Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-791/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy dla usług o charakterze ciągłym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rok; termin-termin płatności; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2013 r. (data wpływu 28.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy dla usług o charakterze ciągłym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy dla usług o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka wykonuje na rzecz swoich Klientów usługi o charakterze ciągłym. Usługi świadczone są m.in. w oparciu o umowy wieloletnie zawarte na czas określony (np. umowy 3-letnie, 5-letnie, itp.) lub na czas nieokreślony.

W przypadku usług świadczonych w ramach umów wieloletnich, każdorazowo ustalane są okresy rozliczeniowe (tj. okresy, dla których ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dalej jako: „okresy rozliczeniowe”). Mogą one obejmować, zasadniczo:

*   12 miesięcy (najdłuższy przewidywany przez Spółkę okres rozliczeniowy);

*   6 miesięcy;

*   3 miesiące;

*   1 miesiąc;

przy czym okresy te nie muszą się pokrywać z miesiącami kalendarzowymi (np. okres rozliczeniowy trwający od 15 marca 2014 do 14 kwietnia 2015 r.).

Spółka przewiduje, iż w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy przyjęty dla danej usługi koniec pierwszego okresu rozliczeniowego nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług, a jednocześnie:

1.  termin płatności wskazany na fakturze VAT wypadnie w roku kalendarzowym, w którym rozpoczęto świadczenie usług, lub
2.  termin płatności wskazany na fakturze VAT wypadnie po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług.

W celu zobrazowania opisanych powyżej sytuacji, Spółka przedstawia poniżej przykłady ukazujące mechanizm ustalania okresów rozliczeniowych i terminów płatności dla umów wieloletnich zawartych przez Spółkę. Podane przykłady mają na celu lepsze zobrazowanie stanu faktycznego i nie powinny być traktowane jako wyczerpująca i pełna lista możliwych wariantów opisanego stanu faktycznego.

Przykład odnoszący się do sytuacji wskazanej w punkcie a)

Termin płatności wynagrodzenia za usługi świadczone w pierwszym okresie rozliczeniowym upływa w roku kalendarzowym, w którym rozpoczęto świadczenie usług (fakturowanie z góry, tj. przed zakończeniem wykonania usługi).


| Okres trwania umowy | Data zawarcia umowy | Okres rozliczeniowy | Termin płatności na fakturze 
| 3 lata | 16 grudnia 2014 | 12 miesięcy, np. od 16 grudnia 2014. do 15 grudnia 2015 r. | 25 grudnia 2014 

Przykłady odnoszący się do sytuacji wskazanej w punkcie b)

Termin płatności wynagrodzenia za usługi świadczone w pierwszym okresie rozliczeniowym upływa po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług.

Opcja 1.Fakturowanie z góry (tj. przed zakończeniem wykonania usługi)


| Okres trwania umowy | Data zawarcia umowy | Okres rozliczeniowy | Termin płatności na fakturze 
| 3 lata | 16 grudnia 2014 | 12 miesięcy, np. od 16 grudnia 2014. do 15 grudnia 2015 r. | 15 stycznia 2015 

Opcja 2. Fakturowanie z dołu (tj. po zakończeniu wykonania usługi)


| Okres trwania umowy | Data zawarcia umowy | Okres rozliczeniowy | Termin płatności na fakturze 
| 3 lata | 16 grudnia 2014 | 3 miesiące, np. od 16 grudnia 2014. do 15 marca 2015 r. | 31 marca 2015 

Spółka pragnie wskazać, iż w każdym przypadku, dla usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok co najmniej raz na 12 miesięcy, rozumianych jako kolejne 365 lub 366 dni, (począwszy od rozpoczęcia świadczenia usług) będzie upływał termin płatności, chyba że wcześniej nastąpi płatność również za kolejne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie za poszczególne okresy, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności (np. za dany kwartał) jest obliczane przez Spółkę z uwzględnieniem kwot przypadających na poszczególne miesiące świadczenia usługi. Przykładowo, w przypadku ustalenia przez strony kwartalnych okresów rozliczeniowych, wynagrodzenie za poszczególne kwartały będzie obliczane:

