Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.459.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: uznanie za podatnika z tytułu usług nabywanych od kontrahenta z siedzibą w Szwecji
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; obciążenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu usług nabywanych od kontrahenta z siedzibą w Szwecji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu usług nabywanych od kontrahenta z siedzibą w Szwecji. Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 8 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.459.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność w obszarze przemysłu ciężkiego, w tym w oddziale w (…). Na potrzeby działalności (…), na podstawie umowy z dnia (…) w (…) realizowany był, w systemie pod klucz, projekt polegający na całkowitym wykonaniu oraz przekazaniu do eksploatacji systemu do obróbki (…) łącznie z dokumentacją budowlaną i podwykonawczą, zgodnie z projektem budowalnym (dalej Zamówienie).

Zamówienie obejmuje wykonaniu wszystkich prac budowlanych i instalacyjnych, łącznie z całą produkcją powiązaną z wykonaniem (…) oraz przekazania do eksploatacji.

Całość Zamówienia została powierzona spółce A. z siedzibą w (…), Szwecja (dalej Wykonawca). Wykonawca nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Czas realizacji zamówienia zgodnie z umową miał wynosić ponad 14 miesięcy, w tym:

*   wykonanie dokumentacji budowlanej (…)
*   wykonanie szczegółowej dokumentacji inżynieryjnej do (…)
*   przygotowanie obszaru (placu budowy) do zainstalowania (…)
*   prace instalacyjne oraz systemowe (…)
*   rozruch i odbiór „na zimno” (…)
*   końcowe testy produkcyjne oraz przekazanie do użytkowania do (…)

Wykonawca był zobowiązany do przejęcia placu budowy wraz z przejęciem odpowiedzialności za plac budowy oraz wszystkie osoby pracujące na placu budowy, bez względu na formę prawną zatrudnienia.

Wykonawca był odpowiedzialny za budowę wszelkich tymczasowych konstrukcji, dróg dojazdowych, bramy, a także za dostarczenie koniecznego sprzętu infrastrukturalnego do wykonania prac budowlanych takich jak sieci zasilania, systemy wodne i ściekowe oraz sieci telefoniczne. Ponadto po stronie Wykonawcy pozostało dostarczenie i utrzymywanie oświetlenia placu budowy, ogrodzenia oraz ochrony, a także uprzątnięcie placu budowy po zakończeniu prac i usunięcie tymczasowych konstrukcji i obiektów.

Wykonawca wyznaczył kierownika budowy spośród swojego personelu.

Do czasu protokolarnego przekazania zwrotnego planu budowy Spółce, Wykonawca ponosił odpowiedzialność za utrzymanie placu budowy oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przedmiotu Zamówienia.

Wykonawca mógł powierzyć część prac podwykonawcom, jednak nie więcej niż 40% finansowego zakresu prac.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem, czas trwania prac instalacyjnych wynosił ponad 200 dni roboczych, czas trwania prac budowlanych wynosił około 90 dni roboczych.

W związku z realizacją Zamówienia Wykonawca zgromadził czasowo w Polsce zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do realizacji Zamówienia pod klucz. W pewnym zakresie Wykonawca zlecał prace podwykonawcom pozostającym pod stałym nadzorem Wykonawcy.

Na placu budowy zgromadzone zostały maszyny i narzędzia budowlane oraz kontenery socjalne. Zasoby techniczne i osobowe należały zarówno do Wykonawcy jak i do podwykonawców.

Pismem z 15 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone przez Wykonawcę polegają na pracach budowlanych realizowanych w oparciu o projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę, a efektem prac budowlanych jest wzniesienie budowli w postaci fundamentów pod instalację (…) oraz wzniesienie nowych względnie modyfikacja istniejących budynków lub budowli służących obsłudze (…), w tym w szczególności pomieszczenia kontrolnego wraz instalacjami wewnętrznymi oraz pomieszczenia elektrycznego wraz z instalacjami wewnętrznymi. Ponadto usługi Wykonawcy polegały na wzniesieniu części budowlanych urządzeń technicznych jakimi są m.in.:

*   (…)
*   (…).

