Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-848/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-20
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych przez biegłego sądowego
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; zwolnienie-wysokość zwolnienia podmiotowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. organu 20 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2009r. (data wpływu 5 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2009r. (data wpływu 5 listopada 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP1/443-848/09/MS z dnia 28 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 2 listopada 2009r.):

Wnioskodawca jest biegłym rewidentem, prowadzi Kancelarię Biegłego Rewidenta i z tego tytułu jest podatnikiem VAT od 2004r. Od stycznia 2007r. jest również biegłym sądowym i opracowuje opinie na zlecenie sądów i prokuratur.

Kancelarię Biegłego Rewidenta prowadzi od listopada 2004r. W ramach Kancelarii Wnioskodawca wykonywał badania i przeglądy sprawozdań finansowych.

Od 2006r. odrębnie pisze opinie na zlecenie sądów i prokuratur - zlecane mu jako osobie fizycznej.

W 2006r. i 2007r. wynagrodzenia Wnioskodawcy z Kancelarii były wyższe niż 50.000,- zł., a w 2008r. i 2009r. dużo niższe. Od 1 kwietnia 2009r. działalność Kancelarii jest zawieszona.

Wynagrodzenia za opinie wykazywane w odrębnej deklaracji nie przekraczały 50.000,- zł. w żadnym roku. Również wartość sprzedaży ogółem w latach 2008 i 2009 nie przekroczyła 50.000,- zł. netto.

Zgodnie z zaleceniem US Wnioskodawca za opinie wystawiał faktury VAT ze stawką 22%, jak za usługi Kancelarii, z tym, że VAT wyliczał „rachunkiem w stu", czyli stanowił część wynagrodzenia, a nie zwiększał go, jak być powinno zgodnie z ustawą o VAT.

Również zgodnie z zaleceniami US, wynagrodzenie za opinie wykazywał w deklaracjach VAT-7.

Na zlecenie sądów i prokuratur Wnioskodawca wykonuje opinie polegające głównie na ocenie prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółki czy firmy osób fizycznych, stwierdzenia obowiązku zgłoszenia upadłości spółki, oceny księgowej wartości majątku firmy, oceny wielkości zadłużenia itp. Działalność ta nie pokrywa się z działalnością Kancelarii, tym bardziej, że wszystkie czynności Wnioskodawca wykonuje sam.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 listopada 2009r.):

1.  Czy jako biegły sądowy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma obowiązek płacić VAT z tytułu wykonywania opinii dla sądów i prokuratur?
2.  Czy przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie z tego tytułu w latach gdy jego dochody nie przekraczają 50.000,- zł (czy dochód ten może liczyć łącznie z Kancelarią czy odrębnie)?
3.  Czy w okresie zawieszenia Kancelarii Wnioskodawca ma obowiązek liczyć VAT (dochód brutto nie przekroczy w 2009r. 50.000,-zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 listopada 2009r.), wynagrodzenie za opinie, czyli pracę wykonywaną osobiście na zlecenie sądów (sądy i prokuratury nie chcą zlecać ich Kancelarii, a na liście biegłych Wnioskodawca występuje prywatnie z nazwiska) powinny korzystać ze zwolnienia w VAT w kwocie 50.000 zł, a podatek płacić od dochodu powyżej tej kwoty. Opracowywanie opinii dla wymiaru sprawiedliwości nie jest doradztwem, więc nie powinno się wynagrodzeń z tego tytułu łączyć z dochodem Kancelarii, gdyby nawet Wnioskodawca wykonywał usługi doradztwa. W przypadku Wnioskodawcy, w okresie pracy dla sądów nie wykonywał usług doradztwa z kancelarii Biegłego Rewidenta, a jedynie badania sprawozdań finansowych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że mógł korzystać z ulgi od wynagrodzeń osobistych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie biegłego powołanego jako osoba fizyczne nie może być łączone z dochodem Kancelarii, a wiec działalności gospodarczej, zarówno z tytułu odrębności wykonywanych zadań, jak i faktu, że nie ma kogo obciążyć podatkiem, a interpretacja, że biegły prowadzący działalność gospodarczą podlega temu obowiązkowi jest sprzeczna z ustawą o VAT brak pokrycia przez końcowego odbiorcę i powoduje w efekcie pokrzywdzenie tej grupy biegłych, którzy płacą ten VAT z własnej kieszeni, dzieląc się częścią swoich wynagrodzeń z budżetem Państwa. Wymusza się na biegłych wykazywanie VATu w fakturach w ramach kwoty wynagrodzenia ustalonego zgodnie z ustawą o biegłych sądowych, które w sobie VATu nie zawiera!

