Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-764/13-8/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Opodatkowanie przychodów z tytułu usług weterynaryjnych
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; inspekcja-Państwowa Inspekcja Weterynaryjna; lekarze-lekarze weterynarii
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu usług weterynaryjnych za 2010 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., Nr IBPBI/1/415-1205/13/ŚS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), przekazał ww. wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 16 grudnia 2013 r.).

W dniu 27 grudnia 2013 r. do tut. Organu złożone zostało uzupełnienie wniosku stanowiące modyfikację wniosku z dnia 26 listopada 2013 r.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-764/13-3/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 lutego 2014 r. (data doręczenia 17 lutego 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 lutego 2014 r.

Następnie, z uwagi na to, że złożony wniosek, po jego uzupełnieniu nadal nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-764/13-5/KO, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii, wykonującym zawód w oparciu o jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawca posiada zakład leczniczy dla zwierząt w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył Wnioskodawcę w drodze decyzji administracyjnej z dnia 4 stycznia 2010 r., jako lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji, do wykonywania czynności, o których mowa w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Zadania do których został wyznaczony Wnioskodawca, mieszczą się w katalogu wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z zawartą umową Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie.

W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt jest więc zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii są zawierane w oparciu o art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (dalej UIW). Wniosek taki wyprowadza z przesłanek wskazanych poniżej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi, jednocześnie nikogo nie zatrudnia do świadczenia usług weterynaryjnych, co oznacza, że nie ma do Niego zastosowania przepis art. 16 ust. 3 pkt 2 UIW.

Wnioskodawca jest stroną wszystkich umów zawartych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, wszystkie umowy były poprzedzone decyzjami administracyjnymi tegoż organu. Należy podkreślić, że żadna z tych umów nie wskazuje imienia i nazwiska wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Jest to wymóg wobec wszystkich umów, zawartych w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt la, dla których podstawą zawarcia umowy jest art. 16 ust. 3 pkt 2. Ponadto w przypadku przewidzianym przez art. 16 ust. 1 pkt la, „wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne”. Taki wymóg nie dotyczy rozważanego stanu faktycznego z oczywistych powodów, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności przewidzianych przez umowy zawarte z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Ubieganie się przez Niego o uzyskanie zgody kierownika zakładu leczniczego - jest niemożliwe. Z powyższych względów podstawą zawarcia umowy może być jedynie art. 16 ust. 3 pkt 1. Jedynie taka kwalifikacja jest możliwa w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na poniżej wskazane przesłanki.

Po pierwsze, żadna z przedmiotowych umów nie wskazuje podstawy prawnej, na której została oparta. Jednocześnie w decyzji z dnia 4 stycznia 2010 r. (tak samo pozostałe decyzje), poprzedzającej zawarcie umowy nr 2/H/2010 z dnia 4 stycznia 2010 r. stwierdza się, że Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, dlatego w myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej postanowił wyznaczyć lekarza weterynarii w osobie Wnioskodawcy do wykonywania czynności urzędowych, o których mowa w decyzji.

Powyższą kwalifikację potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III UK 24/2009, w którym SN stwierdził: „(…) właśnie ta decyzja wskazuje na styk interesu publicznego i prywatnego. Po prostu organ administracji potrzebuje podmiotu prywatnego co wcale nie oznacza, że podmiot wyznaczony zaprzestaje działalności gospodarczej. Jego sytuację kształtują decyzja - czyli szczególne wyznaczenie związane z uzyskaniem statusu urzędowego lekarza weterynarii - a z drugiej umowa, która nie musi zmieniać jego podstawy działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył działalność usługową, z tym że zlecaną przez organ administracji.

(\`(...)\`) Działalność gospodarcza nie traci swych cech przez wykonywanie usług nawet przynależnych do zadań administracji weterynaryjnej wykonywanych na jej zlecenie i w jej imieniu. Dla zleceniodawcy (Inspekcji) zleceniobiorca wszak nadal świadczy usługę (działalność) we własnym imieniu za co też otrzymuje wynagrodzenia (art. 2 i 4a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2 uprzedniej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej). Jego jest też ryzyko wykonania usług wobec zlecającego i bezpośrednich odbiorców”.

Tym samym przedmiotowe umowy powinny były zostać zawarte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i tak też powinny były być rozliczane dla celów podatkowych.

Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt la UIW nie dotyczy sytuacji zawierania umowy z lekarzem weterynarii prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w niniejszym przypadku). Trzeba mieć tutaj na względzie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt la w powiązaniu z art. 16 ust. 2a i ust. 3 pkt 2 UIW, jak i ratio legis tego przepisu.

