Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonych pod inwestycję drogową w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a momentem, w którym powstanie obowiązek podatkowy jest termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.591.2017.1.AM (skutecznie doręczone 4 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy działek gruntowych zabudowanych i niezabudowanych w zamian za odszkodowanie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy działek gruntowych zabudowanych i niezabudowanych w zamian za odszkodowanie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.591.2017.1.AM (skutecznie doręczone 4 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Wnioskodawca) jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. Wojewoda zawiadomił Wnioskodawcę, iż w dniu 3 października 2017 r. - w stosunku do nieruchomości lub ich części, co do których przysługuje Wnioskodawcy prawo własności - wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej jako: decyzja ZRID).

Na podstawie wydanej decyzji ZRID prawo własności nieruchomości lub części nieruchomości, które przysługuje Wnioskodawcy, przejdzie na własność Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej jako: ustawa o realizacji dróg publicznych) z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, na własność podmiotów publicznych przechodzi własność tych nieruchomości lub ich części, na których będzie budowana droga publiczna na zasadach określonych w ustawie o realizacji dróg publicznych (tak, B. Sagan \[w:\] Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz, red. B. Sagan, Lexis Nexis 2013).

Wojewoda nie wydał jeszcze decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości i ich części. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4g ustawy o realizacji dróg publicznych, w razie nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania wynosi 60 dni.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo własności następujących nieruchomości:

1.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 10/2 i 10/3 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 10/1) oraz działka ewidencyjna nr 29/1 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 29) - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą;
2.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 94, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą;
3.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 27/1 i 27/2 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 27) - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą;
4.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzi m. in. działka ewidencyjna nr 9 - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą;
5.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m. in. działki ewidencyjne nr 2/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/1), 2/6 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/2) i 2/8 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/3), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą;
6.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 9/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 9), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż:

Ad 1

Działka ewidencyjna nr 10/2 (dalej jako: działka A) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka A jest gruntem rolnym (grunt orny). Działka A stanowi pole uprawne. Część drogi gruntowej usytuowanej na działce A oraz jej pobocze porośnięte są trawami oraz małym zakrzewieniem. W świetle powyższych okoliczności działki A nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, iż prawo własności działki A zostało nabyte w wyniku zasiedzenia, która to okoliczność została stwierdzona Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r., wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny.

Ad 2

Działka ewidencyjna nr 10/3 (dalej jako: działka B) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka B jest gruntem rolnym (grunt orny). Działka B stanowi pole uprawne. W konsekwencji powyższego działki B nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca nabył prawo własności działki B na podstawie Umowy nr 7 odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 23 maja 1979 r., która została następnie zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 4 czerwca 1979 r.

Ad 3

Działka ewidencyjna nr 29/1 (dalej jako: działka C) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu z dnia 18 stycznia 2001 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania położona jest w obszarze terenów zabudowy usługowo‑mieszkaniowej (obiekty o charakterze usługowym, związanym z hotelarstwem, wystawiennictwem, handlem i usługami, placówki naukowe). Działka C posiada naniesienia budowlane w postaci: (i) reklamy stalowej, którą uznać należy za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (dalej jako: prawo budowlane) – nie jest możliwe ustalenie daty dokonania tego naniesienia; (ii) utwardzenia płytami drogowymi MON, które uznać należy za obiekt liniowy (będący budowlą) w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego - obiekt liniowy został oddany do użytkowania Wnioskodawcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako: pierwsza ustawa VAT). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt: I FSK 382/14), użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budowli uznać należy za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowa reklama została wybudowana samowolnie, bez wiedzy Wnioskodawcy, przez dewelopera (przedsiębiorcę budowlanego), który prowadził działania marketingowe mające na celu promowanie nowo wybudowanego osiedla mieszkaniowego. Zgodnie z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą superficies solo cedit, obiekt liniowy stanowi część składową działki C. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową reklamy. Obiekt liniowy w postaci drogi utwardzonej płytami MON również nie został wybudowany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową drogi utwardzonej płytami drogowymi MON. W pozostałej części działka C porośnięta jest trawą. Wnioskodawca nabył prawo własności działki C na podstawie Umowy nr 7 odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 23 maja 1979 r., która została następnie zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 4 czerwca 1979 r.

Ad 4

Działka ewidencyjna nr 94 (dalej jako: działka D) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka D jest gruntem rolnym. Działka D posiada naniesienia budowlane w postaci betonowego umocnienia włączenia/ujścia kanalizacji deszczowej do rowu (przez działkę przechodzą dwa rowy), które uznać należy za obiekt liniowy (będący budowlą) w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, iż budowa ww. obiektu liniowego w ramach stosunku obligacyjnego (Umowy dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r.) przez dewelopera (przedsiębiorcę budowlanego x) z uwagi na prowadzoną budowę osiedla mieszkaniowego zakończyła się w 2008 roku. Przedmiotowa umowa nie zawierała postanowień regulujących prawa własności obiektu liniowego. Uznać zatem należy, iż zgodnie z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą superficies solo cedit, obiekt liniowy stanowi część składową działki D. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowego obiektu liniowego. Co więcej, Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie obiektu liniowego. Ponadto działka D w ok. połowie części pokryta jest zakrzewieniem oraz zadrzewieniem, natomiast pozostała część pokryta jest trawą. Na części południowej działki D ustanowiona została służebność gruntowa na czas nieoznaczony polegająca na prawie dostępu do części działki D, usypaniu grobli ziemnej o wysokości 0,5 m po prawej stronie rowu natolińskiego oraz zlokalizowaniu na działce D studni poboru prób i korpusu wylotu, jak również dostępu do wybudowanego wylotu wód opadowych w celu wykonywania konserwacji, remontów i modernizacji oraz usuwania ewentualnych awarii. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nabył prawo własności działki D na podstawie Umowy odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 10 maja 1979 r., która następnie została zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 4 czerwca 1979 r.

