Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-391/13-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty i przychody związane z prowadzoną działalnością w pełnej wysokości, a następnie dokonywać ich korekt po przypisaniu odpowiednich wartości Wspólnikowi cichemu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; spółki; udział; umowa; wkład; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznawania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w związku z prowadzeniem przez Spółkę cichą działalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznawania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w związku z prowadzeniem przez Spółkę cichą działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Niemiecka spółka GmbH (dalej: Wspólnik cichy) nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Następnie Spółka planuje podpisać z tym udziałowcem dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (dalej: Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki Stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Na podstawie powyższej Umowy, Wspólnik cichy wniósłby do Spółki określoną sumę pieniężną („wkład”), który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki, opierającej się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy, lecz prawo do partycypowania w zyskach/stratach Wnioskodawcy.

Przed podpisaniem Umowy spółki cichej Wnioskodawca dokonałby wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego zostałby ustalony % wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Spółki. Powyższe wynagrodzenie byłoby kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Wnioskodawcy. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej, Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat.

Należy wskazać, iż Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzoną Umową, dla Wspólnika cichego prowadzone będą w Spółce: konto wkładów, konto bieżące oraz konto strat, które nie będą podlegały oprocentowaniu. Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Wspólnika cichego. Konto wkładów będzie prowadzone jako konto stałe, tzn. nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania. Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenie należne (udziały w zysku) oraz pobrania. Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały w zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Jak wskazano, w trakcie trwania Umowy wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Udział Wspólnika cichego w stracie będzie księgowany na koncie strat. Konto strat będzie w pierwszej kolejności uzupełniane udziałami w zyskach. Jeżeli dzień zawiązania spółki cichej nie będzie pokrywał się z dniem bilansowym, to wynik bieżącego roku obrotowego należy odpowiednio podzielić, zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem, którego obowiązek sporządzenia określono w Umowie. Jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostanie zmienione (np. w wyniku kontroli podatkowej), to należy tę zmianę uwzględnić również w udziale w wyniku Wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na jego koncie bieżącym. W każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednia do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Zgodnie z zamierzonymi ustaleniami Umowy, Spółka zasadniczo będzie sprawowała bieżący zarząd samodzielnie, działając poprzez członków zarządu. Niemniej Wspólnik cichy będzie posiadał szereg uprawnień związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwa Spółki, w szczególności o charakterze nadzorczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki.

Przykładowo, w przypadku czynności, których zakres będzie wykraczał poza zwykły zarząd, Spółka będzie potrzebowała zgody Wspólnika cichego. Powyższe będzie obejmowało w szczególności:

*   zmianę umowy spółki, formy prawnej lub siedziby Spółki,
*   zbycie lub wydzierżawienie Spółki lub jej znacznej części,
*   podjęcie działalności w nowych branżach lub rezygnację z ważnych rodzajów działalności (udział w obrocie lub wyniku zgodnie ze sprawozdaniem finansowym powyżej 5%),
*   podwyższenie kapitału oraz udział innych cichych oraz pozostałych wspólników i zmianę wspólników danego rodzaju,
*   nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości gruntowych i związanych z nimi praw własności oraz udziałów i istotnych części majątku,
*   inwestycje i inne mające wpływ na Spółkę operacje o wartości przekraczającej 20.000.000 PLN, powoływanie i odwoływanie członków zarządu,
*   obniżenie kapitału i inne zmiany obowiązkowego kapitału własnego,
*   zawieranie, zmianę i wypowiadanie umów między przedsiębiorstwami,
*   przekształcenia, zmianę badającego sprawozdanie finansowe.

Ponadto jeżeli Spółka nie powoła w momencie zawarcia Umowy spółki cichej badającego sprawozdanie finansowe, to również powołanie po raz pierwszy biegłego do badania sprawozdania wymagać będzie zgody Wspólnika cichego. Jeżeli Spółka będzie zamierzała dokonać jednej z powyższych czynności, będzie winna o tym powiadomić Wspólnika cichego pisemnie i wezwać go do wyrażenia zgody. Przy czym, wymienione czynności nie będą miały na celu przenoszenia odpowiedzialności zarządu za sprawy związane z prowadzeniem Spółki na Wspólnika cichego.

Ponadto Wspólnik cichy będzie miał prawo do m.in.:

*   bieżącej kontroli działalności Spółki,
*   będzie mógł osobiście zasięgać o niej informacji oraz
*   będzie miał wgląd do ksiąg i dokumentów, w tym także będzie mógł sporządzać na ich podstawie bilans i sprawozdanie finansowe,
*   sprawdzenia w Spółce sposobu wykorzystania wkładu,
*   złożenia wizyty w Spółce w trakcie trwania w niej pracy i urzędowania.

