Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.166.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: 1. Czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat nie stanowi transakcji kontrolowanej, podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych? 2. Według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zdarzenia polegającego na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacji wniesienia tych dopłat?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dopłata; uchwały; udziałowiec; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 22 i 30 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat nie stanowi transakcji kontrolowanej, podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych - **jest nieprawidłowe**,
2.  według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zdarzenia polegającego na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacji wniesienia tych dopłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat nie stanowi transakcji kontrolowanej, podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych,
2.  według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zdarzenia polegającego na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacji wniesienia tych dopłat.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.166.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 i 30 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja łodzi wycieczkowych i sportowych (PKD 2007: 30.12.Z).

Jedynym wspólnikiem spółki będącej Wnioskodawcą jest prywatna spółka akcyjna prawa fińskiego (osakeyhtió, skrót OY - private limited company) z siedzibą w Helsinkach (Finlandia).

W umowie spółki (Wnioskodawcy) przewidziane zostało zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „K.s.h.”), tj. wskazano, że wspólnicy mogą być zobowiązani uchwałą wspólników do dokonania w każdym roku obrotowym dopłat proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów, w wysokości nieprzekraczającej 10.000-krotności wartości w stosunku do każdego udziału posiadanego w dniu podjęcia uchwały o dokonaniu dopłat.

W roku 2019 jedyny wspólnik Wnioskodawcy - wykonując uprawnienia przysługujące w spółce zgromadzeniu wspólników - podjął dwie uchwały w przedmiocie zobowiązania do wniesienia dopłat: - we wrześniu 2019 r. - w wysokości 32.000,00 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące złotych) na każdy posiadany udział, tj. w wysokości 640-krotności wartości nominalnej udziału; - w listopadzie 2019 r. - w wysokości 43.874,69 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery złote 69/100) na każdy posiadany udział, tj. w wysokości 877,4938-krotności wartości nominalnej udziału.

Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia dopłat przez jedynego wspólnika zostały potrącone z wierzytelnościami przysługującymi jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z innych tytułów (wierzytelności handlowe i pożyczkowe).

W uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego poprzez podanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, Wspólnika Wnioskodawcy tj. spółki akcyjnej prawa fińskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat stanowi transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 za nieprawidłowe - według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zdarzenia polegającego na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacji wniesienia tych dopłat?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat nie stanowią transakcji kontrolowanej, podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 11b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) przepisów rozdziału 1a u.p.d.o.p. (dot. cen transferowych) nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Jednocześnie przepisy definiują transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Z kolei cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy (art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Dopłaty są instytucją prawa handlowego, uregulowaną w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 177 k.s.h. § 1, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. § 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z powyższego wynika, że zasady wnoszenia dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą - czy to w umowie spółki, czy też w stosownej uchwale - określić wysokości dopłat w sposób inny, niż wynikający z powołanego powyżej przepisu (tj. w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału).

Nie ma też możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat inaczej, niż równomiernie w stosunku do przysługujących wspólnikom udziałów. Maksymalna wysokość dopłat powinna być określona w umowie spółki, natomiast wysokość konkretnych dopłat określana jest w uchwale wspólników.

Niemniej jednak to powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wskazują na sposób określenia wysokości dopłat i warunki jej wnoszenia. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku dopłat, sposób określenia ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustawy, a co za tym idzie, do dopłat nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p., w tym obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że wyłączenie stosowania przepisów określone w art. 11b pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do dopłat, to transakcja nie powinna podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu w oparciu o przepis art. 11n pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie dopłat nie wiąże się z powstaniem przychodu lub kosztu podatkowego, co literalnie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz ich zwrotu.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, dopłat nie można uznać za żadną z kategorii transakcji wyłączonych spod zakresu regulacji przepisu art. 11n pkt 3 u.p.d.o.p. W szczególności nie jest to transakcja dotycząca inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty nie mogą też zostać uznane za transakcje kapitałowe.

Obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia transakcji kapitałowej, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przez transakcje kapitałowe należy rozumieć transakcje związane z kapitałem zakładowym spółki (np. podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego), które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników (w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów). Tymczasem dopłaty zwiększają środki własne spółki, niemniej nie powiększają udziałów wspólników, a w konsekwencji - nie zwiększają wielkości kapitału zakładowego (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, 2020, wydanie 3, art. 177). Dopłaty są wkładami (sumami), które uiszczane są zgodnie z umową spółki i powiększają majątek spółki, ale nie zwiększają jej kapitału zakładowego (mylnie określa się je niekiedy „dopłatami do kapitału zakładowego”). Do instytucji dopłat nie stosuje się bowiem surowego reżimu wynikającego z ochrony kapitału zakładowego w spółce (J. Bieniak, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, 2020 wydanie 7, art. 177).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że transakcja polegająca na wniesieniu dopłat, na zasadach i w trybie określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie stanowią transakcji kontrolowanej podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, próg dokumentacyjny dla transakcji dotyczącej wniesienia dopłat należy określić zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. tj. w kwocie 10.000.000,00 zł - jako próg właściwy dla transakcji finansowej.

Pojęcie transakcji finansowej nie zostało zdefiniowane na potrzeby regulacji dotyczących cen transferowych. Niemniej jednak należy uznać, że tego rodzaju transakcje wiązać się mogą m.in. z otrzymywaniem finansowania działalności podmiotu, a do tego prowadzi i taki jest cel instytucji dopłat.

Dopłaty niewątpliwie wpływają na zwiększenie aktywów spółki i są sposobem dofinansowania przez wspólników jej działalności. Co więcej doktryna często wskazuje na zbliżony do pożyczki (a więc transakcji finansowej) charakter dopłat („Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (zob. również postanowienie NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., II FZ 1098/13, LEX nr 1404538\`(...)\`”, tak. A. Kidyba, w: Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2020).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w sytuacji, gdyby zdarzenie polegające na wniesieniu dopłat miało zostać potraktowane jako transakcja inna (w rozumieniu art. 11k ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), a więc nie stanowiłoby transakcji finansowej, to wobec faktu, że nie jest to też niewątpliwie transakcja kapitałowa oraz transakcja dotycząca inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (por. stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania 1), powinna ona podlegać wyłączeniu z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 3 u.p.d.o.p.

W takim zaś wypadku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 powinno było zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w umowie Spółki przewidziane zostało zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, zgodnie z art. 177 Ksh, tj. wskazano, że wspólnicy mogą być zobowiązani uchwałą wspólników do dokonania w każdym roku obrotowym dopłat proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów, w wysokości nieprzekraczającej 10.000-krotności wartości w stosunku do każdego udziału posiadanego w dniu podjęcia uchwały o dokonaniu dopłat. W 2019 r. jedyny wspólnik Wnioskodawcy - wykonując uprawnienia przysługujące w spółce zgromadzeniu wspólników - podjął dwie uchwały w przedmiocie zobowiązania do wniesienia dopłat: - we wrześniu 2019 r. - w wysokości 32.000,00 zł na każdy posiadany udział, tj. w wysokości 640-krotności wartości nominalnej udziału; - w listopadzie 2019 r. - w wysokości 43.874,69 zł na każdy posiadany udział, tj. w wysokości 877,4938-krotności wartości nominalnej udziału. Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia dopłat przez jedynego wspólnika zostały potrącone z wierzytelnościami przysługującymi jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z innych tytułów (wierzytelności handlowe i pożyczkowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat stanowi transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, a jeśli tak to według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „Ksh”), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 § 2 Ksh).

W myśl art. 178 § 1 Ksh, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 2 Ksh).

Stosownie do postanowień art. 179 § 1 Ksh, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 updop zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca wskazał natomiast katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu Ksh, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 Ksh, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis Ksh (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Ksh. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów. W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami Ksh.

