Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.87.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisane we wniosku aporty składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Jednostek organizacyjnych, do spółek komandytowo-akcyjnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych gdyż będą one stanowiły aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa W. SPK?
Słowa kluczowe: aport; jednostka-jednostka organizacyjna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełniony pismami z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) oraz z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wstęp - status Wnioskodawców jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawcami niniejszego wniosku są spółki: W. Spółka z o.o. (wskazana jako strona niniejszego postępowania) oraz S. Ltd. z siedzibą na Cyprze.

W dalszej części wniosku wyżej wymienione podmioty określane są mianem „Wnioskodawców”.

Na dzień dokonywania transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Wnioskodawcy będą wspólnikami w polskiej spółce komandytowej W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „W. SPK”). W. Spółka z o.o. będzie jedynym komplementariuszem, a S. Ltd. - jedynym komandytariuszem.

W. Spółka z o.o. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej „Ustawa o pdop”).

Natomiast z uwagi na to, że:

*   W. SPK jest spółką osobową niebędącą osobą prawną, która jest transparentna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

*   W. SPK prowadzi (jak zostanie szczegółowo omówione poniżej) aktywną działalność gospodarczą w Polsce, kreującą dla S. Ltd. stały zakład w Polsce,

\- S. Ltd. posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o pdop. S. Ltd. nie uzyskała jeszcze numeru identyfikacji podatkowej w Polsce. Wniosek zostanie uzupełniony w tym zakresie niezwłocznie po nadaniu takiego numeru.

1.  Status i działalność W. SPK w Polsce

Na Nieruchomości Gruntowej został wybudowany kompleks pod nazwą „W.”. Kompleks składa się z czterech budynków (w dalszej części łącznie określanych jako: „Budynki”): jeden o wysokości ok. 220 metrów (dalej: „Biurowiec A”), dwa mniejsze budynki o wysokości 55 m (dalej: „Biurowiec B” oraz „Biurowiec C”), oraz budynek o powierzchni około 400 metrów kwadratowych o funkcji usługowej, obecnie wynajęty na potrzeby prowadzenia restauracji (dalej: „Obiekt Restauracyjny” lub „Obiekt Gastronomiczny”), posadowionych na jednej wspólnej płycie fundamentowej oraz jednym wspólnym 5-kondygnacyjnym garażu podziemnym. Budynki w części naziemnej są niezależnie funkcjonującymi obiektami, ich ściany zewnętrzne nie przylegają do siebie i są one oddalone od siebie o kilkanaście i kilkadziesiąt metrów).

W dalszej części niniejszego wniosku Biurowiec A, Biurowiec B, Biurowiec C oraz Obiekt Restauracyjny określane są łącznie jako „Kompleks”). Na opisanej działce gruntu znajdują się także budowle pełniące funkcję służebną względem Kompleksu (np. chodniki, fontanny i inne obiekty małej architektury).

W ramach wykonywania opisanej powyżej działalności gospodarczej (wynajem powierzchni w dużym kompleksie biurowym wymaga stworzenia całej struktury organizacyjnej umożliwiającej, z jednej strony, bezpieczne oraz sprawne funkcjonowanie budynku, oraz z drugiej strony, sprawny pobór czynszów najmu od kilkudziesięciu najemców oraz ich sprawną obsługę), W. SPK zawarł łącznie kilkadziesiąt umów dotyczących następujących obszarów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Biurowców oraz Obiektu Restauracyjnego:

*   zarządzenie Biurowcami; ponieważ W. SPK nie zatrudnia żadnych pracowników, umowy o zarządzanie Biurowcami mają pierwszorzędne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania kompleksu biurowego. Dzięki usługom nabywanym na podstawie tych umów możliwy jest prawidłowy nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrola płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.)

*   zarządzanie systemami technicznymi, obsługą eksploatacyjną, kontrolą i konserwacją instalacji oraz systemów technicznych

*   dostawa ciepła, energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych

*   ochrona mienia oraz osób

*   utrzymanie czystości oraz wywozu nieczystości

*   doradztwo w zakresie ochrony przeciwpożarowej

*   całodobowy nadzór w zakresie ochrony przeciwpożarowej

*   konserwacja i naprawa urządzeń dźwigowych

*   dezynfekcja i deratyzacja

*   usługi księgowe.

W. SPK przysługuje także szereg praw (opisanych szczegółowo w dalszej części) immanentnie związanych z prowadzoną działalnością (np. gwarancje udzielone przez wykonawców Biurowców, zabezpieczenia złożone przez najemców itp.). Jednocześnie, W. SPK jest właścicielem praw autorskich do nazwy budynku „W.”.

Należy wskazać, że w celu sfinansowania nabycia kompleksu biurowego, W. SPK zaciągnął kredyt od konsorcjum banków, jak również pożyczki od podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy W. SPK.

