Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-16/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-02
Teza: możliwość rozpoznania i prawidłowości ustalania podatkowych różnic kursowych związanych z działalnością leasingową w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w PLN, natomiast umowa opiewa na walutę obcą, a także w sytuacji wystawienia w walucie obcej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; faktura-faktura VAT; koszt-poniesienie kosztów w czasie; kurs-kurs faktyczny; leasing-raty leasingowe; Narodowy Bank Polski; różnica-różnice kursowe; umowa-umowa leasingu; waluta-waluta obca; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2010 r. (data wpływu 06.01.2010 r.), uzupełnionym w dniu 24.03.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania i prawidłowości ustalania podatkowych różnic kursowych związanych z działalnością leasingową w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w PLN, natomiast umowa opiewa na walutę obcą, a także w sytuacji wystawienia w walucie obcej faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania i prawidłowości ustalania podatkowych różnic kursowych związanych z działalnością leasingową w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w PLN, natomiast umowa opiewa na walutę obcą, a także w sytuacji wystawienia w walucie obcej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Opis stanu faktycznego

W dniu 24 września 2007 r. Spółka zawarła umowę leasingu finansowego nieruchomości gruntowej oraz budynkowej na czas oznaczony (zwana dalej: Umowa leasingu nieruchomości), jako leasingobiorca (korzystający). W odniesieniu do nieruchomości gruntowej płatność z tytułu Umowy leasingu nieruchomości obejmuje min. spłatę wartości początkowej gruntu (część kapitałowa) oraz odsetki (część odsetkowa).

Zgodnie z postanowieniem 6.1 Umowy leasingu nieruchomości, regulującego płatności korzystającego „Wszelkie należności wyrażone w Umowie w CHF, płatne będą w CHF, o ile zgodnie z prawem nie będzie konieczna zapłata w PLN, w którym to wypadku Strony jako podstawę rozliczeń przyjmą równowartość w PLN kwoty CHF”.

Jako, że przepisy polskiego prawa dewizowego przewidują generalną dopuszczalność obrotu dewizowego, płatność została ustalona w walucie obcej i nie doszło do przewalutowania rat leasingowych. Na opłatę miesięczną z tytułu zawartej Umowy leasingu nieruchomości składają się: rata leasingowa oraz koszty dodatkowe. Rata leasingowa obejmuje część kapitałową oraz część odsetkową. W Harmonogramie Rat Leasingowych, stanowiącym Załącznik nr 9 do Umowy leasingu nieruchomości, raty leasingowe zostały wyrażone w CHF.

Spółka przyjęła grunt do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikających z Umowy leasingu nieruchomości, tj. według wartości w CHF, dokonując ich przeliczenia na PLN. W oparciu o Umowę leasingu nieruchomości i Załącznik nr 9 do ww. Umowy, zaksięgowane zostały również zobowiązania z tytułu rat leasingowych.

W dniu 28 września 2007 r. Spółka otrzymała fakturę VAT z tytułu dostawy gruntu, wystawioną w dniu 28 września 2007 r., na której wykazana została łączna wartość netto dostawy gruntu w walucie polskiej dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT. Na łączną wartość netto składają się nie tylko raty leasingowe (w walucie obcej) ale także koszty dodatkowe za grunt (w walucie polskiej). Na fakturze nie zostały wykazane poszczególne elementy składające się na łączną wartość netto dostawy gruntu, lecz ujęte zostały one zbiorczo w walucie polskiej, przy czym do faktury VAT załączone zostało wyliczenie podstawy opodatkowania VAT dostawy gruntu (zwany dalej: Załącznik do faktury VAT).

W ww. Załączniku do faktury VAT wykazane zostały wszystkie pozycje składające się na łączną wartość netto dostawy gruntu, w tym kwoty z tytułu rat leasingowych. W Załączniku do faktury VAT, raty leasingowe wyrażone zostały w walucie obcej i przeliczone na PLN. Wszystkie pozycje ujęte w Załączniku do faktury VAT (w tym raty leasingowe) składają się na wykazaną na fakturze VAT wartość netto w PLN.