W wyniku prac Wykonawcy, na nieruchomości powstały nowe budowle oraz został istotnie zmieniony stan fizyczny nieruchomości. Nowo powstałe budowle stanowią część składową nieruchomości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że w związku z realizacją Zamówienia Wykonawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji wobec niespełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 4 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23.03.2011 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie 282/2011).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011:

1\. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do rozporządzenia 282/2011, stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce – należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii oraz w wyroku w sprawie C- 73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym państwie członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim państwie członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga analizy w szczególności w odniesieniu do kontraktów inżynieryjnych lub budowlanych realizowanych transgranicznie. Przytoczona wyżej definicja z rozporządzenia 282/2011 oraz dorobek orzeczniczy Trybunału nie dostarczają jednoznacznych, uniwersalnych wytycznych celem oceny czy w realiach konkretnej sprawy prowadzenie kontraktu inżynieryjnego lub budowlanego prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy wskazówek co do zakresu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dostarcza praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

W pierwszej kolejności warto zauważyć, że przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że podmiot zagraniczny na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ

i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności – przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.282.2018.2.JŻ) „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób”.

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (nr IPPP3/443-438/10-2/SM) (\`(...)\`) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.

Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że „Należy zwrócić uwagę, że z faktu, iż budowa instalacji przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie zauważa Spółka, wynika to z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może nawet lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma”.

Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. (nr IPPP3/443-63/12-2/SM) „przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Tym samym o stałym miejscu prowadzania działalności również należy mówić (\`(...)\`) mimo iż Wnioskodawca sam nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki”.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi, by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić.

W bardzo zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2010 r. (nr IPPP3/443-666/10-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić w sytuacji, kiedy miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju kilka projektów inwestycyjnych. Czas trwania niektórych projektów może przekraczać 12 miesięcy. Zatem ich wykonanie wymaga od Spółki kilkumiesięcznego utrzymania na terenie kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich. Jak wskazuje Wnioskodawca, na każdej budowie znajduje się od 5 do 40 pracowników firmy, są to kierownicy budowy, monterzy, programiści robotów, elektrycy, pracownicy zajmujący się uruchomieniami itp., którzy są uprawnieni do zakupu świadczeń, kierowaniem placami budowy i organizacją prac dotyczących danego zlecenia. Poza tym na każdej budowie znajdują się takie instalacje jak: kontener na narzędzia i kontener biurowy wyposażony w telefon i faks oraz urządzenia do przetwarzania danych elektronicznych niezbędne do wykonania danego projektu inwestycyjnego”.

Na kanwie innego, bliskiego przedstawionemu w niniejszym wniosku, stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2015 r. (nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ) syntetycznie ujął poszczególne elementy stałego miejsca prowadzenia działalności:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ok. 10 miesięcy.
2.  Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny – na placu budowy we W. obecni są zarówno pracownicy Spółki, którzy przy wykorzystaniu udostępnionych im maszyn i urządzeń, wraz z pomocą pracowników podwykonawców Spółki wykonują określone czynności związane z realizacją zlecenia pod nadzorem budowlanym kierownika budowy Spółki, który z reguły stale jest obecny na miejscu.
3.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę – tj. pracownicy i kierownik budowy Spółki.
4.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę. Spółka dzierżawi bowiem w Polsce kontener z wyposażeniem biurowym, który wykorzystywany jest przez kierownika budowy. Przy realizacji zlecenia Spółka korzysta również z własnych jak i wynajmowanych maszyn i urządzeń, które obsługiwane sq przez pracowników Spółki i przez pracowników podwykonawców”.

Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. (nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ) podkreśla, że relacja zasób własnych do zasobów podwykonawców ma pomniejsze znaczenie dla oceny występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) argumentując spełnienie przesłanek dla uznania, że spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka w ramach współpracy przy budowie linii produkcyjnych zaangażuje niewielkie, lecz wystarczające zasoby osobowe (zespół inżynierów i techników oraz menadżerów Spółki) oraz techniczne (wynajem kontenerów i biur) na czas określonego projektu, w którym będą zawierane umowy i negocjowane warunki zamówień”.

Kryterium stałości prowadzenia działalności w określonym miejscu (kraju) zostało plastycznie omówione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. (nr IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ). „W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z projektem polegającym na montażu pierwszej linii instalacji oraz dodatkowej, drugiej części instalacji, a także implementacji technologii X., wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na czas zawartych Umów. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w okresie od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r. Spółka zrealizowała projekt polegający na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o. o.) położonej w B. (nr działki 4140/2)”. W tej samej interpretacji omówione zostały także kwestie zasobów ludzkich i technicznych w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności: „W ramach Pierwszej Umowy Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń. Na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. W ramach Drugiej Umowy, Spółka podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom. Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że hala, w której Spółka realizuje projekt należy do podmiotu zamawiającego R. Sp. z o. o. oraz większość prac związanych Umowami została zlecona podwykonawcom”.

