Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-277/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na organizacji profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wydatków na reklamę Spółki i Jej produktów - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych, głównie pod marką X, a w mniejszym zakresie także pod markami A, B. i C.

Ważnym elementem strategii rozwoju Wnioskodawcy jest budowanie - wśród klientów i partnerów handlowych - wizerunku Spółki jako firmy odpowiedzialnej społecznie. Działalność w tym zakresie polega między innymi na angażowaniu się w projekty społeczne dotyczące edukacji i upowszechniania kultury fizycznej i sportu, głównie wśród dzieci i młodzieży. Spółka przeprowadza także wiele akcji marketingowych służących promocji produktów sprzedawanych głównie pod marką X.

W chwili obecnej, Spółka planuje realizację projektu społecznego, polegającego na profesjonalnym szkoleniu umiejętności piłkarskich dzieci - Szkółki piłkarskie X (dalej: Program). Dzięki niemu 100 szkół podstawowych lub dziecięcych klubów piłkarskich z całej Polski, trenujących piłkę nożną z dziećmi w wieku 7 - 13 lat, otrzyma najwyższej klasy program treningowy oraz niezbędny do jego przeprowadzenia sprzęt sportowy. Aby zapewnić najwyższy standard i wartość merytoryczną szkoleń, w charakterze partnera X zaprosiła do współpracy jedną z najlepszych szkółek piłkarskich na świecie - Akademię …. Program szkoleniowy zostanie sfinansowany ze środków Spółki.

Drużyny objęte szkoleniem zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową spośród zgłoszeń dokonanych przez zainteresowane podmioty. Konkurs zorganizowany jest dla położonych na terenie całej Polski szkół i klubów piłki nożnej, w których trenują dzieci w wieku 7 - 13 lat, obojga płci, prowadzonych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których działalność ma charakter niekomercyjny, w szczególności szkoły publiczne i szkoły niepubliczne, stowarzyszenia, fundacje, kluby sportowe, domy kultury, parafie, ośrodki zajmujące się pomocą społeczną. Wybór szkoły lub klubu, w których przeprowadzony będzie Program „Szkółki piłkarskie X” odbędzie się poprzez głosowanie internautów (zwyciężą podmioty, na które zostanie oddanych najwięcej głosów).

Nagrodą dla 100 Zwycięzców jest profesjonalne szkolenie piłkarskie, w ramach którego Organizator zapewnia roczny dostęp dla Opiekunów do … On-line Academy, udział Opiekunów drużyn w 4 - dniowym szkoleniu na terenie Polski prowadzonym przez trenerów …, odzież sportową, tj. koszulki i pakiet sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia z logo X oraz możliwość wzięcia udziału w kolejnym etapie konkursu.

Kolejny etap polegać będzie na prowadzeniu treningów i wykonywaniu zadań zgodnie z system szkoleniowym … On-line Academy oraz regularnego aktualizowania informacji na temat działalności szkoły lub klubu w blogu prowadzonym w Serwisie, ze szczególnym uwzględnieniem informacji na temat wpływu szkoleń prowadzonych w ramach … On-line Academy oraz szkoleń z udziałem trenerów … na metody treningowe i wyniki szkoły lub klubu. Wszyscy uczestnicy za realizację poszczególnych zadań w ramach szkolenia gromadzić będą punkty przyznawane przez komisję konkursową. Zgodnie z regulaminem, 10 najlepiej ocenionych drużyn, które zbiorą największą liczbę punktów, weźmie udział w turnieju piłkarskim organizowanym przez Spółkę w czerwcu 2013 r. Zwycięzca turnieju wygra 5 - dniowy wyjazd szkoleniowy do szkoły piłkarskiej ….

Dodatkowo, za przyznane punkty poszczególne drużyny w ramach dodatkowej nagrody będą mogły wymienić zużyty sprzęt wykorzystywany do realizacji szkolenia na nowy, niezbędny do jego kontynuacji.

