Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz właściwe przeliczenie kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura-korekta faktury; korekta; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz właściwego przeliczenia kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zbiorczego korygowania cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz właściwego przeliczenia kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem (…) oraz czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje wyprodukowane towary na rzecz spółek posiadających siedziby w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej i nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, (dalej: Kontrahenci lub pojedynczo: Kontrahent). Spółka wystawia przy tym faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. Faktury wystawiane są w walutach obcych.

W przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym wstępne ceny za towary ustalane są między działem handlowym grupy kapitałowej, do której należy Spółka a poszczególnymi Kontrahentami, które mogą być później modyfikowane (acz nie muszą).

Zmiana ceny należnej za dostawę towaru jest skuteczna z chwilą przesłania przez Kontrahenta formalnie zaakceptowanego zamówienia na towary z nowymi cenami, które następuje już po realizacji dostawy towarów z zastosowaniem pierwotnej (wstępnej) ceny. Zmieniana w ten sposób cena może ulec zarówno podwyższeniu jak i obniżeniu.

Z uwagi na powyższe, ze względu na opisane okoliczności, Spółka często dokonuje tzw. zbiorczych korekt faktur wystawianych za dostawę towaru dotyczących transakcji z danego okresu. Korekty dokonywane są zarówno in minus w formie rabatu jak i in plus formie zwyżki ceny. Zbiorcze faktury korygujące obejmują również korekty dokonywane na skutek błędów przy wystawianiu pierwotnych faktur.

Z uwagi na ujmowanie cen na fakturach w walucie obcej, Spółka wystawiając zbiorcze faktury korygującą dokonuje przeliczenia na złote kwot wykazanych na tych fakturach według kursu średniego danej waluty, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej zbiorczej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zbiorcze korygowanie cen na fakturach z danego okresu zarówno in plus jak i in minus, za pomocą zbiorczej faktury korygującej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania korekt in minus oraz in plus na skutek udzielonego po sprzedaży rabatu lub dokonania zwyżki ceny powinna ona dokonywać przeliczenia kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy dokonywaniu korekt in plus oraz in minus na skutek błędu przy wystawianiu pierwotnych faktur powinna ona dokonywać przeliczenia kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka ma możliwość dokonywania zbiorczych korekt faktur z danego okresu in plus oraz in minus przy pomocy zbiorczej faktury korygującej.
2.  W przypadku dokonywania zbiorczych korekt faktur na skutek udzielonego po sprzedaży rabatu lub dokonania zwyżki ceny, należy przeliczać kwoty wskazane w zbiorczych fakturach korygujących w walucie obcej przy zastosowaniu kursów NBP z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury.
3.  W przypadku dokonywania zbiorczych korekt faktur na skutek błędu przy wystawianiu pierwotnej faktury, należy przeliczać kwoty wskazane w zbiorczych fakturach korygujących w walucie obcej przy zastosowaniu kursów NBP z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Możliwość zbiorczego korygowania faktur z wykorzystaniem zbiorczej faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), dalej jako: „ustawa VAT”, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż oraz dostawę towarów dokonywane na rzecz innego podatnika podatku VAT lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powyższy obowiązek dotyczy również dostaw na rzecz innych podmiotów niż wskazanych powyżej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1,2 oraz 5 ustawy VAT podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po udzieleniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie art. 106j ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    1.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
    2.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie zaś z art. 106j ust. 3 ustawy VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nakłada na Spółkę obowiązek korygowania wcześniej wystawionych faktur na skutek występującej po wystawieniu pierwotnej faktury zmiany ceny w wyniku udzielonych rabatów bądź podwyżki ceny, a także na skutek błędu przy sporządzaniu faktury.

W ocenie Spółki art. 106j ust 3 jednoznacznie przewiduje natomiast możliwość dokonywania korekt w formie zbiorczej odnosząc się do wszystkich transakcji świadczonych na rzecz jednego z odbiorców w danym okresie. W wymienionym wyżej przepisie ustawodawca odnosi się wyłącznie do korekt powodujących obniżenie podstawy opodatkowania VAT, wskazując przy tym, że zbiorcza faktura korygująca wystawiana z tego tytułu nie musi zawierać wszystkich danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zdaniem Spółki powyższy przepis nie wyklucza jednak możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej dla faktur z danego okresu zwiększającej podstawę opodatkowania, a przewiduje jedynie możliwość zastosowania uproszczonej formy w przypadku korekty in minus. Spółka ma zatem również możliwość wystawiania zbiorczej faktury korygującej in plus, w tym przypadku będzie jednak zobowiązana do zawarcia na niej wszystkich elementów określonych w art. 106j oraz art. 106e ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR, w której określono, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dotyczy jej obniżenia dla towarów sprzedanych w danym okresie, jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach (w tym zwiększenia ceny) również możliwe jest wystawienie zbiorczej korekty, ale musi ona zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących za dany okres została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-954/15/EK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. ILPP2/443-1135/14-4/MN oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-204/14-2/ISZ.

