Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-126/13-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Opodatkowanie darowizny w postaci budynku administracyjno-biurowego oraz kwestia dokonanie korekty podatku od poniesionych wydatków na modernizację tego budynku.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; towar; towar-towar używany; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej nakładów poniesionych w latach 2001-2005,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nakładów poniesionych w 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 listopada 2001 r. Przedmiotem jego działalności jest w szczególności najem lokali użytkowych, usługi budowlane, handel. Z dniem 4 listopada 2001 r. na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, w której Zainteresowany był wspólnikiem i w związku z jego wystąpieniem ze spółki, otrzymał on w naturze nieruchomość składającą się z działki gruntu w użytkowaniu wieczystym i własności budynku administracyjno-biurowego. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości wynikające z tego aneksu zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu ustalono na kwotę 13.357,00 zł, natomiast wartość prawa własności budynku administracyjno-biurowego na kwotę 267.452,74 zł. W związku z nabyciem tej nieruchomości nie przysługiwało oczywiście prawo do odliczenia podatku VAT.

W latach 2001-2008 Wnioskodawca przeprowadzał modernizację tego budynku polegającą na montażu instalacji klimatyzacyjnych oraz alarmowych. Wysokość nakładów w kolejnych latach była następująca:

1.  w roku 2001 - kwota 24.095,27 zł, VAT podlegający odliczeniu 2.016,28 zł,
2.  w roku 2004 - kwota 23.334,75 zł, VAT podlegający odliczeniu 5.133,65 zł,
3.  w roku 2005 - kwota 34.371,42 zł, VAT podlegający odliczeniu 7.561,71 zł,
4.  w roku 2008 - kwota 13.784,28 zł, VAT podlegający odliczeniu 3.032,55 zł.

Jako czynny podatnik VAT od zakupów związanych z ulepszeniem środka trwałego Zainteresowany odliczył podatek VAT naliczony. Nakłady inwestycyjne były większe niż 30% wartości początkowej, a budynek od dnia przyjęcia go do używania, tj. od roku 2001 jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pierwotnie ze stawką 22%, a od stycznia 2011 r. stawką 23%. W roku 2013 Zainteresowany planuje przekazać użytkowaną przez niego nieruchomość w formie darowizny na rzecz żony. Darowizna będzie obejmowała grunt i budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności. Przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości będzie stanowić majątek osobisty żony, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a z którą Wnioskodawca ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Pomimo darowizny Zainteresowany nie zamierza zaprzestać wykonywania działalności opodatkowanej (usługi budowlane, handel) natomiast opodatkowana działalność polegająca na najmie odbywać się już będzie na majątku (nieruchomości) użyczonym przez żonę.

W piśmie z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Przedmiotowy budynek stanowił i stanowi w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności zarówno przedmiot świadczonych usług najmu lokali użytkowych jak i miejsce prowadzenia przez niego działalności (siedzibę), tj. pomieszczenie biura, archiwum itp.
2.  Budynek ten stanowiący własność Wnioskodawcy na mocy aktu notarialnego z 2001 r. jest od tego czasu siedzibą jego działalności oraz przedmiotem najmu osobom trzecim. Jest to trzypiętrowy budynek administracyjno-biurowy obejmujący 40 lokali użytkowych o różnych powierzchniach, pomieszczenia sanitarne na każdym piętrze, korytarz i klatkę schodową. Część lokali użytkowych jest wykorzystywana jako biuro administracji, archiwum, pomieszczenie gospodarcze itp. Pozostałe lokale stanowią przedmiot umów najmu z osobami trzecimi, zarówno osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, które wynajmują je w celu prowadzenia własnych działalności. Czasami (przez krótkie okresy zmiany najemców) niektóre z lokali pozostają nie wynajęte, ale pomimo to cały budynek podlega stawce podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych, a lokale są utrzymywane w celu prowadzenia działalności najmu osobom trzecim.
3.  Nakłady na modernizację oddawane były do użytkowania w każdym roku przeprowadzania modernizacji. I tak:
    *   nakłady z 2001 r. na kwotę 24.095,27 zł (modernizacja lokali) - przyjęcie do użytkowania w grudniu 2001 r.
    *   nakłady z 2004 r. na kwotę 23.334,75 zł (montaż systemu klimatyzacyjnego) przyjęcie do użytkowania w październiku 2004 r.
    *   nakłady z 2005 r. na kwotę 34.371,42 zł (montaż nagłośnienia) - przyjęcie do użytkowania w lutym 2005 r.
    *   nakłady z 2008 r. na kwotę 13.784,28 zł (montaż kamer i instalacji monitorującej) przyjęcie do użytkowania w kwietniu 2008 r.
4.  Budynek od 2001 r. wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Od ostatniego oddania do użytkowania nakładów na modernizację, tj. od 2008 r. jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konieczne będzie dokonanie korekty VAT naliczonego od dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację w latach 2001-2008, których rezultatem był wzrost wartości nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, co rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy. Nakłady zostały zaliczone do środków trwałych, w tym przypadku do nieruchomości, co oznacza, że występuje obowiązek dokonania korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zdaniem Zainteresowanego korekty musi on dokonać jednorazowo zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywana będzie darowizna nieruchomości w wysokości:

