Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-702/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; spółki; spółki-likwidacja spółki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o., których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.

Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej.

Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).

W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pytania oznaczono we wniosku numerami 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 1, we wniosku oznaczonego nr 3) otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją Spółki jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o PIT), mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają legalnej definicji terminu „środki pieniężne”. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 stycznia 2004 r. (I KZP 39/03, OSNKW 2004/2/13) stwierdził, że definicji legalnej należy szukać w pierwszej kolejności w akcie prawnym zawierającym interpretowane wyrażenie. Jeśli jednak definicji w danym akcie brak, należy sprawdzić, czy definicja ta występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny. Podobne stanowisko było także wyrażane wielokrotnie przez NSA (dla przykładu: NSA w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r. uznał, ze pojęcie „pracownik” powinno być w prawie podatkowym interpretowane tak jak w prawie pracy; w innym orzeczeniu uznał, że pojęcie „przewoźnik” powinno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem tego terminu występującym w prawie przewozowym; orzeczenia NSA przywołane za: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 97-98)).

Stosując proponowane przez Sąd Najwyższy rozwiązanie, należy stwierdzić, że termin „środki pieniężne” użyty przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, odpowiada terminowi „aktywa pieniężne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 25 uRach. W rozumieniu cyt. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 25 uRach, aktywa pieniężne to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne wciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej).

Pojęcie środków pieniężnych może być również rozumiane w węższym sensie, to jest w sposób zbliżony do znaczenia, jakie nadaje mu język potoczny (etniczny), jako: środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Nie zmienia to jednak faktu, iż identyfikacja środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi w związku z likwidacją nie nastręcza trudności z uwagi na fakt, iż środki pieniężne są wskazywane każdorazowo w bilansie likwidacyjnym spółki osobowej.

W świetle powyższych wywodów, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, nie powinno budzić wątpliwości, iż wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych ujętych w bilansie likwidacyjnym Spółki jawnej, w związku z likwidacją tej spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przychodu z pozarolniczej działalności podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. Nr ITPB1/415-360b/11/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie stwierdzono: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 4 lipca 2013 r. (IBPBI/1/415-375/13/AP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 2 maja 2013 r. (ILPB1/415-128/13-2/AP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 20 marca 2012 r. (IPPB1/415-165/1 2-2/EC).

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 2, we wniosku oznaczonego nr 4) otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT), ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o PIT), mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2) ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Co do zasady zatem, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki,

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12) ustawy o PIT, jednoznacznie wynika, ze celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania wartości składników majątkowych otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego. Przedmiotem opodatkowania tytułem przychodu z działalności gospodarczej ustawodawca uczynił bowiem wyraźnie przychód z:

1.  odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną dokonanego przed upływem sześciu lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną,
2.  odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną dokonanego po upływie sześciu lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, a nie wartość składników majątkowych otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z jej likwidacją.

W świetle powyższych wywodów, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki jawnej, w związku z likwidacją tej spółki, nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przychodu z pozarolniczej działalności podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r. (IPTPB2/415-629/13-7/KR),
*   wyroku z dnia 25 marca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (I SA/Rz 89/14): „W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu i to niezależnie od tego czy będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej czy też akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przekształconej w spółkę osobową. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założyć wraz z innymi podmiotami spółkę z o.o., która może w przyszłości zmienić swoją formę prawną na spółkę jawną. W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek – środki pieniężne i składniki majątku – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, w tym Wnioskodawcę.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej oraz
*   braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej,

należało uznać za prawidłowe.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki – ocenie interpretacyjnej Organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych składników majątku. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ewentualnego zbycia tych składników.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że przedmiotowy wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym pismem, natomiast w zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie rozpatrzony w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.