Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.667.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 5 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 5 listopada 2021 r..

**We wniosku przedstawiono** **następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Działalność ta prowadzona jest od 5 maja 2014 r. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych (tzw. medycznych komór hiperbarycznych). Zgodnie z danymi w CEIDG kod PKD przeważającej działalności gospodarczej to (…) (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Wnioskodawca opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), tj. tzw. podatkiem liniowym. Wnioskodawca obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług - korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wartość jego sprzedaży w roku podatkowym (bez kwoty podatku) przekroczy kwotę 200.000 złotych, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadzi do wyłączenia prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Obecnie Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz placówek, które mają podpisane umowy z (…) na świadczenia z tytułu tlenoterapii hiperbarycznej. Na dzień złożenia wniosku usługobiorcami są: (…), szpital powiatowy (…) oraz (…) w szpitalu (…). Usługobiorcy mogą zmienić się w przyszłości, ale ze względu na specyfikę usług będą to podobne podmioty realizujące świadczenia w zakresie tlenoterapii hiperbarycznej (szpitale, prywatne kliniki itp.). Usługi Wnioskodawcy realizowane są na podstawie zawartych umów zlecenia lub kontraktów. Usługi te Wnioskodawca realizuje samodzielnie. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie jest też podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Charakterystyka świadczonych usług

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na obsłudze urządzenia do tlenoterapii hiperbarycznej, co jest równoznaczne z realizacją samej terapii zaleconej pacjentowi przez lekarza. Tlenowa terapia hiperbaryczna jest bardzo efektywną metodą dostarczania tlenu do wszystkich komórek ciała. Opiera się ona na wykorzystaniu ciśnienia wyższego niż atmosferyczne. W ten sposób eliminowane są fizjologiczne bariery przenikania tlenu przez tkanki. Umożliwia to dostarczenie w sposób efektywny tlenu do obszarów źle ukrwionych (np. ran, ognisk udarowych), co w konsekwencji wywołuje szereg zmian w organizmie pozwalających zwalczać lub wspomagać zwalczanie różnych stanów niekorzystnych dla zdrowia. Terapia ta jest wykorzystywana przy leczeniu wielu dolegliwości, przy czym w wielu przypadkach są to zabiegi ratujące życie (np. po zatruciu tlenkiem węgla, urazach zmiażdżeniowych, odmrożeniach, oparzeniach ciała oraz układu oddechowego czy w ciężkich stanach wymagających użycia respiratora). Terapia ma zastosowanie m.in. przy leczeniu nagłej głuchoty idiopatycznej, stopy cukrzycowej, udaru mózgu, stwardnienia rozsianego, choroby dekompresyjnej nurków, zatorów gazowych tętniczych i żylnych, zapalenia błędnika, choroby Leśniowskiego-Crohna, chorób skóry, zgorzeli gazowej i wielu innych. Terapia hiperbaryczna znajduje też zastosowanie w medycynie sportowej oraz w leczeniu depresji i nerwic (leczenie stresu bojowego (…). Pacjentów korzystających z tlenoterapii hiperbarycznej można podzielić na pacjentów ze schorzeniami przewlekłymi (są to głównie tzw. pacjenci planowi) oraz pacjentów ze schorzeniami ostrymi, dla których tlenoterapia jest zabiegiem ratującym życie (np. zatrucia tlenkiem węgla, oparzenia, odmrożenia, choroba dekompresyjna, zgorzel gazowa, nagła głuchota idiopatyczna). Jednostki chorobowe uzasadniające stosowanie tlenoterapii hiperbarycznej są szczegółowo opisane w przepisach regulujących zakres świadczeń zdrowotnych refundowanych. Tlenowa terapia hiperbaryczna została ujęta na liście świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej - Dz. U. z 2016 r. poz. 357 ze zm., dalej: „rozporządzenie NFZ”). Zostały one ujęte w załączniku nr 5 („Wykaz świadczeń gwarantowanych w przypadku innych świadczeń ambulatoryjnych oraz warunki ich realizacji”) pod poz. 14 (kod ICD-9: 93.95).

Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy

W okresie od 17 marca 2010 r. do 31 marca 2010 r. Wnioskodawca odbył kurs obsługi urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych zorganizowany przez (…). Celem tego kursu było uzyskanie uprawnień do obsługi urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych. Kurs został zakończony wydaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu. Podstawą prawną wydania zaświadczenia był § 6 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216, dalej: rozporządzenie MEN). 11 września 2021 r. Wnioskodawca będzie uczestniczył w odnowionym kursie z tego samego zakresu organizowanym przez tą samą jednostkę. Wnioskodawca w 2008 r. odbył też szkolenie stanowiskowe w wymiarze 80 godzin na stanowisku operatora komory hiperbarycznej. Szkolenie zostało zakończone egzaminem sprawdzającym znajomość zagadnień teoretycznych i umiejętność ich zastosowania w pracy. W 2019 roku Wnioskodawca odbył kurs doskonalący „(…)” organizowany przez Klinikę (…). Kurs kończył się sprawdzianem wiedzy objętej programem kursu. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja świadczonych przez niego usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c) ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obsługi urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych (tzw. medycznych komór hiperbarycznych) będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.),
*   nie ma odrębnych przepisów regulujących wykonywanie zawodu Wnioskodawcy. Kwalifikacja wykonywanych czynności jako zawodu medycznego nie wymaga uregulowania tego zawodu przepisami prawa. Istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych. W takim wypadku należy ustalić, czy Wnioskodawca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić jednak należy, że w ramach niniejszego postępowania Wnioskodawca nie domaga się wydania interpretacji obejmującej ocenę czy wykonywany przez niego zawód jest zawodem medycznym w rozumieniu interpretowanych przepisów. Fakt wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu tych przepisów jest elementem jednoznacznie przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu stanu faktycznego. Weryfikacja czy rzeczywiście zawód ten jest zawodem medycznym w ramach postępowania interpretacyjnego jest zatem bezprzedmiotowe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: UOD). Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm., dalej: „dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT musi być interpretowany z uwzględnieniem faktu, że zwolnienie które reguluje jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 UOD osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Nie ma wymogu wpisania uprawnień takiej osoby do specjalnego rejestru. Status podmiotu leczniczego lub wpis do ww. rejestru nie są konieczne do realizacji opisanych usług i nie mają znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT znajdzie zatem zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  przedmiotem świadczenia są usługi w zakresie opieki medycznej,
2.  usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
3.  usługi te świadczone są przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W przedstawionym stanie faktycznym spełniony jest warunek pierwszy - przedmiotem świadczenia są usługi w zakresie opieki medycznej. Świadczy o tym przede wszystkim umieszczenie zabiegów tlenowej terapii hiperbarycznej (oksygenacja hiperbaryczna) na liście świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej określonej w rozporządzeniu NFZ. Jednocześnie w tym samym rozporządzeniu (§ 4) wskazano, że świadczenia gwarantowane są udzielane zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, z wykorzystaniem metod diagnostyczno-terapeutycznych innych niż stosowane w medycynie niekonwencjonalnej, ludowej lub orientalnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi o świadczenia mieszczące się w zakresie opieki medycznej. Spełniony jest również drugi warunek - usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z definicją zdrowia sformułowaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) „Zdrowie jest stanem pełnego, dobrego samopoczucia/dobrostanu (wellbeing) fizycznego, psychicznego i społecznego, a jednostki lub grupy muszą mieć możliwość określania i realizowania swoich dążeń, zaspokajania potrzeb, a także zmiany środowiska bądź radzenia sobie z nim. Dlatego zdrowie jest postrzegane jako zasób życiowy, a nie cel życia. Zdrowie jest pojęciem pozytywnym, obejmującym zasoby osobiste i społeczne oraz możliwości fizyczne, a nie tylko brakiem - obiektywnie istniejącej - choroby, czy niepełnosprawności”. Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie tak zdefiniowanego zdrowia. Jak przyjęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 maja 2020 r. (KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH) termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Pojęcie „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzą do różnych celów opisanych wyżej w zależności od tego, z jakiej przyczyny pacjent kierowany jest na tlenową terapię hiperbaryczną. Zabiegi te mogą bowiem minimalizować dolegliwości odczuwane przez pacjenta (np. przy migrenach), przyczyniać się do szybszej regeneracji trudno gojących się ran, poprawy stanu całego organizmu, wspomagania bądź też eliminowania chorób i innych procesów negatywnie wpływających na zdrowie (np. przy stopie cukrzycowej, różnego rodzaju ropniach, nagłej głuchocie idiopatycznej, zakażeniach ran pourazowych, chorobie niedokrwiennej serca), a w skrajnych przypadkach nawet prowadzić do ratowania zdrowia (np. przy zatruciu tlenkiem węgla, oparzeniach II i III stopnia ciała oraz układu oddechowego, zgorzeli gazowej, choroby dekompresyjnej, zatorach gazowych bądź przy odmrożeniach).

Biorąc pod uwagę szerokie spektrum chorób/jednostek chorobowych i procesów, w których dla dobra pacjenta stosowana jest tlenowa terapia hiperbaryczna, realizuje ona wszystkie cele określone w przepisie konstruującym analizowane zwolnienie. Spełniony jest też warunek trzeci. Wnioskodawca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca posiada niezbędne, fachowe kwalifikacje do działania w swojej wąskiej specjalizacji i tym samym jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie. Przez świadczenia zdrowotne stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 UOD należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (faktycznie są to zatem niemal identyczne przesłanki jak te, które zostały wskazane w warunku drugim zastosowania analizowanego zwolnienia). Ukończone przez Wnioskodawcę kursy są potwierdzeniem uzyskania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Podkreślić należy, że dla kwalifikacji zawodu jak zawodu medycznego bez znaczenia jest to, czy przepisy regulują w sposób szczególny wykonywanie danego zawodu (tak wyrok TS z 27 czerwca 2019 r., C-597/17, BELGISCH SYNDICAAT VAN CHIROPRAXIE I IN. v. MINISTERRAAD., LEX nr 2685667, pkt. 27, pkt. 30). Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze. zm.) Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia określa przedmiot postępowania w sprawie zawarcia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Na tej podstawie wydane zostało Zarządzenie Nr 167/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 29 listopada 2019 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (NFZ z 2019 r. poz. 167 ze zm.). W zarządzeniu tym wskazano, że terapia hiperbaryczna jest jednym ze świadczeń zdrowotnych, na realizację których zawiera się odrębną umowę (§ 6 pkt 4 zarządzenia).

