Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.539.2022.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Określenie czy przychodem będzie wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie ich zbycia.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(F)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: M); (A)

### Opis zdarzeń przyszłych

W roku 2018 Wnioskodawca oraz Zainteresowani podjęli decyzję o wspólnej inwestycji polegającej na:

(i) nabyciu udziałów oraz

(ii) dokapitalizowaniu spółki X wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Spółka”).

Inwestycja poza wsparciem finansowym dla Spółki, gdzie większość środków pieniężnych pochodziła od Wnioskodawcy, opierała się też na wykorzystaniu wiedzy i know how Zainteresowanych do rozwoju działalności Spółki oraz koordynacji wspólnej inwestycji, w tym negocjacji korzystnych dla Wnioskodawcy i Zainteresowanych warunków jej zakończenia.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani od samego początku ustalili z pozostałymi wspólnikami Spółki, najpierw w formie ustnej, później w formie pisemnej, że w przyszłości dokonają oni odkupu udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych. Do odkupu miało dojść po osiągnięciu przez Spółkę odpowiednich wyników finansowych oraz po cenie odzwierciadlającej

(i) poziom zaangażowania Wnioskodawcy (finansowego) oraz Zainteresowanych (finansowego i osobistego),

(ii) wartość rynkową udziałów na moment odkupu.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani ustalili między sobą, że w razie potrzeby w przyszłości dokonają wzajemnych rozliczeń zysków z inwestycji, tak aby odzwierciedlić ich poziom zaangażowania w inwestycje w udziale w zysku.

Proces nabywania udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych kształtował się następująco:

1) 15 października 2018 r. Zainteresowani objęli po 50 udziałów Spółki każdy, wnosząc wkład pieniężny do Spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów, czyli po 2.500,00 zł każdy,

2) 18 października 2018 r. Wnioskodawca objął 34 udziały Spółki wnosząc wkład pieniężny w wysokości 750.000,00 zł, z czego kwota 1.700,00 zł zasiliła kapitał zakładowy Spółki, a nadwyżka, czyli kwota 748.300,00 zł została wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z przeznaczeniem na jej rozwój,

3) 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zbył 20 udziałów Spółki, z czego 10 z nich zakupili Zainteresowani, odpowiednio po 5 udziałów, po cenie równiej ich wartości nominalnej, czyli po 250,00 zł każdy - operacja ta miała na celu wzmocnienie pozycji Zainteresowanych w Spółce, tak aby umożliwić im realizację celów inwestycyjnych, tj. rozwój Spółki oraz negocjacje z pozostałymi wspólnikami Spółki warunków wyjścia z inwestycji,

4) 29 września 2021 r. zarejestrowane zostało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego Wnioskodawca objął 18 nowych udziałów, a Zainteresowani po 275 nowych udziałów każdy, udziały te zostały pokryte środkami własnymi Spółki.

W wyniku powyższych operacji na dzień 29 września 2021 r.:

(i) Wnioskodawca był właścicielem 22 udziałów Spółki,

(ii) każdy z Zainteresowanych był właścicielem 330 udziałów Spółki,

zwanych dalej łącznie: „Udziałami”.

24 czerwca 2021 r. pomiędzy Wnioskodawcą, Zainteresowanymi, Spółką i pozostałymi wspólnikami Spółki zostało zawarte porozumienie regulujące zasady planowanego odkupu Udziałów od Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych.

24 czerwca 2021 r. Wnioskodawca oraz Zainteresowani zawarli nienazwaną umowę współpracy („Umowa współpracy”), w której uregulowali, uzgadniane już wcześniej w formie ustnej, zasady wzajemnego rozliczenia kwot, które mieli uzyskać z tytułu planowanej sprzedaży Udziałów. Rozliczenie to uwzględnia poziom zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w inwestycje oraz poziom zaangażowania Zainwestowanych - zarówno finansowego, jak i zaangażowania wiedzy i doświadczenia w toku całego procesu inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę wysokie nakłady finansowe Wnioskodawcy, wewnętrzne rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanymi okazało się konieczne dla wyrównania dysproporcji pomiędzy ww. zaangażowaniem, a ilością posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów, która to ilość przekłada się bezpośrednio na zysk z inwestycji.