Płatność rat leasingowych następuje co miesiąc na podstawie not obciążeniowych. Raty leasingowe wykazane są na notach obciążeniowych w walucie obcej i stanowią w odpowiedniej proporcji spłatę części kapitałowej i części odsetkowej. Płatność rat leasingowych następuje w walucie obcej (CHF).

Spółka stosuje podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych w oparciu o art. 15a updop.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe na spłacie rat leasingowych w części kapitałowej i części odsetkowej, przyjmując za koszt poniesiony koszt wynikający z noty obciążeniowej. Obecnie Spółka rozważa traktowanie jako dzień poniesienia kosztu dzień wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie Umowy leasingu nieruchomości, co de facto będzie wiązało się z rozpoznaniem różnic kursowych pomiędzy dniem wprowadzenia do ewidencji a dniem zapłaty.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka rozważa wystawienie faktury korygującej do faktury VAT z tytułu dostawy gruntu, polegającej na wyodrębnieniu i wykazaniu bezpośrednio na fakturze VAT kwoty rat leasingowych w walucie obcej (a nie tylko w Załączniku do faktury VAT) w niezmienionej wysokości, zgodnie z zapisami postanowień Umowy leasingu nieruchomości (w tym Załącznika nr 9 do Umowy leasingu nieruchomości) i rozpoznawanie różnic kursowych w ten sposób, że jako dzień poniesienia kosztu traktowany byłyby dzień, na który zaksięgowano fakturę VAT, do której została wystawiona faktura korygująca. Powyższe de facto, doprowadziłoby do rozpoznawania różnic kursowych pomiędzy dniem, na który zaksięgowano fakturę a dniem dokonania płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytania do stanu faktycznego

1.  Czy na gruncie updop, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, dla celu ustalania różnic kursowych przy spłacie rat leasingowych kosztem poniesionym jest wyrażony w walucie obcej koszt wynikający z Umowy leasingu nieruchomości (w tym Załącznika nr 9 do Umowy leasingu nieruchomości) jako innego dowodu w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop?
2.  Czy w przypadku przyjęcia, że koszt poniesiony może wynikać z Umowy leasingu nieruchomości prawidłowe jest liczenie podatkowych różnic kursowych w ten sposób, że byłby to średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zaksięgowania) oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej?
3.  W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w zakresie pytań 1 i 2, czy dla celów ustalania różnic kursowych przy spłacie rat leasingowych kosztem poniesionym jest wyrażony w walucie obcej koszt wynikający z Załącznika do faktury VAT stanowiącego integralną część faktury VAT?

Pytanie do zdarzenia przyszłego

4\. W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w zakresie pytań 1, 2 i 3, czy jeżeli Spółka podjęłaby decyzję o wystawieniu faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury VAT z tytułu dostawy gruntu prawidłowe jest liczenie podatkowych różnic kursowych w ten sposób, że byłby to średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, na który Spółka zaksięgowała fakturę VAT (kurs historyczny) oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 i 2)

Na wstępie wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podatkowe różnice kursowe ustala się w oparciu o przepis art. 15a updop, przy czym w oparciu o ust. 2 ww. przepisu ustala się dodatnie różnice kursowe, a w oparciu o ust. 3 ww. przepisu ustala się ujemne różnice kursowe. Tak ustalone różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jak z powyższego wynika, różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody bądź koszty uzyskania przychodów w zależności od tego, czy są to dodatnie czy ujemne różnice kursowe.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 2 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy czym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się – w myśl art. 15a ust. 7 updop - koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Spółki, przy zapłacie rat leasingowych realizują się różnice kursowe dodatnie - na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 7 updop, albo ujemne - na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 7 updop.

Odnosząc się do pierwszego pytania, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji kosztem poniesionym jest, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 15a ust. 7 updop, kwota wyrażonej w walucie obcej opłaty należnej w postaci rat leasingowych z tytułu Umowy leasingu finansowego (w tym Załącznika nr 9 do ww. Umowy).