Jak podkreślił Dyrektor: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń oraz na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce realizacji projektu polegającego na montażu pierwszej i drugiej linii instalacji z wykorzystaniem hali podmiotu zamawiającego, usług podwykonawców, a także własnych aktywów, tj. narzędzi i wyposażenia, będzie dysponował zapleczem technicznym i personalnym. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.

Dorobek interpretacyjny organów podatkowych dotyka także kwestii związanych z faktem, że nierzadko w ramach realizacji kontraktów inżynieryjnych lub budowlanych istotna część prac jest wykonywana w głównym miejscu prowadzenia działalności wykonawcy, aby następnie być przetransportowanym na plac budowy celem montażu. W tym kontekście stałe miejsce prowadzenia działalności oceniane było przez Dyrektora Izby Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 (nr IPPP3/4512- 267/16-2/JŻ): „Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r. Spółka zrealizowała projekt polegający na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego. Na podstawie tej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon. Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Ponadto, Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje określony czas wykonywania świadczeń w ramach Pierwszej Umowy (od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r.) oraz, że większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie miały miejsca w kraju. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. Co prawda, prace przygotowawcze (zamówienie, planowanie, przygotowanie części instalacji) miały miejsce w Niemczech, jednak świadczenie główne (prace związane z montażem urządzenia wraz ze świadczeniem istotnych usług dodatkowych wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych) Spółka wykonywała w Polsce. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, zamiar prowadzenia działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zawarcia Pierwszej Umowy na realizację projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji.

Mając na uwadze dorobek TSUE (w tym wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S czy opinię Rzecznika Generalnego w sprawie z dnia 12 maja 2005 r. RAL (Channel Islands) Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise), można byłoby uznać, że przez zasoby ludzkie wymagane do stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników pozostających w stosunku pracy z podatnikiem, lecz również pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców lub podwykonawców, przez których podatnik będzie świadczyć swoje usługi. Sposób zapewnienia zasobów ludzkich (pracownicy właśni lub zapewnieni przez podmioty trzecie, w tym spółki zależne) nie powinien mieć zatem znaczenia. W przeciwnym wypadku podatnik mógłby w bardzo prosty sposób uniknąć powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poprzez powierzenie wszystkich funkcji wymagających zatrudnienia personelu podmiotom trzecim”.

Takie stanowisko przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (nr IPPP3/443-174/11-3/LK). W przedmiotowej sprawie spółka zagraniczna nie miała w Polsce własnego personelu. Sprzedaż towarów była dokonywana przez pracowników zatrudnionych przez zleceniodawców spółki, zobowiązanych na mocy umowy do zapewnienia określonej liczby przedstawicieli medycznych. W związku z brakiem swoich pracowników, spółka dokonywała więc w Polsce czynności związanych z prowadzoną działalnością, korzystając z usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. (nr IBPP3/443-334/10/PH).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2010 roku (nr IPPP3/443-438/10- 2/SM) rozpatrywał stan faktyczny, w którym głównym miejscem pracy pracowników przebywających w Polsce są Niemcy, gdzie ci pracownicy są zatrudnieni, natomiast ich obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązku wykonania poszczególnych prac na rzecz kontrahenta, tj. montażu instalacji przemysłowej.

Powołując się na specyfikę kontraktów inżynieryjnych, organ uznał, że okresowy i przemijający charakter budowy instalacji nie pozwala na wnioskowanie, iż spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności.

Organ stwierdził, że „Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Ponadto, w stanie faktycznym Spółka stwierdza, że nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji prac na rzecz S. oraz że zasoby te nie będą przebywać w Polsce na stałe, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń z S. Brak jednak kategorycznego stwierdzenia, że kontrahent, na rzecz którego Spółka będzie świadczyć usługi (S.), z którego obecnością jest ściśle związana jej obecność, po zrealizowaniu przedmiotowego kontraktu nie przewiduje podpisywania dalszych, tj. kontynuowania działalności na terytorium RP w przyszłości”.

