Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-597/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka uczestnictwa; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 494/15, wniosku z 30 października 2014 r. (data otrzymania 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym 9 grudnia 2015 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

W związku z brakami formalnymi wniosku, których uzupełnienia nakazał w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pismem z 25 listopada 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-597/15/MMa oraz IBPB-2-2/4511-598/15/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 grudnia 2015 r.

W dniu 4 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-982/14/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika, które u Wnioskodawcy nie wystąpią z uwagi na okoliczność, że przychód jaki Uczestnicy uzyskają z tytułu realizacji opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej, uznać należy za przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązany będzie wyłącznie Uczestnik, którego opcje zostaną zrealizowane. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu Uczestnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz w części dotyczącej braku obowiązków informacyjnych, gdyż na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Pismem z 20 lutego 2015 r. (data otrzymania 26 lutego 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 30 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-16/15/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 2 kwietnia 2015 r.

Pismem z 30 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 5 maja 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 5 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-3-3/15/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 494/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 29 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna będąca Wnioskodawcą (dalej: Spółka) jest podmiotem należącym do globalnej grupy kapitałowej G. (dalej: Grupa), która oferuje wybranym osobom związanym ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną (dalej: Uczestnicy), udział w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym (dalej: Program). Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego koordynowany.

Uczestnictwo w Programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki z Grupy (dalej: Spółka amerykańska) w liczbie wynikającej z postanowień Programu.

Prawo do wykonania opcji na akcje Spółki amerykańskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Opcje mogą zostać wykonane po roku, dwóch, trzech i czterech latach (w każdym momencie w równej, znanej w momencie przyznania uprawnień liczbie) od momentu ich przekazania Uczestnikom. Opcje nie mogą być zbyte w żadnym momencie, a ich wykonanie może nastąpić po spełnieniu warunków wskazanych w Programie. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Programie okres nabywania uprawnień.

Co do zasady, przekazane opcje mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania Uczestnikom, jednak dopiero po spełnieniu warunków określonych w Programie i upływie okresu nabywania uprawnień. Wykonanie opcji (tj. nabycie akcji) następuje po cenie określonej w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Według informacji Spółki opcje te spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Uczestnikom ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Co do zasady – poza przypadkami odejścia na emeryturę lub rentę bądź śmierci – w razie odejścia z pracy w trakcie okresu nabywania uprawnień Uczestnicy nie będą nigdy uprawnieni do realizacji praw wynikających z opcji.

Ponadto przez cały okres posiadania opcji Uczestnicy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu.

Wartość przysporzenia wynikającego z przyznania opcji nie jest możliwa do określenia. Opcje mogą bowiem w ogóle nie zostać zrealizowane, jeśli rynkowy kurs akcji będzie kształtował się poniżej ceny wykonania opcji. W takiej bowiem sytuacji zakup akcji bezpośrednio na rynku finansowym jest korzystniejszy niż realizacja opcji. Również w momencie wykonania opcji wartość przysporzenia po stronie Uczestników nie będzie możliwa do określenia. Wartość akcji nabytych w wyniku wykonania opcji zmienia się bowiem wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych. W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie będzie znana, jest moment zbycia akcji.

Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić dla Uczestników podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Spółka jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią Uczestników.

Z uzupełnienia wniosku z 7 grudnia 2015 r. wynika, że dochody osiągane z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym przez jego Uczestników nie są i nie będą uzyskiwane za pośrednictwem Spółki. W szczególności należy podkreślić, że Spółka nie przekazuje ani nie będzie przekazywać Uczestnikom żadnych środków finansowych z tytułu ich uczestnictwa w Programie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód uznaje się, oprócz otrzymanych lub postanowionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, również wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast art. 5a pkt 11 ww. ustawy wskazuje, że – przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a) lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, że Uczestnicy w wyniku realizacji opcji otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. A zatem w przypadku opisanym w omawianej sprawie przychód po stronie Uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska, w opinii Wnioskodawcy, potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

Uczestnicy Programu, w celu uzyskania pełnego prawa do akcji, muszą spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Programu, takie jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jednak tylko wtedy gdy objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Natomiast objęcie akcji (nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne) w innym przypadku jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 572/11, stwierdzając, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.”