Dokładna analiza uzasadnienia projektu ustawy, który wprowadza przepis art. 16 ust. 1 pkt 1a oraz prac nad nią wskazuje, że jej celem jest umożliwienie wyznaczania lekarzy zatrudnionych w zakładach leczniczych przy jednoczesnym rozliczaniu umów z tymi zakładami (dotyczyłoby to więc takiej sytuacji, gdyby Wnioskodawca zatrudniał innego lekarza weterynarii i chciał się nim posłużyć przy wykonaniu umowy na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, co nie ma miejsca, gdyż Wnioskodawca nikogo nie zatrudnia).

Art. 16 ust. 1 pkt la UIW miał być początkowo oznaczony jako art. 16a UIW. W uzasadnieniu projektu (druk sejmowy nr 715) czytamy: „Wprowadzenie art. 16a uwzględnia istniejące unormowania w zakresie wykonywania zawodu lekarza weterynarii, a w szczególności ustawę z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95). Wykonywanie zadań przez lekarzy weterynarii, ze zwalczaniem chorób zakaźnych wymaga używania leków, sprzętu i środków transportu oraz pomieszczeń zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności urzędowych tak, żeby nie być w kolizji z prawem. Lekarze weterynarii zatrudnieni w zakładach leczniczych dla zwierząt będą mogli wykonywać czynności w swoim zakładzie pracy i rozliczać się z powiatowym lekarzem weterynarii jako podmiot gospodarczy”.

Potwierdza to stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. KILW/03210/01/08 w ramach konsultacji projektu ustawy przez Krajową Radę Lekarsko-Weterynaryjną, która zabiegała o zmianę art. 16 UIW: „Zakłady zatrudniają lekarzy weterynarii i inne osoby oraz płacą za nie ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia. W przypadku wyznaczania przez powiatowego lekarza weterynarii pracownika zakładu leczniczego dla zwierząt na podstawie umowy cywilnoprawnej do zakładu jako podmiotu gospodarczego nie wpływa należność za wykonaną pracę. Pracownik otrzymuje od powiatowego lekarza weterynarii wynagrodzenie, które stanowi jego osobisty dochód. Zakład nie ma przychodu, pracownik jest nieobecny w pracy, a zakład ponosi koszty związane z jego zatrudnieniem (\`(...)\`)”.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest zatrudniony w zakładzie leczniczym, gdyż sam prowadzi działalność gospodarczą (nie może być zatrudniony sam przez siebie), nie zatrudnia także innego lekarza weterynarii, ponadto to On jest wyznaczony we wszystkich umowach przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wyklucza to możliwość kwalifikacji umowy jako zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2.

Należy zwrócić także uwagę na treść art. 16 ust. 2a UIW, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt la, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne, oraz na treść art. 16 ust. 3 pkt 2 UIW, który w przypadku określonym w ust. 1 pkt la wymaga oprócz oznaczenia w umowie podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt wskazania dodatkowo imienia i nazwiska wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku czynności wykonywanych osobiście przez lekarza weterynarii prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wskazywanie dodatkowo wyznaczonego lekarza weterynarii, czy uzyskiwanie zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, jest oczywiście niecelowe i niemożliwe.

Trzeba ponadto wskazać, że ratio legis nowelizacji ustawy było rozszerzenie możliwości rozliczania umów zawartych z powiatowym lekarzem weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym umowa zawarta z lekarzem weterynarii prowadzącym jednoosobowa działalność gospodarcza w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 1 UIW może być rozliczana dla potrzeb podatkowych w ramach prowadzonej przez tego lekarza działalności gospodarczej.

Spis zawartych umów:

