Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-246/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Miejsce świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązek rozliczenia importu usług z tytułu nabycia usług promocyjnych.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązku rozliczenia importu usług z tytułu nabycia usług promocyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązku rozliczenia importu usług z tytułu nabycia usług promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 lipca 2012 r. Spółka z siedzibą w miejscowości Sz. zawarła z Kontrahentem umowę, na podstawie której świadczy usługi elektroniczne polegające na umożliwieniu wyświetlania reklam w swoich produktach cyfrowych. Spółka zakupuje również od Kontrahenta usługi promocyjne (w postaci narzędzi promocyjnych) - są to usługi świadczone na odległość w rzeczywistości wirtualnej oraz usługi reklamowe. Spółka funkcjonuje jako niezależne studio deweloperskie, zajmujące się tworzeniem gier i aplikacji na telefony komórkowe oraz inne platformy. Z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych w umowie, Kontrahent udziela jej ograniczoną, osobistą, ogólnoświatową, niewyłączną, niezbywalną, niesublicencjonowaną licencję i prawo podczas realizacji umowy na dostęp i korzystanie z:

*   platformy dla jednej lub więcej gier Spółki,
*   platformy do oferowania w grze produktów promocyjnych i spieniężenia tych produktów tzw. „P…”.

W związku z wzajemnymi zobowiązaniami Stron, Kontrahent ma prawo do zachowania i obowiązek uiszczenia Spółce procentu z „dochodów brutto”. Dochód brutto oznacza rzeczywiste wpływy pieniężne brutto otrzymywane przez Kontrahenta podczas okresu poboru opłat w okresie obowiązywania umowy, pochodzące ze spieniężenia P… za pomocą produktów pomniejszonych o koszty sprzedaży (koszt sprzedaży powinien być ograniczony do 10% dochodów brutto). Okres poboru opłat wynosi 30 dni po zakończeniu miesiąca. Zgodnie z umową, płatności nie będą wypłacane dopóki kwota należna Stronie nie przekroczy 500 USD. „Wydawca” otrzyma 70% części przychodu z przychodu brutto wyliczonych ze spieniężenia produktów. Faktury wystawiane są w miesiącu płatności. Do każdej płatności wystawiana jest jedna faktura. Na fakturach nie jest naliczany podatek od towarów i usług. Nie jest także odprowadzany podatek u źródła. Z usług Kontrahenta Spółka korzysta także w celu promowania własnych produktów. Faktury kosztowe rozliczane są oddzielnym procesem. Informację o wynagrodzeniu Spółka może pobrać ze strony Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)?
*   Czy z tytułu płatności za usługi promocyjne (narzędzia promocyjne) Spółka powinna rozliczyć podatek należny i naliczony od importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone dla firmy …, w opisanych w stanie faktycznym warunkach, nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce.

W opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi elektroniczne polegające na umożliwieniu wyświetlania reklam w swoich produktach cyfrowych. Są to usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2011 seria L Nr 77, s. 1) - dalej r.ś.w.d. Jak wynika z art. 2 pkt 26 u.p.t.u., pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, 77 z 23.03.2011, str. 1). W myśl z kolei art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 r.ś.w.d., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe obejmuje m.in. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych (punkt 3 litera h załącznika I do r.ś.w.d.). Uznać trzeba, że do usług elektronicznych zalicza się również dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych w produktach cyfrowych, takich jak gry i inne aplikacje na urządzenia mobilne. W tego rodzaju sytuacjach (kiedy pojawia się element transgraniczny) istotne dla opodatkowania jest ustalenie przede wszystkim miejsca świadczenia dla ww. usług. Otóż dla usług elektronicznych zastosowanie mogą mieć różne reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w zależności od tego, na czyją rzecz usługi powyższe są świadczone oraz w zależności od tego, kto te usługi świadczy. Mając na uwadze, że Spółka (będąca usługodawcą) ma swoją siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, to usługi elektroniczne świadczone odpowiednio dla:

*   podatników (tj. przedsiębiorców, bądź jednostek: organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, lecz zidentyfikowanych na potrzeby podatku) - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby działalności (względnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Są więc tam opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bądź innego rodzaju podatkiem obrotowym,
*   podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w państwach członkowskich Unii Europejskiej - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby usługodawcy (ewentualnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, o ile świadczy on swoje usługi poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności. Wynika to z przepisów art. 28c ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przypadku zatem świadczenia takich usług przez podmiot polski (mający w Polsce siedzibę) są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce,
*   podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w krajach trzecich - mają miejsce świadczenia w państwie, gdzie miejsce zamieszkania (względnie stałe miejsce pobytu) mają usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28l pkt 10 u.p.t.u. Wówczas te usługi powinny być opodatkowane podatkami od sprzedaży (najczęściej o charakterze obrotowym) w kraju trzecim.