*   poprzez przemnożenie zryczałtowanej miesięcznej stawki przez ilość miesięcy w kwartale — w przypadku tzw. usług on-line (tj. udzielenia klientowi prawa korzystania z bazy danych aktualizowanej on-line);

*   poprzez zsumowanie wynagrodzenia przypadającego na poszczególne miesiące w danym kwartale, przy czym wynagrodzenie przypadające na poszczególne miesiące będzie wyliczane w oparciu o ilość aktualizacji, które zgodnie z harmonogramem będą przesiane klientowi w danym miesiącu — w przypadku tzw. usług off-line (tj. udzielenia klientowi prawa korzystania z bazy danych aktualizowanej off-line).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie znowelizowane przepisy dotyczące m.in. zasad ustalania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.2o13.35) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: „Ustawa o VAT”) zostanie uchylony, a w jego miejsce zostanie wprowadzony art. 19a, regulujący zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej części wniosku o interpretację Wnioskodawca posługuje się pojęciem „ art. 19a Ustawy o VAT” w znaczeniu „ art. 19a Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt a) stanu faktycznego, powinien od 1 stycznia 2014 r. zostać rozpoznany wyłącznie z upływem każdego (tj. również pierwszego) okresu rozliczeniowego bądź w dacie otrzymania płatności, jeżeli data ta będzie wcześniejsza i, tym samym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem pierwszego roku kalendarzowego, w którym usługi są świadczone?
2.  Czy, w świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt b) stanu faktycznego, powinien od 1 stycznia 2014 r. zostać rozpoznany z upływem każdego (tj. również pierwszego) okresu rozliczeniowego bądź w dacie otrzymania płatności, jeżeli data ta będzie wcześniejsza i, tym samym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem pierwszego roku kalendarzowego, w którym usługi są świadczone?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  W świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt a) stanu faktycznego, powinien od 1 stycznia 2014 r. zostać rozpoznany wyłącznie z upływem każdego (tj. również pierwszego) okresu rozliczeniowego bądź w dacie otrzymania płatności, jeżeli data ta będzie wcześniejsza i, tym samym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem pierwszego roku kalendarzowego, w którym usługi są świadczone.
2.  W świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt b) stanu faktycznego, powinien od 1 stycznia 2014 r. zostać rozpoznany z upływem każdego (tj. również pierwszego) okresu rozliczeniowego bądź w dacie otrzymania płatności, jeżeli data ta będzie wcześniejsza i, tym samym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem pierwszego roku kalendarzowego, w którym usługi są świadczone.

W zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powołany art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT składa się z dwóch zdań, które zasadniczo odnoszą się do różnych stanów faktycznych:

*   Pierwsze zdanie ustala generalną zasadę dotyczącą sposobu ustalania momentu wykonania usługi w odniesieniu do usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

*   Drugie zdanie wskazuje moment wykonania usług w sytuacji, gdy usługi (i) świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, oraz (ii) dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Wnioskodawca podkreśla, iż zdanie drugie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do ustalenia momentu wykonania usługi jedynie w przypadku łącznego spełnienia wskazanych w tym zdaniu warunków, tj. świadczenia usług w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok oraz nie wystąpienia w danym roku terminu płatności bądź terminu rozliczeń.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w pkt a) stanu faktycznego, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków uzasadniających zastosowanie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT zdanie drugie, tj. usługa będzie świadczona przez okres dłuższy niż rok, ale termin płatności upłynie w roku (zarówno kalendarzowym jak i rozumianym jako kolejne 12 miesięcy) rozpoczęcia świadczenia tej usługi. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług ciągłych świadczonych przez Spółkę i rozliczanych w oparciu o schemat opisany w pkt a) stanu faktycznego należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT zdanie pierwsze, tj. z końcem każdego okresu rozliczeniowego, gdyż dopiero wtedy usługa będzie uznana za wykonaną.

W podanym w punkcie a) opisu stanu faktycznego oznacza to, iż w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za usługi świadczone w pierwszym okresie rozliczeniowym (tj. od 16 grudnia 2014 r. do 15 grudnia 2015 r.) obowiązek podatkowy powstanie dopiero 15 grudnia 2015 r.