Ad 5

Działka ewidencyjna nr 27/1 (dalej jako: działka E) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka E jest gruntem rolnym (pastwiska trwałe). Działka E w całości porośnięta jest chwastami oraz roślinnością trawiastą. Na działce E występuje niewielkie zadrzewienie i zakrzewienie. Działki E nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż Wnioskodawca nabył prawo własności działki E na podstawie Umowy odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 4 października 1979 r., która następnie została zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 31 października 1979 r.

Ad 6

Działka ewidencyjna nr 27/2 (dalej jako: działka F) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka F jest gruntem rolnym (pastwiska trwałe). Działka F w całości pokryta jest chwastami. Działki F nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać można, iż Wnioskodawca nabył prawo własności działki F na podstawie Umowy odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 4 października 1979 r., która następnie została zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 31 października 1979 r.

Ad 7

Działka ewidencyjna nr 9 (dalej jako: działka G) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka G jest gruntem rolnym (grunt orny, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, tereny różne). Działka G stanowi pole uprawne, jednak występuje na niej również niewielkie zakrzewienie oraz wysokie trawy. Z uwagi na wskazane okoliczności, działki G nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wnioskodawca nabył prawo własności działki G na podstawie Umowy odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej z dnia 2 maja 1979 r., która została następnie zatwierdzona decyzją Naczelnika Dzielnicy, z dnia 7 maja 1979 r.

Ad 8

Działka ewidencyjna nr 2/4 (dalej jako: działka H) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru z dnia 27 czerwca 2002 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka H położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczona symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie. Działka H posiada naniesienia budowlane w postaci ogrodzenia betonowego panelowego o długości około 45 mb, które uznać należy za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego. Przedmiotowa budowla została wybudowana przez Wnioskodawcę w 1963 roku. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt: I FSK 382/14), użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budowli uznać należy za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowego ogrodzenia. Ponadto na działce prowadzona jest uprawa rolna rzepaku, a w pozostałej części jest ona zakrzewiona. Wnioskodawca nabył prawo własności działki H nieodpłatnie, z mocy prawa, zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 31 maja 2006 r. Wskazać jednak należy, iż działka H znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku \[pierwotnie działka jako grunt państwowy pozostawała w zarządzie Wnioskodawcy, na mocy art. 182 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (dalej jako: ustawa o szkolnictwie wyższym z 1990 r.) działka stała się przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy\].

Ad 9

Działka ewidencyjna nr 2/6 (dalej jako: działka I) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru z dnia 27 czerwca 2002 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka I położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczona symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie). Działka I posiada naniesienia budowlane w postaci:

(i) drogi gruntowej podwyższonej, umocnionej tłuczniem, z krawężnikami, o szerokości 4 m i długości 5 mb., które uznać należy za obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego - droga została oddana do użytkowania Wnioskodawcy w 1974 roku,

(ii) ogrodzenia betonowego panelowego o długości 8 mb. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt: I FSK 382/14), użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budowli uznać należy za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową drogi. Ponadto działka I jest zakrzewiona i zadrzewiona, jak również prowadzona jest na niej uprawa rolna rzepaku. Wnioskodawca nabył prawo własności działki I nieodpłatnie, z mocy prawa, zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 31 maja 2006 r. Wskazać należy, iż działka I znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku (pierwotnie działka jako grunt państwowy pozostawała w zarządzie Wnioskodawcy, na mocy art. 182 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym z 1990 r. działka stała się przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy).

Ad 10

Działka ewidencyjna nr 2/8 (dalej jako: działka J) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru z dnia 27 czerwca 2002 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka J położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczona symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie). Działka J posiada naniesienia budowlane w postaci:

(i) drogi gruntowej umocnionej tłuczniem, z krawężnikami, o szerokości 4 m i długości 115 mb., które uznać należy za obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego - droga została oddana do użytkowania Wnioskodawcy w 1974 roku;

(ii) ogrodzenia betonowego panelowego o długości ok. 517 mb. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt: I FSK 382/14), użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budowli uznać należy za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto działka J jest zakrzewiona i zadrzewiona. Wskazać przy tym należy, iż Wnioskodawca nabył prawo własności działki J nieodpłatnie, z mocy prawa, zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 31 maja 2006 r. Wskazać jednak należy, iż działka J znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku (pierwotnie działka jako grunt państwowy pozostawała w zarządzie Wnioskodawcy, na mocy art. 182 ustawy o szkolnictwie wyższym z 1990 r. działka stała się przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy).

