Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.303.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad (42.11.Z. - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD)).

Podklasa ta obejmuje:

*   roboty związane z budową autostrad, ulic, dróg chodników, ścieżek dla pieszych i rowerzystów,
*   roboty nawierzchniowe na autostradach, ulicach, drogach, mostach, wiaduktach lub w tunelach:

1.  układanie nawierzchni bitumicznych na drogach,
2.  malowanie oznakowania poziomego i pozostałych oznaczeń na drogach itp.,
3.  instalowanie barier drogowych, znaków drogowych itp.,

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy w zakresie usług budowlanych związanych z budową dróg i autostrad (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług), w których występuje jako podwykonawca na zlecenie generalnego wykonawcy (zwanego dalej Zleceniodawcą). Spółka świadczy usługi budowlane sama lub w konsorcjum z innymi podmiotami.

W umowach na usługi budowlane zawarte są zapisy, zgodnie z którymi Spółka ponosi odpowiedzialność przed drugą Stroną umowy/Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. Spółka udziela Zleceniodawcy gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy, na okres wskazany w umowie. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Zleceniodawca ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad poprzez ich naprawę lub gdy naprawa będzie niemożliwa lub okaże się nieskuteczna poprzez wymianę wadliwej części robót, w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Zleceniodawcy gwarancji i rękojmi przez Spółkę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe. Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Zleceniodawcy.

Spółka dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi. Czyli uznać należy, że należność za świadczenie gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi budowlanej, objętej gwarancją i rękojmią.

Jednakże, Spółka dokonując kalkulacji wynagrodzenia nie zna potencjalnej wysokości kosztów jakie poniesie w przyszłości z tytułu usuwania wad lub wymiany wadliwych części robót, z tytułu gwarancji i rękojmi. Oznacza to, że rzeczywiście poniesione koszty dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi mogą być niższe lub wyższe niż koszty wkalkulowane w wartość wynagrodzenia przysługującego za realizację usług budowlanych.

W sytuacji gdy Zleceniodawca wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, Spółka dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) poprzez:

1.  realizację prac we własnym zakresie,
2.  zlecenie realizacji prac podmiotowi trzeciemu.

Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Spółkę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Spółkę kosztów takiej naprawy lub wymiany, która nie zostanie w sposób bezpośredni zafakturowana na Zleceniodawcę.

Także w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Spółkę na Zleceniodawcę.

Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót a Spółką. Faktura dokumentuje wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Spółka, Zleceniodawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym naprawy gwarancyjne wynikające z zawieranych przez Spółkę umów o roboty budowlane zlecane podmiotom trzecim podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym naprawy gwarancyjne wynikające z zawieranych przez Spółkę umów o roboty budowlane wykonywane samodzielnie przez Spółkę podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia?
3.  (W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących naprawy gwarancyjne i wystawionych przez podmiot trzeci?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opisane w stanie faktycznym naprawy gwarancyjne wynikające z zawieranych przez Spółkę umów o roboty budowlane zlecane podmiotom trzecim podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Spółki. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorca, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W przedstawionej sprawie podmiot trzeci wykonuje na zlecenie Spółki usługi budowlane wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonej Zleceniodawcy przez Spółkę W zamian za wykonanie ww. prac podmiot trzeci otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, tym samym realizacja przez podmiot trzeci zobowiązań gwarancyjnych za Spółkę (gwaranta) jest świadczeniem usług na jego rzecz. Usługi te maja charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Zleceniodawca zawiera ze Spółką umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Spółka występuje wówczas w charakterze podwykonawcy i ponosi odpowiedzialność przed Zleceniodawcą z tytułu wykonanych usług budowlanych W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Spółka zobowiązana jest do ich usunięcia. Przy czym. Spółka może wykonać przedmiotowe naprawy we własnym zakresie lub powierzyć ich wykonanie podmiotowi trzeciemu. Podwykonawcą jest firma lub osoba wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy, a zatem w opinii Wnioskodawcy, skoro podmiot trzeci wykonuje usługi budowlane zlecone przez Spółkę, to tym samym działa względem niej w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważa, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej Zleceniodawcy jako nabywcy usług jest jedynie Spółka. Usługi budowlane wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi me stanowią odrębnej usługi, a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego miedzy Spółką a Zleceniodawcą. Spółka nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać sią z gwarancji i rękojmi udzielonej Zleceniodawcy. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy pozwala przyjąć, ze w analizowanym stanie faktycznym Spółka jest głównym wykonawca usług budowlanych w stosunku do Zleceniodawcy natomiast podmiot trzeci działa względem Spółki w charakterze podwykonawcy.

W sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca uważa, że skoro Spółka (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w wyżej podmiot trzeci wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Spółki w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Spółka jako nabywca usług.

Ad.2

W przypadku gdy naprawy gwarancyjne dokonywane są samodzielnie przez Spółkę (gwaranta) na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (Zleceniobiorcy) nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia gwarancyjne stanowią bowiem kontynuację umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych, których jakość jest niezgodna z treścią umowy (wady stwierdzone w okresie gwarancyjnym). Wykonanie przez Spółki napraw gwarancyjnych ma na celu nieodpłatne przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń gwarancyjnych Zleceniodawca nabył w momencie zawarcia umowy ze Spółką na wykonanie usług budowlanych, za które zapłacił wynagrodzenie i które obejmowało koszty ewentualnych napraw gwarancyjnych. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy naprawy gwarancyjne, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, bez pobrania dodatkowej opłaty, nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

AD.3

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z w/w stanem faktycznym Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykonuje usługi budowlane ww. ramach zawieranych umów. W ramach gwarancji i rękojmi udzielonej Zleceniodawcy z tytułu wykonanych prac zobowiązana jest do usunięcia usterek lub wymiany wadliwych elementów, przy czym może zlecić wykonanie ww. prac podmiotowi trzeciemu. Usługi budowlane wykonane przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki są kontynuacja usług zrealizowanych wcześniej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy maja wiec pośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane od podmiotu trzeciego usługi budowlane są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego odpowiedź na pytanie 3 i ocena stanowiska do tego pytania stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że dokonywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane zostały sklasyfikowane jako czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.