Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.15.2021.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej: w części dotyczącej uznania kosztów najmu lokalu za koszt bezpośrednio związany z działalnością badawczo-rozwojową związaną z prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe, w pozostałej części – jest prawidłowe
Słowa kluczowe: IP Box; prawo; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), z dnia 17 kwietnia 2021 r. (data wpływu 17 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 25 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

*   w części dotyczącej uznania kosztów najmu lokalu za koszt bezpośrednio związany z działalnością badawczo-rozwojową związaną z prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.15.2021.1.AC (doręczonym dnia 26 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 marca 2021 r.).

Przesłane ww. uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nadal nie spełniało wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.15.2021.2.AK, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 8 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 kwietnia 2021 r.), zaś w dniu 17 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 kwietnia 2021 r.).

Jednakże, przesłane ww. uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nadal nie spełniało wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.15.2021.3.AK, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 20 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczono w dniu 20 kwietnia 2021 r.), zaś w dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku):

W ciągu najbliższych kilku miesięcy Wnioskodawca założy jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług tworzenia oprogramowania komputerowego. Przeważającym przedmiotem działalności będzie działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Usługi będzie On świadczył na rzecz spółki z siedzibą w Polsce. Spółka wykonuje oprogramowanie na zamówienie klientów biznesowych, głównie aplikacje klienckie (mobilne i webowe) oraz serwerowe. Zadaniem Wnioskodawcy będzie tworzenie projektów oprogramowania, ich implementacja, tworzenie elementów graficznych na potrzeby oprogramowania w ramach wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. Będzie On świadczył na rzecz spółki usługi, które wymagają od Niego wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy w zakresie języków programowania, algorytmów, narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu opracowania nowych lub znacząco ulepszonych i rozbudowanych rozwiązań.

Cele jakie będą zakładane do osiągnięcia przez Wnioskodawcę i spółkę wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania będą miały charakter twórczy. Jego głównym celem będzie tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania za pomocą opracowanych przez Niego rozwiązań technicznych i algorytmów komputerowych.

Działalność badawczo-rozwojowa będzie prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, zależny od ustaleń Wnioskodawcy i spółki (metodologia agile, waterfall lub inne). Po wykonaniu fragmentu oprogramowania, będzie następować przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę.

Na potrzeby skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję. Prowadzona ewidencja będzie zawierała przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów.

Według rozumienia Wnioskodawcy, będzie On osiągał dochody, które zaliczają się do kategorii „ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT ).

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług tworzenia oprogramowania komputerowego. Przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z siedzibą w Polsce. Zleceniodawca wykonuje oprogramowanie na zamówienie klientów biznesowych, głównie aplikacje klienckie (mobilne i webowe) oraz serwerowe. Jego zadaniem jest tworzenie projektów oprogramowania, lub fragmentów oprogramowania, ich implementacja, tworzenie elementów graficznych na potrzeby oprogramowania, w ramach wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. Jest to oprogramowanie nowe, nieistniejące jeszcze na rynku, lub znaczna modyfikacja lub rozszerzenie funkcjonalności istniejącego oprogramowania.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi, które powodują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zleceniodawcę wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają/miały charakter twórczy. Głównym celem Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania za pomocą opracowanych przez Niego rozwiązań technicznych i algorytmów komputerowych w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Systematyczność polega na tym, że Zleceniodawca wyznacza zadania do wykonania i ustalany jest termin wykonania danych zadań. Zadania polegają na stworzeniu programu lub fragmentu programu. Po wykonaniu zadań, rezultat jest weryfikowany przez Zleceniodawcę i akceptowany lub zwracany do zmiany lub poprawy. Po wykonaniu fragmentu oprogramowania, następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę.

Zadania zlecone przez Zleceniodawcę wykonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę, w ramach Jego działalności gospodarczej.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jest zapisane w formie niezależnego kodu. Będzie stanowić ono zatem autorskie programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Po akceptacji programu lub fragmentu programu, następuje przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę.

Na potrzeby skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Jest ona prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty: amortyzacji i eksploatacji samochodu osobowego, używanego do kontaktu ze zleceniodawcą, sprzętu komputerowego wykorzystywanego do tworzenia oprogramowania, najmu lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą.

Działalność na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca prowadzi niezależnie, a miejsce i czas wykonania nie są narzucane przez Zleceniodawcę. Z punktu widzenia Zleceniodawcy istotne jest jedynie terminowe wykonanie oprogramowania lub komponentów oprogramowania i ich zgodność z zamówieniem.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w takim zakresie, że w razie niezgodności Jego produktów z zamówieniem, dużej nieterminowości, lub problemów Zleceniodawcy z płynnością może On nie otrzymać zapłaty.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje zmiany rutynowe i okresowe wprowadzane do tworzonych produktów, procesów lub usług, lecz dochody z niej nie są wliczane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a koszty związane z nimi nie są wliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty:

*   amortyzacji i eksploatacji samochodu osobowego, przy czym koszty eksploatacji składają się z kosztów tankowania, wymiany zużytych i uszkodzonych części, obsługi olejowej, przeglądów okresowych i ubezpieczenia samochodu. Za pomocą samochodu osobowego Wnioskodawca jeździ na spotkania ze Zleceniodawcą oraz Jego Kontrahentami i klientami. Na spotkaniach omawiana jest specyfikacja techniczna i funkcjonalna wytwarzanego przez Niego oprogramowania objętego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz harmonogram prac nad nim;