Ad 11

Działka ewidencyjna nr 9/4 (dalej jako: działka K) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, uchwalone przed dniem 1 stycznia 1995 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego zachowywały moc obowiązującą do czasu uchwalenia nowych planów, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2003 r. Tymczasem działka K objęta była miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady miasta z dnia 28 września 1992 r. W konsekwencji, na podstawie wskazanego ww. przepisu, przedmiotowy plan utracił moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2003 r. Działka K w całości jest zakrzewiona i zadrzewiona. Wnioskodawca nabył prawo własności działki K nieodpłatnie, z mocy prawa, zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 31 maja 2006 r. Jednakże działka K znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku (pierwotnie działka jako grunt państwowy pozostawała w zarządzie Wnioskodawcy, na mocy art. 182 ustawy o szkolnictwie wyższym z 1990 r. działka stała się przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy).

Ponadto do dnia 3 października 2017 r. (do dnia wydania decyzji ZRID) w stosunku do przedmiotowych działek nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dodatkowo w piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1.  W zakresie działki C o numerze ew. 29/1:
    1.  Reklama stalowa posadowiona na działce nr ew. 29/1 została wzniesiona przez podmiot trzeci bez zgody i wiedzy Wnioskodawcy. Z uwagi na ten fakt, Wnioskodawca nie jest w stanie określić daty rozpoczęcia użytkowania przedmiotowego naniesienia budowlanego przez dewelopera (przedsiębiorcę budowlanego). Według ustaleń poczynionych przez Wnioskodawcę naniesienie reklamy związane było prawdopodobnie z promocją nowo wybudowanego osiedla mieszkaniowego „C\`(...)\`”, którego budowa zakończyła się w 2015 r.
    2.  Wnioskodawca nie wykonał również naniesienia budowlanego w postaci utwardzenia płytami drogowymi MON, w związku z tym nie jest możliwe wskazanie daty rozpoczęcia jego użytkowania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy utwardzenie płytami drogowymi MON nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
    3.  Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności faktycznych i prawnych w stosunku do naniesień w postaci reklamy stalowej oraz utwardzenia płytami drogowymi MON. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie naniesienia budowlanego w postaci reklamy stalowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie naniesienia w postaci utwardzenia płytami drogowymi MON w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    4.  Z uwagi na okoliczność, iż naniesienie budowlane w postaci reklamy stalowej nie stanowiło własności Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie mógł i nie dokonywał żadnych wydatków na ulepszenia w samowolnie dokonanym przez osobę trzecią naniesieniu w postaci reklamy stalowej. Wnioskodawca nie dokonywał również wydatków na ulepszenia naniesienia budowlanego w postaci utwardzenia płytami drogowymi MON. Natomiast sama działka C o numerze ew. 29/1 była przez cały czas wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.
2.  W zakresie działki D o numerze ew. 94:
    1.  Umowa dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r., zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym), obowiązywała do dnia 31 grudnia 2010 r. Po wygaśnięciu Umowy dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym) kolejną Umowę dzierżawy gruntu na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.
    2.  Naniesienie budowlane w postaci betonowego umocnienia włączenia/ujścia kanalizacji deszczowej do rowu przeszło po zakończeniu budowy na własność Wnioskodawcy.
3.  W zakresie działki H o numerze ew. 2/4:
    1.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie naniesienia budowlanego w postaci ogrodzenia betonowego panelowego o długości około 45 mb w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    2.  Działka H o numerze ew. 2/4 była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.
4.  W zakresie działki I o numerze ew. 2/6:
    1.  Wnioskodawca wskazał, że - w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt: II OSK 3370/14, wyrok z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt: II OSK 1147/13, wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt: II OSK 2625/15) - utwardzenie drogi gruntowej gruzem, płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie drogi, tj. obiektu budowlanego - budowli stanowiącej obiekt liniowy (art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego). W konsekwencji droga gruntowa podwyższona, umocniona tłuczniem, z krawężnikami posadowiona na działce I o numerze ew. 2/6 jest budowlą.
    2.  Odnosząc się z kolei do kwalifikacji ogrodzenia betonowego panelowego jako budowli Wnioskodawca wskazuje, że - zważając na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II OSK 187/11, wyrok z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt: II OSK 1709/08, wyrok z dnia 13 stycznia 2009 r., II OSK 1781/07, wyrok z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt: IV SA 1129/97) - taka kwalifikacja uzależniona jest od charakteru działki (działka zabudowana albo niezabudowana). W przypadku, gdy działka jest zabudowana to ogrodzenie na niej posadowione uznać należy za urządzenie budowlane związane z obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Jednakże w sytuacji, gdy działka jest niezabudowana, ogrodzenie będzie służyło do wydzielenia takiej działki od otoczenia i będzie stanowiło samodzielny obiekt budowlany, który nie będzie urządzeniem związanym z jakimkolwiek innym obiektem budowlanym.
    3.  W związku z powyższym kwalifikacja ogrodzenia betonowego panelowego jako obiektu budowlanego będzie skorelowana z decyzją tut. Organu w przedmiocie uznania za budowlę drogi gruntowej umocnionej tłuczniem z krawężnikami, która również naniesiona jest na przedmiotowej działce. Uznanie przez tut. Organ, że przedmiotowa droga nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego będzie oznaczało jednocześnie, że przedmiotowe ogrodzenie stanowi budowlę: z kolei uznanie przez tut. Organ, iż przedmiotowa droga stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego będzie oznaczało konieczność uznania przedmiotowego ogrodzenia za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
    4.  Działka I o numerze ew. 2/6 była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.
    5.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia naniesień budowlanych w postaci drogi gruntowej, podwyższonej, umocnionej tłuczniem, z krawężnikami oraz ogrodzenia betonowego panelowego o długości 8 mb w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    6.  Działka I o numerze ew. 2/6 była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT
5.  W zakresie działki J o numerze ew. 2/8:
    1.  Wnioskodawca wskazuje, że - w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt: II OSK 3370/14, wyrok z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt: II OSK 1147/13, wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt: II OSK 2625/15) - utwardzenie drogi gruntowej gruzem, płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie drogi, tj. obiektu budowlanego - budowli stanowiącej obiekt liniowy (art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego). W konsekwencji droga gruntowa umocniona tłuczniem z krawężnikami znajdująca się na działce J o numerze ew. 2/8 jest budowlą.