1.  Planowana transakcja

Opisany powyżej kompleks biurowy został nabyty przez W. SPK w celu ukończenia komercjalizowania poszczególnych Biurowców oraz Obiektu Restauracyjnego (tj. doprowadzenia do zawarcia korzystnych umów najmu powierzchni biurowych oraz usługowych), a następnie prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz usługowych. Ponieważ jednak w chwili obecnej W. SPK rozważa wycofanie się z inwestycji oraz sprzedaż Kompleksu, zaś dotychczasowa analiza rynku sugeruje, że znalezienie nabywcy jednocześnie na wszystkie trzy Biurowce wchodzące w skład Kompleksu może nie być możliwe (potencjalni inwestorzy są zainteresowani poszczególnymi Biurowcami), W. SPK podjął decyzję o prawnym wydzieleniu poszczególnych Biurowców ze struktury Kompleksu. Co więcej, na podstawie analizy preferencji inwestorów W. SPK spodziewa się, że będą oni zainteresowani raczej nabyciem całego podmiotu prawnego (spółki) będącego właścicielem każdego z Biurowców, niż aktywa w postaci samej nieruchomości \[części Kompleksu obejmującego dany Biurowiec\].

W związku z powyższymi okolicznościami, W. SPK planuje przeniesienie (w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do trzech spółek komandytowo-akcyjnych dalej: „Spółki”) działalności związanej z poszczególnymi Biurowcami oraz Obiektem Gastronomicznym. Wniesienie wkładu nastąpi w ten sposób, że do pierwszej Spółki zostanie wniesiony wkład w postaci składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności W. SPK dotyczącej Biurowca A, do drugiej Spółki zostanie wniesiony wkład w postaci składników majątkowych związanych z działalnością W. SPK dotyczącą Biurowca B oraz Obiektu Restauracyjnego, natomiast do trzeciej Spółki zostanie wniesiona działalność W. SPK dotycząca Biurowca C.

W tym zakresie w wyniku omawianej transakcji, do Spółek zostanie przeniesiona praktycznie całość materialnych oraz niematerialnych składników majątkowych, jak również należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Biurowcami. Wyjątkowo, w zakresie praw do znaku oraz nazwy „W.”, których z przyczyn prawnych nie można podzielić na trzy Spółki, planowane jest, że równolegle z wniesieniem wkładu do Spółek zostanie udzielona wszystkim trzem Spółkom licencja do jego używania. Następnie prawo do nazwy oraz znaku zostanie przeniesione do odrębnego podmiotu, który będzie licencjodawcą względem trzech Spółek. Alternatywnie, nie wyklucza się, że prawo do nazwy oraz znaku zostanie zbyte na rzecz Spółki, która będzie nabywcą Biurowca A, która następnie udzieli licencji pozostałym dwóm Spółkom. Decyzja, w tym zakresie, będzie uzależniona od możliwości prawnych oraz preferencji potencjalnych nabywców Kompleksu, które na dzień składnia niniejszego wniosku są jeszcze przedmiotem analizy.

Po przeprowadzeniu powyższych transakcji planowane jest zlikwidowanie W. SPK dla zredukowania ilości podmiotów.

Wnioskodawcy chcieliby podkreślić, że planowane aporty nie będą częścią schematu optymalizacji podatkowej, której celem byłoby przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zaprezentowane wyżej przyczyny planowanej transakcji wynikają z aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości inwestycyjnych w Polsce.

Ponieważ pytania Wnioskodawców dotyczą potencjalnych konsekwencji planowanych transakcji aportów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, poniżej opisane zostały:

1.  sposób, w jaki w dniu wniesienia aportów zostanie podzielony Kompleks, na który składają się poszczególne Biurowce oraz Obiekt Restauracyjny, aby elementy te mogły stanowić przedmiot aportów do Spółek;
2.  strukturę wewnętrzną W. SPK na dzień dokonania aportów;
3.  zakres przedmiotowy planowanych aportów;
4.  okoliczności związane z kontynuowaniem działalności gospodarczej przez poszczególne Spółki, które otrzymają aporty.

(a) sposób, w jaki w dniu wniesienia aportów zostanie podzielony Kompleks

Jak zostało zasygnalizowane powyżej, Biurowce (jak również Obiekt Restauracyjny) składające się na Kompleks zlokalizowane są na wspólnym parkingu podziemnym. Z uwagi na lokalizację Kompleksu na wspólnym parkingu podziemnym, podział geodezyjny działki gruntu, na których zlokalizowany jest Kompleks, na samodzielne działki geodezyjne (każdą zabudowaną odrębnie Biurowcem i odpowiednio Obiektem Gastronomicznym) jest wysoce utrudniony.

W konsekwencji, przed dokonaniem aportów, zostaną wydzielone oddzielne lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne w rozumieniu Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zakłada się, że stosowny organ architektury potwierdzi, wydając zaświadczenie, że każdy z Biurowców i odpowiednio Obiekt Gastronomiczny jest samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, a tym samym możliwe jest wyodrębnienie czterech lokali (w zależności od decyzji organu architektury możliwe jest też wydzielone pięciu lokali, jeżeli do osobnego lokalu zostałaby wydzielona podziemna część garażowa) o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Jednakże, ponieważ W. SPK nie uzyskał jeszcze zaświadczeń o samodzielności lokali odpowiadających powierzchniowo odpowiednio całym Biurowcom i Obiektowi Gastronomicznemu, nie wyklucza się, że w każdym z Biurowców zostaną wydzielone więcej niż jeden lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, których łączna powierzchnia będzie odpowiadać łącznej powierzchni całego Biurowca. Istnieje też możliwość, że Obiekt Gastronomiczny lub część Kompleksu odpowiadająca powierzchni Budynku A nie zostanie wyodrębniona w formie samodzielnego lokalu lub odpowiednio lokali użytkowych na obecnym etapie i wówczas przedmiotem aportu do jednej ze spółek byłyby niewyodrębnione lokale odpowiadające Biurowcowi A lub odpowiednio Obiektowi Gastronomicznemu.

