Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1288/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u Spółki w przypadku wydania towaru z własnego magazynu Spółki; określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u Dostawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę; określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u Spółki w przypadku przechowania przez Spółkę kupionych przez Nabywców towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przechowywanie; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2015 r. (doręczone dnia 15 stycznia 2015 r.), pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., nadanym dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) oraz poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 16 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u Spółki w przypadku wydania towaru z własnego magazynu Spółki,

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u Dostawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, a także

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u Spółki w przypadku przechowania przez Spółkę kupionych przez Nabywców towarów

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1288/14-2/AP z dnia 13 stycznia 2015 r. (doręczone dnia 15 stycznia 2015 r.), pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., nadanym dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) oraz poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 16 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną sprzętu elektronicznego, komputerowego. Nabywcami są podatnicy VAT, osoby prawne nie będące podatnikami VAT lub osoby fizyczne. Spółka dokonuje sprzedaży głównie na rzecz polskich nabywców (dalej Nabywcy/Nabywca). Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie i mailowo.

Sytuacja 1

Do regulaminu sprzedaży, który zostanie zamieszczony na stronie internetowej Spółki i będzie obowiązywał zamawiających towary przez panele internetowe, w sklepach internetowych oraz do regulaminu zamówień, który zostanie udostępniony zamawiającym (nabywcom) i będzie ich obowiązywał w momencie składania zamówienia telefonicznie, mailowo lub w inny sposób, Spółka zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

*   obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika,

*   Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

Wobec powyższego, Nabywca nie będzie miał obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów – będzie mógł odebrać towar samodzielnie/osobiście. Regulamin zamówień i sprzedaży przewidują, że, co do zasady, Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze jako odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie, ale też w niektórych przypadkach Spółka nie obciąża Nabywcy kosztami transportu, np. z powodu wysokiej wartości dokonanych zakupów.

W zakresie nieuregulowanym ww. regulaminami zastosowanie znajdą przepisy kodeksu cywilnego. W momencie realizacji zamówienia Spółka wydaje towary z własnego magazynu do przewozu (firmie zewnętrznej), w celu dostarczenia Nabywcy lub zamawia towar u swojego Dostawcy, zamawiając równocześnie u Dostawcy usługę transportu – wysyłki nabytego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce. W razie utraty towarów przez firmę kurierską czy spedytorską to Spółka lub Dostawca jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Umowy między Spółką (jako nabywcą) a Dostawcą będą przewidywały analogiczne warunki współpracy jak między Spółką a Nabywcą, tj. Spółka, zamawiając dla swego klienta towar u Dostawcy, będzie mogła go odebrać samodzielnie w magazynie Dostawcy i samodzielnie zorganizować transport, gdyż Dostawca nie będzie zobowiązany do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, lecz będzie miał obowiązek umożliwić Spółce odbiór towaru w magazynie. Ewentualne usługi transportowe na rzecz Spółki Dostawca wykona na żądanie Spółki za odrębną odpłatnością (lub bez dodatkowego wynagrodzenia – w zależności od wielkości obrotów). Dostawca prześle Spółce fakturę z tytułu dostawy towaru w dacie jego wydania z magazynu lub po tym dniu.

W opisanej wyżej sytuacji, jeśli Nabywca towaru zamówi także usługę transportu, Spółka zamierza rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów w dniu wydania towarów nabytych przez Nabywcę z magazynu do transportu bez względu na to, kiedy towar dotrze do Nabywcy, który nabył towar od Spółki.

Sytuacja 2

Spółka sprzedaje towary Nabywcom na warunkach analogicznych do opisanych wyżej, ale niekiedy na wniosek Nabywców (złożony np. w formie e-mail lub w inny sposób) Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas – odpłatnie lub nie, w zależności od ustaleń między stronami. W takim przypadku w magazynie Spółki towary te są wydzielane. Następnie Nabywca albo odbiera towar w magazynie Spółki albo zleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do swojego magazynu lub do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy), etc. Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu Spółki w tym momencie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji nr 1 obowiązek podatkowy w Spółce powstanie w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do transportu?
2.  Czy w sytuacji nr 1 obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie wydania towaru z magazynu Dostawcy do transportu – a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego za miesiąc otrzymania faktury (przy założeniu, że Dostawca nie wystawi faktury przed wydaniem towaru z magazynu do transportu)?
3.  Czy w sytuacji nr 2 obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy kupna‑sprzedaży i wystawienia przez Spółkę faktury za towary sprzedane i przechowywane na życzenie Nabywcy przez określony czas?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach opisanych we wniosku:

W sytuacji 1:

Obowiązek podatkowy w Spółce oraz u Dostawcy powstanie w momencie wydania (czy to przez Spółkę, czy przez Dostawcę) towaru z magazynu do transportu.