1.  od nakładów z roku 2004 - 1/10 wartości VAT naliczonego (korekta za rok 2013),
2.  od nakładów z roku 2005 - 2/10 wartości VAT naliczonego (korekta za lata 2013-2014),
3.  od nakładów z roku 2008 - 5/10 wartości VAT naliczonego (korekta za lata 2013-2017).

Nakłady poniesione w roku 2001 nie podlegają korekcie, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Natomiast od nakładów za rok 2004 Wnioskodawca powinien już dokonać korekty, gdyż nakłady inwestycyjne poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r., a zgodnie z obowiązującym w tym czasie brzmieniem ustawy nie było obowiązku dokonywania korekty tylko od zakupów nie przekraczających 3.500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej nakładów poniesionych w latach 2001-2005,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej nakładów poniesionych w 2008 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność, w szczególności w zakresie najmu lokali użytkowych, usług budowlanych oraz handlu. Z dniem 4 listopada 2001 r. na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, w której Zainteresowany był wspólnikiem i w związku z jego wystąpieniem ze spółki, otrzymał on w naturze nieruchomość składającą się z działki gruntu w użytkowaniu wieczystym i własności budynku administracyjno-biurowego. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości wynikające z tego aneksu zostały zawarte w formie aktu notarialnego. W związku z nabyciem tej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W latach 2001-2008 Wnioskodawca przeprowadzał modernizację tego budynku polegającą na montażu instalacji klimatyzacyjnych oraz alarmowych.

Jako czynny podatnik VAT od zakupów związanych z ulepszeniem środka trwałego Zainteresowany odliczył podatek VAT naliczony. Nakłady inwestycyjne były większe niż 30% wartości początkowej, a budynek od dnia przyjęcia go do używania, tj. od roku 2001 jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pierwotnie ze stawką 22%, a od stycznia 2011 r. stawką 23%. W roku 2013 Zainteresowany planuje przekazać użytkowaną przez niego nieruchomość w formie darowizny na rzecz żony. Darowizna będzie obejmowała grunt i budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności. Przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości będzie stanowić majątek osobisty żony, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a z którą Wnioskodawca ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Pomimo darowizny Zainteresowany nie zamierza zaprzestać wykonywania działalności opodatkowanej (usługi budowlane, handel) natomiast opodatkowana działalność polegająca na najmie odbywać się już będzie na majątku (nieruchomości) użyczonym przez żonę.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy budynek stanowił i stanowi w prowadzonej przez niego działalności zarówno przedmiot świadczonych usług najmu lokali użytkowych jak i miejsce prowadzenia przez niego działalności (siedzibę), tj. pomieszczenie biura, archiwum itp. Budynek ten na mocy aktu notarialnego z 2001 r. jest od tego czasu siedzibą działalności Zainteresowanego oraz przedmiotem najmu osobom trzecim. Jest to trzypiętrowy budynek administracyjno-biurowy obejmujący 40 lokali użytkowych o różnych powierzchniach, pomieszczenia sanitarne na każdym piętrze, korytarz i klatkę schodową. Część lokali użytkowych jest wykorzystywana jako biuro administracji, archiwum, pomieszczenie gospodarcze itp. Pozostałe lokale stanowią przedmiot umów najmu z osobami trzecimi, zarówno osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, które wynajmują je w celu prowadzenia własnych działalności. Czasami (przez krótkie okresy zmiany najemców) niektóre z lokali pozostają nie wynajęte, ale pomimo to cały budynek podlega stawce podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych, a lokale są utrzymywane w celu prowadzenia działalności najmu osobom trzecim. Nakłady na modernizację oddawane były do użytkowania w każdym roku przeprowadzania modernizacji. I tak:

1.  nakłady z 2001 r. na kwotę 24.095,27 zł (modernizacja lokali) - przyjęcie do użytkowania w grudniu 2001 r.
2.  nakłady z 2004 r. na kwotę 23.334,75 zł (montaż systemu klimatyzacyjnego) przyjęcie do użytkowania w październiku 2004 r.
3.  nakłady z 2005 r. na kwotę 34.371,42 zł (montaż nagłośnienia) - przyjęcie do użytkowania w lutym 2005 r.
4.  nakłady z 2008 r. na kwotę 13.784,28 zł (montaż kamer i instalacji monitorującej) przyjęcie do użytkowania w kwietniu 2008 r.

