Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-356/09-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-26
Teza: CIT w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu w sytuacji zmiany po stronie korzystającego
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing-umowa cesji leasingu; skutki podatkowe; sprzedaż-wartość sprzedaży; umowa-umowa leasingu; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2009r. ( data wpływu 04.06.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresieskutków podatkowych umowy leasingu w sytuacji zmiany po stronie korzystającego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu w sytuacji zmiany po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako Finansujący prowadzi działalność leasingową, w ramach której oddaje swym klientom (dalej: Klient, Korzystający) środki trwałe do odpłatnego używania na podstawie zawieranych z nimi umów leasingu. Środki te, w trakcie obowiązywania powyższych umów pozostają własnością Spółki.

Umowy zawierane przez Spółkę spełniają wymogi ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o pdop”) określone w art. 17b ust. 1, tzn.:

1.  są zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, oraz,
2.  suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 ustawy o pdop, Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z 1998r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. Nr 49, poz. 484 i Nr101, poz. 1178).

Po zakończeniu trwania umów leasingu Korzystający może – co do zasady- skorzystać z tzw. „ opcji wykupu”, która powoduje przejście na niego prawa własności przedmiotu leasingu. Cena, za jaką Korzystający nabywa przedmiot leasingu od Finansującego jest:

1.  określona w umowie, oraz
2.  co najmniej równa hipotetycznej wartości netto określonej w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
3.  niższa niż cena rynkowa obowiązująca w momencie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

Czas trwania konkretnej umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką a Korzystającym uzależniony jest od zdolności płatniczej Klienta oraz od okresu, przez który planuje on wykorzystywać przedmiot leasingu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z przyczyn niezależnych od Finansującego (np. niemożnóść terminowego spłacania czynszu leasingowego w związku z pogorszeniem się sytuacji ekonomicznej Klienta, lub też zakończenie działalności gospodarczej przez Korzystającego), Korzystający zwracają się do Finansującego o zawarcie umowy cesji umowy leasingu i przelanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu na inny podmiot („nowego” Korzystającego).

Na dzień zawarcia umowy cesji umowy leasingu, w dalszym ciągu spełniają one wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, tzn.:

1.  są zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, oraz
2.  suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Okres, na jaki została zawarta umowa leasingu nie ulega zmianie w wyniku dokonanej cesji, jakkolwiek okres pozostały od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Wartość opcji wykupu pozostaje niezmieniona w stosunku do wartości ustalonej w dniu zawarcia umowy leasingu z „pierwszym” Korzystającym.

Tytułem przykładu: jeżeli dla środków transportu normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, 40% normatywnego okresu amortyzacji stanowi 24 miesiące. Jeżeli oznaczony czas, na jaki zawarto umowę leasingu to 24 miesiące, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, jest równa co najmniej wartości początkowej środka trwałego, to umowa taka spełnia przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop również w momencie cesji tejże umowy. Jeżeli po 16 miesiącach dokonano cesji na „nowego” Korzystającego praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, to okres jaki pozostał do zakończenia umowy leasingu od dnia cesji wynosi 8 miesięcy i jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy umowa leasingu po dokonanej cesji będzie nadal umową leasingu spełniającą wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, ze okres pozostały od dnia cesji umowy leasingu do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji ( w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne)?
2.  Czy po dokonanej cesji Finansujący może przenieść własność przedmiotu leasingu na „nowego” Korzystającego po wartości sprzedaży będącej przychodem ze sprzedaży środka trwałego, która spełnia jednocześnie następujące warunki:

1.  określona w umowie,
2.  co najmniej równa hipotetycznej wartości netto określonej w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
3.  niższa niż cena rynkowa obowiązująca w momencie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o pdop ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu — rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej Finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „Korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, Doz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji umowy leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Zatem, przystąpienie do umowy leasingu „nowego” Korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu, jak i dla Finansującego podatkową umowę leasingową.

Fakt, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 re zm.) w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Nie w każdym bowiem przypadku umowa ta będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej umowy leasingu, zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 i art. 17b ustawy o pdop.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie dokonanej cesji umowy leasingu operacyjnego zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym, „nowy” Korzystający przejął przedmiot leasingu. W świetle powyższego, w związku z faktem, iż na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki wynikające z powołanego powyżej art. 17b ustawy o pdop, przedmiotowa umowa nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu, pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym Korzystającym do dnia jej zakończenia w terminie obowiązującym w umowie cesji), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie.

Jeżeli zatem umowa leasingu spełnia warunki opisane w art. 17b ustawy o pdop, to tym samym w wyniku dokonanej cesji „nowy” Korzystający może skorzystać z przysługującej mu „opcji wykupu” przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie określonej w umowie leasingu, a Finansujący określa przychód ze sprzedaży środka trwałego w jej wysokości o ile cena sprzedaży jest co najmniej równa hipotetycznej wartości netto określonej w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Bez znaczenia jest fakt, że cena sprzedaży została ustalona w dniu podpisania umowy z „pierwszym” Korzystającym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak , że pojęcia te, nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron ( w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego) przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu ( art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są : nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług ( przejemca ) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy ( np. umowy leasingu).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz.U. z 1997r., nr 26, poz. 143, z 1998r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez niego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, w ocenie Organu nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad.

W tym miejscu należy powiedzieć, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika , że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c)

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, przejęcie długu na gruncie prawa podatkowego nie będzie miało analogicznych skutków. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego , umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień przejęcia długu oznacza niemożność okresu umowy leasingu ( art. 17c ustawy) i realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu „nowemu korzystającemu” po preferencyjnej, niższej ozastosowania zasad dotyczących sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego d rynkowej cenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock