Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.41.2023.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-30
Teza: - Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwoty 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, skutkują obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT; - czy otrzymana przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwota 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwoty 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, skutkują obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT;

\- czy otrzymana przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwota 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Y S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Spółka posiada 100% udziałów w spółce „X S.r.l.” (tj. w spółce kapitałowej prawa włoskiego określanej jako „societa a responsabilita limitata”) z siedzibą we Włoszech (dalej jako: „X”). X powstała z przekształcenia spółki X S.p.A. z siedzibą we Włoszech (spółka kapitałowa prawa włoskiego określana jako „societa per azioni”) na podstawie uchwały Zgromadzenie Akcjonariuszy X S.p.A z dnia (…). Spółka posiada 100% udziałów w X (poprzednio X S.p.A) nieprzerwanie od 2006 r.

W dniu 13 grudnia 2021 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników X, które podjęło uchwałę o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy kwoty 3.250.000,00 EUR pochodzącej z rezerwy kapitałowej netto (była to rezerwa utworzona wskutek obniżenia kapitału zakładowego). W treści tej uchwały wyraźnie zaznaczono, że kwota tej rezerwy nie pochodzi z zysku osiągniętego przez X (uprzednio X S.p.A.), lecz stanowi kwotę jaką jedyny wspólnik (czyli Wnioskodawca) wpłacił do X (uprzednio X S.p.A.) na poczet kapitału zakładowego.

Ponadto, tą samą uchwałą z dnia 13 grudnia 2021 r. Zgromadzenie Wspólników X zdecydowało o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy kwoty 320.000,00 EUR z rezerw utworzonych z zysków osiągniętych przez X (uprzednio X S.p.A.) w latach ubiegłych.

Łączną kwotę 3.570.000,00 EUR Spółka otrzymała na swoje konto bankowe w dwóch częściach:

a) przelew na kwotę 1.250.000,00 EUR - w dniu 3 stycznia 2022 r.;

b) przelew na kwotę 2.320.000,00 EUR - w dniu 12 stycznia 2022 r.

Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową wydaną w dniu 3 kwietnia 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak pisma: 0111-KDIB1-3.4010.2.2023.1.PC), w której to organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, iż otrzymana przez niego kwota pieniężna w łącznej wysokości 3.570.000,00 EUR, wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników X (poprzednio X S.p.A.) z dnia 13 grudnia 2021 r. stanowi po stronie Spółki przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów stanowiące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”). Koszty pośrednie obejmują takie koszty jak koszty zarządu oraz inne koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki (np. koszty mediów itp.).

Spółka przewiduje, że także w kolejnych latach będzie otrzymywała dywidendy od X, które podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania CIT, na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwoty 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, skutkują obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?

2\. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę w 2022 r. od X kwota 3.570.000,00 EUR oraz otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w 2022 r. od X kwoty 3.570.000,00 EUR, jak również otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, nie skutkują obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Sposób alokowania wydatków o charakterze pośrednim do właściwego źródła przychodów uregulowany został w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio).

Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio) (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w treści ww. przepisów dotyczących proporcjonalnej alokacji kosztów ustawodawca posłużył się sformułowaniami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają/nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” (art. 15 ust. 2 ustawy o CIT), „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym” (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT), co zdaniem Spółki prowadzi do wniosku, iż zasady proporcjonalnego podziału kosztów należy odnosić wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z powyższego wynika zatem, iż w odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów konieczne jest ich opodatkowanie na zasadzie ryczałtowej, bez możliwości pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów. To z kolei powoduje, iż przychody takie nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu klucza przychodowego służącego do odpowiedniej alokacji kosztów wspólnych. Nie budzi zatem wątpliwości, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie znajdą zastosowania do przychodów z dywidend otrzymywanych od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski, które to dywidendy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, iż także w przypadku dywidend otrzymywanych od podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest przychód a nie dochód. Za takim podejściem w opinii Wnioskodawcy przemawia fakt, iż art. 22 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do „określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, a zdanie drugie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zasadnym jest zatem uznanie, iż w przypadku wszystkich dywidend, bez względu na to, czy otrzymywane są od podmiotów polskich czy zagranicznych, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W ocenie Wnioskodawcy taką wykładnię powołanych wyżej przepisów potwierdza także brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, w którym ustawodawca posługuje się sformułowaniem „dochody (przychody) z tytułu dywidend”.

Ponadto należy zaznaczyć, że uzyskanie analizowanego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych przez Spółkę nie wiązało się z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wydatków. W szczególności nie można uznać, iż koszty nabycia przez Spółkę udziałów w X są w jakikolwiek sposób związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z dywidendy. Uzyskanie przedmiotowego przychodu nie wpłynęło również na konieczność poniesienia przez Spółkę pośrednich kosztów uzyskania przychodów - koszty te zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę niezależnie od faktu otrzymania czy też nie dywidendy od X.

Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 15 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.45.2023.1.AW), w której to organ podatkowy podkreślił, że: „Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie akcji lub udziałów konkretnych spółek. Wydatków na poczet akcji lub udziałów nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia dywidendy. Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów. Charakter prawny opodatkowania dywidend, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych. W związku z powyższym kwoty otrzymanych przez podatnika dywidend nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnego źródła przychodów. Wobec powyższego należy się zgodzić z Państwem, że mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie ma zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są opodatkowane”.

Analogiczny do powyższego pogląd został również wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 8 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.540.2022.2.AK) oraz

\- z dnia 14 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.475.2020.1.PB).

Mając powyższe na względzie, w opinii Wnioskodawcy, przepisy dotyczące proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do otrzymanych przez Spółkę od X przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno otrzymana przez niego w 2022 r. od X kwota 3.570.000,00 EUR, jak również dywidendy jakie będą otrzymywane od X w kolejnych latach, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, nie skutkują obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do ww. przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 2- 2b ustawy o CIT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana przez niego w 2022 r. od X kwota 3.570.000,00 EUR, jak również otrzymywane w przyszłości od X dywidendy, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, nie powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono podział uzyskiwanych przez podatników przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych (pozostałych) źródeł przychodów. W rezultacie koniecznym stało się dostosowanie przepisów odnoszących się do alokacji kosztów pomiędzy ww. źródła przychodów. W tym celu do art. 15 ustawy o CIT dodany został ust. 2b, w myśl którego w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem przepis art. 15 ust. 2b ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. Przy czym ustawodawca nie ustanowił odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy ww. źródła, lecz posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad określonych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

W wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2627/20) sąd zwrócił uwagę, iż „Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają zatem następujące wnioski:

\- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

\- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

\- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

\- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym:

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie alokacja kosztów pośrednich (wspólnych) powinna przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności należy ustalić jakie koszty wspólne można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, a jakie powinny zostać wyłączone z kalkulacji wyniku podatkowego (tj. alokacja kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT), a następnie kwota podatkowych kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji) powinna zostać ponownie alokowana, poprzez jej przypisanie do źródła zyski kapitałowe lub działalność pozostała (tj. alokacja z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, alokacja kosztów pośrednich do ww. źródeł powinna dotyczyć wyłącznie tych kosztów, które na pierwszym etapie zostały alokowane do kosztów podatkowych. Natomiast pozostałe koszty, tj. te, które na pierwszym etapie alokowane zostały do przychodów zwolnionych z opodatkowania CIT lub niepodlegających opodatkowaniu CIT, jako że nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika, to nie ma potrzeby alokowania ich do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z pozostałych źródeł.

Jak już Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychody z tytułu dywidend podlegają wyłączeniu z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich już na pierwszym etapie. Co za tym idzie, Spółka stoi na stanowisku, iż nie należy ich uwzględniać w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła zyski kapitałowe lub innych źródeł przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Powyższe zgodne jest z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.298.2018.1.LG) potwierdził, że „Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego. W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). W kalkulacji tej nie uwzględnia się także innych przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego. (\`(...)\`) W przypadku zatem otrzymania dywidend nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).”

Tak też interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111 KDIB1-3.4010.262.2018.1.PC).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy otrzymana przez Spółkę od X w 2022 r. kwota 3.570.000,00 EUR, jak również dywidendy otrzymywane od X w kolejnych latach, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, nie powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) są dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w ustawie, w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów. Mieszczą się w nim m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Z ww. przepisów wynika, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych są kwalifikowane do źródła przychodów określanych jako zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednym z takich wyjątków jest przychód z tytułu dywidendy oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Taka konstrukcja oznacza, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 updop:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei art. 20 ust. 3 updop, stanowi że:

Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku których podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2b updop, w myśl którego:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 13 grudnia 2021 r. Zgromadzenie Wspólników X podjęło uchwałę o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy kwoty 3.250.000,00 EUR pochodzącej z rezerwy kapitałowej netto (była to rezerwa utworzona wskutek obniżenia kapitału zakładowego) oraz o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy kwoty 320.000,00 EUR z rezerw utworzonych z zysków osiągniętych przez X (uprzednio X S.p.A.) w latach ubiegłych. Otrzymana kwota pieniężna w łącznej wysokości 3.570.000,00 EUR stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów, o których mowa opisie sprawy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. samo otrzymanie przez podatnika tych przychodów nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy czy wypłaty z rezerwy kapitałowej, a jedynie wydatki na nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów.

Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do uzyskanych przez Spółkę przychodów jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów.

Charakter prawny opodatkowania tzw. przychodów pasywnych, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych.

W związku z powyższym uzyskane przez podatnika przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa we wniosku a, których uzyskanie nie wiąże się bezpośrednio z poniesieniem kosztów nie skutkują obowiązkiem alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów i nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnego źródła przychodów.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie rozstrzyga, czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna w łącznej wysokości 3.570.000,00 EUR, wypłacona Spółce na podstawie uchwały z 13 grudnia 2021 r. stanowi po stronie Spółki przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tę informację przyjęto jako element opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).