Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-987/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: obowiązek dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; likwidacja; syndycy; upadłość; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTEREPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, co do której 9 maja 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym, niniejszy wniosek dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe przepisy ustawy VAT dotyczące korekty podatku należnego oraz związanego z tym obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, związane z rozliczaniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, regulowane art. 89a oraz 89b ustawy VAT.

W myśl obecnego brzmienia art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy VAT, wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Upadłość dłużnika wyłącza zatem możliwość dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela.

W odniesieniu do dłużnika (Wnioskodawcy), art. 89b ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako: Prawo upadłościowe i naprawcze). Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, iż „(\`(...)\`) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością”. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.).

Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, iż prawo podatkowe - niezależnie od swojej szczególnej roli - jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji instytucja prawa podatkowego nie powinny być stosowane w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność - w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Gdyby bowiem przyjąć, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży upadłego (Wnioskodawcę). Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Mając na uwadze, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.) stanowią „lex specialis” w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłoby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług. Uwzględnić należy ponadto, iż prawo podatkowe nie funkcjonuje w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego, w tym przypadku przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Dotyczy to także procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK1216/09 z 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z 21 lipca 2009 r.” o sygn. I SA/Bd 251/09 z 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. I SA/Bd 236/09 z 16 czerwca 2009 r.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Ad 2.

W przypadku, gdyby zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie pytania pierwszego, syndyk masy upadłości był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Wnioskodawcy, korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Przepisy podatkowe, w tym przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują sposobu zaspokajanie wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa, powstałych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ma miejsce objęcie podatnika tego podatku postępowaniem upadłościowym.

Mając zatem na uwadze, iż przepisy podatkowe nie regulują w ogóle zagadnienia zaspokajania wierzytelności (w tym z tytułu podatku od towarów i usług) w toku postępowania upadłościowego i naprawczego, należy odnieść się do regulacji szczególnych, tj. przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

W przypadku upadłości likwidacyjnej to właśnie bowiem prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności, w tym wierzytelności publicznoprawnych a zatem także wynikających z podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż prawo upadłościowe w odniesieniu do płaszczyzny zaspokajania zobowiązań podatkowych stanowi lex specialis względem prawa podatkowego (por. np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Po 1023/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 752/05). Reasumując raz jeszcze koniecznym staje się podkreślenie, iż prawo upadłościowe reguluje w sposób wyłączny zasady zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym wierzytelności z tytułu podatków.

Zgodnie z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się m.in. na następujące kategorie:

*   kategorię pierwszą: koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;
*   kategoria trzecia: podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
*   kategoria czwarta: inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji.

Z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika przy tym, iż syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości.

Do kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w kategorii pierwszej, zgodnie z art. 230 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa powyżej należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Przywołane powyżej przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego wskazują zatem na uprzywilejowanie kolejności zaspokajania należności publicznoprawnych przed należnościami prywatnoprawnymi. Co do zasady bowiem należności publicznoprawne, w tym podatki i inne daniny publiczne przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości zalicza się do pierwszej kategorii a podatki powstałe przed ogłoszeniem upadłości mieszczą się z w trzeciej, podczas gdy wierzytelności prywatnoprawne zaspokajane są z czwartej kategorii.

W ocenie Wnioskodawcy, wynikająca z korekty sporządzonej w trybie art. 89b ustawy VAT kwota podatku nie jest wydatkiem stanowiącym koszt postępowania upadłościowego w zdefiniowanym powyżej pojęciu.

Kwota ta nie wynika w szczególności z podlegającej opodatkowaniu czynności dokonanej przez syndyka. Syndyk masy upadłości nie dokonuje bowiem w takim przypadku żadnej czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (w szczególności odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), co pozwalałoby na jego uregulowanie w pierwszej kategorii. W świetle obowiązujących przepisów kwota podatku wynikająca z korekty sporządzanej przez syndyka masy upadłości na podstawie art. 89b ustawy VAT może być zatem uregulowana wyłącznie w trybie określonym w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. w ramach dokonywanych planów podziału, jako kategoria trzecia. Uregulowanie tego zobowiązania w kategorii pierwszej (czyli w miarę posiadanych środków) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i byłoby to działanie krzywdzące pozostałych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego.

Raz jeszcze należy podkreślić w tym miejscu, iż przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią „lex specialis” w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego niejako przejmują bowiem na siebie w omawianym przypadku funkcje związane z uregulowaniem zasad zaspokajania wierzytelności, w tym publicznoprawnych, w toku postępowania upadłościowego. Tym samym rozstrzygniecie trybu zapłata podatku wynikająca z korekty dokonanej w związku z regulacją art. 89b ust. 1 ustawy VAT należy dokonać z uwzględnieniem ww. zasad regulowanych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględniając z kolei, iż syndyk nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie dokonuje na podstawie art. 89b ustawy VAT bieżącej korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, należy wskazać, iż wierzytelność wynikające z tej korekty powinna zostać zaspokojona w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze także potrzebę zapewnienia efektywności postępowania upadłościowego. Przyjęcie zapatrywania, iż zobowiązanie wynikające z omawianej tutaj korekty podatku VAT powinno być zaspokojone w kategorii pierwszej prowadzić może do paraliżu postępowania upadłościowego. Traktowanie zobowiązań wynikających z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT jako kosztów postępowania upadłościowego prowadzić może bowiem w prostej konsekwencji do oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości jak i umarzania już wszczętych postępowań upadłościowych. Nie ma bowiem sensu prowadzenia postępowania upadłościowego, gdy dostępny majątek upadłego nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie zatem Wnioskodawcy, zapłata podatku wynikającego z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z zaprezentowanymi powyżej zasadami. Podkreślić przy tym należy, iż ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1216/09 z 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z 21 lipca 2009 r., o sygn. I SA/Bd 251/09 z 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. 1 SA/Bd 236/09 z 16 czerwca 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r., gdyż we wniosku z dnia 14 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT)

Z powołanych przepisów wynika, iż zasady stosowania tzw. „ulgi na złe długi”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Stosowanie znowelizowanych przepisów do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., czyli w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Jeżeli zatem ten 150. dzień upłynie w styczniu 2013 r. to już w deklaracji za ten miesiąc lub pierwszy kwartał 2013 r. (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) wystąpi obowiązek dokonania korekty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, co do której w dniu 20 czerwca 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze. Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym, niniejszy wniosek dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

Zauważyć należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ww. ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, iż dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wykładnia art. 89b ustawy o VAT dokonana w sprawie nie budzi zastrzeżeń.

W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12: „W ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. (…) ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)”.

Zatem Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanej sytuacji należy stwierdzić, iż syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie – we wskazanym również przez Wnioskodawcę – wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1017/12. WSA stwierdził, iż cyt. „(…) Przepis art. 89a i art. 89b VAT należy zatem stosować wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości (por. wyr. WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., III SA/Gl 1257/10). (…)”.

Należy też wskazać, że na szczególną uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Gl 1766/13 potwierdzający stanowisko tut. organu, który zapadł w identycznym stanie faktycznym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.