Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.43.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: brak opodatkowania akcyzą konfekcjonowania i sprzedaży aromatów oraz brak obowiązków w zakresie akcyzy z tym związanych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek; opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; przeznaczenie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku opodatkowania akcyzą konfekcjonowania i sprzedaży aromatów oraz braku obowiązków w zakresie akcyzy z tym związanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku opodatkowania akcyzą konfekcjonowania i sprzedaży aromatów oraz braku obowiązków w zakresie akcyzy z tym związanych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania i dystrybucji aromatów. Przedmiotem działalności Spółki będzie konfekcjonowanie aromatów i ich mieszanin, środków aromatyzujących oraz kompozycji smakowych i zapachowych.

Będzie to główny przedmiot działalności Spółki, stanowiący jej specjalizację. Spółka zamierza sprzedawać aromaty na platformie internetowej na rzecz konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów biznesowych, nabywających aromaty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w ilościach hurtowych). Sprzedaż nie będzie prowadzona w punktach stacjonarnych Wnioskodawcy.

Spółka będzie nabywała aromaty od producentów i dystrybutorów w ilościach hurtowych w opakowaniach zbiorczych (magazynowych i transportowych) o pojemność od 1 do 25 kg. Aromaty będą nabywane w Polsce, z innych krajów UE oraz z krajów spoza UE.

Nabyte aromaty będą przez Spółkę konfekcjonowane i sprzedawane. Proces konfekcjonowania będzie polegać na rozlaniu aromatów do mniejszych opakowań jednostkowych – buteleczek o pojemności od 10 do 30 ml.

Konfekcjonowanie będzie zlecane podmiotom trzecim lub dokonywane przez samą Spółkę z pomocą wynajętej infrastruktury. Na każdą z buteleczek nanoszona będzie naklejka z odpowiednimi informacjami (nazwa aromatu, jego smak, dane o Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego, stosowne oznaczenia mieszaniny chemicznej). W niektórych przypadkach buteleczki będą dodatkowo pakowane do kartonowych pudełeczek lub plastikowych blistrów (do których dołączane będą ulotki z informacjami o produkcie). Spółka w żaden sposób nie będzie ingerować w skład aromatów, w tym dodawać do nich jakichkolwiek składników. Aromaty zakupione od producenta/dystrybutora, w niezmienionej formie, z większych opakowań będą rozlewane do jednostkowych buteleczek. Spółka nie będzie zatem wytwarzać tych substancji – proces ograniczać się będzie wyłącznie do ich rozlania do opakowań jednostkowych.

Aromaty będą się składać z mieszaniny różnych koncentratów jakości spożywczej (substancje smakowo-zapachowe), glikolu propylenowego i/lub opcjonalnie alkoholu etylowego. Niewielka część aromatów będzie zawierać alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (jak w wypadku pozostałych aromatów, Spółka nie będzie ich wytwarzała – przed sprzedażą dochodzić będzie wyłącznie do opisanego procesu konfekcjonowania). Po rozlaniu aromatów zawierających alkohol etylowy do opakowań jednostkowych objętość alkoholu w tych produktach nie ulegnie zmianie. Wszystkie aromaty będą klasyfikowane przez Spółkę do jednego z kodów CN należącego do działu 3302 Nomenklatury Scalonej. W kartach charakterystyki tych produktów (sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 830/2015) jako zastosowanie zidentyfikowane nie będzie pojawiała się jakakolwiek informacja o papierosach elektronicznych.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym konfekcjonowanych i sprzedawanych aromatów. Spółka planuje konfekcjonować i sprzedawać kilkaset rodzajów takich aromatów o różnych smakach (w przyszłości ich liczba może wzrosnąć).

Na etapie konfekcjonowania i sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie będzie nadawać aromatom określonego przeznaczenia. W szczególności Spółka nie będzie zamieszczać na stronach internetowych informacji o szczególnym zastosowaniu aromatów. Takich informacji nie będzie również na oznaczeniach opakowań jednostkowych aromatów (naklejki, pudełka kartonowe czy ulotki). Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka będzie nabywać aromaty, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia.

Spółka nie będzie zatem konfekcjonować i sprzedawać aromatów z przeznaczeniem do wykorzystania w jakkolwiek określony sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne wykorzystanie aromatów będzie zależeć wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie będzie w stanie go zweryfikować. Jednak w ramach nabycia aromatów przez Spółkę, konfekcjonowania, dokumentacji dołączanej do aromatów i procesu sprzedażowego, aromaty nie będą przeznaczane do wykorzystania w określony sposób (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich nabycia, konfekcjonowania i sprzedaży, aromaty będą mieć zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych). Spółka nie będzie jednak posiadała informacji, w jaki sposób sprzedane aromaty zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywców. Jednocześnie Spółka wskazuje, że choć aromaty mogą (pomimo braku nadania im takiego przeznaczenia przez Spółkę) teoretycznie zostać użyte jako składnik płynu do papierosów elektronicznych, to same w sobie nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych (ich konsystencja, intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają ich użycie w takim celu).

