Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.401.2022.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Opodatkowanie CFC.
Słowa kluczowe: Cypr; fundacje; jednostka-jednostka powiązana; Malta; podmiot-podmioty powiązane; spółki-zagraniczna spółka kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 30 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 4 maja 2022 r. (wpływ 4 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest założycielem (fundatorem) prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzoną zgodnie z prawem tego kraju (dalej: „Fundacja Rodzinna”). Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Wnioskodawca, poza statusem fundatora Fundacji Rodzinnej, posiada również status jej beneficjenta.

Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska”). Fundacja posiada 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Spółka Cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Fundacja Rodzinna jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów art. 30f Ustawy o PIT. Spółka Cypryjska również jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów art. 30f Ustawy o PIT, przy czym Wnioskodawca kontroluje Spółkę Cypryjską w sposób pośredni – poprzez sprawowanie kontroli nad Fundacją Rodzinną.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów Fundacji Rodzinnej z tytułu sprawowania bezpośredniej kontroli nad Fundacją Rodzinną oraz podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów Spółki Cypryjskiej z tytułu sprawowania pośredniej kontroli nad Spółką Cypryjską.

Wnioskodawca planuje wypłacić na swoją rzecz zysk Spółki Cypryjskiej. W tym celu, korzystając z kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną, Wnioskodawca planuje, aby Fundacja Rodzinna, jako jedyny wspólnik Spółki Cypryjskiej, podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy z zysków Spółki Cypryjskiej. Następnie kwota wypłaconej dywidendy ze Spółki Cypryjskiej do Fundacji Rodzinnej zostałaby wypłacona przez Fundację Rodzinną do Wnioskodawcy jako jej beneficjenta w postaci darowizny. Otrzymana przez Wnioskodawcę od Fundacji Rodzinnej kwota pieniężna, sfinansowana _de facto_ z zysku Spółki Cypryjskiej zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznana w Polsce jako darowizna i opodatkowana przez niego w Polsce podatkiem od spadków i darowizn.

### Pytania

1\. Czy w przypadku opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu Spółki Cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód ten, wypłacony w formie dywidendy przez Spółkę Cypryjską do Fundacji Rodzinnej, będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tym razem jako dochód Fundacji Rodzinnej, w sytuacji gdy dywidenda ta zostanie sfinansowana z dochodu Spółki Cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

2\. Czy środki pieniężne wypłacone z Fundacji Rodzinnej do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę podatkiem od spadków i darowizn, stanowią „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną?

3\. Czy w przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez Spółkę Cypryjską i jego dystrybucji do Fundacji Rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

W przypadku opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu Spółki Cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód ten, wypłacony w formie dywidendy przez Spółkę Cypryjską do Fundacji Rodzinnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tym razem jako dochód Fundacji Rodzinnej, w sytuacji gdy dywidenda ta zostanie sfinansowana z dochodu Spółki Cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co stoi w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Uzasadnienie

Przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z Ustawy o PIT regulują przede wszystkim opodatkowanie zagranicznych jednostek kontrolowanych bezpośrednio przez podatnika. Natomiast przepisy te regulują w sposób niepełny opodatkowanie zagranicznych jednostek kontrolowanych pośrednio przez podatnika. Przez co sytuacje, w których podatnik kontroluje jednostkę zagraniczną w sposób pośredni – poprzez inną zagraniczną jednostkę kontrolowaną, powodują szereg wątpliwości interpretacyjnych, a co za tym idzie wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w praktyce.

Tylko jeden przepis przedmiotowej regulacji, mianowicie art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, dotyczy wprost sytuacji, w której podatnik kontroluje zagraniczną jednostkę kontrolowaną w sposób pośredni – poprzez inną zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Przepis ten dotyczy odliczenia przez polskiego podatnika od podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej kwoty podatku odpowiadającego polskiemu podatkowi od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej zapłaconego przez pośredniczącą jednostkę kontrolowaną (tzw. jednostkę zależną) w kraju jej rezydencji podatkowej. Celem tego przepisu jest eliminacja ryzyka podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej podatkiem tego typu w dwóch krajach – raz na poziomie jednostki pośredniczącej (tzw. jednostki zależnej) w kraju jej rezydencji podatkowej i drugi raz na poziomie polskiego beneficjenta takiej struktury (kontrolującego jednostkę zależną w sposób bezpośredni i zagraniczną jednostkę kontrolowaną w sposób pośredni – poprzez jednostkę zależną) w Polsce.

Przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z Ustawy o PIT nie regulują jednak wprost sytuacji, w której polski podatnik najpierw zapłacił podatek z tytułu dochodów wygenerowanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w sposób pośredni, a następnie doszło do wypłaty tych dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej w sposób pośredni do zagranicznej jednostki kontrolowanej w sposób bezpośredni (tzw. jednostki zależnej).

Brzmienie przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z Ustawy o PIT mogłoby pozornie sugerować (z uwagi na brak przepisów szczególnych), że w takiej sytuacji polski podatnik zapłaci podatek od tego samego dochodu dwukrotnie – po raz pierwszy na poziomie zagranicznej jednostki kontrolowanej pośrednio, gdzie dochód ten został wygenerowany, a drugi raz w spółce zależnej (zagranicznej jednostce kontrolowanej bezpośrednio), która otrzyma dywidendę od zagranicznej jednostki kontrolowanej pośrednio, która to dywidenda została sfinansowana z dochodu będącego już uprzednio przedmiotem opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Aby prawidłowo zinterpretować przepisy podatkowe, należy jednak zastosować również dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Przy czym należy pamiętać, że litera prawa nakreśla granice dla wykładni systemowej i celowościowej, których nie można przekroczyć, tzn. norma prawna stanowiąca wynik zastosowania dyrektyw wykładni systemowej oraz celowościowej nie może stać w sprzeczności z literalnym brzmieniem interpretowanego przepisu.

Z punktu widzenia systemowego należy zauważyć, że podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ma charakter jednokrotny, tzn. dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej przypisany do podatnika opodatkowany jest tylko jednokrotnie (o czym świadczy m.in. mechanizm pomniejszenia podstawy opodatkowania o wypłaconą z takiej jednostki dywidendę do kontrolującego ją podatnika oraz mechanizm odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną).

Co więcej, przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z Ustawy o PIT są elementem transpozycji do polskiego systemy podatkowego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Przepisy Dyrektywy ATAD w zakresie kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią, że:

1) po pierwsze, w podstawie opodatkowania uwzględnia się tylko dochody niepodzielone;

2) po drugie, przewiduje się mechanizmy zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu.

Powyższe zasady funkcjonowania tego podatku wynikają z ustaleń poczynionych w ramach projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) koordynowanego przez OECD. Te ustalenia stanowią punkt wyjścia dla Dyrektywy ATAD m.in. w zakresie funkcjonowania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych. W rekomendacjach OECD dla krajowych legislatur, zawartych w Action 3: 2015 Final Report – Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, wskazuje się, że krajowe regulacje powinny zawierać odpowiednie mechanizmy zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu. W rekomendacji tej wskazuje się, że takie ryzyko występuje m.in. w strukturach wielopoziomowych, gdzie ten sam dochód przepływa pomiędzy kilkoma podmiotami zależnymi, co generuje ryzyko opodatkowania tego dochodu na każdym poziomie tej struktury.

Należy również zauważyć, że polski system podatkowy nie przewiduje, co do zasady, podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. Celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest zwalczanie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej i przypisanie polskiemu podatnikowi do opodatkowania w Polsce dochodów generowanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną przez tego podatnika w pewnych szczególnych sytuacjach, które wskazują na stosowanie przez takiego podatnika takiej agresywnej optymalizacji podatkowej, np. tworzenie spółek w krajach o szkodliwie niskim efektywnym opodatkowaniu, w których spółki te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a prowadzą jedynie do osiągnięcia nieakceptowalnych z punktu widzenia systemu podatkowego korzyści podatkowych. Jednakże celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, na co wskazuje (1) zarówno sam mechanizm funkcjonowania tego podatku – przewidujący mechanizmy mające na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, jak i (2) uzasadnienia do projektów ustaw wprowadzających i nowelizujących ten podatek, a także (3) przepisy Dyrektywy ATAD i (4) dokumenty OECD, nie jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika.