W realizacji Programu, Spółka będzie wspierana przez profesjonalną agencję marketingową, której zadaniem będzie przeprowadzenie obu etapów konkursu oraz realizacja Programu zgodnie z regulaminem, w tym przekazanie zwycięskim podmiotom niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia sprzętu sportowego.

Wnioskodawca zamierza podejmować działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie, poprzez środki masowego przekazu takie jak: telewizja, radio, prasa, internet i media społecznościowe oraz w punktach sprzedaży produktów Spółki w gazetkach promocyjnych. Poprzez tak prowadzone akcje informacyjne i promocyjne, Spółka oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej, ale także pozytywny wpływ na wizerunek marki X wśród konsumentów. Zdaniem Spółki, podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na organizacji profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu szkółek piłkarskich będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
2.  wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie wymienione warunki. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1 Fakt poniesienia wydatków.

Realizacja projektu „Szkółki piłkarskie X” zostanie sfinansowana w całości ze środków Spółki. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.

Dlatego też, warunek poniesienia wydatków przez podatnika (z zasobów majątkowych podatnika) jest spełniony.

Ad. 2 Cel poniesienia wydatków.

W opinii Wnioskodawcy, spełniony jest także drugi z wymienionych warunków, a więc istnienie związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Realizacja przez Wnioskodawcę projektu społecznego polegającego na sfinansowaniu profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla dzieci ma na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród Jej kontrahentów oraz wśród potencjalnych konsumentów Jej produktów. Promowanie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, angażującego się w projekty dotyczące edukacji i upowszechniania kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży ma na celu zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów. Co więcej, wraz z komunikacją do konsumentów, konsument będzie zachęcany do wyboru / zakupu produktów Wnioskodawcy przyczyniając się w ten sposób do wsparcia Projektu. W konsekwencji, wskazane działania mogą realnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki.

Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na realizacji Programu Szkółki piłkarskie X mają zatem niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie przychodów Spółki z tytułu sprzedaży Jej produktów. W opinii Wnioskodawcy, wydatki te mogą zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowym celem zaplanowanego przez Spółkę projektu jest zwiększenie rozpoznawalności Spółki na rynku, a w efekcie zwiększenie zainteresowania produktami X i tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Sfinansowanie programów szkoleniowych dla dzieci i młodzieży nie jest zatem celem samym w sobie, lecz jest działaniem podjętym w celu popularyzacji wizerunku Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność w sposób odpowiedzialny i społecznie użyteczny. W perspektywie długofalowej, działania Spółki mają na celu zwiększenie ilości osób zakupujących i korzystających z produktów X.

W tym celu, wszelkie wyposażenie treningowe oraz ubiory opatrzone zostaną logo X w celu rozpowszechnienia marki sponsora, a wszyscy uczestnicy konkursu zobowiązani będą do prowadzenia serwisu internetowego, w którym będą opisywane postępy szkoleniowe w ramach Programu X.

Ad. 3 Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, ponoszone przez Nią wydatki nie stanowią kosztów wymienionych w „negatywnej” liście określonej w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Po pierwsze należy podkreślić, że z perspektywy Spółki, projekt sfinansowania profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla dzieci i młodzieży został zaplanowany jako całościowa akcja marketingowa, nastawiona na ukształtowanie wizerunku firmy oraz zwiększenie popularności Jej produktów. W związku z tym - z punktu widzenia Wnioskodawcy - poszczególne czynności podejmowane w ramach tej akcji (takie jak np. informowanie o prowadzonym projekcie poprzez telewizję, radio, prasę czy internet, przeprowadzenie konkursu, nabycie i przekazanie niezbędnego sprzętu treningowego, weryfikacja i ocena wymaganych zadań treningowych) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem całej akcji marketingowej. Podejmowanie tych czynności w oderwaniu od całej akcji (np. sfinansowanie programów szkoleniowych bez uprzedniego podjęcia działań nakierowanych na informowanie o przeprowadzanym projekcie) nie miałoby dla Spółki ekonomicznego sensu.