Z uwagi na powyższe Spółka uznaje swoje stanowisko odnośnie do możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących in plus oraz in minus odnoszących się do danych okresów za prawidłowe.

Ad. 2

Właściwy kurs walutowy dla przeliczania kwoty wskazanej w zbiorczej fakturze korygującej w przypadku korekty in plus lub in minus na skutek posprzedażowej zmiany ceny w postaci udzielonego rabatu lub dokonanej zwyżki.

W ocenie Spółki kwestia właściwego kursu walutowego stosowanego do przeliczania kwot wskazanych w obcej walucie na zbiorczych fakturach korygujących nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy VAT.

Zgodnie z art. 3la ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, tj. ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, powyższe nie odnosi się jednak do właściwego kursu walutowego przy przeliczaniu kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej, w którym to przypadku przeliczenie może być dokonane dla jednego kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej.

W odnoszącym się do zapytania stanie faktycznym Spółka dokonuje korekt in plus oraz in minus na skutek przesłania przez Kontrahenta formalnie zaakceptowanego zamówienia, które następuje już po wystawieniu pierwotnej faktury, tj. po powstaniu obowiązku podatkowego. Okoliczności mające wpływ na zmianę ceny w pierwotnej fakturze występują już po dokonaniu sprzedaży i nie są znane Spółce w okresie wystawiania faktury. Co więcej – zmiana ceny należnej staje się skuteczna dopiero z chwilą przesłania Spółce przez nabywcę odpowiedniego zamówienia. W takiej sytuacji Spółka jako podatnik nie rozlicza faktury korygującej w okresie, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy, a w okresie, w którym wystawiona została zbiorcza faktura korygująca.

Powyższa ocena potwierdzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. I FSK 12/11. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący dokonywał zbiorczych korekt faktur za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów in plus na skutek okoliczności występujących po wystawieniu pierwotnych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej części ceny powstaje dopiero w momencie dokonania owego podwyższenia, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, to właściwym kursem wymiany walut do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r„ sygn. I SA/Gd 123/12 gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (nawet gdy nie była to nowa okoliczność, niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana ceny i właściwym kursem wymiany jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących.

Powyższe stanowisko zostało również wprost potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB, w której organ stwierdził, że zbiorcze faktury korygujące są szczególnym przypadkiem, przy którym dopuszczalne jest stosowanie do przeliczenia kwot określonych w walucie obcej jednego kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej.

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR, zgodnie z którą „na potrzeby rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawca może sporządzać zbiorczą fakturę korygującą na bieżąco i zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień) poprzedzający dzień jej wystawienia”.

Analogiczne stanowiska można znaleźć również w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.257.2018.1.IT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP4/4512-1-32/15-2/BA.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnioskuje o potwierdzenie jej stanowiska.

Ad.3

Właściwy kurs walutowy dla przeliczania kwoty wskazanej w zbiorczej fakturze korygującej w przypadku korekty in plus lub in minus na skutek błędu przy wystawianiu faktury.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 31a ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, pomimo że w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących na skutek błędu okoliczności powodujące konieczność korekty nie powstają po wystawieniu pierwotnej faktury, to w również w tym przypadku właściwym kursem dla przeliczenia kwoty wskazanej w zbiorczej fakturze korygującej będzie średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Co do zasady, w przypadku wystawiania faktur korygujących z powodu błędów i pomyłek przy wystawianiu faktury pierwotnej podatnik powinien dokonać przeliczenia wskazanej na fakturze korygującej kwoty w oparciu o średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych, a nie korygujących. W ocenie Spółki powyższe odnosi się jednak wyłącznie w przypadku wystawiania pojedynczych faktur korygujących, które mają dokonać korekty tylko jednej faktury.

Jak wskazano w przytaczanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB „co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, tj. ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast szczególnym przypadkiem są zbiorcze faktury korygujące, w przypadku których dopuszczalne jest stosowanie do przeliczenia kwot określonych w walucie obcej jednego kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej”.