Powyższe kwestie wskazują wyraźnie na cel wprowadzenia regulacji o zagranicznych jednostkach kontrolowanych powinny stanowić punkt wyjścia dla interpretacji przepisów Ustawy o PIT dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych. Mając to na uwadze, jak również obowiązek prounijnej wykładni prawa podatkowego w zakresie, w jakim doszło do jego harmonizacji – tutaj poprzez implementację Dyrektywy ATAD do polskiego systemu podatkowego, należy przyjąć, że dochód wygenerowany przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, alokowany do polskiego podatnika i opodatkowany przez niego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie może być przedmiotem opodatkowania (wliczać się do podstawy opodatkowania) podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na poziomie innej zagranicznej jednostki kontrolowanej przez tego samego podatnika. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia celu zarówno polskich, jak i unijnych przepisów oraz pozostawała w sprzeczności z systematyką tego podatku.

Należy tutaj podkreślić, że w międzynarodowych strukturach korporacyjnych o charakterze wielopoziomowym odmienna wykładnia przepisów Ustawy o PIT mogłaby prowadzić do wielokrotnego (kaskadowego) opodatkowania tego samego dochodu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej u tego samego podatnika. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z zamierzeniem zarówno krajowego, jak i unijnego prawodawcy.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów Ustawy o PIT w zakresie podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie pozostaje w sprzeczności z literą prawa. Nie ma bowiem w regulacji o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z Ustawy o PIT żadnego przepisu, który wprost nakazywałby wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika. W związku z tym interpretacja dokonana przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za wykraczającą poza granice interpretacji nakreślone literą prawa (nie ma ona charakteru _contra legem_).

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu Spółki Cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód ten, wypłacony w formie dywidendy przez Spółkę Cypryjską do Fundacji Rodzinnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tym razem jako dochód Fundacji Rodzinnej, w sytuacji gdy dywidenda ta zostanie sfinansowana z dochodu Spółki Cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co stoi w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ad 2.

Środki pieniężne wypłacone z Fundacji Rodzinnej do Wnioskodawcy jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę podatkiem od spadków i darowizn, stanowią „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „dywidenda”. Jednak w art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT wprowadza definicję prawa do uczestnictwa w zysku, pod którym to pojęciem rozumieć należy również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trusty lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Wprowadzenie definicji pojęcia „prawa do uczestnictwa w zysku” stanowiło konsekwencję rozszerzenia, z dniem 1 stycznia 2019 r., katalogu podmiotów mogących stanowić zagraniczną jednostkę, m.in. o fundacje i trusty.

W efekcie dokonanej wtedy nowelizacji art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) Ustawy o PIT ustawodawca rozwiał wątpliwości, że przez zagraniczną jednostkę należy rozumieć również zagraniczną fundację, zaś osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów takiej fundacji wówczas, gdy posiada prawo do uczestnictwa w zyskach takiej fundacji w wymiarze co najmniej 50%, w tym wraz z osobami z nią powiązanymi.

