Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.922.2022.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: W zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez wspólników i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspólników.
Słowa kluczowe: wspólnik-świadczenia wspólników; świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez wspólników i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspólników.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższej przyszłości ma dojść do wprowadzenia do Umowy Sp. z o.o. na podstawie art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - k.s.h. postanowień zobowiązujących wspólników Spółki (dalej zwanych „wspólnikami”) do następujących powtarzających się świadczeń niepieniężnych, realizowanych w każdym przypadku zgłoszenia zapotrzebowania przez Spółkę w zakresie:

1\. codzienne kierowanie działalnością Wnioskodawcy, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;

2\. negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Spółki;

3\. pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;

4\. kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Spółki oraz prezentacja oferty Spółki na rynku;

5\. nadzór nad polityką kadrową Spółki, uwzględniający jego interesy i potrzeby;

6\. prowadzenie księgowości Spółki;

7\. nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Spółki, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;

8\. zarządzanie finansami Spółki, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami;

9\. usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności Spółki;

10\. zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych.

Ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał udziały wspólników Spółki. Świadczenia będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz wspólników, na podstawie wystawionych przez nich faktur. Planowane świadczenia wspólników na rzecz własnej Spółki, Spółka będzie wykorzystywała realizując usługi na rzecz swoich klientów. Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka będzie wystawiała na rzecz swoich klientów faktury, a świadczone usługi będzie opodatkowywała podatkiem VAT. Zgodnie z art. 176 § 2 ustawy k.s.h. wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od tego czy Spółka będzie wykazała zysk. Wspólnicy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT - ich działalności gospodarcze są zawieszone, jednak fakturują przychody z tytułu najmu. Spółka zamierza dokonywać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych przez wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych Spółki od kwoty podatku należnego. Nabyte czynności wykonywane przez wspólników będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki będzie ponosić Spółka. Świadcząc usługi wspólnicy nie będą wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wynagrodzenie, które otrzymają wspólnicy od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które otrzymają Wspólnicy od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy zakładają, że wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wysokość przyznanego Wspólnikom wynagrodzenia, będzie miała wpływ ilość godzin, które zostaną przez wspólników poświęcone na wykonanie świadczeń na rzecz Spółki. Do wykonywania świadczeń wspólnicy wykorzystywać będą zasoby rzeczowe Spółki, w szczególności komputer oraz zasoby multimedialne. Wspólnicy nie będą ponosić odpowiedzialności za świadczone usługi wobec osób trzecich, zaś wobec Spółka będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Usługi wspólnicy świadczyć będą w siedzibie Spółki. Wykonywane przez wspólników czynności będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę.

### Pytania

1\. Czy na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi - czynnymi podatnikami podatku VAT - stanowić będzie świadczenie usług uprawniających tych wspólników do wystawienia faktury?

2\. Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia, od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez wspólników z tytułu odpłatności za powtarzające się świadczenia niepieniężne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1\. Na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi - czynnymi podatnikami podatku VAT - stanowić będzie świadczenie usług uprawniających tych wspólników do wystawienia faktury.

2\. Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia, od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez wspólników z tytułu odpłatności za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. (uchylony);

3\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczna nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: - wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, oraz - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Niewątpliwie w przypadku świadczenia przez wspólników na podstawie umowy odpłatnie usług na rzecz Spółki będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść tj. Spółka. Wspólnicy w zamian za wykonane świadczenie będą otrzymywać od Spółki wynagrodzenie. Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. przepisu wcześniej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osobę fizyczną będącą Wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez wspólników Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wspólnicy - zarejestrowani czynni podatnicy VAT - obowiązani będą wystawiać z tego tytułu faktury (faktury wystawia się w celu udokumentowania usługi podlegającej opodatkowaniu).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazania wymaga, iż Spółce niezbędnym jest zakup usług świadczonych przez wspólników. Zatem na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia, od kwoty podatku VAT należnego, naliczonej podatku VAT z faktury wystawionej przez wspólników z tytułu odpłatności za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, zgodnie z którym,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych powtarzających się niepieniężnych świadczeń przez wspólników Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych świadczeń.

Zatem należy w pierwszej kolejności ustalić, czy z tytułu wykonywanych świadczeń na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy, wspólnicy działają jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy,

za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczna nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

\- wykonywania tych czynności,

\- wynagrodzenia, oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w najbliższej przyszłości ma dojść do wprowadzenia do Umowy Sp. z o.o. na podstawie art. 176 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych postanowień zobowiązujących wspólników Spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, realizowanych w każdym przypadku zgłoszenia zapotrzebowania przez Spółkę w zakresie:

1\. codzienne kierowanie działalnością Wnioskodawcy, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;

2\. negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Spółki;

3\. pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;

4\. kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Spółki oraz prezentacja oferty Spółki na rynku;

5\. nadzór nad polityką kadrową Spółki, uwzględniający jego interesy i potrzeby;

6\. prowadzenie księgowości Spółki;

7\. nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Spółki, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;

8\. zarządzanie finansami Spółki, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami;

9\. usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności Spółki;

10\. zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych.

Ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał udziały wspólników Spółki. Świadczenia będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz wspólników, na podstawie wystawionych przez nich faktur. Planowane świadczenia wspólników na rzecz własnej Spółki, Spółka będzie wykorzystywała realizując usługi na rzecz swoich klientów. Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka będzie wystawiała na rzecz swoich klientów faktury, a świadczone usługi będzie opodatkowywała podatkiem VAT. Wspólnicy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT - ich działalności gospodarcze są zawieszone, jednak fakturują przychody z tytułu najmu. Nabyte czynności wykonywane przez wspólników będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki będzie ponosić Spółka. Świadcząc usługi wspólnicy nie będą wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wynagrodzenie, które otrzymają wspólnicy od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodów wymienionych:

\- w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. - w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy zakładają, że wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wysokość przyznanego Wspólnikom wynagrodzenia, będzie miała wpływ ilość godzin, które zostaną przez wspólników poświęcone na wykonanie świadczeń na rzecz Spółki. Do wykonywania świadczeń wspólnicy wykorzystywać będą zasoby rzeczowe Spółki, w szczególności komputer oraz zasoby multimedialne. Wspólnicy nie będą ponosić odpowiedzialności za świadczone usługi wobec osób trzecich, zaś wobec Spółki będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Usługi wspólnicy świadczyć będą w siedzibie Spółki. Wykonywane przez wspólników czynności będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę.

Niewątpliwie w przypadku świadczenia przez Wspólników na podstawie umowy odpłatnie usług na rzecz Spółki będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść tj. Spółka. Wspólnicy natomiast w zamian za wykonane świadczenie będą otrzymywać od Spółki wynagrodzenie.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. przepisu wcześniej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby fizycznej będącej Wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Wspólników Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem jak wynika z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Tym samym Wspólnicy będą podatnikami z tytułu czynności wykonywanych przez Wspólników odpłatnie na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku i wykonywanie tych czynności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz powinno zostać udokumentowane przez Wspólników wystawieniem faktury.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach wskazanych we wniosku Wspólnicy będą wykonywać czynności na Państwa rzecz, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że będą oni działali w tym zakresie jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Nabyte czynności wykonywane przez Wspólników będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wspólników pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem przedstawione stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Wspólników Spółki, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.