Jednocześnie podziemna część Kompleksu (garaż podziemny), prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zlokalizowane są Biurowce i Obiekt Gastronomiczny, budowle zlokalizowane na gruncie oraz instalacje i urządzenia, które nie będą przeznaczone do wyłącznego korzystania właścicielom poszczególnych lokali, będą stanowić części wspólne całego Kompleksu (dalej „Części Wspólne”). W odniesieniu do podziemnej części Kompleksu - tj. garażu - możliwe jest, że zostanie wydzielona do osobnego lokalu o funkcji innej niż mieszkalna, który następnie będzie stanowił współwłasność właścicieli poszczególnych Biurowców. Każdoczesnemu właścicielowi poszczególnego Lokalu (w przypadku niewyodrębnienia lokali w Biurowcu A lub odpowiednio Obiektu Gastronomicznego - także właścicielowi niewyodrębnionych lokali) będzie przysługiwać udział w Częściach Wspólnych obliczony stosownie do postanowień Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

b) struktura wewnętrzna W. SPK na dzień wniesienia aportów

Na dzień wniesienia aportów wewnętrzna struktura W. SPK będzie, na podstawie stosownej uchwały zarządu, podzielona na trzy oddzielne jednostki organizacyjne, do których zostanie alokowana całość działalności związanej z poszczególnymi Biurowcami.

W tym zakresie:

*   działalność związana z wynajmem Biurowców zostanie wyraźnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze W. SPK-tj. dla poszczególnych trzech Biurowców będą w ramach struktury Spółki ustanowione trzy oddzielne jednostki organizacyjne („Jednostki”);

*   gospodarka finansowa Jednostek będzie zorganizowana na zasadzie pełnego rozrachunku wewnętrznego, w ramach którego ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących Jednostek będzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych. Wyodrębnienie finansowe Jednostek pozwoli na ustalenie w systemie księgowo-finansowym Spółki poniższych wartości:
    
    *   przychodów osiąganych przez każdą z Jednostek;
    *   kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez Spółkę w związku z działalnością każdej z Jednostek, łącznie z udziałem w kosztach dotyczących części wspólnych (z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu);
    *   składników majątku trwałego wykorzystywanego przez każdą z Jednostek na potrzeby prowadzonej działalności;
    *   należności przysługujących każdej z Jednostek;
    *   zobowiązań każdej z Jednostek wobec podmiotów trzecich.Ponadto, ewidencja prowadzonej amortyzacji i dokonanych wartości umorzeń składników majątkowych wykorzystywanych przez Jednostki na potrzeby prowadzonej przez nie działalności będą wykazywane w odpowiedniej tabeli amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do poszczególnych Jednostek zostaną przypisane osobne rachunki bankowe (rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych i rachunek do depozytów); środki pieniężne związane z działalnością poszczególnych Jednostek będą więc utrzymywane na osobnych rachunkach bankowych.
    
    *   działalność W. SPK w ramach trzech Jednostek organizacyjnych zostanie również podzielona na płaszczyźnie funkcjonalnej. W tym zakresie, do każdej z jednostek organizacyjnych zostaną odrębnie przypisane umowy najmu powierzchni. Wykonywanie postanowień umów najmu, naliczanie czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za dostawę mediów do najemców, wystawianie faktur, kontrola płatności oraz bieżące kontakty z najemcami zostaną powierzone podmiotowi lub podmiotom zewnętrznym na podstawie trzech odrębnych umów o zarządzanie (tzw. property management). Zostanie też przygotowana odrębna umowa na zarządzanie Częściami Wspólnymi. Jednocześnie, do każdej z Jednostek zostaną przypisane umowy związane z funkcjonowaniem danego Biurowca oraz Obiektu Gastronomicznego. Osobno więc będą zawarte umowy o zarządzanie systemami technicznymi, obsługę eksploatacyjną, kontrolę i konserwację instalacji oraz systemów technicznych, ochronę mienia oraz osób, utrzymania czystości oraz wywozu nieczystości, doradztwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, całodobowego nadzoru w zakresie ochrony przeciwpożarowej, konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych, usług dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych. Dla Części Wspólnych zostaną przygotowane / zawarte odrębne umowy dotyczące funkcjonowania Części Wspólnych. Poszczególnym jednostkom zostanie także przypisana dokumentacja związana z poszczególnymi Biurowcami, a także z działalnością W. SPK prowadzoną w danym Biurowcu. Każdej z jednostek organizacyjnych zostanie także przekazana kopia dokumentacji dotyczącej Części Wspólnych. Również decyzje administracyjne (np. pozwolenia dotyczące prac wykończeniowych, jeśli takie będą jeszcze realizowane, decyzje pozwolenia na użytkowanie poszczególnych Biurowców / Obiektu Gastronomicznego) związane z poszczególnymi Biurowcami zostaną przekazane na rzecz Jednostek organizacyjnych.

