Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-971/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-akceptacja faktury; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie województwa. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka przy świadczeniu usługi dystrybucji energii elektrycznej rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowany wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem lub takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje z przyczyn niezależnych od niego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej przysługuje w dacie wystawienia faktury korygującej niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez kontrahenta.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „u.p.t.u.”, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w szczególności z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a u.p.t.u, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Zdaniem Spółki, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jednak - jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku od towarów i usług - obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Wprowadzenie ww. wymogu w przepisach krajowych nie można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego Państwom Członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa Członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć bowiem na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia Dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

Orzecznictwo ETS (akt. TSWE) potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa Wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE).

Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towarów i usług; gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r. s. l-1577).

Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC - tzw. I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - tzw. VI Dyrektywa Rady).

Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. C-268/83, C-342/87 i C-317/94); oczywistym przy tym jest, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia - podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb tego podatku, wziąć pod uwagę sytuację podatnika, a nie interesy budżetu państwa. Uzależnienie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego z faktury) od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej narusza zasadę neutralności podatku, bowiem obciąża podatnika czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług. Proporcjonalność podatku od towarów i usług oznacza natomiast obciążenie podatkiem dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu podatku wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny.

Podatnicy, którzy z różnych względów nie uzyskali potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, znajdują się w gorszej sytuacji - obciąża ich bowiem wyższy podatek od wartości dodanej niż przewidziany w przepisach prawa - od tych podmiotów, które dokonując takich samych transakcji, otrzymały potwierdzenie odbioru faktur korygujących od swoich kontrahentów. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę podatku wyższą niż powinien.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji.

Art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednak udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Spółka zauważa, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Takie stanowisko prezentowane jest między innymi w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt IIl SA/Wa 1255/09; WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 594/10; WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 173/10; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 473/10 i z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 878/10, WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 483/10, WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/10, WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej przysługuje w dacie wystawienia faktury korygującej niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Tut. Organ zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, co do zasady, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, a także przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej.

Jak wskazano wyżej, warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę nie jest konieczny w ściśle określonych przypadkach, tj. w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, a także w pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 (§ 13 ust. 6 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie województwa. Spółka przy świadczeniu usługi dystrybucji energii elektrycznej rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy. Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem lub takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje z przyczyn niezależnych od niego.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie dystrybucja energii elektrycznej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że – zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) pod pojęciem dystrybucji rozumie się:

1.  transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,
2.  rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,
3.  rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

*   z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii.

Zatem podstawowym przedmiotem działalności Spółki nie jest sprzedaż energii elektrycznej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż usługi, nie jest wystarczający, aby Spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Wyjątek od tej zasady możliwy jest jedynie w przypadkach wprost wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Należy zauważyć, że ww. przepisy, konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę nie uzależniają od tego, czy fakturę wystawiono na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność.

Jednocześnie należy wskazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis ten potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym przypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności, ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy, że Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać – co już wyżej podkreślono – że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4 i ust. 4a, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że rozpatrywane były w nich regulacje innych państw członkowskich, a nie Polski.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.