*   sprzętu komputerowego wykorzystywanego do tworzenia oprogramowania, w którego skład wchodzą laptopy i komputery stacjonarne wykorzystywane do zapisu tworzonego przez Niego oprogramowania objętego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jego kompilacji i testowania oraz telefony komórkowe służące do jego testowania;

*   najmu lokalu, w którym prowadzi On działalność gospodarczą i w którym wytwarza oprogramowanie objęte kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniach wniosku):

1.  Czy dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował przychody z działalności opisanej w poz. 74 części G wniosku, z wyjątkiem przychodów ze zmian rutynowych i okresowych wprowadzanych do tworzonych produktów, procesów lub usług, jako przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy eksploatacja i amortyzacja samochodu używanego do kontaktu ze Zleceniodawcą w sposób opisany w poz. 74 części G wniosku jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową zawiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy zakup sprzętu komputerowego służącego do wytwarzania oprogramowania w sposób opisany w poz. 74 części G wniosku jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową zawiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy koszt najmu lokalu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób opisany w poz. 74 części G wniosku jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową zawiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania, ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, która jest wykorzystywana w kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac, wykorzystywana jest następnie w innych pracach. Dodatkowo, realizując opisane we wniosku prace Wnioskodawca zdobywa nowe umiejętności z dziedziny technologii i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą zostać wykorzystane do tworzenia nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymagać będzie specjalistycznej wiedzy biznesowej, technologicznej lub też budowania narzędzi automatyzujących testy.

Jednocześnie, celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie są rutynowe i okresowe zmiany do oprogramowania, które to nie są uwzględnione w ramach prac opisanych jako przedmiot wniosku.

Prace podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter prac twórczych, wymagających indywidualnego podejścia.

Na potrzeby skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję. Prowadzona ewidencja zawiera przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jest zapisane w formie niezależnego kodu. Będzie stanowić ono zatem autorskie programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako, że efektem pracy Wnioskodawcy jest kod źródłowy programu komputerowego, wytwarza On prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, Wnioskodawca wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że będzie mógł opodatkować dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, praca Wnioskodawcy ma charakter prac rozwojowych i jest prowadzona w sposób systematyczny, więc spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 3

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jest zapisane w formie niezależnego kodu. Stanowi one zatem autorskie programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako, że efektem pracy Wnioskodawcy jest kod źródłowy programu komputerowego, wytwarza On prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, Wnioskodawca wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Dochód opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, jest dochodem ze zbycia tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc Wnioskodawca osiąga dochody, które zaliczają się do kategorii „ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, eksploatacja i amortyzacja samochodu używanego do kontaktu ze zleceniodawcą, jego kontrahentami i klientami jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, gdyż umożliwia spotkania będące częścią procesu wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup sprzętu komputerowego służącego do wytwarzania oprogramowania jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, gdyż umożliwia zapisywanie, kompilację i testowanie będące częścią procesu wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt najmu lokalu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej jest kosztem poniesionym przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art.. 30ca ustawy o PIT, gdyż proces wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT odbywa się w większości w tym lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej uznania kosztów najmu lokalu za koszt bezpośrednio związany z działalnością badawczo-rozwojową związaną z prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Jego zadaniem jest tworzenie projektów oprogramowania, lub fragmentów oprogramowania, ich implementacja, tworzenie elementów graficznych na potrzeby oprogramowania, w ramach wykonywanej działalności badawczo -rozwojowej. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jest zapisane w formie niezależnego kodu. Będzie stanowić ono zatem autorskie programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po akceptacji programu lub fragmentu programu, następuje przeniesienie praw autorskich na Zleceniodawcę. Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi, które powodują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają/miały charakter twórczy. Głównym celem Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania za pomocą opracowanych przez Niego rozwiązań technicznych i algorytmów komputerowych. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność badawczo -rozwojowa jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje zmiany rutynowe i okresowe wprowadzane do tworzonych produktów, procesów lub usług, lecz dochody z niej nie są wliczane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a koszty związane z nimi nie są wliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, które stanowi utwór prawnie chroniony, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wytwarzanego przez Niego programu komputerowego według stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych kosztów poniesionych na:

*   amortyzację i eksploatację samochodu osobowego,

*   zakup sprzętu komputerowego (laptopy, komputery stacjonarne),

*   najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wykazał bezpośredni związek ponoszonych kosztów z wytwarzaniem autorskich praw do programu komputerowego.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, podatnik ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności, organ podatkowy wskazuje, że kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, wydatku tego nie można uznać za koszt faktycznie poniesiony na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec tego, koszty najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: amortyzację i eksploatację samochodu oraz na sprzęt komputerowy (laptopy i komputery stacjonarne) mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jeśli koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast koszty najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zauważyć ponadto należy, że wskazane przez Wnioskodawcę koszty, poza kosztami najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w celu obliczenia wskaźnika nexus powinny być ujęte pod lit. „a” wzoru przedstawionego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy

*   w części dotyczącej uznania kosztów najmu lokalu za koszt bezpośrednio związany z prawem własności intelektualnej oraz konieczny do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionych pytań dotyczących możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych w ramach opisanej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, jedynie w odniesieniu do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę i nie odnosi się do przychodów uzyskanych z tytułu ulepszania i rozwijania oprogramowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.