Do każdej z Jednostek zostaną przypisane określone miejsca parkingowe, magazyny oraz pomieszczenia techniczne, znajdujące się w garażu podziemnym, jak również niektóre naziemne elementy Części Wspólnych (np. miejsca pod ogródki przy restauracjach, miejsca pod bankomaty), które będą przeznaczone do wyłącznego korzystania (i pobierania pożytków) danej Jednostce organizacyjnej.

c) zakres przedmiotowy planowanych aportów

Przedmiotem wkładu będą:

*   do Spółki przeznaczonej dla Biurowca C - prawo własności samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne odpowiadające powierzchnią użytkową wszystkim kondygnacjami naziemnym Biurowca C lub w przypadku gdy niezbędne będzie wyodrębnienie w Biurowcu C więcej niż jednego lokalu, to prawo własności wszystkich samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, o łącznej powierzchni użytkowej odpowiadającej wszystkim kondygnacjom naziemnym Biurowca C (z uwzględnieniem ewentualnych części wspólnych w Biurowcu C) (dalej łącznie zwane „Lokalem C”), wraz z wszystkimi przynależnościami tego lokalu, innymi niż wyszczególnione poniżej, o ile takie będą występować;

*   do Spółki przeznaczonej dla Biurowca B - prawo własności samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne odpowiadające powierzchnią użytkową wszystkim kondygnacjami naziemnym Biurowca B lub w przypadku gdy niezbędne będzie wyodrębnienie w Biurowcu B więcej niż jednego lokalu, to prawo własności wszystkich samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, o łącznej powierzchni użytkowej odpowiadającej wszystkim kondygnacjom naziemnym Biurowca B (z uwzględnieniem ewentualnych części wspólnych w Biurowcu B) (dalej łącznie zwane „Lokalem B”) oraz prawo własności Lokalu odpowiadającego Obiektowi Gastronomicznemu w przypadku jego wyodrębnienia jako samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu przed dokonaniem aportu wraz z wszystkimi przynależnościami lokali, innymi niż wyszczególnione poniżej, o ile takie będą występować

*   do Spółki przeznaczonej dla Biurowca A -prawo własności samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne odpowiadające powierzchnią użytkową wszystkim kondygnacjom naziemnym Biurowca A lub w przypadku gdy niezbędne będzie wyodrębnienie w Biurowcu A więcej niż jednego lokalu, to prawo własności wszystkich samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, o łącznej powierzchni użytkowej odpowiadającej wszystkim kondygnacjom naziemnym Biurowca A (z uwzględnieniem ewentualnych części wspólnych w Biurowcu A) (dalej łącznie zwane „Lokalem A”) wraz z wszystkimi przynależnościami lokali, innymi niż wyszczególnione poniżej, o ile takie będą występować; w przypadku braku zaświadczenia o samodzielności lokalu/lokali dla Biurowca A przedmiotem wkładu byłoby prawo własności niewyodrębnionych lokali (odpowiadających powierzchni całego Biurowca A, z uwzględnieniem ewentualnych części wspólnych w Biurowcu A, a także w przypadku braku zaświadczenia o samodzielności lokalu dla Obiektu Gastronomicznego, także powierzchni Obiektu Gastronomicznego) wraz z wszystkimi przynależnościami takich niewyodrębnionych lokali, innymi niż wyszczególnione poniżej, o ile takie będą występować;

(Lokal C, Lokal B oraz Lokal A zwane dalej łącznie będą „Lokalem”).

Dodatkowo, w ramach wkładu, do każdej Spółki wniesione będą:

*   udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym zlokalizowany jest Kompleks;

*   udział w Części Wspólnej (w tym w prawie własności (i) garażu podziemnego, (ii) budowli znajdujących się na gruncie, (iii) środków trwałych znajdujących się w Części Wspólnej, a nie przeznaczonych do wyłącznego korzystania właścicielom poszczególnych lokali i nie stanowiących własności poszczególnych najemców Kompleksu, (iv) wyposażenia znajdującego się w Części Wspólnej; w tym zakresie w umowie wniesienia wkładu lub niezwłocznie po jej podpisaniu w odrębnym dokumencie sporządzonym z udziałem spółek otrzymujących poszczególny wkład, zostaną zawarte (i) umowa (lub odpowiednio umowy) o podział Części Wspólnych do korzystania („quoad usum”), na podstawie której określone elementy Części Wspólnej (określone miejsca parkingowe, magazynki, pomieszczenia techniczne i określone elementy naziemne) zostaną przypisane do wyłącznego korzystania danej Spółce) oraz (ii) umowa regulująca zarządzanie Częścią Wspólną (powołany zostanie zewnętrzny zarządca, lub funkcje zarządzania częściami wspólnymi zostaną przypisane jednej ze Spółek, która zostanie wyposażona w stosowne pełnomocnictwa przez pozostałe dwie spółki);

*   w przypadku gdyby część podziemna Kompleksu w postaci garażu podziemnego została wydzielona do osobnego lokalu, przedmiotem aportu będzie udział we wspólności w takim wyodrębnionym lokalu;

