Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.395.2017.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dokonaną rejestracją oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot zagraniczny; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 września 2017 r. otrzymane przez Pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dokonaną rejestracją oraz prawa do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dokonaną rejestracją. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 20 września 2017 r. otrzymane przez Pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest węgierską osobą prawną (spółką z o.o.), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W szczególności Spółka nie dysponuje w Polsce trwałym zapleczem technicznym ani personalnym umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności.

Działalność Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się wyłącznie na dokonywaniu nabyć krajowych i następnie sprzedaży krajowej podzespołów i części samochodowych.

Spółka regularnie dokonywała dostaw towarów na terytorium Polski na rzecz Zainteresowanego, w tym w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. By udokumentować wspomniane transakcje Spółka wystawiała Nabywcy faktury rozliczane na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia („reverse charge").

Podatek należny od przedmiotowych transakcji został rozliczony przez Zainteresowanego na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca w październiku 2016 r. zarejestrował się na potrzeby VAT w Polsce, wskazując jednocześnie, w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, kwiecień 2016 r. jako pierwszy okres, za który Spółka złoży deklarację VAT-7. Spółka jednak nie złożyła w tym samym momencie deklaracji VAT za okresy przeszłe, wobec czego w dniu 22 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia zaległych deklaracji za okres od kwietnia do października 2016 r. Jednocześnie, należy wskazać, że Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów VAT dobrowolnie, gdyż była zwolniona z tego obowiązku na podstawie § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. 2014, poz. 1624).

Ze względu na problemy techniczne i ustawienia systemowe, faktury dokumentujące dostawy towarów w okresie po faktycznej rejestracji (od października 2016 r.) nadal wystawiane i rozliczane były przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Spostrzegłszy ten błąd, Spółka wystawiła w lutym 2017 r. faktury korygujące do wszystkich transakcji dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, za pomocą których Spółka uzupełniła wystawione wcześniej faktury m.in. o kwoty polskiego podatku VAT. Spółka wystawiła również faktury korygujące do transakcji, które miały miejsce od momentu wykazanego w formularzu rejestracyjnym jako okres złożenia pierwszej deklaracji VAT w Polsce (kwiecień 2016 r.), uznając, że od kwietnia 2016 r. powinna była naliczać VAT według stawki 23% na wystawianych na rzecz Zainteresowanego fakturach.

W wyniku wystawienia faktur korygujących Spółka uwzględniła je w pierwotnych okresach, w których dokonano dostaw towarów, składając zaległe deklaracje od kwietnia do grudnia 2016 r. oraz uiszczając kwoty VAT wykazane na fakturach i deklaracjach wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Jednakże Zainteresowany nie przyjął faktur korygujących dotyczących dostaw zrealizowanych pomiędzy kwietniem 2016 r. a październikiem 2016 r., przyjmując jedynie faktury korygujące dotyczące dostaw zrealizowanych po dacie faktycznej rejestracji Spółki dla celów VAT.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca oraz Zainteresowany mają wątpliwości co do poprawności wystawienia faktur korygujących dotyczących dostaw dokonanych w okresie od kwietnia 2016 r. (data wskazana jako okres złożenia pierwszej deklaracji VAT w Polsce) do października 2016 r. (moment faktycznej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby VAT w Polsce) z wykazanym podatkiem VAT. Dodatkowo Zainteresowany ma wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia VAT z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w takiej sytuacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

*   N. (Polska) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
*   N. (Polska) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej,
*   N. (Polska) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabył towary od Wnioskodawcy dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy krajowe dostawy towarów dokonane w okresie od kwietnia 2016 r. (miesiąc wskazany jako pierwszy okres, za który Spółka zobowiązana jest do składania deklaracji VAT-7) do października 2016 r. (data faktycznej rejestracji dla celów VAT) powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Nabywca ma prawo do odliczenia VAT wskazanego na fakturach korygujących wystawionych przez Spółkę w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy przed datą faktycznej rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce?

Zdaniem zainteresowanych,

Zdaniem Spółki oraz Zainteresowanego dokonana w październiku 2016 r. rejestracja Spółki dla celów VAT, gdzie wskazano, że Spółka złoży pierwszą deklarację VAT za okres od kwietnia 2016 r., nie wpływa na zasady opodatkowania transakcji dokonanych w okresie od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, które pomimo rejestracji z mocą od kwietnia 2016 r. nadal powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji Nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT wskazanego na fakturach korygujących wystawionych przez Spółkę w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy przed datą faktycznej rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce.