W związku z powyższym, ocena podatkowa podejmowanych działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji prowadzonej przez Spółkę, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach tej akcji. Dlatego też, nieuzasadnione byłoby rozdzielanie działań Spółki na poszczególne czynności czy świadczenia; w szczególności za niezasadne należałoby uznać przeprowadzanie odrębnej klasyfikacji poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu pod kątem tego, czy stanowią one koszty uzyskania przychodów, czy nie. Ponieważ związek zaplanowanej akcji z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz Jego przychodami jest niewątpliwy, zdaniem Spółki, całość kosztów poniesionych w związku z jej organizacją powinna stanowić koszty uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, nawet w przypadku rozdzielenia działań Wnioskodawcy podejmowanych przy realizacji projektu na poszczególne czynności czy świadczenia (co byłoby - w świetle powyższej argumentacji - nieuzasadnione), wszystkie wydatki z nimi związane stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że żaden z nich nie mieści się w katalogu „negatywnym”, określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W szczególności, we wskazanej sytuacji nie znalazłby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych miedzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

W opinii Spółki, sfinansowanie programów szkoleniowych nie stanowi darowizny w rozumieniu wskazanego przepisu. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  brak jest konkretnego obdarowanego - beneficjentem świadczenia Spółki są bowiem dzieci i młodzież, a nie szkoły czy kluby piłkarskie, w których realizowany jest Program,
2.  brak jest definitywności świadczenia Spółki - w pewnych okolicznościach wskazanych w regulaminie Spółka będzie bowiem upoważniona do wykluczenia uczestnika z konkursu,
3.  świadczenie usługi szkolenia piłkarskiego z uczestnikami konkursu - nie może być uznane za umowę darowizny.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawia bardziej szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska.

a) podmiot obdarowany

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W myśl przytoczonej definicji, do cech charakterystycznych umowy darowizny należy zobowiązanie się darczyńcy do jednostronnego i bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego. Z definicji darowizny wynika również, że przesunięcie majątkowe musi nastąpić na rzecz podmiotu, który jest jego beneficjentem.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że: „warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Innymi słowy, jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego” (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1357/08).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, beneficjentem świadczenia Spółki będą przede wszystkim dzieci i młodzież uczęszczające do danej szkoły czy klubu piłkarskiego. Chociaż Spółka będzie świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz uczestników konkursu - czyli podmiotów położonych na terenie całej Polski szkół i klubów piłki nożnej, w których trenują dzieci w wieku 7 - 13 lat, obojga płci, prowadzonych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których działalność ma charakter niekomercyjny, w szczególności szkoły publiczne i szkoły niepubliczne, stowarzyszenia, fundacje, kluby sportowe, domy kultury, parafie, ośrodki zajmujące się pomocą społeczną - jej celem nie jest ich wzbogacenie, lecz stworzenie bezpiecznych i przyjaznych warunków do szkolenia umiejętności piłkarskich dzieci, co stanowi efektywną formę troski o ich zdrowy i aktywny rozwój psychofizyczny. Jednocześnie jest ona jedną z najbardziej uniwersalnych i bezpiecznych form aktywności fizycznej zalecanych najmłodszym. Podmiotem „obdarowanym” nie będzie zatem szkoła czy klub, lecz dzieci i młodzież, które do nich należą.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, podstawą do świadczenia powyższej usługi nie będzie umowa darowizny z uwagi na fakt, iż bezpośredni odbiorca świadczenia Spółki nie będzie miał statusu obdarowanego w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

b) definitywność świadczenia

W opinii Wnioskodawcy, sfinansowanie profesjonalnych szkoleń piłkarskich nie może zostać uznane za darowiznę również z uwagi na fakt, że świadczenie Spółki nie będzie miało charakteru definitywnego (tj. w pewnych okolicznościach Spółka będzie upoważniona do wykluczenia uczestnika z konkursu).

W doktrynie prawa podkreśla się, że do istotnych cech umowy darowizny należy definitywność świadczenia darczyńcy. Definitywny charakter świadczenia wynika z samej istoty umowy darowizny, która ma na celu bezinteresowne i bezzwrotne wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Możliwość odebrania przedmiotu darowizny przez darczyńcę sprzeciwiałaby się - w tym kontekście - samej istocie tego stosunku prawnego.

