Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-425/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym: - nabycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długów w kwocie niższej niż wartość tych nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego, wobec dodatkowej konieczności spłaty wierzycieli rzeczowych, których hipoteki obciążają nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będzie w przedmiotowym stanie faktycznym skutkować powstaniem dla Spółki przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), - w przypadku sprzedaży nieruchomości, która nabyta została w zamian za zwolnienie z długu i wyłącznie w celu odzyskania przynajmniej części należności od dłużników i która była w momencie nabycia obciążona hipotekami, kwota wierzytelności hipotecznych spłaconych przez Spółkę po nabyciu nieruchomości stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniany w dacie sprzedaży nieruchomości przez Spółkę osobom trzecim.
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; spłata; wierzyciel; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011r. (data wpływu 27.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnoszących się do skutków podatkowych nabycia i zbycia nieruchomości , uzyskanych w zamian za częściowe zwolnienie z długu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia i zbycia nieruchomości, uzyskanych w zamian za częściowe zwolnienie z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonywała dostaw swoich produktów na rzecz osób fizycznych (małżonków) prowadzących działalność związaną z hodowlą drobiu (dalej: Dłużnicy). Z uwagi, że dłużnicy nie regulowali płatności za dokonane dostawy Spółka podjęła działania w celu windykacji należności i uzyskała tytuły wykonawcze, które wskazują, że na dzień 22 grudnia 2010r. kwota główna zobowiązania dłużników wobec Spółki wynosi 6.963,564,15 zł. Pomimo uzyskania tytułów wykonawczych, egzekucja należności z majątku dłużników jest znacznie utrudniona. Wynika to z faktu, że dłużnicy mają zobowiązania także wobec innych wierzycieli, a ich całkowite zadłużenie na dzień 22 grudnia 2010 roku wynosiło 32,253.579,09 zł (trzydzieści dwa miliony dwieście pięćdziesiąt trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych dziewięć groszy). Dłużnicy wobec takiej wielkości zadłużenia, w związku z niemal całkowitym zaprzestaniem produkcji rolnej z uwagi na brak środków, jak również wobec niepłynności ich majątku, składającego się z obciążonych hipotecznie nieruchomości rolnych, nie są w stanie nawet na bieżąco obsługiwać swoich zobowiązań wobec banków, jak również spłacać innych wierzycieli. Jednocześnie, dłużnicy na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej są właścicielami nieruchomości. Nieruchomości są obciążone hipotekami na rzecz wierzycieli, w pierwszej kolejności banków. Oprócz nieruchomości, dłużnicy pozostają udziałowcami kilku spółek kapitałowych oraz są właścicielami ruchomości stanowiących wyposażenie obiektów produkcyjnych. Poza wskazanymi nie posiadają innych istotnych składników majątkowych. Z uwagi na przedłużające się postępowanie egzekucyjne Spółka i pozostali wierzyciele oraz dłużnicy podjęli negocjacje w celu ustalenia sposobu dokonania spłaty zobowiązań. Wynikiem tych negocjacji było zawarcie, w dniu 22 grudnia 2010 roku w formie aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia (umowa przedwstępna) na rzecz Spółki 3 nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu za dostawę.

Łączna wartość ww. nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego dokonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę wynosi 7.958.000 zł. Jednocześnie, należy podkreślić, że zgodnie z metodologią wyceny nieruchomości dla celów określenia wartości nieruchomości nie są brane pod uwagę (nie zmniejszają jej wartości) kwoty zadłużenia rzeczowego, wynikające z ujawnionych w księgach wieczystych poszczególnych nieruchomości hipotek. W konsekwencji, w celu finalnej oceny wartości tej nieruchomości należy zauważyć, że według stanu prawnego na dzień 22 grudnia 2010 nieruchomości te są obciążone hipotekami na łączną kwotę 2.485.750 zł.

