Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-398/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Czy koszt projektów, kosztorysów inwestorskich wraz z pozwoleniami na budowę w przypadku zaniechania inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w przypadku zaniechania planowanej inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek Szpitala o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 31 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim i świętokrzyskim.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 5 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 213, poz. 1568 ze zm.), zobowiązywało Dyrekcję Szpitala do stworzenia programu dostosowania jednostki do wymagań rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2007 r., a zrealizowania programu dostosowawczego i dostosowania Szpitala do dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrekcja Szpitala dokonała stosownej weryfikacji posiadanej struktury techniczno-gospodarczej, z której wynikała konieczność daleko idącej rozbudowy posiadanych obiektów celem ich dostosowania do wymagań rozporządzenia. Zaproponowany plan - koncepcja dostosowania obiektów Szpitala został zaaprobowany przez Radę Społeczną Szpitala (organ doradczy) oraz organ właścicielski. W ramach realizacji powyższego programu Szpital zlecił (zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych) realizację projektu architektonicznego omawianej koncepcji.

Szpital dokonał analizy rentowności planowanej inwestycji w realiach lat 2009-2010 (która wykazała dodatnią stopę zwrotu) i rozpoczął proces pozyskiwania środków finansowych na realizację inwestycji aplikując o dofinansowanie w ramach programu Infrastruktura i Środowisko Narodowej Strategii Spójności. Warunkiem rozpatrzenia wniosków o powyższe środki jest posiadanie stosownych projektów, kosztorysów inwestorskich wraz z pozwoleniami na budowę, które Szpital przygotował.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że nie był w stanie ponieść całości kosztów inwestycji we własnym zakresie, a w latach 2008-2012 nie pozyskał środków zewnętrznych na realizację przedmiotowej inwestycji. Po wykonaniu przez Szpital wszystkich prac projektowych Minister Zdrowia wprowadził zmiany do przepisów prawnych określających wymagania dla ZOZ - rozporządzeniem z dnia 2 lutego 2011 r. (Dz. U Nr 31, poz. 158), znowelizowane zostały przepisy w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej, które w znacznej mierze zmieniły zakres wymagań dla zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym Dyrekcja Szpitala dokonała ponownej oceny rentowności inwestycji w realiach finansowych 2011 r. (wzrost kosztów działalności, przy jednoczesnym spadku przychodów), która wykazała ujemną stopę zwrotu ww. inwestycji.

Reasumując:

*   zmiana przepisów prawnych, stwarzająca możliwość dostosowania jednostki do wymagań rozporządzenia MZ bez ponoszenia nakładów;
*   negatywna ocena rentowności inwestycji;
*   brak zewnętrznych źródeł finansowania inwestycji;

skłoniły Dyrekcję Szpitala do zaniechania planowanej inwestycji i spisania poniesionych w związku z jej planowaniem kosztów w koszty bieżące okresu jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie

Czy powyższy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zmian przepisów prawa i negatywnej oceny rentowności inwestycji Dyrekcja Szpitala podjęła decyzję o zaniechaniu realizacji zamierzonej inwestycji i spisaniu poniesionych w związku z jej planowaniem kosztów w koszty bieżące okresu jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub
2.  poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy określa, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Z kolei przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

W art. 41 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

*   wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie,
*   wykonanie niwelacji terenu,
*   zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów,
*   wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji.

Tak więc zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Szpital na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia określających wymagania, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej dokonał stosownej weryfikacji posiadanej struktury techniczno-gospodarczej, z której wynikała konieczność daleko idącej rozbudowy posiadanych obiektów celem ich dostosowania do wymagań rozporządzenia. Zaproponowany plan - koncepcja dostosowania obiektów Szpitala został zaaprobowany. W ramach realizacji powyższego programu Szpital zlecił realizację projektu architektonicznego omawianej koncepcji i rozpoczął proces pozyskiwania środków finansowych na realizację inwestycji. Warunkiem rozpatrzenia wniosków o środki było posiadanie stosownych projektów, kosztorysów inwestorskich wraz z pozwoleniami na budowę, które Szpital przygotował.

Szpital nie był w stanie ponieść całości kosztów inwestycji we własnym zakresie, a w latach 2008-2012 nie pozyskał środków zewnętrznych na realizację przedmiotowej inwestycji. Po wykonaniu przez Szpital wszystkich prac projektowych Minister Zdrowia wprowadził zmiany do przepisów prawnych określających wymagania dla ZOZ, które w znacznej mierze zmieniły zakres wymagań dla zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym z uwagi na zmianę przepisów prawnych, stwarzającą możliwość dostosowania jednostki do wymagań rozporządzenia Ministra Zdrowia bez ponoszenia nakładów, negatywną ocenę rentowności inwestycji, brak zewnętrznych źródeł finansowania inwestycji skłoniły Dyrekcję Szpitala do zaniechania planowanej inwestycji i spisania poniesionych w związku z jej planowaniem kosztów w koszty bieżące okresu jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa, wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku koszty projektów, kosztorysów inwestorskich wraz z pozwoleniami na budowę, które Szpital poniósł stanowią czynności przygotowawcze do inwestycji przed rozpoczęciem budowy w pojęciu określonym w przepisie art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego.

Reasumując, tut. Organ stoi na stanowisku, że koszty związane z wykonaniem projektów, kosztorysów inwestorskich wraz z pozwoleniami na budowę poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem budowy powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu według ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącane stosownie do dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.