*   prawo własności wszystkich środków trwałych W. SPK przypisanych do danej Jednostki organizacyjnej (środki trwałe zlokalizowane w danym Biurowcu (nienależące do poszczególnych najemców danego Biurowca);

*   prawo własności wyposażenia drobnego poszczególnych Biurowców przypisane do danej Jednostki organizacyjnej (rzeczy ruchome znajdujące się w poszczególnych Biurowcach umożliwiające ich funkcjonowanie, np. meble, kwiaty, oznaczenia, obrazy, wyposażenie łazienek itp. nienależące do poszczególnych najemców danego Biurowca);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (W tym zakresie, z mocy prawa, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”) Spółki wstąpią w stosunek najmu na miejsce W. SPK w zakresie obowiązujących w dniu wniesienia wkładu umów najmu / dzierżawy dotyczących powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w danym Biurowcu oraz miejsc parkingowych i magazynków znajdujących się w Części Wspólnej, ale przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właściciela danego Lokalu oraz umów najmu / dzierżawy miejsc na szachty w danym Biurowcu; Natomiast prawa i obowiązki z podpisanych umów najmu pomieszczeń w danym Biurowcu, które w dniu wniesienia wkładu nie zostaną jeszcze wydane najemcom zostaną przeniesione na Spółki w drodze umownej);

*   wierzytelności względem najemców z tytułu zapłaty czynszu związanego z danym Biurowcem;

*   prawa przysługujące W. SPK z zabezpieczeń umów najmu obejmujące: gwarancje, wpłacone depozyty oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji złożone przez najemców;

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i budowlanych w zakresie dotyczącym poszczególnych Biurowców;

*   prawa z gwarancji i rękojmi za prace budowlane w części dotyczącej danego Biurowca oraz w części dotyczącej Części Wspólnych;

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (np. środki pieniężne wynikające z wpłaconych przez najemców depozytów) przypisanych dla danej Jednostki organizacyjnej;

*   licencje na korzystanie z systemów przeciwpożarowych oraz alarmowych, jak również do korzystania z telewizji przemysłowej dla obsługi poszczególnego Biurowca;

*   dokumentacja przypisaną do danej jednostki organizacyjnej (a także kopia dokumentacji dotycząca Części Wspólnej).

Jednocześnie, wraz z dokonaniem aportów na poszczególne Spółki zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki ze wszystkich umów umożliwiających funkcjonowanie danego Biurowca, przede wszystkim, umowa o zarządzenie danym Biurowcem, oraz pozostałe umowy wymienione we wcześniejszej części wniosku;

*   zobowiązania W. SPK z tytułu finansowania nabycia i ukończenia danego Biurowca wobec konsorcjum banków oraz podmiotów z grupy kapitałowej W. SPK, przy czym Spółki mogą być nadal współodpowiedzialne wobec konsorcjum banków za swoje zobowiązania z tytułu finansowania nabycia Biurowców (kwestia sposobu podziału zobowiązania kredytowego W. SPK oraz przyszłego kształtu zabezpieczeń, jest aktualnie przedmiotem negocjacji z konsorcjum banków, w związku z czym ostateczny kształt tych uzgodnień nie jest znany na dzień składania niniejszego wniosku)

*   kopie ksiąg rachunkowych oraz rejestrów VAT związanych z prowadzoną działalnością;

*   ewentualnie istniejące zobowiązania W. SPK (przypisane do danej Jednostki) względem najemców np. zobowiązanie do udzielenia bonifikaty w czynszu, zwrotu kosztów wykończenia pomieszczeń itp.)

*   umowy rachunków bankowych, przypisane do poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w dniu wniesienia wkładu, W. SPK zawrze z każdą spółką komandytowo-akcyjną umowę licencji na korzystanie ze znaku oraz nazwy Budynku („W.”).

Przedmiotem wkładu nie będą prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych. Wynika to z okoliczności, że już przed dniem dokonania wkładu, Spółki będą miały zawarte umowy o świadczenie usług księgowych z tym samym podmiotem, który świadczy te usługi na rzecz W. SPK.

d) okoliczności związane z kontynuowaniem działalności gospodarczej przez poszczególne spółki, które otrzymają aporty

Po dokonaniu wkładu, poszczególne Spółki będą kontynuowały działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i usługowych. Zakłada się, że w przypadku znalezienia inwestora zainteresowanego działalnością gospodarczą związaną z Biurowcami, przedmiotem transakcji będą prawa i obowiązki komplementariusza / akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisane we wniosku aporty składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Jednostek organizacyjnych, do spółek komandytowo-akcyjnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych gdyż będą one stanowiły aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa W. SPK?

Zdaniem Zainteresowanych.

Opisane we wniosku aporty składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Jednostek organizacyjnych, do spółek komandytowo-akcyjnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych gdyż będą one stanowiły aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa W. SPK.

1.  Ogólne zasady dotyczące opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c. Ustawy o pdop, ilekroć w Ustawie o pdop jest mowa o „spółce” - oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, na podstawie wyżej wskazanych regulacji, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje powstanie przychodu, a co za tym idzie wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego.

