Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-184/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-09
Teza: organizowane przez Wnioskodawcę kolonie/obozy z noclegiem poza miejscem zamieszkania dzieci i młodzieży będą podlegać szczególnej regulacji dotyczącej usług turystycznych, zawartej w art. 119 ustawy, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z ustawy lub rozporządzenia. Oznacza to, że usługi te, jako usługi turystyki, obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa, tj. 23%. Zatem, marżę od powyższej usługi polegającej na sprzedaży miejsc uczestnikom turnusów, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.02.2012r. (data wpływu 16.02.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku poza miejscem zamieszkania dzieci i młodzieży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku poza miejscem zamieszkania dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (Wnioskodawca) jest organizatorem koloni, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży zarówno w okresie letnim, jak i zimowym. Podatnik działa w formie spółki komandytowej. W ramach wykonywanych usług zapewnia dzieciom w czasie wolnym od zajęć opiekę przy pomocy zatrudnionej, wysoko wykwalifikowanej kadry wychowawców. W ramach sprawowanej opieki wychowawcy organizują dla dzieci i młodzieży zajęcia edukacyjne, sportowe, artystyczne, rozrywkowe oraz krajoznawcze. Dodatkowo w celu realizacji usługi podatnik zapewnia dzieciom i młodzieży transport oraz zakwaterowanie (wraz z wyżywieniem) w ośrodkach wczasowych, hotelach itp.

Powyższe usługi są wykonywane na podstawie przepisów o systemie oświaty. Każda organizowana przez podatnika kolonia, obóz są zgłaszane do Kuratora Oświaty, gdzie podatnik musi wykazać spełnienie wymogów, jakie stawia organizatorom wypoczynku dla dzieci i młodzieży rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (dalej: Rozporządzenie).

W zgłoszeniu podatnik zawiera m.in. następujące informacje: rodzaj i warunki zakwaterowania, wskazanie kierownika wypoczynku, liczbę uczestników i wychowawców, ramowy program wypoczynku ze wskazaniem zajęć edukacyjnych, sportowych, artystycznych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak stawka podatku VAT jest właściwa dla wykonywanych przez podatnika usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy on usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ustawy o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Zgodnie z ust. 2 art. 92a Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania. Powyższe warunki określił Minister Edukacji Narodowej w wydanym w dniu 21 stycznia 1997 r. rozporządzeniu wykonawczym.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jest on uprawniony do zwolnienia z opodatkowania swoich usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przepisie ustawodawca określił, że podatnicy świadczący usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty mają prawo do zwolnienia tych usług z podatku VAT. Warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia jest wykonywanie usług w formach i na zasadach określonych w przepisach szczególnych dotyczących systemu oświaty. Podatnik wykonuje usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą stosując w sposób bezpośredni wskazane wyżej przepisy o systemie oświaty.

Zgodnie z tymi przepisami podatnik organizuje w czasie wolnym od zajęć kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Podatnik w celu realizacji usługi, w zgodzie z przepisami zapewnia bezpieczne warunki wypoczynku i właściwą opiekę wychowawczą poprzez zatrudnianie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej (§ 1 Rozporządzenia). Zgodnie z wymogami rozporządzenia podatnik jest również zobowiązany do zapewnienia dzieciom i młodzieży zakwaterowania. Rodzaj i warunki zakwaterowania poddane są szczególnej kontroli Kuratorium Oświaty i muszą spełniać wymogi dotyczące bezpieczeństwa, ochrony przeciwpożarowej, warunków higieniczno-sanitarnych oraz ochrony środowiska określonych przepisami o ochronie przeciwpożarowej, Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Ochronie Środowiska, a w przypadku organizacji wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - obiekt musi być ponadto dostosowany do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników wypoczynku (§ 8 Rozporządzenia). Stąd podatnik, aby spełnić warunki Rozporządzenia jest zobowiązany do zapewnienia w ramach wykonywanej usługi odpowiednio dobranego zakwaterowania.