Niemniej jednak, jeżeli przed tą datą Spółka otrzyma płatność od kontrahenta to, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej płatności w dacie jej otrzymania.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych.

W zakresie pytania 2

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług opisanych w pkt b) stanu faktycznego powinien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT zdanie pierwsze. Nie znajdzie do nich zastosowania natomiast art. 19a ust.3 Ustawy o VAT zdanie drugie.

Jak Wnioskodawca wskazywał bowiem w uzasadnieniu do pytania 1, możliwość zastosowania art. 19a ust. 3 zdanie drugie Ustawy o VAT uzależniona jest od łącznego spełnienia wskazanych w tym zdaniu warunków, tj. świadczenia usług w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok oraz nie wystąpienia w danym roku terminu płatności lub rozliczeń.

Pierwszy z opisanych warunków (tj. świadczenie usług w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok), zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniony zarówno w stosunku do umów wieloletnich zawartych na czas określony (np. umowy 3- letnie, 5-letnie, itp.) jak również w odniesieniu do umów wieloletnich zawartych na czas nieokreślony (gdzie minimalny okres obowiązywania umowy wynosi ponad jeden rok).

Ocena, czy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie spełniony warunek drugi tj. nie występowanie w danym roku terminu płatności lub rozliczeń, wymaga dokładnej analizy sformułowań zawartych w treści art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

Zdanie drugie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT wskazuje, iż: „Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając omawiany przepis, posłużył się dwoma pojęciami: „rokiem” oraz „rokiem podatkowym”.

Pojęcie „rok” zostało użyte dla wskazania m.in. okresu, w którym „nie upływają terminy płatności lub rozliczeń” a pojęcie „rok podatkowy” - do wskazania momentu, z upływem którego daną usługę uznaje się za wykonaną.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „rok” ani „rok podatkowy”. Niemniej jednak, pojęcie „rok podatkowy” zostało zdefiniowane w art. 11 Ordynacji Podatkowej jako „rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. Zdaniem Spółki, ponieważ Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „rok podatkowy”, dla celów interpretacji art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z art. 11 Ordynacji Podatkowej, pojęcie „rok podatkowy” należy rozumieć jako rok kalendarzowy.

Należy jednak zauważyć, iż ani Ustawa o VAT, ani Ordynacja Podatkowa nie zawiera definicji pojęcia „rok”. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, uzasadnionym jest odwołanie się do słownikowej definicji tego terminu. Bazując na definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, rok oznacza „jednostkę czasu równą w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca — 365 lub 366 dni”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż analogiczne rozumienie terminu „rok” w kontekście interpretacji treści przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT wskazano w Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wprowadzającej omawiany przepis. Jak wskazano w pkt 17 Uzasadnienia (str. 20), „przez rok należy rozumieć następujące po sobie 12 miesięcy”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazany w Uzasadnieniu sposób rozumienia pojęcia „rok” jest zasadniczo zbieżny z przytoczoną powyżej słownikową definicją tego terminu, a jednocześnie termin ten nie jest tożsamy z rokiem podatkowym (rokiem kalendarzowym).

Dodatkowo, zdaniem Spółki, takie rozumienie roku (tj. jako 12 kolejnych miesięcy, tj. 365 lub 366 dni) jest zbieżne z celem przepisu art. 19a ust. 3 zdanie drugie, którym, w ocenie Wnioskodawcy było to, aby w przypadku usług ciągłych świadczonych przez wiele lat, przynajmniej raz na 12 miesięcy podatnicy rozpoznali obowiązek podatkowy. W przeciwnym bowiem wypadku, w przypadku umów wieloletnich obowiązek zapłaty podatku VAT mógłby być odraczany aż do zakończenia umowy, co mogłoby mieć negatywne skutki dla budżetu Państwa.

