Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-29/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: aktywa; badanie; biegły-biegły rewident; biegły-opinia biegłego; data; faktura; faktura-faktura VAT; konto; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; metoda-metoda rachunkowa; opinia; przelew; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rewident; różnica-różnice kursowe; transakcja; ustalanie; waluta; waluta-waluta obca; wycena; wycena-aktualizacja wyceny; wycena-wycena bilansowa; wynik; zakup; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2013 r. (data wpływu 04 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: UoR). Bieżący rok podatkowy Spółki jest drugim rokiem Jej działalności. W tym roku Spółka dokonała zmiany roku obrotowego z kalendarzowego na trwający od 1 marca do ostatniego dnia lutego kolejnego roku. W konsekwencji, bieżący rok podatkowy jest rokiem przejściowym i trwa 14 miesięcy od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2013 r.

Sprawozdanie finansowe Spółki za bieżący okres podlega badaniu zgodnie z przepisami UoR, a Spółka zamierza także poddawać badaniu sprawozdania finansowe za kolejne lata.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, opartą na UoR, Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów, w tym wyrażonych w walucie obcej oraz dokonuje ustalenia wyniku finansowego na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku obrotowego (podatkowego).

Spółka planuje zastosować w kolejnym roku podatkowym, tj. od 1 marca 2013 r. tzw. „metodę rachunkową” w zakresie ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), tzn. ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji zarówno z podmiotami zagranicznymi, jak i krajowymi, które to transakcje są lub mogą być wyrażone w walutach obcych. W ramach tych transakcji możliwe jest wystąpienie różnego typu transakcji w walutach obcych, a w szczególności:

1.  możliwe jest wystąpienie transakcji z polskimi kontrahentami, w której Spółka będzie realizowała transakcje zakupowe, z tytułu których otrzyma faktury VAT wystawione w walucie obcej. W takich przypadkach kwota zobowiązania brutto (czyli kwota netto powiększona o stosowny podatek VAT) będzie wyrażana w walucie obcej. Zapłata pełnej kwoty zobowiązania będzie dokonywana przez Spółkę (poprzez faktyczną płatność, bądź w drodze kompensaty) w walucie obcej uwzględnionej na fakturze. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania (brutto) przeliczoną na PLN, ujętą w księgach Spółki, a kwotą zapłaconą w przeliczeniu na PLN jest - dla potrzeb rachunkowych - traktowana jako różnica kursowa, odpowiednio przychodowa lub kosztowa w zależności od wahań kursów walutowych pomiędzy datą dokonania operacji gospodarczej a datą dokonania zapłaty;
2.  możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Spółka będzie wystawiać na rzecz polskich kontrahentów faktury VAT, w szczególności z tytułu sprzedaży towarów, w których kwota należności brutto przysługującej Spółce (obejmująca wartość netto powiększoną o stosowny podatek VAT) będzie wyrażona w walucie obcej. W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji, kontrahenci Spółki będą co do zasady regulować przedmiotowe należności (w kwocie brutto) również w walucie obcej, w której została wystawiona faktura. W związku z otrzymaniem zapłaty w walucie obcej (poprzez dokonanie przez kontrahenta faktycznej płatności, bądź w drodze kompensaty) z tytułu omawianych transakcji, powstaną różnice kursowe dla celów rachunkowych pomiędzy wartością należności Spółki (brutto) przeliczoną na PLN, ujętą w księgach Spółki a kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę w przeliczeniu na PLN;
3.  w toku działalności Spółki mogą wystąpić także różnice kursowe - ustalone dla celów rachunkowych - związane z saldami neutralnymi z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, np. z zaliczkami, czy pożyczkami otrzymanymi lub udzielonymi przez Spółkę w walucie obcej oraz wyceną innych neutralnych pozycji aktywów i pasywów;
4.  w ramach prowadzonej działalności, Spółka może także ponosić szereg wydatków lub osiągać szereg przychodów w walucie obcej, które:
    1.  z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty reprezentacji) są trwale bądź przejściowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju kosztu,
    2.  na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wyłączone w sposób trwały, bądź przejściowy z przychodów.

