Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.877.2017.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: obowiązek rozliczenia przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej usługi montażu instalacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; gmina; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; przekazanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) i 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej usługi montażu instalacji,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz pn. „…” ,

**\-jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich,

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich,

*   obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej usługi montażu instalacji,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) i 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Gmina … będzie realizowała dwa projekty pn. „…" oraz „…”, współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE.

Umowy na dofinansowanie tych projektów zostały już podpisane. Przedmiotem projektów jest dostawa i instalacja kolektorów słonecznych, które zostaną zamontowane na 745 obiektach prywatnych w Gminie …. Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii cieplnej zostaną uzupełnione darmową energią słoneczną, służącą do podgrzania wody wykorzystanej do celów bytowych. Dodatkowo, projekt przewiduje wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią, połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Podatek VAT w ww. projektach jest kosztem niekwalifikowanym.

Dodatkowo Gmina … zawarła z mieszkańcami umowy, w których mieszkańcy zobowiązują się do:

*   udostępnienia nieruchomości (dach lub ściana budynku mieszkalnego lub grunt w bezpośredniej odległości od budynku mieszkalnego oraz wewnętrzna część budynku mieszkalnego konieczna do montażu instalacji) w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem instalacji kolektorów słonecznych;

*   udostępnienia zainstalowanych urządzeń przez cały okres trwania umowy tj. od dnia podpisania umowy do dnia zakończenia okresu trwałości projektu, tj. 5 lat od końcowego rozliczenia projektu;

*   wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz w całości kosztów niekwalifikowanych zainstalowanego urządzenia solarnego (podatek VAT, górna wężownica i grzałka).

W zamian za wniesiony wkład własny, Gmina … wykona montaż i podpięcie instalacji solarnych na udostępnionych budynkach mieszkańców lub na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) bez odrębnej płatności.

Ostateczna wysokość wkładu własnego będzie znana po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawców realizowanego zadania, zaś wstępnie Gmina … pobiera od zainteresowanych mieszkańców zaliczki w wysokości 2.000.00 zł brutto. Dokonane wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Brak wpłaty ze strony mieszkańca równoznaczny będzie z jego rezygnacją z uczestnictwa w projekcie. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania ww. inwestycji stanowią zapłatę za przyszłe świadczenia jakim jest dostawa i montaż kolektorów solarnych.

Zatem, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Instalacje solarne zaplanowane w projekcie będą w większości montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Jednak mogą wystąpić sytuacje, w których wykonanie instalacji na budynku mieszkalnym będzie ze względów technicznych niemożliwe, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych bezpośrednio przylegających do budynku mieszkalnego (w budynku gospodarczym nie może być prowadzona działalność rolnicza lub prowadzona działalność gospodarcza) lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

W tych nielicznych przypadkach, instalacje solarne będą połączone z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby zaspakajania potrzeb gospodarstw domowych mieszkańców. Powyższa usługa mieści się w pojęciu termomodernizacji budynku i może korzystać z opodatkowania wg obniżonej stawki 8% podatku VAT, pod warunkiem, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekroczy 300 m2.

W budynkach mieszkalnych, których powierzchnia przekroczy 300 m2, stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej, zaś do pozostałej części stosuje się stawkę podstawową 23%. Montaż poszczególnych instalacji OZE poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Gmina … będzie ponosiła wydatki związane z realizacją projektu na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur VAT. Wszystkie faktury będą wystawiane na Gminę …. Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, są wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu poszczególnych instalacji OZE.

Gdyby Gmina … nie otrzymała dofinansowania ze środków EFRR w ramach RPO W… na lata 2014-2020, inwestycja nie byłaby realizowana. Dofinansowanie otrzymane ze środków EFRR w ramach RPO W… jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany. Umowa na wykonanie usług instalacji kolektorów słonecznych będzie zawarta pomiędzy Gminą a firmą wyłonioną w drodze przetargu.

Wykonawca w ramach zawartej z Gminą umowy wykona następujące świadczenia:

*   dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych w budynkach zlokalizowanych na terenie Gminy …;

*   montażu zasobników (wymienników) ciepłej wody zlokalizowanych w kotłowniach lub wyznaczonych pomieszczeniach;

*   montażu rurociągów łączących kolektory z zasobnikiem c.w.u;

*   montażu grupy pompowej, naczyń przeponowych oraz wykonanie przyłączenia zestawu solarnego do instalacji zimnej i ciepłej wody w budynku;

*   montażu modułu internetowego WiFi/LAN i skomunikowanie układu z Internetem;

*   uruchomienia instalacji wraz z niezbędnymi próbami;

*   przeszkolenia użytkownika instalacji w obsłudze zastosowanych urządzeń;

*   przekazania dokumentacji techniczno-rozruchowej, instrukcji obsługi oraz ogólnego schematu instalacji.

