Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.135.2018.10.S/JBB/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-29
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/18 ; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. S. A. (dalej jako „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1876 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum klientów proponuje całą gamę produktów bankowych. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

Oferta handlowa Wnioskodawcy zawiera szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

‒ przetargowe,

‒ przetargowe dotyczące zamówień publicznych,

‒ zwrotu zaliczki,

‒ zwrotu kaucji gwarancyjnej,

‒ dobrego wykonania kontraktu,

‒ rękojmi,

‒ terminowych płatności,

‒ najmu.

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Wnioskodawca na mocy udzielonej gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji beneficjentowi umowy gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego.

Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego, które zostało wypłacone z powodu wystąpienia określonego zdarzenia zabezpieczonego gwarancją.

Zdarzają się sytuacje związane z udzielonymi gwarancjami, w których Wnioskodawca po wypłacie kwoty gwarancji na rzecz beneficjenta nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji środków od klienta (zleceniodawcy gwarancji). Pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, często dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie tychże wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem zleceniodawców gwarancji czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu wypłaconych środków, a gdy to również okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT potwierdzających, że dochodzone wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami na oczekiwane straty kredytowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Gwarancje, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

### Pytanie

Czy Bank, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych treścią gwarancji sytuacjach. Taka sytuacja ma miejsce zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową. W takich sytuacjach, na mocy udzielonej gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia na rzecz jej beneficjenta.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT z kolei stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ̶ w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Warunkiem konstytutywnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji jest, aby tak powstałe wierzytelności zostały przez Bank odpisane jako nieściągalne.

Art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1\. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2\. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Odnosząc się do przytoczonych przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po i stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c w związku z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, odnosi się do wszystkich rodzajów gwarancji, w tym do gwarancji wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym. Powyższe wynika z literalnego brzmienia wskazanego przepisu. Zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się bowiem wyłączenie do pojęcia „poręczeń”, o czym zdaniem Wnioskodawcy świadczy użycie wspólnika „albo”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 roku, (I OSK 137/13). NSA wskazał, że spójnik „albo” stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu „albo” powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem „albo”. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy „spłaty kredytów i pożyczek” odnoszą się tylko do rzeczownika „poręczeń” − jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu „gwarancji”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczna sprawa jak wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2667/15). Sąd uznał, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT. prowadzi do jednoznacznych wniosków, a zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” − użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT ̶ odnosi się tylko do wyrazu „poręczeń” (\`(...)\`), a nie do wyrazu „gwarancji”.

W konsekwencji, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanych przepisów, stanowiska NSA oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.135.2018.1.JBB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 18 lipca 2018 r. (wpływ 24 lipca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1833/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 kwietnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 29 czerwca 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.