W związku z powyższym, przepisy Kodeksu cywilnego ściśle regulują sytuacje, w których darowizna może zostać odwołana. Zgodnie z art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli darowizna została już wykonana (tj. doszło do świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego), do jej odwołania może dojść tylko w przypadku rażącej niewdzięczności obdarowanego. Natomiast w przypadku, gdy darowizna nie została jeszcze wykonana, do jej odwołania - zgodnie z art. 896 Kodeksu - może dojść w sytuacji, jeżeli po zawarciu umowy stan majątkowy darczyńcy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Oprócz przedstawionych powyżej regulacji, przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują żadnych innych sytuacji / okoliczności, w których darowizna mogłaby zostać odwołana. Zastrzeżenie takich dodatkowych okoliczności pomiędzy stronami transakcji jest, co prawda, możliwe na zasadzie swobody kontraktowania wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego, niemniej jednak umowa zawierająca takie zastrzeżenia nie stanowiłaby już umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu.

W świetle przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na sfinansowanie programów szkoleniowych nie mogą zostać uznane za darowiznę. Zgodnie bowiem z postanowieniami regulaminu, w pewnych okolicznościach Spółka będzie upoważniona do wykluczenia uczestnika z konkursu. Prawo takie będzie przysługiwało Spółce w sytuacji, gdy uczestnik: naruszy jakiekolwiek postanowienie Regulaminu, naruszy regulamin Turnieju, będący częścią kolejnego etapu Programu, poda nieprawdziwe informacje dotyczące uczestnika, poda nieprawdziwe informacje o realizacji zadań wyznaczanych przez Organizatora, zatai informacje, których podanie wskazane jest przez Organizatora, jako obowiązkowe.

Świadczenie Spółki nie będzie zatem miało charakteru definitywnego, co pozbawia możliwości jego kwalifikacji jako darowizny.

c) darowizna a świadczenie usług

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa, która wiąże Spółkę i uczestników Programu będzie należała do tzw. umów nienazwanych, do których - na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W związku z tym, umowa ta nie będzie stanowiła darowizny na gruncie art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

W doktrynie prawa podkreśla się, że pomimo tego, że nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, nie oznacza to, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, LEX, 2010).v

Dla uchylenia wątpliwości w tym zakresie, art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nie jest darowizną bezpłatne przysporzenie na podstawie umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem, nie można uznać za darowiznę m.in. umowy użyczenia, bezpłatnego przechowania, nieoprocentowanej pożyczki czy nieodpłatnego zlecenia.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się również, iż - z uwagi na przepis art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego - darowizną z reguły nie będzie nieodpłatne świadczenie usług, gdyż umowa taka będzie uregulowana innymi przepisami Kodeksu, tj. przepisami o umowie zlecenia, która zgodnie z przepisami kodeksowymi może mieć odpłatny albo nieodpłatny charakter.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada wyrażona w tym przepisie (zasada swobody umów) stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. W szczególności, strony mogą wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny. Na mocy omawianej zasady, strony uzyskują także kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów, niepodobnych do normatywnie określonych w Kodeksie cywilnym lub innych ustawach.

Powyższy pogląd jest również akceptowany przez doktrynę prawa, gdzie w sposób wyraźny podkreśla się, że nie można uznać za darowiznę nieodpłatnego świadczenia jakichkolwiek usług (por. Zobowiązania - część szczegółowa. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, umowa zawarta pomiędzy Spółką a uczestnikami konkursu będzie należała do tzw. umów nienazwanych. Strony - określając wzajemne prawa i obowiązki - nie wzorowały się bowiem na konkretnym typie umowy uregulowanej w Kodeksie cywilnym, lecz wykreowały stosunek najbardziej dla nich odpowiedni z perspektywy założeń marketingowych i biznesowych.

