Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-228/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży?
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   do ww. transakcji znajdzie zastosowanie art. 14 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży oraz
*   do ww. transakcji znajdzie zastosowanie art. 14 updop.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z 100% zależną od niego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka A”), zawrą, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 Ustawy CIT, która spełniać będzie wszystkie warunki wymienione w art. 1a ust. 2 Ustawy CIT. Do podatkowej grupy kapitałowej poza Wnioskodawcą i Spółką A mogą należeć także inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W czasie trwania okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawartej przez Wnioskodawcę i Spółkę A, Wnioskodawca sprzeda na rzecz Spółki A udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcje w spółce akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka B”). Spółka B nie będzie należeć do żadnej podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 Ustawy CIT.

Cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B zostanie ustalona w wysokości znacznie niższej od wartości rynkowej, udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT, w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 Ustawy CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej – pomimo, że spełniają one definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT – wyłączona została możliwość określania dochodów w innej wysokości, niż wynikająca z zawartej przez te podmioty umowy, z powodu stosowania we wzajemnych transakcjach warunków odbiegających od rynkowych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 Ustawy CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym celem zarówno art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jak i art. 14 ust. 1 i 3 Ustawy CIT, jest możliwość weryfikacji stosowanych cen w transakcjach pomiędzy podatnikami. Uregulowania te różnią się jednak zdaniem Wnioskodawcy zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ust. 1 Ustawy CIT odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Równocześnie, art. 14 Ustawy CIT ma charakter bardziej ogólny i odnosi się do wszystkich podatników. Tym samym, opisana powyżej relacja odpowiada znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych (lex specialis derogat legi generali).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skoro art. 11 Ustawy CIT, wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy zawartej w art. 14 Ustawy CIT, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11 Ustawy CIT), do przepisu ogólnego – lex generali (art. 14 Ustawy CIT). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek obu powyższych norm, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, w przypadku podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, dany stan faktyczny należy oceniać wyłącznie w świetle postanowień tego przepisu Ustawy CIT (tj. art. 11 Ustawy CIT).

Podobne relacje (tj. relacje między przepisami szczególnymi i ogólnymi) zachodzą między art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 Ustawy CIT. Mianowicie, art. 11 ust. 8 pkt 1 Ustawy CIT, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej (w postaci przynależności do podatkowej grupy kapitałowej) stanowi zasadę szczególną względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 11 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 8 pkt 1 Ustawy CIT, wyklucza zastosowanie art. 14 ust. 1 (w zakresie zdania drugiego) oraz ust. 3 Ustawy CIT, w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Taka wykładnia przepisów jest naturalną konsekwencją istnienia na gruncie Ustawy CIT specyficznej instytucji, jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę podatkowej grupy kapitałowej. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Skoro zatem podatnikiem w takim przypadku jest podatkowa grupa kapitałowa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla podatkowej grupy kapitałowej (w każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej).

Z uwagi na powyższe, stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 Ustawy CIT, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 pkt 1 Ustawy CIT. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zatem, do sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A – będącej transakcją dokonaną w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzić będą Wnioskodawca oraz Spółka A – nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy CIT, wymagający określenia przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawca powinien rozpoznać na tej transakcji przychód podatkowy w wysokości wartości przedmiotu sprzedaży (tj. udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B) wyrażonej w cenie określonej w umowie (o wysokości znacznie niższej od wartości rynkowej udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką A umowie sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-418/15-4/RS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Przepisy updop, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w updop regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 pkt 1 updop) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to przepisy art. 14 updop, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Mając powyższe na względzie, zgodzić należy się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży, a zastosowania nie znajdą regulacje zawarte w art. 11 ust. 4 updop. Wskazany przez Wnioskodawcę art. 14 updop, nie zawiera jednak zastrzeżenia, że nie ma zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Reasumując, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki B na rzecz Spółki A będzie wysokość ceny określonej w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A umowie sprzedaży – uznano za prawidłowe,
*   do ww. transakcji znajdzie zastosowanie art. 14 updop – uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji podatkowej, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.