Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.101.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Czy Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego, właściwie kwalifikuje najem łącznie trzech lokali mieszkalnych jako najem prywatny i w związku z tym może rozliczać się z osiągniętego przychodu z wynajmu lokali mieszkalnych z zastosowaniem przepisów art. 2 ust. 1a i opłacać ryczałt zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest zgłoszona do CEIDG, a także nie jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę i przychody z tyt. tej pracy są głównym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni i jej najbliższej rodziny. Dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z wykonywanych umów zleceń. Wnioskodawczyni jest właścicielką trzech lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych (dalej: lok. A, lok. B, lok. C).

Przedmiotowe nieruchomości nie wchodzą w skład majątkowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawczyni posiada tytuł własności do przedmiotowych nieruchomości. Nadrzędnym celem posiadanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości jest długofalowe zabezpieczenie finansowe potrzeb bytowych Wnioskodawczyni, jak również w późniejszym okresie jej dzieci (na dzień dzisiejszy małoletnich).

Jeden lokal mieszkalny (lok. A) jest wynajmowany od kilku lat na podstawie umowy najmu na cele mieszkaniowe zawartej z osobami fizycznymi z dn. 25 października 2016 r. i przedłużanej w okresach rocznych pomiędzy tymi samymi stronami, a od osiągniętego dochodu Wnioskodawczyni odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 8,5%.

W październiku 2019 r. Wnioskodawczyni wynajęła pozostałe dwa lokale mieszkalne (lok. B i lok. C). Najemcą lok. B i lok. C jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: Podmiot 1), która w CEDiG jako przeważający kod działalności gospodarczej ma wskazane PKD 55.20.Z, tj. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, a jako pozostałe między innymi usługi w zakresie PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Umowa najmu lokalu mieszkalnego (lok. B i lok. C) pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem 1 została zawarta na czas oznaczony od dn. 11 października 2019 r. do dn. 30 września 2020 r. z opcją jej przekształcenia od dnia 1 października 2020 r. w umowę na czas nieoznaczony. Równocześnie w umowie zawarto zapisy pozwalające na przerwy w korzystaniu przez Podmiot 1 z lok. B w sytuacji gdy Wnioskodawczyni będzie chciała korzystać z lok. B na własne potrzeby (zapis wchodzi w życie od 1 stycznia 2021 r., a okres przerw nie może przekroczyć w sumie 1 miesiąca w skali roku kalendarzowego). Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawczyni wynajmuje i oddaje najemcy (Podmiotowi 1) w użytkowanie lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem, a najemca bierze w najem pomieszczenia na cele mieszkalne. W umowie najmu lokalu mieszkalnego (lok. B i lok. C) znajdą się zapisy pozwalające na podnajem przez Podmiot 1 przedmiotowych lokali lub ich części innym osobom lub instytucjom, zgodnie z prowadzoną w tym zakresie działalnością Podmiotu 1.

Zgodnie z umową najmu lokalu mieszkalnego (lok. B i lok. C), Podmiot 1 będzie płacił Wnioskodawczyni czynsz najmu składający się z:

1.  odstępnego w stałej kwocie (zwolnionej z podatku VAT);
2.  równowartości opłat ponoszonych przez Wnioskodawczynię na rzecz zarządcy nieruchomości, związanych z utrzymaniem i zarządzaniem nieruchomością wspólną, kosztem wody i wywozu odpadów.

Dodatkowo Podmiot 1 będzie ponosił koszty zużycia mediów, tj. energii elektrycznej i gazu zmiennego, na podstawie umów zawartych bezpośrednio pomiędzy Pomiotem 1 a dostawcami ww. mediów.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawczyni wynajmuje wskazane we wniosku lokale we własnym imieniu i w celu zarobkowym bez względu na rezultat, lecz czynności wynajmu nie są realizowane w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynajmowanie lokali nie odbywa się więc w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Brak ciągłości i zorganizowania zarobkowego wynajmu lokali potwierdzają następujące okoliczności stanu faktycznego:

