Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.205.2016.2.ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę oraz wykazywania na fakturach kosztów transportu.
Słowa kluczowe: faktura; koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4).

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę oraz wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej trawników rolowanych oraz systemów zielonych dachów, w tym mat wegetacyjnych roślinności ekstensywnej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie PKD 01.19.Z. Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty rolne: darń trawników rolowanych oraz maty wegetacyjne roślinności ekstensywnej na dachy zielone objęte są symbolem PKWiU 01.19.39.0, jako pozostałe surowe produkty roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Towary te przy sprzedaży są opodatkowane stawką 8% podatku od towarów i usług (na podstawie poz. 1 zał. nr 3 do ustawy o VAT). Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby zarówno w miejscu prowadzenia działalności, jak i z dostawą do klienta. Cena towaru nie zawiera kosztów dostawy. Cennik towarów i usług nie zawiera również kosztów transportu. Nabywca towaru, który zamawia u Wnioskodawcy towar z dostawą zostaje obciążony dodatkowymi kosztami transportu, na które składają się: koszty organizacji transportu, koszty pakowania towaru oraz koszty przewozu towarów. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych własnymi środkami transportu. Towary wysyłane są transportem realizowanym przez firmę zewnętrzną. Każda transakcja sprzedaży towarów jest dokumentowana fakturą VAT. Przy zakupie towaru z dostawą na fakturze oprócz towaru wskazywana jest pozycja transport. Wnioskodawca nabywa usługi transportowe danego towaru od firm transportowych na podstawie faktur VAT. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. Natomiast wystawiając fakturę dla nabywcy towaru z dostawą Wnioskodawca wskazuje koszt transportu opodatkowany podatkiem VAT w stawce takiej samej, jaka obowiązuje dla sprzedawanego towaru. W przypadku sprzedaży trawników rolowanych oraz mat wegetacyjnych transport jest opodatkowywany podatkiem VAT w stawce 8%.

Istnieją również przypadki, gdy klient oprócz towarów opodatkowanych stawką VAT 8%, nabywa towary opodatkowane stawką 23%, stanowiące część systemu montażowego. Na przykład, w skład systemu dachu zielonego może wchodzić mata wegetacyjna opodatkowana stawką VAT 8% oraz geowłóknina, warstwa drenażowa lub wełna mineralna, które są opodatkowane stawką VAT 23%. Wtedy towary o różnej stawce VAT są wysyłane do klienta jednym transportem jako wspólny system. Przykładowo, sprzedając 500 m2 maty wegetacyjnej i 500 m2 wełny mineralnej, która jest podkładem pod maty, Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na połowę i wskazuje go w dwóch pozycjach opodatkowanych odpowiednio stawką VAT 8% dla maty wegetacyjnej i stawką VAT 23% dla geowłókniny. Koszt transportu jest podzielony na części podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT w oparciu o proporcję wynikającą z ilości m2 sprzedawanego towaru opodatkowanego daną stawką VAT. W przypadku sprzedaży 450 m2 maty wegetacyjnej i 550 m2 geowłókniny, która jest podkładem pod maty, a której zużycie na dachu jest większe niż maty ze względu na technologię układania (na przykład zakładki), Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na dwie pozycje: pierwszą obejmującą 45% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 8% jak dla maty wegetacyjnej i drugą obejmującą 55% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 23% jak dla geowłókniny.