    2.  Odnosząc się z kolei do kwalifikacji ogrodzenia betonowego panelowego jako budowli Wnioskodawca wskazuje, że - zważając na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (np. wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II OSK 187/11, wyrok z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt: II OSK 1709/08, wyrok z dnia 13 stycznia 2009 r., II OSK 1781/07, wyrok z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt: IV SA 1129/97) - taka kwalifikacja uzależniona jest od charakteru działki (działka zabudowana albo niezabudowana). W przypadku, gdy działka jest zabudowana to ogrodzenie na niej posadowione uznać należy za urządzenie budowlane związane z obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Jednakże w sytuacji, gdy działka jest niezabudowana, ogrodzenie będzie służyło do wydzielenia takiej działki od otoczenia i będzie stanowiło samodzielny obiekt budowlany, który nie będzie urządzeniem związanym z jakimkolwiek innym obiektem budowlanym.
    3.  W związku z powyższym kwalifikacja ogrodzenia betonowego panelowego jako obiektu budowlanego będzie skorelowana z decyzją tut. Organu w przedmiocie uznania za budowlę drogi gruntowej umocnionej tłuczniem z krawężnikami, która również naniesiona jest na przedmiotowej działce J - uznanie przez tut. Organ, iż przedmiotowa droga nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego będzie oznaczało jednocześnie, iż przedmiotowe ogrodzenie stanowi budowlę; z kolei uznanie przez tut. Organ, iż przedmiotowa droga stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego będzie oznaczało konieczność uznania przedmiotowego ogrodzenia za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
    4.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia naniesień budowlanych w postaci ogrodzenia betonowego panelowego oraz drogi gruntowej umocnionej tłuczniem z krawężnikami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    5.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia przedmiotowych naniesień budowlanych. Natomiast działka J o numerze ew. 2/8 była przez cały czas wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.
6.  W zakresie wszystkich nieruchomości lub ich części, dla których nastąpi przeniesienie własności nieruchomości lub ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, Wnioskodawca podkreśla, iż działki oznaczone we wniosku jako działki A, B, C, E, F, G, J, K były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Działka oznaczona w przedmiotowym wniosku jako działka D była wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż była przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę z deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym) umów dzierżawy w związku z prowadzoną przez dewelopera budową osiedla mieszkaniowego. Działki H i I były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.
7.  Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2018 r. otrzymał od Wojewody operaty szacunkowe wszystkich działek wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2017 r. W każdym z otrzymanych operatów wskazane zostało, że „Oszacowana wartość nieruchomości gruntowej nie zawiera podatku - VAT oraz podatków i opłat, jakie potencjalny nabywca byłby zobowiązany zapłacić w związku z jej nabyciem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy przeniesienie prawa własności działki A na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
3.  Czy przeniesienie prawa własności działki B na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
4.  Czy przeniesienie prawa własności działki C na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
5.  Czy przeniesienie prawa własności działki D na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
6.  Czy przeniesienie prawa własności działki E na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
7.  Czy przeniesienie prawa własności działki F na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
8.  Czy przeniesienie prawa własności działki G na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
9.  Czy przeniesienie prawa własności działki H na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
10.  Czy przeniesienie prawa własności działki I na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
11.  Czy przeniesienie prawa własności działki J na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
12.  Czy przeniesienie prawa własności działki K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?
13.  W razie uznania przez tut. Organ, iż przeniesienie własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Pytania nr 1-13 dotyczą trzynastu zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki A na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki B na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
4.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki C na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
5.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki D na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
6.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki E na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
7.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki F na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
8.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki G na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
9.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki H na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
10.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki I na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
11.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki J na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
12.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa własności działki K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT.
13.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT w razie przeniesienia własności nieruchomości lub ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, będzie chwila otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty odszkodowania.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie na podstawie nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, jak również przeniesienie prawa własności z mocy prawa, uważa się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż co do zasady bezwzględnym warunkiem dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatność za daną czynność, co wynika explicite z treści przytaczanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność należy rozumieć jako wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Według słownika języka polskiego PWN przez wynagrodzenie należy rozumieć zapłatę za pracę lub odszkodowanie za utratę czegoś. Odszkodowanie za przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części na podstawie nakazu organu władzy publicznej będzie zatem pełniło funkcje wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 ustawy o realizacji dróg publicznych, decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje: (i) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, albo; (ii) wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta - w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych. Nie ulega wątpliwości, iż wojewoda wydając decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działa jako organ administracji publicznej.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2, 3, 6, 7, 8, 12