Spółka uprawniona jest do anulowania wystawionych faktur korygujących, które nie zostały przyjęte przez Zainteresowanego i skorygowania rozliczeń VAT za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. poprzez usunięcie wykazanych faktur korygujących i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu błędnego wykazania i zapłacenia kwot VAT należnego oraz uiszczonych pomyłkowo odsetek od zaległości podatkowych, gdyż zaległości tych nigdy nie było.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie jednak do treści art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Analizując powyższe uregulowania należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku podatników zagranicznych nieposiadających w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak w sytuacji Spółki, ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady, zgodnie z którą każdy podatnik jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przezeń transakcji. Takie rozwiązanie uzasadnione jest względami administracyjnymi. Trudno bowiem byłoby wymagać od zagranicznych podmiotów każdorazowej rejestracji na potrzeby podatku VAT w związku z przeprowadzeniem pojedynczej transakcji na terytorium Polski. Skorzystanie z regulacji opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest jednak ograniczone do przypadków, w których zagraniczny podatnik nie tylko nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale również nie jest w Polsce zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT stanowi czynność techniczną polegającą na wpisie podatnika do stosownego rejestru podatników VAT czynnych lub zwolnionych na podstawie złożonego przezeń zgłoszenia rejestracyjnego.

Przywołany przepis nie ustanawia żadnej szczególnej zasady dotyczącej chwili, z jaką czynność ta odnosi skutek. Zasada pewności prawa przemawia jednak za poglądem, zgodnie z którym rejestracja na potrzeby VAT powinna odnosić skutek ex nunc. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby uznaniem, że w sytuacjach, w których prawidłowe rozliczenie transakcji na gruncie podatku VAT uzależnione jest od statusu formalnego jednej ze stron transakcji, ta strona mogłaby za pomocą czynności prawnej przed organem administracji doprowadzić do modyfikacji praw i obowiązków drugiej strony transakcji. W skrajnych przypadkach mogłoby to narazić drugą stronę transakcji na ryzyko powstania zaległości podatkowej.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 5) in fine ustawy o VAT posługuje się pojęciem „podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4”. Tymczasem przykładowo art. 17 ust. 1 pkt 4) lit. b tiret pierwsze ustawy o VAT wspomina o podatniku lub osobie prawnej, która jest „zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia techniczną czynność rejestracji od obowiązku rejestracji wynikającego z określonych czynności o charakterze materialnoprawnym. Jeżeli zatem w art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT posłużono się sformułowaniem odnoszącym się wyłącznie do statusu podatnika zarejestrowanego, to nie można tego przepisu interpretować rozszerzająco i twierdzić, że przesłankę tę wypełnia także podatnik, który co prawda w danej chwili nie spełniał technicznego warunku rejestracji, jednakże był do rejestracji zobowiązany i dokonawszy jej w późniejszym terminie spełnił ustawowy warunek. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, że bezsprzecznie w okresie od kwietnia do października 2016 r. Spółka nie była zarejestrowana w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy na potrzeby VAT w Polsce. W tym czasie dokonywała na terytorium Polski dostaw towarów na rzecz Zainteresowanego. W związku z brakiem rejestracji i wypełnieniem przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego były rozliczane przez Nabywcę na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Spółki oraz Zainteresowanego na prawidłowość rozliczania powyższych transakcji w okresie poprzedzającym rejestrację Spółki na potrzeby podatku VAT nie ma wpływu późniejsza rejestracja Wnioskodawcy, w której jako okres złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wskazano kwiecień 2016 r. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-656/14-2/LK) wskazał, że „Wnioskodawca rejestracji jako czynny podatnik VAT dokonał od kwietnia 2014 r. Zatem na moment dokonywanych dostaw tj. od kwietnia 2013 do września 2013 r. Wnioskodawca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Tym samym zostaną spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i Wnioskodawca jako niemiecki podmiot gospodarczy bez siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dokonujący dostaw towarów na rzecz polskich podatników nie był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów. Zobowiązanym do rozliczenia był nabywca towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy”.

Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1024/15-4/KT) potwierdził stanowisko podatnika, w którym podniósł on, że „polski nabywca towarów dokonujący transakcji zakupu towarów od pomiotu zagranicznego, który w momencie dokonywania transakcji nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce (tak jak Wnioskodawca do momentu faktycznego dokonania rejestracji), będzie miał prawo (a właściwie obowiązek) przyjąć, iż w takiej sytuacji jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia towaru od podmiotu zagranicznego na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zmiana zasad rozliczenia omawianej transakcji w związku z późniejszą (tj. po dokonaniu dostaw) rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce, oznaczałaby złamanie zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-2/15-4/ISZ) organ stwierdził, że „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, posługują się pojęciem „podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4". Zatem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że odnosi się on do wykonania przez podatnika czynności rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a nie wyłącznie do podlegania jej obowiązkowi. Na moment dokonywanych dostaw w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do momentu dokonania rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT Wnioskodawca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Tym samym, zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W okresie od 1 kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce, Wnioskodawca jako dokonujący sprzedaży towarów na terytorium kraju był podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Natomiast nabywca towarów był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, dokonana w październiku 2016 r. rejestracja Spółki na cele VAT, gdzie wskazano, że Spółka złoży pierwszą deklarację VAT-7 za kwiecień 2016 r., nie wpływa na zasady opodatkowania transakcji dokonanych w okresie od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. przed faktycznym dokonaniem rejestracji Wnioskodawcy, które powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych transakcji, w związku z czym uprawniona jest do anulowania zwróconych faktur korygujących oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do października 2016 r. w związku z błędnym wykazaniem kwot VAT należnego. W rezultacie Spółka będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wyniku pomyłkowej zapłaty VAT należnego oraz odsetek od zaległości podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest węgierską osobą prawną czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Działalność Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się wyłącznie na dokonywaniu nabyć krajowych i następnie sprzedaży krajowej podzespołów i części samochodowych.