Koszty transportu są wskazywane w fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę w odrębnej pozycji niż towar, aby wyraźnie oddzielić koszty dodatkowe od kosztów towaru który jest świadczeniem głównym. Jest to konieczne ze względu na to, że w znacznej części nabywcami produktów Wnioskodawcy są wykonawcy zamówień publicznych, którzy są związani przez zamawiającego sztywną ceną za m2 gotowego systemu. Doliczanie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze oznaczałoby różną cenę za m2 maty wegetacyjnej przy każdej dostawie, na co Wnioskodawca również nie może sobie pozwolić ze względu na stosowanie polityki stabilności cen dla kontrahentów. Często zdarza się, że kontrahent zamawia 600 m2 maty wegetacyjnej, która wysyłana jest do niego na naczepie jednej ciężarówki przy kosztach transportu ok. 1500 zł. Natomiast później ten sam kontrahent zamawia 50 m2 maty wegetacyjnej w celu uzupełnienia ubytków przy układaniu i ta ilość jest wysyłana do niego spedycją za cenę ok. 500 zł. Zatem doliczenie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze prowadziłoby do rażących dysproporcji cen jednostkowych towaru dla jednego nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując, przy sprzedaży wraz z transportem towarów opodatkowanych stawką VAT 8%, dla transportu tych towarów stawkę podatku VAT 8%?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wskazując na fakturze sprzedaży towarów w osobnej pozycji koszty transportu ze stawką VAT 8%, jeżeli transport dotyczy sprzedanych towarów opodatkowanych stawką VAT 8%?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozdzielając proporcjonalnie koszty wspólnego transportu dwóch towarów sprzedawanych łącznie, z których jeden opodatkowany jest stawką VAT 23%, a drugi stawką VAT 8% i opodatkowując jedną część kosztów transportu stawką VAT 23%, a drugą część kosztów transportu stawką VAT 8%?
4.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wskazując na fakturze sprzedaży w dwóch osobnych pozycjach rozdzielone proporcjonalnie części kosztów wspólnego transportu, z których jedna opodatkowana jest stawką VAT 23%, a druga stawką VAT 8% w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postępuje on prawidłowo w zakresie wszystkich przedstawionych pytań. Zgodnie z ww. przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem koszty dostawy towaru opodatkowanego stawką VAT 8% również powinny być opodatkowane stawką VAT 8%. Nie zmienia tego fakt, że sprzedawca towaru z dostawą nabywa usługę transportową od zewnętrznej firmy, która opodatkowuje tę usługę podstawową stawką VAT 23%. Dopuszczalne jest zatem również wskazanie na fakturze w odrębnej pozycji kosztów transportu towarów ze stawką VAT przewidzianą dla towaru, którego dotyczy transport. Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne o numerach: IPTPP3/4512-458/15-2/BM, IPPP1/443-188/14-2/AW wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników.

W przypadku łącznej sprzedaży jako jeden system i wspólnego transportu dwóch towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, jedynym prawidłowym rozwiązaniem wydaje się procentowe rozdzielenie kosztów transportu dla towarów w stosunku do ilości jednostek miary danego towaru i opodatkowanie odpowiednich części kosztów transportu stawkami VAT odpowiadającymi danym towarom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy , usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej trawników rolowanych oraz systemów zielonych dachów, w tym mat wegetacyjnych roślinności ekstensywnej. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy są pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie. Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty rolne: darń trawników rolowanych oraz maty wegetacyjne roślinności ekstensywnej na dachy zielone objęte są symbolem PKWiU 01.19.39.0, jako pozostałe surowe produkty roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Towary te przy sprzedaży są opodatkowane stawką 8% podatku od towarów i usług. Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby zarówno w miejscu prowadzenia działalności, jak i z dostawą do klienta. Cena towaru nie zawiera kosztów dostawy. Cennik towarów i usług nie zawiera również kosztów transportu. Nabywca towaru, który zamawia u Wnioskodawcy towar z dostawą zostaje obciążony dodatkowymi kosztami transportu, na które składają się: koszty organizacji transportu, koszty pakowania towaru oraz koszty przewozu towarów. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych własnymi środkami transportu. Towary wysyłane są transportem realizowanym przez firmę zewnętrzną. Każda transakcja sprzedaży towarów jest dokumentowana fakturą VAT. Przy zakupie towaru z dostawą na fakturze oprócz towaru wskazywana jest pozycja transport. Wnioskodawca nabywa usługi transportowe danego towaru od firm transportowych na podstawie faktur VAT. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. Natomiast wystawiając fakturę dla nabywcy towaru z dostawą Wnioskodawca wskazuje koszt transportu opodatkowany podatkiem VAT w stawce takiej samej, jaka obowiązuje dla sprzedawanego towaru. W przypadku sprzedaży trawników rolowanych oraz mat wegetacyjnych transport jest opodatkowywany podatkiem VAT w stawce 8%. Istnieją również przypadki, gdy klient oprócz towarów opodatkowanych stawką VAT 8%, nabywa towary opodatkowane stawką 23%, stanowiące część systemu montażowego. Na przykład w skład systemu dachu zielonego może wchodzić mata wegetacyjna opodatkowana stawką VAT 8% oraz geowłóknina, warstwa drenażowa lub wełna mineralna, które są opodatkowane stawką VAT 23%. Wtedy towary o różnej stawce VAT są wysyłane do klienta jednym transportem jako wspólny system. Przykładowo sprzedając 500 m2 maty wegetacyjnej i 500 m2 wełny mineralnej, która jest podkładem pod maty, Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na połowę i wskazuje go w dwóch pozycjach opodatkowanych odpowiednio stawką VAT 8% dla maty wegetacyjnej i stawką VAT 23% dla geowłókniny. Koszt transportu jest podzielony na części podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT w oparciu o proporcję wynikającą z ilości m2 sprzedawanego towaru opodatkowanego daną stawką VAT. W przypadku sprzedaży 450 m2 maty wegetacyjnej i 550 m2 geowłókniny, która jest podkładem pod maty, a której zużycie na dachu jest większe niż maty ze względu na technologię układania (na przykład zakładki), Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na dwie pozycje: pierwszą obejmującą 45% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 8% jak dla maty wegetacyjnej i drugą obejmującą 55% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 23% jak dla geowłókniny. Koszty transportu są wskazywane w fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę w odrębnej pozycji niż towar, aby wyraźnie oddzielić koszty dodatkowe od kosztów towaru który jest świadczeniem głównym. Jest to konieczne ze względu na to, że w znacznej części nabywcami produktów Wnioskodawcy są wykonawcy zamówień publicznych, którzy są związani przez zamawiającego sztywną ceną za m2 gotowego systemu. Doliczanie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze oznaczałoby różną cenę za m2 maty wegetacyjnej przy każdej dostawie, na co Wnioskodawca również nie może sobie pozwolić ze względu na stosowanie polityki stabilności cen dla kontrahentów. Często zdarza się, że kontrahent zamawia 600 m2 maty wegetacyjnej, która wysyłana jest do niego na naczepie jednej ciężarówki przy kosztach transportu ok. 1500 zł. Natomiast później ten sam kontrahent zamawia 50 m2 maty wegetacyjnej w celu uzupełnienia ubytków przy układaniu i ta ilość jest wysyłana do niego spedycją za cenę ok. 500 zł. Zatem doliczenie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze prowadziłoby do rażących dysproporcji cen jednostkowych towaru dla jednego nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę oraz wykazywania na fakturach kosztów transportu.

