Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1299/14-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej (lub komandytowej), poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej (lub komandytowej), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej lub komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej lub komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej (lub komandytowej) wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawczyni planuje zostać wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej (dalej: Spółka). Spółka, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991, Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej Ustawa o PIT).

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawczyni zawrze ze Spółką umowę pożyczki, na podstawie której Spółka zobowiąże się przenieść na Wnioskodawczynię określoną ilość pieniędzy, a Wnioskodawczyni zobowiąże się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, z odsetkami.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości z uwagi na zrealizowanie celów Spółki lub w związku z niemożnością osiągnięcia założonych celów w takiej formie prawnej, wspólnicy Spółki podejmą decyzję o zakończeniu jej bytu prawnego poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W przypadku zakończenia działalności Spółki w drodze likwidacji lub jej rozwiązania bez likwidacji wspólnicy ustalą między sobą szczegółowe zasady podziału majątku Spółki, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W chwili rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego lub rozwiązania bez likwidacji Spółka może być wierzycielem Wnioskodawczyni z tytułu zwartej umowy pożyczki, a Wnioskodawczyni zaś jej dłużnikiem.

W związku z likwidacją spółki lub rozwiązaniem bez likwidacji w wyniku podziału Wnioskodawczyni otrzyma odpowiednią część majątku Spółki, w tym wierzytelność Spółki względem niej z tytułu zawartej umowy pożyczki.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności Spółki z zobowiązaniem Wnioskodawczyni. W wyniku konfuzji zobowiązanie Wnioskodawczyni z tytułu pożyczki wygaśnie z mocy prawa (w części głównej i odsetkowej) z uwagi na tożsamość podmiotu zobowiązanego i uprawnionego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez likwidacji Spółki, wierzytelności Spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni, jako wspólnikowi, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni i w konsekwencji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (w wyniku konfuzji) do spłaty zaciągniętej pożyczki będzie zdarzeniem powodującym powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu do opodatkowania) w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem brzmienia przepisów Ustawy o PIT od 1 stycznia 2015 r. w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Oz.U z 2014 r., poz, 1 328).

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawczyni, otrzymanie w związku z likwidacją Spółki lub rozwiązaniem bez likwidacji, wierzytelności Spółki z tytułu udzielonej pożyczki nie spowoduje powstania u niej przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000, Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej KSH) spółka jawna oraz spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i jest transparentna podatkowo.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT ilekroć mowa w ustawie o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółki osobowej nie stanowią więc odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody wspólników spółki osobowej. Jeśli wspólnik spółki osobowej jest osobą fizyczną, to jego dochody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 9 ust 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu jest m.in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadniczo przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przychody wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT z wyjątkiem przychodów określonych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tej ustawy, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez likwidacji Wnioskodawczyni nabędzie wierzytelność Spółki, przysługującą Spółce względem niej, z tytułu umowy pożyczki. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT w chwili otrzymania ww. wierzytelności nie powstanie u niej przychód podatkowy. Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawczyni powstałby dopiero w momencie ewentualnego zbycia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki bez likwidacji, jeśli zbycie nastąpiłoby przed upływem sześciu lat i odpłatne zbycie nie nastąpiłoby w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie bez względu na to czy Spółka zostanie zlikwidowana czy rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji. Zgodnie z art. 67 w zw. z art. 103 KSH postępowanie likwidacyjne w spółce jawnej lub komandytowej ma charakter fakultatywny, a wspólnicy mają prawo uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno likwidacja Spółki jak i rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego odnoszą jednakowy skutek w postaci zakończenia bytu Spółki.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, konfuzja zobowiązania względem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, jest dla niej neutralna podatkowo, w związku z czym po jej stronie nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe w momencie likwidacji Spółki lub rozwiązania jej bez likwidacji Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która w związku z połączeniem podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie wygaśnie z mocy prawa na skutek konfuzji. Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego i stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania.

Ustawa o PIT reguluje podatkowe konsekwencje związane z niektórymi formami wygaśnięcia zobowiązania. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Brak w Ustawie o PIT definicji pojęcia „umorzenie zobowiązania". W związku z tym należy sięgnąć do wykładni językowej tego pojęcia. Słownik Języka Polskiego PWN zawiera definicję tego pojęcia, wedle której umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" (www.sjp. pwn.pl). Mając tę definicję na uwadze pojęcie „umorzenie zobowiązania" można utożsamić z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny {Dz.U. 1964 Nr 16, poz, 93 z późn. zm., dalej KC). Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zdaniem Wnioskodawczyni instytucja zwolnienia z długu nie będzie miała zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż nie są spełnione dwie przesłanki przewidziane w art. 508 KC konieczne do uznania zobowiązania za umorzone w całości lub części, tj. brak oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu z długu oraz brak oświadczenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia.

Wnioskodawczyni uważa, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W Ustawie o PIT brak definicji pojęcia „nieodpłatny". Ustawodawca określa jedynie sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw lub nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „nieodpłatny" oznacza „niewymagający opłaty”. Nieodpłatne świadczenie wiążę się więc z konkretnym zdarzeniem o charakterze zobowiązaniowym, które skutkuje określonym przysporzeniem majątkowym określonej osoby, bez ponoszenia przez nią jakichkolwiek kosztów. Brak podstaw, żeby uznać za świadczenie nieodpłatne przysporzenie „samemu sobie" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236b/14/DP).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez likwidacji Spółki, brak zobowiązania wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym także nieodpłatne.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, konfuzja zobowiązania Wnioskodawczyni względem Spółki, będzie dla niej neutralna podatkowo, w związku z czym po jej stronie nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Ponieważ spółka jawna lub komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki osobowej, Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samej. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej (lub komandytowej), poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej (lub komandytowej), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej lub komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej lub komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej (lub komandytowej) wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.