Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.504.2021.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na doradztwo podatkowe za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem czy modyfikacją oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o PIT.

Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2018 r. prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest w szczególności działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. Przy czym od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczął i dalej prowadzi działalność rozwojową polegającą na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwoju programów komputerowych.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca na podstawie umowy ze spółką (…) (dalej: „Spółka”) świadczy usługi na rzecz Spółki polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również wdrożeniu rezultatu swojej pracy. Od dnia zawarcia umowy ze Spółką Wnioskodawca, w sposób systematyczny, realizuje usługi na rzecz Spółki, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. Wnioskodawca na podstawie umowy ramowej zawartej ze Spółką zajmuje się utrzymaniem oraz rozwojem systemu (…). Przedmiotowy system służy do (…)

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę składa się więc z trzech głównych sektorów.

1.  Pierwszym z nich jest działalność związana z projektowaniem i wytwarzaniem nowych modułów i funkcjonalności do większego systemu należącego do kontrahenta Spółki (…), którego wynikiem jest tworzenie nowego kodu źródłowego. Po przeniesieniu praw autorskich do nich na Spółkę przez Wnioskodawcę stają się częścią tego systemu (dalej jako „Segment 1”).
2.  Drugim z segmentów prac Wnioskodawcy jest optymalizacja kodów źródłowych oprogramowania kontrahenta Spółki, do których Wnioskodawca nie będzie posiadał jakichkolwiek praw autorskich bądź licencji wyłącznej. Optymalizacja kodu źródłowego polega na refaktoryzacji i poprawie usterek i błędów istniejącego już kodu źródłowego. W odróżnieniu do prac opisanych w Segmencie 1 prace te nie polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego i tworzenia nowych modułów czy funkcjonalności, a optymalizacją i poprawą błędów i usterek już istniejącego oprogramowania (dalej jako „Segment 2”).
3.  Z kolei trzeci sektor działalności Wnioskodawcy stanowi działalność związaną z czynnościami rutynowymi niezwiązanymi bezpośrednio z wytworzeniem programów komputerowych, takimi jak wdrażanie oprogramowania, jego bieżące utrzymanie, spotkania z zespołem (dalej jako „Segment 3”).

W odniesieniu do prac zaliczanych do Segmentu 1 Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, które stanowią chronione autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca na etapie zdawania swojej pracy Spółce jest finalnym twórcą oprogramowania lub jego części, w wyniku czego sama Spółka oraz inni specjaliści mogą później ingerować w oddane przez niego oprogramowanie, ponieważ nie będą Wnioskodawcy przysługiwały już prawa do przeniesionego programu. Zatem do momentu przeniesienia praw autorskich na Spółkę Wnioskodawca jest właścicielem stworzonego przez siebie kodu źródłowego, natomiast po przeniesieniu tychże praw na Spółkę, właścicielem tegoż oprogramowania będzie Spółka, ponieważ to jej przysługują wówczas majątkowe prawa autorskie do powstałego programu komputerowego. Należy stwierdzić, że nowe funkcjonalności i moduły stanowią osobny przedmiot obrotu.

W ramach prac opisanych w Segmencie 2 Wnioskodawca zajmuje się refaktoryzacją i optymalizacją istniejącego kodu, polegającą na przeprojektowaniu istniejącego kodu, naprawie błędów i usterek. W takim przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z optymalizowanego (naprawianego/ przeprojektowywanego) kodu źródłowego.

W ramach prac opisanych w Segmencie 3 Wnioskodawca zajmuje się czynnościami rutynowymi, niezwiązanymi bezpośrednio z wytworzeniem programów komputerowych. Prace te obejmują m.in. wdrożenie programu komputerowego, jego bieżące utrzymanie, spotkania z zespołem oraz czynności administracyjne.