Bez znaczenia pozostaje fakt późniejszego wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy gruntu, która to faktura służy wyłącznie wywiązaniu się z obowiązku podatkowego w VAT i ustaleniu podstawy opodatkowania VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż decydujące znaczenie ma Umowa leasingu nieruchomości, która stanowi inny dowód w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Należy podkreślić, iż na dzień zawarcia Umowy leasingu nieruchomości Spółka nie dysponowała fakturą VAT, która mogłaby stanowić podstawę do zaksięgowania powstałego zobowiązania. Zaewidencjonowanie kosztów z tytułu rat leasingowych w księgach rachunkowych nastąpiło w oparciu o Umowę leasingu nieruchomości oraz Załącznika nr 9 do ww. Umowy.

Tym samym, w ocenie Spółki dowodem, z którego wynika koszt poniesiony jest Umowa leasingu nieruchomości wraz z Załącznikiem nr 9 do ww. Umowy. Chociaż przepis art. 15a ust. 7 updop nie precyzuje o jakim dowodzie jest mowa należy przyjąć, że mowa tu o dowodzie księgowym, a zatem stanowiącym - tak jak faktura VAT - podstawę zapisów w księgach rachunkowych podatnika. I tak, zgodnie z art. 20 ust. 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm. zwana dalej: UoRach) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”, w tym:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Jak potwierdził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 24 września 2004 r., umowy mogą stanowić dowody księgowe w rozumieniu UoRach.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym definicję dowodu dla celów podatkowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, zawarta przez Spółkę Umowa leasingu nieruchomości wypełnia definicję dowodu księgowego, o którym mowa w art. 15a ust. 7 updop w zw. z art. 20 ust. 2 UoRach oraz definicję dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei, dzień uregulowania każdej z rat leasingowych z tytułu Umowy leasingu nieruchomości, stanowi dzień zapłaty.

Konsekwentnie, odnosząc się do drugiego z pytań, w ocenie Spółki różnice kursowe z tytułu rat leasingowych należy liczyć, przyjmując średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zaksięgowania) oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej. Tak powstałe różnice kursowe zwiększą przychody Spółki, jeśli są dodatnie albo zwiększą koszty uzyskania przychodów Spółki, jeśli są ujemne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w oparciu o przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 7 updop, jak również przepisy art. 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 7 updop, przy spłacie przez Spółkę rat leasingowych z tytułu zawartej Umowy leasingu nieruchomości, zrealizują się różnice kursowe, które odpowiednio zwiększą przychody Spółki albo zwiększą koszty uzyskania przychodów Spółki, w zależności od tego, czy są one dodatnie, czy też ujemne. Przy czym, kosztem poniesionym dla celów ustalania różnic kursowych jest koszt wynikający z Umowy leasingu nieruchomości, a dokładnie z Załącznika nr 9 do Umowy leasingu nieruchomości, stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztów w postaci rat leasingowych. Ww. koszt poniesiony należy przeliczyć według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania, tj. przyjęcia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 3)

Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż kosztem poniesionym nie jest, jak twierdzi Spółka, koszt wynikający z Umowy leasingu nieruchomości, ale koszt wynikający z otrzymanej faktury VAT wystawionej z tytułu dostawy gruntu, to i tak w przedstawionym stanie faktycznym zrealizują się różnice kursowe na spłacie rat leasingowych.

Wprawdzie łączna wartość netto na fakturze VAT wystawionej na Spółkę jako korzystającego z tytułu dostawy gruntu (i przez Spółkę otrzymanej) wyrażona została w walucie polskiej, jednak jak wynika z Załącznika do faktury VAT, kwota rat leasingowych wyrażona została w walucie obcej i przeliczona na PLN dla celów wyliczenia łącznej podstawy opodatkowania VAT i określenia podatku w walucie polskiej. W ocenie Spółki, Załącznik do faktury VAT, przedstawiający wyliczenie podstawy opodatkowania VAT, stanowi integralny element faktury VAT, z którego wynika wyrażony w walucie obcej poniesiony koszt rat leasingowych.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nawet gdyby uznać, iż dla celów ustalania różnic kursowych kosztem poniesionym nie jest koszt wynikający z Umowy leasingu nieruchomości - to i tak kosztem poniesionym jest koszt rat leasingowych określonych w walucie obcej, wynikający z faktury VAT dokumentującej dostawę gruntu, a ściślej z Załącznika do faktury VAT przedstawiającego wyliczenie podstawy opodatkowania VAT dostawy gruntu jako integralnej części faktury VAT, pozwalającego Spółce na rozpoznanie różnic kursowych.

