Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.15.2020.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia.
Słowa kluczowe: metoda-metoda kasowa; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data nadania 10 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o Działalności Leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Przedmiotem działalności spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej, Spółka wykonuje na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „umowy z NFZ”). W umowach z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”, dalej: „UDL”), zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady, ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach, kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę szablonem, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy, na podstawie której, Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty należności. W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ. Wykonywane ponad limity usługi ustalone w umowach (nadwykonania) nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W związku z tym spółka nie ma prawa żądać od NFZ zapłaty za te procedury. Wykonanie przez spółkę nadwykonań nie skutkują powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne. W konsekwencji w rozliczeniach miesięcznych NFZ nie akceptuje nadwykonań, w związku z tym, po zakończeniu rocznego okresu sprawozdawczego Spółka wystąpiła o zapłatę w ramach porozumienia pozasądowego za nadwykonania w roku 2018. Spółka realizowała świadczenia nie mając gwarancji zapłaty. Do czasu zawarcia ugody pozasądowej, Spółka nie zna kwoty wynagrodzenia, jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie z NFZ bo wysokość tego wynagrodzenia jest każdorazowo ustalana przez NFZ indywidualnie i nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa.

Spółka decyduje się wykonywać tego typu świadczenia w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit, mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ.

W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich.

W dniu 14 marca 2019 r. Spółka podpisała ugodę pozasądową dotyczącą rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2018 r., w której to NFZ zobowiązał się do przekazania kwoty za świadczenia wykonane ponad limity określone w dotychczasowych umowach. Po podpisaniu ugody oraz zaakceptowaniu przez NFZ rozliczeń usług spółka otrzymała szablon na wystawienie faktur za usługi ponad limitowe i 18 marca 2019 wystawiła fakturę za wykonanie tych usług. Kwota należności z tego tytułu została przekazana na rachunek Spółki 22 marca 2019 r.

Sporządzając CIT-8 za rok 2018 Spółka uznała że przychód należy rozpoznać zgodnie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. to jest w roku 2018, jednak analizując dane pod kontem rozliczenia roku 2019 oraz zważywszy, że opisana sytuacja może powtórzyć się również podczas sporządzania CIT-8 za 2019 w tej sytuacji zastosowanie ma art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., czyli przychód powstanie w dacie otrzymania zapłaty od NFZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny prosimy o wykładnię w którym momencie Spółka ma rozpoznać przychód w stosunku do nadwykonań?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nadwykonania usług nie dają gwarancji zapłaty Spółka uznaje, że zastosowanie ma art. 12 ust. 3e updop, czyli przychód powstanie w dacie otrzymania zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, dalej „UDL”), który stwierdza, że podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Artykuł ten opisuje tzw. świadczenia ratujące życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przechodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W analizowanym stanie faktycznym, moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 updop. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Na podstawie art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, pojawiło się pytanie, w jaki sposób powinna ona stosować przywołane wyżej przepisy w odniesieniu do nadwykonań obejmujących świadczenia nieratujące życia.

Należy zauważyć, że umowa spółki z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Spółkę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez spółkę z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Spółkę od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.