Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.132.2021.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; opłata; stawka-stawki podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); zawody; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) oraz z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja imprezy sportowej (…) wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa

**Opis usługi:**

Organizacja imprezy sportowej (…) wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa.

(…), to zawody sportowe w dziedzinie sportu jaką jest triathlon, organizowana w (…) przez (…) będącym jednostką budżetową podległą (…) powołaną do działalności związanej ze sportem i rekreacją. Główne miejsce odbywania się Imprezy (biuro zawodów, linia startu, linia mety, trasa pływacka, trasa biegowa) to tereny należące do (…), a trasa rowerowa, będąca częścią ww. konkurencji triathlonowej jaką mają pokonać uczestnicy imprezy biegnie po terenach Gminy, terenach powiatowych i wojewódzkich.

Każdemu zawodnikowi w ramach wnoszonej opłaty startowej Gmina zapewnia:

*   proces rejestracji i zapisów na zawody;
*   numer startowy identyfikujący każdego uczestnika;
*   indywidualny chip konieczny do pomiaru czasu każdego zawodnika;
*   zabezpieczenie medyczne przez lekarzy i ratowników medycznych, transport sanitarny w razie wypadku czy kolizji;
*   zabezpieczenie tras rowerowych, polegających na wyłączeniu ich z ruchu innych pojazdów i ruchu pieszych w celu umożliwienia swobodnego i bezpiecznego przejazdu zawodnika;
*   zabezpieczenie obstawy ratowników wodnych podczas pokonywania trasy pływania;
*   zapewnienie obsługi sędziowskiej w celu prawidłowego i zgodnego z zasadami przebiegu rywalizacji;
*   posiłek regeneracyjny po ukończeniu kilkugodzinnej trasy zawodów;
*   zapewnienie na trasach dostępu do wody i informacji oraz doraźnej pomocy za pośrednictwem rozstawionych na trasie zawodów wolontariuszy;
*   koszulkę okolicznościową będącą częścią pakietu startowego jako reklamę i pamiątkę udziału w zawodach;
*   medal pamiątkowy dla zawodnika, który ukończył zawody wręczanego na mecie;
*   nagrody pieniężne i rzeczowe dla zwycięzców;
*   obsługa techniczna, nagłośnienie, komentarz zawodów;
*   dostęp do sanitariatów;
*   ochrona osób startujących w zawodach i ich mienia pozostawionego w czasie startu.

Wszystkie te czynności stanowią jedną całość i są niezbędne do właściwego przeprowadzenia imprezy sportowej. Umożliwiają zawodnikowi ukończenie zawodów, a także zapewniają bezpieczeństwo w jej trakcie. Osoby, które zgłaszają swój udział w imprezie sportowej zobowiązane są do uiszczenia opłaty startowej. Rejestracja i wniesienie opłaty jest warunkiem koniecznym do udziału w imprezie sportowej i skutkuje nadaniem takiej osobie numeru startowego, na podstawie którego otrzymuje pakiet zawodnika. W ramach organizowanej imprezy Gmina zapewnia zawodnikom również pakiet świadczeń. W ramach opłaty startowej każdy uczestnik otrzymuje: (…). W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość pakietu startowego uczestnika oraz dodatkowych świadczeń. Cena skalkulowana jest na podstawie rynkowej analizy usług o podobnym charakterze i obejmuje całość świadczenia. Nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w Imprezie i osobno nabycia pakietu startowego.

**Rozstrzygnięcie:** Wstęp na imprezy sportowe.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz w dniu 25 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i brakującą opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po centralizacji VAT jednostki podległe Gminie rozliczają podatek od towarów i usług sporządzając deklaracje cząstkowe VAT, po czym Gmina jako podatnik rozlicza się ze wszystkimi podległymi jednostkami składając deklarację łączną.

Jedną z podległych Gminie jednostek jest (…) działającą w imieniu Gminy w obszarze pozostałej działalności związanej ze sportem i rekreacją. Działalnością przeważającą według kodu PKD tej jednostki jest 93.19 Z, czyli pozostała działalność związana ze sportem, a także 93.11 Z oraz 93.29 Z. Prowadzona działalność polega na organizowaniu imprez sportowych m.in. biegowych, rowerowych, triathlonowych na terenach własnych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich. Imprezy te przeznaczone są dla nieokreślonej grupy odbiorców i mają na celu popularyzację aktywności fizycznej, a także propagowanie zdrowego trybu życia na terenie RP.