Przenosząc uwagi i tezy przedstawione w cytowanych wyżej interpretacjach oraz orzeczeniach należy uznać, że w realiach stanu faktycznego niniejszego wniosku, zakres rzeczowo-czasowy zaangażowania Wykonawcy w realizację Zamówienia powoduje, że Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. O powyższym przekonuje:

*   status Wykonawcy w ramach Zamówienia i wynikająca z tego statusu odpowiedzialność za plac budowy oraz realizację Zamówienia pod klucz,
*   osoba kierownika budowy będącego członkiem personelu Wykonawcy,
*   inżynieryjno-budowlany charakter Zamówienia i wynikająca z tego charakteru potrzeba organizacji placu budowy wraz z niezbędnymi zasobami osobowymi oraz technicznymi,
*   czas realizacji Zamówienia, w szczególności czas realizacji części budowlanej oraz montażowej odbywającej się na placu budowy,
*   konieczność nabywania usługi i towarów na terytorium Polski na potrzeby realizacji Zamówienia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z realizacją Zamówienia Wykonawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji wobec niespełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 4 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 tego artykułu, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Aby miała zastosowanie instytucja odwrotnego obciążenia, w przypadku nabycia usług od podmiotów z innych krajów niż Polska, konieczne jest aby:

*   miejsce świadczenia usługi znajdowało się w Polsce,
*   usługodawca był podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami, konieczne jest również aby usługodawca nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT,
*   usługobiorca był zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania podatnikiem VAT – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, a w pozostałych przypadkach (poza transakcją transferu bonów jednego przeznaczenia), aby usługobiorca był podatnikiem VAT i posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem aby rozstrzygnąć czy z tytułu nabycia danej usługi usługobiorca jest podatnikiem, należy zbadać, czy są spełnione ww. warunki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności, na podstawie umowy z Wykonawcą, realizowany był w systemie „pod klucz” projekt polegający na całkowitym wykonaniu oraz przekazaniu do eksploatacji (…), łącznie z dokumentacją budowlaną i podwykonawczą, zgodnie z projektem budowalnym (Zamówienie). Zamówienie to obejmowało wykonanie wszystkich prac budowlanych i instalacyjnych, łącznie z całą produkcją powiązaną z wykonaniem (…) oraz przekazania do eksploatacji. Całość Zamówienia została powierzona spółce z siedzibą w Szwecji (Wykonawcy), która nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czas realizacji zamówienia to zgodnie z umową 14 miesięcy, w tym wykonanie dokumentacji budowlanej, wykonanie szczegółowej dokumentacji inżynieryjnej, przygotowanie obszaru (placu budowy) do zainstalowania (…), prace instalacyjne oraz systemowe, rozruch i odbiór „na zimno”, końcowe testy produkcyjne oraz przekazanie do użytkowania.

Wykonawca był zobowiązany do przejęcia placu budowy wraz z przejęciem odpowiedzialności za plac budowy oraz wszystkie osoby pracujące na placu budowy, bez względu na formę prawną zatrudnienia. Wykonawca był odpowiedzialny za budowę wszelkich tymczasowych konstrukcji, dróg dojazdowych, bramy, a także za dostarczenie koniecznego sprzętu infrastrukturalnego do wykonania prac budowlanych takich jak sieci zasilania, systemy wodne i ściekowe oraz sieci telefoniczne. Ponadto po stronie Wykonawcy pozostało dostarczenie i utrzymywanie oświetlenia placu budowy, ogrodzenia oraz ochrony, a także uprzątnięcie placu budowy po zakończeniu prac i usunięcie tymczasowych konstrukcji i obiektów. Wykonawca wyznaczył kierownika budowy spośród swojego personelu. Do czasu protokolarnego przekazania zwrotnego planu budowy Spółce, Wykonawca ponosił odpowiedzialność za utrzymanie placu budowy oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przedmiotu Zamówienia. Wykonawca mógł powierzyć część prac podwykonawcom, jednak nie więcej niż 40% finansowego zakresu prac. Zgodnie z przyjętym harmonogramem, czas trwania prac instalacyjnych wynosił ponad 200 dni roboczych, czas trwania prac budowlanych wynosił około 90 dni roboczych. W związku z realizacją Zamówienia Wykonawca zgromadził czasowo w Polsce zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do realizacji Zamówienia pod klucz. W pewnym zakresie Wykonawca zlecał prace podwykonawcom pozostającym pod stałym nadzorem Wykonawcy. Na placu budowy zgromadzone zostały maszyny i narzędzia budowlane oraz kontenery socjalne. Zasoby techniczne i osobowe należały zarówno do Wykonawcy jak i do podwykonawców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z realizacją Zamówienia, Wykonawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, wobec niespełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy \[Wnioskodawca błędnie wskazuje w art. 17 ust. 4 lit. a – przyp. Organu\], Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, jak też wskazane warunki do uznania usługobiorcę za podatnika, w pierwszej kolejności należy ustalić czy miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ust. 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ust. 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego w odpowiedzi na wezwanie Organu z 8 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.459.2019.1.JS, przedmiotowe usługi świadczone przez Wykonawcę polegają na pracach budowlanych realizowanych w oparciu o projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę. Efektem prac budowlanych jest wzniesienie budowli w postaci fundamentów pod instalację (…) oraz wzniesienie nowych, względnie modyfikacja istniejących budynków lub budowli służących obsłudze systemu (…), w tym w szczególności pomieszczenia kontrolnego wraz instalacjami wewnętrznymi oraz pomieszczenia elektrycznego wraz z instalacjami wewnętrznymi. Ponadto, usługi Wykonawcy polegały na wzniesieniu części budowlanych urządzeń technicznych jakimi są m.in. (…) oraz (…).