W konsekwencji, pod pojęciem dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, wypłacanej przez zagraniczną fundację stanowiącą zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć, wymienione w art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT, świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymywane od takiej fundacji przez jej założyciela (fundatora) lub beneficjenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie „dywidendy” nie powinno być ograniczane do podziału zysku spółki posiadającej osobowość prawną, skoro w świetle art. 30f Ustawy o PIT przez zagraniczne jednostki (w tym zagraniczne jednostki kontrolowane) należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki posiadające osobowość prawną, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), zważywszy że prawo do uczestnictwa w zysku takich fundacji przysługujące ich założycielom i beneficjentom, czyni z tych ostatnich podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Sięgając do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, które jest jedną z przesłanek uznania beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji, niebędącej spółką posiadającą osobowość prawną, za podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego wypłacanego przez zagraniczną fundację, z kwot pochodzących z jej zysków, na rzecz jej beneficjentów (lub fundatorów) mieści się w hipotezie art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT, stanowiąc prawo do uczestnictwa w zysku takiej fundacji. Z tytułu posiadania prawa do uczestnictwa w zysku beneficjenci (lub fundatorzy) zagranicznej fundacji – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – stają się podatnikami podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przywoływany przepis Ustawy o PIT posługuje się zatem szerokim rozumieniem pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku”, które nie zostało ograniczone wyłącznie do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające osobowość prawną, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty na rzecz beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji. Otrzymywanie takich świadczeń (podobnie jak otrzymywanie dywidend) jest jedną z niezbędnych przesłanek ustawowych do kwalifikacji osoby fizycznej, posiadającej takie prawo do uczestnictwa w zysku fundacji zagranicznej, jako podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Skoro zatem zarówno świadczenia wypłacane przez fundację na rzecz beneficjentów (lub fundatorów), jak i dywidendy wypłacane przez spółkę na rzecz wspólników (akcjonariuszy) konstytuują obowiązek podatkowy w podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, to jednocześnie świadczenia takie należy uznać za kwalifikujące się do odliczenia od podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania podatnika. Argumentem przemawiającym za rozumieniem pojęcia „dywidenda”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, jako obejmującego swoim zakresem także wypłaty dokonywane przez fundacje na rzecz ich beneficjentów (lub fundatorów) jest również brzmienie znowelizowanego przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT w zestawieniu z brzmieniem tej samej jednostki redakcyjnej sprzed 1 stycznia 2019 r. W obecnym brzmieniu przepis ten posługuje się pojęciem „dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej”, podczas gdy ten sam przepis we wcześniejszym brzmieniu mówił o „dywidendzie otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej”. Skoro zatem w obecnym brzmieniu przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej obejmują swoim zakresem, w sposób wprost wymieniony, m.in. fundacje, to należy uznać, że słowo „dywidenda”, występujące tuż obok słowa „zagraniczna jednostka kontrolowana”, obejmuje także wypłaty od podmiotów innych niż spółki. W rezultacie, obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz podatnika z tytułu uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej, tak długo jak te wypłaty są uwzględnione w podstawie opodatkowania tego podatnika. Należy tu odwołać się do założenia „racjonalnego ustawodawcy” i stwierdzić, że gdyby w obecnym brzmieniu ustawodawca chciał ograniczyć pojęcie „dywidendy” tylko i wyłącznie do wypłat z tytułu podziału zysku osiąganego przez spółki posiadające osobowość prawną, to dałby takiej intencji wyraz poprzez zastosowanie sformułowania „dywidenda otrzymana od spółki będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną”. Tymczasem, ustawodawca zastosował sformułowanie o szerszym zakresie „dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej”.

Zgodnie z celem i funkcją art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT nie może dojść do sytuacji, w której zysk wypłacony na rzecz podatnika będzie jednocześnie opodatkowany podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz opodatkowany jako przysporzenie podatnika z tytułu otrzymania podzielonego zysku. Co istotne, taka interpretacja przepisów znowelizowanej Ustawy o PIT pozwala zachować spójność z regulacjami zawartymi w Dyrektywie ATAD. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD w przypadku, gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że powołana Dyrektywa ATAD, wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania, posługuje się szerokim pojęciem „podziału zysków” zagranicznej jednostki kontrolowanej, w tym fundacji. Z kolei, pojęcie „podziału zysków” obejmuje niewątpliwie swoim zakresem wszelkie wypłaty zagranicznych fundacji na rzecz jej założycieli (fundatorów) lub beneficjentów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Dyrektywa ATAD wprost odnosi się jedynie do opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych przypisywanych osobom prawnym, jednak w polskim ustawodawstwie wewnętrznym rozciągnięto jej zastosowanie także na dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych osiągane przez osoby fizyczne. Dlatego cele Dyrektywy ATAD powinny być realizowane także na gruncie podatku dochodowego od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził różnic w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych miedzy opodatkowaniem osób prawnych i osób fizycznych, i w obydwu przypadkach wdrożył te same rozwiązania przewidziane w Dyrektywie ATAD, to brak jest w ustawodawstwie krajowym (w szczególności w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT) podstaw do odmowy zastosowania metody eliminacji podwójnego opodatkowania w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Odmienne podejście podważałoby konstytucyjną zasadę równości i byłoby sprzeczne z założeniami racjonalności prawodawcy unijnego i krajowego.

