Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: ustalenie kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów pośrednich lub pośrednich przy działalności developerskiej Spółki
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami procentowej marży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką celową (dalej: Spółka), która powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które składać się będzie z kilku etapów (zadań). W ramach ww. przedsięwzięcia Spółka wybuduje jedenaście budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi.

W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację ww. przedsięwzięcia. Zgodnie z harmonogramem robót przystąpiono do dwóch pierwszych zadań:

*   Zadania nr 1 – polegającego na wybudowaniu jednego budynku A8 wraz z garażem wielostanowiskowym oraz
*   Zadania nr 2 – polegającego na budowie trzech budynków mieszkalnych A4, A5, A7 wraz garażami.

Kolejne zadania realizowane będą sukcesywnie w przyszłości.

Spółka nabyła grunt pod całe przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Spółka jest w stanie rozdzielić koszty zakupu gruntu wraz z dokumentacją projektową na poszczególne budynki/zadania w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. W tym celu stosuje klucz w postaci proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowo-mieszkalna danego budynku (tzw. PUM) do powierzchni użytkowej wszystkich budynków przedsięwzięcia deweloperskiego. Dane odnośnie powierzchni użytkowo-mieszkalnych oparte zostały na projekcie budowlanym. Niniejszy podział opisany został w polityce rachunkowości Spółki.

Dla każdego zadania Spółka założyła oddzielny rachunek powierniczy MRP, sporządziła oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny. Stąd koszty związane z ww. czynnościami są możliwe do rozdzielenia na poszczególne zadania.

Obecnie Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilnoprawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach Zadania nr 1 i nr 2.

Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Pośrednik otrzymuje zgodnie z umową dwojakie wynagrodzenie. Pierwsze to procentowa marża za usługę pośrednictwa, która przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilnoprawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, jakiego Zadania marża dotyczy, wobec czego istnieje możliwość przyporządkowania marży pośrednika do każdego budynku.

Drugie wynagrodzenie pośrednika to ryczałtowa comiesięczna kwota, niezależna od osiągniętej sprzedaży. Dotyczy ona w głównej mierze usług związanych z reklamą i marketingiem. Deweloper nie potrafi ściśle przyporządkować niniejszego kosztu do konkretnego zadania.

Po wybudowaniu przez Generalnego wykonawcę budynków i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte przez Spółkę będą przychody ze sprzedaży. Spółka jest w stanie przyporządkować koszty uznane za bezpośrednie dotyczące poszczególnego Zadania z jego przychodami, stąd dla każdego Zadania wyszczególnia się oddzielnie koszty bezpośrednie wraz z odpowiadającymi im przychodami.

Spółka nabyła kontener, który służy jako biuro sprzedaży dewelopera. Spełniając definicję małego podatnika – zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka zamortyzowała ww. kontener jednorazowo na podstawie art. 16k ust. 7-13.

Spółka ponosi koszty reklamy w postaci: zakupu banerów reklamowych, zakupu teczek, ulotek reklamowych, reklamy w prasie, reklamy w Internecie na portalach nieruchomości, wynajmu powierzchni reklamowej gdzie umieszcza banery reklamowe, stałych działań SEO dla witryny, działania AdWords dla witryny, koszty kampanii na portalu społecznościowym (\`(...)\`) czy koszt wynajmu hostessy podczas akcji promocyjnej w markecie handlowym. Ponieważ nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia ponoszone koszty reklamy, marketingu i promocji dotyczą zarówno Spółki jak i realizowanej przez nią inwestycji. Ponadto reklama dotyczy całego przedsięwzięcia deweloperskiego i Spółki, na wszystkich banerach przedstawiona jest wizualizacja całego osiedla, wobec czego niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów reklamy do poszczególnych Zadań i Spółka traktuje ww. koszty szeroko jako reklamę Spółki.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyt bankowy Spółka zaciąga na poszczególne Zadania, wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowlane.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu a przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. W ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi wiele kosztów. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów i dokonała ich odpowiedniej kwalifikacji.

W związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

GRUPA A KOSZTÓW – koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych Zadań i dla każdego Zadania kwalifikowane odrębnie:

1.  Koszty nabycia gruntu.
2.  Koszty robót budowlanych.
3.  Koszty usług projektowych i geodezyjnych.
4.  Koszty nadzoru inwestorskiego.
5.  Koszty budowy przyłączy i infrastruktury.
6.  Koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    *   zapłacone odsetki od kredytu,
    *   prowizja od udzielonego kredytu bankowego,
    *   koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy,
    *   koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go.
7.  Koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    *   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.
8.  Koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych.
9.  Wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
10.  Koszty procentowej marży w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych (wypłacanej tylko w przypadku podpisania umowy deweloperskiej i umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej o sprzedaży garażu).

GRUPA B KOSZTÓW – koszty pośrednie przedsięwzięcia deweloperskiego:

1.  Podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek.
2.  Koszty zarządu, w tym koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe.
3.  Koszty obsługi prawnej dotyczące analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa.
4.  Opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym.
5.  Amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.
6.  Koszt pośrednika w postaci ryczałtu miesięcznego, niezależny od osiągniętej sprzedaży. Dotyczy ona w głównej mierze usług związanych z reklamą i marketingiem. Deweloper nie potrafi ściśle przyporządkować niniejszego kosztu do konkretnego zadania.
7.  Koszt reklamy i marketingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?
2.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnośnie kosztów Grupy A

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka stoi na stanowisku, że koszty z grupy A przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Ponieważ Spółka jest w stanie powiązać koszty bezpośrednie z przychodami dla każdego Zadania oddzielnie to według niej, koszty ponoszone przez Spółkę w grupie A w ramach konkretnego zadania są nierozerwalnie związane z realizowanym przez Spółkę zadaniem i jego przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty te są ściśle związane z danym Zadaniem w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby inwestycja deweloperska nie była realizowana. Spółka uważa, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych.

Ad. 1, 2, 3, 4, 8

Koszty zakupu gruntu, prac budowlanych i budowlano-montażowych, koszty usług projektowych i geodezyjnych oraz usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi są kosztami bezpośrednimi według Spółki, gdyż bez ich poniesienia Spółka nie byłaby w stanie wznieść danego budynku w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że powyższe koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Również koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlano-montażowych nierozerwalnie związane są z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Dla każdego zadania Spółka jest w stanie przyporządkować ww. koszty bezpośrednie do konkretnych przychodów osiąganych ze sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych poszczególnych Zadań/budynków.

Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Ad. 5

Koszty budowy przyłączy i wykonania infrastruktury ponoszone w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienia jego właściwego funkcjonowania można również bezpośrednio przypisać do realizowanego Zadania w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Powinny one być, zdaniem Spółki, rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu czy też prac budowlano-montażowych, czyli powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań w budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę.

Ad. 6

Koszty finansowania zewnętrznego ponoszone w związku z uzyskaniem i obsługą kredytu bankowego jak: koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu, czy zapłacone odsetki od kredytu są nierozerwalnie związane z danym Zadaniem w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

Kredyt bankowy Spółka zaciąga na poszczególne Zadania, wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Cały kredyt bankowy przeznaczony będzie wyłącznie na sfinansowanie wartości robót budowlanych dla Generalnego Wykonawcy (transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane a Generalny Wykonawca wystawia faktury za roboty budowlane odrębnie dla każdego zadania), stąd ponoszone wydatki związane z kredytem spowodują, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Ad. 7

Koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań gromadzone oddzielnie dla każdego Zadania, w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego

są bezpośrednio związane są z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Ad. 9,10

Koszty związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych tzw. koszty marży dla pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich i sprzedaży warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. Spółka korzysta z usług pośrednictwa sprzedaży mieszkań i garaży, które to działania pośredników mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży. W przypadku ścisłego powiązania marży jaką Deweloper płaci pośrednikowi za podpisanie umowy deweloperskiej i o garaże, Spółka uważa, że koszt taki ma bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży.

