Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-672/14/16-6/S/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Opodatkowanie VAT otrzymanego świadczenia wyrównawczego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymanego świadczenia wyrównawczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymanego świadczenia wyrównawczego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. Sp. o.o. (dalej: „E.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług utrzymania, budowy i modernizacji sieci, w tym sieci telekomunikacyjnych i energetycznych. Usługi utrzymania, budowy i modernizacji sieci świadczone są na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i energetycznych i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

W ostatnim okresie E. podjęła negocjacje z grupą kapitałową X., której działalność obejmuje dystrybucję, wytwarzanie oraz obrót energią elektryczną, w celu pozyskania zlecenia na usługi budowy, rozbudowy i modernizacji sieci energetycznej należącej do grupy X. Efektem negocjacji było zawarcie umowy ramowej na roboty budowlano- montażowe pomiędzy E. oraz jedną ze spółek z grupy kapitałowej X., tj. O. SA. Zawarcie umowy ramowej było możliwe dzięki wcześniejszej rezygnacji przez O. SA z dotychczasowego modelu realizacji zadań inwestycyjnych, które były wykonywane przez spółki zależne O. SA tzw. spółki eksploatacyjno- inwestycyjne:\`(...)\`

zwane dalej łącznie „E.O.”.

Zakończenie kontraktu poszczególnych E.O. z O. SA i jego kontynuowanie przez inwestora zewnętrznego / E. było równoznaczne z przejęciem funkcji oraz części majątku tych spółek, co skutkować miało przejściem części zakładu pracy z każdej ze spółek eksploatacyjno-inwestycyjnej (art. 23(1) Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 1998 nr 21 poz. 94, ze zm,, dalej: „K.p." lub „Kodeks pracy”).

O. SA i E.O. objęte są przy tym Umową Społeczną z dnia 19 lipca 2007 roku (dalej jako „Umowa Społeczna”) w której ustalono szereg gwarancji pracowniczych, w tym gwarancji zatrudnienia do 31 lipca 2017 r. Umowa Społeczna przewiduje przy tym szereg innych zobowiązań wobec pracowników, które wpływają na koszty zatrudniania takich pracowników.

W założeniach O. SA z jednej strony nowy model wykonywania zadań inwestycyjnych przez spółkę zewnętrzną / E. musiał uwzględniać zobowiązania spółek w ramach grupy kapitałowej X. wynikające z Umowy Społecznej, z drugiej strony, warunki handlowe umowy ramowej (w tym w szczególności wysokość wynagrodzenia E. za świadczenie usług budowalno-montażowych) winny być konkurencyjne / nie odbiegać od cen rynkowych.

Z tego względu jednym z warunków postawionych E. przez O. SA i poszczególne E.O. było nabycie składników majątkowych oraz przejęcie w trybie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. K.p. zasobów pracowniczych dla potrzeb wykonywania zadań inwestycyjnych, poszczególnych E.O..