W powyższej interpretacji wyraźnie podkreślono specyficzny charakter zbiorczych faktur korygujących i ich odrębności względem zasad dotyczących zwykłych faktur korygujących. W cytowanym stanowisku Dyrektora KIS jednoznacznie wskazano, że w przypadku przeliczania kwot określonych w zbiorczych fakturach korygujących należy zastosować średni kurs wymiany waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy przed ich wystawieniem.

Powyższe stanowisko uzasadniają również względy praktyczne, w przeciwnym wypadku podatnik wystawiający zbiorczą fakturę korygującą musiałby bowiem przeliczać osobno każdą kwotę z korygowanej faktury, co skutkowałoby zdecydowanym wydłużeniem realizacji obowiązku z art. 106j ustawy VAT do dokonywania korekt faktur zgodnie z rzeczywistym stanem, a także zmniejszyłoby czytelność wystawianych przez Spółkę dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zbiorczego korygowania cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa”, „ustawą o VAT” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą (art. 106j ust. 3 ustawy).

W przedmiotowej sprawie, Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów posiadających siedziby w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej i nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w walutach obcych. W przyjętym modelu biznesowym ceny za towar mogą być modyfikowane już po realizacji dostawy towarów, a zmieniana cena może ulec zarówno obniżeniu, jak i podwyższeniu. Zmiana ceny za dostawę towaru jest skuteczna z chwilą przesłania przez konkretnego kontrahenta formalnie zaakceptowanego zamówienia na towar z nowymi cenami. W tej sytuacji, Spółka dokonuje tzw. zbiorczych korekt faktur wystawianych za dostawę towarów dotyczących transakcji z danego okresu – zarówno in minus w formie rabatu, jak i in plus w formie zwyżki ceny. Zbiorcze faktury korygujące obejmują również korekty dokonywane na skutek błędów przy wystawianiu pierwotnych faktur. Spółka wystawiając zbiorcze faktury korygujące dokonuje przeliczenia na złote kwot wykazanych na tych fakturach według kursu średniego danej waluty, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej zbiorczej faktury korygującej.

Pytania Spółki dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy możliwe jest zbiorcze korygowanie cen na fakturach z danego okresu zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że w przypadku zmiany ceny po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, kwoty o które zmniejsza się albo zwiększa się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć również należy, że regulacje zawarte w ustawie przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej do jednej bądź, na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, do wielu faktur sprzedaży, wskazując jednocześnie zakres danych, jakie faktur takie powinny zawierać.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy odnosi się ściśle do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania m.in. wówczas, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy, czy też do korekt powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zauważyć należy, ze ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej innej niż określona w art. 106j ust. 3 ustawy, np. w sytuacji, gdy dokonywana jest zwyżka cen wykazanych na pierwotnych fakturach wystawionych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Jednakże przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wyłączają jednak możliwości jej wystawienia. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach).

Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 we wniosku, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym – tj. w przypadku zmiany ceny należnej za dostawę towaru z chwilą przesłania przez pojedynczego kontrahenta formalnie zaakceptowanego zamówienia na towary z nowymi cenami, które następuje już po realizacji dostawy towarów z zastosowaniem pierwotnej ceny – możliwe jest zbiorcze korygowanie cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej.

Spółka ma również wątpliwości dotyczące prawidłowego przeliczenia kwoty wskazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej w przypadku korekty na skutek udzielonego posprzedażowej zmiany ceny (udzielenia rabatu lub dokonania zwyżki ceny) albo na skutek błędu przy wystawianiu pierwotnej faktury.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust 1.

Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednak z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w światle cytowanych powyżej przepisów ustawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się odpowiednio ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że faktury korygujące podstawę opodatkowania można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Rozliczenie korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, czy też podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależnione jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. I tak, faktura korygująca może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował różnicę w wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, pomyłka w cenie lub ilości towarów, omyłkowe zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. Natomiast w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

A zatem, w przypadku korekty powodującej podwyższenie (in plus), jak również powodującej obniżenie (in minus) podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, w której:

*   przyczyna istnieje już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – określonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
*   występuje nowa okoliczność (zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą) – przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, „w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym wstępne ceny za towary ustalane są między działem handlowym grupy kapitałowej, do której należy Spółka a poszczególnymi Kontrahentami, które mogą być później modyfikowane (acz nie muszą). (…) Zmieniana w ten sposób cena może ulec zarówno podwyższeniu, jak i obniżeniu”.

