Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1343/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-25
Teza: komornik - zwolnienie od podatku VAT opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy
Słowa kluczowe: czynności; komornik; opodatkowanie; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 31 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Interpretacją ogólną z dnia 09 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy -wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r. Interpretacja ta w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego i na jakiej podstawie uznano komornika sądowego będącego faktycznie organem władzy publicznej (potwierdzają to orzeczenia Trybunału Konstytucjonalnego) za podmiot działalności gospodarczej i dlaczego powołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-235/85 oraz w sprawie C-456/07 utożsamiając pozycję prawną komorników holenderskich i słowackich z polskimi uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Należy stwierdzić, że bez znajomości przepisów holenderskich i słowackich dowodzenie tożsamego statusu prawnego komornika sądowego w Polsce jest wyłącznie celową manipulacją i potwierdzeniem braku znajomości przepisów prawa obcego, co można udowodnić na podstawie dostępności do tych aktów prawnych. Ponadto interpretacja indywidualna powinna wyjaśnić czy interpretacja ogólna Ministra Finansów stanowi źródło prawa zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w podobnych sprawach organy finansowe bezkrytycznie podzielają stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej, w związku z czym powstaje sytuacja, w której podatek nakładany jest aktem prawotwórczej wykładni bez ustawowego oparcia i naruszeniem konstytucyjnej reguły, że podatek jest nakładany wyłącznie w drodze ustawowej (patrz: wyrok K 50/05 Trybunału Konstytucyjnego). Uznając za fakt zarejestrowanie się komornika sądowego jako czynnego podatnika podatku VAT konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania, przy brakach formalnych ustawy VAT w tym zakresie.

Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. nr 231, poz. 1376 z 2011 r. ze zm. dalej: uoksie) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. nr 42, poz. 289 z 2006 r.) tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że opłaty pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23 % VAT i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakimi są:

*   opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;
*   opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53 a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 uoksie.

Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Należy też podkreślić, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną art. 19a ust. 1 ustawy VAT i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15 % egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8 % wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce egzekucyjnej najczęściej dotyczy to egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem:

*   w przypadku roszczeń wierzycieli egzekwujących należności alimentacyjne i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie, w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z treścią interpretacji Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2015 r. oraz przepisami art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając system prawny działalności egzekucyjnej komorników sądowych wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tj. Dz. U. 231 poz. 1376 z 2011 r. ze zm.) niniejsza interpretacja powinna dać odpowiedź na następujące pytania:

1.  czy w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2015 r. zmienił się status polskich komorników sądowych mimo nadal obowiązującego niezmienionego stanu prawnego uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  na jakiej podstawie prawnej Minister Finansów uznał, iż status komorników sądowych w Polsce jest tożsamy ze statusem komorników w Holandii i Słowacji, a w szczególności dlaczego nie powołał się na postanowienia ustawy słowackiej - Zakon Narodnej rady Slovenskej republiky c. 233/1995 Z.z. zo 14. decembra 1995 O sudnych exekutoroch a exekucnej cinnosti (Exekucny poriadok) a o zmene a doplneni dalsich zakonov?
3.  czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  dlaczego wbrew zasadzie wyrażonej art. 217 Konstytucji RP organ rządowy jakim jest Minister Finansów wydał prawotwórczą interpretację ogólną bez ustawowego oparcia, z naruszeniem reguły, że podatek nakładany jest wyłącznie w drodze ustawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Status komorników sądowych nie uległ zmianom prawnym i pozostają oni nadal organami władzy publicznej wyposażonymi we władztwo realizowane w imieniu państwa. Potwierdzają to wyroki Trybunału Konstytucyjnego, z których wymienić należy: sygn. SK 18/00 z 04 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/03 z 20 stycznia 2004 r., sygn. K 21/08 z 14 maja 2009 r., a także potwierdza to uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP 65/02, jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 luty 2007 r. sygn, akt III SA/Wa 4312/06. Orzeczenia te są całkowicie zgodne z treścią art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w związku z czym interpretacja ogólna Ministra Finansów jest całkowicie niezgodna ze stanem prawnym i faktycznym, a zasadniczą przesłanką jej wydania było poszukiwanie kolejnych źródeł finansowania.
2.  Status komornika sądowego w Holandii i Słowacji jest całkowicie odmienny bowiem:
    *   w Holandii oprócz typowych czynności komorniczych ma prawo wykonywać inne czynności jak przedsiębiorca w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a podstawowy zakres praw i obowiązków określa ustawa z dnia 26 stycznia 2001 r.;
    *   na Słowacji komornicy sądowi oprócz czynności egzekucyjnych wykonują cały szereg usług zarówno na rzecz wierzycieli, zobowiązanych, jak i osób trzecich a szczegółowy zakres praw i obowiązków określa ustawa z dnia 14 października 1995 r., która weszła w życie z dniem 01 stycznia 1996 r.Dlatego też powoływanie się na status prawny tych komorników i rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE świadczy o całkowitej nieznajomości przepisów tych krajów, jak i stanu faktycznego uwzględnianego przy rozstrzygnięciach.
3.  Dodać jeszcze należy, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować dyrektywy językowe, co jednoznacznie potwierdza uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99.
4.  Cele fiskalne prawa podatkowego w żaden sposób nie powinny przysłaniać ustawodawcy charakteru społeczno - gospodarczego przeznaczenia prawa, a w szczególności uwzględniania interesu obywateli zasługujących na szczególną opiekę prawną, do których zaliczyć należy przede wszystkim osoby alimentowane i pracowników dochodzących roszczeń ze stosunku pracy. W wypadku opodatkowania opłat następuje jednoczesne pokrzywdzenie i wierzyciela, i dłużnika, bowiem wierzyciel otrzymuje należności umniejszone o należny podatek VAT, natomiast dłużnik popada, niejako z mocy prawa, w zwiększającą się wierzytelność wobec wierzyciela. Ponadto, opłata egzekucyjna jest przeznaczana przez komornika, zgodnie z wolą ustawodawcy, na działalność egzekucyjną, w związku z czym w żaden sposób nie może być traktowana jako cena tzw. usługi, której komornik nie wykonywał i nie wykonuje, gdyż z żadną ze stron nie łączy go stosunek cywilnoprawny zlecenia, w związku z czym irracjonalna jest wykładnia jakoby prowadził on działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego faktu jest wyrok WSA w Warszawie sygn. akt SA/Wa 4312/06, jak i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP 65/02. Inne prawomocne orzeczenia sądowe całkowicie potwierdzają ten stan rzeczy.
5.  W związku z uprzednio przekazanym stanowiskiem w sprawie Wnioskodawca stwierdził dodatkowo, że skoro efekty legislacji podatkowej, do których podobne cechy mają interpretacje ogólne Ministra Finansów, przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem dochodu jednostki, wówczas tylko ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą nakładania obowiązków podatkowych wyłącznie ustawą (art. 217 Konstytucji RP). Nie do przyjęcia jest w tych warunkach teza by dokonywane przez Ministra Finansów interpretacje ogólne przepisów podatkowych traktować jako samoistną podstawę prawną. Ponadto w obecnej sytuacji problemem zasadniczym jest brak szczegółowych unormowań w tym zakresie, które ze względu na specyfikę i cechy postępowania egzekucyjnego, nie mogą być takie same, jak w wypadku przedsiębiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższych rozważań wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych przepisów, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8), zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790) – dalej także jako u.o.k.s.i.e.