W wykonaniu warunków postępowania w sprawie umowy ramowej na roboty budowalno-montażowe z O. S.A., E. zawarła w dniu 31 marca 2014 r. z każdą z E.O. Umowę Sprzedaży Składników Majątkowych i Przejęciu Części Zakładu Pracy (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Poniżej, Wnioskodawca prezentuje podstawowe postanowienia Umów istotne dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  E. nabyła od każdego z E.O. składniki majątkowe wskazane w załączniku nr 1 do Umów. Są to w szczególności (i) środki transportu, (ii) maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do wykonywania prac serwisowych, (iii) wyposażenie indywidualne pracowników. Cena nabycia powyższych składników majątkowych określona została przez strony wg wartości rynkowej tych rzeczy. Wydanie ww. składników majątkowych nastąpiło 1 kwietnia 2014 r. Powyższe składniki stanowią narzędzia pracy pracowników przejmowanej przez E. części zakładu pracy każdej ze spółek.
2.  Skutkiem zbycia składników majątkowych na zasadach wskazanych powyżej, było przejście z mocy prawa na E. części zakładu pracy i przypisanych do tej części pracowników w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Z chwilą przejścia części zakładu pracy, tj. 1 kwietnia 2014 r. o godzinie 0:00 E. stała się z mocy prawa nowym pracodawcą dla przechodzących pracowników. Jednocześnie, zgodnie z wolą stron Umowy, jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Umową nie są objęte w szczególności: należności i zobowiązania handlowe, oznaczenia indywidualizujące, księgi).
3.  Lista przejmowanych pracowników stanowi załącznik do każdej z Umów.
4.  Z uwagi na fakt, iż warunki utrzymania zatrudnienia w każdym z E.O. związane są z większymi kosztami niż poziom, który byłby do uzyskania przez E. w sposób rynkowy, a także w związku z obciążeniami wynikającymi z postanowień Umowy Społecznej, w szczególności w zakresie: składki na Pracowniczy Program Emerytalny na poziomie 7% wynagrodzenia pracownika (do czasu jego zarejestrowania świadczenie rekompensacyjne w tej wysokości), składki na dodatkowe ubezpieczenie zdrowotne, zniżki za energię elektryczną (tzw. taryfy pracownicze), dodatku za pracę w warunkach uciążliwych, zwiększonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, ewentualnych kosztów roszczeń pracowniczych związanych z gwarancjami zatrudnienia, Strony zgodnie ustaliły, że tytułem rekompensaty za te koszty i obciążenia E. otrzyma od każdego E.O. zryczałtowane Świadczenie wyrównawcze ustalone jako iloczyn określonej kwoty na jednego pracownika i łącznej liczby pracowników przejętych w trybie art. 23(1) K.p. zgodnie z Załącznikiem nr 2 do każdej z Umów (dalej: „Świadczenie wyrównawcze”). Kwota bazowa ustalona została przez strony jako szacunkowa różnica pomiędzy przypadającym na jednego pracownika kosztem jego zatrudnienia na warunkach przewidzianych Umową Społeczną a kosztem zatrudnienia analogicznych specjalistów dostępnych obecnie na rynku pracy.
5.  łączna liczba pracowników przejętych od wszystkich EOP El według wiedzy Stron wyniosła 99 osób.
6.  Świadczenie wyrównawcze, o którym mowa powyżej, będzie płatne ratalnie w następujący sposób: (i) 25% do 7 kwietnia 2014, (ii) pozostała cześć w 12 równych ratach kwartalnych.

Zmiana liczby pracowników objętych (na dzień przejścia tj. 1 kwietnia 2014 r.) przejściem części zakładu pracy w trybie art. 23(1) K.p. w stosunku do wskazanej w Załączniku nr 2 do Umowy, w tym zmiana w wyniku orzeczeń sądowych odnoszących się do tego przejścia, lub w wyniku skorzystania przez pracownika z trybu określonego w art. 23 par. 4 K.p. powoduje zmniejszenie Świadczenia wyrównawczego proporcjonalnie do zmniejszonej liczby pracowników.

1.  Strony ustaliły zasady zwrotu świadczenia wyrównawczego i innych kosztów na wypadek sporów sądowych dotyczących przejścia pracowników.
2.  E. oświadczyła w Umowie, iż: (i) została poinformowana, iż w stosunku do przechodzących pracowników wymienionych w Załączniku nr 2 stosuje się postanowienia Umowy Społecznej; (ii) zobowiązała się respektować uprawnienia nabyte przechodzących pracowników, wynikające ze wskazanej wyżej Umowy Społecznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu przejścia części zakładu pracy; (iii) została poinformowana przez E.O. o wszelkich ciążących na E.O. zobowiązaniach wobec pracowników, w tym wynikających z Umowy Społecznej i Je potwierdza; (iv) zobowiązuje się, że środki otrzymane od E.O. w ramach Świadczenia wyrównawczego będą przeznaczone na: dostosowanie kosztów wynagrodzeń pracowników przejętych z EOP El do poziomu rynkowego i wypełnienie zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej.
3.  W przypadku, gdy wskutek naruszenia przez E. postanowień, o których mowa w punkcie j) powyżej, pracownik będzie dochodził od któregokolwiek z dotychczasowych pracodawców, tj. E.O. lub O. S.A. roszczeń z tytułu naruszenia Umowy Społecznej, E. zobowiązana będzie do rekompensaty tych kwot, które którykolwiek z dotychczasowych pracodawców zobowiązany będzie zapłacić w związku z naruszeniem E., w terminie 14 dni otrzymania powiadomienia o takim zobowiązaniu. W przypadku wyroku sądu powszechnego orzekającego przywrócenie do pracy pracownika w E.O. lub O. S.A., z którym rozwiązano stosunek pracy z naruszeniem postanowień Umowy Społecznej, E. zobowiązana będzie do zwrotu E.O. wartości Świadczenia wyrównawczego przypadającej na tego pracownika i rekompensaty pracodawcy obciążonemu wszystkich kwot, które będą musiały być zapłacone pracownikowi w związku z tym naruszeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę Świadczenie wyrównawcze stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Świadczenie wyrównawcze, które otrzyma E. nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poniżej Wnioskodawca przytacza argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust, 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższych przepisów, aby ustalić czy dana czynność lub powstrzymanie się od czynności podlega opodatkowaniu należy ustalić: (i) czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą, oraz (ii) czy usługa ta jest odpłatna.