Jednocześnie - z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy będzie świadczenie usług - zastosowanie znajdzie art. 750 Kodeksu, zgodnie z którym, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (tj. przepisy art. 734 i następne Kodeksu). Przepis ten reguluje reżim prawny umów nienazwanych, które łącznie spełniają dwie przesłanki: (i) są umowami o świadczenie usług i jednocześnie (ii) nie są uregulowane innymi przepisami. Ponieważ umowy tego typu są uregulowane odpowiednio przepisami o zleceniu, nie mogą jednocześnie stanowić darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu.

Powyższe stanowisko znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 626/07), w którym Sąd stanął na następującym stanowisku: „Darowizna usług jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem usług. Zawarcie umowy tego rodzaju jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów (art. 353 k.c.). Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązki stron i skutki prawne wynikające z takiego stosunku obligacyjnego regulują, stosowane odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 734 i nast. w związku z art. 750 k.c.), a nie przepisy o umowie darowizny”. W konsekwencji, w wyroku tym, Sąd stanął na stanowisku, że: „charytatywna praca i nieodpłatne świadczenie przez podatniczkę usług (…) nie mogły być przedmiotem darowizny (…), gdyż na mocy art. 889 pkt 1 k.c. zostały wyłączone z zakresu desygnatów pojęcia darowizna”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1774/09).

Jednocześnie - zgodnie z panującą na gruncie polskiego prawa cywilnego zasadą przyczynowości - ważność umowy darowizny zależy od istnienia tzw. „causa donandi”, czyli woli (chęci) darczyńcy do obdarowania innej osoby. Zgodnie z zasadą kauzalności, przysporzenie na rzecz innego podmiotu będzie stanowiło darowiznę jedynie wtedy, jeżeli celem przyświecającym darczyńcy będzie nieodpłatne wzbogacenie tego podmiotu kosztem swego majątku. Motywem sprawczym przysporzenia musi być zatem chęć obdarowania innej osoby. Jeżeli natomiast świadczenie wynika nie z chęci obdarowania (wzbogacenia) innej osoby, a z dążenia do osiągnięcia określonych korzyści przez świadczącego, w danym przypadku nie występuje „causa donandi” w rezultacie, takie świadczenie nie stanowi darowizny.

Powyższa zasada jest konsekwentnie podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 205/10) Sąd stwierdził, że: „Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 k.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialie negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron, co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2218/09), w którym zauważono, że: „zgodnie z art. 888 k.c. darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny (causa donandi). Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś”. Zdaniem Sądu, mimo tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn, „zastosowanie jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot świadczenia wzajemne”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało również podzielone przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in. w następujących wyrokach:

*   wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych - stwierdził, że: „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że chodzi o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść i jest to umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego. Uszło jednak uwadze organu, że warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanemu kosztem majątku własnego i jest to jedyny cel, jaki przyświeca darczyńcy. Takiego celu nie można domniemywać, a powinien on wynikać z zebranych w sprawie dowodów” (sygn. III SA/Po 229/11);
*   wyroku z dnia 8 września 2011 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, iż: „Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego” (sygn. I SA/Wr 968/11).

Z powołanych rozstrzygnięć jednoznacznie wynika, że jedynym celem, jaki może przyświecać darczyńcy przy umowie darowizny jest chęć dokonania nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innej osoby. Jednocześnie, świadczenie darczyńcy musi być nie tylko obiektywnie, ale także subiektywnie bezpłatne, co oznacza, że darczyńca musi działać niezależnie od zamiaru uzyskania jakichkolwiek korzyści lub jakiegokolwiek świadczenia czy przysporzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że celem działania Spółki nie jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz szkół i klubów. Jak wskazano we wniosku, sfinansowanie programów szkoleniowych nie jest celem samym w sobie, lecz jest działaniem podjętym w celu budowania wizerunku Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność w sposób odpowiedzialny i społecznie użyteczny. Działania Spółki mają zatem na celu zwiększenie liczby osób zakupujących i korzystających z produktów X, co ma spowodować zwiększenie przychodów Spółki. Gdyby celem Spółki było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz uczestników konkursu, niepotrzebne byłyby działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu takie jak: telewizja, radio, prasa, internet i media społecznościowe. Tymczasem Spółka oczekuje, iż tak prowadzone akcje informacyjne i promocyjne wpłyną pozytywnie na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej oraz na wizerunek marki X wśród konsumentów.

