Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.846.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Obowiązek rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kultura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Teatr jest instytucją kultury zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) oraz instytucją artystyczną zgodnie z art. 11 ust. 2 tejże ustawy. Teatr został powołany do życia na mocy zarządzenia Ministra Kultury i Sztuki. Uchwałą Rady Miasta Teatr stał się samorządową instytucją kultury. Na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Teatr uzyskał osobowość prawną.

Teatr jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT). Uchwałą Rady Miasta nadano Teatrowi Statut. Określono w nim, że celem działalności Teatru jest w szczególności:

*   tworzenie i upowszechnianie dóbr kultury, szczególnie wśród dzieci i młodzieży, w ramach własnego programu artystycznego,
*   wystawianie w siedzibie Teatru i poza jego siedzibą spektakli i widowisk, ze szczególnym uwzględnieniem przedstawień lalkowych,
*   przeprowadzanie edukacji teatralnej dzieci i młodzieży,
*   współpraca ze środowiskiem artystycznym, naukowym i społecznym ruchem kulturalnym, realizowana m.in. poprzez organizowanie koncertów, spotkań, odczytów itp.,
*   promocja młodych twórców oraz kreowanie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i talentów teatralnych,
*   wspieranie amatorskiego ruchu teatralnego ze szczególnym uwzględnieniem teatrów dziecięcych i młodzieżowych,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej w dziedzinie technik teatralnych oraz upowszechniania kultury wśród nauczycieli i animatorów kultury,
*   reprezentowanie polskiego teatru poza granicami kraju,
*   promocja Miasta w kraju i zagranicą jako ważnego ośrodka kultury,
*   korzystanie z polskiego i światowego dorobku literackiego i plastycznego,
*   współpraca ze środowiskiem twórczym Miasta i regionu,
*   współdziałanie z instytucjami kultury i organizacjami pozarządowymi działającymi w dziedzinie kultury, a także z ośrodkami naukowymi, fundacjami,
*   organizowanie festiwali, kongresów i innych przedsięwzięć z zakresu kultury i sztuki,
*   kształcenie kadry artystycznej i technicznej właściwej działalności teatralnej,
*   prowadzenie działalności impresaryjnej własnej lub za pomocą wyspecjalizowanych agencji,
*   realizowanie transmisji i nagrań,
*   prowadzenie działalności wydawniczej i wystawienniczej powiązanej z twórczością teatralną,
*   prowadzenie działań z zakresu wypożyczania, najmu, dzierżawy i innych form użytkowania posiadanego majątku i wyposażenia,
*   uczestniczenie we współpracy i wymianie artystycznej krajowej i zagranicznej.

Powyższe cele realizowane są przede wszystkim przez odpłatną prezentację przedstawień w siedzibie Teatru oraz poza nią. Aby obejrzeć przedstawienie w siedzibie Teatru należy zakupić bilet wstępu, którego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. W przypadku prezentacji przedstawień poza siedzibą Teatru bilety wstępu na przedstawienie sprzedawane są bezpośrednio przez Teatr lub podmiot zainteresowany dokonuje zakupu prezentacji całego przedstawienia bezpośrednio od Teatru. Przychody ze sprzedaży biletów wynoszą od 500 000 zł do 800 000 zł rocznie, zaś przychody ze sprzedaży prezentacji spektakli wynoszą do 100 000 zł rocznie.

Inne czynności generujące w Teatrze sprzedaż odpłatną to:

*   organizowanie oraz współorganizowanie imprez kulturalnych, warsztatów, seminariów, konkursów, pokazów, sympozjów, zjazdów, pokazów, wystaw,
*   organizowanie imprez tematycznych (np. zabawy choinkowe, zabawy urodzinowe),
*   usługi promocyjne, reklamowe i sponsorskie,
*   prowadzenie działalności impresaryjnej własnej,
*   sprzedaż własnych publikacji i nagrań,
*   wynajem sal,
*   wynajem mieszkania,
*   produkcja, wynajem i sprzedaż własnych dekoracji, kostiumów i rekwizytów,
*   przeprowadzanie prezentacji za granicą,
*   usługi oprowadzania po Teatrze.

Przeprowadzanie prezentacji za granicą nie podlega podatkowi VAT w kraju (odwrotne obciążenie). Opodatkowane „zwolnioną stawką VAT” są m.in.: prezentacja spektakli, imprezy (bez warsztatów), warsztaty edukacyjne i wynajem mieszkania. Pozostała sprzedaż jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Ponadto Teatr świadczy również usługi nieodpłatne, które służą działalności Teatru. Należą do nich przede wszystkim:

*   organizowanie imprez otwartych z bezpłatnym wstępem,
*   organizowanie oraz współorganizowanie imprez kulturalnych, warsztatów, seminariów, konkursów, pokazów, sympozjów, zjazdów, pokazów, wystaw o charakterze otwartym,
*   zapewnienie bezpłatnego wstępu dla osób niepełnosprawnych, opiekunów oraz posiadających specjalne zaproszenie,
*   udostępnianie pomieszczeń lub sprzętu na wydarzenia o szczególnym znaczeniu np. wydarzenia edukacyjne i charytatywne oraz wydarzenia zbieżne z misją Teatru,
*   udostępnianie pokoju gościnnego przyjezdnym artystom, reżyserom.