22 października 2021 r. pomiędzy Wnioskodawcą, Zainteresowanymi oraz wspólnikiem Spółki, spółką X, została zawarta umowa zbycia Udziałów („Umowa zbycia Udziałów”) na mocy której strony postanowiły, że Udziały zostaną zbyte za łączną kwotę 2.714.678,08 zł („Cena”), czyli po 3.980,47 zł każdy. Tym samym:

(i) każdemu z Zainteresowanych przypadła kwota 1.313.553,91 zł,

(ii) Wnioskodawcy przypadła kwota 87.570,26 zł.

Umowa zbycia udziałów przewiduje płatności ratalne, z którymi wiąże się stopniowe przenoszenie prawa własności Udziałów. Płatności kształtują się następująco:

1) zaliczka płatna do 22 października 2021 r. w wysokości odpowiednio (i) 47.570,26 zł dla Wnioskodawcy, (ii) 133.553,91 zł dla każdego z Zainteresowanych; z zapłatą zaliczki nie łączy się przejście prawa własności Udziałów,

2) I transza płatna do 10 stycznia 2022 r. w wysokości odpowiednio (i) 40.000,00 zł dla Wnioskodawcy oraz (ii) 380.000,00 zł dla każdego z Zainteresowanych; z zapłatą łączy się przejście prawa własności (i) 22 Udziałów Wnioskodawcy, (ii) 102 Udziałów każdego z Zainteresowanych,

3) II transza płatna do 30 czerwca 2022 r. w wysokości 400.000,00 złotych dla każdego z Zainteresowanych; z zapłatą łączy się przejście prawa własności 114 Udziałów każdego z Zainteresowanych,

4) III transza płatna do 10 stycznia 2023 r. w wysokości 400.000,00 zł dla każdego z Zainteresowanych; z zapłatą łączy się przejście prawa własności 114 Udziałów każdego z Zainteresowanych.

Na dzień złożenia wniosku zapłacone zostały kwoty wskazane w pkt 1-3 powyżej.

Powyższe kwoty, zgodnie z Umową współpracy, Wnioskodawca oraz Zainteresowani rozliczą między sobą tak aby każdemu z Zainteresowanych przypadłe ostatecznie po 20% Ceny, czyli po 542.935,62 zł dla każdego z Zainteresowanych, a Wnioskodawcy przypadło 60% Ceny, czyli 1.628.806,85 zł. Na podstawie powyższego Wnioskodawca i Zainteresowani postanowili, że:

1) zaliczka oraz I i II transza, zostaną rozliczone pomiędzy stronami do dnia 31 grudnia 2022 r., poprzez przekazanie Wnioskodawcy przez każdego z Zainteresowanych kwoty 530.618,29 zł (łącznie kwoty 1.061.236,59 zł), odzwierciedlającej 60% udział Wnioskodawcy, o którym mowa powyżej, w sumie otrzymanych przez Zainteresowanych do 31 grudnia 2022 r. wpłat z tytułu zbycia Udziałów, pomniejszony o kwotę 17.514,05 zł (łącznie o kwotę 35.028,10 zł) stanowiącą 20% udział Zainteresowanych, określony powyżej, w sumie otrzymanych przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2022 r. wpłat z tytułu zbycia Udziałów Spółki,

2) III transza zostanie rozliczona do dnia 31 grudnia 2023 r., poprzez przekazanie Wnioskodawcy przez każdego z Zainteresowanych kwoty 240.000,00 zł każdy (łącznie 480.000,00 zł), odzwierciedlającej 60% udział Wnioskodawcy w sumie otrzymanych w roku 2023 wpłat z tytułu zbycia Udziałów przez Zainteresowanych.

W wyniku powyższego rozliczenia Cena za sprzedaż Udziałów wynikająca z Umowy zbycia Udziałów zostanie rozdzielona w ten sposób, że:

(i) Wnioskodawcy przypadnie kwota 1.628.806,85 zł, z czego kwota 1.541.236,59 zł stanowi nadwyżkę ponad część Ceny, która przypisana została Wnioskodawcy w Umowie zbycia Udziałów, którą Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanych na podstawie Umowy współpracy,

(ii) każdy z Zainteresowanych zatrzyma tylko część Ceny przypisanej mu w Umowie zbycia Udziałów, tj. kwotę 542.935,62 złotych każdy, pozostałą część otrzymanej Ceny na podstawie Umowy współpracy każdy z Zainteresowanych przekaże Wnioskodawcy, tj. kwotę 770.618,29 złotych każdy.

