Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.557.2017.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności rozliczenia wspólnych ryzyk i szans pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata-odliczenie strat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności rozliczenia wspólnych ryzyk i szans pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności rozliczenia wspólnych ryzyk i szans pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka, Strona, Partner, Uczestnik Konsorcjum) oraz Zainteresowani: Z. SA oraz T. SA (dalej: Strony, Partnerzy, Uczestnicy Konsorcjum) zawarli UMOWĘ KONSORCJUM (dalej: Umowa Konsorcjum), w celu wspólnego ubiegania się o udzielenie przez spółkę X. SA zamówienia pod nazwą: „Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w ramach projektu: Prace na liniach kolejowych nr (\`(...)\`) na odcinku (\`(...)\`) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020”. Spółka X. SA (dalej: Inwestor, Zamawiający) dokonał wyboru oferty złożonej przez Uczestników Konsorcjum i podpisał umowę na zaprojektowanie i wykonanie robót ww. zakresie. Partnerzy Konsorcjum zawarli ponadto Umowę wykonawczą uszczegóławiającą niektóre postanowienia dotyczące Umowy Konsorcjum. Wnioskodawca oraz Z. są partnerami Konsorcjum, natomiast T. pełni rolę Lidera Konsorcjum.

Lidera i Partnerów określa się mianem Konsorcjum.

Oprócz Wnioskodawcy i Zainteresowanych w Konsorcjum uczestniczą także inni Partnerzy.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie wspólnej realizacji zamówienia publicznego.

Każda ze stron ponosi indywidualne ryzyko gospodarcze związane z realizacją wykonywanych przez siebie robót, dostaw i usług. Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym. W ramach Umowy Konsorcjum każda ze stron realizuje przydzielone jej zadania. Umowa Konsorcjum określa udział poszczególnych konsorcjantów jako wyrażony w procentach stosunek wartości wynagrodzenia brutto należnego łącznie danemu Partnerowi za wykonane przez niego roboty do całkowitej wartości wynagrodzenia brutto należnego Konsorcjum za wykonanie zamówienia.

Umowa pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym przewiduje rozwiązanie, gdzie każdy z Uczestników Konsorcjum wystawia faktury VAT dokumentujące roboty przez niego wykonane bezpośrednio na Zamawiającego. W takim przypadku Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia na rachunek powierniczy założony dla potrzeb rozliczeń Uczestników Konsorcjum.

Ponadto Strony uzgodniły, że określone zakresy robót stanowią wspólne ryzyko/szansę (WRS) oraz zdefiniowały swój udział procentowy w tym ryzyku/szansie. Ryzyka i szanse, czyli de facto wynik zrealizowany na Zakresie WRS, zostaną rozliczone niezależnie od ilości wykonanych robót przez poszczególnych Partnerów. W przypadku, gdy Partner zrealizuje zysk/stratę na Zakresie WRS, to za każdy okres rozliczeniowy dokona rozliczenia wyniku z pozostałymi Uczestnikami Konsorcjum wg ustalonej procentowo proporcji udziału w WRS. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym, mającym na celu podział zysku/straty zrealizowanej na Zakresie WRS.

Ryzyka/szanse wynikają z odchyleń między ceną zaoferowaną przez Konsorcjum do Zamawiającego, a kosztami ustalonymi w Umowie wykonawczej lub faktycznie poniesionymi. Umowa Wykonawcza przewiduje, że rozliczenie zysku/ straty znajduje zastosowanie dla następujących zakresów:

*   zakres I
*   zakres II
*   zakres III.

Dla zakresu I przyjęto, że zysk/strata stanowi różnicę między ceną do Zamawiającego określoną w kosztorysie stanowiącym załącznik do Umowy pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym, a kosztem wykonania prac przez Podwykonawcę. W sytuacji, gdy Partner Konsorcjum wynegocjuje z Podwykonawcą wykonanie zakresu I po cenach korzystniejszych niż cena oferowana do Zamawiającego, to powstaje oszczędność, która podlega podziałowi na pozostałych członków Konsorcjum wg ustalonej procentowo proporcji. W przypadku natomiast, gdy cena wynegocjowana z Podwykonawcą przewyższa cenę określoną z Zamawiającym, to powstaje strata, która podlega podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum.

Dla zakresu II Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że zysk/strata stanowi różnicę pomiędzy ceną do Zamawiającego określoną w kosztorysie stanowiącym załącznik do Umowy pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym, a kosztem zakupu materiałów po uwzględnieniu rabatów. W konsekwencji, gdy Uczestnik Konsorcjum wynegocjuje z dostawcami materiałów rabaty wyższe niż założony poziom w ofercie do Zamawiającego, to powstaje oszczędność, która podlega podziałowi na pozostałych członków Konsorcjum wg proporcji procentowej. W sytuacji, gdy Partner Konsorcjum na materiale uzyska upust niższy niż przewidziany w ofercie do Zamawiającego, wówczas powstaje strata, która podlega podziałowi na pozostałych członków Konsorcjum wg proporcji procentowej.