1.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2009 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
2.  Umowa zawarta w dniu 4 stycznia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
3.  Umowa zawarta w dniu 4 stycznia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
4.  Umowa zawarta w dniu 4 stycznia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
5.  Umowa zawarta w dniu 4 stycznia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
6.  Umowa zawarta w dniu 29 grudnia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
7.  Umowa zawarta w dniu 31 stycznia 2010 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
8.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2012 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
9.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
10.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
11.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
12.  Umowa zawarta w dniu 2 kwietnia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
13.  Umowa zawarta w dniu 2 kwietnia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza, Weterynarii;
14.  Umowa zawarta w dniu 2 kwietnia 2013 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
15.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2014 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
16.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2014 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii;
17.  Umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2014 r., wydana na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Wnioskodawca dodał, że w kwestii podstawy prawnej ww. zachowują aktualność powyższe wyjaśnienia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy umów zawartych w: 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2014 r. Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2009 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?
2.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2010 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?
3.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2011 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?
4.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2012 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?
5.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2013 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?
6.  W przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wynikających z umów zawartych w 2014 r. na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, do jakiego źródła przychodów należy te świadczenia zakwalifikować?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 2. Pytania oznaczone Nr 1 oraz 3-6 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczenia wynikające z umowy zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (Wnioskodawcą), stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W zdarzeniu przedstawionym we wniosku Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył w drodze decyzji administracyjnej Wnioskodawcę, jako lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mieszczą się w katalogu wskazanym w ust. 1 wskazanego przepisu. W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt została zawarta z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakład leczniczy Wnioskodawcy jest prowadzony w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 121, poz. 842, z późn. zm.), jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może m.in. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (\`(...)\`).

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 560/09 WSA w Olsztynie uznał, że wynagrodzenia wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla i zwierząt, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Takie stanowisko zostało również przesądzone w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2187/09.

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt, zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, zwanych dalej „usługami weterynaryjnymi”, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, usługa weterynaryjna jest czynnością mającą na celu zachowanie, ratowanie lub poprawę zdrowia zwierząt i ich produkcyjności, polegającą w szczególności na:

1.  badaniu stanu zdrowia zwierząt;
2.  rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt;
3.  leczeniu zwierząt;
4.  udzielaniu porad i konsultacji;
5.  pielęgnacji zwierząt;
6.  wydawaniu opinii i orzeczeń;
7.  wykonywaniu czynności związanych z określeniem zdolności rozrodczych zwierząt i ich zaburzeń oraz biotechniką rozrodu;
8.  wykonywaniu detalicznego obrotu produktami leczniczymi weterynaryjnymi, paszami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi przeznaczonymi dla zwierząt, na zasadach określonych w odrębnych przepisach;
9.  wykonywaniu badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, zwanym dalej „usługami laboratoryjnymi”.

Usługi weterynaryjne mogą być świadczone przez lekarza weterynarii posiadającego prawo wykonywania zawodu, z zastrzeżeniem art. 3, w ramach działalności zakładu leczniczego dla zwierząt.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 niniejszej ustawy, prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Z kolei zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (art. 5 pkt 5), działalnością regulowaną jest działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa.

Zgodnie z przepisem art. 60 (1) par. 1 Kodeksu wykroczeń, kto wykonuje działalność gospodarczą bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, wpisu do rejestru działalności regulowanej lub bez wymaganej koncesji albo zezwolenia, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny.

Z powołanych przepisów wynika, że:

*   jeśli weterynarz chce świadczyć usługi weterynaryjne to musi otworzyć zakład leczniczy (inna możliwość to zatrudnienie na etacie, którego w Polsce Wnioskodawca nie posiada). Innymi słowy, skoro Wnioskodawca ma zakład leczniczy to czynności wskazane w art. 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt (zakres usług pokrywa się z art. 16 ustawy o izbach weterynaryjnych) muszą być wykonywane w ramach tego zakładu leczniczego.

*   prowadzenie zakładu leczniczego jest działalnością regulowaną, a zatem podlega wprost przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można zakwestionować, że wykonywanie tych czynności jest działalnością gospodarczą.

*   wykonywanie czynności zastrzeżonych dla podmiotów prowadzących działalność regulowaną poza tą działalnością jest obwarowane odpowiedzialnością wykroczeniową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Nie ma bowiem podstawy by uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z Inspektorem Weterynarii nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, która jest działalnością regulowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

*   przychody z działalności wykonywanej osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jest lekarzem weterynarii, wykonującym zawód w oparciu o jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawca posiada zakład leczniczy dla zwierząt w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt). Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył Wnioskodawcę w drodze decyzji, jako lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji, do wykonywania czynności, o których mowa w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Zadania, do których został wyznaczony Wnioskodawca mieszczą się w katalogu wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W związku z zawartymi w 2010 r. umowami Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie.

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5.  badania mięsa zwierząt łownych,
6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10.  pobierania próbek do badań,
11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r., jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań.

W myśl art. 16 ust. 2 powyższej ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., Nr 11, poz. 95), zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt.

Stosownie do obecnego brzmienia § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz 1837, z późn. zm.) - lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy przysługuje wynagrodzenie (…).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczenia wynikające z umów zawartych w 2010 r. przez Wnioskodawcę – podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako zakład leczniczy dla zwierząt w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.