Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.255.2022.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości, możliwość zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjna

### Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości należących do spółki Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w … (dalej: „Sprzedający”) na rzecz X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Nabywca”). W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej położnej w ….

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”). Na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawcy podpisali przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) nie później niż w terminie do (\`(...)\`) 2022 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Sprzedający prowadził i prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedającego.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego:

1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3, obręb ewidencyjny …, o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2 oraz położnego na nich budynku oraz budowli, dla których Sąd Rejonowy …, (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW … („Nieruchomość 1”);

2) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej gruntu oznaczonej numerem 4, obręb ewidencyjny …., o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2 oraz położonych na niej budowli, dla których Sąd Rejonowy …., (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW …. („Nieruchomość 2”).

Aktualnie na terenie Nieruchomości 1 znajduje się budynek biurowy o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2 („Budynek Biurowy”) oraz budynek garażowy o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2 („Budynek Garażowy”) (łącznie „Budynki”) oraz budowle i infrastruktura towarzysząca na którą składają się: oświetlenie parkingu, parking, przyłącze kanalizacji deszczowej oraz utwardzenie terenu. Zgodnie z danymi z rejestru gruntów, Nieruchomość 2 jest utwardzona kostką betonową i częściowo znajduję się na niej słupek szlabanu zamykającego dostęp na parking.

Dla wskazanych wyżej Budynków uzyskane zostały pozwolenia na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr … z dnia (\`(...)\`) 2000 r. wydaną przez Burmistrza Gminy … oraz z Decyzją Nr … z dnia (\`(...)\`) 2009 r. wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla …..

Powyżej wymienione nieruchomości gruntowe stanowiące przedmiot prawa użytkowania wieczystego Sprzedającego wraz z posadowionymi na nich Budynkami, budowlami oraz infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania Budynków będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomość”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu oferowanych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający nie zatrudnia obecnie pracowników.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością, co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze znajdującym się Budynkami oraz budowlami, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy — następujących składników majątku:

1) Dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz, w zakresie posiadanym przez Sprzedającego, praw autorskich dotyczących tej dokumentacji;

2) prawo własności Ruchomości zdefiniowanych w przedwstępnej umowie sprzedaży bezpośrednio związanych z użytkowaniem Nieruchomości, m.in. system monitoringu, infrastruktura zapewniająca sieć internetową na terenie Nieruchomości, system alarmowy;

3) praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu (Nabywca automatycznie wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego);

4) praw wynikających ze wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym z gwarancji bankowych i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji (Nabywca automatycznie wstąpi w prawa z tytułu tych instrumentów na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego);

5) depozytów najemców (Nabywca automatycznie będzie miał prawo do depozytów najemców na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego);

6) praw wynikających z udzielonych gwarancji budowlanych/technicznych;

7) praw własności intelektualnej (w zakresie posiadanym przez Sprzedającego), innych niż wymienione w pkt. 1.;

8) prawa i obowiązki z umowy dzierżawy miejsc parkingowych, o ile zostanie przedłużona.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Nabywcę, razem z Nieruchomością będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1) prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami;

2) zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym między innymi (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek i obligacji, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, (v) opłaty czynszowe, odszkodowania, kary umowne, (vi) prawa do otrzymania spornych należności związanych z działalnością Sprzedającego w przypadku korzystnego wyroku sądowego, o ile będą istniały,

3) istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;

4) know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu),

5) dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,

6) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),

7) gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią depozyty dostarczone przez najemców, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;

8) umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);

9) prawa i obowiązki wynikające z umów księgowych, umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych (ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, rejestry VAT itp.) jak również prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług prawnych i usług doradztwa podatkowego;

10) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym m.in. usług zarządzania nieruchomościami, umów zarządzania aktywami, umów dotyczących komercjalizacji (pośrednictwa) i świadczenia usług dla najemców,

11) prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, dostawy Internetu („Umowy Serwisowe”);

12) należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

13) tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

14) prawa do domen internetowych związanych z działalnością Sprzedającego;

15) niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

Co do zasady Nabywca zamierza zawrzeć nowe Umowy Serwisowe. Alternatywnie, w niektórych przypadkach w ramach Transakcji Nabywca może również wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego Umów Serwisowych.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia pracowników, wobec tego w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowa o dostarczenie mediów, umowa o zarządzanie nieruchomością) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem. Z ostrożności procesowej Wnioskodawcy wystąpią o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych opłatach publicznoprawnych wydawane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji.