Niezależnie od powyższego dla każdego biletowanego spektaklu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe. Wydawanie zaproszeń na spektakle i nieodpłatne wydarzenia organizowane jest w celu promocji instytucji w różnych środowiskach.

Wszystkie działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, a ich głównym celem jest poszerzenie grona widzów, zachęcenie do stałego korzystania z oferty Teatru, a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności Teatru np. zakupu prezentacji spektaklu, wynajmu sali czy wypożyczenia kostiumów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania i pozostają bez znaczenia). Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i podatnik nie może jednoznacznie przypisać tych towarów i usług do działalności gospodarczej kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Analiza przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy nabyte towary i usługi wykorzystują zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem celów osobistych - art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 - oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - co pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). Przepis art. 86 ust. 2a ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą oraz podejmują działania, które wykraczają poza zakres tej działalności (nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Literalne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, tj. nie dokonuje nabyć do celów innych niż działalność gospodarcza przepis art. 86 ust. 2a nie będzie miał zastosowania.

Nadto przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie wymaga, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wystarczy, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Na potrzeby przepisu art. 86 ust. 2a ustawodawca nie zdefiniował w żaden szczególny sposób, co należy rozumieć pod pojęciem „działalność gospodarcza”, co oznacza, że właściwą będzie definicja zawarta w przepisie art. 15 ust. 2, który stanowi, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Definicja pojęcia działalność gospodarcza wskazuje na bardzo szerokie jego rozumienie - mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Fakt, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza, że są to czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Istotne w sprawie będzie, czy czynności nieodpłatne można uznać za odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Działalność Wnioskodawcy bez wątpienia zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT - szczegółowo działalność Wnioskodawcy została opisana w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT a co za tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nie tylko odpłatne, ale także z mocy prawa opodatkowane podatkiem VAT.

Oprócz działalności odpłatnej Wnioskodawca wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą, za które nie są pobierane opłaty i które wprost nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Czynności te jednak stanowią część działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia przede wszystkim w celach promocyjnych i marketingowych a ich celem i skutkiem ma być poszerzenie grona osób, które skorzystają ostatecznie ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnych. I tak na przykład działalność w zakresie edukacji, warsztaty, umożliwienie bezpłatnego wstępu na spektakle lub nieodpłatne spektakle służą propagowaniu i promowaniu działalności kulturalnej i prowadzą w efekcie do zainteresowania i zachęcenia jak najszerszego grona osób tematyką teatralną oraz wpływają na ilość widzów, tj. na ilość sprzedanych biletów czy też udział w płatnych warsztatach. Natomiast udostępnienie pokoi gościnnych przyjezdnym artystom, reżyserom jest wprost związane z realizacją odpłatnych spektakli, warsztatów i innych wydarzeń.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności nieodpłatnej opisanej powyżej, prowadzi w efekcie do zainteresowania działalnością odpłatną, opodatkowaną podatkiem VAT oraz zachęca do skorzystania z oferty odpłatnej. Czynności te albo są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą (jak np. udostępnianie pokoju gościnnego aktorom i reżyserom) albo mają charakter promowania działalności Wnioskodawcy generującej w opodatkowanie podatkiem VAT - wszystkie opisane czynności nieodpłatne podejmowane przez Wnioskodawcę wpływają na wysokość obrotów Wnioskodawcy co oznacza, że służą celom prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim czasie na podstawie przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w poniżej wymienionych interpretacjach:

*   z dnia 12 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1041/15/KM,
*   z dnia 16 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-959/15/SR,
*   z dnia 16 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-917/15/MN,
*   z dnia 14 kwietnia 2016 r. znak ITPP1/4512-123/16/BS,
*   z dnia 19 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-108/16/KM,
*   z dnia 20 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-137/16/BS.