Odpowiedź na pytanie zadane przez Wnioskodawców (którzy na podstawie art. 5 ust. 1 zd. 1 Ustawy o pdop traktowani są jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w związku z operacjami gospodarczymi przeprowadzanymi przez W. SPK) sprowadza się więc do ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) aporty, które mają zostać dokonane przez W. SPK, będą obejmowały przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli tak, to nie będą one wiązały się dla Wnioskodawców z powstaniem przychodu podatkowego.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o pdop

Na potrzeby Ustawy o pdop pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, w taki sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze „przypadkowych” elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią one własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Jednocześnie, warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

*   Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

*   Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Wyodrębnienie funkcjonalne zakłada, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna potencjalne stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, kwestia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1/443-1307/10-2/EK).

Wskazana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w Ustawie o pdop jest tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Co prawda, interpretacja użytego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi uwzględniać okoliczność, że regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 19 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji musi ona brać pod uwagę specyficzne jedynie dla podatku VAT orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na gruncie wskazanego przepisu Dyrektywy VAT. Nie oznacza to jednak, że definicje te pozostają w zupełnym oderwaniu od siebie. Na wielu płaszczyznach (z uwagi chociażby na identyczne brzmienie definicji użytych w Ustawie o VAT oraz Ustawie o pdop) elementy istotne dla odpowiedzi na pytanie, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT mogą być również pomocne przy klasyfikacji danej transakcji na gruncie podatku CIT.

Powyższa uwaga została zamieszczona w kontekście niedawnego wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. Wyrok ten jest interesujący z tego względu, że chociaż zapadł on na gruncie podatku VAT, to w jego uzasadnieniu sąd kompleksowo odniósł się do kwestii w jakich sytuacjach sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej przez zbywcę w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń stanowi dostawę budynku (towaru w postaci budynku) podlegającą podatkowi VAT, w jakich zaś sytuacjach zasadnym jest przyjęcie, że sprzedaż obejmowała przedsiębiorstwo dostawcy (lub jego zorganizowaną część).

W sprawie tej NSA przyjął, że:

*   same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet, jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części;
*   zupełnie odmiennie jest jednak - w ocenie NSA - w przypadku, gdy, po pierwsze, dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. W takim przypadku dostawa może spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Kwalifikacja opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) aportów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o pdop

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisany w stanie faktycznym aporty będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa W. SPK.

Przede wszystkim, odnosząc się do literalnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa użytej w Ustawie o pdop należy wskazać, że opisane aporty będą dostatecznie wyodrębnione w strukturze W. SPK zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak również funkcjonalnej oraz finansowej. Z punku widzenia Spółek otrzymujących wkłady możliwe będzie natomiast kontynuowanie działalności w oparciu o ich przedmiot.

W tym zakresie:

*   wyodrębnienie organizacyjne Warunek ten jest w przypadku omawianych aportów spełniony z uwagi na to, że na dzień wniesienia aportów wewnętrzna struktura W. SPK będzie, na podstawie stosownej uchwały zarządu, podzielona na trzy oddzielne jednostki organizacyjne, do których zostanie alokowana całość działalności związanej z poszczególnymi Biurowcami.

*   wyodrębnienie finansowe Warunek ten jest w przypadku omawianych aportów spełniony z uwagi na to, że gospodarka finansowa Jednostek będzie zorganizowana na zasadzie pełnego rozrachunku wewnętrznego, w ramach którego ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących Jednostek będzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych. Wyodrębnienie finansowe Jednostek pozwoli na ustalenie w systemie księgowo-finansowym Spółki poniższych wartości:
    *   przychodów osiąganych przez każdą z Jednostek;
    *   kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez W. SPK w związku z działalnością każdej z Jednostek, łącznie z udziałem w kosztach dotyczących części wspólnych (z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu);
    *   składników majątku trwałego wykorzystywanego przez każdą z Jednostek na potrzeby prowadzonej działalności;
    *   należności przysługujących każdej z Jednostek;
    *   zobowiązań każdej z Jednostek wobec podmiotów trzecich.Ponadto, ewidencja prowadzonej amortyzacji i dokonanych wartości umorzeń składników majątkowych wykorzystywanych przez Jednostki na potrzeby prowadzonej przez nie działalności będą wykazywane w odpowiedniej tabeli amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do poszczególnych Jednostek zostaną przypisane osobne rachunki bankowe (rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych i rachunek do depozytów); środki pieniężne związane z działalnością poszczególnych Jednostek będą więc utrzymywane na osobnych rachunkach bankowych.