Wnioskodawcy złożą, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania Transakcji.

(iii) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający (działający ówcześnie w formie sp. z o.o pod nazwą Z. sp. z o.o.) nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 od A. sp. z o.o. z siedzibą w … („Pierwotny Sprzedający”) na podstawie umowy sprzedaży, umowy o przejęcie długu i zwolnienie z długu z dnia (\`(...)\`) 2002 r. nr Rep A ….. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22% i została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Pierwotnego Sprzedającego.

Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Pierwotny Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1999 r. nr REP A … oraz na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia (\`(...)\`) 2001 r. nr REP A …. Na Nieruchomości znajdował się wówczas budynek przeznaczony na żłobek, który został rozebrany zgodnie z decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę nr … wydaną w dniu (\`(...)\`) 1998 r. przez Prezydenta …. Następnie, w 2000 roku Pierwotny Sprzedający wybudował na nieruchomości Budynki oraz rozpoczął proces jego komercjalizacji.

(\`(...)\`) 2002 r. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami. Na Sprzedającego w ramach transakcji zostały przeniesione umowy najmu zawarte przez Pierwotnego Sprzedającego wraz z ich zabezpieczeniami, prawa z umów budowlanych i gwarancji budowlanych, majątkowe prawa autorskie oraz dokumentacja prawna i techniczna związana z Nieruchomością.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 od (\`(...)\`) …. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia (\`(...)\`) 2017 r. nr REP A ….. W momencie zakupu Nieruchomości 2 znajdowały się na niej następujące budowle: droga z kostki brukowanej oraz słupek parkingowy, które zostały oddane do użytku w 2001 r.

Po zakupie Nieruchomości, Sprzedający prowadził działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej podmiotom trzecim podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości, od 2017 roku do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Sprzedający nie wybudował innych budynków bądź budowli, jak również nie dokonywał w stosunku do istniejących Budynków oraz budowli wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Również po złożeniu niniejszego wniosku i do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Sprzedający nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń Budynków oraz budowli, których wartość wynosiłaby, co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Intencją Wnioskodawców jest, aby, jeśli to możliwe na gruncie przepisów prawa podatkowego, dostawa Nieruchomości wraz z naniesieniami nie była zwolniona od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem, Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje.

Na pytanie Organu nr 1 „Czy wszystkie wymienione we wniosku naniesienia znajdujące się na wskazanych we wniosku działkach nr 1, 2 i 3 (Nieruchomość 1) określone przez Państwa jako budowle i infrastruktura towarzysząca stanowią część składową budynków (są trwale z nimi związane), czy też spełniają definicję rzeczy ruchomych w rozumieniu Kodeksu cywilnego?” podali Państwo: „Część naniesień znajdujących się na Nieruchomości, 1 czyli działkach nr 1, 2 oraz 3 (tj. oświetlenie parkingu, parking oraz utwardzenie terenu) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej: „Prawo Budowlane”). Ww. naniesienia nie stanowią części składowych Budynków.

Natomiast przyłącze kanalizacji deszczowej stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa Budowlanego i jest związane z budynkiem w sposób umożliwiający odprowadzanie wody deszczowej do sieci komunalnej.

Żadne z ww. naniesień nie jest rzeczą ruchomą w rozumieniu Kodeksu cywilnego.”

Przyłącze kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce nr 1 stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa Budowlanego i jest związane z budynkiem w sposób umożliwiający odprowadzanie wody deszczowej do sieci komunalnej.

Stosownie do wiedzy posiadanej przez Strony Transakcji, właścicielem przyłącza kanalizacji deszczowej, znajdującego się na działce nr 1, jest Sprzedający.

Na pytanie Organu nr 4 „Czy naniesienia znajdujące się na działce nr 4 (Nieruchomość 2), tj. kostka betonowa i słupek szlabanu są trwale związane z gruntem czy też spełniają definicję rzeczy ruchomych w rozumieniu Kodeksu cywilnego?” wskazali Państwo, że: „Wszystkie wymienione we wniosku naniesienia znajdujące się na Nieruchomości 2 czyli działce nr 4 (tj. kostka betonowa i słupek szlabanu) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.). Tym samym, nie są one rzeczami ruchomymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego.”

Przedmiot transakcji nie stanowi samodzielnej jednostki, która z perspektywy organizacyjnej jest odrębnie funkcjonującą jednostką w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Wymaga wskazania, iż:

\- Sprzedający nie przypisał formalnie bądź faktycznie określonych zadań/funkcji do zespołu składników materialnych składających się na przedmiot transakcji.