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona od podatku VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opis działek A, B, E, F, G, K jednoznacznie wskazuje, że działki te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto do dnia 3 października 2017 r. (do dnia wydania decyzji ZRID) w stosunku do przedmiotowych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działki A, B, E, F, G, K są gruntami rolnymi. Przedmiotowe działki nie mają żadnych naniesień budowlanych, ani też nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem wynikającym z ewidencji gruntów i budynków.

Wnioskodawca podkreśla, iż w dniu 3 października 2017 r. wydana została decyzja ZRID. Analiza przepisów art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej jako: ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 11i ust. 1, art. 12 ust. 1, 3 i 4 o realizacji dróg publicznych oraz art. 28 ust. 2 prawa budowlanego, prowadzi do konkluzji, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Uznać zatem należy, iż decyzja ZRID stanowi pierwszą decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 ustawy o realizacji dróg publicznych, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna, nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - w zależności od rodzaju dróg.

W konsekwencji uznać należy, iż dopiero decyzja ostateczna wywołuje skutki w sferze: (i) prawa rzeczowego oraz (ii) dotyczącej informacji ewidencyjnej dotyczącej nieruchomości lub ich części objętych decyzją (B. Sagan \[w:\] Komentarz do art. 12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych; Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz, red. B. Sagan, LexisNexis, 2013).

Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, iż decyzja o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej skutkuje nie tylko przejściem własności nieruchomości lub ich części na rzecz Skarbu Państwa lub stosownych jednostek samorządu terytorialnego, lecz nadaje im nowe przeznaczenie - zgodnie z judykaturą oraz stanowiskiem organów podatkowych zmiana przeznaczenia następuje niezależnie od obowiązujących przepisów aktów prawa miejscowego oraz faktycznego sposobu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego właściciela. Wnioskodawca w żaden sposób nie zamierza negować tego stanowiska.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w świetle przedstawionych wyżej okoliczności zmiana przeznaczenia nieruchomości lub ich części następuje z chwilą, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację staje się ostateczna. Innymi słowy, zmiana przeznaczenia nieruchomości lub ich części następuje dopiero w momencie przejścia prawa własności, ale nie wcześniej.

Pogląd ten został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 1544/12, która dotyczyła skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. akt: I SA/Op 198/12) w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. Przedmiotowa sprawa była rozpatrywana pod kątem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT gruntów sklasyfikowanych jako tereny użytków rolnych, będących gruntami niezabudowanymi, w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem dokonywanym na mocy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie winna być bowiem oceniana gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, a nie kiedy doszło do określenia wysokości odszkodowania.”

Dla wzmocnienia wydźwięku powyższego stanowiska warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 1211/12, który zapadł w poszerzonym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednocześnie warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone w przytaczanej już sprawie o sygn. akt: I FSK 1544/12), które w tym kontekście ma niebagatelne znaczenie: ,,(…) dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sformułowanie „za odszkodowaniem” nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie”.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym Wnioskiem uznać należy, iż do przeniesienia prawa własności działki A, B, E, F, G, K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W chwili wydania decyzji ZRID działki A, B, E, F, G, K nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W chwili wydania decyzji ZRID w stosunku do działek A, B, E, F, G, K nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż dopiero ostateczna decyzja ZRID wywołuje skutki na gruncie prawa rzeczowego oraz w zakresie informacji ewidencyjnej. Zmiana przeznaczenia działek A, B, E, F, G, K następuje w chwili, w której nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (czyt. w momencie, gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna).

W związku z tym w momencie dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa działek A, B, E, F, G, K ich przeznaczenie wynikać będzie z ewidencji gruntów i budynków.

Nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki byłoby przyjęcie, że w momencie dostawy przeznaczenie tych nieruchomości określa decyzja ZRID. Dla zmiany przeznaczenia przedmiotowych działek warunkiem koniecznym jest przejście prawa własności. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 ustawy o realizacji dróg publicznych przejście prawa własności następuje, gdy decyzja staje się ostateczna.

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne (w tym domniemania interpretacyjne dotyczące racjonalności ustawodawcy). „Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań” - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2114/10). Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 grudnia 2011 r., 1 FSK 481/11) przedstawił następujące stanowisko: „ (..) z uwagi na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”. Z kolei Sąd Najwyższy wskazał (uchwała z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. III CZP 49/000), że wolę ustawodawcy „ należy zatem odczytywać wyłącznie na podstawie tekstu stanowiącego prawa, starając się ją racjonalizować i obiektywizować, m. in. przez odniesienie do celów (funkcji) instytucji prawnych w całokształcie materiału normatywnego.