Zgodnie z umową zawartą ze Spółką, w przypadku wytworzenia bądź rozwoju wytworzonego przez siebie oprogramowania, tj. prac sklasyfikowanych w Segmencie 1 – Wnioskodawca za wynagrodzeniem przenosi wszystkie prawa autorskie do wytworzonych i rozwiniętych przez niego programów komputerowych na rzecz Spółki. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich Wnioskodawca dokumentuje fakturą. Wynagrodzenie w ramach jednej faktury wystawianej przez Wnioskodawcę dotyczy jednak wszystkich trzech segmentów działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi jednak ewidencję czasu pracy, w której ewidencjonuje, ile czasu poświęcił w danym miesiącu na prace z poszczególnych segmentów, w tym zwłaszcza na tworzenie i dalszy rozwój wytworzonego przez siebie programu komputerowego.

Ponadto Wnioskodawca przygotowuje na rzecz Spółki comiesięczne raporty zawierające szczegółowy wykaz realizowanych prac wraz ze wskazaniem liczby godzin poświęconych na ich wykonanie oraz na tej podstawie strony wskazują, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich. Na podstawie przedmiotowej ewidencji oraz wskazanego raportu Wnioskodawca może zatem wydzielić wynagrodzenia należne mu z tytułu wytworzenia i rozwoju stworzonych przez niego modułów i aplikacji, których efektem jest powstanie nowego programu komputerowego, tj. prac zaliczanych do Segmentu 1, a jaka część wynagrodzenia dotyczy pozostałych prac. Dochody otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki z tytułu przeniesia praw autorskich do wytworzonych przez niego programów komputerowych stanowią dla Wnioskodawcy dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Całość majątkowych praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych przez Wnioskodawcę jest przenoszona na Spółkę.

Praca Wnioskodawcy opiera się na konieczności zaprojektowania oprogramowania w określonym kierunku, zgodnym z potrzebami jego użytkowników, w celu zabezpieczenia określonych procesów biznesowych. Standardowo Wnioskodawca powyższe realizuje poprzez stworzenie określonego modułu bądź rozwój stworzonej przez siebie funkcjonalności. Projektowane i rozwijane oprogramowanie odpowiada za wewnętrzną obsługę zleceń w sektorze elektroenergetycznym zawierającą w szczególności ewidencję czasu pracy, użytych materiałów etc. Metodyka pracy związanej z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania i jego nowych funkcjonalności jest autorska i składa się z poniższych etapów:

*   konsultacje z pracownikami opisującymi proces biznesowy;
*   stworzenie wstępnego projektu;
*   konsultacje w zakresie uwag co do funkcjonalności wstępnego projektu;
*   projektowanie struktury danych;
*   pisanie kodu źródłowego oraz interfejsu graficznego;
*   testowanie ukończonego modułu;
*   testy użytkowników oraz naprawa błędów i nieprzewidzianych komplikacji.

Efektem przedmiotowych prac należących do Segmentu 1 jest powstanie nowego kodu źródłowego. Program komputerowy jest tworzony przez Wnioskodawcę od podstaw. Oprócz powyżej opisanych prac Wnioskodawca w ramach Umowy dokonuje również prac naprawczych oprogramowania kontrahenta Spółki, których wynikiem jest przygotowanie analizy bądź raportu. W innych sytuacjach jednak może również się zdarzyć, że rozwiązanie błędu będzie wymagać prac projektowych, których skutkiem jest wytworzenie i wdrożenie całkiem nowych funkcjonalności i rozwoju oprogramowania, w efekcie czego powstaje nowy kod źródłowy.

Wnioskodawca nie tworzy oprogramowania według żadnej instrukcji. Wnioskodawca dysponuje niemalże nieograniczoną swobodą w tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawcę wiążą jedynie wytyczne dotyczące funkcjonalności czy celów, jakie ma zapewniać oprogramowanie bądź jego poszczególne moduły. Wnioskodawca nie ma informacji o istnieniu takich samych programów, jak te stworzone czy tworzone przez niego. Co więcej, w związku z autorską metodyką działań Wnioskodawcy prawdopodobieństwo, że ktoś stworzy taki sam program jest bliskie zeru.

