Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1537/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Opodatkowanie aportu infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; gmina; korekta; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część przedmiotowej infrastruktury była przedmiotem inwestycji Gminy w latach 2004-2012 i została już oddana do użytkowania. Ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku, z wyłączeniem części Infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji pn. „O.”, oraz części Infrastruktury dotyczącej oczyszczalni ścieków (dalej infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem będzie określana jako: „Infrastruktura”).

Inwestycję w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „ZGK”), działający w formie zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGK jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do ZGK (część inwestycji, które nie zostały jeszcze na ten moment oddane do użytkowania jest przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

Przekazania te miały charakter bezumowny (nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty. ZGK nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Do tej pory ZGK pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (patrz: art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Aktualnie Gmina planuje działania dotyczące reorganizacji, mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury użytkowanej dotychczas przez ZGK do odrębnego podmiotu. Zmiany dotyczyć będą w szczególności wydzielenia zadań związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, które dotychczas realizowane były przez ZGK, do tego odrębnego podmiotu.

Działania, jakie Gmina planuje podjąć, to w pierwszej kolejności przekształcenie ZGK w spółkę prawa handlowego, w której 100% udziałowcem będzie Gmina (dalej: „spółka”). Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania m.in. z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy.

Przekształcenie ZGK w spółkę nastąpi na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9 poz. 43 z późn. zm.) (dalej jako: „UGK”), poprzez jego likwidację celem zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 22-23 UGK regulują jeden ze szczególnych trybów przekształcenia zakładu budżetowego. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego, pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do spółki składniki mienia ZGK pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez ZGK. W przedmiotowej kwestii Rada Miejska podjęła stosowną uchwałę z dnia 28 czerwca 2012 r.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Gmina dokonała przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej użytkowanej przez ZGK z powrotem do Gminy (z wyłączeniem części infrastruktury dotyczącej oczyszczalni ścieków). Wynika to m.in. z faktu, iż infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy infrastruktury do spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie Infrastruktury spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub leż na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Jak już wspomniano powyżej, umowa taka nie będzie dotyczyła infrastruktury dotyczącej oczyszczalni ścieków oraz infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji pn. „O.”. Ta ostatnia zostanie udostępniona Spółce w drodze umowy nieodpłatnego użyczenia na okres trwania trwałości realizacji projektu.

Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

W dalszej kolejności ta część Infrastruktury, która będzie udostępniona spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy odpłatnej, ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do spółki.

W rezultacie Gmina, w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami, rozważa 2 następujące scenariusze:

*   Opcja nr 1 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy, dotyczącej Infrastruktury ze spółką w początkowych miesiącach 2013 r., oraz aport tej Infrastruktury do spółki jeszcze w trakcie 2013 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają VAT).
*   Opcja nr 2 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy, dotyczącej Infrastruktury ze spółką w początkowych miesiącach 2013 r., oraz aport tej Infrastruktury do spółki w 2014 r. - tj. po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają VAT).

Gmina pragnie także wskazać, że w ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, iż w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. To oraz inne elementy działającego przedsiębiorstwa będą przedmiotem innej czynności, o której Gmina wspomina powyżej, mianowicie przekształcenia ZGK w spółkę. Potraktowanie tej czynności dla celów VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację złożonego przez Gminę.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych spółce na podstawie jednej z odpłatnych umów opisanych powyżej, przed dokonaniem aportu w ww. opcjach), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w każdym z obu przypadków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz spółka (nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w 2013 r., po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
4.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
5.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
6.  W przypadku potwierdzenia, że aport części Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Gminy.

W zakresie Pytania nr 1 - planowane wniesienie aportem Infrastruktury do spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie „ art. 6 ust. 1” ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

W zakresie pytania nr 2 - planowane wniesienie aportem Infrastruktury do spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 - wniesienie aportem Infrastruktury do spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w 2013 r. po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. I pkt l0a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4 - wniesienie aportem Infrastruktury do spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanej ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 5 - w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 6 - po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej, dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ art. 6 ust. 1” ustawy o VAT)

Planowane wniesienie do spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (\`(...)\`).

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, w której stwierdzono: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż w zależności od decyzji organów finansujących możliwe będzie, iż w ramach aportu dojdzie do przeniesienia na spółkę zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane przez Nią składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Gminy/zakładu budżetowego na rzecz spółki.