Przyjmując zatem a priori racjonalność polskiego ustawodawcy uznać należy, iż jego zamiarem była zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości dopiero w chwili nabycia przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, co można uzasadnić stworzeniem dogodnych warunków do realizacji inwestycji drogowej. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłaby zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości pod kątem ustawy o VAT, to moment zmiany przeznaczenia nieruchomości zostałby wyraźnie uregulowany, np. jako dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bez konieczności uzyskania przez decyzję waloru ostateczności.

W chwili dostawy działki A, B, E, F, G, K będą zatem w dalszym ciągu stanowiły grunty rolne. Dopiero z chwilą przeniesienia prawa własności nastąpi zmiana ich przeznaczenia, gdyż ma ona charakter wtórny w stosunku do skutków na gruncie prawa rzeczowego. Ponadto zgodnie z ww. orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: I FSK 1544/12) odszkodowanie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie świadczy o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia czy też wypłaty odszkodowania), lecz określa jedynie formę, którą przybiera należne wynagrodzenie.

W tym miejscu należy przytoczyć trafną argumentację tut. Organu, iż ,,(…) nie sposób uznać, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano wywłaszczenia. Wobec tego dostawa wskazanej nieruchomości - jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług - mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tej sytuacji bowiem zostały spełnione warunki dla tego zwolnienia, tj. grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy” - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0115‑KDIT1-3.4012.228.2017.2.AT.

Ad 4, 5, 9, 10, 11

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wypowiedział się na temat definicji pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m. in., że „(\`(...)\`) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W przypadku, gdy nieruchomości nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w razie dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, przy dostawie budynków i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, gdy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zaprezentowany w zdarzeniu przyszłym opis działek C, D, H, I, J jednoznacznie wskazuje, iż naniesienia budowlane znajdujące się na działkach uznać należy za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego lub obiekty liniowe (będące budowlami) w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż do przeniesienia prawa własności działki C, D, H, I, J, które są zabudowane budowlami lub obiektami liniowymi (będącymi budowlami), na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż przeniesienie dokonywane jest po pierwszym zasiedleniu.

W przypadku, gdyby tut. Organ nie przychyli się do zaprezentowanego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na możliwość zastosowania w stosunku do działki C, D, H, I, J zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z posadowieniem budowli lub obiektów liniowych oraz nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie.

W razie, gdyby tut. Organ nie przychylił się również i do tego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na możliwość zastosowania w stosunku do działki D, H, I, J zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z argumentacją dotyczącą skutków decyzji ZRID przedstawioną w Ad. 2, 3, 6, 7, 8, 12.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działka D nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto do dnia 3 października 2017 r. (do dnia wydania decyzji ZRID) w stosunku do przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków działka D figuruje jako grunt rolny. Natomiast działki H, I, J objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki te położone są w obszarze terenów rolniczych. Co istotne, działki D, H, I, J nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ewidencji gruntów i budynków.

Ad 13

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT zasadą jest, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów zawartych w art. 19a ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności zaprezentowanych w opisie zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. To oznacza, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na rzecz Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych m.in. na terenie miasta.

Wojewoda zawiadomił Wnioskodawcę w dniu 3 października 2017 r., że w stosunku do nieruchomości lub ich części, co do których przysługuje Wnioskodawcy prawo własności wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi ekspresowej (decyzja ZRID).

Na podstawie wydanej decyzji ZRID prawo własności nieruchomości lub części nieruchomości, które przysługuje Wnioskodawcy, przejdzie na własność Skarbu Państwa. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (ustawa o realizacji dróg publicznych) z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, na własność podmiotów publicznych przechodzi własność tych nieruchomości lub ich części, na których będzie budowana droga publiczna na zasadach określonych w ustawie o realizacji dróg publicznych.

Wojewoda nie wydał jeszcze decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości i ich części. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4g ustawy o realizacji dróg publicznych, w razie nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania wynosi 60 dni.

Wnioskodawcy przysługuje prawo własności następujących nieruchomości:

1.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 10/2 i 10/3 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 10/1) oraz działka ewidencyjna nr 29/1 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 29) ;
2.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 94;
3.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 27/1 i 27/2 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 27);
4.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzi m.in. działka ewidencyjna nr 9;
5.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 2/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/1), 2/6 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/2) i 2/8 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/3);
6.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 9/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 9).

Na podstawie wydanej decyzji ZRID prawo własności następujących działek Wnioskodawcy, przejdzie na własność Skarbu Państwa:

1.  działki A o numerze ewidencyjnym 10/2,
2.  działki B o numerze ewidencyjnym 10/3,
3.  działki C o numerze ewidencyjnym 29/1,
4.  działki D o numerze ewidencyjnym 94,
5.  działki E o numerze ewidencyjnym 27/1,Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 10/2 i 10/3 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 10/1) oraz działka ewidencyjna nr 29/1 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 29) ;
6.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 94;
7.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 27/1 i 27/2 (wyodrębnione na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 27);
8.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzi m.in. działka ewidencyjna nr 9;
9.  Nieruchomości gruntowej - w skład której wchodzą m.in. działki ewidencyjne nr 2/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/1), 2/6 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/2) i 2/8 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 2/3);
10.  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 9/4 (wyodrębniona na mocy decyzji ZRID z działki ewidencyjnej nr 9).
11.  działki F o numerze ewidencyjnym 27/2,
12.  działki G o numerze ewidencyjnym 9,
13.  działki H o numerze ewidencyjnym 2/4,
14.  działki I o numerze ewidencyjnym 2/6,
15.  działki J o numerze ewidencyjnym 2/8 oraz
16.  działki K o numerze ewidencyjnym 9/4.