W związku z powyższymi pozycjami przychodów lub kosztów niepodatkowych, Spółka dla potrzeb rachunkowych będzie zobligowana do rozpoznania odpowiednich różnic kursowych.

Spółka pragnie wskazać, iż w toku obecnej, bądź przyszłej działalności mogą występować także różnice kursowe z tytułu innych niż wskazane powyżej rodzajów transakcji walutowych, z tytułu wyceny innych niż wskazane powyżej składników aktywów i pasywów lub z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będą stanowić różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości.

Obecnie Spółka, zgodnie z postanowieniami UoR, dokonuje wyceny wszystkich, wyrażonych w walutach obcych, otwartych pozycji (różnice kursowe niezrealizowane - z wyceny), ujętych w bilansie na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku obrotowego, ujmując wpływ tej wyceny, dla potrzeb rachunkowych, z jednej strony w bilansie, a z drugiej strony w wyniku finansowym. Tym sposobem, w bilansie ujęty jest zawsze całościowy efekt wyceny pomiędzy dniem bilansowym a dniem historycznym powstania danego salda walutowego. Po zamknięciu danego okresu (miesiąca lub roku) Spółka dokonuje odwrócenia bilansowego efektu wyceny, przywracając wartości historyczne danych sald walutowych z dnia ich powstania, w korespondencji z wynikiem finansowym stosując tzw. technikę „stornowania”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W świetle bieżących regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 9b tej ustawy oraz przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego i praktyki Spółki w zakresie sposobu ujmowania różnic kursowych z wyceny, powstały następujące pytania:

1.  Czy różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego (podatkowego), o których mowa w art. 9b ust. 5 obejmują całość różnic kursowych z wyceny rozpoznanych i ujętych w bilansie na koniec poprzedniego roku podatkowego?
2.  Czy prawidłowe będzie ujmowanie odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkich bez wyjątku dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości? W szczególności, czy powyższe ujęcie będzie prawidłowe w odniesieniu do następujących przypadków:
    1.  różnic kursowych dotyczących wszelkich pozycji neutralnych z punktu widzenia podatku dochodowego, w tym między innymi różnic kursowych dotyczących wyceny podatku VAT wyrażonego w walucie obcej od zobowiązań bądź należności w walucie obcej, sald zaliczek bądź pożyczek udzielonych, bądź otrzymanych,
    2.  różnic kursowych dotyczących wszelkich pozycji przychodów lub kosztów wyrażonych w walucie obcej, które zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym nie stanowią pozycji podatkowych (np. wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w art. 12 ust. 4 i innych artykułach),
    3.  od innych pozycji, których wystąpienie może zaistnieć w przyszłości,
    4.  zarówno zrealizowanych różnic kursowych, jak i różnic kursowych niezrealizowanych (tzn. powstających w wyniku wyceny sald aktywów i pasywów na dzień bilansowy a także w wyniku wyceny pozycji pozabilansowych)?
3.  Czy dla potrzeb uznania prawidłowości ustalenia różnic kursowych dla potrzeb podatkowych, wystarczające będzie potwierdzenie w formie opinii biegłego rewidenta, niezawierającej żadnych modyfikacji w odniesieniu do tychże różnic kursowych, wydanej w wyniku przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego Spółki?
4.  Czy Spółka, pomimo dokonywania wyceny wszystkich aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowych na koniec każdego miesiąca, może na podstawie zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych tylko na ostatni dzień roku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Należy podkreślić, iż intencją wprowadzenia powyższych przepisów przez ustawodawcę było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu.

Spółka pragnie wskazać, iż jak wynika z rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733), celem wprowadzenia omawianych regulacji było umożliwienie „ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego”.