Zdaniem Spółki, wyraźne zdefiniowanie przez ustawodawcę w Uzasadnieniu do ustawy zmieniającej pojęcia „rok” jako okresu 12 następujących po sobie miesięcy wskazuje, iż intencją ustawodawcy było nadanie temu pojęciu określonego, konkretnego znaczenia. W efekcie należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę dwoma różnymi terminami („rok”, „rok podatkowy”), dla których określono odrębne zakresy znaczeniowe oznaczą iż pojęć tych nie należy traktować jako tożsamych podczas wykładni art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2638/11). Wprawdzie sprawa, w której zapadł omawiany wyrok dotyczyła treści obecnie obowiązującego art. 19 ust. 19a Ustawy o VAT, ale przepisy te mają analogiczną treść jak przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, który zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r.

W powołanym wyroku sąd wskazał, iż „zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż prezentowany przez Spółkę pogląd, iż pojęcie „rok” nie powinno być traktowane jako tożsame z pojęciem „rok podatkowy” (rozumiany jako rok kalendarzowy) znajduje uzasadnienie również w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej: „Dyrektywa 112”).

Artykuł 64 pkt 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż „państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągle dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy (znajdującej poparcie w treści Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, w orzecznictwie sądowym oraz w treści Dyrektywy 112), na potrzeby wykładni treści art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT należy przyjąć, iż:

*   pod pojęciem „rok” należy rozumieć okres kolejno następujących po sobie 12 miesięcy (w rozumieniu 365 lub 366 dni);

*   pod pojęciem „rok podatkowy” należy rozumieć rok kalendarzowy zgodnie z definicją wynikająca z art. 11 Ordynacji Podatkowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do wskazanych w pkt b) stanu faktycznego sytuacji zastosowanie znajdzie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT. W odniesieniu do usług świadczonych przez WKP zgodnie ze schematem przedstawionym w pkt b) stanu faktycznego nie wystąpią bowiem sytuacje, w których w danym roku (tj. w okresie 12 kolejnych miesięcy) nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń (o których mowa w drugim zdaniu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT).

Powyższa okoliczność powoduje, iż w przypadku sytuacji opisanych w pkt b) stanu faktycznego spełniony będzie wyłącznie jeden z dwóch warunków uzasadniających zastosowanie drugiego zdania art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT. Usługa będzie świadczona przez okres dłuższy niż rok, niemniej jednak termin płatności upłynie w każdym okresie 12 następujących po sobie miesięcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, do sytuacji opisanej w pkt b) stanu faktycznego zastosowanie powinno znaleźć wyłącznie pierwsze zdanie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

W rezultacie, zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę w oparciu o schemat opisany w pkt b) stanu faktycznego należy rozpoznać w momencie wykonania tych usług przy czym moment wykonania tych usług określa zdanie pierwsze art. 19a ust 3 Ustawy o VAT. Tym samym, za moment wykonania usługi należy przyjąć upływ każdego okresu, dla którego ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Brzmienie powyższego przepisu w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć w tak sposób, iż usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za wykonane z końcem przyjętych okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych, rocznych) — w każdej sytuacji, gdy dla okresów tych upłyną w danym roku (tj. w okresie 12 następujących po sobie miesięcy) terminy płatności.

Spółka pragnie podkreślić, iż dla powyższej konkluzji bez znaczenia powinien pozostać fakt, iż w niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe dla świadczonych przez Spółkę w ramach sytuacji opisanych w pkt b) stanu faktycznego usług mogą wystąpić na przełomie lat kalendarzowych, a okresy rozliczeniowe mogą nie pokrywać się z miesiącami bądź kwartałami kalendarzowymi. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza powołany w treści wniosku wyrok WSA, zgodnie z którym: „jedynie w sytuacji gdy okres świadczenia usług przekracza 365 dni i w danym roku (czyli w ciągu 365 dni) nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia każdego kolejnego roku a następnie z upływem okresu jej wykonania.”

Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionych przez Spółkę przykładów w pkt b) stanu faktycznego:

Termin płatności po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług (fakturowanie z góry).

