Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-247/11-4/12-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-09
Teza: Czy opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; likwidacja; najem; nieruchomości; umowa-umowa najmu; zaprzestanie; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, sygn. akt X z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

W dniu 1 grudnia 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-247/11-3/PM, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt X.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) w związku z wygaśnięciem umowy najmu lokalu produkcyjno – biurowego, zawartej w dniu 1 października 1995 r. na okres do 31 maja 2010 r., przeniósł część produkcyjną oraz biura do innego budynku. Umowa z dnia 1 października 1995 r. nie przewidywała możliwości jej wypowiedzenia przed upływem okresu, na który została zawarta.

Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązywał się do niedomagania się zwrotu poniesionych wydatków na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze skutków zdarzeń losowych. W związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych (wymogi prawne) Wnioskodawca poniósł nakłady na wybudowanie strefy w wynajmowanym lokalu. Natomiast nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegającym odpisom amortyzacyjnym.

Po wygaśnięciu umowy najmu Spółka przeniosła biura i produkcję wyrobów do nowej lokalizacji, zachowując charakter prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonał ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na przedmiotową inwestycję, poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym, byłyby w całości poprzez odpisy amortyzacyjne uznane za koszt uzyskania przychodów przy braku dokonanej ich likwidacji, skoro zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak twierdzi Wnioskodawca poniesione wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy należą do kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ww. ustawy. Ponadto należy przyjąć, iż straty m.in. w środkach trwałych w części niepokrytej amortyzacją są co do zasady kosztami uzyskania przychodów (wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy). Wyjątkowo nie są nimi straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wynika z tego wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utracenia przez nie przydatności gospodarczej, np. wskutek zakończenia wieloletniego stosunku najmu, straty tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 2169/04 oraz z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1035/07 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 768/09.

Wydając interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2012 r., nr IPTPB3/423-247/11-3/PM, Organ uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy).

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 22 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423W-19/11-2/PM, Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r.

Następnie, pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data stempla pocztowego 12 stycznia 2012 r., data wpływu 13 stycznia 2012 r.), Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnioskodawca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. X (prawomocnym od dnia 22 maja 2012 r., data wpływu 13 czerwca 2012 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423-247/11-3/PM.

W powyższym wyroku Sąd podzielił stanowisko Organu, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej materii nie jest jednolite, dominuje jednak pogląd prezentowany przez Spółkę, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w X wskazał, iż legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłaczeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., ustawodawca za koszt podatkowy, uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90).

Dalej Sąd stwierdził, iż dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”. Z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Jeżeli zatem w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny w X stwierdził, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 marca 2012 r., sygn. X w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak stwierdził WSA w wyżej powołanym wyroku, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wynika, że: „jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem”.

Jak z kolei stwierdził WSA w wyroku z 28 marca 2012 r.: „pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco – jak przedstawia to Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej.

Zdaniem Sądu, ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

W związku powyższym należy uznać, iż wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym i będzie ona mogła stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).