W wyniku prac Wykonawcy, na nieruchomości powstały nowe budowle oraz został istotnie zmieniony stan fizyczny nieruchomości. Nowo powstałe budowle stanowią część składową nieruchomości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wykonawcę na rzecz Spółki, polegające na pracach budowlanych (wzniesieniu nowych, względnie modyfikacji istniejących budynków lub budowli), skutkują zmianą fizycznego stanu określonej nieruchomości Wnioskodawcy. Nowo powstałe budowle stanowią część składową nieruchomości Spółki, co dowodzi o bezpośrednim związku tych usług z nieruchomością Wnioskodawcy, stanowiącej centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Należy zatem stwierdzić, że usługi świadczone przez Wykonawcę z siedzibą w Szwecji mają bezpośredni związek z nieruchomością Wnioskodawcy, a tym samym, stanowią one usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Spółki, polegających na pracach budowlanych i instalacyjnych, zastosowanie ma art. 28e ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium kraju.

Odnośnie natomiast „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) – punktu (4) rozporządzenia wynika, że podstawowym celem tego aktu prawnego jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powołana definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została sformułowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Odwołując się do wyroków Trybunału, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostają powołane przez Wnioskodawcę wyroki C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sśrl v. Bundeszentralamt fur Steuern, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższych orzeczeń, wskazać należy, że z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-605/12 Welmory wynika, m.in. że – po pierwsze – do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością, po drugie zaś – decydujący jest fakt, gdzie podmiot rozwija działalność i wykorzystuje nabywane usługi. Należy przy tym podkreślić, że nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego, w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. opinia rzecznika generalnego Julianne Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, dostępna w wyszukiwarce na stronie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; http://curia.europa.eu/).

Konieczność odwołania się do wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności wielokrotnie podkreślały również krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z wspomnianego rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo, w tym wyroki TSUE, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, mimo że nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów – to istotne jest, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie przez podmiot własnego zaplecza personalnego (własnego personelu, który jest u niego zatrudniony) i technicznego. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to zasoby własne czy zewnętrzne, o ile podmiot może dysponować zapleczem obcym jak własnym. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wykonawca z siedzibą w Szwecji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wykonawca spełnia bowiem przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Kryterium stałości rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób konsekwentny i regularny, w przedmiotowej sprawie wynika z zaangażowania związanego z realizacją całości Zamówienia na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Zgodnie z harmonogramem, czas trwania prac instalacyjnych wynosił ponad 200 dni roboczych, natomiast czas trwania prac budowlanych około 90 dni roboczych. Usługi świadczone przez Wykonawcę miały charakter systematyczny i ciągły, aż do momentu ukończenia Zamówienia, tj. końcowych testów produkcyjnych oraz przekazania do użytkowania przedmiotu Zamówienia.

W związku z realizacją projektu (prace budowlane i instalacyjne), Wykonawca był zobowiązany do przejęcia placu budowy, wraz z przejęciem odpowiedzialności za ten plac oraz za wszystkie osoby pracujące na tym placu, bez względu na formę prawną ich zatrudnienia. Wykonawca wyznaczył również kierownika budowy spośród swojego personelu. Zasoby techniczne i osobowe należały zarówno do Wykonawcy jak i do podwykonawców. W pewnym zakresie Wykonawca zlecał prace podwykonawcom (nie więcej niż 40% finansowego zakresu prac), pozostającym pod jego stałym nadzorem.

