Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.7.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowią dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zyski ukryte; świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowią dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą na terytorium Polski, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów (przychodów).

Spółka powstała w 2018 r. i świadczy profesjonalne usługi naprawcze, modernizacji i przeglądów dla przemysłu w dziedzinie pojazdów szynowych. Wspólnicy Spółki posiadają wieloletnie doświadczenie w branży (\`(...)\`), potwierdzone pracą w wyspecjalizowanych podmiotach o podobnym profilu gospodarczym.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, natomiast z dniem 1 listopada 2022 r., Spółka wybrała opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako „Ryczałt”). Spółka spełnia warunki uprawniające Ją do wyboru tej formy opodatkowania CIT, przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt. 1-6 Ustawy o CIT, jak również złożyła w terminie do dnia 30 listopada 2022 r zawiadomienie o wyborze Ryczałtu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (zawiadomienie ZAW-RD). Spółka w związku z wyborem Ryczałtu, zamknęła księgi rachunkowe za okres od dnia 1 stycznia 2022 r. do 31 października 2022 r i złoży w terminie do dnia 31 stycznia 2023 r. zeznanie roczne CIT za ww. okres.

Wspólnikami Spółki jest pięć osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych, (dalej „Wspólnicy”) posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Z zawartej umowy Spółki wynika, że na podstawie przepisu art. 176 Kodeksu spółek handlowych, obciąża się:

a) 30 udziałów Spółki, przysługujących wspólnikowi P.B. obowiązkiem świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na wykonywaniu ekspertyz i kalkulacji przetargowych, wykonywania badań (…) oraz prowadzenie spraw związanych z certyfikacją firmy oraz cyklicznymi audytami,

b) 30 udziałów Spółki, przysługujących wspólnikowi S.K. obowiązkiem świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na przygotowywaniu ofert i organizacji uczestnictwa Spółki w postępowaniach przetargowych,

c) 30 udziałów Spółki, przysługujących wspólnikowi J.K. obowiązkiem świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na organizacji i zabezpieczeniu zaplecza naprawczego, lokalowego Spółki oraz doradztwie handlowym na rynku polskim,

d) 30 udziałów Spółki, przysługujących wspólnikowi R.Ś. obowiązkiem świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na doradztwie technicznym obejmującym znajomość rozwiązań konstrukcyjnych naprawianych pojazdów szynowych oraz doradztwie managerskim dla pracowników i organów spółki.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników są realizowane co kwartał w wymiarze nie mniejszym niż 55 godzin i nie większym niż 115 godzin kwartalnie, stosownie do potrzeb Spółki. Wynagrodzenie wspólników odpowiada wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, a warunki wypłaty za wykonywanie ww. świadczeń określa uchwała Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie jest wypłacane wspólnikom na podstawie comiesięcznego protokołu wykonanych świadczeń, potwierdzających ich wykonanie.

Spółka wskazuje, że świadczenia, które są wykonywane na Jej rzecz przez wspólników są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wypłacane wspólnikom wynagrodzenie z tego tytułu zostało określone na poziomie rynkowym, co oznacza, iż przyjęto taką stawkę wynagrodzenia, którą ustalono by z podmiotem niepowiązanym.

Specyfika branży Spółki oraz konieczność posiadania bardzo wyspecjalizowanych kwalifikacji fachowych w obszarze świadczenia usług, skutkuje tym, że wykonywanie opisanych w stanie faktycznym świadczeń najlepiej powierzyć wspólnikom Spółki, gdyż to oni są najlepiej zorientowani w warunkach gospodarczych i rynkowych, w których jest prowadzona działalność Spółki. W przyjętym modelu biznesowym, niemożliwe byłoby aby podobne świadczenia na rzecz Spółki, wykonywały osoby niezwiązane kapitałowo ze Spółką, z uwagi na brak specjalistów na rynku w tym zakresie, jak również z uwagi na potencjalne ryzyko świadczenia takich usług przez podmioty konkurencyjne wobec Spółki. Należy również wskazać, że dwóch wspólników Spółki świadczących powtarzające się świadczenia dla Spółki posiada tytuły doktora nauk technicznych o specjalizacji w pojazdach szynowych, co powoduje, że w dotychczasowym dorobku zawodowym nabyli szczególną i fachową wiedzę i kompetencje eksperckie w zakresie działalności Spółki.

Należy również zaznaczyć, że świadczenia wspólników nie są wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki - świadczenia te są wykonywane na podstawie odrębnych uprawnień przyznanych im przez Kodeks spółek handlowych i zostały skonkretyzowane w umowie spółki. Co istotne, przepisy przewidują możliwość wypłaty tego wynagrodzenia również wówczas, gdy sama spółka nie wykazuje zysku - zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek handlowych - co wyraźnie potwierdza, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku spółki. Spółka zauważa również, że nie wszyscy wspólnicy Spółki są zobowiązani do ww. świadczeń - jeden ze wspólników nie ma takiego obowiązku.

Należy również zauważyć, że wspólnicy wykonywali ww. świadczenia przed dokonaniem wyboru opodatkowania Spółki w reżimie Ryczałtu od dochodów spółek. Jednocześnie Wspólnicy zadbali przy zakładaniu Spółki o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, natomiast zobowiązanie wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla Spółki wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i Spółki. Należy również zaznaczyć, że w związku ze świadczeniem powtarzających się czynności wspólników dla Spółki nastąpił Jej dynamiczny rozwój, co przełożyło się na wzrost zatrudnienia i zwiększenie przychodów Spółki 2,5 krotnie.