Pozycja Wspólnika cichego zatem w planowanym przedsięwzięciu nie będzie ograniczała się do wniesienia (udostępnienia) wkładu, lecz będzie on miał prawo wpływać na sposób kształtowania istotnych dla Spółki decyzji i współdecydować o sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Niemniej zgodnie z Umową spółki cichej inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Należy dodać, iż zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Ponadto, jak wskazano na wstępie i co wymaga podkreślenia, przewiduje się, by Wspólnik cichy był jednocześnie „zwykłym” udziałowcem Spółki.

W takim przypadku przychody z tytułu udziału w Spółce i przedsięwzięcia zawartego w oparciu o Umowę spółki cichej nie będą się łączyły.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Spółka przedstawiając powyższy stan faktyczny złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Umowy spółki cichej podatkiem PCC oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem. W tym zakresie zostały wydane następujące indywidualne interpretacje podatkowe: (…).

Niniejsze zapytanie ma na celu potwierdzenie i uzyskanie wiążących interpretacji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz doprecyzowanie sposobu przenoszenia na Wspólnika cichego części kosztów i przychodów.

Pismem z 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał co następuje:

Spółka jako handlowa spółka kapitałowa, na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości, prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o zasady określone w Rozdziale 2 tej ustawy. Na podstawie zapisów ww. ksiąg Spółka ustala co do zasady swój wynik finansowy brutto, który stanowi podstawę do ustalania jej wyniku podatkowego (zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość prowadzona przez Spółkę będzie więc punktem wyjścia do ustalania jej przychodów i kosztów podatkowych.

Jednocześnie, Spółka cicha nie będzie prowadziła niezależnej od Wnioskodawcy rachunkowości. Rozliczanie Spółki cichej następować będzie w oparciu o rachunkowość Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, przed podpisaniem Umowy spółki cichej Wnioskodawca dokonałby wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu pieniężnego Wspólnika cichego zostałby ustalony % wynagrodzenia należnego (udział w zysku) Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Spółki cichej, który będzie zbieżny z rokiem obrotowym Spółki. Proporcja ta ustalana będzie więc w oparciu o wartość wkładów wspólników Spółki cichej.

Według tak ustalonej proporcji, Spółce przyporządkowywane byłyby odpowiednio przychody i koszty podatkowe w ciągu roku. Dopiero na ich podstawie ustalany byłby wynik podatkowy Spółki, który ostatecznie zostałby uwidoczniony w rocznym zeznaniu CIT-8.

Niezależnie Spółka w toku działalności prowadziłaby przez cały czas w ramach swoich ksiąg rachunkowych dla Wspólnika cichego tzw. konto bieżące, na którym księgowane byłoby należne wynagrodzenie Wspólnika cichego. Obliczane byłoby, na podstawie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez Spółkę - w oparciu o ustaloną proporcję.

Przyporządkowanie przychodów i kosztów Spółce będzie następowało na bieżąco w toku działalności Spółki przy uwzględnieniu ww. proporcji.

Powyższy sposób przyporządkowania przychodów i kosztów został Wnioskodawcy wyraźnie wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej też: Dyrektor) w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. Organ podatkowy wskazał w niej, że planowana przez Wnioskodawcę Umowę spółki cichej należy zaliczyć do wspólnego przedsięwzięcia, z uwagi na:

*   udział kapitałowy Wspólnika cichego z działalności gospodarczej (handlowej) Spółki,
*   zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach i stratach Wspólnika cichego,
*   fakt, iż planuje się, że Umowa spółki cichej zawarta zostanie na czas nieokreślony,
*   szereg uprawnień Wspólnika cichego o charakterze zarządczym, nadzorczym, kontrolnym oraz informacyjnym.

Dyrektor powyższej kwalifikacji dokonał w oparciu o art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując w ww. interpretacji, że na jego podstawie łączenie przychodów odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. W rezultacie - jak wskazał organ podatkowy - uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.

Spółka nie neguje powyższego wskazania Organu podatkowego co do rozliczania przychodów i kosztów i uznaje je za zasadne w swojej sprawie objętej wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty i przychody związane z prowadzoną działalnością w pełnej wysokości, a następnie dokonywać ich korekt po przypisaniu odpowiednich wartości Wspólnikowi cichemu?

Zgodnie z pismem uzupełniającym z 13 grudnia 2013 r. - przedmiotem zapytania we wniosku jest rozliczanie przychodów i kosztów osiąganych i ponoszonych przez Spółkę cichą w kontekście art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis jako właściwy dla Umowy spółki cichej w przypadku Wnioskodawcy został w sposób wyraźny wskazany przez Dyrektora w ww. interpretacji (…). Stwierdził on jednoznacznie, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w tym przypadku Spółka nie neguje wskazania Organu podatkowego i przyjmując do wiadomości jego uzasadnienie - uznaje przepis art. 5 za właściwy do jej rozliczeń w ramach Umowy spółki cichej i ten przepis wskazuje w kontekście zapytania złożonego we wniosku o interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka cicha nie prowadzi własnej księgowości. Ewidencja przychodów i kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia prowadzona będzie przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, konieczne będzie w ramach ksiąg rachunkowych wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń ze Wspólnikiem cichym, co ma uzasadnienie dla wzajemnych rozliczeń. W konsekwencji, Wnioskodawca w deklaracji rocznej CIT-8 będzie wykazywał przychody i koszty odpowiednio skorygowane o rozliczenia ze Wspólnikiem cichym.