Spółka regularnie dokonywała dostaw towarów na terytorium Polski na rzecz Zainteresowanego, w tym w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. Spółka dokumentowała te transakcje wystawiając Nabywcy faktury rozliczane na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podatek należny od przedmiotowych transakcji został rozliczony przez Zainteresowanego na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca w październiku 2016 r. zarejestrował się na potrzeby VAT w Polsce, wskazując jednocześnie, w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, kwiecień 2016 r. jako pierwszy okres, za który Spółka złoży deklarację VAT-7. Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów VAT dobrowolnie, gdyż była zwolniona z tego obowiązku.

Ze względu na problemy techniczne i ustawienia systemowe, faktury dokumentujące dostawy towarów w okresie po faktycznej rejestracji od października 2016 r. nadal wystawiane i rozliczane były przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spostrzegłszy ten błąd, Spółka wystawiła w lutym 2017 r. faktury korygujące do wszystkich transakcji dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, za pomocą których Spółka uzupełniła wystawione wcześniej faktury m.in. o kwoty polskiego podatku VAT.

Spółka wystawiła również faktury korygujące do transakcji, które miały miejsce od momentu wykazanego w formularzu rejestracyjnym jako okres złożenia pierwszej deklaracji VAT w Polsce - kwiecień 2016 r., uznając, że od kwietnia 2016 r. powinna była naliczać VAT według stawki 23% na wystawianych na rzecz Zainteresowanego fakturach. W wyniku wystawienia faktur korygujących Spółka uwzględniła je w pierwotnych okresach, w których dokonano dostaw towarów, składając zaległe deklaracje od kwietnia do grudnia 2016 r. oraz uiszczając kwoty VAT wykazane na fakturach i deklaracjach wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Jednakże Zainteresowany nie przyjął faktur korygujących dotyczących dostaw zrealizowanych pomiędzy kwietniem 2016 r. a październikiem 2016 r.

Zainteresowany posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nabył towary od Wnioskodawcy dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego czy krajowe dostawy towarów dokonane w okresie od kwietnia 2016 r. (miesiąc wskazany jako pierwszy okres, za który Spółka zobowiązana jest do składania deklaracji VAT-7 do października 2016 r.) data faktycznej rejestracji dla celów VAT powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że dla uznania nabywcy za podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - wprowadzono wymóg, aby poza brakiem posiadania siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Tym samym w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał dostawy na rzecz Zainteresowanego zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania podatku należnego. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych dostaw zobowiązany był Zainteresowany. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w październiku 2016 r. wskazując kwiecień 2016 r. jako pierwszy okres, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7 to Wnioskodawca w okresie między rejestracją Spółki jako podatnika VAT w Polsce a faktycznym jej zarejestrowaniem stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz Zainteresowanego.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem w październiku 2016 r. rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem kwietnia 2016 r. jako pierwszego okresu, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7 nie można uznać, że od kwietnia 2016 r. są spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył deklaracje jako zarejestrowany czynny podatnika VAT w Polsce. W konsekwencji mimo nie posiadania przez Wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca w okresie między rejestracją Spółki jako podatnika VAT w Polsce a faktycznym jej zarejestrowaniem stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz Zainteresowanego.

Zatem, w analizowanej sprawie, do dostaw krajowych dokonywanych na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę w okresie między rejestracją Spółki jako podatnika VAT w Polsce, a faktycznym jej zarejestrowaniem mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca staje się zobowiązany do rozliczenia podatku od przedmiotowych transakcji.

W konsekwencji krajowe dostawy towarów dokonane w okresie od kwietnia 2016 r. (miesiąc wskazany jako pierwszy okres, za który Spółka zobowiązana jest do składania deklaracji VAT-7 do października 2016 r.) data faktycznej rejestracji dla celów VAT nie powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie dotyczącym pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego czy Nabywca ma prawo do odliczenia VAT wskazanego na fakturach korygujących wystawionych przez Spółkę w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy przed datą faktycznej rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca względem krajowych dostaw towarów nie rozliczał podatku należnego, który był rozliczany przez Zainteresowanego. Natomiast jak wskazano wyżej gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce do dostaw krajowych dokonywanych na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę w okresie między rejestracją jako podatnika VAT w Polsce, a faktycznym zarejestrowaniem Wnioskodawca stał się zobowiązany do rozliczenia podatku od przedmiotowych transakcji.

Tym samym Wnioskodawca po dokonaniu rejestracji na terytorium Polski był zobligowany do wystawionych faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów i naliczenia podatku należnego według stawki właściwej dla przedmiotowych dostaw towarów.

W konsekwencji, w związku z tym, że przedmiotowe dostawy towarów powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Zainteresowanego towarów, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane jest z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie odjętym pytaniem 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą mieć zatem decydującego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.