Dla zakresu III Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że rozliczenie wyniku na zakresie stanowi różnica między ceną do Zamawiającego określoną w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym a kosztem wytworzenia określonym w Umowie wykonawczej. Rozliczenie zostanie wykonane przy założeniach ilości i kosztów jednostkowych przyjętych do oferty do Zamawiającego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Partner Konsorcjum zastosuje inną technologię lub inne ilości niż przyjęte w ofercie, to różnica między ceną określoną do Zamawiającego, a kosztem wytworzenia wynikającym z zastosowania innej technologii lub innych ilości zostanie podzielona pomiędzy Partnerów Konsorcjum wg ustalonej procentowo proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że rozliczenie wspólnych ryzyk i szans pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum dokonane zgodnie z opisanym stanem faktycznym, osiągniętych/ poniesionych na Zakresach WRS przez jednego z Partnerów Konsorcjum stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Partner Konsorcjum, dokumentuje tę czynność Notą księgową (uznaniową lub obciążeniową)?

Zdaniem Spółki i Zainteresowanych, podział zysku lub straty na Zakresie WRS realizowanym przez jednego z Partnerów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji powinien być dokumentowany poprzez wystawienie Noty Obciążeniowej/ Uznaniowej. Rozliczenie WRS pomiędzy Konsorcjantami nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług pomiędzy Stronami, lecz jest ekonomiczną konsekwencją realizacji wspólnego przedsięwzięcia i prowadzi do wyegzekwowania umówionego podziału w WRS zgodnie z Umową Konsorcjum.

Przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rozliczenie prac wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum odbywać się będzie bezpośrednio z Zamawiającym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że każdy z Partnerów Konsorcjum wykonuje bezpośrednio na rzecz Zamawiającego czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwentnie każdy Uczestnik Konsorcjum opodatkuje wykonane przez siebie roboty wchodzące w jego zakres przedmiotowy podatkiem VAT i zafakturuje je bezpośrednio na Zamawiającego. Nie można natomiast uznać, że partycypacja przez Partnerów Konsorcjum w zysku lub stracie zrealizowanym na Zakresie WRS przez jednego z nich spełnia przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT tzn., że stanowi dostawę towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podział wyniku (zysku lub straty) tych przesłanek nie spełnia.

Rozliczenie takie nie stanowi także świadczenia usług. Co prawda przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, co nie oznacza jednak, iż rozliczenie wyniku Zakresu WRS stanowi świadczenie usług. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1288/13 dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum.

Nie można także stwierdzić, iż podział wyniku zrealizowanego na Zakresie WRS jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy stanowi zapłatę jaką jeden Uczestnik Konsorcjum otrzymuje od pozostałych. Przy podziale zysku/straty nie dochodzi do świadczenia wzajemnego, którego zaistnienie jest konieczne aby zasadnie twierdzić, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Ponadto jak wskazał NSA w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14: „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu. Zdaniem ETS za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Każdy z Partnerów Konsorcjum opodatkuje podatkiem VAT wykonane przez siebie prace fakturując je bezpośrednio na Zamawiającego.

Związek prawny pomiędzy Partnerem a Zamawiającym wynika z umowy zawartej między Konsorcjum a Zamawiającym oraz podziału rzeczowego prac opisanego w umowie Konsorcjum. Wynagrodzenie otrzymane przez Partnera Konsorcjum od Zamawiającego stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone przez Partnera na rzecz Zamawiającego. Korzyścią po stronie Partnera Konsorcjum jest wynagrodzenie zgodne z umową łączącą Konsorcjum z Zamawiającym a płatność której dokonuje Zamawiający pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną przez Partnera czynnością. Zamawiający płaci wszak Partnerowi Konsorcjum za wykonane przez niego usługi opisane w Umowie z Zamawiającym na zasadach opisanych w tejże umowie.

Oprócz świadczenia usług na rzecz Zamawiającego, Strony Konsorcjum ustaliły, że na określonych zakresach prac - Zakresach WRS- rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum podlega wygenerowany zysk lub poniesiona strata przez Partnera Konsorcjum, realizującego dany zakres WRS. Rozliczenie wyniku nie stanowi wynagrodzenia za hipotetyczną usługę wykonaną przez jednego uczestnika Konsorcjum na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum, ponieważ rozliczeniu temu nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Rozliczenie zysków lub strat przez poszczególnych Partnerów stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, jest to czynność o charakterze wewnętrznym. Nie jest to świadczenie wzajemne pomiędzy Partnerami Konsorcjum, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału zysku lub straty na zakresach prac zdefiniowanych jako Zakresy WRS. Nie sposób zatem uznać alokowanych kwot zysków lub strat wynikających z realizacji określonych zakresów za należności za hipotetyczną dostawę towarów lub usług. To, że Partnerzy Konsorcjum są podatnikami VAT czynnymi nie oznacza jeszcze, że w sytuacji, gdy Uczestnik Konsorcjum wypełniając swoje obowiązki wynikające z Umowy Konsorcjum, dokonuje rozliczenia zysku lub straty wynikających z poszczególnych zakresów, to czynność ta stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Rozliczenie wykonanych prac na podstawie Umowy z Zamawiającym odbywa się bezpośrednio przez Partnera Konsorcjum na Inwestora. I to właśnie w tych relacjach mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozliczenia finansowe między Uczestnikami Konsorcjum nie mogą być natomiast potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ nie jest z nimi związane świadczenie usług, czy dostawa towarów, a służą jedynie obciążeniu/ uznaniu Partnerów Konsorcjum zyskiem lub stratą na określonych zakresach prac realizowanego przez jednego z nich.

Rekapitulując, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi wnosi o potwierdzenie, że rozliczenie zysku lub straty na Zakresie WRS, zrealizowanego przez jednego z Partnerów na pozostałych Uczestników Konsorcjum stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Nota księgowa będzie prawidłową formą udokumentowania takiego podziału zysku lub straty między Stronami Umowy Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 136, z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.