Okres rozliczeniowy ustalono na 12 miesięcy, natomiast termin płatności na 15 stycznia 2015 r. (kolejny termin płatności nastąpi 15 stycznia 2016 r.). W ocenie Spółki, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, wykonanie usługi nastąpi z upływem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego - 15 grudnia 2015 r. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym przedstawionej w przykładzie do pkt b) stanu faktycznego usługi, Spółka powinna rozpoznać z upływem pierwszego okresu rozliczeniowego, tj. 15 grudnia 2015 r. W szczególności, w takim przypadku, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem każdego roku kalendarzowego (w tym pierwszego roku kalendarzowego), w którym usługa jest świadczona, chyba, że koniec danego okresu rozliczeniowego będzie pokrywał się z końcem roku kalendarzowego.

Jeżeli jednak płatność za świadczoną usługę nastąpi wcześniej niż koniec danego okresu rozliczeniowego, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w terminie otrzymania zapłaty.

Termin płatności po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług (fakturowanie z dołu).

Okres rozliczeniowy ustalono na 3 miesiące, natomiast termin płatności na 31 marca 2015 r. (kolejny termin płatności nastąpi 30 czerwca 2015 r.). W ocenie Spółki, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, wykonanie usługi nastąpi z upływem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego - 15 marca 2015 r. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym przedstawionej w przykładzie do pkt b) stanu faktycznego usługi, Spółka powinna rozpoznać z upływem pierwszego okresu rozliczeniowego, tj. 15 marca 2015 r. W szczególności, w takim przypadku, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem każdego roku kalendarzowego (w tym pierwszego roku kalendarzowego), w którym usługa jest świadczona, chyba, że koniec danego okresu rozliczeniowego będzie pokrywał się z końcem roku kalendarzowego.

Jeżeli jednak płatność za świadczoną usługę nastąpi wcześniej niż koniec danego okresu rozliczeniowego, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w terminie otrzymania zapłaty.

Spółka pragnie pokreślić, iż (jak wskazywała w opisie stanu faktycznego) w każdym przypadku, dla usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok co najmniej raz na 12 miesięcy, rozumianych jako kolejne 365 lub 366 dni, (począwszy od rozpoczęcia świadczenia usług) będzie upływał termin płatności, chyba że wcześniej nastąpi płatność również za kolejne okresy rozliczeniowe. W szczególności nie wystąpią zatem przypadki, w których usługa ciągła świadczona przez wiele lat, dla której określono dwunastomiesięczne okresy rozliczeniowe byłaby fakturowana z dołu (tj. po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. będzie regulował art. 19a ust. 1 ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w miejsce obowiązującej reguły będzie oznaczało zmianę terminu rozliczenia podatku – co do zasady – jedynie w odniesieniu do przypadków gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7. dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tj. jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, zarówno według reguł obowiązujących, jak i mających wejść w życie, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich Klientów usługi o charakterze ciągłym. Usługi świadczone są m.in. w oparciu o umowy wieloletnie zawarte na czas określony, np. umowy 3-letnie, 5-letnie, itp. lub na czas nieokreślony. W przypadku usług świadczonych w ramach umów wieloletnich, każdorazowo ustalane są okresy rozliczeniowe (tj. okresy, dla których ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dalej jako: „okresy rozliczeniowe”). Mogą one obejmować, zasadniczo 12 miesięcy (najdłuższy przewidywany przez Spółkę okres rozliczeniowy), 6 i 3 - miesięcy czy 1 miesiąc, przy czym okresy te nie muszą się pokrywać z miesiącami kalendarzowymi.

Wnioskodawca przewiduje, iż w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy przyjęty dla danej usługi koniec pierwszego okresu rozliczeniowego nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług, a jednocześnie:

1.  termin płatności wskazany na fakturze VAT wypadnie w roku kalendarzowym, w którym rozpoczęto świadczenie usług, lub
2.  termin płatności wskazany na fakturze VAT wypadnie po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazuje na dwa przykłady, które mogą pojawić się w kwestii powstania obowiązku podatkowego. I tak, w pkt a umowa zawarta będzie na 3 lata, gdzie data zawarcia umowy to 16.12.2014 r. a okresem rozliczeniowym będzie 12 miesięcy. Z kolei termin płatności wynagrodzenia za usługi świadczone w pierwszym okresie rozliczeniowym upływać będzie w roku kalendarzowym, w którym rozpoczęto świadczenie usług, gdyż będzie wystawiona faktura przed zakończeniem wykonania usługi. Z kolei w pkt b wskazuje Wnioskodawca, że umowa zawarta będzie również na 3 lata, z datą zawarcia umowy 16.12.2014 r. i okresem rozliczeniowym 12 i 3 miesięcznym oraz z terminem płatności wynagrodzenia za usługi świadczone w pierwszym okresie rozliczeniowym, przypadającym po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług, tj. już w 2015 r.