Zgodnie z Umową współpracy Wnioskodawca oraz Zainteresowani samodzielnie ponoszą wszelkie koszty związane z inwestycją. Dysproporcja w poniesionych kosztach jest wyrównana poprzez przyjęty w Umowie współpracy % udział ww. stron w przychodzie z inwestycji, czyli w Cenie.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie dokonali jeszcze żadnych wzajemnych rozliczeń na podstawie Umowy współpracy. Pierwsze rozliczenie planowane jest na koniec grudnia 2022 r.

### Pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych

1) Czy w związku z Umową zbycia Udziałów oraz rozliczeniem na podstawie Umowy współpracy, po stronie Zainteresowanych powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT") w wysokości tylko tej części Ceny, która po rozliczeniu z Wnioskodawcą na podstawie Umowy współpracy zostanie realnie zatrzymana przez Zainteresowanych, tj. tylko w tej części w jakiej Cena ta będzie stanowiła dla Zainteresowanych przysporzenie o charakterze definitywnym?

2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, czy kwoty wypłacane przez Zainteresowanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy współpracy będą stanowiły dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodu i czy koszty te mogą zostać rozliczone przez Zainteresowanych z przychodem z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a) ustawy o PIT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych:

Ad. 1.

W związku z Umową zbycia Udziałów oraz rozliczeniem, które ma zostać dokonane na podstawie Umowy współpracy, Zainteresowani powinni rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a) Ustawy o PIT jedynie w wysokości tej części Ceny, która po rozliczeniu z Wnioskodawcą na podstawie Umowy współpracy, zostanie faktycznie zatrzymana przez Zainteresowanych. Tylko w tej części bowiem otrzymana przez Zainteresowanych Cena ma charakter przysporzenia definitywnego.

Jak wynika z ogólnej definicji przychodu z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, jak również poglądów doktryny, co do zasady przychodami podatkowymi na gruncie Ustawy o PIT, są tylko takie przysporzenia, które mają charakter trwały, bezwarunkowy i definitywny. Przychodem podatkowym na gruncie Ustawy o PIT, co do zasady nie są przysporzenia, które podlegają zwrotowi, mają charakter czasowy lub którymi podatnik nie może dysponować jak właściciel. Jako przykład przysporzeń, które nie powodują powstania przychodu można wskazać np. kaucje, kwoty wadium, gwarancje, zadatki, wszelkiego rodzaju wpłaty warunkowe czy wpłaty pomyłkowe.

W ocenie Wnioskodawcy kwoty, które na podstawie umowy wspólnego przedsięwzięcia (takiej jak Umowa współpracy), nazywanej często umową konsorcjum, które zgodnie z postanowieniami ww. umowy podlegają przekazaniu innym członkom konsorcjum nie mogą być uznane za przysporzenia definitywne. Podmiot je otrzymujący nie jest bowiem uprawniony do ich zatrzymania ani do dysponowania nimi w inny sposób niż wynikający z umowy wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym kwoty te nie powinny stanowić, dla podmiotu przekazującego, przychodu do opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT. Przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero u tego członka konsorcjum, który jest ostatecznym (definitywnym) odbiorcą tych płatności.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in.:

1) pismo z dnia 4 czerwca 2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT, zgodnie z którym członek konsorcjum winien zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jego udziałowi w Konsorcjum (określonemu w Umowie Konsorcjum), a tym samym nie zaliczać do swoich przychodów podatkowych kwoty przychodów należnej Liderowi Konsorcjum,

2) pismo z dnia 14 lutego 2012 r., wydane przez: Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB5/423-1137/11-2/JC, w którym potwierdzono, że koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w Konsorcjum (%) i w tej części przychody i koszty konsorcjum będą stanowił przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Tym samym, w zdarzeniu opisanym we wniosku prawidłowym jest uznanie, że po stronie Zainteresowanych powstanie przychód podatkowy w wysokości części Ceny, która przypada im na podstawie Umowy współpracy, czyli po 20% każdy. Pozostała część Ceny, którą na podstawie Umowy zbycia Udziałów otrzymają Zainteresowani i którą na podstawie Umowy współpracy są zobowiązani przekazać Wnioskodawcy, nie ma wystarczająco definitywnego charakteru ,aby można byłoby uznać, że stanowi ona dla nich przychód na gruncie Ustawy o PIT. Kwoty te powinny zostać rozpoznane jako przychód do opodatkowania dopiero u Wnioskodawcy, który zgodnie z Umową współpracy jest ich ostatecznym odbiorcą.