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UPD. W rozumieniu dyrektywy VAT jest to natomiast świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca po przekroczeniu limitu wartości sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych

w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

W treści wniosku wskazano, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych (tzw. medycznych komór hiperbarycznych). Obecnie Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz placówek, które mają podpisane umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) na świadczenia z tytułu tlenoterapii hiperbarycznej. Usługi te Wnioskodawca realizuje samodzielnie. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie jest też podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na obsłudze urządzenia do tlenoterapii hiperbarycznej, co jest równoznaczne z realizacją samej terapii zaleconej pacjentowi przez lekarza. Tlenowa terapia hiperbaryczna jest bardzo efektywną metodą dostarczania tlenu do wszystkich komórek ciała. Umożliwia to dostarczenie w sposób efektywny tlenu do obszarów źle ukrwionych (np. ran, ognisk udarowych), co w konsekwencji wywołuje szereg zmian w organizmie pozwalających zwalczać lub wspomagać zwalczanie różnych stanów niekorzystnych dla zdrowia. Terapia ta jest wykorzystywana przy leczeniu wielu dolegliwości, przy czym w wielu przypadkach są to zabiegi ratujące życie. Terapia ma zastosowanie m.in. przy leczeniu nagłej głuchoty idiopatycznej, stopy cukrzycowej, udaru mózgu, stwardnienia rozsianego, choroby dekompresyjnej nurków, zatorów gazowych tętniczych i żylnych, zapalenia błędnika, choroby Leśniowskiego-Crohna, chorób skóry, zgorzeli gazowej i wielu innych. Terapia hiperbaryczna znajduje też zastosowanie w medycynie sportowej oraz w leczeniu depresji i nerwic. Jednostki chorobowe uzasadniające stosowanie tlenoterapii hiperbarycznej są szczegółowo opisane w przepisach regulujących zakres świadczeń zdrowotnych refundowanych. Tlenowa terapia hiperbaryczna została ujęta na liście świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi w zakresie obsługi urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych (tzw. medycznych komór hiperbarycznych) będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczone usługi będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca odwołał się m.in. do ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.)

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na obsłudze urządzenia do tlenoterapii hiperbarycznej będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy o działalności leczniczej. Ponadto jak wskazano w złożonym wniosku, tlenowa terapia hiperbaryczna jest bardzo efektywną metodą dostarczania tlenu do wszystkich komórek ciała. Opiera się ona na wykorzystaniu ciśnienia wyższego niż atmosferyczne. W ten sposób eliminowane są fizjologiczne bariery przenikania tlenu przez tkanki. Umożliwia to dostarczenie w sposób efektywny tlenu do obszarów źle ukrwionych (np. ran, ognisk udarowych), co w konsekwencji wywołuje szereg zmian w organizmie pozwalających zwalczać lub wspomagać zwalczanie różnych stanów niekorzystnych dla zdrowia. Terapia ta jest wykorzystywana przy leczeniu wielu dolegliwości, przy czym w wielu przypadkach są to zabiegi ratujące życie (np. po zatruciu tlenkiem węgla, urazach zmiażdżeniowych, odmrożeniach, oparzeniach ciała oraz układu oddechowego czy w ciężkich stanach wymagających użycia respiratora). Terapia ma zastosowanie m.in. przy leczeniu nagłej głuchoty idiopatycznej, stopy cukrzycowej, udaru mózgu, stwardnienia rozsianego, choroby dekompresyjnej nurków, zatorów gazowych tętniczych i żylnych, zapalenia błędnika, choroby Leśniowskiego-Crohna, chorób skóry, zgorzeli gazowej i wielu innych. Terapia hiperbaryczna znajduje też zastosowanie w medycynie sportowej oraz w leczeniu depresji i nerwic (leczenie stresu bojowego WIM Warszawa). Pacjentów korzystających z tlenoterapii hiperbarycznej można podzielić na pacjentów ze schorzeniami przewlekłymi (są to głównie tzw. pacjenci planowi) oraz pacjentów ze schorzeniami ostrymi, dla których tlenoterapia jest zabiegiem ratującym życie (np. zatrucia tlenkiem węgla, oparzenia, odmrożenia, choroba dekompresyjna, zgorzel gazowa, nagła głuchota idiopatyczna).

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – ww. usług.

Ponadto, okoliczności sprawy wskazują, że świadczone przez Wnioskodawca usługi

będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji usługi medyczne z wykorzystaniem medycznych komór hiperbarycznych świadczone osobiście Wnioskodawcę w zakresie, w jakim dotyczyć będą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku

W szczególności za element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.