W sytuacji 2:

Data zawarcia umowy kupna-sprzedaży towarów jest równoznaczna z przyjęciem ich do przechowania przez Spółkę na żądanie Nabywcy, co jest równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska z sytuacji 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (lub wykonania usługi), z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 – które w analizowanej sytuacji nie mają znaczenia. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, przy czym w myśl ust. 7 faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru.

Obecna ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „dostawy towaru”, ani nie zawiera wskazówek, którymi należałoby się kierować identyfikując ten moment. Jednak jak zgodnie wskazują komentatorzy oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jest to moment wydania towaru kontrahentowi, a ten uzależniony jest od ustaleń pomiędzy stronami co do sposobu wydania towaru nabywcy oraz momentu, w którym korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na kontrahenta. Strony mają bowiem daleko idącą swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Często wykorzystywane w tym zakresie są tzw. reguły Incoterms, wśród których można wyróżnić m.in.:

1.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę – jak np. EXW (ex works) –oznaczająca postawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB, itp.
2.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę, jak np. DDP.

W analizowanej sytuacji jest oczywiste, że ustalenia pomiędzy stronami będą odpowiadały najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki będzie postawienie nabytych towarów w swoim magazynie do dyspozycji Nabywcy, by mógł je samodzielnie odebrać. Cena sprzedawanego towaru została skalkulowana bez uwzględnienia kosztów transportu, a jeśli Nabywca zażąda, aby Spółka zamówiła dla niego dostarczenie towarów do wskazanego miejsca, to będzie to całkowicie odrębna usługa od sprzedaży towarów. Ma to istotne znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów.

Powyższy sposób interpretacji w pełni podzielają chociażby A. Bartosiewicz i R. Kubacki (VAT Komentarz do art. 19, LEX 2011), powołując się w tym względzie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. (WWM/4648/95/AŚ, Biul. Skarb. 1996, nr 3, s. 21) poddające analizie pojęcie wydania towaru w kontekście dostaw realizowanych według różnych warunków dostawy, które to pismo co do zasady nadal zachowało aktualność. Przepisy poprzedniej ustawy o VAT (z 8 stycznia 1993 r. – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jak i obecnej ustawy o VAT definiują moment powstania obowiązku podatkowego w sposób analogiczny – poprzez odwołanie do pojęcia „wydania towaru”, co więcej przepisy poprzedniej ustawy o VAT wskazywały także na „dostarczenie towaru”. Tymczasem w przywołanym piśmie wskazuje się m.in.:

„Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

1.  albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy),
2.  albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (parytet ceny: loco magazyn dostawcy),
3.  albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika.

W pierwszym przypadku dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem najętym przez niego (na podstawie umowy najmu). Wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru.

W drugim przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym (również na podstawie umowy najmu). Objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru.

W trzecim przypadku zostaje zawarta dodatkowa – względem np. umowy sprzedaży – umowa przewozu, do której przy przewozie towarów stosować się będą przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportu; problem ten zostanie szczegółowo omówiony w dalszych częściach niniejszego pisma.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W pierwszym przypadku, o którym była mowa w pkt a, chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy. Tak więc ryzyko przypadkowej utraty towaru obciąża dostawcę. Dla stosowania podatku od towarów i usług oznacza tyle, że dostawca jest obowiązany wystawić odbiorcy fakturę korygującą, gdyż na nim spoczywa ryzyko utraty towaru. Faktura korygująca wystawiona przez dostawcę stanowi jedyną i wystarczającą podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze.

W drugim przypadku, przedstawionym powyżej w pkt b, chwilą wydania towaru jest magazyn dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę, a nie dostawcę. Dlatego dla podatku od towarów i usług ten przypadek nie stwarza istotnych problemów, gdyż wydanie towaru jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę.