Podsumowując należy uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Programu nie stanowią darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przypadek określony w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

1\. Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych w zbliżonych sprawach

Należy także zauważyć, że zasadność zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach organizowanej akcji promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na niedawne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 968/11), wydane w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do sytuacji Spółki. Orzeczenie to dotyczyło realizacji przez podatnika projektu polegającego na wybudowaniu rzeźby i jej następnym nieodpłatnym przekazaniu na rzecz gminy. W związku z realizacją projektu, podatnik poniósł szereg wydatków, w tym w szczególności wydatki na sporządzenie planu, uzyskania pozwolenia budowlanego i wykonanie rzeźby. Całość nakładów wraz z prawami autorskimi została następnie przeniesiona na rzecz gminy. Jednocześnie, fakt realizacji projektu był wykorzystywany przez podatnika w materiałach marketingowych i stał się przedmiotem licznych publikacji w mediach lokalnych i ogólnopolskich, służąc upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego fundatora rzeźby.

W wydanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zakwestionował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z wykonaniem rzeźby i jej nieodpłatnym przekazaniem na własność gminy należy zakwalifikować jako darowiznę na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu: „organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, wprowadzając własne założenia, niewskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez przyjęcie wbrew wskazaniom Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Rzeźby Miejskiej i przekazane nieodpłatnie stanowiły darowiznę na rzecz Gminy, nie podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”. Zdaniem Sądu: „wykonanie Rzeźby, a następnie przekazanie nieodpłatnie Gminie nakładów i praw autorskich przez Spółkę nastąpiło w ramach umowy o współpracy. Realizacja Rzeźby oraz istniejąca Rzeźba są wykorzystywane w działaniach marketingowych Spółki i stanowią przedmiot publikacji w mediach”.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, iż: „Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem sine gua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego”.

Ponadto, jak zauważył Sąd: „Wykorzystywanie realizacji Rzeźby w materiałach marketingowych Spółki oraz w publikacjach w mediach lokalnych oraz ogólnopolskich, miało służyć, jak wskazała Spółka, upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego A. wśród nieokreślonego kręgu adresatów, a przez to przynieść Spółce wymierne korzyści. Działalność marketingowa jest dokonywana w celu osiągnięcia przychodu i wydatki takie spełniają warunek z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jednocześnie wydatków na marketing nie można kwalifikować jako darowizny, wywołującej skutki określone w art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p., nawet jeżeli towarzyszy im nieodpłatne przekazanie towarów lub usług”.

Podobne stanowisko w bardzo zbliżonym stanie faktycznym zostało zajęte przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-122/07/KUKM), w której w sposób jednoznaczny stwierdzono, że: „organizacja przez Wnioskodawcę Programu „Mocne kości - moc radości”, a w konsekwencji akcja sponsoringowa modernizacji zaniedbanych placów zabaw dla dzieci ma na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy wśród potencjalnych klientów (dzieci i ich rodziców). Promowanie nazwy podmiotu sponsorujące go, jego logo i zastrzeżonych znaków towarowych Podatnika wpływa na reklamę produktów Spółki (rozpoznanie marki i produktu Podatnika), na zwiększenie popularności Spółki i jej produktów i w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki. W związku z powyższym środki przekazane w postaci poniesionych bezpośrednio kosztów (nakładów rzeczowych) przez Podatnika na modernizację placów zabaw stanowią dla Podatnika koszt uzyskania przychodu na podstawie art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na reklamę Spółki i Jej produktów,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje realizację projektu społecznego, polegającego na profesjonalnym szkoleniu umiejętności piłkarskich dzieci. Dzięki niemu 100 szkół podstawowych lub dziecięcych klubów piłkarskich z całej Polski, trenujących piłkę nożną z dziećmi w wieku 7 - 13 lat, otrzyma najwyższej klasy program treningowy oraz niezbędny do jego przeprowadzenia sprzęt sportowy. Aby zapewnić najwyższy standard i wartość merytoryczną szkoleń, w charakterze partnera Spółka zaprosiła do współpracy jedną z najlepszych szkółek piłkarskich na świecie - Akademię …. Program szkoleniowy zostanie sfinansowany ze środków Wnioskodawcy. Drużyny objęte szkoleniem zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową spośród zgłoszeń dokonanych przez zainteresowane podmioty. Nagrodą dla 100 Zwycięzców jest profesjonalne szkolenie piłkarskie, w ramach którego Organizator zapewnia roczny dostęp dla Opiekunów do … On-line Academy, udział Opiekunów drużyn w 4 - dniowym szkoleniu na terenie Polski prowadzonym przez trenerów …, odzież sportową, tj. koszulki i pakiet sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia z logo Spółki oraz możliwość wzięcia udziału w kolejnym etapie konkursu.