Spółka nie zamierza dokonać rejestracji na podstawie art. 16 ust. 1 UPA oraz uzyskiwać któregokolwiek z zezwoleń z art. 84 ust. 1 UPA.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym aromaty sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych (w tym w ilościach hurtowych) stanowić będą płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy podatku akcyzowym i jako wyroby akcyzowe będą rodzić po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] aromaty nie będą stanowić płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA. Nie będą tym samym jednym z wyrobów akcyzowych wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA. Z tego względu aromaty nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a proces ich konfekcjonowania opisany we wniosku nie może zostać uznany za produkcję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 UPA. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne obowiązki podatkowe wynikające z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA określono w niej opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 46 załącznika nr 1 do UPA bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 UPA uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również m. in.: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 UPA.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 UPA.

W myśl art. 13 ust. 1a pkt 2 UPA podatnikiem z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 – niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Stosownie do art. 47 ust. 1 UPA produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się co do zasady wyłącznie w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 UPA produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Na podstawie art. 99b ust. 2 UPA za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jednocześnie zgodnie z art. 99b ust. 6 UPA w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości 1,10 zł/ml.

Mając na uwadze powyższe przepisy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Oznacza to, że aromaty mogłyby zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych – o ile byłyby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Równocześnie produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu UPA jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznaje się wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji (roztworów) przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź oferuje te substancje (roztwory) na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Aromaty opisane we wniosku będą nabywane, konfekcjonowane, oferowane i sprzedawane z przeznaczeniem uniwersalnym – nieograniczonym do określonego zastosowania (w tym w szczególności jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Potwierdzać to będzie dokumentacja związana z aromatami (naklejki, ulotki i karty charakterystyki), jak również informacje udostępniane w ramach oferowania aromatów do sprzedaży (na etapie ich nabycia przez Spółkę, jak również ich sprzedaży).

Późniejsza zmiana faktycznego zastosowania aromatów przez ich nabywców (indywidualnych, jak i biznesowych) nie będzie mieć wpływu na przeznaczenie tych wyrobów w momencie ich konfekcjonowania lub sprzedaży przez Spółkę. Spółka nie będzie mieć bowiem wpływu na to, do czego aromaty zostaną przeznaczone w rzeczywistości przez ich nabywców. Jednak na moment ich konfekcjonowania i sprzedaży brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że aromaty będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W sytuacji, w której klienci Spółki przeznaczyliby je do wykorzystania jako roztwór do papierosów elektronicznych – potencjalne obowiązki wynikające z UPA i z aktów wykonawczych ciążyłyby wyłącznie na tych klientach.

Przykładowo, aromaty mogłyby zostać wprowadzone do składu podatkowego i wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Nadanie im takiego przeznaczenia następowałby jednak po zakończeniu procesu konfekcjonowania i sprzedaży aromatów przez Spółkę. Jednocześnie Spółka nie miałaby jakiegokolwiek wpływu na zmianę tego przeznaczenia.

W związku z tym aromaty konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę nie będą stanowić płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu UPA i nie mogą zostać tym samym uznane za wyrób akcyzowy. Z tego względu opisany we wniosku proces konfekcjonowania nie będzie mógł zostać uznany za produkcję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 UPA. Oznacza to, że na Spółce w związku z opisaną we wniosku działalnością nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z UPA oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można odnaleźć również w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych: „W analizowanej bowiem sytuacji aromaty nie wypełniają definicji płynu do papierosów elektronicznych – gdyż Spółka wytwarza (komponuje) i oferuje je na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia, z uwagi na szerokie zastosowanie. Tak długo zatem, jak komponowane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż aromaty nie będą komponowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy a ich komponowanie za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy” – pismo z dnia 27.01.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.277.2019.1.MK.

Argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć ponadto w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Pismo z dnia 14.01.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.193.2020.2.MK,
*   Pismo z dnia 29.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.194.2020.2.MK,
*   Pismo z dnia 14.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.205.2020.2.JS,
*   Pismo z dnia 11.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.197.2020.2.JS,
*   Pismo z dnia 10.07.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.2.JS,
*   Pismo z dnia 11.05.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.35.2020.2.MK.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Przez papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy, podatnikiem z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\-niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