Z kolei, dzień uregulowania każdej z rat leasingowych z tytułu Umowy leasingu nieruchomości, stanowi dzień zapłaty. Tak powstałe różnice kursowe zwiększą przychody Spółki, jeśli są dodatnie albo zwiększą koszty uzyskania przychodów Spółki, jeśli są ujemne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli uznać, że dla celów ustalania różnic kursowych koszt poniesiony nie wynika z Umowy leasingu nieruchomości, to wówczas koszt poniesiony wynika z Załącznika do faktury VAT jako integralnej części faktury.

Ad. 4)

W ocenie Spółki, w przypadku wystawienia faktury korygującej do faktury VAT z tytułu dostawy gruntu, dla celów ustalania różnic kursowych z tytułu rat leasingowych należy przyjąć kurs historyczny, tj. średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, na który Spółka zaksięgowała fakturę VAT z tytułu dostawy gruntu oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przyjmując, iż kosztem poniesionym jest koszt wynikający bezpośrednio z faktury VAT (z którym to stanowiskiem Spółka się nie zgadza - zobacz stanowisko ad. 1, 2 i 3 - ale które rozważa jako możliwe stanowisko organu podatkowego), to konsekwentnie należy stwierdzić, iż nawet w przypadku wystawienia faktury korygującej do faktury VAT kosztem poniesionym jest koszt wynikający z faktury VAT po jego przeliczeniu według kursu historycznego, tj. średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, na który Spółka zaksięgowała fakturę VAT. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15a ust. 7 updop wynika bowiem jednoznacznie, iż faktura korygująca nie może być podstawą naliczania różnic kursowych w przypadku gdy istnieje pierwotna faktura VAT. Nadto, należy podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej do faktury VAT nie powoduje ani zmiany wysokości rat leasingowych, ani łącznej wartości netto wykazanej na fakturze VAT. Faktura korygująca dotyczy wyłącznie sposobu ujęcia podstawy opodatkowania VAT, tj. wyszczególnienia poszczególnych elementów składających się na łączną wartość netto bezpośrednio na fakturze VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdyby została wystawiona faktura korygująca do faktury VAT, to koszt poniesiony dla celów ustalania różnic kursowych należy przeliczać po kursie historycznym, tj. po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, na który Spółka zaksięgowała fakturę VAT, jako że faktura korygująca nie może kreować różnic kursowych w rozumieniu przepisów updop. Konsekwentnie, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut, jak również istotne jest, że nie wszystkie różnice kursowe będące kategorią ekonomiczną są różnicami kursowymi, które mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe wg metody podatkowej, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w której to regulacji ustawodawca w sposób kompleksowy zdefiniował funkcjonowanie tzw. podatkowych różnic kursowych .

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe związane z kosztami - ogólne zasady ustalania

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 updop dodatnie różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z analizy ww. przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku różnic kursowych związanych z poniesionym kosztem takie różnice w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają pod następującymi warunkami spełnionymi łącznie:

*   koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
*   koszt musi być zarachowany, oraz
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.
    
    Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni.
    
    Kursem średnim NBP jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art.15a ust. 6 updop).
    
    Należy wskazać, iż przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Z art. 15a ust. 7 updop wynika bowiem, iż przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu.
    
    Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczaniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Gdy koszty wyrażone w walutach obcych dokumentowane są fakturą, wówczas dla celów ewidencyjnych (zarachowania) każdorazowo przelicza się je według jednolitego kursu, jakim jest wspomniany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury i nie jest przy tym dopuszczalne stosowanie jakichkolwiek innych kursów, w tym umownych.
    
    Natomiast jeśli chodzi o kurs faktycznie zastosowany wobec kursu waluty należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się tym pojęciem, zgodnie z którym doszło do ostatecznej realizacji zobowiązania nie definiując jednocześnie, czym jest ów kurs. Na gruncie przepisów podatkowych zostało jednakże przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.
    
