Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1200/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Czy niezrealizowane na dzień przekazania środka trwałego do używania różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych oraz od środków własnych zgromadzonych na rachunku powierniczym E., korygują cenę nabycia środka trwałego?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   niezrealizowane na dzień przekazania środka trwałego różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych korygują cenę nabycia środka trwałego – **jest nieprawidłowe,**
*   od środków własnych zgromadzonych na rachunku powierniczym korygują cenę nabycia środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   niezrealizowane na dzień przekazania środka trwałego różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych korygują cenę nabycia środka trwałego,
*   od środków własnych zgromadzonych na rachunku powierniczym korygują cenę nabycia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ponosi wydatki związane z finansowaniem zakupu środków trwałych w walucie obcej, które są regulowane z bieżącego rachunku walutowego. Istnieją również przypadki zakupu środków trwałych o znacznych wartościach, przy których wraz z zawarciem umowy celem zabezpieczenia realizacji umowy Spółka deponuje środki pieniężne niezbędne do zapłaty zobowiązania z tytułu zawartej umowy na specjalnym walutowym rachunku powierniczym, z którego środki mogą być wykorzystane tylko na ten cel. Spółka ustala z dostawcami środków trwałych odroczone terminy płatności, które przypadają później niż przekazanie środka trwałego do używania.

Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej „updop”), tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej dla celów podatkowych Spółka dokonuje wyłącznie na ostatni dzień roku podatkowego. Dla celów bilansowych wycena ta dokonywana jest na ostatni dzień miesiąca i na ostatni dzień roku bilansowego i odnoszona jest na wynik finansowy. W miesiącach od stycznia do listopada Spółka wyłącza z podstawy opodatkowania CIT niezrealizowane różnice kursowe. Rok bilansowy w Spółce jest rokiem podatkowym.

Od roku 2012 Spółka w księgach bilansowych ujmuje operacje gospodarcze zgodnie z przepisami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej „MSR”). W oparciu o niniejsze standardy, w polityce rachunkowości Spółka ma zapis, że różnice kursowe nie wpływają na wartość początkową środka trwałego. Różnice te ujmowane są bezpośrednio w kosztach bądź przychodach bieżącego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezrealizowane na dzień przekazania środka trwałego do używania różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych oraz od środków własnych zgromadzonych na rachunku powierniczym E., korygują cenę nabycia środka trwałego?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, tylko różnice kursowe zrealizowane, dotyczące zapłaty za faktury powstałe do czasu oddania środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, według art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 ustawy, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 4 ustawy, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisy updop umożliwiają podatnikom wybór metody ustalania różnic kursowych. Spółka dla ustalania różnic kursowych stosuje metodę rachunkową określoną w art. 9b ust. l pkt 2.

Różnice kursowe naliczone, zdaniem Spółki, to wyłącznie różnice kursowe, które można ustalić na dzień zapłaty faktury. Tylko różnice kursowe zrealizowane, których wielkość jest faktycznie znana przed oddaniem środka trwałego do użytku mogą korygować wartość środka trwałego. Wskazując warunki, w których można mówić o istnieniu różnicy kursowej ustawodawca odnosi się do poniesionego kosztu, a ponadto wiąże powstanie różnic kursowych z dwoma momentami - poniesieniem kosztu i zapłatą. Zatem, na gruncie ustawy CIT naliczonymi różnicami kursowymi są różnice kursowe zrealizowane.

Korygowanie wartości początkowej środka trwałego o niezrealizowane różnice kursowe na dzień przekazania środka trwałego do używania w sytuacji Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd potwierdzony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji (winno być interpretacji indywidualnej) z dnia 24 września 2009 r. o sygn. IPPB5/423-359/09-2/IŚ. W przywołanej powyżej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż: „\`(...)\`przy ustalaniu wartości początkowej nabywanych środków trwałych Spółka winna naliczyć te różnice kursowe, których wielkość jest znana Spółce przed oddaniem środka trwałego do używania (\`(...)\`) Spółka nie powinna zatem korygować ceny nabycia środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania w sytuacji, kiedy różnice takie nie powstają i nie są przez Spółkę naliczane na dzień wprowadzenia środka, ze względu na przyjętą metodę ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości”.