Stąd biegły sądowy wykonujący również działalność gospodarczą powinien podlegać ogólnym zasadom i płacić VAT po przekroczeniu kwoty wolnej 50.000,- zł. od dochodu brutto z tytułu wynagrodzeń za opinie, a odrębnie VAT od dochodu Kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organu władzy należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie tylko zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

W przypadku wykonywania przez biegłego zleconych czynności, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego. Na przykład sąd „odpowiada” za wydany wyrok w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. To, że zarówno sąd jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Z powyższych względów czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.) koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz § 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że kwotą należną z tytułu sprzedaży – czyli z tytułu świadczenia przez biegłego na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii – jest kwota wynagrodzenia. Tym samym obrotem dla biegłego jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt K 50/05 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w związku z powyższym wyrokiem na mocy postanowienia z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt S 3/08 Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zasygnalizował Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W powyższym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(…) chociaż jako takie „odrębne” przepisy należałoby traktować przepisy obowiązującej ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnoszą się do czynności biegłych i naliczania należnego od nich podatku, nie zawarł w tym rozporządzeniu wyraźnego unormowania dotyczącego podwyższenia kwoty przysługujących im należności o stawkę podatku VAT. Tym samym biegli sądowi muszą odprowadzać podatek VAT, będąc w myśl ustawy o VAT jego podatnikami, natomiast ich wynagrodzenie należne od podmiotu, który im zlecił dokonanie ekspertyzy, nie zawiera powiększenia o stawkę podatku (….)”.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na utrwalony w doktrynie pogląd, że „sygnalizacja jest z reguły dość ogólną indykacją kierowaną do legislatora, który zachowuje swobodę decyzji co do potrzeby i sposobu usunięcia sygnalizowanych uchybień” (zob. M. Safjan „Odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu bezprawia normatywnego”, RPEiS 2005/1/13).

W kontekście rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego należy również wspomnieć o uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt III CZP 127/06, w której wyjaśniono, że „Sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku”. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, że „Przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (…). Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 kwietnia 1997r., III CZP 11/97, nie można do kategorii „inne wydatki” zaliczyć podatku od towarów i usług, tym bardziej, że obecnie – jeżeli obciąża biegłego – obowiązek jego płacenia powstaje dopiero po wypłacie należnego wynagrodzenia, a nie po wydaniu opinii. Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych”.

Reasumując, kwota wynagrodzenia otrzymana przez biegłego z tytułu świadczenia na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii obejmuje już kwotę podatku VAT (wynagrodzenie należne biegłemu stanowi kwotę brutto), a zatem biegły nie może doliczyć podatku VAT do kwoty wynagrodzenia lecz wyliczyć go z należnego wynagrodzenia metodą „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie biegłego z tytułu świadczenia na rzecz sądu usług polegających na wydaniu opinii nie zawiera w sobie podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. do nadal, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8 (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w obowiązującym do dnia 18 października 2007r. przepisie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł, Minister Finansów wydał rozporządzenia:

*   z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), obowiązujące od 1 stycznia 2006r., zgodnie z którym wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200 zł;
*   z dnia 21 listopada 2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), obowiązujące od 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.700 zł.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali;
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, (z wyłączeniem dostaw towarów wymienionych w przep
    
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali;
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, (z wyłączeniem dostaw towarów wymienionych w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b);
    3.  nowych środków transportu;
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Jednakże w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Ponadto w przepisie art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT zawarto delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a) i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, odnośnie których nie stosuje się zwolnień, określonych w ust. 1 i 9.

Została ona zrealizowana w obowiązującym od 1 grudnia 2008r. § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W załączniku do ww. rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w poz. 37 ujęto „Doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego”.

Uprzednio w okresie od 1 czerwca 2005r. do 30 listopada 2008r. powyższe regulował § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W załączniku do ww. rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w poz. 37 ujęto „rzeczoznawstwo z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poz. 37 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. dotyczy usług rzeczoznawstwa, stanowiących jednocześnie usługi doradztwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Natomiast poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. dotyczy usług doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa ani też pojęcia rzeczoznawstwa.

Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. W pierwszej jednak kolejności poszukiwać należy znaczenia pojęcia doradztwo, skoro ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, określonego w ust. 1 i 9.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, „rzeczoznawca” to specjalista powoływany do wydawania orzeczenia czy opinii w sprawach spornych wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert, natomiast „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że świadczenie usług na zlecenie sądów, mające charakter sporządzania opinii, niewątpliwie jest czynnością mieszczącą się w zakresie rzeczoznawstwa. Nie oznacza to jednak, że usługi te zawsze i bezwzględnie będą wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia nie mogą bowiem korzystać ci podatnicy, którzy świadczą czynności wykonywane w ramach rzeczoznawstwa, które stanowią jednocześnie doradztwo – inne niż doradztwo rolnicze związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Analogicznie zgodnie z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ze zwolnienia nie mogą bowiem korzystać ci podatnicy, którzy świadczą czynności, które stanowią doradztwo inne niż doradztwo rolnicze związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Jeżeli natomiast usługi świadczone przez biegłego sądowego nie stanowią jednocześnie usług doradztwa, lecz tworzą jeden z dowodów mających istotne znaczenie w postępowaniu sądowym, należy uznać, że biegły może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest biegłym rewidentem, prowadzi Kancelarię Biegłego Rewidenta i z tego tytułu jest podatnikiem VAT od 2004r. Od stycznia 2007r. jest również biegłym sądowym i opracowuje opinie na zlecenie sądów i prokuratur.

Kancelarię Biegłego Rewidenta prowadzi od listopada 2004r. W ramach Kancelarii Wnioskodawca wykonywał badania i przeglądy sprawozdań finansowych.

Od 2006r. odrębnie pisze opinie na zlecenie sądów i prokuratur - zlecane mu jako osobie fizycznej.

W 2006r. i 2007r. wynagrodzenia Wnioskodawcy z Kancelarii były wyższe niż 50.000,- zł., a w 2008r. i 2009r. dużo niższe. Od 1 kwietnia 2009r. działalność Kancelarii jest zawieszona.

Wynagrodzenia za opinie wykazywane w odrębnej deklaracji nie przekraczały 50.000,- zł. w żadnym roku. Również wartość sprzedaży ogółem w latach 2008 i 2009 nie przekroczyła 50.000,- zł. netto.

Zgodnie z zaleceniem US Wnioskodawca za opinie wystawiał faktury VAT ze stawką 22%, jak za usługi Kancelarii, z tym, że VAT wyliczał „rachunkiem w stu", czyli stanowił część wynagrodzenia, a nie zwiększał go, jak być powinno zgodnie z ustawą o VAT.

Również zgodnie z zaleceniami US, wynagrodzenie za opinie wykazywał w deklaracjach VAT-7.

Na zlecenie sądów i prokuratur Wnioskodawca wykonuje opinie polegające głównie na ocenie prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółki czy firmy osób fizycznych, stwierdzenia obowiązku zgłoszenia upadłości spółki, oceny księgowej wartości majątku firmy, oceny wielkości zadłużenia itp. Działalność ta nie pokrywa się z działalnością Kancelarii, tym bardziej, że wszystkie czynności Wnioskodawca wykonuje sam.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, że gdyby Wnioskodawca nie był wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w ramach Kancelarii Biegłego Rewidenta usług polegających na wykonywaniu badań i przeglądów sprawozdań finansowych oraz wykonywane przez niego czynności biegłego rewidenta jak i biegłego sądowego nie stanowiłyby usług doradztwa, o których mowa wyżej, to w przypadku nie przekroczenia kwot, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r. i od 1 stycznia 2008r.), Wnioskodawca mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT pod warunkiem, że w poprzednich latach nie przekroczył obrotów uprawniających do tego zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Z uwagi jednak na to, iż Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania badań i przeglądów sprawozdań finansowych w ramach prowadzonej od 2004r. Kancelarii Biegłego Rewidenta to wszystkie wykonywane czynności, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

Tym samym Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, który dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. dla czynności wykonywanych zarówno w ramach posiadanych uprawnień biegłego rewidenta, jak i biegłego sądowego) występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, był obowiązany do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług ujmując w niej łączną kwotę obrotu z tytułu wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, niezależnie od faktu, czy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. czynności są podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu.

Przy czym Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunku, że nie zostanie u niego przekroczona w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży opodatkowanej w kwocie 50.000 zł i świadczone przez niego usługi nie będą stanowiły usług doradztwa.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.