Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.191.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Czy poniesione w przyszłości koszty doradztwa nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, a w związku z tym będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. koszty rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nabycie-nabycie praw majątkowych; refakturowanie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione w przyszłości koszty doradztwa nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, a w związku z tym będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. koszty rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione w przyszłości koszty doradztwa nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, a w związku z tym będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. koszty rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jedną ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką celową powstałą w celu realizacji najważniejszej inwestycji Grupy – budowy bloku energetycznego (dalej: „Blok”) o mocy 464 MW na parametry nadkrytyczne, opalanego węglem brunatnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W skład instalacji służącej do wytwarzania energii elektrycznej Bloku, wchodzi jeden kocioł energetyczny, jedna turbina oraz instalacje pełniące funkcje pomocnicze m.in.: urządzenia gospodarki paliwowej i olejowej, wodnej oraz odpylania i odsiarczania spalin, gospodarki odpadami paleniskowymi, w tym instalacji odwadniania i magazynowania gipsu (dalej: „Instalacja”).

Eksploatacja Instalacji w procesie produkcji energii elektrycznej powoduje emisję tlenków siarki (SOX), azotu (NOX), rtęci czy chloru do powietrza. W związku z emisją tych zanieczyszczeń, Wnioskodawca objęty jest rygorystycznymi wymogami konkluzji BAT (tj. Best Available Technologies; dalej: „Konkluzja BAT”), określonymi w dyrektywach o emisjach przemysłowych (IED). Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/75/UE (Dz.Urz. UE L 212/1; dalej: „Dyrektywa IED”), 31 lipca 2017 r. wydana została Decyzja wykonawcza Komisji (UE) 2017/1442 ustanawiająca konkluzje dotyczące najlepszych dostępnych technik BAT w odniesieniu do dużych obiektów energetycznego spalania, do których zalicza się Blok. Dokument ten określa m.in. ile szkodliwych substancji, takich jak np. tlenki siarki (SOX), azotu (NOX), rtęci czy chloru będą mogły wyemitować elektrownie począwszy od 2022 r.

Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną, pełniącą rolę spółki dominującej w Grupie (dalej: „Spółka Dominująca”), umowę zlecającą wykonanie opracowania: „Studium techniczno- ekonomicznego” (dalej: „Studium”), dotyczącego przystosowania Instalacji Bloku do wymagań wynikających z Konkluzji BAT (dalej: „Umowa”). Bezpośrednim wykonawcą przedmiotu Umowy było specjalistyczne biuro projektów (dalej: „Biuro Projektów”), które usługi zakończyło przygotowaniem określonego dokumentu – tzw. Studium, przedstawiającego wyniki prac. Wraz z przekazaniem Studium Spółce Dominującej, Biuro Projektów przeniosło na rzecz Spółki Dominującej autorskie prawa majątkowe do Studium.

Za specjalistyczne wsparcie w zakresie dostarczania wyników wykonania przedmiotu Umowy przez Biuro Projektów na rzecz Wnioskodawcy odpowiedzialna była Spółka Dominująca. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty, miały swe źródło w umowie zawartej bezpośrednio pomiędzy Biurem Projektów a Spółką Dominującą. Koszty przypadające na Wnioskodawcę zostały przeniesione (refakturowane) przez Spółkę Dominującą na Wnioskodawcę na postawie wspomnianej Umowy. W wyniku realizacji Umowy, Wnioskodawca poniósł więc koszty nabycia Studium, przy czym zgodnie z Umową zawartą ze Spółką Dominującą, na Wnioskodawcę zostały przeniesione w odpowiednim zakresie autorskie prawa majątkowe do Studium.

Zasadniczym celem całego opracowania (Studium) było określenie możliwości dostosowania instalacji oczyszczania spalin w Bloku do wymagań wynikających z konkluzji BAT i uzyskanie kilku możliwych koncepcji (strategii) rozwiązań technologicznych wraz z określeniem kosztów osiągnięcia zgodności i okresów realizacji ewentualnych inwestycji dostosowawczych. Nabycie Studium miało umożliwić wybór technologii oraz wcześniejsze i lepsze przygotowanie się do ich wdrożenia, spełniając tym samym zaostrzone wymagania środowiskowe jak również pozwolić na zaplanowanie odpowiedniego budżetu. Ponadto, celem Studium było wstępne określenie danych kosztowych dla oceny możliwości ubiegania się o odstępstwo od Konkluzji BAT dla zanieczyszczeń nie spełniających wymagań.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Umowy, wykonanie Studium miało na celu określenie uwarunkowań dla przystosowania Instalacji Bloku do wymagań wynikających z Konkluzji BAT.