Natomiast w trzecim przypadku, o którym była mowa w pkt c, oprócz dostawcy i odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia – przewoźnik. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu, jak w dwóch ww. przypadkach. Oznacza ono bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku”.

Skoro zatem w poprzedniej ustawie o VAT (wspominającej wręcz o dostarczeniu towarów) obowiązek podatkowy następował w momencie wydania towarów do transportu, powierzenia towarów przewoźnikowi, etc., to tym bardziej w stanie prawnym obecnie obowiązującym pogląd ten jest aktualny.

W analizowanej sytuacji, pomiędzy Spółką a Nabywcą niewątpliwie wystąpi trzeci z przypadków, opisany w powyższym piśmie. Towar będzie postawiony do odbioru w swoim magazynie, a na życzenie Nabywcy Spółka wykona transport. Ponadto w myśl art. 544 kodeksu cywilnego:

„ Art. 544 § 1. Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

§ 2. Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy”.

Jak już wskazano miejscem spełnienia świadczenia przez Spółkę (czyli miejscem, w którym Spółka ma wydać sprzedany towar Nabywcy) w analizowanym przypadku niewątpliwie będzie magazyn Spółki (EXW magazyn Spółki). W tym miejscu Nabywca może odebrać towar, ewentualnie może odrębnie zlecić Spółce (wybierając odpowiednią opcję przy składaniu zamówienia) wykonanie usługi transportowej do wskazanego miejsca, która co do zasady będzie odrębnie fakturowana. Zresztą jest to miejsce spełnienia świadczenia zgodne z ogólną regulacją art. 454 kodeksu cywilnego, który przewiduje, że miejscem spełniania świadczenia niepieniężnego (a taki charakter ma świadczenie Sprzedawcy polegające na wydaniu towaru Nabywcy) jest w razie wątpliwości adres przedsiębiorstwa Spółki – a więc adres jej magazynu.

Jeżeli zatem Nabywca zamówi w Spółce odrębną usługę transportową, przewiezienia towarów z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, to Spółka wykona usługę przewozu towaru, nabytego przez Nabywcę, do miejsca przeznaczenia, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia Spółki. Tym samym z cytowanego przepisu kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że wydanie towaru następuje w momencie wydania towarów z magazynu i przekazania ich przewoźnikowi.

Powyższe ustalenia potwierdza treść art. 544 § 2 kodeksu cywilnego, który wskazuje, że pomimo tego, iż sprzedawca wydał towar nabywcy, poprzez przekazanie go przewoźnikowi, to jednak nabywca może zapłacić (w braku odmiennych ustaleń) po dotarciu do niego towaru. Regulacja ta chroni zatem interesy nabywcy, który także chroniony jest przez odpowiedzialność jaką za przesyłany towar przyjmuje przewoźnik – czyli również wtedy, gdy to dostawca wystąpi w roli przewoźnika, świadcząc własnym transportem odrębną usługę transportu na zamówienie nabywcy.

Wobec tego Spółka będzie postępowała prawidłowo wystawiając fakturę w momencie wydania towarów z magazynu. W konsekwencji z dniem wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Nabywcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Powyższe wnioski jeszcze na tle poprzedniej ustawy o VAT (tj. z 1993 r.), która była dużo bardziej restrykcyjna w omawianym zakresie, potwierdził m.in. NSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. (SA/Łd 2369/95) wskazując m.in., że fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim jednak powyższe wnioski znajdują pełne poparcie w bieżących stanowiskach organów podatkowych.

W interpretacji z dnia 6 grudnia 2007 r. (ILPP2/443-21 /07-2/IM) Dyrektor IS w Poznaniu wyraźnie wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów”. Wprawdzie interpretacja dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy, to jednak nie ma powodów, aby w dostawach krajowych odmiennie traktować ustalone między stronami reguły w zakresie wydania towarów. Należy bowiem jednoznacznie wskazać, że nie ma znaczenia czy strony posługują się wyraźnie regułami Incoterms, czy też w inny sposób ustalają zasady dotyczące wydania towarów (chociażby odwołując się wprost do reguł z kodeksu cywilnego). Z treści przywołanego pisma jednoznacznie wynika, że ustalone pomiędzy stronami warunki w zakresie przeniesienia ryzyk związanych z towarem mają znaczenie dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. (ITPP2/443-809/08/EŁ) potwierdzono, że jeśli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn dostawcy, a dostawca odrębnie wykonuje usługę transportu dla nabywcy, to usługa ta jest całkowicie odrębna od sprzedaży towarów. Co implikuje również odmienny moment powstania obowiązku podatkowego dla towarów – a ich sprzedaż następuje w miejscu (i w dacie) rozpoczęcia transportu.

W interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. (IPPP2/443-254/10-4/AO) Dyrektor IS w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą m.in. co do stwierdzenia „Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, tj. dostawa towarów zawarta jest np. na warunkach Incoterms przewidujących, że za organizację i koszty transportu odpowiada odbiorca (EXW, FCA, FOB, FAS), a na życzenie klienta Spółka świadczy dodatkową usługę transportu, w takim przypadku podstawa opodatkowania dostawy towarów nie obejmowałaby tych kosztów. Wówczas transport powinien być traktowany jako odrębne od dostawy towarów świadczenie usługi opodatkowane wg stawki podatku i zasad właściwych dla tej usługi”. Jest to sytuacja odpowiadająca tej opisanej w niniejszym wniosku, gdzie usługa transportu jest wykonywana dodatkowo – odrębnie od sprzedaży towarów.

W piśmie z 10 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-771/10-11/MPe) Dyrektor IS w Warszawie oceniał sytuację, w której sprzedawca wydaje towary z magazynu w Polsce do transportu profesjonalnym przewoźnikom, którzy dostarczają je odbiorcom. Co więcej, odbiorcy nie ponoszą kosztów tej usługi transportowej. W takim stanie faktycznym wskazano m.in.:

„Z powyższego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które z magazynu Spółki dostarczane są do nabywcy poprzez kuriera, który nie pobiera zapłaty za dostarczony towar. Zapłata za towar następuje przelewem – klient wpłaca należność bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w terminie określonym na fakturze, którą Spółka wystawia w momencie przekazania towaru kurierowi. Należy w tym miejscu wskazać, iż wydanie przez Spółkę towaru kurierowi jest terminem, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 ustawy. Zatem w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru”.

Sytuacja jest zatem analogiczna do przedstawionej w niniejszym wniosku i potwierdza prawidłowość stanowiska, iż wydanie towaru w magazynie następuje również wtedy, kiedy nabywca zleca odrębną usługę transportu, ale ostatecznie za nią nie płaci (w analizowanej sytuacji przyczyną tego stanu rzeczy może być odpowiednio wysoka wartość zakupów w okresie rozliczeniowym).

Należy podkreślić, iż przedstawione wyżej wyroki czy interpretacje znajdują w pełni zastosowanie również obecnie, gdyż również obecnie obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia „wydania towaru”.

Powyższe potwierdza także interpretacja MF z dnia 22 sierpnia 2013 r. IPPP1/443-526/13-2/AP, odnosząca się do obecnie obowiązujących przepisów.

Kolejne interpretacje wydawane w podobnych stanach faktycznych również potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki jak choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1035/13-2/MP, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-855/13-6/IR, w której wskazano m.in.:

„Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania ciąży ryzyko utraty towarów. W regulaminie sprzedaży sprzedawcy, obowiązującym strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy ani ryzyka utraty towarów. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom kurierskim, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. Nadto wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji objętych pytaniem nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Przeniesienie dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy, na podstawie postanowień regulaminu sprzedaży udostępnianego nabywcom. Klient zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z jego form jest dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zlecenie do firmy spedycyjnej składane jest przez sprzedawcę we własnym imieniu”.

Ponadto w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-1058/13-9/JK z dnia 11 czerwca 2014 r. oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP5/443-66/14-2/PG z dnia 11 czerwca 2014 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2014 r., ITPP1/443-635/14/KM, LEX nr 239687,

podtrzymywane jest stanowisko, że „w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy, natomiast przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi – to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji”.

