Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.127.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: w zakresie ustalenia czy opłata, o której mowa we wniosku, może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie do niej zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłata, o której mowa we wniosku, może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie do niej zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłata, o której mowa we wniosku, może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie do niej zastosowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.127.2019.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjną (wyroby dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz). Aby wytworzyć swoje wyroby, Spółka musi nabyć określony zestaw surowców, materiałów, energii, pracy, usług oraz nabyć prawo do szeregu wartości niematerialnych dotyczących technologii i organizacji produkcji. Wśród kosztów wartości niematerialnych znajduje się prawo do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how) (dalej: „Opłaty”). Płatności za ww. prawa ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 865).

Wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Jednostki miary, w zależności od rodzaju wyrobu wyrażone są np. w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach.

Tak obliczone Opłaty są powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o pdop”), podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 200 r. – Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ustawy o pdop, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o pdop nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o pdop, ponieważ:

1.  Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.
2.  Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu wyrażonych w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach.
3.  Obowiązek uiszczenia Opłat jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego czy wyrób zostanie sprzedany czy nie.
4.  Opłata jest brana pod uwagę jako element kosztu wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży wyrobu i marży.

Powyższe argumenty wynikają z językowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop oraz językowego rozumienia definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” ( Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłat wprost do jednostki produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać wytworzony bez nabycia ww. wartości niematerialnych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być również wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop należy odnieść się do przepisu 15 ust. 4b ustawy o pdop, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi), są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organy podatkowe definiują koszt bezpośrednio związany z przychodami jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., Znak: 1401/BP-II/4210-56/07/JM), „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r., Znak: 1401/BP-I/4210-52/07/MC).

Koszty pośrednie to natomiast tzw. koszty ogólnozakładowe, czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-987/12-4/AB): (\`(...)\`) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej, wytworzenie produktów nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. 15e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat.

Posiłkowo zastosować można przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351). Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W ustawie o rachunkowości nie są zdefiniowane koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, a w innych pośrednimi kosztami. Kosztami bezpośrednimi, poza kosztami materiałów bezpośrednich, płacy bezpośredniej z pochodnymi są także inne koszty wytworzenia produktu, na przykład koszty energii i paliw, jeżeli następuje ich bezpośrednie powiązanie z jednostka produktu. Poza tym, do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Koszty produkcji mogą być ponoszone w okresie wytwarzania produktów, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych czynników, takich jak ilość godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub ilość wytworzonych zleceń produkcyjnych. Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne (liniowe) lub nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne).

Do kosztów produkcji można zaliczyć, np. wartość zużycia materiałów energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich, których zużycie zależy od liczby godzin pracy maszyn i urządzeń. Zmienne koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Koszty poniesione w trakcie wytwarzania produktów, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń produkcyjnych, mają charakter kosztów stałych.

Zmienność Opłat, w tym sposób powstawania zobowiązania do ich uiszczenia, jest niewątpliwie bezpośrednio powiązane z produkcją w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponieważ jednak, zgodnie z wieloma orzeczeniami NSA, w tym np. wyrokami z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, z 3 września 1993 r., sygn. akt SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86, prawo podatkowe jest autonomiczne od regulacji z innych dziedzin prawa, regulacje ustawy o rachunkowości Wnioskodawca wskazał pomocniczo a ocena czy Opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów musi następować w oparciu o przepisy updop.

Stosując regulacje art. 15 ust. 4 updop, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty są bezpośrednio powiązane z wytworzonymi produktami przeznaczonymi do sprzedaży. Tym samym, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajdzie zastosowania do Opłat.

Spółka zwróciła również uwagę, że w powyższym zakresie otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 298.2018.l.BKD uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe. Niemniej, z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2019 r. brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, Spółka uznała, że wcześniej otrzymana interpretacja posiadała moc ochronną jedynie do 31 grudnia 2018 r. Stąd Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidualną uwzględniającą zmianę przepisów ustawy o pdop od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszt opłaty za prawo do korzystania z know-how organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o pdop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o pdop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o pdop. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, który w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i następnych nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o pdop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o pdop, użyte w tym przepisie pojęcie „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru” nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto, pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o., prowadzi działalność produkcyjną (wyroby dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz). Aby wytworzyć swoje wyroby, Spółka musi nabyć określony zestaw surowców, materiałów, energii, pracy, usług oraz nabyć prawo do szeregu wartości niematerialnych dotyczących technologii i organizacji produkcji. Wśród kosztów wartości niematerialnych znajduje się prawo do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how) (dalej: „Opłaty”). Płatności za ww. prawa ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

Wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Jednostki miary, w zależności od rodzaju wyrobu wyrażone są np. w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach.

Tak obliczone Opłaty są powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Opłaty za ww. wartości niematerialne, tj. prawa do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. Opłaty, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Jak jednoznacznie wynika ze złożonego wniosku, Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu.

Ponadto, o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży, a obowiązek uiszczenia Opłat będzie niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany czy nie, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.