W opini Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz, 121, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać: się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się tez jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że nie każda czynność, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-924/13-2/ALN, dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG v Finanzamt Calau) ETS uznał, że aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg. W obu tych orzeczeniach ETS wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym,

Po drugie usługa / świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki;

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażania w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą w relacji z danym kontrahentem. W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę Świadczenie wyrównawcze pozostaje w jakimkolwiek związku z działaniem lub zaniechaniem E., którego beneficjentem byłaby E.O..

W opinii Wnioskodawcy należy wskazać, iż Świadczenie wyrównawcze nie stanowi wynagrodzenia za podjęcie jakiegokolwiek działania lub też powstrzymanie się od działania przez E.. A contrario, Świadczenie wyrównawcze ma charakter rekompensaty za koszty związane z wykonaniem Umowy Społecznej, przy czym wskazać należy, iż obowiązek wykonania przez E. Umowy Społecznej / poniesienia związanych z tym wydatków, wynika z przepisów prawa pracy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (SN) skutek przewidziany art. 23 (1) § 1 K.p.(przejęcie zakładu pracy) następuje niezależnie od woli pracodawców dokonujących tej czynności oraz od woli pracowników zatrudnianych w przejmowanym zakładzie. Jak trafnie przyjął SN w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., I PKN 508/99, OSNAPiUS 2001, nr 12, poz. 412, przepis art. 23(1) § 1 jest bezwzględnie obowiązujący i przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa, co nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników. Nie jest również możliwe uchylenie skutków działania tego przepisu w wyniku czynności prawnej (umowy) pomiędzy dotychczasowym i nowym pracodawcą.

Podsumowując, przejście zakładu pracy w trybie art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy jest okolicznością „niezależną” od E. i E.O., towarzyszącą uzgodnionej przez strony Umowy transakcji zbycia składników majątku. W efekcie, w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu E. na rzecz E.O., za które to świadczenie E. otrzymywałaby wynagrodzenie. W szczególności, wykonanie obowiązków wynikających z Umowy Społecznej przez E., nie może być postrzegane jako świadczenie usług na rzecz E.O. - obowiązki te wynikają bowiem z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a nie ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy E. a E.O.. Podkreślić należy fakt, iż przy wypłacie Świadczenia wyrównawczego nie występują transakcje ekwiwalentne.

Przyjęcie odmiennego podejścia tj. uznanie, iż Świadczenie wyrównawcze stanowi wynagrodzenie za wykonanie postanowień Umowy Społecznej, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym. Efektem takiej argumentacji byłoby bowiem uznanie, że wykonanie przez E. obowiązków wobec pracowników nałożonych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, ma charakter świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego (E.O.). Parafrazując wykonanie obowiązku nałożonego prawem nie stanowi świadczenia usługi, albowiem brak jest związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a wykonywanym świadczeniem (do określonego zachowania E. dochodzi nie dlatego, że otrzymuje ona jakiekolwiek wynagrodzenie, ale dlatego, że obowiązek taki wynika z przepisu prawa). Należy podkreślić, iż obowiązek wykonania postanowień Umowy Społecznej i wywiązania się z obowiązków wobec pracowników, istnieje niezależnie od tego czy E.O. faktycznie wypłaci Świadczenie wyrównawcze. Brak wypłaty w żaden sposób nie zwalnia E. ze zobowiązań wobec pracowników.