Przedmiotowa umowa przedwstępna wskazuje, że dłużnicy zobowiązują się zawrzeć umowę ostateczną na mocy której:

1.  Dłużnicy przeniosą na rzecz Spółki nieruchomości w celu zwolnienia ich z ww. zobowiązań wskazanych w umowie przedwstępnej do wysokości i na zasadach, które opisane są w umowie przedwstępnej;
2.  Spółka nabędzie nieruchomości i zwolni dłużników z ww. zobowiązań do wysokości i na zasadach, które opisane są w umowie przedwstępnej. Zgodnie z umową przedwstępną Spółka zwolni dłużników z zadłużenia w wysokości 5.392.250 zł z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki tytułem ostatecznej umowy. Jednakże, jeżeli kwota wynikająca z operatu szacunkowego, który dokonany będzie przed datą zawarcia umowy ostatecznej pomniejszona o 2.565.750 zł będzie niższa niż ww. 5.392.250 zł dług dłużników wobec Spółki ulegnie zmniejszeniu o kwotę wskazaną w tym operacie szacunkowym pomniejszoną o kwotę 2.565.750 zł. Dodatkowo strony ustaliły w umowie przedwstępnej, że wartość umorzonego długu może być odpowiednio zmniejszona, jeżeli np. w ciągu 120 dni nie uprawomocnią się wszystkie postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Po nabyciu nieruchomości Spółka planuje dokonanie spłaty wierzycieli hipotecznych, których hipoteki obciążają te nieruchomości i sprzedaż nieruchomości.

Jako alternatywną metodę przeniesienia własności nieruchomości Spółka rozważa też zawarcie umowy nabycia nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży (art. 535 i nast. K.C.) Cena nabycia nieruchomości będzie w tym przypadku określona na kwotę 7. 678. 000 zł. i zostanie zapłacona poprzez:

*   dokonanie zapłaty części należności z tytułu ceny nabycia nieruchomości w kwocie 2.465.750 zł w formie przelewu pieniężnego. W celu odpowiedniego zabezpieczenia prawnego transakcji w ramach transakcji zostanie wykorzystana instytucja przekazu, tj. płatność zostanie dokonana zgodnie z umową z dłużnikami przez Spółkę bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli hipotecznych, których hipoteki obciążają nabywane przez Spółkę nieruchomości dłużników;
*   potrącenie pozostałej części ceny należnej z tytułu sprzedaży w kwocie 5.392.250zł z istniejącym zobowiązaniem dłużników wobec Spółki.

Alternatywna metoda dokonania zakupu nieruchomości jest przedmiotem drugiego wniosku złożonego przez Spółkę w tutejszym organie .

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym:

*   nabycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długów w kwocie niższej niż wartość tych nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego, wobec dodatkowej konieczności spłaty wierzycieli rzeczowych, których hipoteki obciążają nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będzie w przedmiotowym stanie faktycznym skutkować powstaniem dla Spółki przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   w przypadku sprzedaży nieruchomości, która nabyta została w zamian za zwolnienie z długu i wyłącznie w celu odzyskania przynajmniej części należności od dłużników i która była w momencie nabycia obciążona hipotekami, kwota wierzytelności hipotecznych spłaconych przez Spółkę po nabyciu nieruchomości stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniany w dacie sprzedaży nieruchomości przez Spółkę osobom trzecim?

Stanowisko Spółki:

Nabycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długów w kwocie niższej niż wartość tych nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego, wobec dodatkowej konieczności spłaty wierzycieli rzeczowych, których hipoteki obciążają nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będzie w przedmiotowym stanie faktycznym skutkować powstaniem dla Spółki przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); w przypadku sprzedaży nieruchomości, która nabyta została w zamian za zwolnienie z długu i wyłącznie w celu odzyskania przynajmniej części należności od dłużników i która była w momencie nabycia obciążona hipotekami, kwota wierzytelności hipotecznych spłaconych przez Spółkę po nabyciu nieruchomości stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniany w dacie sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobom trzecim.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Brak powstania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5a tej ustawy wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 14 ust. 1 wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej 0,33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w celu uznania, że powstaje częściowo nieodpłatne świadczenie, które stanowi przychód dla celów CIT, należałoby stwierdzić, że Spółka nabywa wartość nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej.

W konsekwencji, podstawową kwestią która wymaga zweryfikowania w przedmiotowym przypadku jest określenie, czy cena nabycia określona w sposób przedstawiony w stanie faktycznym jest ceną rynkową. W przedmiotowym przypadku, w szczególności istotne jest, iż wartość nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego dokonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę wynosi 7.958.000 zł. jednocześnie, zgodnie z umową przedwstępną Spółka nabędzie tą nieruchomość, tj. zwolni dłużników z zadłużenia w wysokości 5 392.250 zł. W konsekwencji, porównując wyłącznie te dwie wartości można by uznać, że Spółka nabywa nieruchomości poniżej ceny rynkowej. Tym niemniej, w przedmiotowym stanie faktycznym takie stwierdzenie jest nieuprawnione. Dla oceny wartości rynkowej świadczenia należy brać bowiem pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a zwłaszcza wartość długów, które Spółka zobowiązana będzie, jako dłużnik rzeczony spłacić po nabyciu nieruchomości.