W zakresie wszystkich nieruchomości lub ich części, dla których nastąpi przeniesienie własności nieruchomości lub ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, Wnioskodawca wskazał, iż działki oznaczone we wniosku jako działki A, B, C, E, F, G, J, K były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Działka oznaczona w przedmiotowym wniosku jako działka D była wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż była przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę z deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym) umów dzierżawy w związku z prowadzoną przez dewelopera budową osiedla mieszkaniowego.

Działki H i I były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części tj. działek A, B, C, D, E, F, G, H, I, J oraz K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych zabudowanych, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2, 3, 6, 7, 8, 12

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3, 6, 7, 8 i 12 dotyczą zastosowania zwolnienia z podatku VAT do czynności przeniesienia prawa własności działek A, B, E, F, G i K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
3.  z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jak wynika z treści wniosku działka ewidencyjna nr 10/2 oznaczona we wniosku jako działka A nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka A jest gruntem rolnym (grunt orny). Działka A stanowi pole uprawne. Część drogi gruntowej usytuowanej na działce A oraz jej pobocze porośnięte są trawami oraz małym zakrzewieniem.

Działka ewidencyjna nr 10/3 oznaczona we wniosku jako działka B nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka B jest gruntem rolnym (grunt orny). Działka B stanowi pole uprawne.

Działka ewidencyjna nr 27/1 oznaczona jako działka E nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka E jest gruntem rolnym (pastwiska trwałe). Działka E w całości porośnięta jest chwastami oraz roślinnością trawiastą. Na działce E występuje niewielkie zadrzewienie i zakrzewienie.

Działka ewidencyjna nr 27/2 oznaczona jako działka F nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka F jest gruntem rolnym (pastwiska trwałe). Działka F w całości pokryta jest chwastami.

Działka ewidencyjna nr 9 oznaczona jako działka G nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka G jest gruntem rolnym (grunt orny, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, tereny różne). Działka G stanowi pole uprawne, jednak występuje na niej również niewielkie zakrzewienie oraz wysokie trawy.

Działka ewidencyjna nr 9/4 oznaczona jako działka K nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania. Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z treścią art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, uchwalone przed dniem 1 stycznia 1995 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego zachowywały moc obowiązującą do czasu uchwalenia nowych planów, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2003 r. Tymczasem działka K objęta była miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady miasta z dnia 28 września 1992 r. W konsekwencji, na podstawie wskazanego ww. przepisu, przedmiotowy plan utracił moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2003 r. Działka K w całości jest zakrzewiona i zadrzewiona. Wnioskodawca nabył prawo własności działki K nieodpłatnie, z mocy prawa, zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 31 maja 2006 r. Jednakże działka K znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku.

Ponadto do dnia 3 października 2017 r. (do dnia wydania decyzji ZRID) w stosunku do przedmiotowych działek nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z tym, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości w postaci działek A, B, E, F, G i K wykazanych we wniosku na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ww. działki stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa nie sposób uznać, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia tych gruntów, a następnie dokonano ich wywłaszczenia. Wobec tego dostawa działek A, B, E, F, G i K w związku z wydaną decyzją ZRID, na podstawie której dojdzie do przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług – może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji zostały spełnione warunki dla tego zwolnienia, tj. grunty te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3, 6, 7, 8 i 12 uznano za prawidłowe.

Ad 4, 5, 9, 10, 11

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4, 5, 9, 10 i 11 dotyczą zastosowania zwolnienia z podatku VAT do czynności przeniesienia prawa własności działek C, D, H, I oraz J na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy działki C, D, H, I oraz J są zabudowane.

Działka ewidencyjna nr 29/1 oznaczona jako działka C zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w obszarze terenów zabudowy usługowo‑mieszkaniowej (obiekty o charakterze usługowym, związanym z hotelarstwem, wystawiennictwem, handlem i usługami, placówki naukowe). Działka C posiada naniesienia budowlane w postaci:

1.  reklamy stalowej, która jest budowlą,
2.  utwardzenia płytami drogowymi MON, które jest obiektem liniowym (będący budowlą).