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, II FSK 665/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych – najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasady ochrony własności i zasady legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, że: Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie będzie mógł być koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (\`(...)\`), a tych przecież nie ponosi.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 522/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym: „Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Zaproponowane przez Spółkę rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Wobec powyższych faktów zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Uczestników akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Niezależnie od powyższych rozważań, z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w szczególności stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Okoliczność, że beneficjentami tych czynności mogą być pracownicy Spółki, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego Spółkę z jej pracownikami. Nawet refinansowanie przez Spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji Spółki amerykańskiej nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

W opinii Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko zostało wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jako przykład można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12, wyrok z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, wyrok z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11 czy wyrok z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10.

W związku z powyższymi okolicznościami, w analizowanej sprawie po stronie Spółki nie powinny wystąpić obowiązki płatnika podatku. W szczególności, na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31 oraz art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne dochody Uczestników powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji, w związku z czym na Spółce nie powinny ciążyć żadne obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 4 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-982/14/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika, które u Wnioskodawcy nie wystąpią z uwagi na okoliczność, że przychód jaki Uczestnicy uzyskają z tytułu realizacji opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej, uznać należy za przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązany będzie wyłącznie Uczestnik, którego opcje zostaną zrealizowane. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu Uczestnika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz w części dotyczącej braku obowiązków informacyjnych, gdyż na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 494/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lutego 2015 r.

W ww. orzeczeniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, związanego z przekroczeniem ram stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji a odnoszących się do roli, jaką w procesie udzielania opcji oraz ich realizacji pełnić będzie Skarżący, która to kwestia wiąże się z zadanym pytaniem odnośnie obowiązków jakie ciążyć będą na Spółce w sytuacji, gdyby uznać, że pracownicy Spółki otrzymując opcje (pochodne instrumenty finansowe), a następnie realizując je, uzyskują przychód.

W tym zakresie Spółka wskazała, że nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania programem a jedynie następczo obciążana kosztami programu, związanymi ze wskazanymi przez nią uczestnikami. Jak wynika z treści wniosku, program jest uruchomiony przez zagraniczny podmiot związany z Grupą oraz przez niego koordynowany. Rola Spółki polega na zaoferowaniu jej pracownikom udziału w tym programie. Żadnych innych wskazań w tym zakresie w części G wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto.

Znaczenie prawne okoliczności faktycznych wskazanych w tej części wniosku o interpretację określa przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż składający wniosek o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Postępowanie interpretacyjne opiera się tylko i wyłącznie na tym stanie faktycznym. Opisane okoliczności faktyczne nie mogą być dopowiadane lub też uzupełniane poprzez dołączanie dokumentów, czy też odrębnych pism. Przy tym stan faktyczny będzie tylko wtedy przedstawiony wyczerpująco, gdy daje organowi podstawę do zajęcia stanowiska co do realizacji na jego tle określonej normy prawnej, której wykładni domaga się wnioskujący.

