Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-176/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-21
Teza: Czy zakupienie oprogramowania komputowego od podmiotu zagranicznego przeznaczonego jednakże do dalszej odsprzedaży dla konkretnego odbiorcy na jego własne potrzeby z prawem do skopiowania na określoną liczbę stanowisk powoduje powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z podmiotem zagranicznym w definicji należności licencyjnych nie wymienia należności z tytułu licencji do programów komputerowych ?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2008r. (data wpływu 21.01.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654), oraz
2.  art. 7 i 12 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: umowa polsko-francuska), oraz
3.  art. 7 i 12 Umowy dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej umowa polsko – niemiecka, oraz
4.  art. 7 i 12 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840); zwana dalej umowa polsko – brytyjska, oraz
5.  art. 7 i 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 28 poz. 124) zwana dalej umowa polsko - izraelska,

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko – francuskiej, art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko – brytyjskiej oraz art. 7 i 12 umowy polsko – izraelskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupuje programy komputerowe wraz z licencją od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski (w szczególności z Francji, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Izraela). Następnie programy komputerowe wraz z licencją są odsprzedawane dla konkretnego odbiorcy na terenie Polski na jego własne potrzeby, z prawem do skopiowania na określoną liczbę stanowisk.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakupienie oprogramowania komputowego od podmiotu zagranicznego przeznaczonego jednakże do dalszej odsprzedaży dla konkretnego odbiorcy na jego własne potrzeby z prawem do skopiowania na określoną liczbę stanowisk powoduje powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z podmiotem zagranicznym w definicji należności licencyjnych nie wymienia należności z tytułu licencji do programów komputerowych ?

Zdaniem Strony, zgodnie z aktualnym orzecznictwem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt IIISA/Wa 1643/2006, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/2006):

1.  obowiązku podatkowego nie można domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny,
2.  mimo, że zarówno interpretacja Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim zmierza w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowym, nie przesądza to o konieczności utożsamiania programów komputerowych z działami literackimi, artystycznymi czy też naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego, a kwestię opodatkowania należy rozstrzygać w oparciu o umowy zawartą w tym przedmiocie. Zatem skoro z treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a podmiotem zagranicznym w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie nie można uznać, że podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12:

1.  umowy polsko francuskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).
2.  umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
3.  umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
4.  umowy polsko – izraelskiej określenie „należności licencyjne” (…..) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – francuska, polsko – niemiecka, polsko – brytyjska, polsko - izraelska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 przywołanych umów, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD)”.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można bowiem mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Należy również podkreślić, że pojęcie „należności licencyjnych” zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta (francuskiego, niemieckiego, brytyjskiego lub izraelskiego) w celu jego odsprzedaży. Z treści wniosku wynika, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Strony mającym siedzibę na terytorium Polski).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych.

Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa zawarta między dostawcą oprogramowania, a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą, a odbiorcą końcowym przenosi własność konkretnego programu komputerowego bez przeniesienia części autorskich praw majątkowych (umowa licencyjna pozwala na użytkowanie oprogramowania z prawem do kopiowania na określoną liczbę stanowisk, wyłącznie przez odbiorcę końcowego).

Zatem płatności dokonywane przez Stronę na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód kontrahentów zagranicznych w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-francuskiej, polsko – niemieckiej, polsko – brytyjskiej, polsko – izraelskiej).

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie we F, w Niemczech, w Wielkiej Brytanii oraz w I), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w warszawie Biuro, Krajowej Informacji podatkowej, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.