Z powyższego opisu wynika, że w stosowanym przez Wnioskodawcę schemacie działalności, Spółka oraz jej Kontrahenci ustalają ceny pierwotne (wstępne) i przewidują późniejszą modyfikację tych cen (zarówno podwyższenia, jak i obniżenia). Dokonywanie zmian ceny należnej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest zatem elementem powyższego modelu, o czym świadczy już samo określenie cen „cenami wstępnymi” – tj. pierwotnymi, początkowymi, roboczymi (podlegającymi zmianom w późniejszym okresie).

Ponadto, jak stwierdza Wnioskodawca, „zmiana ceny należnej za dostawę towaru jest skuteczna z chwilą przesłania przez Kontrahenta formalnie zaakceptowanego zamówienia na towary z nowymi cenami, które następuje już po realizacji dostawy towarów z zastosowaniem pierwotnej (wstępnej) ceny”. Oznacza to, że zgodnie z warunkami transakcji, Kontrahent Wnioskodawcy jest uprawniony (na podstawie ustaleń między stronami) do modyfikacji pierwotnej ceny poprzez złożenie zamówienia na towary z nową ceną. Spółka w tej sytuacji dokonuje natomiast zbiorczych korekt faktur in minus bądź in plus.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że powyższych, wskazanych przez Spółkę okoliczności, w których następuje korekta in plus bądź in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie sposób uznać za okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonane transakcje. Spółka w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na których wskazane są ceny pierwotne (wstępne), ma świadomość, że korekta tych kwot w związku ze złożeniem zamówienia z nowymi cenami przez Kontrahenta jest prawdopodobna. Wnioskodawca przyjmuje zatem, że po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy zajdą przyczyny powodujące zmianę wstępnych cen towarów. Spółka każdorazowo z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazywanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie w chwili przesłania zamówienia z nowymi cenami przez Kontrahenta.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym przypadku są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). W analizowanym przypadku strony transakcji zdają sobie bowiem sprawę, że możliwe, a wręcz konieczne w przyjętym modelu biznesowym będzie ustalenie nowych cen dla zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów po przesłaniu przez Kontrahenta zamówienia z nowymi cenami skutkującego wystawieniem korekty pierwotnych faktur. Fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (korekta in plus bądź in minus) na tej podstawie jest więc, w ocenie Organu, okolicznością istniejącą w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyną o charakterze pierwotnym).

Podobnie, w odniesieniu do drugiej wskazanej we wniosku przyczyny korekty faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. korekty dokonywanej na skutek błędów przy wystawieniu pierwotnych faktur, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w sposób nieprawidłowy udokumentował transakcje dostawy towarów na rzecz Kontrahenta. Tym samym w tych przypadkach, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania rozliczenia faktur korygujących in plus oraz in minus w celu poprawienia błędu, który istniał (wystąpił) już w momencie wystawienia pierwotnej faktury.

Należy zatem stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności, obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (korekta in plus i in minus) na podstawie zmiany cen wstępnych zarówno w związku z otrzymaniem zamówienia od Kontrahenta z nowymi cenami, jak i poprawienia błędu popełnionego przy wystawianiu pierwotnych faktur, winno zostać rozliczone przez Wnioskodawcę według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego – z uwagi na fakt, że wskazane przyczyny korekty są okolicznościami istniejącymi już w chwili wystawiania faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć zbiorcze faktury korygujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3), należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości zbiorczego korygowania cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   nieprawidłowe w zakresie kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W szczególności, w odniesieniu do powołanej interpretacji z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB należy zauważyć, że dotyczyła ona sytuacji, w której spółka otrzymywała bądź wystawiała zbiorczą fakturę korygującą in minus w związku z udzieleniem opustu (obniżenia) ceny po dokonaniu sprzedaży w wyniku wystąpienia nowych okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży. W takiej sytuacji Organ przyjął, że wystawiając zbiorcze faktury korygujące dokumentujące opusty (obniżki) cen w związku z posprzedażową zmianą ceny, spółka powinna stosować kurs przeliczenia waluty Narodowego Banku Polskiego (NBP) ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej, bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Organ pragnie również podkreślić, że granice interpretacji indywidualnej nakreśla Wnioskodawca, występując z konkretnym sformułowanym we wniosku pytaniem prawnopodatkowym, tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań), tj. możliwości zbiorczego korygowania cen na fakturach z jednego okresu na rzecz danego odbiorcy zarówno in plus, jak i in minus za pomocą zbiorczej faktury korygującej oraz prawidłowego kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, pytań oraz stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii terminu rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zagadnienie to nie było bowiem przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.