Powyższe oznacza, że realizowana przez Wykonawcę z siedzibą w Szwecji działalność na rzecz Spółki miała charakter niezależny i w przeważającej części świadczona była przez Wykonawcę samodzielnie. Wyznaczenie kierownika budowy, tj. osoby sprawującej główny nadzór, koordynującej i zarządzającej pracami budowlanymi oraz pozostałymi pracownikami spośród własnego personelu Wykonawcy, świadczy o ustanowieniu przez Wykonawcę – co najmniej w stopniu minimalnym – struktury oraz zaplecza osobowego umożliwiającego działanie w sposób zorganizowany, niezależnie od siedziby Wykonawcy w Szwecji. Jednocześnie, pomimo tego, że nie cały personel na placu budowy stanowił własność Wykonawcy, to mógł on za pośrednictwem swojego pracownika (kierownika budowy) sprawować nad tym personelem kontrolę porównywalną do właściciela.

Należy wskazać, że z uwagi na charakter działalności, na zaplecze techniczne w miejscu realizacji Zamówienia składa się plac budowy, maszyny i narzędzia oraz kontenery socjalne. Wykonawca był w całości odpowiedzialny za budowę wszelkich tymczasowych konstrukcji, dróg dojazdowych, bramy, a także za dostarczenie koniecznego sprzętu infrastrukturalnego do wykonania prac budowlanych, takich jak sieci zasilania, systemy wodne i ściekowe oraz sieci telefoniczne, a także dostarczenie i utrzymywanie oświetlenia placu budowy, ogrodzenia oraz ochrony, a także uprzątnięcie placu budowy po zakończeniu prac i usunięcie tymczasowych konstrukcji i obiektów. Podkreślenia wymaga, że Wykonawca, do czasu protokolarnego przekazania zwrotnego planu budowy Wnioskodawcy, ponosił całkowitą odpowiedzialność za utrzymanie placu budowy oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia przedmiotu Zamówienia. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w związku z realizacją Zamówienia Wykonawca zgromadził czasowo w Polsce zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do realizacji Zamówienia „pod klucz”. Zasoby techniczne i osobowe należały zarówno do Wykonawcy, jak i do podwykonawców. Tym samym należy stwierdzić, że infrastruktura techniczna wykorzystywana przez Wykonawcę do realizacji Zamówienia jest w pełni wystarczająca do świadczenia usług w miejscu realizacji projektu. Co istotne, czynności wykonywane przez Wykonawcę z tego miejsca zawierają się w pojęciu działalności gospodarczej, jaką jest – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Usługi świadczone przez Wykonawcę w związku z realizacją Zamówienia mieszczą się zatem w zakresie (prowadzonej przez Niego) działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą analizę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do prowadzonej przez Wykonawcę działalności w Polsce, polegającej na wykonaniu wszystkich prac budowlanych i instalacyjnych związanych z Zamówieniem, spełnione zostały przesłanki posiadania odpowiednich zasobów technicznych i personalnych – zarówno zewnętrznych, jak i należących do Wykonawcy – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem w ocenie Organu, w związku z realizacją Zamówienia Wykonawca z siedzibą w Szwecji świadczył w Polsce usługi w sposób stały (permanentny), angażując w zadania związane z wykonaniem, jak i kierowaniem projektem zarówno zasoby osobowe, w postaci pracownika (kierownika budowy), jak i zasoby techniczne – własne oraz zewnętrzne (należące do podwykonawców).

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy więc stwierdzić, że zostały spełnione przez Wykonawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, wykorzystanie na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Wykonawcy w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wykonawcy w Polsce.

Równocześnie, należy zauważyć, że Wykonawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy w zakresie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, wskazać należy, że usługodawcą w przedmiotowej sprawie jest podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce (posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji), świadczący usługi związane z nieruchomościami, do których stosuje się art. 28e i przy tym niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy – a jednocześnie, posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją ww. Zamówienia.

Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wykonawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, na gruncie przepisów ustawy o VAT nie zostanie spełniony warunek dotyczący usługodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Tym samym, w sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a Wnioskodawca (Spółka) nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych, tj. dokonywania usługowego rozlewu piwa oraz produkcji wyrobów gotowych w opakowaniach jednostkowych. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W szczególności Organ pragnie podkreślić, że posiadanie bądź nie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym miejscu należy, zgodnie z wnioskami płynącymi z aktualnego orzecznictwa, oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Ze względu bowiem na branżę, w jakiej działa dany podmiot, wymagane i wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne może przyjmować różne formy. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od typu działalności, którego sprawa dotyczy.

Nadmienić również należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, tj. (…). Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie praw i obowiązków spoczywających na Wykonawcy mającym siedzibę w państwie członkowskim (Szwecji). Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego opisu stanu faktycznego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.