Mimo że Dyrektywa ATAD wskazuje odmienny mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, niż przepisy Ustawy o PIT (podzielony zysk, opodatkowany jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest odejmowany od podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania podzielonego zysku przez podatnika), to jednak cel Dyrektywy ATAD jest w tym przypadku jednoznaczny, tj. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Dyrektywa ATAD, podobnie jak Ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. uznaje za zagraniczną jednostkę kontrolowaną nie tylko spółki, ale także inne jednostki organizacyjne i posługuje się odpowiednio ogólnym pojęciem „podmiotu” (Dyrektywa ATAD) albo pojęciem „jednostka” (Ustawa o PIT). Dyrektywa ATAD posługuje się także pojęciem „podziału zysku dokonywanego przez podmiot”, a nie pojęciem „dywidendy”, co należy odczytywać jako podział zysku zagranicznej jednostki (podmiotu) kontrolowanej dokonywany na podstawie dowolnego tytułu, byleby tylko przedmiotem takiego podziału był „zysk” tej jednostki (podmiotu). Dyrektywa ATAD nie definiuje natomiast pojęcia „zysku”, dlatego należy odczytać je literalnie, zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia, i przyjąć, że chodzi o nadwyżkę wpływów nad wydatkami danego podmiotu.

Skoro zatem nowelizacja wprowadzająca obecne brzmienie przepisów Ustawy o PIT o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej miała za zadanie zbliżyć polskie przepisy do zakresu określonego przez Dyrektywę ATAD, to w świetle powyższych wywodów należy uznać, że w zgodzie z Dyrektywą ATAD pozostaje takie rozumienie pojęcia „dywidendy”, w zakres którego wchodziłyby zyski wypłacane przez zagraniczne jednostki kontrolowane na rzecz podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Tylko bowiem taka interpretacja polskich przepisów daje się pogodzić z celem Dyrektywy ATAD, którym w omawianym zakresie jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w rękach jednego podatnika. Osobnego odniesienia wymaga kwestia wymogu, aby dywidenda pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej była uwzględniana w podstawie opodatkowania podatnika, wynikającego z pierwszej części art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT nie wskazuje, o jaką podstawę opodatkowania chodzi. Nie ma więc przesłanek do przyjęcia, że chodzi wyłącznie o podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175): „Podobnie jak polskie regulacje, dyrektywa przewiduje rozwiązania eliminujące podwójne opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w przypadku dokonania przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną dystrybucji zysków do podatnika lub zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej jednostce kontrolowanej (o ile dywidenda lub przychód ze zbycia podlegają włączeniu do, podlegającego opodatkowaniu, dochodu podatnika) (\`(...)\`). Projekt utrzymuje te rozwiązania, nieznacznie je modyfikując w celu uszczelnienia systemu”.

