Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-363/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop)?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie wydatków z tytułu nadwykonania świadczeń zdrowotnych nieratujących życia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie wydatków z tytułu nadwykonania świadczeń zdrowotnych nieratujących życia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: „umowy”) zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania). Nadwykonania można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie);
*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką) a dyrektorem Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w umowach, powoduje powstanie roszczenia spółki w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń. Mając na uwadze, że wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, powinny zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawa o pdop”).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty ponoszone w związku z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc stanowią koszty pośrednie) i podlegają potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”) w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop)?

Zdaniem Spółki, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, spółka nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Uzasadnienie.

Art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

*   został przez podatnika poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła
*   został właściwe udokumentowany.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o pdop, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). W ocenie Spółki, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z przepisami ustawy o pdop nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, że koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu. Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, iż nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością spółki. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowe koszty, chociaż w momencie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej spółki. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, w tym zakresie wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., znak: ILPB3/423-914/10-4/KS, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia”.

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty związane z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia stanowić będą – w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania). Nadwykonania można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie);
*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką) a dyrektorem Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w umowach, powoduje powstanie roszczenia spółki w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia oraz nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń. Mając na uwadze, że wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, powinny zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z zacytowanych przepisów wynika więc, że brak jest podstaw by uznać, że – wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany np. z tego powodu, że świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, czy też nie były objęte umową zawartą z NFZ i określającą świadczenia refundowane przez NFZ – wiąże się z roszczeniem Wnioskodawcy o zapłatę za udzielone świadczenia. Tym samym należy uznać, że niepewne jest powstanie przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu nadwykonania świadczeń nieratujących życie. Wobec tego, w tym kontekście należy kwalifikować poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych tzw. nieratujących życia – spełniają przesłanki kwalifikujące je do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bowiem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga oceny kwestia powiązania tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W tym względzie koniecznym jest wyróżnienie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d cyt. ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy więc podkreślić, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Wobec tego, dokonując oceny poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu wykonania ponadlimitowanych usług medycznych nieratujących życia – należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie (także w przyszłości) koszt ten zapewnia. Jednocześnie poniesienie tego kosztu – z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy i jego normalnego działania – jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

Należy też dostrzec, że wydatki w postaci nadwykonania świadczeń nieratujących życia nie są bezpośrednio związane w momencie ich poniesienia z konkretnym zaplanowanym przychodem. Wobec tego, że omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.