Osoby, które zgłaszają swój udział w imprezie sportowej zobowiązane są do uiszczenia opłaty startowej. Rejestracja i wniesienie opłaty jest warunkiem koniecznym do udziału w imprezie sportowej i skutkuje nadaniem takiej osobie numeru startowego, na podstawie którego otrzymuje pakiet zawodnika. W ramach organizowanej imprezy Gmina zapewnia zawodnikom pakiet świadczeń obejmujący m.in. korzystanie z systemu elektronicznego pomiaru czasu z wykorzystaniem chipów, oznakowanie trasy, zabezpieczenie sanitarne, medyczne i techniczne, a także możliwość otrzymania nagród. Powyższe świadczenia są niezbędne do prawidłowego przebiegu świadczenia podstawowego, bez tych świadczeń dodatkowych usługa nie mogłaby być właściwie wykonana. Opłata startowa kalkulowana jest na bazie analizy rynkowej oraz kosztów związanych z konkretną imprezą sportową. W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość pakietu startowego uczestnika oraz dodatkowych świadczeń. Istotne jest podkreślenie, że wymienione wyżej świadczenia są niezbędne do właściwego przeprowadzenia imprezy sportowej, zapewniają uczestnikowi bezpieczeństwo i możliwość ukończenia zawodów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (wpisowe/startowe). W związku z tym zachodzi potrzeba określenia stawki podatku VAT od ww. usługi.

(…).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Przedmiot wniosku: usługa pobierania opłaty startowej za udział w imprezie sportowej (…)
2.  Nazwa: (…), to zawody sportowe w dziedzinie sportu jaką jest triathlon, organizowana w (…) przez (…) będącym jednostką budżetową podległą (…) powołaną do działalności związanej ze sportem i rekreacją. Główne miejsce odbywania się Imprezy (biuro zawodów, linia startu, linia mety, trasa pływacka, trasa biegowa) to tereny należące do (…), a trasa rowerowa, będąca częścią ww. konkurencji triathlonowej jaką mają pokonać uczestnicy imprezy biegnie po terenach Gminy, terenach powiatowych i wojewódzkich.
3.  Usługa będąca przedmiotem wniosku polega na zapewnieniu uczestnikowi udziału w imprezie sportowej – triathlonowej, zorganizowanej w taki sposób, aby biorący udział w zawodach miał wszystkie niezbędne świadczenia konieczne do ukończenia rywalizacji, zawodów. Aby impreza miała prawidłowy przebieg, każdemu zawodnikowi w ramach wnoszonej opłaty startowej Gmina zapewnia:
    *   proces rejestracji i zapisów na zawody;
    *   numer startowy identyfikujący każdego uczestnika;
    *   indywidualny chip konieczny do pomiaru czasu każdego zawodnika;
    *   zabezpieczenie medyczne przez lekarzy i ratowników medycznych, transport sanitarny w razie wypadku czy kolizji;
    *   zabezpieczenie tras rowerowych, polegających na wyłączeniu ich z ruchu Innych pojazdów i ruchu pieszych w celu umożliwienia swobodnego i bezpiecznego przejazdu zawodnika;
    *   zabezpieczenie obstawy ratowników wodnych podczas pokonywania trasy pływania;
    *   zapewnienie obsługi sędziowskiej w celu prawidłowego i zgodnego z zasadami przebiegu rywalizacji;
    *   posiłek regeneracyjny po ukończeniu kilkugodzinnej trasy zawodów;
    *   zapewnienie na trasach dostępu do wody i informacji oraz doraźnej pomocy za pośrednictwem rozstawionych na trasie zawodów wolontariuszy;
    *   koszulkę okolicznościową będącą częścią pakietu startowego jako reklamę i pamiątkę udziału w zawodach;
    *   medal pamiątkowy dla zawodnika, który ukończył zawody wręczanego na mecie;
    *   nagrody pieniężne i rzeczowe dla zwycięzców;
    *   obsługa techniczna, nagłośnienie, komentarz zawodów;
    *   dostęp do sanitariatów;
    *   ochrona osób startujących w zawodach i ich mienia pozostawionego w czasie startu.Wszystkie te czynności stanowią jedną całość i są niezbędne do właściwego przeprowadzenia imprezy sportowej. Umożliwiają zawodnikowi ukończenie zawodów, a także zapewniają bezpieczeństwo w jej trakcie. Nagrody natomiast stanowią motywację dla zawodników, co przedkładać się będzie na wysoki poziom zawodów. Bez zabezpieczenia któregokolwiek z tych elementów impreza nie mogłaby się odbyć i nie mogłaby być prawidłowo przeprowadzona.
4.  Zawody organizowane są dla wszystkich chętnych, zarówno amatorów jak i zawodowców, w zależności od dystansu na jakim startują zawodnicy i rangi organizowanych zawodów.
5.  Usługa świadczona jest w celu popularyzacji sportu, rywalizacji zawodników w dyscyplinie sportowej jaką jest Triathlon, krzewienia kultury fizycznej i zapewnienia rozwoju sportowego zawodników.
6.  Na przeprowadzenie przedmiotowej usługi (…) nie zawiera umowy z zawodnikami na wykonanie usługi. Zawodnik chcący wziąć udział w zawodach musi zarejestrować się za pośrednictwem specjalnie przeznaczonej do tego strony internetowej, zaznaczyć wszelkie niezbędne zgody i oświadczenie o tym, iż zapoznał się z regulaminem Imprezy, a także koniecznym warunkiem jest dokonanie stosownej opłaty startowej.