Na gruncie wykładni językowej należy dojść do wniosku, że warunek uwzględnienia wypłat dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjenta (lub fundatora) w podstawie opodatkowania takiego beneficjenta (lub fundatora), w celu ich odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest również spełniony w przypadku, gdy takie wypłaty są opodatkowanie po stronie beneficjenta podatkiem od spadków i darowizn, zamiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Nie powtarzając już powyższej argumentacji o równym traktowaniu w prawie podatkowym i _ratio legis_ nowelizacji przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy tylko wskazać, że do zrównania sytuacji podatkowej podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu sprawowania kontroli nad spółkami posiadającymi osobowość prawną, jak i z tytułu sprawowania kontroli nad zagranicznymi fundacjami, niezbędne jest przyjęcie, że zwrot „uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatnika” odnosi się również do podstawy opodatkowania podatnika w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli bowiem podatnik podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej otrzymuje darowiznę od zagranicznej jednostki kontrolowanej, stanowiącą świadczenie pieniężne z tytułu prawa do uczestniczenia w zyskach tej zagranicznej jednostki w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt 1a Ustawy o PIT, a co za tym idzie, uznanej za „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT (o czym mowa była powyżej), to powinien włączyć wartość tego świadczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym spełniony zostanie warunek „uwzględnienia dywidendy w podstawie opodatkowania podatnika”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT. Za taką kwalifikacją omawianego świadczenia opowiadają się organy podatkowe w wielu interpretacjach (por. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.51.2017.2.KB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB4.4015.15.2017.2.MD, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. o sygn. IPPB2/436-447/08-4/AF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB2/436-404/08-4/AF). Podsumowując, ponieważ dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągane przez Fundację Rodzinną będą podlegały podatkowi od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT), zaś wypłaty z Fundacji Rodzinnej na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły darowizny, podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to dojdzie do podwójnego opodatkowania tych kwot u tego samego podatnika (Wnioskodawcy). Dlatego też niezbędne będzie zastosowanie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT poprzez odliczenie wartości wypłaty dokonanej z Fundacji Rodzinnej (darowizny) na rzecz Wnioskodawcy, włączonej do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy, od podstawy wymiaru podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Bowiem tylko przyjęcie takiej interpretacji pozwala na, wymagane przez Dyrektywę ATAD, uniknięcie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (i ekonomicznym). Skoro otrzymanie przez beneficjenta (lub fundatora) świadczenia wypłacanego przez zagraniczną fundację, również pod postacią darowizny, stanowi jedną z przesłanek kwalifikacji zagranicznej fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej przez beneficjenta (fundatora), a taka wypłata podlega włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie beneficjenta (fundatora), to logicznym wnioskiem jest, że jednocześnie powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie tegoż beneficjenta (fundatora).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko nie narusza interesów fiskalnych państwa, ponieważ wypłaty z zagranicznej fundacji na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, o ile będą miały postać darowizn, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem od spadków i darowizn w stawce 20%.

Na marginesie wskazać należy, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19: „Skoro ustawodawca uznał, że każda wypłata z Fundacji – a nawet ekspektatywa takiej wypłaty – będzie stanowiła udział w zysku kontrolowanej osoby prawnej, to w momencie, kiedy ta wypłata się „materializuje”, w momencie kiedy dochodzi do podziału tego zysku i osoby, które mają otrzymać te wypłaty, rzeczywiście te wypłaty otrzymują – to, należy przez to rozumieć podział zysku i wypłatę osobom, które pierwotnie posiadały udział w tym zysku – również na podstawie tych pojedynczych wypłat. Zatem, jeżeli ustawodawca tak szeroko rozumie udział w zysku – to, konsekwentnie powinien tak szeroko rozumieć również pojęcie »dywidendy«”. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 207/21. Identyczne wyroki zapadły również w serii wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 881/21 i I SA/Gd 882/21.

Mając na uwadze powyższe, środki pieniężne wypłacone z Fundacji Rodzinnej do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę podatkiem od spadków i darowizn, stanowią „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną.

Ad 3.

W przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez Spółkę Cypryjską i jego dystrybucji do Fundacji Rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej może podlegać jedynie dochód niepodzielony przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, podczas gdy dochód wygenerowany przez Spółkę Cypryjską zostanie podzielony i rozdystrybuowany pośrednio – poprzez Fundację Rodzinną, do Wnioskodawcy kontrolującego całą strukturę korporacyjną, a Wnioskodawca uwzględni ten dochód w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej jest, co do zasady, uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu do pytań nr 1 i nr 2, tylko niepodzielony dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej może zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, środki rozdystrybuowane do polskiego podatnika kontrolującego zagraniczną jednostkę i opodatkowane przez niego w Polsce nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Dlatego też w przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez Spółkę Cypryjską i jego dystrybucji do Fundacji Rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej może podlegać jedynie dochód niepodzielony przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, podczas gdy dochód wygenerowany przez Spółkę Cypryjską zostanie podzielony i rozdystrybuowany pośrednio – poprzez Fundację Rodzinną, do Wnioskodawcy kontrolującego całą strukturę korporacyjną, a Wnioskodawca uwzględni ten dochód w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. 

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl art. 30f ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

Stosownie do art. 30f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W myśl art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek do zapłaty przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną, obliczony zgodnie z ust. 5 i 5a, pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, jeżeli jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

Z kolei w myśl art. 30f ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

W tym miejscu wyjaśniamy, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej również: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku.

Zagraniczna jednostka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

· kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,

· stopnia powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, w prawie do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki, a także ze sprawowania faktycznej kontroli,

· stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

· rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

· w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

· co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z tzw. przychodów pasywnych,

· faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Z publikacji W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 16, Warszawa 2021 wynika, że:

„zagraniczną jednostką kontrolowaną będzie każdy podmiot spełniający łącznie trzy wymienione w ust. 3 pkt 3 warunki, tj. warunek kontroli, warunek pasywności dochodów oraz warunek podlegania znacznie niższemu opodatkowaniu za granicą w stosunku do opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest Pan założycielem (fundatorem) prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzoną zgodnie z prawem tego kraju (dalej: Fundacja Rodzinna). Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Poza statusem fundatora Fundacji Rodzinnej, posiada Pan również status jej beneficjenta. Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska). Fundacja posiada 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Spółka Cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fundacja Rodzinna jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Cypryjska również jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stwierdzamy, że bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej (tu: Spółki Cypryjskiej i Fundacji Rodzinnej) jest osiągnięta przez taką jednostkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomnianą nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się przy tym na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Tak określony dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o ewentualne straty, jakie jednostka ta mogła ponieść w poprzednich latach podatkowych.

Zarówno dochód, o którym mowa wyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien Pan ustalić odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadanej przez Pana, czyli odrębnie dla Spółki Cypryjskiej oraz odrębnie dla Fundacji Rodzinnej. Każda z tych jednostek uzyskuje swoje własne dochody, które podlegają po Pana stronie opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa zasada odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu z danej zagranicznej jednostki kontrolowanej podlegają wyłącznie dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej jednostki, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziału w tej konkretnie jednostce.

Żadnych innych odliczeń, które mogłyby podlegać odliczeniu w kontekście przedstawionego przez Pana opisu sprawy, ustawodawca nie przewidział.

Dlatego nie można przyznać Panu racji, że dywidenda wypłacona przez Spółkę Cypryjską na rzecz Fundacji Rodzinnej, w przypadku opodatkowania przez Pana dochodów Spółki Cypryjskiej podatkiem CFC, nie będzie podlegała opodatkowaniu przez Pana podatkiem CFC jako dochód Fundacji Rodzinnej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzamy, że zarówno dochody Spółki Cypryjskiej, jak i Fundacji Rodzinnej (w tym wypłacona na rzecz Fundacji Rodzinnej dywidenda Spółki Cypryjskiej), jako dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały opodatkowaniu przez Pana w Polsce, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Stąd Pana obowiązkiem będzie opodatkować dochody Spółki Cypryjskiej i Fundacji Rodzinnej zgodnie z omawianym art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – nawet jeżeli opodatkuje Pan dochody Spółki Cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód w postaci wypłaconej dywidendy przez Spółkę Cypryjską do Fundacji Rodzinnej będzie podlegał opodatkowaniu przez Pana podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jako dochód Fundacji Rodzinnej.**

