Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.26.2017.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych najmem mieszkania dla Prezesa Zarządu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: mieszkanie; przychód; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r., który wpłynął 30 marca 2017 r., uzupełnionym 10 i 11 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla Prezesa Zarządu Spółki - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 updof do opodatkowania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych najmem mieszkania dla Prezesa Zarządu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 kwietnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 10 i 11 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu energią elektryczną, paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz działa w tym zakresie jako agent sprzedaży (PKD 35.14.Z, 35.23.Z, 46.18.Z). Wnioskodawca posiada siedzibę w mieście X, jednakże w związku z okolicznością, że zdecydowana większość kontrahentów pochodzi z innego województwa, tam dokonywana jest w rzeczywistości większość transakcji handlowych. Ponieważ w dającej się przewidzieć przyszłości sytuacja taka będzie trwać nadal, dla lepszej organizacji działania spółki, Prezes Zarządu Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2017 r. podjął decyzję o utworzeniu oddziału spółki w mieście Y, co następnie ujawniono w Dziale 1 Rubryce 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (w załączeniu Oświadczenie Prezesa Zarządu nr 1/2017 oraz Informacja odpowiadająca odpisowi z rejestru przedsiębiorców KRS). Jednocześnie w dniu 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca zawarł Umowę najmu lokalu mieszkalnego nr 2/2017. Przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny położony w mieście Z. Umowę zawarto na okres 2 lat z przeznaczeniem oddania go do korzystania Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy oraz jego rodziny - żona oraz dwoje małoletnich dzieci (w załączeniu Umowa najmu nr 2/2017 z dnia 24 lutego 2017 r.). Wnioskodawca nie zamierza w żadnym stopniu korzystać z tego lokalu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie on służyć jedynie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Prezesa Zarządu oraz jego najbliższej rodziny. Należy też dodać, że Prezes Zarządu przed zawarciem ww. Umowy najmu nie mieszkał w tej samej miejscowości. Zmiana miejsca zamieszkania jest spowodowana wyłącznie kwestiami efektywnego prowadzenia działalności Wnioskodawcy, wobec przewagi obecnych, jak i potencjalnych klientów z tego regionu kraju. Ewentualna zmiana struktury klientów w przyszłości skutkować może ponownie zmianą miejsca zamieszkania przez Prezesa Zarządu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wynajmującym jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, ani też nie będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z ww. Umową najmu rachunek wystawiany przez wynajmującego obejmuje zarówno czynsz najmu, jak i zaliczki na poczet zużycia mediów.

Wnioskodawca zamierza zaliczać całość kosztów ponoszonych na najem ww. lokalu mieszkalnego jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie za art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko część z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, to jest kwota powyżej 500 złotych miesięcznie, będzie stanowić przychód samego Prezesa Zarządu jako otrzymywane od Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 10 maja 2017 r., (data wpływu: 11 maja 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że Prezes Zarządu Spółki, zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego cały czas pozostaje wspólnikiem Spółki. Posiada 10 spośród 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Obecnie Prezes Zarządu nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2017 r.):

Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu najmu lokalu mieszkalnego dla Prezesa Zarządu będą stanowiły dla niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udostępnienie przez Wnioskodawcę Prezesowi Zarządu do nieodpłatnego korzystania mieszkania o którym mowa powyżej, jest bez wątpienia przychodem samego Prezesa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tego przychodu należy określić na kwotę stanowiącą łączne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na najem lokalu, czyli kwotę 1000 złotych miesięcznie (zgodnie z treścią Umowy najmu). Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Prezesowi Zarządu przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego w zryczałtowanej kwocie 500 złotych miesięcznie. Oznacza, to że przychodem dla niego będzie jedynie pozostała część ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów na najem mieszkania, a zatem Wnioskodawca, do celów podatkowych, musi przyjąć, że w każdym miesiącu Prezes Zarządu otrzymuje dodatkowy przychód od Wnioskodawcy w wysokości pozostałych 500 złotych brutto.

Należy podkreślić, że w przedmiotowym przypadku nie można ograniczać się do literalnej wykładni art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. W zaistniałej sytuacji mieszkanie jest położone w mieście Z, a nie w mieście X gdzie znajduje się Oddział Wnioskodawcy, jednakże jest to ta sama aglomeracja. Należy tutaj zastosować wykładnię funkcjonalną i celowościową, a zatem ustalić co było rzeczywistym celem Ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Celem tym była uzasadniona i usprawiedliwiona konieczność nie nakładania na pracowników dodatkowych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy muszą wykonywać pracę poza swoim dotychczasowym miejscem zamieszkania. Miarkowanie zwolnienia do zryczałtowanej kwoty 500 złotych, jest tutaj wystarczającym zabezpieczeniem przed nadużywaniem tego zwolnienia. Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym treść art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. należy łącznie wykładać rozszerzająco, a co za tym idzie, uznać że została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z jednej strony cały koszt ponoszony przez niego na najem lokalu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Prezesa Zarządu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, a jednocześnie tylko nadwyżka ponad kwotę 500 złotych miesięcznie będzie stanowić dodatkowy przychód Prezesa w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2017 r. Wnioskodawca potwierdził swoje stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm, dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie z kolei do art. 11 ust. 2a updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodać przy tym należy, że stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a updof sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie mieszkania przez Spółkę członkowi zarządu tej Spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w mieście X, jednakże w związku z okolicznością, że zdecydowana większość kontrahentów pochodzi z innego województwa Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego w mieście Z, z przeznaczeniem oddania go do korzystania Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy oraz jego rodziny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Prezes Zarządu Wnioskodawcy posiada 10 spośród 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zmiana miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu Wnioskodawcy spowodowana jest wyłącznie kwestiami efektywnego prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Prezes Zarządu przed zawarciem ww. umowy najmu nie mieszkał w miejscowości Z. Prezes nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Prezes Zarządu Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Spółkę mieszkania otrzyma nieodpłatne świadczenie, a tym samym uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń obowiązują natomiast zasady określone w cytowanym wyżej art. 11 ust. 2a updof.

W konsekwencji, wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Prezesa Zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał, jak twierdzi Wnioskodawca, zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 21 ust. 14 updof, bowiem z wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika, że Prezes Zarządu jest pracownikiem Wnioskodawcy, a że jest udziałowcem.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu udostępniania mieszkania dla Prezesa Zarządu – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 updof do opodatkowania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.