W załączniku tym zawarto następujące zapisy:

W etapie I – zbadanie poziomu emisji zanieczyszczeń możliwych do osiągnięcia bezinwestycyjnie poprzez:

1.  przeprowadzenie testów i pomiarów pokazujących eksploatacyjne ograniczenia redukcji zanieczyszczeń przez obecnie zabudowane instalacje oczyszczania spalin dla SO2, NOx, pyłu wraz z analizą danych uzyskiwanych przy zastosowaniu istniejącego monitoringu,
2.  pomiary poziomów emisji dla nienormowanych dotąd zanieczyszczeń.

W etapie II – opracowanie koncepcji rozwiązań technologicznych wraz z określeniem kosztów osiągnięcia zgodności Instalacji Bloku z wymogami BAT poprzez: opracowanie niezbędnego zakresu modernizacji lub wybór nowych technologii spełniających uwarunkowania zabudowy w istniejącej infrastrukturze, dobór technologii redukcji emisji dla substancji dotychczas nie ujmowanych w regulacjach ochrony środowiska, analizę i wybór technik monitoringu wymaganych dla wybranych zanieczyszczeń oraz określenie poziomu kosztów dla powyższych działań inwestycyjnych jak również terminów (okresów) realizacji potencjalnych inwestycji dostosowawczych wraz z ich optymalizacją.

W etapie III – wskazanie zakresu i rodzaju odstępstw, o które powinien ubiegać się Wnioskodawca, w tym: analiza wytycznych opracowanych w Ministerstwie Środowiska, wydanych w celu ich wykorzystania przez właściwe organy w procesie zmiany pozwoleń zintegrowanych oraz przygotowanie stosownej argumentacji we wniosku o odstępstwo.

W etapie IV nastąpiła aktualizacja wyników etapu II i III studiów określonych ew. zmianami w ostatecznej opublikowanej wersji dokumentu.

W Studium stwierdzono m.in., że w perspektywie BAT, tj. od 2021 r. przewiduje się pewne warianty produkcyjne pracy Bloku. W Studium wskazano ponadto, że Wnioskodawca może ubiegać się w pewnych zakresach o odstępstwo czasowe od Konkluzji BAT do terminu przeprowadzenia remontu kapitalnego Bloku, zaplanowanego na 2024 r., oraz że Wnioskodawca nie ma szans na ubieganie się o odstępstwo od konkluzji BAT do 2036 r. Innymi słowy, Studium jest dokumentem o charakterze zarządczym, przedstawiającym uwarunkowania prawne, ekonomiczne oraz techniczne funkcjonowania Bloku w perspektywie BAT, jak również wskazuje potencjalne możliwości działań Wnioskodawcy w kontekście spełnienia norm wynikających z konkluzji BAT, także w kontekście możliwych do zastosowania odstępstw od postanowień konkluzji BAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem nabycia Studium było podjęcie bieżących decyzji co do działań najbliższej przyszłości, w kontekście planowanych zmian w obszarze przepisów odnoszących się do norm ochrony środowiska, w szczególności wynikających z Konkluzji BAT. Ponoszenie kosztów sporządzania analiz i opinii dla celów zarządczych w specjalistycznych kwestiach stanowi powszechną praktykę rynkową i jest niezbędne celem prowadzenia świadomej i odpowiedzialnej działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów Studium, Wnioskodawca, w celu kontynuacji działalności będzie zobowiązany do przeprowadzenia prac dostosowawczych urządzeń. Nieprzeprowadzenie tej analizy mogłoby więc doprowadzić do znacznego ograniczenia działalności Wnioskodawcy, a nawet – do konieczności jej zaprzestania.