Reklama stalowa posadowiona na działce nr ew. 29/1 została wzniesiona przez podmiot trzeci bez zgody i wiedzy Wnioskodawcy. Według ustaleń poczynionych przez Wnioskodawcę naniesienie reklamy związane było prawdopodobnie z promocją nowo wybudowanego osiedla mieszkaniowego „C\`(...)\`”, którego budowa zakończyła się w 2015 r.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy utwardzenie płytami drogowymi MON nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności faktycznych i prawnych w stosunku do naniesień w postaci reklamy stalowej oraz utwardzenia płytami drogowymi MON. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie naniesienia budowlanego w postaci reklamy stalowej oraz utwardzenia płytami drogowymi MON w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Działka ewidencyjna nr 94 oznaczona jako działka D nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka D jest gruntem rolnym. Działka D posiada naniesienia budowlane w postaci betonowego umocnienia włączenia/ujścia kanalizacji deszczowej do rowu (przez działkę przechodzą dwa rowy), które są obiektami liniowymi (stanowiącymi budowle). Budowa ww. obiektu liniowego w ramach stosunku obligacyjnego (umowy dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r.) przez dewelopera (przedsiębiorcę budowlanego X) z uwagi na prowadzoną budowę osiedla mieszkaniowego zakończyła się w 2008 roku. Naniesienie budowlane w postaci betonowego umocnienia włączenia/ujścia kanalizacji deszczowej do rowu przeszło po zakończeniu budowy na własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie obiektu liniowego. Ponadto działka D w ok. połowie części pokryta jest zakrzewieniem oraz zadrzewieniem, natomiast pozostała część pokryta jest trawą. Na części południowej dziatki D ustanowiona została służebność gruntowa na czas nieoznaczony polegająca na prawie dostępu do części działki D, usypaniu grobli ziemnej o wysokości 0,5 m po prawej stronie rowu natolińskiego oraz zlokalizowaniu na działce D studni poboru prób i korpusu wylotu, jak również dostępu do wybudowanego wylotu wód opadowych w celu wykonywania konserwacji, remontów i modernizacji oraz usuwania ewentualnych awarii.

Umowa dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r., zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym), obowiązywała do dnia 31 grudnia 2010 r. Po wygaśnięciu Umowy dzierżawy gruntu z dnia 2 września 2005 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem (przedsiębiorcą budowlanym) kolejną Umowę dzierżawy gruntu na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

Działka ewidencyjna nr 2/4 oznaczona jako działka H zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczone symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie\`(...)\`). Działka H posiada naniesienia budowlane w postaci ogrodzenia betonowego panelowego o długości około 45 mb, które jest budowlą. Ponadto na działce prowadzona jest uprawa rolna rzepaku, a w pozostałej części jest ona zakrzewiona. Zgodnie z opisem sprawy działka H znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia betonowego panelowego o długości około 45 mb w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Działka ewidencyjna nr 2/6 oznaczona jako działka I zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczona symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie\`(...)\`). Działka I posiada naniesienia budowlane w postaci:

1.  drogi gruntowej podwyższonej, umocnionej tłuczniem, z krawężnikami, o szerokości 4 m i długości 5 mb., która jest budowlą.
2.  ogrodzenia betonowego panelowego o długości 8 mb.

Ponadto działka I jest zakrzewiona i zadrzewiona, jak również prowadzona jest na niej uprawa rolna rzepaku. Działka I znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku. Droga została oddana do użytkowania Wnioskodawcy w 1974 roku,

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia naniesień budowlanych w postaci drogi gruntowej, podwyższonej, umocnionej tłuczniem, z krawężnikami oraz ogrodzenia betonowego panelowego o długości 8 mb w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Działka ewidencyjna nr 2/8 oznaczona jako działka J zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w obszarze terenów rolniczych (oznaczona symbolem RD - tereny rolne - uprawy doświadczalne oraz w centralnym fragmencie\`(...)\`). Działka J posiada naniesienia budowlane w postaci:

1.  drogi gruntowej umocnionej tłuczniem, z krawężnikami, o szerokości 4 m i długości 115 mb., która jest budowlą,
2.  ogrodzenia betonowego panelowego o długości ok. 517 mb.

Droga została oddana do użytkowania Wnioskodawcy w 1974 roku. Ponadto działka J jest zakrzewiona i zadrzewiona. Działka J znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od lat 60-tych XX wieku.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia naniesień budowlanych w postaci ogrodzenia betonowego panelowego oraz drogi gruntowej umocnionej tłuczniem z krawężnikami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności przeniesienia prawa własności działek C, D, H, I oraz J na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie należy wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla obiektów posadowionych na działkach oznaczonych C, D, H, I oraz J po ich wybudowaniu rozpoczęto użytkowanie ponad dwa lata przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która została wydana w dniu 3 października 2017 r. Zatem do pierwszego zasiedlenia tych obiektów doszło ponad dwa lata przed dokonaniem przeniesienia własności tych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.

Dodatkowo nie ponoszono wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na działkach C, D, H, I oraz J, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla obiektów posadowionych na działkach oznaczonych C, D, H, I oraz J, w ramach transakcji dostawy w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym obiekty te zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa działek oznaczonych C, D, H, I oraz J wraz z posadowionymi na nich obiektami w ramach wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomości w związku z przeniesieniem własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4, 5, 9, 10 i 11 uznano za prawidłowe.

Ad 13

Wnioskodawca ma także wątpliwości, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku uznania przez tut. Organ, że przeniesienie własności nieruchomości lub ich części tj. działek A, B, C, D, E, F, G, H, I, J oraz K na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W przedstawionej we wniosku sprawie dostawa opisanych nieruchomości nabierze odpłatnego charakteru dopiero, gdy nastąpi wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia własności.

Dlatego też w myśl regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości opisanych we wniosku będących przedmiotem wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

Tym samym, podkreślić należy, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonych pod inwestycję drogową w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a momentem, w którym powstanie obowiązek podatkowy jest termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 13 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.