\- Zespół składników materialnych składających się na przedmiot transakcji nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w postaci osobnej jednostki, biura, oddziału, zakładu w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

\- Nie istnieją żadne dokumenty korporacyjne Sprzedającego w postaci regulaminu, statutu bądź innego aktu organizacyjnego wskazujące na wyodrębnienie przedmiotu transakcji.

Przedmiot transakcji nie stanowi samodzielnej jednostki, która z perspektywy finansowej jest odrębnie funkcjonującą jednostką w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości. Poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można, więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji z uwagi na brak spełnienia ww. warunków, w szczególności brak prowadzenia odrębnej księgowości dla Nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że o wyodrębnieniu finansowym nie można również mówić w odniesieniu do sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem transakcji jest jedynym aktywem posiadanym przez zbywcę. Dopiero gdyby zbywca takiej nieruchomości prowadził księgi rachunkowe odrębnie alokując przychody i koszty dot. nieruchomości od pozostałych przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa (w tym kosztów ogólnego zarządu spółką zbywcy) możliwe byłoby stwierdzenie, że przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo. Zdaniem Spółki, taka sytuacja nie ma jednak w tym przypadku miejsca.

W szczególności należy wskazać, iż w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie istnieje wyodrębnienie zapisów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem transakcji, w tym przychodów, kosztów, należności, zobowiązań z nimi związanymi. Wynika to z tego, że Sprzedający nie prowadzi osobnej ewidencji księgowej dla przedmiotu transakcji. W oparciu o prowadzoną ewidencję księgową oraz wewnętrzne dokumenty księgowe i finansowe, Sprzedający nie jest w stanie sporządzić bilansu oraz rachunku zysków i strat, odzwierciedlających sytuację majątkową związaną ze składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji.

Na moment dokonania transakcji, przedmiot transakcji nie będzie stanowił samodzielnej jednostki, która z perspektywy funkcjonalnej jest odrębnie funkcjonującą jednostką w przedsiębiorstwie Sprzedającego mogącą samodzielnie realizować powierzone jej zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Wnioskodawców nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. (0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie umożliwią samodzielnego wykonywanie określonych zadań gospodarczych i nie pozwolą na efektywne prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez Spółkę po przeprowadzeniu transakcji. Co istotne, nabycie przedmiotowego zespołu składników majątku nie pozwoli także na efektywne i niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedającego przez Spółkę bez konieczności angażowania kluczowych składników majątku niebędących objętych transakcją i bez podejmowania dodatkowych, istotnych działań faktycznych lub prawnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu nr 8 „Czy znajdujące się na Nieruchomości 1 budynek biurowy i budynek garażowy, stanowią budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.)?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi: „Stosownie do wiedzy Stron Transakcji, znajdujący się na Nieruchomości 1 budynek biurowy i budynek garażu stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).”

Stosownie do wiedzy stron Transakcji, znajdujący się na Nieruchomości 1 budynek garażu nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.). Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 8, budynek garażu stanowi budynek w rozumieniu ww. ustawy.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1, znajdujące się na Nieruchomości 1 budowle oraz infrastruktura towarzysząca (z wyłączeniem przyłącza kanalizacji deszczowej) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.). Przyłącze kanalizacji deszczowej stanowi urządzenie budowlane.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 4, znajdujące się na Nieruchomości 2 utwardzenie terenu kostką betonową oraz słupek szlabanu stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

Na pytanie nr 12 „Jakie konkretnie budynki i budowle znajdują się na każdej geodezyjnie wyodrębnionej działce wchodzącej w skład Nieruchomości (proszę podać odrębnie dla każdej z działek tj. działki nr 1, 2, 3 oraz 4)?” wskazali Państwo: Dokładna lista budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości w podziale na działki została zaprezentowana poniżej.


| Nr Działki | Budowle | Budynki 
| 1 | Parking, oświetlenie parkingu, utwardzenie terenu | Budynek biurowy, budynek garażu 
| 2 | Parking, utwardzenie terenu |  
| 3 | Utwardzenie terenu |  
| 4 | Kostka betonowa, słupek szlabanu |  

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym:

a) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów;

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty zabudowane będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3) Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym:

a) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów;

2) Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty zabudowane, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3) Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że Nabywca będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b) do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający będą uczestniczyli w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za Przedmiot Transakcji (tj. czy powinna być ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad 1. Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”), ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 \[Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)\] w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.” Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie – jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji, dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, że zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP – zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (sygn. C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych, można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1) odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

a) konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),

b) brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

c) brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

2) wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). \[Stanowiące ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się do których zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą w przepisach art. 14a-14m Ordynacji podatkowej.\]

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

a) angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

b) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

b) umowy o zarządzanie nieruchomością,

c) umowy zarządzania aktywami,

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka \[tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - przyp. Wnioskodawców\] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

\- praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

\- praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

\- dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie – fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. grunty, budynki i budowle, nieliczne ruchomości stanowiące wyposażenie budynku niezbędne do funkcjonowania biurowca, takie jak system monitoringu, czy urządzenia zapewniające sieć internetową, a także bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw – prawa autorskie do dokumentacji technicznej i architektonicznej – których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień, nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez umowy zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, kanalizacja. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca co do zasady planuje zawrzeć nowe Umowy Serwisowe, jedynie alternatywnie – tylko w niektórych przypadkach – w ramach Transakcji Nabywca może również wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego Umów Serwisowych.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywana przez Nabywcę sama Nieruchomość (wraz z przejętymi umowami najmu) nie umożliwi prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego – w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Zatem, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

\- brak przejścia na Nabywcę umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umów dotyczących komercjalizacji (pośrednictwa) i świadczenia usług dla najemców;

\- brak przejścia umów dot. finansowania dłużnego zaciągniętego przez Sprzedającego;

\- brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym zarządzanie aktywami;

\- brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,

\- brak przejścia rachunków bankowych oraz gotówki Sprzedającego;

\- brak przejścia należności pieniężnych Sprzedającego wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

\- konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi VAT.

Ad 2. Opodatkowanie zbycia Nieruchomości

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą,

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość składa się z czterech działek, z których wszystkie są zabudowane. W odniesieniu do sposobu opodatkowania zabudowanego, należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) – jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków posadowionych na przedmiotowych działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

b) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie – „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającego w 2002 roku, zaś Nieruchomość 2 w 2017 roku. W momencie nabycia przez Sprzedającego Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 były zabudowane Budynkami oraz budowlami (naniesieniami). Od tego też momentu Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Od roku 2017 na terenie Nieruchomości nie powstały żadne inne obiekty budowlane, jak również Budynki wraz z budowlami nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Tym samym, dostawa przedmiotowej Nieruchomości w ramach Transakcji nie powinna być dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT lub przed nim.

W konsekwencji – dostawa budynków i budowli lub ich części w związku z Transakcją nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i, z którego jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego strony Transakcji zamierzają skorzystać składając odpowiednie oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10, z której Strony planują skorzystać.

Ad 3. Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości w …, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości sprzedawane przez Sprzedającego nie obejmują budynków mieszkalnych i w żaden sposób nie są związane z celami mieszkaniowymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomości komercyjnie, przede wszystkim pod działalność biurową prowadzoną przez odrębne podmioty gospodarcze.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym w odniesieniu do tych obiektów spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem w ramach Transakcji, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie z niego zwolniona (z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że intencją Stron jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z opisanymi we wniosku składnikami majątku. Przedmiotem transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego tj. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 składającej się z działek nr 1, 2 i 3 oraz położnego na działce nr 1 budynku biurowego i budynku garażu oraz położnych na działkach nr 1, 2 i 3 budowli, a także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 składającej się z działki nr 4 oraz położonych na niej budowli. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z budynkami oraz budowlami, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy następujących składników majątku tj. dokumentacja projektowa, techniczna i architektoniczna dotycząca Nieruchomości, jak również kody, informacje, niezbędne do obsługi Nieruchomości oraz w zakresie posiadanym przez Sprzedającego, praw autorskich dotyczących tej dokumentacji; prawo własności Ruchomości bezpośrednio związanych z użytkowaniem Nieruchomości, m.in. system monitoringu, infrastruktura zapewniająca sieć internetową na terenie Nieruchomości, system alarmowy; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu; prawa wynikające ze wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym z gwarancji bankowych i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji; depozytów najemców; prawa wynikające z udzielonych gwarancji budowlanych/technicznych; prawo własności intelektualnej; prawa i obowiązki z umowy dzierżawy miejsc parkingowych, o ile zostanie przedłużona.