Jak wskazano, planowana przez Wnioskodawcę konstrukcja Spółki cichej nie jest uregulowana w polskich przepisach, z tego powodu nie ma ona w polskim ustawodawstwie wyznaczonych w sposób precyzyjny ram działania. Z całą jednak pewnością ułożenie przez Spółkę oraz Wspólnika cichego stosunków gospodarczych w oparciu o tę konstrukcję jest dozwolone i opiera się na naczelnej zasadzie prawa cywilnego - zasadzie swobody umów. Spółka cicha nie będzie miała charakteru jednostki organizacyjnej, lecz będzie jedynie formą uregulowania wzajemnych stosunków gospodarczych, bez powoływania jakiegokolwiek dodatkowego bytu prawnego.

W ramach planowanego przedsięwzięcia Spółki cichej wykorzystane będą istniejące i funkcjonujące u Spółki elementy, takie jak jej rok obrotowy, czy rachunkowość. Dla Spółki cichej brak jest bowiem obowiązku prawnego prowadzenia niezależnych ksiąg rachunkowych (wynika to z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości). Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, sposób planowanych rozliczeń, które miałyby być prowadzone wyłącznie w oparciu o rachunkowość Spółki jest jak najbardziej dopuszczalny.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy konieczne będzie w ramach ksiąg rachunkowych wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń ze Wspólnikiem cichym, co ma uzasadnienie dla wzajemnych rozliczeń. W konsekwencji, Wnioskodawca w deklaracji rocznej CIT-8 będzie wykazywał przychody i koszty odpowiednio skorygowane o rozliczenia ze Wspólnikiem cichym.

W kolizji z powyższym nie stoi także planowane utworzenie dla Wspólnika cichego konta wkładów, konta bieżącego i konta strat w ramach rachunkowości Spółki.

Treść powyższego stanowiska Wnioskodawcy uwzględnia jego doprecyzowanie na podstawie pisma z 13 grudnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy Kodeks cywilny: strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że niemiecka spółka GmbH (dalej: Wspólnik cichy) planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Następnie Spółka planuje podpisać z tym udziałowcem dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (dalej: Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Umowa spółki cichej będzie zawierała następujące postanowienia:

*   Wspólnik cichy wniesie do Spółki wkład o określonej kwocie pieniężnej w celu wykorzystania wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki;
*   Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału oraz w stracie - maksymalnie do wysokości swojego wkładu,
*   w każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednia do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Wspólnik cichy będzie miał szereg uprawnień o charakterze zarządczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki. Będzie mógł np. brać udział w podejmowaniu czynności wykraczających poza zwykły zarząd, niemniej inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Umowa spółki cichej będzie określać prawa do udziału w zysku Wspólnika cichego. Jak wskazano, będzie on uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej. Wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. W trakcie trwania Umowy, wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Rozliczanie Spółki cichej następować będzie w oparciu o rachunkowość Wnioskodawcy.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 394 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 wskazanej regulacji: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego przychody i koszty jego uzyskania, z tytułu uczestniczenia w nim osoby prawnej, mają skutkować łącznym ich opodatkowaniem z przychodami z innych źródeł. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Umowę spółki cichej. Przede wszystkim, z uwagi na:

*   udział kapitałowy Wspólnika cichego w działalności gospodarczej (handlowej) Spółki,
*   zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach i stratach Wspólnika cichego,
*   szereg uprawnień Wspólnika o charakterze zarządczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki.

Ponadto powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek ten jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego uczestnika jako dochód z udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział we wspólnym przedsięwzięciu podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie należy wskazać, że w celu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12–14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15–16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Podsumowując, przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki) powinno odbywać się na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego oraz rozliczone w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy.

W związku z tym, przychody i koszty przypadające proporcjonalnie na udział Wspólnika cichego nie powinny być przez Spółkę ujmowane w zeznaniu rocznym CIT-8.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w powyższej regulacji to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Tak sformułowany przepis oznacza, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przesądził tym samym, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie podatkowe. Ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, mianowicie regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podmioty wymienione w art. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że obowiązkiem Spółki jest prowadzić jej księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania, które generuje prowadzona w ramach Umowy spółki cichej (wspólnego przedsięwzięcia) działalność handlowa. Powinno to się odbywać w zgodzie z przyjętymi w Spółce zasadami (polityki) rachunkowości oraz na podstawie dowodów księgowych, będących podstawą ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, a także zostać poddane badaniu przez biegłych rewidentów.

Reasumując, Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty i przychody związane z prowadzoną działalnością w ramach Umowy spółki cichej na bieżąco, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.