Wnioskodawca pracuje w sposób zorganizowany, zgodnie ze stworzonym na początku projektu planem działania. Plan działania jest oparty o etapy opisane powyżej w metodyce pracy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem poprawnego świadczenia usług oraz bycia konkurencyjnym na rynku IT, cały czas poszerza swoją wiedzę z dziedziny informatyki oraz uczy się korzystać z nowych, wcześniej nieużywanych narzędzi. W swej pracy wykorzystuje także materiały i szkolenia wewnętrzne na temat nowych rozwiązań. Wnioskodawca prace rozwojowe prowadzi w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań, z ominięciem wystąpienia potencjalnych błędów w oprogramowaniu. Ze względu na wysoki poziom skomplikowania technologicznego wytwarzanego produktu Wnioskodawca w swojej codziennej pracy musi szukać nowych, efektownych rozwiązań, narzędzi i metodyki umożliwiających utrzymanie wysokiej jakości produktu. Działalność ta nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Działalność ta nie obejmuje nabywania, łączenia, kształtowania, wykorzystywania dostępnej aktualnej wiedzy do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów, procesów i usług. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w zakresie opisanym w Segmencie 1 nie ma charakteru czynności rutynowych i nie dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania. Działalność opisana w Segmencie 2 i 3 ma charakter czynności rutynowych i dotyczy okresowych zmian oprogramowania.

Efektem prac Wnioskodawcy określanych w Segmencie 1, polegających na wytwarzaniu modułów i funkcjonalności, jest dokumentacja projektowa, kod źródłowy oraz interfejs tworzonych aplikacji. Tworzony interfejs pozwala na komunikację pomiędzy tworzonym i rozwijanym oprogramowaniem a zewnętrznymi oprogramowaniami. Interfejs jest zaimplementowany w tworzonym oprogramowaniu oraz jest on nierozerwalnie związany z programem i bez dokonania w nim istotnych zmian nie może być zastosowany wraz z innym oprogramowaniem.

Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie samodzielnie bądź w określonym zespole projektowym. W przypadku realizacji prac w zespole każdy z jego członków realizuje samodzielnie określone zadania, których efektem jest powstanie odrębnego kodu źródłowego. Odpowiedzialność z tytułu umowy wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie ponosi Wnioskodawca, będący w umowie zleceniobiorcą. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa Przedsiębiorców). Prowadzi działalność zarobkową, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w formie księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla wszystkich stworzonych i tworzonych przez siebie projektów. Ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej oraz od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT, tj. od dnia 1 stycznia 2020 r. W prowadzonej ewidencji Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca ponosił i będzie ponosił koszty bezpośrednie i pośrednie związane z działalnością rozwojową, w ramach której tworzy programy komputerowe. W szczególności chodzi o wydatki na artykuły biurowe oraz wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, takiego jak laptop, tablet, telefon, router itp. Jeśli chodzi o wydatki na artykuły piśmiennicze to będą to wydatki na artykuły piśmiennicze, na których Wnioskodawca sporządza m.in. notatki, dokumentację projektową oraz inne dokumenty związane z wytwarzaniem kwalifikowanych IP. Wnioskodawca podkreśla, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Sprzęt ten nie będzie stanowił środków trwałych.

Wnioskodawca będzie również ponosił wydatki na zakup licencji użytkownika końcowego do narzędzi informatycznych, które pomagają przy tworzeniu oprogramowania, np. kompilatory, asemblery czy zintegrowane środowiska programistyczne. Programy te mogą być wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji. Wartość licencji nie przekracza i nie będzie przekraczała 10.000 zł, a przewidywany okres ich używania przekracza 1 rok. Zgodnie z art. 22c ustawy o PIT licencje te stanowią wartości niematerialne i prawne, jednakże zgodnie z art. 22d ustawy o PIT ze względu na to, że ich wartość początkowa nie przekracza i nie będzie przekraczała 10.000 zł, to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Takich licencji nie wprowadza się również do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca będzie również ponosił koszty doradztwa podatkowego związane z wdrożeniem ulgi IP Box.