Natomiast w ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. Jak Państwo wskazują opisana Transakcja nie będzie obejmowała zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym między innymi wobec banku z tytułu umowy finansowania; wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek i obligacji, a także zobowiązań związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi, należności publicznoprawnych oraz zobowiązań wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, opłat czynszowych, odszkodowań, kar umownych, prawa do otrzymania spornych należności związanych z działalnością Sprzedającego w przypadku korzystnego wyroku sądowego, o ile będą istniały.

Transakcja ta nie będzie wiązała się również z przeniesieniem na rzecz Nabywcy; praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym m.in. usług zarządzania nieruchomościami, umów zarządzania aktywami.

Ponadto przedmiotem Transakcji nie będą również istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne; know-how Sprzedającego, dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią depozyty dostarczone przez najemców, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

W ramach planowanej transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia należności podatkowych Sprzedającego, a także umów ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z umów księgowych, umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych (ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, rejestry VAT itp,) jak również praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług prawnych i usług doradztwa podatkowego; tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Intencją Sprzedającego jest sprzedaż jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika, zatem z opisu sprawy transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji bowiem nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji (Nieruchomość) nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy zespół składników materialnych składających się na przedmiot transakcji nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w postaci osobnej jednostki, biura, oddziału, zakładu w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie istnieją żadne dokumenty korporacyjne Sprzedającego w postaci regulaminu, statutu bądź innego aktu organizacyjnego wskazujące na wyodrębnienie przedmiotu transakcji. Sprzedający nie przypisał formalnie bądź faktycznie określonych zadań/funkcji do zespołu składników materialnych składających się na przedmiot transakcji.

Ponadto jak Państwo wskazali w opisie sprawy przedmiot transakcji nie stanowi samodzielnej jednostki, która z perspektywy finansowej jest odrębnie funkcjonującą jednostką w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie istnieje wyodrębnienie zapisów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem transakcji, w tym przychodów, kosztów, należności, zobowiązań z nimi związanymi. Sprzedający nie prowadzi osobnej ewidencji księgowej dla przedmiotu transakcji. W oparciu o prowadzoną ewidencję księgową oraz wewnętrzne dokumenty księgowe i finansowe, Sprzedający nie jest w stanie sporządzić bilansu oraz rachunku zysków i strat, odzwierciedlających sytuację majątkową związaną ze składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji. Ponadto skoro – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Kupujący nie przejmie gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych, praw i obowiązków wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów), zobowiązań Sprzedającego, to z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość faktycznie nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Ponadto w analizowanym przypadku jak Państwo wskazali składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie umożliwią samodzielnego wykonywanie określonych zadań gospodarczych i nie pozwolą na efektywne prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez Spółkę po przeprowadzeniu transakcji. Nabycie przedmiotowego zespołu składników majątku nie pozwoli także na efektywne i niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedającego przez Spółkę bez konieczności angażowania kluczowych składników majątku niebędących objętych transakcją i bez podejmowania dodatkowych, istotnych działań faktycznych lub prawnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zatem Nieruchomość nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Dotyczy to również zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Treść wniosku wskazuje, że mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość 1 jest zabudowana. Na działce nr 1 posadowione są: budynek biurowy, budynek garażowy oraz budowle w postaci oświetlenia parkingu, parkingu i utwardzenia terenu, a także urządzenia budowlane w postaci przyłączy kanalizacji deszczowej, których właścicielem jest Sprzedający. Na działce nr 2 znajdują się budowle w postaci parkingu i utwardzenia terenu, natomiast na działce nr 3 budowla w postaci utwardzenia terenu. Nieruchomość 2 również jest zabudowana. Na działce nr 4 znajdują się następujące budowle: kostka betonowa i słupek szlabanu. Ww. obiekty (z wyłączeniem przyłącza kanalizacji deszczowej) stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Natomiast przyłącze kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce nr 1 stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budynków i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywał ww. budynki i budowle do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto w odniesieniu do Nieruchomości od 2017 r. do dnia sporządzenia wniosku Sprzedający nie wybudował innych budynków bądź budowli, jak również nie dokonywał w stosunku do istniejących Budynków oraz budowli wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Również do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń budynków oraz budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Tym samym do transakcji sprzedaży budynków i budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Strony złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana dostawa ww. budynków i budowli, będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 1, 2 i 3) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu (działek nr 4), z którym ww. budynki i budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania Transakcji.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej od podatku VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej ww. dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X. Sp. z o.o (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).