Zmiany w zakresie opodatkowania CFC wprowadzone zostały na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.). Podstawą wprowadzenia w Polsce zmian w tym zakresie są przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., zwanej dyrektywą „ATAD” (ang. Anti Tax Avoidance Directive). W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej czytamy, że:

„Zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już »zagranicznej jednostki«) oraz definicji kontroli”.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Dlatego też powstaje wątpliwość, czy wypłata dokonana przez Fundację Rodzinną (tj. wskazana przez Pana darowizna) będzie stanowić dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie mogła pomniejszać podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – Fundacji Rodzinnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „dywidenda” w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Dotychczas wypłaty dla beneficjentów dokonywane przez Fundacje Rodzinne, czy też trusty traktowane były jak darowizna, opodatkowana na podstawie ustawy o spadkach i darowiznach, na co powołuje się również Pan w uzasadnieniu własnego stanowiska, przywołując interpretacje podatkowe, i wskazuje, że niezależnie od sposobu opodatkowania otrzymanych wypłat z Fundacji Rodzinnej i tego, czy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn – w aspekcie podstawy opodatkowania CFC, należy traktować je każdorazowo jak dywidendy, które w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT podstawę tą pomniejszają.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony

Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) – nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów.

Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:

· „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”,

· „wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa”.

Tym samym, znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f – i to nie tylko w ust. 5, ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b – jak i np. w art. 17, art. 24, art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być identyczne.

Zwracamy także uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny (np. art. 22, art. 23, art. 23g, art. 26), a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zatem nie należy zrównywać darowizny z dywidendą wyłącznie na potrzeby art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przyjmować, że dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 tej ustawy obejmuje swym zakresem również darowizny.

Podkreślamy również, że ustawodawca, nowelizując przepisy o CFC, wprowadził na potrzeby art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z tym przepisem:

Prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Prawo do uczestnictwa w zysku obejmuje również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 tej ustawy nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

Ponadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy, również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzamy, że nie można darowizny otrzymanej z Fundacji Rodzinnej utożsamiać z dywidendą. Tym samym, nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – Fundacji Rodzinnej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

**Reasumując – środki pieniężne wypłacone Panu z Fundacji Rodzinnej, jako jej beneficjentowi, opodatkowane w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią „dywidendy” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie Pan mógł obniżyć o kwotę tych środków podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną.**

Powyższe rozstrzygnięcia oceniające negatywnie Pana stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 powodują, że nieprawidłowe jest też to stanowisko przedstawione przez Pana w części dotyczącej pytania nr 3. Opisany przez Pana łańcuch zdarzeń oznacza, że dochód Spółki Cypryjskiej (jako odrębny od dochodów uzyskiwanych przez Fundację Rodziną) podlega opodatkowaniu CFC po Pana stronie. Również „cały” dochód Fundacji Rodzinnej (w tym otrzymana przez Fundację Rodzinną dywidenda, którą wypłaci Spółka Cypryjska) podlega u Pana opodatkowaniu CFC. Jednocześnie dochód Fundacji Rodzinnej nie może zostać pomniejszony o wypłaconą Panu darowiznę (ponieważ nie stanowi ona dywidendy w rozumieniu przepisów dotyczących CFC) przez Fundację Rodzinną.

**Reasumując – obowiązek opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej zarówno dochodów Spółki Cypryjskiej, jak i dochodów Fundacji Rodzinnej dotyczy Pana również w sytuacji, gdy dochód Fundacji Rodzinnej będzie stanowił dochód Spółki Cypryjskiej wypłacony Fundacji Rodzinnej w formie dywidendy, jak również w przypadku gdy w tym samym roku podatkowym dojdzie do osiągnięcia dochodu przez Spółkę Cypryjską i jego dystrybucji do Fundacji Rodzinnej, która następnie przekaże te środki Panu w formie darowizny, jako jej beneficjentowi, a Pan taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).