*   lokale stanowiące przedmiot umów najmu stanowią „nieruchomości rodzinne” Wnioskodawczyni a nie aktywa nabyte w celach inwestycyjnych. Pierwsza z nieruchomości, czyli lokal A, został zakupiony przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży w 2002 r. z myślą o zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaczęła je wynajmować dopiero po kilkunastu latach od nabycia. Kolejne dwie nieruchomości, czyli lokale B i C, Wnioskodawczyni otrzymała od ojca tytułem darowizny w 2019 r. Wszystkie trzy lokale są przez Wnioskodawczynię wynajmowane w ramach zarządu majątkiem własnym;
*   wynajem nie jest „ciągły”, gdyż lokale wynajęte są obecnie na czas oznaczony. Wnioskodawczyni nie jest pewna jak długo będzie je wynajmować i nie zakłada żadnych horyzontów czasowych, nie uzależnia ich od konkretnych wyników ekonomicznych;
*   wynajem nie jest „zorganizowany”, gdyż Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych metodycznych, zaplanowanych działań ukierunkowanych na opracowanie optymalnej struktury zarządzania wynajmowanymi mieszkaniami. Nie angażuje żadnych pracowników ani zleceniobiorców wspomagających ją w wynajmowaniu lokali. Wnioskodawczyni nie podejmuje i nie planuje podejmować szerszych, profesjonalnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie przyszłych najemców.

Wnioskodawczyni nabywała lokale mieszkalne sukcesywnie. Pierwszy lokal mieszkaniowy, tj. lokal A, został przez Wnioskodawczynię nabyty odpłatnie bezpośrednio od dewelopera na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 sierpnia 2002 r. sporządzonej przez Notariusza w …, Rep. A nr …\`(...)\` Nabycie zostało sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni. Kolejne dwa lokale, tj. lokale B i C, Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie od ojca w drodze darowizny z 30 lipca 2019 r., sporządzonej przez Notariusza w ……, Rep. A nr . Wnioskodawczyni nie nabywała lokali w celach inwestycyjnych. Lokal A został nabyty z myślą o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabycie lokali B i C od ojca Wnioskodawczyni nastąpiło gdy już ona sama była matką dwójki dzieci, a darowizna mieszkań wiązała się zarówno z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, jak też z myślą o przyszłych potrzebach mieszkaniowych jej dzieci, a wnuków darczyńcy. Wszystkie lokale były lokalami mieszkalnymi w chwili ich nabywania przez Wnioskodawczynię i nie podlegały jakiejkolwiek adaptacji, w tym na cele najmu. W związku z wynajmem lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni nie świadczy usług hotelarskich. Wnioskodawczyni w celu obsługi najemców nie zatrudnia personelu ani na podstawie umów o pracę ani na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego, właściwie kwalifikuje najem łącznie trzech lokali mieszkalnych jako najem prywatny i w związku z tym może rozliczać się z osiągniętego przychodu z wynajmu lokali mieszkalnych z zastosowaniem przepisów art. 2 ust. 1a i opłacać ryczałt zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskane przychody z najmu trzech lokali mieszkalnych w opisanym stanie faktycznym, prawidłowo kwalifikowane są jako najem prywatny i rozliczane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę wg stawki 12,5%.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni nie prowadząc działalności gospodarczej, uzyskany przychód rozlicza w formie ryczałtu, aktualnie według stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny).

Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,
*   ciągłości,
*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawczyni uważa że najem lokali mieszkalnych nie spełnia łącznie przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą - w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, najem nie jest prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, gdyż Wnioskodawczyni:

*   w zakresie lok. A przedłuża umowę na okresy roczne i trudno jej w tej chwili przewidzieć, czy po upływie tego okresu lokal mieszkalny będzie nadal wynajmowany;
*   w zakresie lok. B umowa przewiduje w przyszłości możliwość przerw w korzystaniu z lokalu przez najemcę.

Ponadto wynajmowanie trzech lokali mieszkalnych nie można uznać za wynajmowanie dużej ich ilości, gdyż niejednokrotnie zdarza się, że w wyniku dziedziczenia taka ilość lokali znajduje się we władaniu tej samej rodziny. Wnioskodawczyni posiadająca małoletnie dzieci nie wyklucza też, że staną się one w przyszłości właścicielami wynajmowanych lokali, które przestaną być wówczas wynajmowane.

Należy zatem uznać, że prowadzone w ten sposób działania związane z najmem przedmiotowych lokali nie mają charakteru profesjonalnego i mieszczą się w ramach normalnego wykonywania prawa własności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, najem przedstawiony we wniosku nie jest realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (nie nosi znamion działalności gospodarczej) i w związku z tym uzyskane przychody z najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni może traktować jako najem prywatny i kontynuować rozliczanie osiągniętych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę wg stawki 12,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.