(…).

(…).

(…).

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Na przedmiotowe świadczenie składa się szereg usług pomocniczych, których realizacja prowadzi do jednego celu, a mianowicie prawidłowego wykonania usługi głównej. Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Towarów i usług w tym przypadku jest 15. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. Usługa wstępu na imprezę sportową ma tu charakter usługi głównej.
2.  Towary i usługi składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy tworzą całość nierozłącznie sprzedawaną.
3.  Towary i usługi składające się na przedmiotowe świadczenie tworzą jedną całość, bez którejkolwiek z usług lub towarów usługa główna nie mogłaby być właściwie wykonana.
4.  Zależność między poszczególnymi usługami polega na tym, że bez łącznego zapewnienia tych świadczeń usługa główna nie może być prawidłowo wykonana. Nie można przeprowadzić zawodów sportowych, nie zapewniając zawodnikom bezpieczeństwa, dostępu do pomocy medycznej, asekuracji ratowników wodnych podczas konkurencji pływania. Nie można przeprowadzić zawodów sportowych bez udziału sędziów sportowych, którzy czuwają nad prawidłowym przebiegiem poszczególnych konkurencji zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami w danej dyscyplinie. Nie można pozbawić zawodników startujących w zawodach dostępu do sanitariatów oraz wody. Nie można prawidłowo prowadzić imprezy sportowej bez uprzedniego wyznaczenia trasy i ustawienia na niej odpowiednich oznaczeń, tak aby zawodnicy mieli jasno i wyraźnie oznaczone trasy do pokonania. Nie można prawidłowo przeprowadzić imprezy bez zapewniania bezpieczeństwa ochrony osób i mienia uczestników. Pozostawiony sprzęt i majątek w strefach zmian podczas pokonywania tras musi znajdować się pod nadzorem ochrony, a także zapewniona musi być ochrona zawodników przez kibicami, tak aby nie stanowili oni zagrożenia bezpieczeństwa zawodników. Nie można zorganizować rywalizacji na poszczególnych dystansach nie oferując w zamian dla najlepszych zawodników nagród, czy to pieniężnych czy rzeczowych. Nie można prawidłowo przeprowadzić takiej Imprezy sportowej bez udziału komentatorów relacjonujących przebieg zawodów i odpowiednio do tego przygotowanego technicznie sprzętu, nagłośnienia, relacji transmisji. Te wszystkie usługi pomocnicze składają się na usługę kompleksową i są elementami nieodłącznymi usługi głównej.
5.  Usługą dominującą jest usługa związana z rekreacją umożliwiającą wstęp na imprezę sportową i udział w zawodach sportowych. Bez opłacenia tej usługi, zawodnik nie ma możliwości wzięcia udziału w zawodach i skorzystania z pakietu usług składających się na usługę główną.
6.  Wszystkie towary i usługi wchodzące w skład świadczenia służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich świadczenie nie będzie w pełni spełniało swojej roli, nie będzie przyczyniało się do wzrostu konkurencyjności.
7.  Cena skalkulowana jest na podstawie rynkowej analizy usług o podobnych charakterze i obejmuje całość świadczenia.
8.  Sprzedaż świadczenia polegającego na zapewnieniu udziału w zawodach oraz otrzymanie pakietu startowego są elementami nieodłącznymi i zawodnik startujący w zawodach nie ma możliwości rezygnacji z którejkolwiek z usług czy wyborze że daną usługę chce opłacić, a innej nie.
