Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.362.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Ulga mieszkaniowa – wydatkowanie środków ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszklanego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 26 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.362.2021.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 26 maja 2021 r., skutecznie doręczono 27 maja 2021 r., natomiast 1 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupili mieszkanie nr 1 za kwotę 190 000 zł. Kwotę tą małżonkowie posiadali z:

1.  wkładu własnego: 15 021,25 zł,
2.  kredytu z (…): 19 978,75zł,
3.  kredytu (…) z (…) z dnia 29 września 2015 r.: 155 000 zł.

Po około 5 latach kalendarzowych ze względu na zwiększone potrzeby małżonkowie zdecydowali się kupić inne mieszkanie nr 2. Środki na jego zakup małżonkowie postanowili uzyskać ze sprzedaży obecnego mieszkania nr 1.

W dniu 15 maja 2020 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie nr 1 za kwotę 305 000 zł z czego kupujący:

1.  kwotę 10 000 zł przekazali małżonkom w gotówce,
2.  kwotę 154 282 zł wpłacili na konto osobiste Wnioskodawcy,
3.  kwotę 140 718 zł wpłacili na rachunek techniczny banku (…) tytułem spłaty kredytu (…).

W dniu 26 maja 2020 r. małżonkowie zakupili mieszkanie nr 2 wraz z działką budowlaną za kwotę 435 000 zł posiadaną z:

1.  164 282 zł - wszystkie środki otrzymane bezpośrednio ze sprzedaży mieszkania 1,
2.  23 718 zł - pozostałe oszczędności małżonków,
3.  247 000zł- kredyt mieszkaniowy (…) z Banku (…) z dnia 8 maja 2020 r.

Zarówno mieszkanie nr 1 jak i mieszkanie nr 2 zostało nabyte do majątku wspólnego małżeńskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wolne od podatku dochodowego są ww. dochody z odpłatnego zbycia mieszkania nr 1, jeżeli uzyskane przychody zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe (mieszkanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, kupując mieszkanie nr 1 małżonkowie posiadali środki z kredytu (…) oraz własne oszczędności. Sprzedając to mieszkanie małżonkowie uzyskali przychód na konto osobiste w wysokości 164 282 zł, ponieważ reszta środków w wysokości 140 718 zł kupujący przeznaczyli bezpośrednio na spłatę kredytu (…). Zakup mieszkania nr 2 został sfinansowany z całego przychodu 164 282 zł + 23 718 zł oszczędności własnych oraz dodatkowo małżonkowie zaciągnęli kredyt (…) na kwotę 247 000 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nr 1 jest zwolniony od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 15 maja 2020 r. sprzedali mieszkanie, zakupione do majątku wspólnego małżonków 1 października 2021 r., za kwotę 190 000 zł.

Mieszkanie to zostało nabyte za środki pochodzące z:

1.  wkładu własnego: 15 021,25 zł,
2.  kredytu z (…): 19 978,75zł,
3.  kredytu (…) z Banku (…) z dnia 29 września 2015 r.: 155 000 zł.

Środki pochodzące ze sprzedaży tego mieszkania nabywcy przekazali małżonkom w następujący sposób;

1.  kwotę 10 000 zł przekazali małżonkom w gotówce,
2.  kwotę 154 282 zł wpłacili na konto osobiste Wnioskodawcy,
3.  kwotę 140 718 zł wpłacili na rachunek techniczny banku (…) tytułem spłaty kredytu (…).

W dniu 26 maja 2020 r. małżonkowie zakupili do majątku wspólnego mieszkanie wraz z działką budowlaną za kwotę 435 000 zł. Kwota za jaką została nabyta nieruchomość pochodziła z:

1.  164 282 zł - środki otrzymane bezpośrednio ze sprzedaży mieszkania,
2.  23 718 zł - pozostałe oszczędności małżonków,
3.  247 000zł- kredyt mieszkaniowy (…) z Banku (…) z dnia 8 maja 2020 r.

W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy dochód z odpłatnego zbycia mieszkania jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli Zainteresowany uzyskany przychód przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, nabycie mieszkania.

Mając na uwadze powyższe przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 maja 2020 r. nabytego przez Zainteresowanego i jego małżonkę w dniu 1 października 2015 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2015 r.

Zgodnie z wyżej zacytowanym art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży mieszkania nr 1 będzie cena mieszkania określona w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, np. koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty aktu notarialnego sprzedaży. Zatem w przedmiotowej sprawie będzie to kwota 305 000 zł pomniejszona o poniesione przez małżonków koszty odpłatnego zbycia. Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że przychodem ze sprzedaży mieszkania nr 1 jest kwota przekazana przez kupujących na konto osobiste w wysokości 164 282 zł jest błędne.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu 26 maja 2020 r. nabył mieszkanie nr 2 wraz z działka budowlaną, którego kupno mieszkania w części zostało sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania nr 1. Z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nr 1 na nabycie mieszkania nr 2 wydatkowano kwotę 164 282 zł.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nr 1 został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe – nabycie mieszkania nr 2, zatem cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał dochód w wysokości odpowiadającej proporcji w jakiej znajduje się kwota wydatków poniesionych na nabycie mieszkania nr 2 sfinansowana środkami pochodzącymi ze zbycia mieszkania nr 1 (tj. kwota 164 282 zł) w stosunku do wartości przychodu ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, z uwagi na fakt, że mieszkanie nr 1 wchodziło w skład wspólności majątkowej małżeńskiej obowiązującej w małżeństwie Wnioskodawcy oraz mieszkanie nr 2 zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków, Wnioskodawca w zeznaniu rocznym PIT-39 winien rozliczyć połowę kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nr 1 i połowę kosztów uzyskania przychodów oraz uwzględnić połowę ww. kwoty wydatkowanej na nabycie mieszkania nr 2 przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. żony Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.