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał sprzęt komputerowy, który będzie bezpośrednio związany z wytwarzaniem kwalifikowanych IP, w tym wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozumie przez to akcesoria komputerowe, które są niezbędne do wytwarzania oprogramowania, jak klawiatura czy myszka, router, który jest niezbędny do korzystania z sieci internetowej, a także sprzęt elektroniczny, jak telefon czy tablet, które są niezbędne do komunikacji oraz testowania wytwarzanych aplikacji na różnych urządzeniach.

Wszystkie wymienione we wniosku koszty są/będą kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem/ulepszaniem/rozwojem kwalifikowanych praw IP.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że bez poniesienia wydatków na sprzęt i akcesoria komputerowe Wnioskodawca nie byłby w stanie tworzyć oprogramowania, bez dostępu do sieci internetowej nie mógłby łączyć się z serwerem, bez nabycia licencji nie mógłby wykorzystywać w pracach nad tworzeniem kwalifikowanych IP. Artykuły biurowe wspomagają z kolei proces projektowania aplikacji poprzez umożliwienie rozrysowania schematów blokowych i poszczególnych operacji logicznych, co ma istotny wpływ na tworzone aplikacje.

Jeżeli dany koszt był w całości bezpośrednio powiązany wyłącznie z jednym kwalifikowanym prawem IP, to w Wnioskodawca w całości przyporządkowuje go do danego IP. Jeżeli jednak nie można w sposób dokładny przyporządkować wartości kosztu do danego kwalifikowanego prawa IP, to koszty takie są przyporządkowywane do poszczególnych kwalifikowanych praw IP w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanego prawa IP do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym (klucz przychodowy).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego i będzie prowadził ewidencję w opisany dalej sposób. Przedmiotowy arkusz kalkulacyjny składa się z oddzielnych arkuszy dla każdego KPWI, sumarycznego zestawienia oraz ewidencji dokumentów (przychodowych oraz kosztowych). W ramach każdego arkusza Wnioskodawca wylicza dochód z danego KPWI oraz wskaźnik nexus. W celu wyliczenia dochodu z KPWI, Wnioskodawca przyporządkowuje przychód do każdego KPWI, który wynika z ustaleń ze Spółką. Dla każdego KPWI Wnioskodawca wykazuje koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Dla każdego KPWI Wnioskodawca będzie również wykazywał koszty pośrednio związane z danym KPWI. Kosztami pośrednio związanymi z danym KPWI będą koszty, których nie można alokować do danego przychodu z KPWI. Koszty takie będą przyporządkowywane do poszczególnych KPWI w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie znał swój całkowity dochód za rok podatkowy dopiero po jego upływie, a ewidencje Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, to w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca będzie przyporządkowywał koszty związane z więcej niż jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej po równo, a na koniec roku dokona korekty tak, aby koszty pośrednie były przyporządkowane do każdego KPWI zgodnie z kluczem przychodowym, o którym mowa wyżej. Takie koszty bezpośrednio związane z danym KPWI będą stanowiły również koszty z litery a przy wyliczaniu wskaźnika nexus. Na podstawie ewidencji, zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca wyliczy wskaźnik nexus. Iloczyn dochodu z KPWI i wskaźnika nexus da Wnioskodawcy dochód kwalifikowany do opodatkowania 5% stawką PIT.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z wytwarzanego i rozwijanego oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Spółką na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Opisane i wyeksponowane informacje/dane/warunki zawarte we wniosku oraz uzupełnieniu tegoż wniosku będą dotyczyć każdej z zawartych w przyszłości umów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy w ramach Segmentu 1 wytwarzanie, rozwijanie/ulepszanie/modyfikowanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, w ramach Segmentu 1 wytwarzanie, rozwijanie/ulepszanie/modyfikowanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy w ramach Segmentu 1 obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy m.in. do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów, procesów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnia, że partykuła „nie” w zacytowanym przez organ podatkowy zdaniu pojawiła się omyłkowo.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach Segmentu 1, to czynności te zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach Segmentu 1, to Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza/modyfikuje, czy też jest jego użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Rozwój oprogramowania w ramach prac Segmentu 1 polega wyłącznie na zwiększeniu funkcjonalności już istniejącego systemu poprzez stworzenie odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem w ramach prac opisanych w Segmencie 1 Wnioskodawca wyłącznie wytwarza nowe oprogramowanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozwój programów komputerowych opisany w Segmencie 1 nie przewiduje zmian (modyfikacji, ulepszenia) już istniejących programów komputerowych, do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności.