Budynek od 2001 r. wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Od ostatniego oddania do użytkowania nakładów na modernizację, tj. od 2008 r. jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany - w związku z planowaną w 2013 r. darowizną - czy konieczne będzie dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od dokonanych przez niego nakładów na modernizację w latach 2001-2008, których rezultatem był wzrost wartości nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z tytułu nabycia budynku administracyjno-biurowego nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast od zakupów związanych z ulepszeniem tego budynku (poniesionych przez niego w latach 2001-2008 na jego modernizację) Wnioskodawca odliczył podatek naliczony.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. o sygn. ILPP5/443 126/13-5/PG, wydanej dla Wnioskodawcy, darowizna budynku administracyjno biurowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ od jej części składowych przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku, jednakże czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem w momencie dokonania darowizny przedmiotowej nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami, przez Wnioskodawcę na rzecz żony zmieni się przeznaczenie tych nakładów, z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione od podatku, co spowoduje obowiązek dokonania odpowiednich korekt podatku odliczonego od tych nakładów poniesionych na modernizację tego budynku a od których przysługiwało prawo do odliczenia.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio - art. 91 ust. 2a ustawy.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zainteresowany w opisie sprawy wskazał, że nakłady na modernizację budynku będącego przedmiotem wniosku były przez niego poniesione w latach 2001-2008.

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że od nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w 2001 r. nie będzie miał on obowiązku dokonania korekty podatku.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

W tym miejscu warto przypomnieć, że Wnioskodawca poniósł następujące wydatki na modernizację nieruchomości:

1.  w roku 2001 - kwota 24.095,27 zł, VAT podlegający odliczeniu 2.016,28 zł,
2.  w roku 2004 - kwota 23.334,75 zł, VAT podlegający odliczeniu 5.133,65 zł,
3.  w roku 2005 - kwota 34.371,42 zł, VAT podlegający odliczeniu 7.561,71 zł,
4.  w roku 2008 - kwota 13.784,28 zł, VAT podlegający odliczeniu 3.032,55 zł.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w momencie darowizny nieruchomości na rzecz żony zmieni się przeznaczenie poszczególnych nakładów, z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych od podatku. W związku z tym zajdzie konieczność dokonania odpowiednich korekt podatku naliczonego, odliczonego w momencie ponoszenia poszczególnych wydatków. Przy czym - co należy podkreślić - korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres ich korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że korekt tych Zainteresowany nie będzie miał obowiązku przeprowadzać w stosunku do wydatków poniesionych w 2001 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązek taki nie wystąpi również w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nakładami na modernizację budynku administracyjno-biurowego poniesionymi w 2008 r. ponieważ ich wartość nie przekroczyła 15.000 zł i upłynął już okres ich korekty (roczny).

Natomiast w stosunku do nakładów poniesionych na nieruchomość opisaną we wniosku w latach 2004-2005 należy stwierdzić, że zaistnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku ponieważ okres korekty wynoszący 10 lat licząc od roku oddania poszczególnych nakładów do użytkowania jeszcze nie minął. Zatem podatek naliczony od tych nakładów Wnioskodawca jest zobowiązany skorygować w oparciu o art. 91 ust. 7 w związku z ust. 4 i 5 ustawy.

Reasumując, od nakładów poniesionych na modernizację budynku administracyjno biurowego konieczne będzie dokonanie korekty VAT naliczonego. Korekty tej dokonuje się w miesiącu dokonania darowizny tego budynku na rzecz żony. Zatem:

*   od nakładów poniesionych w 2004 r. (montaż systemu klimatyzacyjnego) Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego,
*   od nakładów poniesionych w 2005 r. (montaż nagłośnienia) Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty w wysokości 2/10 odliczonego podatku naliczonego.

Wyjątkiem będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego w 2001 r. (modernizacja lokali), bowiem w stosunku do nich nie zaistnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Także od wydatków poniesionych w 2008 r. (montaż kamer i instalacji monitorującej) nie będzie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ w tym przypadku minął już okres takiej korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zatem, niniejsza interpretacja nie ocenia prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z ulepszeniem środka trwałego, bowiem informacja ta została przyjęta jako element opisanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację tej nieruchomości. Natomiast pozostała część wniosku w kwestii dotyczącej opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej na rzecz żony, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r., nr ILPP5/443-126/13-5/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.