Powyżej wymienione interpretacje zostały wydane na wniosek różnych instytucji kultury takich jak muzea, teatry, opery. We wszystkich przypadkach wskazano, że wnioskodawcy wykonują zarówno czynności odpłatne jak i nieodpłatne, że wszystkie obszary działalności wnioskodawców są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane do odpłatnej działalności gospodarczej bez względu na kwestie odpłatności za poszczególne czynności i bez względu na kwestię ich dochodowości. Muzea, teatr, opery stały na stanowisku, ze nie są zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a, bowiem nie prowadzą działalności innej niż działalność gospodarcza. Minister Finansów uznał te stanowiska za prawidłowe. Wnioskodawca uważa, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest podobny do opisanych w wymienionych powyżej interpretacjach indywidualnych, a co za tym, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku powinien prowadzić do wniosku, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są nierozerwalnie związane z działalności gospodarczą podlegająca przepisom ustawy VAT nawet w sytuacji gdy są wykonywane bez wynagrodzenia. Potwierdzenie takiego stwierdzenia znaleźć można także w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (druk Sejmowy nr 3077, data wpływu do Sejmu 14 stycznia 2014 r., dalej: uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o VAT). cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy VAT, tj. Wnioskodawca nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym stanowi ten przepis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2.

Instytucjami artystycznymi są instytucje kultury powołane do prowadzenia działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, tańca, z udziałem twórców i wykonawców, w szczególności: teatry, filharmonie, opery, operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca oraz zespoły chóralne (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury -używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie -rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca – samorządowa instytucja kultury powołana do tworzenia i upowszechniania dóbr kultury, poza działalnością odpłatną, podejmuje również czynności nieodpłatne, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Teatru wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym i zdarzenia przyszłego nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Teatr będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Teatr podejmuje następujące czynności:

*   organizuje bądź współorganizuje nieodpłatne imprezy otwarte z bezpłatnym wstępem, imprezy kulturalne, warsztaty, seminaria, konkursy, pokazy, sympozja, zjazdy, wystawy o charakterze otwartym,
*   zapewnia bezpłatny wstęp dla osób niepełnosprawnych, opiekunów oraz posiadających specjalne zaproszenie,
*   udostępniania nieodpłatnie pomieszczenia lub sprzęt na wydarzenia o szczególnym znaczeniu np. wydarzenia edukacyjne i charytatywne oraz wydarzenia zbieżne z misją Teatru,
*   udostępniania nieodpłatnie pokój gościnny przyjezdnym artystom, reżyserom,
*   wydaje nieodpłatnie zaproszenia na spektakle biletowane.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że wszystkie opisane we wniosku czynności nieodpłatne mają taki właśnie charakter.

Przykładowo działań Teatru polegających na udostępnianiu nieodpłatnym pomieszczenia lub sprzętu na wydarzenia o szczególnym znaczeniu np. wydarzenia edukacyjne i charytatywne oraz wydarzenia zbieżne z misją Teatru nie można, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, uznać za działania podejmowane w celach promocyjnych i marketingowych, których głównym celem jest poszerzenie grona widzów, zachęcenie do stałego korzystania z oferty Teatru, a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności Teatru. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych udostepnień pomieszczenia lub sprzętu jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora (gminę). Podkreślić bowiem należy, że celem Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury będącej instytucją artystyczną jest bowiem przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Tut. organ nie neguje, że działania takie mogę w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Teatr odpłatnie, jednakże nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych udostepnień pomieszczenia lub sprzętu jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na udostępnianiu nieodpłatnym pomieszczenia lub sprzętu na wydarzenia o szczególnym znaczeniu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnym przykładem działań, które Teatr – w ocenie organu – podejmuje w ramach prowadzonej działalności statutowej jest organizacja bądź współorganizacja nieodpłatnych imprez otwartych z bezpłatnym wstępem, imprez kulturalnych, warsztatów, seminariów, konkursów, pokazów, sympozjów, zjazdów, wystaw o charakterze otwartym.

Działania te co do zasady w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych i marketingowych, których głównym celem jest poszerzenie grona widzów, zachęcenie do stałego korzystania z oferty Teatru, a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności Teatru – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora. Organizacja (współorganizacja) bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych klientów, jednakże działania te mają na celu szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów, zachęcanie do stałego korzystania z oferty Teatru, czy znalezienie nowych kontrahentów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Teatru stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kolejnym przykładem działań, które w ocenie organu nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zapewnienie bezpłatnego wstępu dla osób niepełnosprawnych i opiekunów. Trudno bowiem uznać, że działania takie mogą w jakikolwiek sposób przełożyć się na poszerzenie grona widzów, korzystających z odpłatnych świadczeń oferowanych przez Teatr, czy też na zachęcenie do stałego korzystania z oferty Teatru, czy też znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności. Działania te – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – mają na celu realizację zadań statutowych, do realizacji których Wnioskodawca został powołany przez organizatora.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu, Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których samorządowe instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Teatr odpłatnie. Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Za wykonywane w ramach działalności gospodarczej uznać należy także podejmowane czynności, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje wpływy finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Teatr nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Teatr będący instytucją kultury zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji – wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność Teatru stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z pózn.zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.