W opinii Spółki, z przytoczonych powyżej przepisów oraz zamiarów ustawodawcy wynika wniosek, iż rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego jest tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, zdaniem Spółki, podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania wszystkie ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego czy dany przychód lub koszt ma charakter podatkowy, czy niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych, powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w opinii Spółki:

1.  różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego (podatkowego), o których mowa w art. 9b ust. 5, obejmują całość różnic kursowych z wyceny rozpoznanych i ujętych w bilansie na koniec poprzedniego roku podatkowego;
2.  prawidłowe będzie ujmowanie odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkich bez wyjątku dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1119/08), w którym Sąd orzekł, iż: „Skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Taki pogląd został także wyraźnie przedstawiony przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, wskazującym, że: „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, Spółka pragnie przytoczyć liczne, przykładowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których zostało podzielone stanowisko Spółki:

1.  interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 29 czerwca 2010 r. (nr ITPB3/423-127a/10/DK), w której Organ podatkowy uznał, iż: „Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 - 16 ustawy podatkowej. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym”;
2.  interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 30 września 2008 r. (nr ILPB3/423-410/08-2/EK), w której Organ podatkowy wskazał, że: „(…) podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
3.  interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 czerwca 2009 r. (nr IPPB5/423-149/09-2/IŚ), w której Organ podatkowy uznał, iż: „Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym. Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych”;
4.  interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-850/09-4/IŚ), w której zdaniem Organu podatkowego: „Norma cyt. w art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących - tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka - tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości”;
5.  interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-294/09/JD), w której Organ podatkowy uznał, iż: „Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
6.  interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 29 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-876/09-2/DS), w której Organ podatkowy potwierdził, że: „w sytuacji gdy różnice kursowe dotyczą wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub dotyczą przychodów, które na podstawie art. 12 ust. 4 podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych lub są zwolnione z opodatkowania, to różnice kursowe dotyczące tych wydatków / przychodów, wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości, zaprezentowane w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio koszt lub przychód podatkowy”;
7.  interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 września 2009 r. (nr ILPB3/423-446/09-4/HS), w której Organ podatkowy uznał, iż: „skoro powstające w wyniku wyceny należności z tytułu pożyczki oraz dokonanego na tę należność odpisu aktualizującego różnice stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym. Tym samym, jako przychody i koszty podatkowe mają one wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ustalenie różnic kursowych powinno być dokonane w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Jednocześnie, z analizy warunku zawartego w art. 9b ust. 1b wynika, iż prawidłowość tych ustaleń powinna podlegać weryfikacji przez podmiot przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku podmiotów stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, istotne znaczenie dla możliwości ich zakwalifikowania do kosztów bądź przychodów podatkowych ma ostateczna ocena biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki wyrażona w formie opinii z badania.

Tym samym, w ocenie Spółki, badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii (to znaczy takiej opinii, która nie zawiera żadnych modyfikacji w odniesieniu do tychże różnic kursowych) powinno być wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania rozpoznanych przez Spółkę różnic kursowych według przepisów o rachunkowości jako przychody i koszty podatkowe.

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w wybranych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-850/09-4/IŚ), w której Organ podatkowy wskazał, iż: „Norma ta (art. 9b - przyp. Spółki) wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika. Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy”;
2.  postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r. (nr 1471/DPR1/423-92/07/MK), w którym Organ podatkowy stwierdził, iż: „(…) dokonując zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w/w różnic kursowych, Bank winien mieć na uwadze opinię audytora wyrażoną w zbadanym przez niego sprawozdaniu finansowym Banku”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca przewidział 3 możliwości w zakresie częstotliwości wyceny:

1.  na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego;
2.  na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego;
3.  tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, iż podobnie jak w powyżej analizowanych przypadkach, tak i w zakresie częstotliwości przeprowadzania wyceny, ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych warunków związanych w wyborem danego wariantu. Tym samym, ustawodawca nie skorelował częstotliwości ustalania wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowych z częstotliwością przeprowadzania wyceny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, iż podatnik może dokonać wyboru jednej z powyższych metod niezależnie od stosowanego w rachunkowości okresu obrachunkowego.