Zgodnie z Rozporządzeniem podatnik jest zobowiązany do zapewnienia uczestnikom wypoczynku właściwej opieki i warunków bezpieczeństwa od momentu przejęcia ich od rodziców (prawnych opiekunów) do czasu ponownego przekazania rodzicom (prawnym opiekunom). Dlatego usługa opieki nad dziećmi świadczona przez podatnika odbywa się od momentu rozpoczęcia podróży autokarem do miejsca zakwaterowania, aż do momentu powrotu autokaru do miejscowości zamieszkania i odbioru dzieci przez rodziców. Jak wynika z powyższego, aby spełnić warunki przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany (na podstawie przepisów o systemie oświaty) do zapewnienia w czasie świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą usług dodatkowych (pomocniczych) w postaci transportu i zakwaterowania. Nie jest możliwa bowiem realizacja postanowień art. 92a ustawy o systemie oświaty bez zachowania form i zasad określonych w Rozporządzeniu, a te wymagają od organizatora wypoczynku zapewnienia transportu oraz zakwaterowania.

Usługi te są usługami pomocniczymi, bez których niemożliwe byłoby świadczenie usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Badając zagadnienie, co jest usługą główną, a co pomocniczą, należy rozważyć co jest głównym celem usługi, dla którego nabywca decyduje się tę usługę zakupić, a co jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W przypadku podatnika nie ulega wątpliwości, że nabywca usługi (rodzic) jest zainteresowany zapewnieniem przez okres kolonii, obozu opieki nad swoim dzieckiem oraz dostarczeniem mu dodatkowych zajęć edukacyjnych, sportowych czy rozrywkowych. Dla nabywcy (rodzica) nie jest głównym celem wykupienie usługi transportu dziecka i jego zakwaterowania, jak to się dzieje przy świadczeniu usług turystycznych dla osób dorosłych. Dlatego należy wyraźnie odróżnić usługę wykonywaną przez podatnika na rzecz dzieci i młodzieży od zwyklej usługi turystycznej, która jest opodatkowana stawką podstawową. W przypadku podatnika (w odróżnieniu od zwykłej usługi turystycznej) realizuje on jeden z celów polskiego systemu oświaty (art. 1 ust.1 pkt 15 ustawy o systemie oświaty) i w związku z tym musi on spełnić szereg wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty (łącznie z kontrolą spełnienia tych wymogów przez Kuratorium Oświaty). Dlatego też, biorąc pod uwagę kompleksowość usługi, stawkę podatku VAT dla całej usługi powinno się określać na podstawie stawki właściwej dla usługi głównej. W przypadku podatnika usługą zasadniczą jest opieka nad dziećmi i młodzieżą, która jest zwolniona z podatku VAT. Zauważyć należy również, że usługi pomocnicze, o których mowa powyżej, również korzystają z preferencyjnych stawek VAT (zarówno transport osób, jak i usługi zakwaterowania opodatkowane są stawką 8%). Tym bardziej podatnik nie widzi uzasadnienia dla stosowania dla całej usługi stawki 23%.

Nie bez znaczenia jest również rozważenie celu, dla którego ustawodawca postanowił wprowadzić do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 43 ust.1 pkt 24. Celem było obniżenie kosztów ponoszonych przez rodziców na opiekę nad dziećmi w czasie, gdy oni tej opieki wykonywać nie mogą. Nie każda jednak forma opieki została zwolniona z podatku VAT, a jedynie ta, która jest wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

W art. 1 ustawy o systemie oświaty wymieniono główne cele systemu oświaty, a w pkt 15 wymieniono zapewnienie warunków do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego. Ten cel realizuje w swojej działalności podatnik. Jeżeli prześledzić wszystkie cele wymienione w art. 1 ustawy o systemie oświaty to wyraźnie widać, że czynności, które są tam wymienione są traktowane w sposób preferencyjny przez ustawodawcę na gruncie podatku od towarów i usług. Tym bardziej nie widać uzasadnienia, dlaczego czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 15 ustawy o systemie oświaty traktować w odmienny sposób i nakładać na nabywców dodatkowy koszt w postaci podatku VAT w wysokości 23%.

Powyższe potwierdza w swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443-235/11/ASz), gdzie można przeczytać, że „należy zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a cyt. ustawy. Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie tego przepisu, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty. I tak zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku Na podstawie dyspozycji zawartej w ust.2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997r. i w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku.

Obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Reasumując, wskazać należy, iż odnośnie usług związanych z organizacją wypoczynku letniego i zimowego w czasie wolnym od zajęć dla dzieci i młodzieży (\`(...)\`), przy spełnieniu ww. warunków wynikających z przepisów o systemie oświaty, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Podatnikowi znany jest przepis § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwolnione są usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do szkół i jednostek oświatowych i nie znajduje zastosowania w przypadku świadczenia podobnych usług przez podatnika nie będącego szkołą lub jednostką oświatową.

W jego przypadku należy stosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści art . 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art . 119 ust . 7, art . 120 ust . 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Zgodnie z art . 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art . 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu zostało wydane przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U z 1997 r. Nr 12 poz. 67 ze zm.).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Jest organizatorem koloni, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, zarówno w okresie letnim, jak i zimowym. W ramach wykonywanych usług zapewnia dzieciom w czasie wolnym od zajęć opiekę przy pomocy zatrudnionej, wysoko wykwalifikowanej kadry wychowawców, którzy w ramach tej opieki organizują dla dzieci i młodzieży zajęcia edukacyjne, sportowe, artystyczne, rozrywkowe oraz krajoznawcze. Dodatkowo w celu realizacji usługi Wnioskodawca zapewnia dzieciom i młodzieży transport oraz zakwaterowanie (wraz z wyżywieniem) w ośrodkach wczasowych, hotelach itp. Wszystkie te usługi są wykonywane na podstawie przepisów o systemie oświaty. Każda organizowana przez Wnioskodawcę kolonia czy obóz są zgłaszane do Kuratora Oświaty, gdzie Wnioskodawca musi wykazać spełnienie wymogów, jakie stawia organizatorom wypoczynku dla dzieci i młodzieży rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. W zgłoszeniu Wnioskodawca zawsze podaje następujące informacje: rodzaj i warunki zakwaterowania, wskazanie kierownika wypoczynku, liczbę uczestników i wychowawców, ramowy program wypoczynku ze wskazaniem zajęć edukacyjnych, sportowych, artystycznych itp.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonuje właśnie usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, stosując w sposób bezpośredni wskazane wyżej przepisy o systemie oświaty, a zwłaszcza wypełnia wymogi wynikające z wydanego przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenia z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U z 1997r. Nr 12 poz. 67 ze zm.). Jednak, jak sama nazwa tego rozporządzenia wskazuje, dotyczy ono usługi organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży np. w formie kolonii czy obozów, a nie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Oczywiście na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży. Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że stosując się bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty, świadczy on usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że do świadczenia usług polegających na organizowaniu kolonii, obozów i innych form wypoczynku z noclegiem poza miejscem zamieszkania dzieci i młodzieży zastosowanie będzie miał przepis szczególny, a mianowicie § 13 ust.1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., który zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Zatem powyższa regulacja nie będzie miała zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona zwolnienia od podatku usług organizacji obozów i kolonii tylko przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca, co wynika z opisu sprawy, nie jest ani szkołą ani taką jednostką.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że świadczy on usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz że świadczone przez niego usługi związane z organizacją wypoczynku letniego i zimowego w czasie wolnym od zajęć dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, obozów i innych form wypoczynku, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczony stan prawny należy przyjąć, że organizacja przedmiotowych wyjazdów w okresie letnim i zimowym (kolonie, obozy), w ramach których uczestnikom (dzieci i młodzież) zostanie zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie i opieka wychowawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, zatem w konsekwencji stanowi usługę turystyki. Zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z ustawy lub rozporządzenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W związku z tym, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę w postaci organizowania wyjazdów w okresie letnim i zimowym (kolonie, obozy) z noclegiem poza miejscem zamieszkania dzieci/młodzieży, będzie się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawcę kolonie/obozy z noclegiem poza miejscem zamieszkania dzieci i młodzieży będą podlegać szczególnej regulacji dotyczącej usług turystycznych, zawartej w art. 119 ustawy, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z ustawy lub rozporządzenia. Oznacza to, że usługi te, jako usługi turystyki, obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa, tj. 23%. Zatem, marżę od powyższej usługi polegającej na sprzedaży miejsc uczestnikom turnusów, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.