    Jeżeli więc w przypadku zapłaty kosztu wspomniane kursy (średni NBP i faktycznie zastosowany do zapłaty) przyjęte do przeliczenia kosztu wynikającego z faktury lub innego dokumentu w przypadku jej braku różnią się od siebie – wówczas powstają różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.
    
    W konsekwencji dla potrzeb określenia czy w analizowanej sprawie powstały różnice kursowe na gruncie cyt. ustawy podatkowej, w pierwszej kolejności należy określić czy koszt poniesiony przez Spółkę był wyrażony w walucie obcej.
    
    Pojęcie kosztu wyrażonego w walucie obcej
    
    Przepisy updop nie precyzują pojęcia kosztu „wyrażonego w walucie obcej”. Jednak, na podstawie art. 15a ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym dla ustalenia różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) należy stwierdzić, że podstawowym dokumentem wskazującym walutę kosztu jest faktura.
    
    Wynika to wprost z literalnego brzmienia ww. art. 15a ust. 7 updop, który dla potrzeb ustalenia różnic kursowych dopuszcza inne dowody wskazujące na walutę kosztu tylko wówczas, gdy brak jest faktury.
    
    W tym miejscu należy wskazać, iż w prawie podatkowym, które w polskim systemie prawnym uznawane jest za autonomiczną gałąź obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową. Wykładnia językowa, jest zatem punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji.
    
    Nadmienić należy, iż podobny pogląd reprezentuje również NSA, zdaniem którego wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna (wyrok z dnia 23.02.1994 r., sygn. akt:. III S.A. 1312/93, Wspólnota 1994, Nr 31). Sąd preferuje nawet brzmienie przepisu (wykładnia językowa), stawiając je wyżej niż argumenty związane z celem, w jakim akt prawny został wydany (wyrok NSA z dnia 12.04.1994 r., sygn. akt: S.A./Kr 169/94, Wspólnota 1994, Nr 43). Stosowanie tej wykładni w zakresie przepisów podatkowych jest ważne także i z tego względu, że prawo podatkowe jest kategorią prawa ingerującego w czyjąś własność – stąd stosowanie dosłownego brzmienia przepisów chroni przed błędami.
    
    W stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka jest stroną zawartej w dniu 24.09.2007 r. Umowy leasingu finansowego nieruchomości gruntowej i budynkowej, która to umowa przewiduje, że należności wyrażone w CHF płatne będą w CFH, przy czym jednocześnie w Harmonogramie Rat Leasingowych, stanowiącym Załącznik nr 9 do tej Umowy, raty leasingowe zostały wyrażone w CHF. Spółka, jako leasingobiorca, otrzymała 28.09.2007 r. (wystawioną również 28.09.2007 r.) fakturę VAT z tytułu dostawy gruntu, na której wykazana została łączna wartość netto dostawy gruntu w walucie polskiej, natomiast w załączniku do faktury raty leasingowe wyrażone zostały w walucie obcej i przeliczone na PLN.
    
    W przyszłości Spółka rozważa wystawienie faktury korygującej do faktury VAT z tytułu dostawy gruntu, polegającej na wyodrębnieniu i wykazaniu bezpośrednio na fakturze VAT kwoty rat leasingowych w walucie obcej (a nie tylko w Załączniku do faktury VAT).
    
    Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgłoszono wątpliwości związane z ustalaniem podatkowych różnic kursowych.
    
    Odnosząc przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do wyżej wskazanych rozwiązań prawnych przede wszystkim należy wskazać, że skoro w stanie faktycznym Spółka na okoliczność korzystania z przedmiotowego leasingu otrzymała fakturę – to właśnie ta faktura stanowi podstawowy dokument wskazujący na walutę kosztu (art. 15a ust. 7 updop). Ponieważ, jak przedstawia Spółka, fakturę tę wystawiono w PLN - to tym samym należy zatem uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty były kosztami wyrażonymi w PLN. W rezultacie, nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszt dokumentowany fakturą nie był wyrażony w walucie obcej.
    
    Powyższe oznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do ustalania różnic kursowych, które są efektywne podatkowo, albowiem nie zezwalają na to wyżej przedstawione regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W ocenie tutejszego Organu, powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż wartość zobowiązania była ustalona w Umowie z leasingodawcą w CFH, ani nie ma na to wpływu okoliczność, że w załączniku do faktury raty leasingowe wyrażone zostały w walucie obcej.
    
