Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-680/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Czy w przypadku dokonania cesji umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r., wskutek której dotychczasowego wierzyciela Spółki tj. spółkę C zastąpi spółka D, Spółka w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki będzie zobowiązana do dalszego stosowania Metody alternatywnej aż do momentu rezygnacji z tej metody, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; nowelizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania cesji umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r., wskutek której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpi spółka D, Spółka w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki będzie zobowiązana do dalszego stosowania Metody alternatywnej aż do momentu rezygnacji z tej metody, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania cesji umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r., wskutek której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpi spółka D, Spółka w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki będzie zobowiązana do dalszego stosowania Metody alternatywnej aż do momentu rezygnacji z tej metody, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) należy do Grupy A w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy B. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka C - spółka matka (dalej: spółka C). Do Grupy A należy również francuska spółka D (dalej: spółka D), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy A, w tym Spółki. Zarówno spółka C, jak i spółka D są dla Spółki podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., jednakże tylko spółka C jest dla Spółki podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Spóła przyjęła, że rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy.

Przed 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT od obydwu wskazanych powyżej podmiotów tj. spółki C i spółki D. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki do 31 grudnia 2014 r.

W styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c CIT (dalej: „Metoda alternatywna”).

W czerwcu 2015 r. Spółka zaciągnęła od spółki D kolejną pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT. Do dnia otrzymania przedmiotowej pożyczki Spółka nie stosowała w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

Mając na uwadze fakt, że Spółka nie miała pewności, czy zawiadomienie przedłożone w styczniu 2015 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze Metody alternatywnej było prawnie skuteczne, Spółka w lipcu 2015 r. złożyła zawiadomienie o wyborze Metody alternatywnej ponownie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 12 CIT, tj. w terminie 30 dni od zawarcia wskazanej powyżej umowy pożyczki od spółki D.

Ponadto, w ramach programu optymalizującego finansowanie wewnątrzgrupowe, Spółka dopuszcza możliwość dokonania zmian w dotychczas zawartych umowach pożyczek. Zmiany te byłyby przeprowadzone według dwóch niżej wskazanych sposobów:

1.  Dokonaniu cesji umowy pożyczki, w wyniku której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpiłaby spółka D. W tym przypadku, poza zmianą wierzyciela żaden z aspektów umowy nie uległby zmianie.
2.  Zmianie umowy pożyczki w zakresie oprocentowania, terminu spłaty odsetek i rat kapitałowych czy też terminu całkowitej spłaty pożyczki. W tym przypadku nie nastąpiłaby zmiana dotychczasowego wierzyciela.

Spółka podkreśla, że żaden z wyżej opisanych sposobów optymalizacji finansowania nie wiązałby się z przekazaniem jakichkolwiek dodatkowych środków na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym, mając na uwadze wejście w życie od 1 stycznia 2015 r. zmian w CIT, w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania cesji umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r., wskutek której dotychczasowego wierzyciela Spółki tj. spółkę C zastąpi spółka D, Spółka w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki będzie zobowiązana do dalszego stosowania Metody alternatywnej aż do momentu rezygnacji z tej metody, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania cesji umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r., w wyniku której dotychczasowego wierzyciela Spółki tj. spółkę C zastąpi spółka D, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki do dalszego stosowania Metody alternatywnej aż do momentu rezygnacji z tej metody, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 CIT.

Zdaniem Spółki, skutkiem dokonania wyboru Metody alternatywnej jest konieczność stosowania zasad wynikających z tej metody do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez spółkę C.

Wątpliwości Spółki dotyczą konsekwencji podatkowych planowanej cesji przedmiotowej umowy w wyniku, której dotychczasowego wierzyciela Spółki tj. spółkę C zastąpi spółka D.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Innymi słowy, przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Wynikiem cesji wierzytelności jest zatem wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego właściciela wierzytelności. W sytuacji majątkowej dłużnika cesja nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), Sąd uznał, że: W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W opinii Spółki, wobec braku jakichkolwiek regulacji w ustawie CIT oraz ustawie zmieniającej w tym zakresie, przyjąć należy, że fakt dokonania cesji nie wpłynie na obowiązek dalszego stosowania Metody alternatywnej wobec odsetek od danej pożyczki.

Tym samym, zgodnie z art. 15c ust. 9 CIT, Spółka zobowiązana będzie stosować wybrane zasady przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, liczone łącznie z rokiem podatkowym, w którym Spółka rozpoczęła ich stosowanie.

Dopiero po upływie tego okresu, Spółka uprawniona będzie do rezygnacji z Metody alternatywnej pod warunkiem złożenia zawiadomienia, w formie pisemnej, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego we wskazanym w art. 15c ust. 10 CIT terminie.

Złożenie wskazanego powyżej zawiadomienia skutkować będzie obowiązkiem stosowania do odsetek od przedmiotowej pożyczki zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., co wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Kwota pożyczki została bowiem Spółce faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast jak wskazano powyżej dokonanie cesji nie zmienia stosunku zobowiązaniowego, w szczególności nie następuję jakiekolwiek przekazanie dodatkowych środków pieniężnych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2015 r. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była m.in. zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c updop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono również całkowicie nowy system zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec reguł niedostatecznej kapitalizacji.

Ustawodawca wprowadzając do updop nowy art. 15c, pozostawił spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ww. ustawy. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie zmieniającej istotne przepisy przejściowe. Nowe przepisy mają zatem zastosowanie do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi przekazana od 1 stycznia 2015 r. Do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r. Wynika to bezpośrednio z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji, zakres tej normy ogranicza się więc wyłącznie do umów pożyczek zawartych z określonymi podmiotami.

W myśl do art. 15c ust. 9 updop, w przypadku dokonania wyboru sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, podatnik jest obowiązany stosować te zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie. Dopiero po upływie tego okresu przysługuje prawo do rezygnacji z metody alternatywnej, pod warunkiem złożenia pisemnego zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza się zrezygnować ze stosowania tych zasad (art. 15c ust. 10).

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach programu optymalizującego finansowanie wewnątrzgrupowe, Spółka dopuszcza możliwość dokonania zmian w dotychczas zawartych umowach pożyczek, polegających m.in. na dokonaniu cesji umowy pożyczki, w wyniku której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpiłaby spółka D. W tym przypadku, poza zmianą wierzyciela żaden z aspektów umowy nie uległby zmianie.

Spółka podkreśla, że opisany sposób optymalizacji finansowania nie wiązałby się z przekazaniem jakichkolwiek dodatkowych środków na rachunek bankowy Spółki.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Innymi słowy, przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Wynikiem cesji wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego właściciela wierzytelności.

Zatem, w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy, status wierzyciela z tytułu otrzymanej pożyczki powinien być oceniany w świetle art. 15c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, na dzień udzielenia tej pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz powołane regulacje podatkowe, stwierdzić należy, że w związku z wyborem Spółki dotyczącym stosowania metody alternatywnej w stosunku do odsetek od pożyczek otrzymanych od spółki C, którą w wyniku cesji wierzytelności zastąpi spółka D – Spółka będzie zobowiązana do dalszego stosowania tej metody aż do momentu zgłoszenia rezygnacji z tej metody, stosownie do postanowień art. 15c ust. 9 i 10 updop. Natomiast sytuacja, w której spółkę C (wierzyciela) zastąpi spółka D (inny wierzyciel) nie może być oceniana jako „udzielenie nowej pożyczki”, a w konsekwencji nie skutkuje ona potrzebą dokonania ponownej analizy w zakresie możliwości stosowania metody alternatywnej.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.