Takie ulepszenia czy modyfikacje są dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Segmentu 2 i dotyczą optymalizacji, refaktoryzacji kodu źródłowego już istniejącego oprogramowania, którego Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem, ani nie korzysta z niego z wyłącznej licencji. Mając to na uwadze, Wnioskodawca nie zamierza stosować preferencyjnej stawki 5% dla dochodów uzyskanych za prace z Segmentu 2.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach Segmentu 1, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Tak, w wyniku prac Wnioskodawcy opisanych w Segmencie 1 powstaje nowe oprogramowanie, które przybiera postać nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży takiego oprogramowania.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na „artykuły biurowe”, „artykuły piśmiennicze” i „akcesoria piśmiennicze”; czy pojęcia te są pojęciami tożsamymi, czy też stanowią one odrębne katalogi wydatków?

Chodzi o koszty poniesione na artykuły piśmiennicze, na których Wnioskodawca sporządza m.in. notatki, dokumentację projektową oraz inne dokumenty związane z wytwarzaniem kwalifikowanych IP. W szczególności chodzi o długopisy, podkreślacze oraz ryzy papieru. Pojęcia te są tożsame.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na usługi doradztwa podatkowego?

Chodzi o usługę doradztwa podatkowego w zakresie skorzystania z ulgi IP Box do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP.

Czy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł/zamierza ponieść koszty opłat za Internet? W przedstawionym bowiem opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że „bez dostępu do sieci internetowej nie mógłby łączyć się z serwerem, natomiast we własnym stanowisku potwierdził, że opłaty za Internet (…) stanowią koszty (…)”.

Tak, ponosi i zamierza ponosić.

Czy wskazane w pkt nr 6 wydatki na usługi doradztwa podatkowego zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?

Wydatki, zdaniem Wnioskodawcy, są niezbędne do skorzystania z ulgi, jednak w żaden sposób nie pomagają Wnioskodawcy w wytwarzaniu oprogramowania. Związek zatem tego kosztu z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową polega jedynie na możliwości skorzystania z ulgi IP-Box.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany w wyniku prac Wnioskodawcy opisanych w Segmencie 1 Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo oblicza dochód z kwalifikowanych prawa IP z uwzględnieniem klucza przychodowego (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia wydatków opisanych w niniejszym wniosku w literze a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy może on opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, dochód uzyskany z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany w wyniku prac Wnioskodawcy opisanych w Segmencie 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8, uznaje się autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w ramach opisanych w stanie faktycznym prac prowadzonych w ramach Segmentu 1 wytwarza programy komputerowe. Idąc w ślad za Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 15 lipca 2019 roku dotyczącymi stosowania IP Box (dalej „Objaśnienia”), stwierdzić należy, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji.

Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych można również wywnioskować, że program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

*   forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;
*   interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu, nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Odnosząc się do właściwych dla omawianego zagadnienia źródeł wywodzących się od organizacji ponadnarodowych i międzynarodowych, do których przynależy Polska, w szczególności Unii Europejskiej oraz OECD, należy wskazać, że zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą »interfejsów«. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą »interoperacyjności«; podczas gdy sama »interoperacyjność« może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny Wnioskodawcy, efektem prac Wnioskodawcy w Segmentach 1 są właśnie serie kroków (instrukcji) napisanych w języku programowania, które komputer przetwarza i wykonuje zgodnie z przewidzianymi przez programistę regułami, dając użytkownikowi możliwość interakcji w celu osiągnięcia odpowiedniego rezultatu. Wnioskodawca wytwarza zatem, w ramach prac opisanych w Segmentcie 1, programy komputerowe.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę są przejawem jego indywidualnej, twórczej działalności – tworzy on je bowiem samodzielnie (ewentualnie nabywa w określonych przypadkach wyniki prac badawczo-rozwojowych od podwykonawców, aby je następnie zaimplementować przy budowie własnych autorskich funkcjonalności), wykorzystując w tym celu swoją wiedzę i doświadczenie, nie korzystając przy tym z gotowych rozwiązań ani nie kopiując pracy innych programistów – utrwalonymi w postaci zapisu na nośniku elektronicznym komputera lub innego urządzenia o podobnej charakterystyce, w którym program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe to z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace Wnioskodawcy w Segmencie 1 z całą pewnością charakteryzują się twórczością, gdyż polegają na tworzeniu niepowtarzalnych, nieistniejących wcześniej zespołów instrukcji i algorytmów realizujących zaprojektowane, metodycznie zaplanowane funkcje. Nie ma tutaj mowy o działaniach rutynowych, bowiem każdy tworzony przez Wnioskodawcę program realizowany jest na zapotrzebowanie kontrahenta, rozwiązując skomplikowany problem biznesowy. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność Wnioskodawcy jest uporządkowana i oparta o określoną w opisie stanu faktycznego metodykę pracy. Przy projektowaniu każdego programu komputerowego Wnioskodawca przyjmuje określone cele do osiągnięcia (postawione mu przez kontrahenta, oczekującego konkretnej funkcjonalności), planuje poszczególne etapy pracy i w odpowiedniej kolejności je wykonuje. Taki charakter pracy – metodyczny, uporządkowany i zaplanowany – niewątpliwie uznać można za systematyczność. Celem prac jest stworzenie programu komputerowego w wyniku wykorzystania zasobów wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W ciągu swojej wieloletniej pracy w charakterze programisty Wnioskodawca zdobył i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu projektowania i tworzenia nowych produktów i procesów. Tworzone przez Wnioskodawcę aplikacje nie powstają w oparciu o gotowe szablony ani przy wykorzystaniu kreatorów dostępnych publicznie, Wnioskodawca używa szeregu zaawansowanych narzędzi programistycznych, których funkcje na bieżąco łączy w celu uzyskania konkretnego efektu w postaci kodu źródłowego wykonującego pożądane funkcje.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Segmentach 1 charakteryzują się twórczością, systematycznością oraz skutkują zwiększeniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań – spełniają tym samym definicję prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez niego programów komputerowych. Wnioskodawca zatem może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, dochód uzyskany z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany w wyniku prac Wnioskodawcy opisanych w Segmencie 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowo oblicza dochód z kwalifikowanych prawa IP z uwzględnieniem klucza przychodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca uważa, że koszty opisane we wniosku, które zostały poniesione w związku z prowadzoną przez siebie działalnością rozwojową stanowią koszty ponoszone na prowadzoną przez niego bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tzn. do kosztów z litery a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. W art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT został wskazany sposób ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednym z elementów obliczenia przedmiotowego są ponoszone przez podatnika koszty, które bezpośrednio związane są z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Dlatego niezbędnym będzie wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi (wyliczenie wskaźnika nexus). Wyliczenie wskaźnika nexus powinno następować dla każdego poszczególnego KPWI oddzielnie.