W związku z powyższym, w pytaniu pierwszym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, dla usług ciągłych rozliczanych zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt a, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego bądź w dacie otrzymania płatności, jeżeli data ta będzie wcześniejsza i, tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem pierwszego roku kalendarzowego, w którym usługi są świadczone.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, iż w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa umożliwia jednak państwom członkowskim przyjęcie, w niektórych przypadkach, że dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż rok.

Pojęcie roku nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku VAT ani też w ustawie Ordynacja podatkowa. Powołując się z kolei na rozumienie tego pojęcia w kodeksie cywilnym, należy przyjąć, że zgodnie z zapisem art. 114 kc, rok to 365 dni. Z kolei pojęcie „rok podatkowy”, choć nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednak jego znaczenie wyjaśnione zostało w Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 11 Op. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, rok kalendarzowy liczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia.

W przedmiotowej sprawie, w opisanym pkt a, Wnioskodawca ustala na podstawie umowy, następujące po sobie terminy płatności, usługa będzie trwała dłużej niż rok, jednak w tym przypadku, termin płatności przypadnie na rok rozpoczęcia usługi. Tym samym, obowiązek podatkowy dla tego przypadku będzie określany na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze, tj. z końcem każdego okresu rozliczeniowego, gdyż dopiero wtedy usługa będzie uznana za wykonaną, tj. w dniu 15.12.2015 r. Niemniej jednak, mając na uwadze art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli Wnioskodawca przed datą 15.12.2015 r. otrzyma płatność od swojego klienta, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej wpłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczy również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie nowego zapisu w art. 19a ust. 3, w związku ze świadczonymi usługami ciągłymi, opisanymi w pkt b zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy świadczy usługi ciągłe, zawarte na okres 3 lat, gdzie termin płatności przypada po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto świadczenie usług a faktura zostanie wystawiona przed zakończeniem wykonania usługi.

Analizę powyżej sytuacji, należy rozpocząć od przywołania definicji „roku” i „roku podatkowego”, cytowanych powyżej. Skoro pod pojęciem „roku” należy rozumieć okres kolejnych 12 miesięcy, natomiast „roku podatkowego” rok kalendarzowy zaczynający się 1 stycznia a kończący się 31 grudnia, to w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w pkt b dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w przypadku umów trwających przez okres dłuższy niż rok, nie wystąpią sytuacje, w których w danym roku, tj. kolejnych 12 m-cach, nie upłyną terminy płatności, ponieważ wyznaczone terminy płatności przypadają odpowiednio na 15.01.2015 i na 31.03.2015 r., gdzie data zawarcia umowy to 16.12.2014 w obu opcjach przedstawionych w pkt b.

Tym samym, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy, wykonanie usługi w pkt b opcji 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym, nastąpi z upływem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego – 15.12.2015 r. a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem każdego roku podatkowego, w którym usługa będzie świadczona. Jedynie w sytuacji, kiedy Wnioskodawca otrzyma wcześniejszą płatność, tj. przed końcem danego okresu rozliczeniowego, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał w terminie otrzymania zapłaty.

Analogicznie, obowiązek podatkowy powstanie dla pkt b opcji 2 opisanej w zdarzeniu przyszłym, z upływem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego - 15 marca 2015 r. Wnioskodawca również w tej sytuacji, nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z końcem każdego roku podatkowego, w którym usługa będzie świadczona, natomiast kiedy otrzyma wcześniejszą płatność, tj. przed końcem danego okresu rozliczeniowego, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał w terminie otrzymania zapłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.