Świadczone przez wspólników powtarzające się czynności niepieniężne nie są czynnościami o charakterze zarządczym i nie są związane z kierowaniem lub zarządzaniem spółką. W szczególności - z tytułu świadczonych usług - Wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki.

Wobec tego, intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia, że wskazane powyżej powtarzające się świadczenia niepieniężne Wspólników nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

### Pytanie

Czy wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega m in. dochód z tytułu ukrytych zysków Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT określił, iż przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ustawodawca stosując wyrażenie „w szczególności” Ustawodawca wskazuje, że katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski ma charakter otwarty. W przedstawionym wyliczeniu nie zostały bezpośrednio wymienione świadczenia świadczone na rzecz spółki przez podmioty powiązane, np. przez wspólników podatnika lub spółki z nim powiązane. Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepis stanowi, że ukrytą dywidendę stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Z powyższego należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana tylko taka transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała się nierynkowością cen. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość transakcji będzie odpowiadała cenom rynkowym obowiązującym w powszechnym obrocie gospodarczym, to nie będą one uznawane za ukryte zyski.

Wskazać należy, że w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r do Ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W dalszej części Objaśnień wskazano również: „ . . . że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnię fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Jak wskazano w stanie faktycznym. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości w postaci magazynów, które są konieczne do prowadzonej działalności z powodu jej charakteru. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nawet, gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji\`(...)\`”.

W opinii Spółki, kierując się literalnym brzmieniem cytowanych przepisów oraz wykładnią przepisów prezentowaną przez Ministra Finansów, wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych Wspólników nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m in.:

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2022 r, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216. 2022.2.AR:

„\`(...)\`Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki …”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1 AR.

Spółka w tym miejscu zaznacza, że Usługi specjalistyczne wykonywane przez Wspólników są niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki, w przyjętym modelu biznesowym i wynika z potrzeb biznesowych Spółki. Należy również zaznaczyć, że Wspólnicy posiadają odpowiednią wiedzę, doświadczenie i niezbędne, specjalistyczne kwalifikacje w branży pojazdów szynowych, które pozwalają wykonywać ww. świadczenia w profesjonalny sposób, a przyjęte wynagrodzenie za ww. świadczenia zostało określone na poziomie rynkowym, tj. w taki sposób w jaki zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wykonywane przez Wspólników na Państwa rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowią dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa Spółka powstała w 2018 r. i świadczy profesjonalne usługi naprawcze, modernizacji i przeglądów dla przemysłu w dziedzinie pojazdów szynowych. Wspólnicy Spółki posiadają wieloletnie doświadczenie w branży transportu szynowego, potwierdzone pracą w wyspecjalizowanych podmiotach o podobnym profilu gospodarczym. Od 1 listopada 2022 r. wybrali Państwo opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Spełniają Państwo warunki uprawniające do opodatkowania CIT przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 Ustawy o CIT. W terminie do 30 listopada 2022 r. złożyli Państwo zawiadomienie o wyborze Ryczałtu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Państwa Wspólnikami jest pięć osób fizycznych , którzy posiadają łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Na podstawie art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych zawarli Państwo ze Wspólnikami umowę o świadczenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Wykonywane świadczenia na Państwa rzecz są niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej. Wypłacane wspólnikom wynagrodzenie z tego tytułu zostało określone na poziomie rynkowym, co oznacza, iż przyjęto taką stawkę wynagrodzenia, którą ustalono by z podmiotem niepowiązanym. W przyjętym modelu biznesowym, niemożliwe byłoby aby podobne świadczenia na rzecz Państwa, wykonywały osoby niezwiązane kapitałowo ze Spółką, z uwagi na brak specjalistów na rynku w tym zakresie, jak również z uwagi na potencjalne ryzyko świadczenia takich usług przez podmioty konkurencyjne wobec Państwa. Świadczenia wspólników nie są wykonywane związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki, a wypłata wynagrodzenia jest możliwa również, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Nie wszyscy Państwa wspólnicy są zobowiązani do ww. świadczeń – jeden ze wspólników nie ma takiego obowiązku. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności, a zobowiązanie wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla Spółki wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i Spółki. Świadczenie powtarzających się czynności wspólników przyczyniło się do rozwoju Spółki, wzrostu zatrudnienia oraz zwiększenia przychodów Spółki.

Państwa zdaniem wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne nie stanowią dla Państwa ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 176 § 1 ksh,

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

W myśl natomiast art. 176 § 2 ksh,

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Podsumowując, świadczone przez wspólników powtarzające się świadczenia niepieniężne będą ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług specjalistycznych przez wspólników jest niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zawierane przez Państwa umowy ze wspólnikami, o których mowa we wniosku wynikają z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych, a wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności. Świadczenia wspólników nie są wykonywane związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki, a wypłata wynagrodzenia jest możliwa również, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Wspólnicy nie świadczą usług o charakterze zarządczym i nie są one związane z kierowaniem lub zarządzaniem Spółką.

W świetle powyższego, wykonywanie przez wspólników na Państwa rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).