Stan faktyczny jest pewnym zbiorem faktów składających się na sprawę interpretacyjną. Organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania czy rzeczywiście takie fakty miały (będą mieć miejsce). Nie przeprowadza postępowania dowodowego. Z obowiązku przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wydając interpretację organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. np.: wyrok WSA w Kielcach z 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 472/09, czy też wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt. I SA/Lu 583/09 – dostępne w bazie CBOSA na stronie: http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych powyżej granic postępowania interpretacyjnego, wynikających ze związania interpretatora zdarzeniem przedstawionym przez wnioskującego wynika, że nie może on wydać interpretacji odnoszącej się do innych zdarzeń faktycznych lub przyszłych niż te przedstawione we wniosku. Nie może również dokonywać modyfikacji istotnych elementów zdarzeń opisanych we wniosku, czy też dodawać nowych elementów na to zdarzenie się składających. Wydanie interpretacji opartej na zdarzeniu zmodyfikowanym poprzez zmianę wskazanych w nim elementów lub dodanie kolejnych stanowi naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Organ w takim przypadku wydaje bowiem interpretację odnoszącą się do innego, niż chce to wnioskodawca stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym podkreślić, że to pytający ponosi odpowiedzialność za podanie okoliczności niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającą na niemożności skorzystania z ochrony jaką daje interpretacja. Z drugiej jednak strony, wydanie interpretacji na innych, niż wskazane, elementach stanu faktycznego już od początku pozbawia pytającego możliwości skorzystania z takiej ochrony. Dlatego też interpretacja musi być bezwzględnie wydana w oparciu o fakty wskazane przez zgłaszającego wniosek.

W przedmiotowej sprawie, w zakresie, w jakim pytający wyrażał zainteresowanie obowiązkami, jakie ciążą na nim w omawianym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) strony zgodziły się co do tego, że nie jest on płatnikiem ewentualnie należnego podatku od kapitałów pieniężnych.

Organ (wbrew opinii pytającego) stwierdził jedynie, że ciąży na nim obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc informacji PIT-8C. Jako podstawę takiego obowiązku organ wskazał, że co prawda pytający nie jest bezpośrednio zaangażowany w proces zarządzania programem, „jednakże to za jego pośrednictwem uczestnicy uzyskiwać będą dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.”

W stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację brak jest jednak wskazania okoliczności, że dochody te uczestnicy będą osiągać za pośrednictwem pytającego. Fakt ten, przy braku konkretnych wskazań, co przez to sformułowanie rozumie organ interpretujący nakazuje przyjąć, że w tym zakresie doszło do naruszenia prawa procesowego i interpretacja została wydana z przekroczeniem granic stanu faktycznego do jakiego miała się odnosić. Jest to okoliczność prowadząca do uchylenia tych interpretacji.

Rozpatrując sprawy ponownie organ będzie musiał wydać akty bez zawarcia w nich tej okoliczności lub też dokonać takiego tłumaczenia jej rozumienia (aktualnie tego brak), że możliwe będzie przyjęcie, że mieści się ona w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Organ rozważy więc ponownie, czy na Spółce ciążą obowiązki z zakresu prawa podatkowego, czy też nie. Okoliczność ta jest przy tym na tyle doniosła, że w przypadku przyjęcia braku takich obowiązków, sprowadzających się do stwierdzenia, że nie jest ona ani płatnikiem podatku, ani też nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C, aktualna stanie się kwestia, czy jest ona uprawniona do złożenia wniosku o dalej idącą interpretację, dotyczącą zakresu opodatkowania podatników uczestniczących w programie. W przypadku bowiem, gdyby nie ciążyły na niej żadne obowiązki z zakresu prawa podatkowego, to nie jest zainteresowana w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno dojść do opodatkowania przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych u jej pracowników biorących udział w programie opcyjnym.

Rozważenie kwestii procesowych w tym zakresie będzie skutkowało stosownymi decyzjami procesowymi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Odnośnie natomiast naruszenia w aktualnych interpretacjach prawa materialnego należy wskazać, że organ interpretujący nie uwzględnił przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co prowadzi do wniosku, że interpretacje nie odnoszą się do całokształtu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie.

Nie jest kwestionowane w sprawie, że nie stanowi przychodu otrzymanie opcji na zakup akcji w okolicznościach i na warunkach opisanych w stanie faktycznym przedstawionym przez pytającego. W tym zakresie wystarczające będzie zatem wskazanie, że Sąd w całości akceptuje stanowisko zajęte przez Ministra Finansów.

Po drugie nie jest również kwestionowane uznanie, że opcje, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To stanowisko również zasługuje na akceptację.