Równocześnie, w świetle powyższej sytuacji, Wnioskodawca może ponieść w przyszłości koszty związane z działaniami polegającymi na zlecaniu specjalistycznym podmiotom zewnętrznym, wykonania prac doradczych i analiz, polegających na rozpoznaniu warunków prawnych, technicznych i ekonomicznych, w celu rozpoznania możliwych do realizacji wariantów i możliwości dostosowania się m.in. do Dyrektywy IED, a co za tym idzie do zapewnienia pracy Instalacji Bloku w zgodzie z normami wynikającymi z Konkluzji BAT (dalej: „koszty doradztwa”), które będą niezbędne do podejmowania bieżących decyzji zarządczych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione w przyszłości koszty doradztwa nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w związku z tym będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. koszty rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty doradztwa jakie Wnioskodawca będzie w przyszłości ponosić, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, a w związku z tym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te bowiem, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. była to kwota 3.500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. była to kwota 3.500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy wskazują więc, że co do zasady, wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów odnoszonych w wynik podatkowy (jako kosztów pośrednich), lecz ze względu na swoją istotę stanowią szczególny rodzaj wydatku, którego wartość jest rozpoznawana w czasie, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Jednakże, aby można było mówić o koszcie ulepszenia istniejącego środka trwałego, należy rozstrzygnąć, czy wydatek ten może w ogóle być rozpatrywany jako stricte związany z ulepszeniem takiego środka trwałego. Co do zasady, w tym kontekście zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (dalej: „koszty inwestycyjne”).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku planowane koszty doradztwa, nie powinny być rozpatrywane jako koszty ulepszenia, a tym samym stanowić powinny koszt pośredni, rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z kilku zasadniczych względów.

Koszty doradztwa, jakie w przyszłości Wnioskodawca poniesie, będą polegać na określeniu warunków prawnych i technicznych w celu rozpoznania wariantów i możliwości dostosowania się do Dyrektywy IED, a co za tym idzie do zapewnienia pracy Instalacji Bloku w zgodzie z normami Konkluzji BAT. Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że prace te nie będą polegały na wypracowaniu projektu wykonawczego dla celów przeprowadzenia prac, lecz tylko i wyłącznie na określeniu możliwych do wdrożenia wariantów i możliwości dostosowania się do Dyrektywy IED. Innymi słowy, planowane koszty doradztwa wiążą się z koniecznością ustalenia szczegółowych kalkulacji i prowadzenia badań związanych z wyborem najlepszej technologii. Spółka bada zatem rynek i rozpoznaje możliwe warianty ekonomiczno-techniczne i prawne zmierzające do wyboru optymalnej inwestycji z punktu widzenia specyficznych uwarunkowań w których funkcjonuje.

W ocenie Wnioskodawcy, tak zdefiniowane i rozumiane koszty trudno uznać za koszty inwestycyjne (koszty ulepszeń), bowiem ich specyfika wyraźnie różni się od typowych kosztów inwestycyjnych. Wskazuje na to przede wszystkim cel poniesienia przedmiotowych kosztów. Wydatki inwestycyjne, w świetle uregulowań art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, to wydatki warunkujące powstanie środków trwałych (w tym przypadku ewentualnych ulepszeń) – wskazuje na to sformułowanie zawarte w przedmiotowym przepisie: „zużytych do wytworzenia środków trwałych”. Tymczasem, w dacie poniesienia przedmiotowych kosztów, Spółka nie będzie pewna (w odniesieniu do kosztów doradztwa), czy, a jeśli tak, to w jakiej formie taka inwestycja będzie w ogóle realizowana. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji o rozpoczęciu jakiejkolwiek inwestycji i nie wybrał ostatecznego modelu w zakresie dostosowania się do wymogów BAT. Co więcej, Wnioskodawca zaznacza, że z zarządczego punktu widzenia, kwestia podjęcia decyzji w przedmiocie dostosowania Bloku do wymagań BAT przedstawia się w perspektywie kilku - kilkunastomiesięcznej. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że dostosowanie Bloku do wymogów BAT w przyszłości, może wiązać się nie tylko z koniecznością przeprowadzenia prac inwestycyjnych, które Wnioskodawca oczywiście w przyszłości potraktowałby jako koszty ulepszeń (rozpoznawanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne), ale i remontu generalnego Bloku, który planowany jest na 2024 r. Koszty usług doradztwa w sposób wyraźny dotyczą kwestii zarządczych, pozwalają Spółce przygotować się do podjęcia finalnej decyzji co do kierunku działań w zakresie dostosowania Bloku do wymogów BAT.