Ad. 2.

Jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, tj. tut. Organ uzna, że po stronie Zainteresowanych powstaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Udziałów również w wysokości tej części Ceny jaka przypada im na podstawie Umowy zbycia Udziałów, w ocenie Wnioskodawcy, Zainteresowani powinni być uprawnieni do rozpoznania kwot wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy współpracy, jako kosztów podatkowych. Koszty te w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawców jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów, tj. przychodu z zysków kapitałowych, w deklaracji PIT-38 za odpowiedni rok.

Przede wszystkim Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty, które przekażą mu Zainteresowani na podstawie Umowy o współpracę spełnią ogólne wymogi uznania ich za koszt podatkowy, a których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zainteresowani poniosą bowiem ww. koszty w celu osiągnięcia przychodu, w tym przypadku przychodu z tytułu zbycia Udziałów. Poniesienie ww. kosztu zostało uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą i Zainteresowanym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji w formie ustnej i potwierdzone następnie przed zawarciem Umowy zbycia Udziałów, w formie pisemnej. Wzajemne rozliczenie było dla Wnioskodawcy warunkiem koniecznym dla dokapitalizowania Spółki, a wyposażenie Spółki w środki finansowe przyczyniło się do sukcesu inwestycji i powstania przychodu z tytułu zbycia Udziałów.

Z uwagi na to, że Zainteresowani przed sprzedażą Udziałów nie posiadali środków na odpowiednie rozliczenia oraz większe zaangażowanie finansowe w Spółkę, Strony przyjęły odroczony moment poniesienia ww. wydatków, tak aby w momencie spłaty Zainteresowani byli w posiadaniu odpowiednich środków finansowych. Odroczenie momentu poniesienia wydatku nie wpływa na jego kwalifikacje jako kosztu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy związek poniesienia opisywanych wydatków z uzyskanym przychodem z tytułu zbycia Udziałów jest oczywisty.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wydatki te można uznać za koszty zbycia udziałów, które na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o PIT, mogą zostać rozliczone z przychodem z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a) ustawy o PIT. Wydatki te bowiem pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym z Umową sprzedaży Udziałów, że gdyby nie zawarta Umowa współpracy i rozliczenia w niej opisane Umowa sprzedaży udziałów i wyjście z inwestycji nie doszłyby do skutku. Innymi słowy poniesienie ww. wydatków w przyszłości było warunkiem koniecznym zawarcia Umowy sprzedaży Udziałów.

Ocena stanowiska dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych
-------------------------------------------------------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych
------------------------------------------------------------------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch podmiotów, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednak do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wyżej wskazaliśmy, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera.

Zwracamy również uwagę, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Dlatego też rozliczenia przychodów i kosztów między konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej. Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie przychodów podatkowych (a także kosztów) dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia będących osobami fizycznymi, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z własnymi przychodami, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazujemy, że działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między członkami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie tych przychodów/kosztów podatkowych dla poszczególnych członków realizujących projekt.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy tym, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu, jednak w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zaznaczamy jednak, że zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje m.in. przychody wymienione w art. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

**Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego zdarzenia z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów po stronie Zainteresowanych powstanie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.**

**Przychodem tym – stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy będzie wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie ich zbycia, a nie – jak Państwo uważają – „jedynie w wysokości tej części Ceny, która po rozliczeniu z Wnioskodawcą na podstawie Umowy współpracy, zostanie faktycznie zatrzymana przez Zainteresowanych”.**

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów okreslonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności cena za udziały (akcje) oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki. Za takie wpłaty można uznać przeniesienie środków z kapitału własnego Spółki na kapitał zakładowy.

**Reasumując: na gruncie opisanego zdarzenia, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zainteresowani winni ustalić, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio do poniesionych przez Zainteresowanych kosztów na nabycie tych udziałów , a nie – jak Państwo uważają – jakoby tymi kosztami miały być** **kwoty wypłacane przez Zainteresowanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy współpracy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego procedowania.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że nie ma możliwości odniesienia się do kwot i wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).