9.  Nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w Imprezie i osobno nabycia pakietu startowego. Jeśli zdecyduje się na start, wnosi opłatę startową, a wraz z nią otrzymuje pakiet startowy i szereg usług związanych z daną Imprezą sportową.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy na organizację imprezy sportowej (…) wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa składa się proces rejestracji i zapisów na zawody, numer startowy identyfikujący każdego uczestnika, indywidualny chip konieczny do pomiaru czasu każdego zawodnika, zabezpieczenie medyczne przez lekarzy i ratowników medycznych, transport sanitarny w razie wypadku czy kolizji, zabezpieczenie tras rowerowych, polegających na wyłączeniu ich z ruchu innych pojazdów i ruchu pieszych w celu umożliwienia swobodnego i bezpiecznego przejazdu zawodnika, zabezpieczenie obstawy ratowników wodnych podczas pokonywania trasy pływania, zapewnienie obsługi sędziowskiej w celu prawidłowego i zgodnego z zasadami przebiegu rywalizacji, posiłek regeneracyjny po ukończeniu kilkugodzinnej trasy zawodów, zapewnienie na trasach dostępu do wody i informacji oraz doraźnej pomocy za pośrednictwem rozstawionych na trasie zawodów wolontariuszy, koszulkę okolicznościową będącą częścią pakietu startowego jako reklamę i pamiątkę udziału w zawodach, medal pamiątkowy dla zawodnika, który ukończył zawody wręczanego na mecie, nagrody pieniężne i rzeczowe dla zwycięzców, obsługa techniczna, nagłośnienie, komentarz zawodów, dostęp do sanitariatów, ochrona osób startujących w zawodach i ich mienia pozostawionego w czasie startu. Osoby, które zgłaszają swój udział w imprezie sportowej zobowiązane są do uiszczenia opłaty startowej. Rejestracja i wniesienie opłaty jest warunkiem koniecznym do udziału w imprezie sportowej i skutkuje nadaniem takiej osobie numeru startowego, na podstawie którego otrzymuje pakiet zawodnika. W ramach organizowanej imprezy Gmina zapewnia zawodnikom pakiet świadczeń. W ramach opłaty startowej każdy uczestnik otrzymuje: (…). W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość pakietu startowego uczestnika oraz dodatkowych świadczeń. Cena skalkulowana jest na podstawie rynkowej analizy usług o podobnym charakterze i obejmuje całość świadczenia. Nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w Imprezie i osobno nabycia pakietu startowego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie uczestnikom udziału w imprezie sportowej. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie wstępu na imprezę sportową i udział w zawodach sportowych, natomiast pozostałe ww. czynności stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich świadczenie nie będzie w pełni spełniało swojej roli, nie będzie przyczyniało się do wzrostu konkurencyjności. Sprzedaż świadczenia polegającego na zapewnieniu udziału w zawodach oraz otrzymanie pakietu startowego są elementami nieodłącznymi i zawodnik startujący w zawodach nie ma możliwości rezygnacji z którejkolwiek z usług czy wyborze że daną usługę chce opłacić, a innej nie. Dodatkowo podkreślić należy, że cena skalkulowana jest na podstawie rynkowej analizy usług o podobnym charakterze i obejmuje całość świadczenia, a nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w imprezie i osobno nabycia pakietu startowego. Zatem, z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego udział w imprezie sportowej. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia uczestnikom udziału w imprezie sportowej.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wstępu na imprezę sportową i udział w zawodach sportowych stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak, pod poz. 67 tego załącznika zastał wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcie „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe polegające na organizacji imprezy sportowej (…) wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa, stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).