W konsekwencji, należy zauważyć, że:

*   przedmiotowe nieruchomości obciążone są hipotekami na łączną kwotę 2.485.750 zł. tak więc, po nabyciu nieruchomości Spółka będzie zobowiązania do ich spłaty i poniesienia dodatkowego kosztu;
*   nabycie nieruchomości wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi, które Spółka poniosła w celu doprowadzenia do przeprowadzenia transakcji, m.in. koszty i opłaty sądowe i administracyjne, koszty obsługi prawnej, koszty badań due dilligence nieruchomości, itp.;
*   nabycie nieruchomości wiąże się z ryzykiem prawnym, gdyż ze względu na sytuację finansową kontrahenta Spółka nie może wykluczyć, że istnieją inne zobowiązania, która pośrednio obciążają nieruchomość lub że Spółka z uwagi na niespełnienie warunków, pod jakimi strony zobowiązały się dokonać przeniesienia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu i spłatę wierzycieli rzeczowych dłużników nie będzie musiała renegocjować umowy, np. w ciągu 120 dni nie uprawomocnią się wszystkie postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych;
*   poza wskazanym wyżej ryzykiem prawnym, Spółka bierze na siebie znaczące ryzyko ekonomiczne transakcji, związane przede wszystkim z niepewnością ceny, za jaką przedmiotowe nieruchomości uda się Spółce w rozsądnym terminie zbyć;
*   wyłącznym powodem nabycia nieruchomości jest obiektywny brak możliwości innego uregulowania przez dłużników zobowiązań z tytułu dokonanych dostaw.

W konsekwencji, dokonując oceny przedmiotowej transakcji należy zwrócić uwagę, że dłużnicy nie regulowali zobowiązań wobec Spółki, co spowodowało konieczność podjęcia działań egzekucyjnych oraz poniesienia związanych z tym znacznych kosztów.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny nie powinno ulegać wątpliwości, ze istnieją obiektywne przyczyny, dla których w przedstawionym stanie faktycznym wartość wierzytelności, którymi Spółka „płaci” (zwalnia dłużników z zadłużenia) jest niższa niż wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego. Brak uwzględnienia tych przyczyn powodowałby, że ocena prawna oderwana byłaby od realiów gospodarczych konkretnej sprawy.

Taka metodologia byłaby oczywiście niezasadna w świetle przepisów ustawy o CIT, które wyraźnie wskazują, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Innymi słowy, określenie wartości rynkowej powinno być określone według kryteriów obiektywnych z uwzględnieniem jednak okoliczności konkretnej sprawy.

Na konieczność takiej interpretacji wskazuje wyraźnie orzecznictwo Sądów Administracyjnych, na przykład w wyroku z dnia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 (sygn. akt. I SA/Lu 493/08) wskazano, że;

„ 1. Brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż co do zasady, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Jeżeli jednak dochodzi do ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotu umowy, a ceną jaką tego rodzaju przedmiot mógłby osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, organy te podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy doprowadza do ustalenia - dla celów podatkowych - wartości sprzedaży składnika majątku gdy cena podana przez strony w umowie odbiega znacznie i w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej.

2\. Na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszcza się symultaniczne istnienie wielu różniących się od siebie wartości rynkowych. Wartość rynkową, o której mowa w tym przepisie należy bowiem odróżnić od tzw. wartości zobiektywizowanej. O wartości rynkowej można mówić w kontekście indywidualnej transakcji mającej za przedmiot określone rzeczy czy prawa. Wartość ta będzie zatem wypadkową subiektywnych interesów niezależnych od siebie stron transakcji. Z uwagi na to, że podatnicy mogą mieć różne, niejednokrotnie dość odmienne od siebie subiektywne poczucie optymalizacji efektów ekonomicznych swojej działalności, wartość rynkowa przedmiotu danej umowy może być odmienna od wartości rynkowej nawet analogicznej umowy zawieranej pomiędzy innymi podmiotami, aby zatem ustalić cenę rynkową sprzedanej rzeczy lub prawa, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, konieczne jest także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej.”