Kolejny etap projektu polegać będzie natomiast na prowadzeniu treningów i wykonywaniu zadań zgodnie z system szkoleniowym … On-line Academy oraz regularnego aktualizowania informacji na temat działalności szkoły lub klubu w blogu prowadzonym w Serwisie, ze szczególnym uwzględnieniem informacji na temat wpływu szkoleń prowadzonych w ramach … On-line Academy oraz szkoleń z udziałem trenerów … na metody treningowe i wyniki szkoły lub klubu. Wszyscy uczestnicy za realizację poszczególnych zadań w ramach szkolenia gromadzić będą punkty przyznawane przez komisję konkursową. Zgodnie z regulaminem, 10 najlepiej ocenionych drużyn, które zbiorą największą liczbę punktów, weźmie udział w turnieju piłkarskim organizowanym przez Spółkę w czerwcu 2013 r. Zwycięzca turnieju wygra 5 - dniowy wyjazd szkoleniowy do szkoły piłkarskiej ….

Dodatkowo, za przyznane punkty poszczególne drużyny w ramach dodatkowej nagrody będą mogły wymienić zużyty sprzęt wykorzystywany do realizacji szkolenia na nowy, niezbędny do jego kontynuacji.

W realizacji Programu, Spółka będzie wspierana przez profesjonalną agencję marketingową, której zadaniem będzie przeprowadzenie obu etapów konkursu oraz realizacja Programu zgodnie z regulaminem, w tym przekazanie zwycięskim podmiotom niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia sprzętu sportowego.

Wnioskodawca zamierza podejmować działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu takie jak: telewizja, radio, prasa, internet i media społecznościowe oraz w punktach sprzedaży produktów Spółki w gazetkach promocyjnych. Poprzez tak prowadzone akcje informacyjne i promocyjne, Spółka oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej, ale także pozytywny wpływ na wizerunek marki X wśród konsumentów.

Zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż ocena podatkowa podejmowanych przez Nią działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji przeprowadzonej przez Spółkę, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu (telewizja, radio, prasa, internet, media społecznościowe, w punktach sprzedaży Spółki, w gazetkach promocyjnych) należałoby rozstrzygnąć, czy są to wydatki mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania towarów (reklama).

W tym miejscu należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest „działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług”. Reklamą jest też „napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi”. Pojęcie reklamy zdefiniuje się również jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Z reklamę można uznać działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych nabywców do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy (przedsiębiorcy). Reklama może zatem dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale również samej firmy i jej znaku.