Tak więc fakt, iż Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej dla celów bilansowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca) i na ostatni dzień roku obrotowego a dla celów podatkowych na ostatni dzień roku podatkowego nie uprawnia Spółki do ujmowania w wartości środka trwałego różnic kursowych niezrealizowanych. Odnosi się to zarówno do sytuacji, gdy środki trwałe przyjmuje się do używania w ciągu roku, jak i w następnym roku (pod warunkiem, że przyjęcie do używania następuje wcześniej niż zapłata faktury). Przy czym wyrażenie „w ciągu roku jak i w następnym roku” odnosi się do każdej daty, a nie tylko do ostatniego dnia miesiąca i ostatniego dnia roku.

Odnośnie różnic kursowych naliczonych od środków zgromadzonych na specjalnym rachunku walutowym, Spółka uważa, że nie mają one charakteru zobowiązaniowego, zatem nie powinny mieć wpływu na korektę wartości środka trwałego. Takie różnice kursowe są związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na odrębnym rachunku walutowym (dla zabezpieczenia realizacji umowy) przez pewien czas, w trakcie którego dochodzi do zmiany kursu walut.

W opinii Spółki niezrealizowane różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań z tytułu zakupu środka trwałego oraz od środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie korygują ceny nabycia i kosztu wytworzenia środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą regulacją wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei art. 16g ust. 4 updop określa, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego, a wyrażonych w walucie obcej.

Artykuł 16g ust. 5 cytowanej ustawy podatkowej wprost więc wskazuje, że cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Konsekwentnie, wartość początkową nabytych lub wytworzonych środków trwałych zmniejsza się lub zwiększa o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego i od tak ustalonej wartości początkowej nalicza się odpisy amortyzacyjne, podlegające na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rozpoznawania różnic kursowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 9b ust. 1 updop, zgodnie z którym to przepisem podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 updop, podatnicy - którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Norma cyt. wyżej art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących – tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka – tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Jak z powyższego wynika, w przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi wydatki związane z finansowaniem zakupu środków trwałych w walucie obcej. Istnieją również przypadki zakupu środków trwałych, przy których wraz z zawarciem umowy celem zabezpieczenia realizacji umowy Spółka deponuje środki pieniężne niezbędne do zapłaty zobowiązania na specjalnym walutowym rachunku powierniczym. Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej dla celów podatkowych Spółka dokonuje wyłącznie na ostatni dzień roku podatkowego. Od 2012 r. Spółka w księgach bilansowych ujmuje operacje gospodarcze zgodnie z przepisami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W oparciu o niniejsze Standardy, w polityce rachunkowości Spółka ma zapis, że różnice kursowe nie wpływają na wartość początkową środka trwałego. Różnice te ujmowane są bezpośrednio w kosztach bądź przychodach bieżącego okresu.

Wobec tego, mając na uwadze wyżej przedstawione materialne uregulowania prawa podatkowego i stan faktyczny w sprawie, należy stwierdzić, że przy ustalaniu wartości początkowej nabywanych (wytwarzanych) środków trwałych Spółka winna naliczyć te różnice kursowe, których wielkość jest znana Spółce przed oddaniem środka trwałego do używania. Podstawą do ujęcia tych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, iż są one związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego oraz zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatkowo wskazać należy, iż w związku z wyborem przez Spółkę rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie jest istotne czy różnice te są „zrealizowane”, tzn. czy doszło do zapłaty zobowiązania, tylko czy zostały ustalone w świetle przepisów ustawy o rachunkowości przed oddaniem środka trwałego do używania. Odnosząc się natomiast do faktu, iż Wnioskodawca w polityce rachunkowości ma zapis, że różnice kursowe nie wpływają na wartość początkową środków trwałych zauważyć należy, iż przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości nie może wyłączać stosowania przepisów updop, w tym przypadku art. 16g ust. 5 tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż tylko różnice kursowe „zrealizowane” powstałe do czasu oddania środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nie korygują ceny nabycia środków trwałych, bowiem związane są jedynie z posiadaniem środków pieniężnych na odrębnym rachunku walutowym.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.