Należy zaakcentować, że chodzi tu o wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, które przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Z tego względu według Spółki koszty pośrednictwa w postaci prowizji są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 381/07, w którym Sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Analizując kolejne koszty opłat za czynności notarialne, Spółka zauważyła, że koszt ten jest konieczny przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości. Bezspornym jest fakt, że ich poniesienie przekłada się na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych. Koszty dotyczące czynności notarialnych są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-324/15/PC.

Odnośnie kosztów Grupy B

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według Spółki, koszty wymienione w grupie B stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty wymienione w grupie B w sposób niebezpośredni przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Zauważyć należy, że kosztów zgrupowanych w grupie B nie można przyporządkować ściśle do konkretnych Zadań/Budynków realizowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty z tej grupy związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwem dlatego powinny być traktowane jako koszty pośrednie i Spółka na bieżąco powinna odnosić je w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Koszt podatku od nieruchomości nie jest kosztem, który mógłby generować jakiekolwiek przychody dlatego Wnioskodawca traktuje go jako koszt pośredni i zalicza do kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą.

Koszty zarządu takie jak koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe czy koszt obsługi prawnej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ponieważ ich poniesienie nie ma bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty bankowe związane z administrowaniem rachunku bankowego bieżącego nie pozostają w uchwytnym związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami a tym samym potrącane są w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.

Takie podejście odnośnie pkt 1-4 potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-3/JG.

Analizując koszty pośrednika w postaci ryczałtu miesięcznego, niezależnego od osiągniętej sprzedaży, Spółka stoi na stanowisku, że powinna traktować go jako koszt pośredni i rozpoznawać w dacie jego poniesienia. Deweloper nie potrafi ściśle przyporządkować niniejszego kosztu do konkretnego zadania. Według umowy z pośrednikiem zapłata stałego miesięcznego wynagrodzenia dotyczy w głównej mierze usług związanych z reklamowaniem i strategią marketingową, dlatego nie należy wiązać go z konkretnym przychodem.

Spółka ponosi koszty reklamy i marketingu takie jak: banery reklamowe, zakup teczek, kasetonu, ulotek reklamowych, reklama w prasie, reklama w Internecie na portalach nieruchomości, wynajem powierzchni reklamowej, działania optymalizujące SEO dla witryny, działania AdWords dla witryny, koszty kampanii na portalu społecznościowym (\`(...)\`) czy koszt wynajmu hostessy podczas akcji promocyjnej w markecie handlowym itp.

Reklama dotyczy zarówno całego przedsięwzięcia deweloperskiego jak i Spółki, na wszystkich banerach przedstawiona jest wizualizacja całego osiedla, wobec czego niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów reklamy do poszczególnych Zadań i Spółka traktuje koszty te jako koszty pośrednie. Ponadto nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia i całego realizowanego osiedla dlatego Spółka traktuje ją jako koszty pośrednie i potrąca w dacie ich poniesienia.