Jeszcze dobitniej kwestia ta jest potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 wyrok (sygn. akt. I SA/Gd 24/07). Wyrok ten wyraźnie odnosi się do nabycia nieruchomości obciążonych hipoteką i wskazuje, że: ewentualny wpływ obciążenia hipoteką (bądź innym ograniczonym prawem rzeczowym) nieruchomości na rynkową wartość tej ostatniej zależy zawsze od konkretnych okoliczności, wśród których można np. wymienić aktualną wysokość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jej wymagalność, rozdział odpowiedzialności osobistej i rzeczowej za dług oraz stosunki prawne pomiędzy dłużnikiem osobistym i rzeczowym. Można tu wskazać, że w obrocie nieruchomościami, co jest okolicznością notoryjną, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń; tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkową nieruchomości bez obciążeń.”

W konsekwencji, nabycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długów w kwocie niższej niż wartość tych nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego, przy jednoczesnym uzupełniającym tę wartość obowiązku zaspokojenia wierzycieli rzeczowych przez Spółkę nie będzie w przedmiotowym stanie faktycznym skutkować powstaniem dla Spółki przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalenie kosztu z tytułu sprzedaży nieruchomości

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez narodowy bank polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Art. 15 ust. 4 ustawy CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. ust. 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z faktem, że Spółka , stając się z chwilą nabycia nieruchomości dłużnikiem rzeczowym, wobec obiektywnego braku zdolności dłużników do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych, zobowiązany będzie do zapłaty tych zobowiązań, co de facto stanowić będzie faktyczne poniesienie kosztu. Jednocześnie, poniesienie tego kosztu jest ściśle związane z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży przejętej nieruchomości. W tym przypadku, pokrycie wierzytelności hipotecznych będzie umożliwiać sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

Mając bowiem na uwadze praktykę gospodarczą w Polsce, zwłaszcza w obszarze rynku nieruchomości rolnych, transakcje nabycia nieruchomości finansowane są ze środków uzyskiwanych z kredytów bankowych. Jednocześnie banki udzielając kredytów, dążą do pewnego ich zabezpieczenia. W związku z powyższym zbycie nieruchomości w znaczącym stopniu obciążonej hipotecznie, w powyższych realiach jest faktycznie niemożliwe. Tym samym, fakt powiązania spłaty hipotek z późniejszą możliwością zbycia nieruchomości, jak i uzyskaniem wyższej ceny sprzedaży i większego przychodu nie powinien budzić wątpliwości.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, dokonanie spłaty przejętych wraz z nabyciem nieruchomości wierzytelności hipotecznych nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W szczególności nie powinna być objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10, gdzie wskazano, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1.  na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
    1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
    2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu)
    3.  w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
2.  na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Przepis ten, zdaniem Spółki, dotyczy własnych zobowiązań podatnika, a jego celem jest zapobieżenie podwójnemu zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu (raz na podstawie otrzymanego dokumentu, kreującego zobowiązanie, a drugi raz w dacie zapłaty tego zobowiązania). Inna interpretacja tego przepisu powodowałaby brak możliwości zaliczenia do kosztów obniżających podstawę wydatków, które są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która nabyta została w zamian za zwolnienie z długów i była w momencie nabycia obciążona hipotecznie, kwota wierzytelności hipotecznych spłaconych przez Spółkę po nabyciu nieruchomości powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia jest kwestia skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości obciążonych hipoteką w zamian za częściowe zwolnienie z długu dotychczasowych właścicieli nieruchomości. Zdaniem Spółki, obciążenie nieruchomości i konieczność spłaty wierzycieli rzeczowych powoduje, że nabycie następuje po niższej cenie niż wynika to z operatu szacunkowego dokonanego przez rzeczoznawcę i tym samym Spółka nie osiąga przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