    Skutki rozwiązań przyjętych przez podatników – w niniejszym przypadku ustaleń między Spółką a leasingodawcą w kwestii sposobu wykazywania w fakturze przedmiotowych kosztów - mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy. W rozpatrywanej nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w stanie faktycznym sprawy powstają podatkowe różnice kursowe. gdyż aby tak było zobowiązanie z tytułu zawartej umowy leasingu winno być wyrażone w fakturze w walucie obcej i zapłata winna być dokonana w walucie obcej. Tutejszy organ nie wnika w przyczyny, z powodu których wystawiono fakturę w PLN i czy miało to związek z obwarowaniami z ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) i obowiązującą do 24 stycznia 2009 r. tzw. „zasadą walutowości”, która ograniczała swobodne rozlicznie się podmiotów polskich w walucie obcej, czy też fakturę wystawiono w PLN z innych powodów, gdyż te kwestie są bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Istotny jest natomiast sam fakt, że wartość na fakturze została wyrażona w polskich złotych.
    
    Jak wyraźnie określają art. 15a ust. 2 pkt 2 updop i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop podatkowe różnice kursowe związane z kosztami powstają w ściśle określonych sytuacjach, tj. pomiędzy wartością kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni. W rozpatrywanej sprawie nie występuje element przeliczenia przy zarachowaniu kosztów, ponieważ koszty na dokumencie księgowym w postaci faktury zostały wyrażone w PLN. Bezprzedmiotowe jest zatem prowadzenie rozważań o sposobie ustalania różnic kursowych skoro, jak już wyżej wskazano, w przedstawionym stanie faktycznym w sensie podatkowym najzwyczajniej takie różnice nie występują.
    
    Reasumując: tutejszy Organ podatkowy w odpowiedzi na zadane pytania stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nie jest uprawniona do ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, o czym przesądza fakt, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z leasingiem finansowym nieruchomości gruntowej oraz budynkowej dokumentowane są faktura wystawioną w PLN. Oznacza to tym samym, że:
    
    Odpowiedź na pytania do stanu faktycznego
    
    1.  Na gruncie updop, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, dla celu ustalania różnic kursowych przy spłacie rat leasingowych kosztem poniesionym nie jest wyrażony w walucie obcej koszt wynikający z Umowy leasingu nieruchomości (w tym Załącznika nr 9 do Umowy leasingu nieruchomości) jako innego dowodu w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop.
    2.  Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że koszt poniesiony może wynikać z Umowy leasingu nieruchomości, co oznacza że nie jest prawidłowe liczenie podatkowych różnic kursowych w ten sposób, że byłby to średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zaksięgowania) oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej.
    3.  Dla celów ustalania różnic kursowych przy spłacie rat leasingowych kosztem poniesionym nie może być wyrażony w walucie obcej koszt wynikający z Załącznika do faktury VAT stanowiącego integralną część faktury VAT.
    
    Odpowiedź na pytanie do zdarzenia przyszłego
    
    4\. Przyjmując za Spółką, że Spółka podejmie decyzję o wystawieniu w walucie obcej faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury VAT z tytułu dostawy gruntu, oraz zakładając że działanie takie będzie dopuszczalne prawem - należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji Spółka będzie uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych. Błędnie jednak Spółka uważa, że prawidłowe jest w takiej sytuacji liczenie podatkowych różnic kursowych w ten sposób, że byłby to średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, na który Spółka zaksięgowała fakturę VAT (kurs historyczny) oraz kurs faktyczny z dnia zapłaty raty leasingowej. Prawidłowe w takiej sytuacji będzie ustalenie różnic kursowych w oparciu, jak to Spółka określa o „kurs historyczny” - ale będzie nim kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej (art. 15a ust. 6 w zw. z ust. 7 updop) oraz w oparciu o kurs faktycznie zastosowany z dnia zapłaty raty leasingowej (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop).
    
    Z uwagi więc na powyższe stanowisko Spółki w kwestii zadanych pytań uznaje się za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.