Wskaźnik nexus oblicza się zgodnie z następującym wzorem: (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu ustawy o PIT,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT,
*   nabycie przez podatnika KPWI.

Z art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT wynika natomiast, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na akcesoria piśmiennicze (papier, mazaki), opłaty za Internet, akcesoria komputerowe, usługa doradztwa podatkowego, opłaty licencyjne za oprogramowanie, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z przeniesienia praw autorskich do KPWI, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, stanową koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT, jako koszty związane z KPWI.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne rozwiązanie należy zastosować dla celu ustalenia dochodu kwalifikowanego z KPWI. W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Jeżeli Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, które są związane zarówno z dochodem podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką z art. 30ca ustawy o PIT, jak i innymi dochodami, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, podatnik ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27.02.2020 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.570.2019.3.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na doradztwo podatkowe za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem czy modyfikacją oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (Segment 1) tworzy, rozwija, ulepsza i modyfikuje programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; wytwarzanie, a także rozwijanie/ulepszanie/ modyfikowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach Segmentu 1 odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań; tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w zakresie opisanym w Segmencie 1 nie ma charakteru czynności rutynowych i nie dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z rozwijaniem/ ulepszaniem/modyfikowaniem oprogramowania także powstaje nowe, odrębne oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  dochody otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych przez niego programów komputerowych stanowią dla Wnioskodawcy dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
6.  Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2020 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyodrębnia w niej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
7.  opisane i wyeksponowane informacje/dane/warunki zawarte we wniosku oraz uzupełnieniu tego wniosku będą dotyczyć każdej z zawartych w przyszłości umów.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu począwszy od 1 stycznia 2020 r.

Reasumując – dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany w wyniku prac Wnioskodawcy opisanych w Segmencie 1 Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawidłowości obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw IP, należy wskazać, co następuje.

Jak już wyżej zostało wskazane, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony ten dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując – Wnioskodawca prawidłowo oblicza dochód z kwalifikowanych praw IP z uwzględnieniem klucza przychodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na: artykuły biurowe/piśmiennicze (długopisy, podkreślacze, ryzy papieru), zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (laptop, tablet, telefon, router, klawiatura, myszka), zakup licencji użytkownika końcowego (end-user) do narzędzi informatycznych (kompilatory, asemblery, zintegrowane środowiska programistyczne IDE), doradztwo podatkowe oraz dostęp do sieci internetowej za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na artykuły biurowe/piśmiennicze (długopisy, podkreślacze, ryzy papieru), zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (laptop, tablet, telefon, router, klawiatura, myszka), zakup licencji użytkownika końcowego (end-user) do narzędzi informatycznych (kompilatory, asemblery, zintegrowane środowiska programistyczne IDE) oraz dostęp do sieci internetowej mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na doradztwo podatkowe, należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione przez niego na doradztwo podatkowe w żaden sposób nie pomagają Wnioskodawcy w wytwarzaniu oprogramowania. Wydatki te ponoszone są jedynie w celu skorzystania z ulgi podatkowej. Wnioskodawca nie wskazał zatem żadnych przesłanek świadczących o powiązaniu tych kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania.

W związku z tym, skoro wydatki te nie mają bezpośredniego związku z wytworzonym IP, nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na artykuły biurowe/piśmiennicze (długopisy, podkreślacze, ryzy papieru), zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (laptop, tablet, telefon, router, klawiatura, myszka), zakup licencji użytkownika końcowego (end-user) do narzędzi informatycznych (kompilatory, asemblery, zintegrowane środowiska programistyczne IDE) oraz dostęp do sieci internetowej mogą stanowić koszty, do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim kosztem natomiast nie są wskazane przez Wnioskodawcę wydatki w zakresie doradztwa podatkowego.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.