W ocenie organu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W zakresie określenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw zastosowanie ma art. art. 12 ust. 5 ustawy, który nakazuje w oparciu o stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku ceny rynkowe, określenie wartości rzeczy lub praw, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania Natomiast określenie przychodu z tytułu wartości rzeczy lub praw częściowo odpłatnych uregulowane jest w art. 12 ust. 5a ustawy, który brzmi: wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy zauważyć, że ustawodawca w art. 12 ust. 5 ustawy, do którego zasad w zakresie ustalenia wartości rzeczy lub praw odwołuje się przepis art. 12 ust. 5a regulujący przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, nie wskazuje jako czynnika kształtującego dla celów podatkowych wartość rynkową otrzymanych rzeczy czy praw - stanu prawnego tych rzeczy lub praw w rozumieniu obciążenia rzeczy lub prawa np. hipoteką. Powoduje to, że hipoteka przy określaniu wartości rzeczy lub prawa sprzedawanej przez zbywcę i nabywanej przez nabywcę nie jest czynnikiem decydującym o ich wartości rynkowej w podatku dochodowym.

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej ustanowił, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14 ust. 3 ustawy jest stosowany przez organy podatkowe ustalające i dokonujące poboru podatków dochodowych z tytułu transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych, które w ramach kontroli weryfikują przychód ustalony przez strony transakcji. Organ podatkowy wydający interpretację nie może w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej wypowiedzieć się w przedmiocie zaistnienia bądź nie przesłanek do obniżenia ceny ustalonej przez strony w umowie. Art. 14 ust. 3 ustawy wprost określa, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie zbycia rzeczy lub prawa majątkowego ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy. Jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Organ nie prowadząc postępowania dowodowego, które umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie, nie może jednoznacznie z góry potwierdzić, że cena określona w umowie z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości jest ceną właściwą. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organu w trybie wydawania interpretacji indywidualnych do wypowiedzenia się w tej sprawie. Uznając zatem, że co do zasady obciążenie rzeczy lub prawa, na gruncie podatku dochodowego nie jest okolicznością a priori determinującą cenę sprzedaży tego prawa lub rzeczy, organ nie przesądza, że w konkretnym przypadku dokonując badania ceny sprzedaży rzeczy lub prawa w oparciu o konkretne realia może okazać się, że cena określona w umowie znajdzie zastosowanie, czego jednak nie można stwierdzić, iż z góry dotyczyć może wszystkich bez wyjątku umów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy uzyska nieruchomości, których wartość wyceniona przez rzeczoznawcę wynosi 7.958.000zł i „płacąc” za nie swoimi wierzytelnościami posiadanymi wobec zbywcy i jednocześnie zwalniając częściowo zbywcę z długu w wysokości 5.392.250zł nie uzyska przychodu w postaci częściowo odpłatnych rzeczy lub praw. Spółka na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy uzyska przychód w wysokości różnicy ww. kwot tj. 7.958.000 i 5.392.250. Przychód ten jako koszt uzyskania przychodów będzie rozliczony dopiero przy odpłatnym zbyciu tych nieruchomości. Reguluje tę sprawę art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: - wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15 ust. 1i jest określenie przychodu z tytułu częściowo odpłatnie nabytych rzeczy stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy.

Spłata wierzycieli hipotecznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłączył taką spłatę w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Spółki przepis ten w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie. Brzmienie tego przepisu, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń wskazuje, że dla podmiotu trzeciego, który jako np. udzielający gwarancji lub poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika, spłata zobowiązań dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to, że również spłata wierzycieli hipotecznych przez Spółkę nie stanowi kosztu podatkowego. Dodatkowo należy stwierdzić, że wydatek, który na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniałby warunek poniesienia go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie może być zaliczony do kosztów podatkowych, gdy jest wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Tak jak w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych, organ zauważa, że dotyczą one interpretacji art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście ceny określonej w umowie zbycia, między zbywcą a nabywcą. Generalnie z wyroków wynika zasada, która wynika wprost z przepisu, że wskazanie przez podatników - strony transakcji, przyczyn uzasadniających ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, umożliwia zastosowanie niższej ceny. Ustawodawca dał temu wyraz również w przepisie art. 12 ust. 5a ustawy, który wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 3 ustawy. Należy jednak zauważyć, o czym wspomniano na początku uzasadnienia, że w art. 14 ust. 3 ustawy ustawodawca przewidział szczególną procedurę w zakresie możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Prawo do zastosowania tej procedury ma organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zajęcie stanowiska w zakresie ceny nabywanej nieruchomości przez organ wydający interpretację indywidualną powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.