Podsumowując, Świadczenie wyrównawcze nie ma charakteru odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek czynności na rzecz E.O. lub powstrzymanie się przez E. od wykonania takowej, brak jest bowiem powiązania pomiędzy Świadczeniem wyrównawczym, a zachowaniem E.. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności, jak wskazał TSUE w wyroku, C-40/09: „pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r, w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I 5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29 i Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92), Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu.”

W opinii Wnioskodawcy, Świadczenie wyrównawcze posiada charakter rekompensacyjny – tj. rekompensuje E. wydatki jakie ta zobowiązana jest ponieść w związku z przejęciem części zakładu pracy w trybie art. 23 (1) § 1 K.p., w ramach którego funkcjonują stosunki pracy zawierające obciążenia odbiegające od aktualnych warunków rynkowych. W przypadku płatności o charakterze rekompensacyjnym praktyka zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, iż tego rodzaju płatność nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi i jako taka nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Tak w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1375/13/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ITPP1 /443-1007/13/BS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-800/13-2/AW,

a także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1443/13 gdzie stwierdza się: „Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VATU, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.”

W zbliżonych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1 -443-1993/08-2/AK) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że „zwrot kosztów związanych z niewykorzystaniem urlopów przez pracowników na rzecz G przez Wnioskodawcę nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.”

W uzasadnieniu wskazano bowiem, że „zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kosztów określonych w porozumieniu zawartym z G nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi lecz jest świadczeniem pieniężnym mającym postać zwrotu kosztów urlopów niewykorzystanych przez pracowników. Pomiędzy G a Wnioskodawcą zwracającym ww. koszty nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż G w zamian za wypłaconą kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia; nie ma więc również bezpośredniego beneficjenta czynności.”

Podsumowując, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, orzecznictwo TSUE i Sądów Administracyjnych oraz praktykę organów skarbowych uznać należy, że świadczenie wyrównawcze/rekompensacyjne otrzymywane przez E. od poszczególnych E.O. nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU, albowiem nie sposób uznać je za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 VATU. Kwota świadczenia wyrównawczego w omawianym przypadku nie jest zatem obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-672/14-3/RR, w której stwierdził, że czynność świadczona przez Wnioskodawcę w postaci uwolnienia z obowiązujących E.O. zobowiązań z tytułu zawartej Umowy Społecznej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy zawartej umowy ramowej, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie uznano, że kwota otrzymanego Świadczenia wyrównawczego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określoną w art. 29a ustawy o VAT.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 437/15 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w wydanym orzeczeniu zauważył, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższych przepisów dowodzi, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, że wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, że zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012r., I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób „ułatwić” wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009r., I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190). Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach prawa cywilnego oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w skrawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu zmiany warunków umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, że podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, że tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak zauważył Sąd o opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nic nie mówi. Dlatego też uznano, że pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Zgodnie z art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Jednym z założeń wykładni cytowanego wyżej przepisu jest to, że przejście zakładu pracy na innego pracodawcę nie uzasadnia samo w sobie pogorszenia warunków pracy przejmowanego pracownika (wyr. SN z 5 kwietnia 2007 r., I PK 323/06, MoPr 2007, Nr 12, s. 639). Pracodawcę przejmującego na zasadzie komentowanego przepisu inny zakład pracy wiążą warunki stosunku pracy uzgodnione przez poprzedniego pracodawcę. Pracodawca przejmujący zakład pracy staje się zatem z mocy prawa stroną w dotychczasowym stosunku pracy (wyr. SN z 29 września 1998 r. I PKN 349/98, OSNAPiUS 1999, Nr 20, poz. 653).

W omawianej sprawie należy mieć na uwadze, że dotychczasowi pracodawcy - E.O. zostali uwolnieni z tych zobowiązań na mocy przywołanego wyżej przepisu, a jedynym zobowiązanym z tego tytułu stał się Wnioskodawca. Otrzymanemu przez Stronę wynagrodzeniu nie towarzyszy zatem świadczenie usługi wzajemnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec s. 1443, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I-5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92).

W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca będąc zobowiązana do pokrycia zwiększonych kosztów pracowniczych wynikających z zawartej Umowy Społecznej wykonuje własne zobowiązania. Natomiast celem świadczenia wyrównawczego otrzymanego od E.O. jest zrekompensowanie Skarżącej wysokości kosztów poniesionych z tego tytułu. Skarżąca nie wykonuje tym samym na rzecz E.O. świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 437/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.