Uregulowanie wynikające z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe – koszty transportu, stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy.

Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za transport została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że koszty przesyłki doliczone do wartości świadczenia głównego (jakim jest w tym przypadku sprzedaż wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów rolnych), nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności – dostawy towarów. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

W rezultacie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu.

Ponadto zaznaczyć należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów opodatkowanych według różnych stawek.

Zaznacza się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości towarów, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.

Dlatego też faktury dokumentujące te czynności, w ramach świadczeń złożonych, proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, wykazują dla dostawy towaru/wyrobu wraz z usługą transportu np.:

*   stawkę 23% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 23%;
*   stawkę 8% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 8%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty transportu (realizowanego przez podmiot zewnętrzny) ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów (należy dla kosztów tych stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego towaru).

W konsekwencji, Wnioskodawca winien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów transportu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 8% i 23%), wówczas koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są – jak rozstrzygnięto powyżej – elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży.

Należy również zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kalkulację kosztów transportu Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, wymienionych we wniosku, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując przy sprzedaży wraz z transportem towarów opodatkowanych 8% stawką podatku, stawkę VAT w wysokości 8% dla transportu tych towarów oraz rozdzielając proporcjonalnie koszty wspólnego transportu dwóch towarów sprzedawanych łącznie, z których jeden opodatkowany jest stawką VAT 23%, a drugi stawką VAT 8% i opodatkowując jedną część kosztów transportu stawką VAT 23%, a drugą część kosztów transportu stawką VAT 8%. Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii wykazywania na fakturze sprzedaży towarów, kosztów transportu w osobnej pozycji. Jak wywiedziono powyżej, koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Kalkulację kosztów transportu Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3), natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie sposobu wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji nie oceniono sposobu proporcjonalnego przyporządkowania kosztów transportu do poszczególnych stawek podatku bowiem ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału kosztów może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę oraz w zakresie sposobu wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4).

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem nr 5 zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.