Jak już wcześniej zasygnalizowano przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest m.in. to, czy w związku z otrzymaniem dopłat będzie on zobowiązany do utworzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11b ust. 1 updop, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Stosownie do postanowień art. 11n pkt 3 updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Ponadto dla ustalenia czy wniesienie dopłat stanowi transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

*   operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług
*   umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;
*   też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja updop nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.”

Uwzględniając powyższe szerokie podejście do definicji transakcji kontrolowanej należy uznać, że transakcją kontrolowaną będzie również wniesienie dopłat do spółki kapitałowej, jako w istocie „czynność” o charakterze gospodarczym. Ponadto, w świetle komentarzy w doktrynie wskazujących na to, że dopłaty służą dofinansowaniu spółki i definiowane są jako rodzaj świadczenia leżącego niejako pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu wraz z możliwością ich oprocentowania, powinny zostać zakwalifikowane do transakcji finansowych. Do różnic od umowy pożyczki, zalicza się m.in. jedynie to, że dopłata ma charakter pieniężnego obowiązkowego świadczenia wspólników na rzecz spółki oraz jest fakultatywnie zwrotna. Również w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2487), określając kategorie transakcji finansowych wskazuje się, że są to m.in. transakcje związane z uzyskaniem finansowania (kredytu, pożyczki, nabycia obligacji lub innej formy).

Zgodnie z takim rozumieniem pojęcia „transakcja” należy stwierdzić, że transakcją o jakiej mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, jest także wniesienie dopłat do Spółki. Operacja ta będzie zatem objęta zakresem przepisów rozdziału 1a – ceny transferowe, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowanego do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 trzeba zauważyć, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11b pkt 1 updop, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Fakt, że Ksh przewiduje możliwość wnoszenia dopłat nie jest okolicznością, która zwalniałaby Spółkę z takiego obowiązku. W niniejszej sprawie nie można mówić, że „cena lub sposób ustalania wartości transakcji wynika z ustawy”. Szczegółowe uzasadnienie dla wnoszenia dopłat oraz obliczenie ich wysokości wynika z umowy Spółki a nie z ustawy. Kodeks spółek handlowych (w powołanych wcześniej przepisach) przewiduje co prawda możliwość wnoszenia dopłat do spółki z o.o., nie stanowi jednak o ich wysokości ani sposobie ich ustalenia. Tymczasem art. 11b pkt 1 updop, możliwość zwolnienia z obowiązku prowadzenia dokumentacji przewiduje tylko w sytuacji, gdy „cena lub sposób określenia ceny przedmiotu” wynika z ustawy lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. W przedmiotowej sprawie (co wynika z opisu stanu faktycznego) wysokość dopłat została ustalona w oparciu o treść umowy Spółki, a nie ustawy.

W sprawie – wbrew twierdzeniu Spółki – nie znajdzie także zastosowania art. 11n pkt 3 updop. Przepis ten wyłącza z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te transakcje które nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Zasada ta, jak wynika z brzmienia przepisu, nie dotyczy m.in. transakcji finansowych, a z taką mamy do czynienia w sprawie.

Do transakcji finansowych zalicza się m.in. pożyczki. Dopłata choć nie jest pożyczką wykazuje jednak cechy podobne do pożyczki. A mianowicie – ma charakter zwrotny (art. 179 Ksh), - jest źródłem finansowania Spółki (tzw. źródło wewnętrzne w przeciwieństwie do pożyczki, która jest zewnętrznym źródłem finansowania).

W konsekwencji, wniesienie dopłat przez wspólnika jest transakcją finansową, która podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W przypadku transakcji finansowej lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym 10 000 000 zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia

1.  czy zdarzenia polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat nie stanowi transakcji kontrolowanej, podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych – jest nieprawidłowe,
2.  według jakiego progu dokumentacyjnego należy określić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zdarzenia polegającego na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania jedynego wspólnika do wniesienia dopłat i realizacji wniesienia tych dopłat – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.