W myśl art. 13 ust. 1b ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\-niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Stosownie natomiast do art. 99b ust. 2 ustawy, za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr – art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 – art. 99b ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście analizowanych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać w pierwszej kolejności, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest zatem katalogiem otwartym.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi roztwory (w tym aromaty) w sytuacji, gdy nie są same w sobie przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność w zakresie konfekcjonowania aromatów i ich mieszanin, środków aromatyzujących oraz kompozycji smakowych i zapachowych. Spółka będzie nabywała aromaty od producentów i dystrybutorów w ilościach hurtowych w opakowaniach zbiorczych (magazynowych i transportowych) o pojemność od 1 do 25 kg. Aromaty będą nabywane w Polsce, z innych krajów UE oraz z krajów spoza UE. Nabyte aromaty będą przez Spółkę konfekcjonowane i sprzedawane. Proces konfekcjonowania będzie polegać na rozlaniu aromatów do mniejszych opakowań jednostkowych – buteleczek o pojemności od 10 do 30 ml. Konfekcjonowanie będzie zlecane podmiotom trzecim lub dokonywane przez samą Spółkę z pomocą wynajętej infrastruktury. Na każdą z buteleczek nanoszona będzie naklejka z odpowiednimi informacjami (nazwa aromatu, jego smak, dane o Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego, stosowne oznaczenia mieszaniny chemicznej). W niektórych przypadkach buteleczki będą dodatkowo pakowane do kartonowych pudełeczek lub plastikowych blistrów (do których dołączane będą ulotki z informacjami o produkcie). Spółka w żaden sposób nie będzie ingerować w skład aromatów, w tym dodawać do nich jakichkolwiek składników. Aromaty zakupione od producenta/dystrybutora, w niezmienionej formie, z większych opakowań będą rozlewane do jednostkowych buteleczek. Spółka nie będzie zatem wytwarzać tych substancji – proces ograniczać się będzie wyłącznie do ich rozlania do opakowań jednostkowych.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowe aromaty będą się składać z mieszaniny różnych koncentratów jakości spożywczej (substancje smakowo-zapachowe), glikolu propylenowego i/lub opcjonalnie alkoholu etylowego. Niewielka część aromatów będzie zawierać alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Po rozlaniu aromatów zawierających alkohol etylowy do opakowań jednostkowych objętość alkoholu w tych produktach nie ulegnie zmianie. Wszystkie aromaty będą klasyfikowane przez Spółkę do jednego z kodów CN należącego do działu 3302 Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w kartach charakterystyki przedmiotowych aromatów (sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 830/2015) jako zastosowanie zidentyfikowane nie będzie pojawiała się jakakolwiek informacja o papierosach elektronicznych.

Na etapie konfekcjonowania i sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie będzie nadawać aromatom określonego przeznaczenia. W szczególności, Spółka nie będzie zamieszczać na stronach internetowych informacji o szczególnym zastosowaniu aromatów. Takich informacji nie będzie również na oznaczeniach opakowań jednostkowych aromatów (naklejki, pudełka kartonowe czy ulotki). Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka będzie nabywać aromaty, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia. Spółka nie będzie zatem konfekcjonować i sprzedawać aromatów z przeznaczeniem do wykorzystania w jakkolwiek określony sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne wykorzystanie aromatów będzie zależeć wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie będzie w stanie go zweryfikować. Jak wskazuje Spółka, w ramach nabycia aromatów przez Spółkę, konfekcjonowania, dokumentacji dołączanej do aromatów i procesu sprzedażowego, aromaty nie będą przeznaczane do wykorzystania w określony sposób (w tym – nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Na moment ich nabycia, konfekcjonowania i sprzedaży, aromaty będą mieć zastosowanie uniwersalne (nieograniczone np. wyłącznie do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Jednocześnie, choć aromaty mogą (pomimo braku nadania im takiego przeznaczenia przez Spółkę) teoretycznie zostać użyte jako składnik płynu do papierosów elektronicznych, to same w sobie nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych (ich konsystencja, intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają ich użycie w takim celu). Spółka nie zamierza dokonywać rejestracji na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy ani też uzyskiwać któregokolwiek z zezwoleń z art. 84 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że konfekcjonowanie (rozlew) i sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów gospodarczych w obrocie handlowym przedmiotowych aromatów nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W analizowanej sytuacji, aromaty nie wypełniają bowiem definicji płynu do papierosów elektronicznych, gdyż Spółka dokonuje rozlewu i oferuje je na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia z uwagi na ich szerokie zastosowanie. Aromatom tym Spółka nadaje przeznaczenie uniwersalne, które nie zostaje na etapie rozlewu i sprzedaży sprecyzowane. Jednocześnie z wniosku wprost wynika, że Wnioskodawca nie nadaje ww. wyrobom przeznaczenia do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Tak długo zatem, jak rozlewane i oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę aromaty nie będą przez niego konfekcjonowane i sprzedawane z przeznaczeniem do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy – a ich konfekcjonowanie nie będzie uznawane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych aromatów, które nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W przedstawionej sytuacji na Spółce nie będą zatem ciążyły obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z przepisów ustawy oraz z przepisów wykonawczych ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania akcyzą konfekcjonowania i sprzedaży przedmiotowych aromatów, które nie będą przez Spółkę przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych oraz nie będą przez nią wykorzystywane w procesie produkcji tego płynu – należało uznać za prawidłowe.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania postawionego we wniosku, tj. w zakresie opodatkowania akcyzą konfekcjonowania i sprzedaży aromatów w odniesieniu do wyrobów, które nie będą przez Spółkę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (którym Wnioskodawca nie nadał takiego przeznaczenia). W tym zakresie, stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że interpretacje te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników oraz – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.