Wobec tak przyjętych założeń należy następnie wskazać, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód z kapitałów pieniężnych.

Szczegółowo źródło mogące mieć zastosowanie w sprawie zostało wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przepis ten przewiduje zatem dwie sytuacje, w jakich może powstać przychód. Pierwsza z nich to zbycie pochodnego instrumentu finansowego, zaś druga to realizacja wynikających z niego praw. W realiach niniejszej sprawy może więc chodzić albo o sprzedaż opcji (jako pochodnego instrumentu finansowego) albo też jej realizację.

Pierwsza z tych możliwości, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jest wykluczona, bowiem osoby biorące udział w programie motywacyjnym – opcyjnym nie posiadają uprawnień do zbycia opcji. Prawo do wykonania opcji jest niezbywalne.

Przychód ze zbycia pochodnego instrumentu finansowego więc nie nastąpi. Należy rozważyć, czy możliwe jest ewentualne osiągnięcie przychodu z realizacji prawa z niego wynikającego.

Realizacja pochodnego instrumentu jakim jest opcja (brak jest ustawowej definicji) może polegać na zrealizowaniu prawa do zakupu lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np.: akcji, waluty) w przyszłości po z góry określonej cenie. Rozróżnia się opcje typu sprzedaż (put) i kupno (call).

W przypadku sprzedaży, uprawniony z opcji może sprzedać określony instrument po określonej cenie, zaś w przypadku opcji zakupu, może dokonać zakupu określonego instrumentu po określonej cenie.

Wartość przychodu w przypadku realizacji praw wynikających z opcji określa się z uwzględnieniem treści przepisów art. 17 ust. 2 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 17 ust. 2 tej ustawy nakazuje stosować do ustalania wysokości przychodu z realizacji praw z opcji treść przepisu art. 19.

Przepis ten natomiast odnosi się do określania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem w takim przypadku jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis ten określa więc wysokość przychodu z transakcji polegającej na zbyciu rzeczy. Nie jest więc problemem stosowanie go w przypadku opcji polegających na sprzedaży instrumentu bazowego. Będzie nim wartość sprzedanych instrumentów wskazana w umowie, pomniejszona o koszty nabycia.

Większym problemem będzie ustalenie przychodu z zakupu instrumentu bazowego (akcji, waluty), gdyż tutaj nie będzie występowała różnica pomiędzy wartością nabycia i kosztami tegoż nabycia określonymi w umowie. Wartość nabytego instrumentu, określona ceną w umowie, będzie zasadniczo tożsama z zapłaconą ceną. Kwestia określenia ceny w umowie nabycia akcji nie została jednak precyzyjnie wyjaśniona.

Przy sprzedaży określonego instrumentu zawsze dokonano jego wcześniejszego zakupu, zaś element taki nie występuje w przypadku kupna, gdzie zapłata ceny następuje w tej samej transakcji.

Również organ dokonując interpretacji całkowicie pominął kwestię ustalenia wysokości przychodu z realizacji instrumentu pochodnego (opcji) polegającego na prawie do nabycia akcji. Dopiero ustalenie wartości przychodu z tytułu realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego (opcji) pozwala na określenie dochodu z takiej operacji.

Zdaniem Sądu, powołany przez interpretatora przepis art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych posługuje się pojęciem dochodu i stanowi, że jest on różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dopiero więc określenie wysokości przychodu może prowadzić do określenia wysokości dochodu. Jeżeli więc cena zakupu akcji wynikająca z umowy będzie równa zapłaconej cenie to wówczas przychód nie będzie występował.

Należy przy tym zaznaczyć, że nabywający akcje nie otrzymuje w takim przypadku (inaczej niż przy sprzedaży) środków finansowych, ale właśnie papiery wartościowe. Wartość tychże papierów wartościowych jest jedynie potencjalna. Ich cechą jest bowiem to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci wypłaty dywidendy lub też w przypadku ich odpłatnego zbycia. Wycena wartości akcji na dany moment (np. czas zakupu) ma charakter wirtualny i w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego przysporzenia po stronie nabywcy. Rzeczywisty dochód pojawi się dopiero w momencie sprzedaży danej akcji (tak też wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2453/13).