Podsumowując, w opinii Spółki, pomimo dokonywania wyceny wszystkich aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowych na koniec każdego miesiąca, Spółka może, na podstawie zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywać ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na mocy art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W myśl art. 9b ust. 5 omawianej ustawy, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Powyższe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w pierwszym roku podatkowym, w którym podatnik będzie stosował metodę rachunkową, powinny zostać uwzględnione także przychody i koszty z tytułu różnic kursowych naliczone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące ustalenia różnic kursowych, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m. in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż podatnik może zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów dodatnie lub ujemne różnice kursowe (które stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe Spółki za bieżący okres podlega badaniu zgodnie z przepisami tej ustawy, a Spółka zamierza także poddawać badaniu sprawozdania finansowe za kolejne lata. Zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów, w tym wyrażonych w walucie obcej oraz dokonuje ustalenia wyniku finansowego na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku obrotowego (podatkowego). Spółka planuje zastosować w kolejnym roku podatkowym, tj. od 1 marca 2013 r. tzw. „metodę rachunkową” w zakresie ustalania różnic kursowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji zarówno z podmiotami zagranicznymi, jak i krajowymi, które to transakcje są lub mogą być wyrażone w walutach obcych. W ramach tych transakcji możliwe jest wystąpienie różnego typu transakcji w walutach obcych, w związku z którymi wystąpią różnice kursowe stanowiące w księgach rachunkowych Spółki przychody lub koszty, natomiast dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będą wartościami niestanowiącymi przychodów lub też kosztów ich uzyskania.

Odnosząc powyższe do stanu prawnego, stwierdzić należy, iż po przyjęciu przez Spółkę metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe, naliczone zgodnie z przepisami tej ustawy, zrealizowane i niezrealizowane, dotyczące zarówno wyceny transakcji walutowych, jak i składników aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych. Zatem, skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego.

Reasumując, różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego (podatkowego), o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują całość różnic kursowych z wyceny rozpoznanych i ujętych w bilansie na koniec poprzedniego roku podatkowego.

Jednocześnie, Spółka będzie mogła ujmować odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W szczególności powyższe ujęcie będzie prawidłowe w odniesieniu do następujących przypadków:

1.  różnic kursowych dotyczących wszelkich pozycji neutralnych z punktu widzenia podatku dochodowego, w tym między innymi różnic kursowych dotyczących wyceny podatku VAT wyrażonego w walucie obcej od zobowiązań bądź należności w walucie obcej, sald zaliczek oraz pożyczek udzielonych bądź otrzymanych,
2.  różnic kursowych dotyczących wszelkich pozycji przychodów lub kosztów wyrażonych w walucie obcej, które zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym, nie stanowią pozycji podatkowych (np. wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w art. 12 ust. 4 i innych artykułach tej ustawy),
3.  od innych pozycji, których wystąpienie może zaistnieć w przyszłości,
4.  zarówno zrealizowanych różnic kursowych, jak i różnic kursowych z niezrealizowanych (tzn. powstających w wyniku wyceny sald aktywów i pasywów na dzień bilansowy a także w wyniku wyceny pozycji pozabilansowych).

Odnosząc się do pytania nr 3, należy mieć na uwadze, iż norma cytowanego na wstępie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku podatników stosujących tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Norma ta wprowadziła do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot stanowić winny podstawę ustalenia przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Tym samym, badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii stanowi wystarczającą przesłankę do zakwalifikowania rozpoznanych przez Spółkę różnic kursowych według przepisów o rachunkowości jako przychody i koszty podatkowe.

Reasumując, dla potrzeb uznania prawidłowości ustalenia różnic kursowych dla potrzeb podatkowych, wystarczające będzie potwierdzenie w formie opinii biegłego rewidenta, niezawierającej żadnych modyfikacji w odniesieniu do tychże różnic kursowych, wydanej w wyniku przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego Spółki.

Ponadto, przepis art. 9b ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych porusza również częstotliwość dokonywania wyceny składników aktywów i pasywów, a także pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych w sytuacji rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową.

Z powyższej regulacji wynika, iż ustawodawca nie uzależnił częstotliwości ustalania wyniku finansowego dla potrzeb prowadzenia ksiąg rachunkowych od częstotliwości przeprowadzania tej wyceny dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, podatnik może dokonać wyboru metody tej wyceny niezależnie od stosowanej w księgach rachunkowych, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy.

Reasumując, Spółka, pomimo dokonywania wyceny wszystkich aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowych na koniec każdego miesiąca, może – na podstawie zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dokonywać ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.