Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1267/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności?
Słowa kluczowe: aport; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu wniesionego do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu wniesionego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca). Komplementariuszem SKA jest spółka kapitałowa, polski rezydent dla celów podatkowych. Do SKA jako nowy akcjonariusz przystąpi spółka akcyjna (dalej: SA). SA będzie posiadała prawo do udziału w zysku w wysokości 99,99%. W zamian za akcje SKA SA wniesie wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego (znaków towarowych) (dalej: aktywa).

Następnie Wnioskodawca przystąpi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca przewiduje, że na pokrycie swojego udziału w Spółce kapitałowej wniesie wkład niepieniężny w postaci aktywów. W zamian obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Wartość wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego aktywów w całości pokryje kapitał zakładowy w Spółce kapitałowej. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej, które obejmie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu dokonania aportu aktywów do Spółki kapitałowej należy ustalić na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszona o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumie się zaś na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W szczególności za świadczenie usług uważa się:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesionymi aportem aktywami będzie znak towarowy (znaki towarowe). Na tej podstawie opisana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kapitałowej. Transakcja ta spełni także warunek odpłatności świadczenia usługi, gdyż Spółka kapitałowa wyda w zamian za wniesione wkładem aktywa własne udziały. Wydane udziały będą stanowić ekwiwalent za dokonaną usługę.

Ponadto zauważyć należy, że odpłatne świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku czynności kwalifikowanych na gruncie Ustawy VAT jako sprzedaż, dla których określono cenę, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót podlega zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportu aktywów do Spółki kapitałowej kwotą należną z tytułu dokonanej czynności, stanowiącą cenę, będzie wartość nominalna udziałów Spółki kapitałowej, które obejmie Wnioskodawca. W celu zatem ustalenia podstawy opodatkowania wartość nominalną udziałów w Spółce kapitałowej należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej czynności.

Takie stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11) wskazał: „Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ), podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 9 powyższego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, gdyż formą należności są udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych. Komplementariuszem SKA jest spółka kapitałowa, polski rezydent dla celów podatkowych. Do SKA jako nowy akcjonariusz przystąpi spółka akcyjna (SA), która będzie posiadała prawo do udziału w zysku w wysokości 99,99%. W zamian za akcje SKA SA wniesie wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego (znaków towarowych) (dalej: aktywa).

Następnie Wnioskodawca przystąpi Spółki kapitałowej. Wnioskodawca przewiduje, że na pokrycie swojego udziału w Spółce kapitałowej wniesie wkład niepieniężny w postaci aktywów. W zamian obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Wartość wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego aktywów w całości pokryje kapitał zakładowy w Spółce kapitałowej. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej, które obejmie Wnioskodawca.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aktywów (znaków towarowych) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak błędnie wskazała Spółka, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszona o wartość podatku VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.08.2012 r. sygn. I FSK 1405/11 należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19.12.2012 r. sygn. I FSK 211/12 stwierdził, że „w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu.”

W ww. wyroku NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej podatnika i orzekł jak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26.10.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 937/11, w którym Sąd stwierdził, że „Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu.” A zatem należy zauważyć, że przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże mając na uwadze powyższe nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest zakwestionowanie powołanego przez Spółkę wyroku NSA przez NSA w innym składzie sędziowskim. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.