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Za swoje czynności pobiera opłaty. Wysokości i rodzaje opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, które dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce najczęściej dotyczy to egzekucji świadczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku roszczeń wierzycieli egzekwujących należności alimentacyjne i ze stosunku pracy podatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie, w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy m.in. dotyczą kwestii czy opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone.

Niemniej analiza zapisów ustawy oraz aktów wykonawczych do niej ujawniła, że brak jest regulacji na podstawie których czynności podjęte przez Komornika mające na celu realizację usługi egzekucyjnej mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub byłyby opodatkowane obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT. Skutkiem powyższego uzyskiwane przez Komornika wynagrodzenie za usługę – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 43 u.o.k.s.i.e, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Ustawa przewiduje dwa rodzaje opłat egzekucyjnych: stosunkowe (art. 45-49 i 53a ust. 1 u.k.s.e.) i stałe (art. 49a-53 i 53a ust. 2, art. 54-60 u.k.s.e.). (…) opłaty stosunkowe są obliczane od wartości wyegzekwowanego świadczenia lub zabezpieczanego roszczenia, pobiera się je w związku z egzekucją lub zabezpieczeniem należności pieniężnych, natomiast opłaty stałe mają charakter zryczałtowany, niezależny od wysokości wyegzekwowanego świadczenia, są pobierane w związku z egzekucją świadczeń niepieniężnych i innymi czynnościami komornika. Uregulowana w art. 53a ust. 1 u.k.s.e. opłata stała w przypadku otrzymania zlecenia poszukiwania majątku dłużnika pobierana jest przez komornika od wierzyciela, gdy egzekucja dotyczy roszczeń pieniężnych (Jarosław Świeczkowski, Komentarz do art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r., publikacja elektroniczna LEX).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że komornik sądowy za prowadzenie egzekucji i inne czynności przewidziane w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne. Opłaty te stanowią dochód komornika jako podmiotu świadczącego odpłatną usługę na rzecz wierzyciela, egzekwując należność.

Stosownie do treści art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo.

Obowiązek alimentacyjny szczegółowo zdefiniowano w Dziale III ww. ustawy, w regulacjach prawnych od art. 128 do art. 1441 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Z kolei jak wynika z art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu tylko następujące należności:

1.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na zaspokojenie świadczeń alimentacyjnych;
2.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne;
3.  zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi;
4.  kary pieniężne przewidziane w art. 108.

Z uwagi na powołane regulacje prawa stwierdzić należy, że pobierana przez Komornika opłata za egzekucję świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Powyższe wynika z faktu, że czynności te spełniają definicję odpłatnego świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będąc czynnością podlegającą opodatkowaniu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz nie należą do katalogu czynności opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.