Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.335.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; zyski-udział w zyskach osób prawnych; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji grzejników i kotłów centralnego ogrzewania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). W księgach rachunkowych i bilansie Wnioskodawcy kapitał podstawowy pozostaje od lat w niezmienionej wysokości, zaś zyski Wnioskodawcy są wykazywane w bilansie pozycji: kapitał zapasowy (zyski z lat ubiegłych) lub w pozycji zysk strata netto (zysk/strata osiągnięta w roku bieżącym).

Wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 584 zn. 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 505 ze zm.). Planowana data przekształcenia to 31 grudnia 2019 roku.

Przekształcenie Wnioskodawcy będzie wymagało m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy Wnioskodawcy wykazywany obecnie w pozycji bilansu: kapitał podstawowy (zakładowy), to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego do dnia przekształcenia działalności gospodarczej i wykazywany dotąd przez Wnioskodawcę w bilansie w pozycji: kapitał zapasowy oraz w pozycji zysk strata netto (zysk/strata osiągnięta w roku bieżącym) zostanie w całości przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu Wnioskodawca rozważa wypłatę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i gromadzonych dotąd na kapitale zapasowym ze środków spółki powstałej w wyniku przekształcenia, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści uchwały, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy – wspólnikowi spółki powstałej w wyniku przekształcenia kwota będzie stanowiła zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 ze zm.), dalej: updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 45 ust 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584 zn. 1 do art. 584 zn. 13 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 584 zn. 2 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 584 zn. 2 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 584 zn. 2 § 3 Kodeksu spółek handlowych osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

W niniejszej sprawie przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie oznaczać następstwo prawne podmiotów. Spółka nie będzie stanowiła nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej stanie się odpowiednio zyskiem Spółki. Jego status się nie zmieni – dochód ten nadal pozostanie dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawcę).

Zapłata przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypracowanego przez Wnioskodawcę dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu ze środków stanowiących formalnie jeden z elementów kapitałow własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu w momencie wypłaty. Wynika to z faktu, że dochód ten był osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (źródłem była indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza), a nie zostanie wypracowany przez Spółkę. Wypłata na rzecz Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały o obniżeniu kapitału zapasowego, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników.

Podsumowując, dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to odpowiada ustaleniom poczynionym w podobnych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 roku, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 roku, sygn. 0114- KDIP3-1.4011.250.2019.1.ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. W księgach rachunkowych i bilansie Wnioskodawcy kapitał podstawowy pozostaje od lat w niezmienionej wysokości, zaś zyski Wnioskodawcy są wykazywane w bilansie w pozycji kapitał zapasowy (zyski z lat ubiegłych) lub w pozycji zysk/strata netto (zysk/strata osiągnięte w roku bieżącym). Wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Planowana data przekształcenia to 31 grudnia 2019 r. Przekształcenie Wnioskodawcy będzie wymagało m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej. Natomiast zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego do dnia przekształcenia działalności gospodarczej i wykazywany dotąd w bilansie w pozycji kapitał zapasowy oraz w pozycji zysk/strata netto (zysk/strata osiągnięte w roku bieżącym) zostanie w całości przekazany na kapitał zapasowy spółki przekształconej. Po przekształceniu Wnioskodawca rozważa wypłatę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zgromadzonych na kapitale zapasowym ze środków spółki przekształconej. Z treści uchwały, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do dnia przekształcenia.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Tym samym składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność spółki przekształconej, której Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem.

Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że: do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5849 pkt 2 omawianej ustawy: oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Przytoczony wyżej przepis art. 154 § 1 stanowi przykład przepisu stosowanego wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podobnie brak jest podstaw do stosowania przepisów o spółce kapitałowej w organizacji, gdyż nie występuje taki twór prawny jak spółka przekształcona w organizacji.

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych reguluje kwestie tzw. agio. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajduje się w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Do kapitału zapasowego odwołuje się między innymi wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Odnośnie do możliwości wypłaty na rzecz wspólnika kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

W związku z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem należy wskazać, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

Zatem w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. Natomiast z punktu widzenia konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamieszczenie w umowie postanowienia, przewidującego zwrot wkładów, nawet jeżeli dotyczy ono tej ich części, która nie jest konieczna dla pokrycia kapitału zakładowego, stanowi niedopuszczalną ingerencję w sferę majątkową prawnie odrębnego podmiotu i naruszenie reguły, że wobec spółki wspólnik jest także osobą trzecią. Wspólnicy – założyciele a priori gwarantują sobie w ten sposób możliwość uzyskania części majątku, który od chwili rejestracji jest materialną bazą dla działalności prowadzonej w wybranej przez nich formie prawnej.

Należy również wskazać, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości: kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1.  z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),
2.  w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),
3.  w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),
4.  w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),
5.  gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),
6.  w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej (tu: Wnioskodawcy) nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka przekształcona, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą dochodu wypracowanego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy: dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powstała z przekształcenia Wnioskodawcy), która występuje w roli płatnika.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka ta nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Zatem przychody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Wypłata środków z kapitału zapasowego, która pochodzi z wniesionych wkładów do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie trwania tej spółki, na gruncie przepisów art. 189 Kodeksu spółek handlowych, jest – jak wskazano wyżej – co do zasady niedopuszczalna. Brak jest bowiem prawnej możliwości do wypłaty przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem.

Reasumując – dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.