Na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, od przeniesienia całości zobowiązań wskazuje między innymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr LLPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdza iż „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczany do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Ad. 2. Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lala.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, czy też w oparciu o inną odpłatną umowę, na podstawie której sieć zostanie udostępniona spółce do przesyłu, które stanowić będą opodatkowane VAT, odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie (w odniesieniu do przypadku dzierżawy) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-146/1 1-3/BD, w której stwierdzono, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, w której stwierdzono: „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli tub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. a zatem po upływie dwóch lat od tego momentu. Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych, opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził iż „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to, który ze scenariuszy przedstawionych w stanie faktycznym w opcjach nr 1 lub nr 2 Gmina wybierze, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury spółce w oparciu o wybraną z ww. umów podlegających opodatkowaniu VAT).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego, dokonanego przez Gminę na rzecz spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3 Brak możliwości zastosowania zwolnienia z WAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w opcji nr 1 w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w opcji nr 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy ze spółką, która podlegać będzie VAT, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (prawo odliczenia VAT do zrealizowania w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia, tj. w opcji nr 1, gdzie do zmiany przeznaczenia doszłoby w 2013 r., w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r.).

Według Gminy, dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w opcji nr 1 (aportu Infrastruktury oddanej do użytkowania, która najpierw będzie przedmiotem wybranej odpłatnej umowy zawartej w 2013 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do spółki także w 2013 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej Gmina miałaby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w opcji nr 1 moment dokonania aportu (tj. w 2013 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka miałaby niewątpliwie miejsce w opisanym scenariuszu, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstałoby już w momencie zawarcia przez Gminę wybranej z ww. umów podlegających VAT, dotyczącej tej części Infrastruktury (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, iż termin odliczenia VAT w tej sytuacji przypadałby dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2014 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina pragnie w tym miejscu nadmienić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy dotyczące nieodpłatnych wydań uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobnie przyjęcie podejścia, iż nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia (pomimo takiego prawa) determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie, czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Ad. 4. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 2

Jak wskazała Gmina w stanowisku do pytania nr 3 powyżej, w momencie ponoszenia wydatków na budowę oddanej do użytkowania części Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była przez Gminę używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej, w momencie zawarcia wybranej z ww. umów ze spółką podlegających VAT, Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Alternatywnie Gmina rozważa możliwość dokonania aportu w początkowych miesiącach 2014 r. - w przypadku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w początkowych miesiącach 2013 r. (opcja nr 2).

W konsekwencji, w ww. przypadku aport zostałby dokonany już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia na skutek zawarcia wybranej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury ze spółką podlegającej VAT (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do MF).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (opcja nr 2) zostanie potwierdzone przez MF, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w stanowisku odnoszącego się do pytania nr 3, jako istnienie tego prawa oraz jego faktyczne zrealizowanie przez Gminę).

Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 3, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy, czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także, jak należy rozumieć pojęcie „przysługiwania podatnikowi prawa odliczenia”, o którym mowa ww. przepisie, w szczególności, czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 3 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w opcji nr 2, niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie z scenariuszem opisanym w opcji nr 2, nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, podobnie jak Gmina argumentowała szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 3, analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie pytań 2-4.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 2-4, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu wybranej z wymienionych w stanie faktycznym odpłatnej umowy ze spółką, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwa od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IFSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wybranej ze wspomnianych w stanie faktycznym odpłatnej umowy (tj. zgodnie z wybranym przez Gminę scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym w opcjach nr 1 lub nr 2), w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT, zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (opcja nr 1 i opcja nr 2), dokonanie aportu (bez względu na to czy nastąpiłby on w 2013 r., czy też w początkowych miesiącach 2014 r.), nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkl l0a ustawy o VAT.

Ad. 5 Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 6 Metodologia korekty VAT naliczonego, związanego z aportem Infrastruktury oddanej do użytkowania po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do spółki część oddanej do użytkowania Infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-I234/10/AW, w której stwierdzono, że: „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz, w której stwierdzono: „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. 1PPP1-443-1028/09-4/JB (dotyczącej sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty), w której stwierdzono, iż: „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym dokonana zawarta zostanie wybrana odpłatna umowa dotycząca Infrastruktury, która podlegać będzie VAT, tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczania, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia ww. umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem zarówno w przypadku opcji nr 1, jak i opcji nr 2, do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2013-2020 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym opcją nr 1, Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2013 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej, związanego z zawarciem wybranej z ww. umów, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.