Reasumując należy wskazać, że wydanie towarów w analizowanym przypadku przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie następowało w momencie wydania towaru z magazynu do przewozu. Zatem jeśli Spółka wystawi w tym momencie fakturę, to wywoła to obowiązek podatkowy w VAT w świetle obowiązujących przepisów.

Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Dostawca wystawi Spółce fakturę za sprzedaż towarów, ale Spółka nie odbierze nabytych towarów we własnym zakresie w magazynie Dostawcy, lecz zamówi usługę przewozu (wysyłki) towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę (finalnemu Nabywcy towarów). Również wtedy obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie przekazania towarów z magazynu do transportu, a w konsekwencji w tym momencie Dostawca będzie uprawniony do wystawienia faktury, zaś Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania. Równocześnie wydanie towaru przez Dostawcę z magazynu do transportu do miejsca wskazanego przez Spółkę spowoduje powstanie nie tylko obowiązku podatkowego u Dostawcy, ale na takich samych zasadach spowoduje powstanie obowiązku podatkowego u Spółki wobec Nabywcy. Skoro bowiem Spółka oferuje Nabywcy możliwość samodzielnego odbioru towaru albo zamówienia w Spółce usługi transportu, to również w tym przypadku obowiązek podatkowy w Spółce powstanie w momencie wydania przez Spółkę towaru do transportu – czyli w praktyce w momencie wydania towaru z magazynu Dostawcy, od którego Spółka nie tylko kupi towar w celu odsprzedaży Nabywcy, ale też od którego Spółka nabędzie usługę przewozu również w celu jej odsprzedaży nabywcy. Zatem w tym momencie Spółka wystawi Nabywcy fakturę skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska z sytuacji nr 2

Również w przypadku opisanym jako stan faktyczny nr 2 punktem wyjścia powinno być, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wydania towarów. W analizowanym przypadku, mimo iż towar pozostanie w magazynie Spółki, jako sprzedawcy, Spółka nie będzie dysponowała swoim towarem, lecz będzie przechowywała towar cudzy. Od tego momentu Spółka straci władztwo prawne nad tymi towarami, gdyż nie będzie mogła zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu niż Nabywca podmiotowi, lecz – jako przechowawca – wydać towar wyłącznie Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę.

Nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb uznania, iż nastąpiło wydanie towarów dla potrzeb VAT nie jest konieczne (zaś ekonomicznie byłoby zupełnie nieracjonalne), by towar zakupiony przez Nabywcę został wywieziony z magazynu Spółki, a następnie z powrotem do niego przywieziony. Przechowanie może nastąpić od razu po zakupie towaru przez Nabywcę, który zleci Spółce przechowanie nabytego towaru. Dla potrzeb VAT będzie to równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy – również z tego powodu, że na Spółce przestaną ciążyć ryzyka, jak na właścicielu towaru, gdyż Spółka przejmie za nie odpowiedzialność jako przechowawca – czyli jako podmiot przechowujący cudzy towar.

W konsekwencji w momencie sprzedaży towaru Nabywcy – co będzie równoznaczne z przyjęciem go do przechowania – nastąpi jego wydanie Nabywcy dla potrzeb VAT, a tym samym w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został określony odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Wspomnieć należy również, że w art. 19a ust. 8 cyt. ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zatem, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje m.in. przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży powinny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób pakowania i przewozu.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną sprzętu elektronicznego, komputerowego. Spółka dokonuje sprzedaży głównie na rzecz polskich nabywców (podatnicy VAT, osoby prawne niebędące podatnikami VAT, osoby fizyczne). Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów, Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie i mailowo. Wnioskodawca wskazał, że do regulaminu sprzedaży zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