Gmina na rzecz mieszkańca wykona kompleksową usługę, polegającą na realizacji projektu, montażu instalacji solarnych, oddaniu ich do użytkowania, a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości projektu.

W skład usługi Gminy wchodzić będzie:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

*   zapewnienie serwisu i gwarancji zestawów;

*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Do zadań Gminy, wynikających z założeń projektu należą również:

*   opracowanie studium wykonalności projektu,

*   promocja projektu,

*   zarządzanie projektem i rozliczenie finansowe.

Umowa użyczenia wygasa w następujących przypadkach, gdy:

*   nie zostanie podpisana umowa o dofinasowanie projektu,

*   użyczający (mieszkaniec) uniemożliwia prowadzenie prac przez ekipę montażową,

*   użyczający nie wpłaci wymaganej kwoty wkładu własnego w terminie wskazanym przez Gminę.

Na pytanie nr 7 tut. Organu: „Czy wykonawca usług instalacji kolektorów słonecznych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy? Wnioskodawca odpowiedział: Nie.”

Na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu: „Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca odpowiedział: Tak.”

Bieżący nadzór nad wykonaniem prac będzie sprawował inspektor nadzoru zatrudniony przez Gminę na podstawie umowy o pracę. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych oraz podpisania protokołu końcowego będzie upoważniony inspektor nadzoru.

Usługa dostawy i instalacji kolektorów słonecznych przez wykonawcę na rzecz Gminy będzie sklasyfikowana jako: Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0.

Usługa montażu kolektorów słonecznych świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców również jest sklasyfikowana jako: Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0.

Natomiast w piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowa odpowiedź na pytanie nr 7 brzmi następująco: „Wykonawca usług instalacji kolektorów słonecznych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich otrzymane przez Gminę … na podstawie umów zawartych z Województwem … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego W… na realizacje projektów „…” i” …” będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Gmina … ma obowiązek rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawców usług dostawy i montażu poszczególnych instalacji solarnych?
3.  Czy Gminie … przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy … dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego W… nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego W… nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, dlatego kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Gmina … będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługi dostawy i montażu instalacji solarnych.

Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji solarnych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina … jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na dostawie i montażu instalacji solarnych wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych, to Gmina będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług.

Jednocześnie firma, która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montażu urządzeń solarnych będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Gmina nabywa od wykonawcy kompleksową usługę dostawy i montaż instalacji solarnych, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Gmina … będzie miała obowiązek rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawców usług dostawy i montażu poszczególnych instalacji solarnych.

Ad.3

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, zaś w przypadku zakupu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego.

Gminie …, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego z wydatków dotyczących inwestycji montażu instalacji solarnych wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (opodatkowanie wkładu własnego mieszkańców w kosztach instalacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

**\-jest prawidłowe w zakresie:**

*   obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej usługi montażu instalacji,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz pn. „…” ,

**\-jest nieprawidłowe w zakresie:**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późń. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Podatek VAT w ww. projektach jest kosztem niekwalifikowanym. Ostateczna wysokość wkładu własnego będzie znana po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawców realizowanego zadania, zaś wstępnie Gmina … pobiera od zainteresowanych mieszkańców zaliczki w wysokości 2.000.00 zł brutto. Dokonane wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Brak wpłaty ze strony mieszkańca równoznaczny będzie z jego rezygnacją z uczestnictwa w projekcie. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania ww. inwestycji stanowią zapłatę za przyszłe świadczenia jakim jest dostawa i montaż kolektorów solarnych. Dofinansowanie otrzymane ze środków EFRR w ramach RPO W… jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe UE w ramach RPO W… na realizację ww. projektów należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektów. Gdyby Gmina … nie otrzymała dofinansowania ze środków EFRR w ramach RPO W… na lata 2014-2020, inwestycja nie byłaby realizowana. W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany. Umowa na wykonanie usług instalacji kolektorów słonecznych będzie zawarta pomiędzy Gminą a firmą wyłonioną w drodze przetargu. W świetle powyższego, uznać należy, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Sam bowiem Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów w części w jakiej dofinansowuje ona cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług stanowi ona podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektów pn. „…" oraz „…” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Natomiast część dofinansowania, która nie ma wpływu bezpośrednio na cenę świadczonych usług i pokrywa koszty ogólne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego W… nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji pn. „…" oraz „…”, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wykonawca usług instalacji kolektorów słonecznych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Usługa dostawy i instalacji kolektorów słonecznych przez wykonawcę na rzecz Gminy będzie sklasyfikowana jako: Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0. Usługa montażu kolektorów słonecznych świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców również jest sklasyfikowana jako: Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną, polegającą na montażu ww. instalacji solarnych na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina … będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługi dostawy i montażu instalacji solarnych” należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz pn. „…” wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektów będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „…” oraz pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym”, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.