Te dwa wspomniane elementy, a więc brak odpowiedniej metody do obliczania przychodu w przypadku zakupu instrumentu bazowego i wirtualna tylko wartość przychodu w przypadku zakupu akcji odpowiadają metodzie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych związanych z obrotem akcjami. W takim przypadku przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś dochodem jest różnica pomiędzy kosztami nabycia akcji (art. 22 ust. 1f i 23 ust. 1 pkt 38 i 38c), a tym przychodem. Ustawodawca celowo wskazał ten moment opodatkowania, a więc dopiero moment sprzedaży a nie zakupu akcji (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jedynym przypadkiem, kiedy otrzymanie akcji jest opodatkowane jest przewidziana przez art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja objęcia akcji (udziałów) za wkład niepieniężny, która jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Jakkolwiek więc realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych, co do zasady, w świetle uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jednak w sytuacji, kiedy z otrzymanej w ramach programu pracowniczego opcji wynika prawo zakupu akcji po określonej z góry cenie, zakup takich akcji nie będzie generował przychodu, a tym samym nie będzie występował podatek dochodowy od takiej transakcji. Przychód nastąpi dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Za takim stanowiskiem przemawia również argumentacja wynikająca z zasad konstytucyjnych, a w szczególności wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz z art. 32 Konstytucji zasady równości podmiotów wobec prawa.

W przypadku zaakceptowania metody opodatkowania zaproponowanej w interpretacji przez Ministra Finansów, dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Po raz pierwszy przy nabywaniu akcji i realizowaniu praw z opcji a po raz drugi przy sprzedaży samych akcji.

Sytuacja taka nie jest w przypadku dochodu z tego samego źródła przychodu dopuszczalna prawnie. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie narusza prawo materialne nakazując po raz pierwszy opodatkować zakup akcji (rozpoznać przychód i dochód) a po raz drugi dochód ze sprzedaży akcji (szerzej na ten temat: wyrok NSA z 7 lutego 2014 r. II FSK 347/12 i cytowane tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r. stwierdza, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym w stanie faktycznym, a więc w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. Natomiast w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym w zdarzeniu przyszłym, a więc w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. oraz sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy w następstwie wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższy artykuł na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\-podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem należącym do globalnej grupy kapitałowej G. (dalej: Grupa), która oferuje wybranym osobom związanym ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną (dalej: Uczestnicy), udział w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym (dalej: Program). Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego koordynowany. Uczestnictwo w Programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki z Grupy (dalej: Spółka amerykańska) w liczbie wynikającej z postanowień Programu. Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić dla Uczestników podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Spółka jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią Uczestników. Wnioskodawca wskazał również, że dochody osiągane z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym przez jego Uczestników nie są i nie będą uzyskiwane za pośrednictwem Spółki.

W oparciu o opisany stan faktyczny należy zatem ocenić, że Wnioskodawca w związku z programem motywacyjnym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników. Jak już wskazano – warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Przy czym fakt dokonywania świadczeń powinien być następstwem stosunku pracy łączącego pracodawcę z pracownikiem. W rozpatrywanej sprawie tego związku brak, gdyż uczestnictwo w programie nie jest elementem warunków pracy i płacy, pracodawca nie ma wpływu na wysokość świadczeń, nie jest też adresatem roszczeń ze strony pracowników.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą ani obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne. Nie zmienia tego obciążenie Wnioskodawcy następczo kosztami Programu przypadającymi na jego pracowników, gdyż nie jest to świadczenie Wnioskodawcy ponoszone na rzecz pracownika a jedynie rozliczenie między podmiotami powiązanymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy oraz obowiązek informacyjny określony w art. 39 ww. ustawy – należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.