Wnioskodawca przy tym zauważa i podkreśla, że bezpośrednim celem poniesienia przedmiotowych kosztów była weryfikacja zasadności przeprowadzenia ewentualnych prac inwestycyjnych (bądź odtworzeniowych), które wynikałyby jednak nie tyle z chęci modernizacji istniejącego środka trwałego, lecz z zobowiązań dostosowania funkcjonowania Bloku do uregulowań prawnych (unijnych). Z oczywistych przyczyn, tego rodzaju koszty, trudno uznać za poniesione w celach inwestycyjnych, bowiem de facto stanowią one swego rodzaju obciążenie Wnioskodawcy, nie tylko w wymiarze czysto regulacyjnym, ale i przede wszystkim finansowym. Można wręcz założyć, że gdyby nie działania regulatora unijnego, Wnioskodawca nie byłby zainteresowany przeprowadzeniem tego rodzaju analiz czy prac.

W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty te można porównać w dużym stopniu do kosztów nabycia usług analiz typu due dilligence, przeprowadzanych przez potencjalnych nabywców spółek, przedsiębiorstw bądź np. nieruchomości. Analizy te służą rozpoznaniu przez zarząd inwestora ryzyka związanego z nabyciem innego podmiotu bądź np. nieruchomości. Analizy te podpowiadają inwestorowi, czy przeprowadzić transakcję, czy od niej odstąpić. Zakłada się przy tym, że gdyby analiza ta potwierdziła spore ryzyko związane z zakupem podmiotu, to inwestor odstąpiłby od nabycia udziałów (bądź nieruchomości). Zatem, na etapie ponoszenia kosztu analizy, sama transakcja zakupu udziałów spółki, przedsiębiorstwa bądź np. nieruchomości ma charakter czysto hipotetyczny. Tymczasem, organy podatkowe jednolicie wskazują, że tego rodzaju koszty analiz przed-zakupowych stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1063/15-2/MC oraz z 4 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-273/15-2/AG).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że poniesione przez niego wydatki mają charakter inwestycyjny, to zwrócić należy uwagę, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. 3.500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności:

1.  okresem używania,
2.  zdolnością wytwórczą,
3.  jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i
4.  kosztami ich eksploatacji.

Zatem, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy nie tylko ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, ale równocześnie wykazać wzrost wartości użytkowej środka trwałego (tak też w orzecznictwie NSA: wyrok z 4 grudnia 2002 r. (I SA/Łd 409/2001). Należy więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (tak też w wyroku NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2622/12), przy czym użycie nowocześniejszych technologii i materiałów, zgodnych ze współczesnymi wymogami technicznymi, nie niweczy uznania działań za remont (wyrok NSA z 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2704/15).

Tymczasem, w przekonaniu Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać planowane koszty doradztwa za koszty szeroko rozumianych ulepszeń (choć zdaniem Spółki jest to wykluczone), to na dzień poniesienia kosztów podatkowych jak również na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Wnioskodawcy trudno uznać (lub będzie uznać), że w jakikolwiek sposób przyczyniły się (przyczynią się) one do wzrostu wartości użytkowej Bloku w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Tego rodzaju analizy będą możliwe po przygotowaniu ostatecznych projektów wykonawczych, bezpośrednio poprzedzających realizację prac inwestycyjnych bądź remontowych.

Ponadto, zwrócić należy uwagę w ocenie Wnioskodawcy, że dalsze prace, uzależnione od wyników nabytych w przyszłości usług doradczych będą miały na celu dostosowanie funkcjonalności Bloku do postanowień Dyrektywy IED – w konsekwencji może dojść nawet do sytuacji, w której nastąpi spadek wartości użytkowej Bloku (będący rezultatem bardziej rygorystycznych wymogów konkluzji BAT), w skutek np. zwiększonych kosztów eksploatacji Bloku. Oczywiście może się zdarzyć sytuacja, że wartość użytkowa Bloku spadnie z puntu widzenia jednego z parametrów (np. wzrostu kosztów eksploatacji Bloku), zaś wzrośnie z punktu widzenia innego parametru. Wnioskodawcy trudno jednak dokonać stosownej oceny wzrostu wartości użytkowej Bloku „per saldo” – fakt ten również, zdaniem Wnioskodawcy w sposób przekonujący świadczy, że planowane koszty doradztwa nie stanowią kosztów ulepszenia Bloku (kosztów inwestycyjnych), stąd powinny stanowić koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku planowane koszty doradztwa, nie powinny być rozpatrywane jako koszty ulepszenia, a tym samym powinny stanowić koszt pośredni, rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.