Opisane przez Spółkę czynności nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie społecznym, polegającacym na profesjonalnym szkoleniu umiejętności piłkarskich dzieci w środkach masowego przekazu, tj. w radiu, telewizji, prasie, internecie itp., należy uznać za działania reklamowe prowadzonej działalności. Spółka informując o prowadzonym projekcie pośrednio reklamuje swoje produkty. Podjęcie działań informacyjnych i poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki. W konsekwencji, poprzez fakt, iż o prowadzonym projekcie zostaną poinformowani konsumenci zwiększeniu ulegnie przychód z działalności Spółki, która to działalność polega na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych. Zatem można stwierdzić, że wydatki te Spółka będzie ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki Spółki związane z działaniami nakierowanymi na reklamę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast pozostałe wydatki Spółki poniesione w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na organizacji profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Musi być jednak bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Powyższy przepis art. 888 Kodeksu cywilnego, podkreślając element nieodpłatności jako istotny dla umowy darowizny, nie precyzuje, czy chodzi w nim tylko o świadczenie całkowicie bezpłatne i czy odpłatność częściowa pozbawia świadczenie (zobowiązanie się do świadczenia) charakteru darowizny. Cech darowizny dopatrywać należy się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zmierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi). W konsekwencji, można przyjąć, że tylko pełna odpłatność wyłącza darowiznę - LexisNexis Polska Sp. z o.o. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2, Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska, Wydanie 9.

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione - art. 890 Kodeksu cywilnego.

Zatem, darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, iż darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego zapewnienia przez Spółkę profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich oraz przekazania niezbędnego do jego przeprowadzenia sprzętu sportowego i odzieży sportowej, nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku Wnioskodawcy z tego tytułu.

Z kolei Spółka, w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony umowy, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż świadczenie Spółki, w wyniku którego 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich odniesie bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny, która ma na celu bezinteresowne i bezzwrotne wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, a zatem wypełnia przesłankę definitywności świadczenia.

Uwzględniając powyższe regulacje, w ocenie tut. Organu, nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak będzie konkretnego obdarowanego a beneficjentem świadczenia Spółki będą dzieci i młodzież, a nie szkoły czy kluby piłkarskie, w których realizowany jest Program. Sama bowiem Spółka wskazuje, że „planuje realizację projektu społecznego” (…). Dzięki niemu 100 szkół podstawowych lub dziecięcych klubów piłkarskich z całej Polski, trenujących piłkę nożną z dziećmi w wieku 7 - 13 lat, otrzyma najwyższej klasy program treningowy oraz niezbędny do jego przeprowadzenia sprzęt sportowy”. W konsekwencji, uznać należy, że obdarowanym będzie konkretna szkoła lub dziecięcy klub piłkarski – zwycięzcy konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową.

W myśl art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych - uregulowanych w Kodeksie cywilnym - umów. Dotyczy to m.in. takich umów jak: użyczenia (art. 710 i n.), pożyczki (art. 720 i n.), zlecenia (art. 734 i n.), przechowania (art. 835 i n.) oraz poręczenia (art. 876 i n.).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa zlecenia jest umową konsesualną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną lub nieodpłatną (art. 734 ww. ustawy), tj. polega na tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, a o zastosowaniu art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego, świadczyłoby bezpłatne wykonanie czynności przez przyjmującego zlecenie dla dającego zlecenie.

Istotą umowy zlecenia jest więc odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli umowa tak stanowi w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, żeby Spółka wykonywała usługę w imieniu dających zlecenie szkół podstawowych lub dziecięcych klubów piłkarskich z całej Polski, trenujących piłkę nożną z dziećmi w wieku 7 - 13 lat. To Spółka planuje realizację projektu, a szkoły lub dziecięce kluby piłkarskie zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 ustawy Kodeks cywilny). Jednakże fakt, że zasada wyrażona w powyższym przepisie (zasada swobody umów) stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego.

W tym miejscu warto dodać, iż: „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku”.

Ponadto, „(…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” - A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron (…), s. 42 - (Podatki i prawo podatkowe - A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

Wobec powyższego, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, kosztem majątku darczyńcy, w którym występuje konkretny obdarowany i które ma charakter definitywny (wbrew stwierdzeniu Spółki), a w konsekwencji z umową darowizny. Co skutkuje po stronie darczyńcy (Spółki) niemożnością zaliczenia wartości przekazywanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na organizacji profesjonalnego szkolenia piłkarskiego dla 100 wybranych szkół lub klubów piłkarskich (z wyłączeniem wydatków uznanych za reklamę), stanowią darowiznę w świetle przepisów Kodeksy cywilnego, w związku z czym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.