Nie ulega wątpliwości, że usługi elektroniczne polegające na dostarczaniu przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych w produktach cyfrowych, takich jak gry i inne aplikacje na urządzenia mobilne są świadczone na rzecz Kontrahenta, a nie na rzecz użytkowników tych aplikacji. Ci ostatni są tylko i wyłącznie konsumentami, odbiorcami reklam, natomiast usługa polegająca na dostarczeniu przestrzeni reklamowej jest świadczona na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym należy uznać, że w opisywanym stanie faktycznym (rekonstruowanym na podstawie dostarczonej umowy), Spółka świadczy usługi elektroniczne na rzecz Kontrahenta. Kontrahent - jak wynika z informacji zawartych na jego stronie internetowej - ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W konsekwencji, obroty Spółki uzyskiwane ze świadczenia ww. usług nie podlegają podatkowi w Polsce. Usługi te nie mają bowiem miejsca świadczenia w Polsce. Zastosowanie ma w tym przypadku powoływany już art. 28b u.p.t.u. wiążący miejsce świadczenia usługi Spółki z państwem, w którym siedzibę ma usługobiorca.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wyraziła stanowisko, że w związku z zakupem usług promocyjnych (narzędzi promocyjnych) powinna rozliczyć podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu importu usług.

Spółka wskazała, że zakupuje również od Kontrahenta usługi promocyjne (w postaci narzędzi promocyjnych). Są to usługi świadczone na odległość w rzeczywistości wirtualnej. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami prawnymi są to również usługi elektroniczne. Mamy w tym przypadku do czynienia z importem tych usług. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 9 u.p.t.u., pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z kolei podatnikami są - prowadzące działalność gospodarczą - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z powyższego wynika zatem, że dla przyjęcia importu usług generalnie konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - usługa jest świadczona przez podatnika zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby działalności, ani stałego miejsca prowadzenia działalności); po drugie - usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że usługa jest świadczona przez podmiot zagraniczny, który nie ma w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności - Kontrahenta, tj. podmiot ze Stanów Zjednoczonych. Usługa ma także miejsce świadczenia w Polsce. Do usług elektronicznych, o których mowa, świadczonych na rzecz przedsiębiorcy, zastosowanie ma tylko ogólna reguła ustalania miejsca świadczenia. Zgodnie zatem z przepisami art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc nabywana przez spółkę usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. Podlega ona opodatkowaniu w Polsce. Spółka powinna zatem w tej części rozliczyć import usług. Uzyskuje bowiem przychody ze sprzedaży usług cyfrowych.

Spółka wskazała, że tego rodzaju wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnych. Należałoby się w tym przypadku odwołać do regulacji zawartych w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - dalej Umowa. Niniejsza umowa miała zastosowanie do przychodów obowiązujących w 2012 r., w 2013 r. oraz w 2014 r. Nowa umowa - o której jeszcze poniżej - pomiędzy Stanami Zjednoczonym a Polską nie została jeszcze ratyfikowana przez amerykański Senat. W związku z tym nie weszła ona w życie w 2013 r.; nie ma więc zastosowania do przychodów uzyskiwanych w 2014 r. Właśnie Umowa ze Stanami Zjednoczonym będzie w tym przypadku właściwa, jeśli wziąć pod uwagę, że umowa została zawarta z firmą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (w stanie Kalifornia). Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. W tym przypadku Kontrahent płaci za usługi polegające na uzyskaniu prawa do wyświetlania reklam w produktach cyfrowych spółki. Uważa się, że tego rodzaju przychody są zyskami przedsiębiorstw; nie stanowią należności licencyjnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody z handlu elektronicznego a Konwencja Modelowa OECD, cz. II, Monitor Podatkowy 2002/6, s. 20). Wynagrodzenie Spółki powinno być zatem traktowane jako przychód z działalności (zyski przedsiębiorstw), a to znaczyłoby, że nie podlega ono podatkowi u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

3.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

5.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

7.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

9.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4
2.  usługobiorcą jest:

1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1- 3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu Kontrahentowi wyświetlania reklam w produktach cyfrowych Spółki (takich jak gry i inne aplikacje na urządzenia mobilne), stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ich nabywca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska (w Stanach Zjednoczonych), miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w związku z zakupem usług promocyjnych (narzędzi promocyjnych), które również stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług, gdyż zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Kontrahent ze Stanów Zjednoczonych), miejscem świadczenia usług jest Polska, a usługobiorcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (Spółka). Spółka zobowiązana jest więc do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług i uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim usługi te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia i opodatkowania tych czynności jest terytorium kraju, o ile Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Końcowo należy wskazać, że kwestia dotycząca opodatkowania należności wypłacanych Kontrahentowi w związku z zakupem usług promocyjnych podatkiem u źródła będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.