*   obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika,

*   Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

Nabywca nie będzie miał więc obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów, gdyż będzie mógł odebrać towar samodzielnie. Regulamin przewiduje że, co do zasady, Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze jako odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie. W niektórych przypadkach Spółka nie obciąża Nabywcy kosztami transportu (np. z powodu wysokiej wartości dokonanych zakupów). W momencie realizacji zamówienia Spółka wydaje towary z własnego magazynu do przewozu (firmie zewnętrznej), w celu dostarczenia Nabywcy lub zamawia towar u swojego Dostawcy, zamawiając równocześnie u Dostawcy usługę transportu – wysyłki nabytego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce. W razie utraty towarów przez firmę kurierską czy spedytorską to Spółka lub Dostawca jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Umowy między Spółką (jako nabywcą) a Dostawcą będą przewidywały analogiczne warunki współpracy jak między Spółką a Nabywcą, tj. Spółka, zamawiając dla swego klienta towar u Dostawcy, będzie mogła go odebrać samodzielnie w magazynie Dostawcy i samodzielnie zorganizować transport, gdyż Dostawca nie będzie zobowiązany do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, lecz będzie miał obowiązek umożliwić Spółce odbiór towaru w magazynie. Ewentualne usługi transportowe na rzecz Spółki Dostawca wykona na żądanie Spółki za odrębną odpłatnością (lub bez dodatkowego wynagrodzenia – w zależności od wielkości obrotów). Dostawca prześle Spółce fakturę z tytułu dostawy towaru w dacie jego wydania z magazynu lub po tym dniu.

W odniesieniu do przedstawionej wyżej sytuacji, Wnioskodawca wyraził stanowisko, że obowiązek podatkowy w Spółce oraz u Dostawcy powstanie w momencie wydania (czy to przez Spółkę, czy przez Dostawcę) towaru z magazynu do transportu, i to w tym momencie Dostawca będzie uprawniony do wystawienia faktury, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 544 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 tej ustawy, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje w momencie powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera, podwykonawcy), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi, to w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do transportu dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego art. 19a ust. 1 ustawy.

Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Spółka zamawia towar u swojego Dostawcy, zamawiając równocześnie u tego Dostawcy usługę transportu, a więc wysyłkę danego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce. Dokonanie dostawy towaru (zarówno na rzecz Spółki, jak i przez Spółkę na rzecz Nabywcy) następuje wówczas z chwilą wydania towaru przez Dostawcę. Zatem, w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży, ponieważ pomimo tego, że nie dysponuje fizycznie towarem, to przenosi na Nabywcę prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Wątpliwości Spółki budzi również to, w którym momencie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Dostawcy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Ponadto, przepisy ust. 11 i ust. 13 powołanego artykułu wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Trzeba zaznaczyć, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania tej faktury bądź dokumentu celnego.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do nabytych towarów lub usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy warunki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów od Dostawcy w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. w tym przypadku, jak wyżej wskazano, z chwilą wydania towaru przez Dostawcę do transportu), o ile w tym czasie będzie dysponować fakturą wystawioną przez Dostawcę. Jeżeli Spółka otrzyma fakturę po powstaniu obowiązku podatkowego, termin odliczenia podatku naliczonego będzie wyznaczać data otrzymania tej faktury.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca po powstaniu obowiązku podatkowego nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów, będzie mógł zrealizować to prawo na zasadach przewidzianych przepisami art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie, w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powyższej regulacji wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami. Jednocześnie powtórzyć należy, że samo wystawienie faktury w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w Spółce oraz u Dostawcy powstanie w momencie wydania (czy to przez Spółkę, czy przez Dostawcę) towaru z magazynu do transportu, i Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury wystawionej przez Dostawcę, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał również, że niekiedy na wniosek Nabywców (złożony np. w formie e‑mail lub w inny sposób) Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas – odpłatnie lub nie, w zależności od ustaleń między stronami. W takim przypadku w magazynie Spółki towary te są wydzielane. Następnie Nabywca odbiera towar w magazynie Spółki albo zleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do swojego magazynu lub do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy). Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu Spółki w tym momencie.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez Spółkę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na Nabywcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zatem, w przypadku przechowania nabytych towarów – co istotne na zlecenie Nabywców – przez Wnioskodawcę, Spółka traci prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel i jedynie przechowuje towar, który do niej nie należy. Od momentu sprzedaży towarów Spółka traci władztwo prawne nad tymi towarami, gdyż nie może zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu niż Nabywca podmiotowi, lecz – jako przechowawca – ma obowiązek wydać towar wyłącznie Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę. Zatem przechowanie sprzedanego towaru, od razu po jego zakupie przez Nabywcę, jest równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy a jednocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, również w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zgodnie z którym data zawarcia umowy kupna‑sprzedaży towarów jest równoznaczna z przyjęciem ich do przechowania przez Spółkę na żądanie Nabywcy, co jest równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.