*   wyodrębnienie funkcjonalne Warunek ten jest w przypadku omawianych aportów spełniony z uwagi na to, że do każdej z Jednostek zostaną odrębnie przypisane umowy najmu powierzchni. Wykonywanie postanowień umów najmu, naliczanie czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za dostawę mediów do najemców, wystawianie faktur, kontrola płatności oraz bieżące kontakty z najemcami zostaną powierzone podmiotowi lub podmiotom zewnętrznym na podstawie trzech odrębnych umów o zarządzanie (tzw. property management). Zostanie też przygotowana odrębna umowa na zarządzanie Częściami Wspólnymi. Jednocześnie, do każdej z Jednostek zostaną przypisane umowy związane z funkcjonowaniem danego Biurowca oraz Obiektu Gastronomicznego. Osobno więc będą zawarte umowy o zarządzanie systemami technicznymi, obsługę eksploatacyjną, kontrolę i konserwację instalacji oraz systemów technicznych, ochronę mienia oraz osób, utrzymania czystości oraz wywozu nieczystości, doradztwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, całodobowego nadzoru w zakresie ochrony przeciwpożarowej, konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych, usług dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych. Dla Części Wspólnych zostaną przygotowane / zawarte odrębne umowy dotyczące funkcjonowania Części Wspólnych. Poszczególnym jednostkom zostanie także przypisana dokumentacja związana z poszczególnymi Biurowcami, a także z działalnością W. SPK prowadzoną w danym Biurowcu. Każdej z jednostek organizacyjnych zostanie także przekazana kopia dokumentacji dotyczącej Części Wspólnych. Również decyzje administracyjne (np. pozwolenia dotyczące prac wykończeniowych, jeśli takie będą jeszcze realizowane, decyzje pozwolenia na użytkowanie poszczególnych Biurowców / Obiektu Gastronomicznego) związane z poszczególnymi Biurowcami zostaną przekazane na rzecz Jednostek organizacyjnych.

*   możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki Jednocześnie, niewątpliwie, składniki majątku wnoszone wkładem do poszczególnych Spółek będą wystarczające dla samodzielnego i niezależnego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. W tym zakresie, należy przypomnieć, że przedmiotem wkładów będą:
    *   prawo własności samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne odpowiadające powierzchnią użytkową wszystkim kondygnacjami naziemnym danego Biurowca lub w przypadku gdy niezbędne będzie wyodrębnienie w danym Biurowcu więcej niż jednego lokalu, to prawo własności wszystkich samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, o łącznej powierzchni użytkowej odpowiadającej wszystkim kondygnacjom naziemnym danego Biurowca (z uwzględnieniem ewentualnych części wspólnych w danym Biurowcu) (dalej łącznie zwane „Lokalem”), wraz z wszystkimi przynależnościami tego lokalu, innymi niż wyszczególnione poniżej, o ile takie będą występować;
    *   udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym zlokalizowany jest Kompleks;
    *   udział w Części Wspólnej (w tym w prawie własności (i) garażu podziemnego, (ii) budowli znajdujących się na gruncie, (iii) środków trwałych znajdujących się w Części Wspólnej, a nie przeznaczonych do wyłącznego korzystania właścicielom poszczególnych lokali i nie stanowiących własności poszczególnych najemców Kompleksu, (iv) wyposażenia znajdującego się w Części Wspólnej; w tym zakresie w umowie wniesienia wkładu lub niezwłocznie po jej podpisaniu w odrębnym dokumencie sporządzonym z udziałem spółek otrzymujących poszczególny wkład, zostaną zawarte (i) umowa (lub odpowiednio umowy) o podział Części Wspólnych do korzystania („quoad usum”), na podstawie której określone elementy Części Wspólnej (określone miejsca parkingowe, magazynki, pomieszczenia techniczne i określone elementy naziemne) zostaną przypisane do wyłącznego korzystania danej Spółce) oraz (ii) umowa regulująca zarządzanie Częścią Wspólną (powołany zostanie zewnętrzny zarządca, lub funkcje zarządzania częściami wspólnymi zostaną przypisane jednej ze Spółek, która zostanie wyposażona w stosowne pełnomocnictwa przez pozostałe dwie spółki);
    *   w przypadku gdyby, że część podziemna Kompleksu w postaci garażu podziemnego została wydzielona do osobnego lokalu, przedmiotem aportu będzie udział we wspólności w takim wyodrębnionym lokalu;
    *   prawo własności wszystkich środków trwałych Wnioskodawcy przypisanych do danej Jednostki organizacyjnej (środki trwałe zlokalizowane w danym Biurowcu (nienależące do poszczególnych najemców danego Biurowca);
    *   prawo własności wyposażenia drobnego poszczególnych Biurowców przypisane do danej Jednostki organizacyjnej (rzeczy ruchome znajdujące się w poszczególnych Biurowcach umożliwiające ich funkcjonowanie, np. meble, kwiaty, oznaczenia, obrazy, wyposażenie łazienek itp. nienależące do poszczególnych najemców danego Biurowca);
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. (W tym zakresie, z mocy prawa, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”) Spółki wstąpią w stosunek najmu na miejsce W. SPK w zakresie obowiązujących w dniu wniesienia wkładu umów najmu / dzierżawy, dotyczących powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w danym Biurowcu oraz miejsc parkingowych i magazynków znajdujących się w Części Wspólnej, ale przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właściciela danego Lokalu oraz umów najmu / dzierżawy miejsc na szachty w danym Biurowcu. Natomiast prawa i obowiązki z podpisanych umów najmu pomieszczeń w danym Biurowcu, które w dniu wniesienia wkładu nie zostaną jeszcze wydane najemcom zostaną przeniesione na Spółki w drodze umownej;
    *   wierzytelności względem najemców z tytułu zapłaty czynszu związanego z danym Biurowcem;
    *   prawa przysługujące Wnioskodawcy z zabezpieczeń umów najmu obejmujące: gwarancje, wpłacone depozyty oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji złożone przez najemców;
    *   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i budowlanych w zakresie dotyczącym poszczególnych Biurowców;
    *   prawa z gwarancji i rękojmi za prace budowlane w części dotyczącej danego Lokalu oraz w części dotyczącej Części Wspólnych;
    *   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (np. środki pieniężne wynikające z wpłaconych przez najemców depozytów) przypisanych dla danej Jednostki organizacyjnej;
    *   licencje na korzystanie z systemów przeciwpożarowych oraz alarmowych, jak również do korzystania z telewizji przemysłowej dla obsługi poszczególnego Biurowca;
    *   dokumentację przypisaną do danej jednostki organizacyjnej (a także kopia dokumentacji dotycząca Części Wspólnej).