Takie podejście odnośnie pkt 7 potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r. znak: ITPB3/4510-213/15/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Spółka jest spółką celową, która została powołana do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które będzie się składać z kilku etapów (zadań). W ramach ww. przedsięwzięcia Spółka wybuduje jedenaście budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi. Spółka rozpoczęła w 2017 r. realizację ww. przedsięwzięcia. Zgodnie z harmonogramem robót przystąpiono do dwóch pierwszych zadań. Zadanie nr 1 polega na wybudowaniu jednego budynku A8 wraz z garażem wielostanowiskowym a Zadanie nr 2 polega na budowie trzech budynków mieszkalnych A4, A5, A7 wraz garażami. Kolejne zadania realizowane będą sukcesywnie w przyszłości. Spółka nabyła grunt pod całe przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Spółka jest w stanie rozdzielić koszty zakupu gruntu wraz z dokumentacją projektową na poszczególne budynki/zadania w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. W tym celu stosuje klucz w postaci proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowo-mieszkalna danego budynku (tzw. PUM) do powierzchni użytkowej wszystkich budynków przedsięwzięcia deweloperskiego. Dane odnośnie powierzchni użytkowo-mieszkalnych oparte zostały na projekcie budowlanym. Dla każdego zadania Spółka założyła oddzielny rachunek powierniczy MRP, sporządziła oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny. Stąd koszty związane z ww. czynnościami są możliwe do rozdzielenia na poszczególne zadania. Obecnie Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach Zadania nr 1 i nr 2. Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Po wybudowaniu przez Generalnego wykonawcę budynków i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte przez Spółkę będą przychody ze sprzedaży. Spółka jest w stanie przyporządkować koszty uznane za bezpośrednie dotyczące poszczególnego Zadania z jego przychodami, stąd dla każdego Zadania wyszczególnia się oddzielnie koszty bezpośrednie wraz z odpowiadającymi im przychodami. Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyt bankowy Spółka zaciąga na poszczególne Zadania, wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowlane. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu a przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. W ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi wiele kosztów. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów i dokonała ich odpowiedniej kwalifikacji.

Do grupy A kosztów – kosztów bezpośrednich dotyczących poszczególnych Zadań i dla każdego Zadania Spółka kwalifikuje odrębnie następujące wydatki:

1.  Koszty nabycia gruntu.
2.  Koszty robót budowlanych.
3.  Koszty usług projektowych i geodezyjnych.
4.  Koszty nadzoru inwestorskiego.
5.  Koszty budowy przyłączy i infrastruktury.
6.  Koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    *   zapłacone odsetki od kredytu,
    *   prowizja od udzielonego kredytu bankowego,
    *   koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy,
    *   koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go.
7.  Koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    *   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.
8.  Koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych.
9.  Wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
10.  Koszty procentowej marży w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych (wypłacanej tylko w przypadku podpisania umowy deweloperskiej i umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej o sprzedaży garażu).

W związku z powyższym, Spółka w pierwszej kolejności zastanawia się czy postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów wymienionych w grupie A do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali i miejsc postojowych.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali i miejsc postojowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania przedsięwzięcia deweloperskiego (konkretnego zadania). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale i miejsca postojowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można więc zaliczyć wymienione w pkt 1, 2, 3, 4, 5 i 8 grupy A: koszty zakupu gruntu pod budowę, koszty robót budowlanych, koszty usług projektowych i geodezyjnych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy przyłączy i infrastruktury oraz koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych. Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali i miejsc postojowych.

Również wymienione w pkt 9 grupy A wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, jakimi są dla Spółki lokale i miejsca postojowe.

Ponadto na wskazane we wniosku przedsięwzięcie deweloperskie Spółka poniosła wymienione w pkt 6 i 7 grupy A koszty finansowania zewnętrznego związanego z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej oraz koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań.

Umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1468; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty, opłaty i prowizje związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Spółka na wskazane przedsięwzięcie deweloperskie poniosła w związku z zawieranymi umowami deweloperskimi koszty związane z otwarciem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych i użytkowych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem budowy budynków mieszkalnych kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę, tj. wydatki na zapłacone odsetki od kredytu, koszty prowizji od udzielonego kredytu bankowego, przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy oraz raportów bankowych (okresowych i końcowego) dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyt bankowy Spółka zaciąga na poszczególne zadania, wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego zadania/budynku.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowalne. Zauważyć należy, że istotą kredytu bankowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali i miejsc postojowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienie do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu bankowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, do kategorii kosztów bezpośrednich niewątpliwie Spółka może zaliczyć koszty wymienione w pkt 1-9 grupy A.

Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków mieszkalnych wraz z garażami.

Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wymienionych w pkt 10 grupy A kosztów procentowej marży w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wypłacanej pośrednikowi wyłącznie w przypadku podpisania umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży garażu należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Prowizja (marża) ta stanowi określony procent ceny uzyskanej ze sprzedaży. Tym samym, w ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wręcz przeciwnie, to wysokość przychodu ze sprzedaży lokalu ma wpływ na wysokość poniesionego kosztu z tytułu prowizji. Dlatego wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółka kwalifikuje wydatki określone jako grupa B:

1.  Podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek.
2.  Koszty zarządu, w tym koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe.
3.  Koszty obsługi prawnej dotyczące analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa.
4.  Opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym.
5.  Amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.
6.  Koszt pośrednika w postaci ryczałtu miesięcznego, niezależny od osiągniętej sprzedaży. Dotyczy ona w głównej mierze usług związanych z reklamą i marketingiem. Deweloper nie potrafi ściśle przyporządkować niniejszego kosztu do konkretnego zadania.
7.  Koszt reklamy i marketingu

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się czy postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w pkt 1 grupy B wydatków – podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek – nie jest kosztem, który mógłby tworzyć czy generować jakiekolwiek przychody. Jednak możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo, który wykorzystuje nieruchomości ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Kwestia momentu zaliczania zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie jest determinowana tym, że nie jest możliwe ustalenie kiedy i jakiej wysokości przychód powstanie w związku z jego poniesieniem. Dlatego też jest to koszt o charakterze pośrednim, niepowiązany bezpośrednio z żadnymi konkretnymi przychodami. W związku z tym momentem podatkowego potrącenia takiego kosztu musi być moment jego faktycznego poniesienia.

W kontekście wskazanych zarówno w pkt 2 jak i w pkt 3 grupy B wydatków, tj. kosztów zarządu w tym obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, kosztów biurowych oraz kosztów obsługi prawnej dotyczących analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa, niewątpliwie stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Poniesienie tych kosztów nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei wydatki określone w pkt 4 grupy B, tj. koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego utrzymywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, są to więc wydatki, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym zasadne jest ich potrącenie w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się z kolei do kwestii jednorazowej amortyzacji pawilonu handlowego (pkt 5 grupy B wydatków Spółki), Organ założył, że spełnione zostały ustawowe wymagania wskazane w art. 16k ust. 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonania jednorazowej amortyzacji. Wskazany kontener/pawilon handlowy służy zgodnie z opisem zawartym we wniosku, jako biuro sprzedaży dewelopera. Oceniając przedmiotowy wydatek stwierdzić należy, że wartość budynku odniesiona w koszty poprzez jednorazową amortyzację stanowi koszty uzyskania przychodu, ale jego związku z uzyskaniem przychodu nie można uznać za bezpośredni. Nie można bowiem ściśle ustalić jego wpływu na przychody uzyskane ze sprzedaży wybudowanych budynków mieszkalnych. Dlatego też koszty jednorazowej amortyzacji pawilonu handlowego wypełniają przesłanki do uznania ich za koszty pośrednie.

Natomiast z przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji wynika, że podatnik może dokonywać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do wydatków określonych w pkt 6 i 7 grupy B wyjaśnić należy, że do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółka bez wątpienia może zaliczyć koszty reklamy i marketingu. Do tej grupy kosztów Spółka może także zaliczyć koszt pośrednika w postaci ryczałtu miesięcznego, niezależny od osiąganej sprzedaży (dotyczący w głównej mierze usług związanych z reklamą i marketingiem), ponieważ – na co we własnym stanowisku wskazała również Spółka – nie da się ściśle powiązać tego kosztu do konkretnego zadania a więc poniesienie tego wydatku nie przekłada się wprost na konkretne przychody Spółki.

Odnosząc powyższe regulacje do zaprezentowanych przez Spółkę stanów faktycznych stwierdzić należy, że co do zasady, wydatki wymienione w grupie B poniesione przez Spółkę spełniające przedstawione powyżej kryteria zaliczenia ich do kosztów pośrednich mogą zostać zaliczone w koszty zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.