Jednocześnie, wraz z dokonaniem aportów na poszczególne Spółki zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki ze wszystkich umów umożliwiających funkcjonowanie danego Biurowca, przede wszystkim, umowa o zarządzenie danym Biurowcem, oraz pozostałe umowy wymienione we wcześniejszej części wniosku;
*   zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu finansowania nabycia i ukończenia danego Biurowca wobec konsorcjum banków oraz podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, przy czym Spółki mogą być nadal współodpowiedzialne wobec konsorcjum banków za swoje zobowiązania z tytułu finansowania nabycia Biurowców (kwestia sposobu podziału zobowiązania kredytowego Wnioskodawcy oraz przyszłego kształtu zabezpieczeń, jest aktualnie przedmiotem negocjacji z konsorcjum banków, w związku z czym ostateczny kształt tych uzgodnień nie jest znany na dzień składania niniejszego wniosku);
*   kopie ksiąg rachunkowych oraz rejestrów VAT związanych z prowadzoną działalnością; - ewentualnie istniejące zobowiązania Wnioskodawcy (przypisane do danej Jednostki) względem najemców np. zobowiązanie do udzielenia bonifikaty w czynszu, zwrotu kosztów wykończenia pomieszczeń itp.)
*   umowy rachunków bankowych, przypisane do poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w dniu wniesienia wkładu, Wnioskodawca zawrze z każdą spółką komandytowo-akcyjna umowę licencji znaku oraz nazwy Budynku („W.”).

1.  Opisane w stanie faktycznym wkłady jako „cała struktura” służąca do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Biurowców.

Jak wskazano powyżej, w przypadku transakcji dotyczących nieruchomości komercyjnych, o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy wraz z nieruchomością na nowy podmiot przenoszona jest cała gotowa struktura służąca działalności gospodarczej polegającej na wynajmie obiektu komercyjnego.

Aby prawidłowo oddać istotę tego czym w przedmiotowym może być owa „struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości”, Wnioskodawca pragnie krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Po wybudowaniu biurowca / nabyciu biurowca przez inwestora, można wyodrębnić zasadniczo dwie fazy jego funkcjonowania.

W ramach pierwszej fazy niezbędna jest komercjalizacja budynku - w tym zakresie należy podjąć działania marketingowe, a następnie - wykorzystując sieć agentów - pozyskać atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu, lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku rozpoczyna się druga faza, związana z jego codziennym funkcjonowaniem oraz eksploatacją. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.)

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie, niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym podmiotom. W szczególności działający na podstawie umowy usługowej zarządca nieruchomości (tzw. property manager), sprawuje zarząd nad nieruchomością i realizuje wszystkie opisane powyżej funkcje. Jednocześnie, kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, zabezpieczenie p.pożarowe, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane jest innym, zewnętrznym dostawcom usług.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym W. SPK powierzył kompleksową obsługę zarządzenia poszczególnymi Biurowcami zewnętrznemu podmiotowi. Jednocześnie, w celu wykonywania działalności polegającej na wynajmie powierzchni, Wnioskodawca zawarł szereg umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie budynków.

Wszystkie te elementy, tj. Biurowce wraz z przynależnościami oraz wyposażaniem, umowy najmu, umowy o zarządzenie, umowy serwisowe itd. składają się na pewną zorganizowaną strukturę, w oparciu o którą Wnioskodawca prowadzi działalność. Taka działająca „struktura” ma zostać przeniesiona do poszczególnych Spółek w drodze aportu.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiotem wkładów będą nie tylko Lokale wraz z umowami najmu, ale cała opisana powyżej struktura organizacyjna niezbędna do wykonywania omawianej działalności. W tym zakresie, do poszczególnych Spółek zostaną wniesione umowy związane z zarządzaniem Biurowcami, wszelkie umowy niezbędne dla ich prawidłowego funkcjonowania, umowy najmu powierzchni biurowej, prawa związane z rozliczeniami z najemcami, dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej oraz samych Biurowców, środki trwałe, wyposażenie budynków, kopie ksiąg rachunkowych w zakresie niezbędnym do kontynuowania obecnej działalności gospodarczej itp. Na Spółki te zostaną także przeniesione zobowiązania związane z zakupem Kompleksu.

Jednocześnie, tak, jak wskazano powyżej, wnoszone do Spółek składniki majątkowe niewątpliwe są zorganizowane i powiązane pomiędzy sobą w taki sposób, że mogą samodzielnie służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (spełnione jest kryterium wynikające z orzecznictwa TSUE, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej).

Stąd konkluzja Wnioskodawców, że przedmiot planowanych transakcji aportów będzie obejmował trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa W. Sp.k., a co za tym idzie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do W.A wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.