Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-61/11-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów Pocztowych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ stanowią czynności o charakterze technicznym – administracyjnym. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług związanych z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług związanych z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako ,,centrum") świadczy na rzecz Bank S.A. (dalej jako ,,Bank") usługi polegające na wykonywaniu określonych czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością bankową. Podstawą prawną do powierzenia Centrum wykonywania ww. czynności jest art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. W świetle ww. przepisu bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie:

*   w imieniu i na rzecz banku usług pośrednictwa w zakresie czynności bankowych na podstawie umowy agencyjnej (w granicach ściśle określonych w przepisach art. 6a ust. 1 pkt 1 lit. a-k), a także

*   czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Świadczenie usług przez Centrum odbywa się na podstawie zawartej z Bankiem umowy o świadczenie usług oraz wystawianych przez Bank Zleceń Usługi. Zlecenia Usługi wystawiane są w ramach przedmiotu umowy i uszczegóławiają zakres realizowanych przez Centrum usług.

Usługi świadczone przez Centrum na rzecz Banku w ramach umowy (oraz na podstawie wystawianych przez Bank Zleceń Usługi) obejmują, między innymi, obsługę świadczonej przez Bank usługi finansowej pod nazwą Przekaz.

Usługa Przekazu (z potwierdzeniem odbioru) polega na zleceniu przez Bank wypłaty określonej przez nadawcę (Klienta Banku) kwoty pieniężnej odbiorcy wymienionemu w adresie Przekazu. Złożenie dyspozycji Przekazu następuje przez Klienta Banku za pośrednictwem systemów bankowości elektronicznej. Przekaz realizowany jest przez Bank na podstawie umowy. W przypadku Przekazu realizowanego przez Bank, dyspozycje przesyłane są bezpośrednio do COR ( Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego), dzięki czemu ich wykonanie następuje o wiele szybciej niż w przypadku przekazów nadawanych w urzędach.

W ramach usługi świadczonej na rzecz Banku, Centrum bierze udział w szczególności w następujących procesach związanych z realizacją Przekazów:

I. proces realizacji potwierdzeń odbioru; w jego ramach Centrum wykonuje między innymi następujące czynności:

*   otrzymuje papierowe potwierdzenia odbioru Przekazów („żółte karteczki” i duplikaty), stanowiące potwierdzenie odebrania środków pieniężnych przez beneficjenta Przekazu oraz papierową książkę nadawczą (odbiór ze skrytki pocztowej w Banku),

*   weryfikuje podpis na potwierdzeniu odbioru (w przypadku braku podpisu Centrum przesyła dokument do COR celem złożenia reklamacji),

*   przekazuje do Banku plik elektroniczny zawierający analityczne transakcje Przekazu nadane przez nadawcę (Klienta Banku), dla których otrzymano potwierdzenia odbioru, ze statusem „Potwierdzony” celem dokonania zmiany statusu transakcji na „Transakcja potwierdzona” w systemie bankowym,

*   skanuje i indeksuje papierowe potwierdzenia odbioru Przekazów oraz udostępnia ich obrazy Klientom poprzez stronę www,

*   na życzenie Klienta przesyła oryginał potwierdzenia odbioru lub jego kopię zgodną z oryginałem;

II. proces realizacji zwrotów Przekazów; w jego ramach Centrum wykonuje, między innymi, następujące czynności:

*   odbiera papierowe zwroty Przekazów (przesyłane przez na skrytkę pocztową Banku), zwroty oznaczają niezrealizowane, tj. nieodebrane przez beneficjentów Przekazy

*   weryfikuje przyczyny zwrotu; w przypadku braku przyczyny zwrotu Centrum uzgadnia to z COR,

*   sprawdza czy na rachunku przejściowym, na którym są księgowane zwroty Przekazów oraz przelew przychodzący otrzymany od znajdują się środki pieniężne zgodne z dokumentami zwrotów; w przypadku niezgodności Centrum zgłasza zdarzenie do COR,

*   dokonuje ręcznej zmiany statusu Przekazu w systemie bankowym na „Zwrot” z określeniem przyczyn zwrotu, ta zmiana statusu transakcji Przekazu powoduje automatyczne uznanie rachunku bankowego nadawcy Przekazu i oznacza dokonanie fizycznego zwrotu środków pieniężnych pochodzących z niezrealizowanego Przekazu (zwrotu),

*   przekazuje do Banku plik elektroniczny zawierający analityczne transakcje Przekazu nadane przez nadawcę (Klienta Banku), lecz niezrealizowane, ze statusem „Zwrot”,

*   skanuje i indeksuje papierowe zwroty Przekazów oraz udostępnia ich obrazy do wglądu Klientom poprzez stronę www,

*   na życzenie Klienta przesyła oryginał potwierdzenia odbioru lub jego kopię zgodną z oryginałem,

*   obsługuje Przekazy anulowane przez, tj.:
    *   odbiera informację przekazaną mailem przez COR o wycofaniu z realizacji niektórych Przekazów np. z powodu podania
    *   sprawdza czy na rachunku przejściowym, na którym są księgowane zwroty Przekazów oraz przelew przychodzący otrzymany od znajdują się środki pieniężne zgodne z dokumentami anulowanych Przekazów; w przypadku niezgodności Centrum zgłasza zdarzenie do COR
    *   dokonuje ręcznej zmiany statusu Przekazu w systemie bankowym na „Anulowany” z podaniem przyczyny anulowania Przekazu,
    *   dokonuje ręcznego przeksięgowania środków pieniężnych z rachunku przejściowego na rachunek bankowy nadawcy anulowanego Przekazu Pocztowego, co oznacza dokonanie fizycznego zwrotu środków pieniężnych pochodzących z anulowanego Przekazu Pocztowego;

III. proces realizacji reklamacji Przekazów; w jego ramach Centrum wykonuje, między innymi następujące czynności:

*   generuje z systemu bankowego raport z niezrealizowanymi transakcjami Przekazu za dany okres,

*   przygotowuje pismo przewodnie i wypełnia formularz reklamacyjny (dołączając obraz strony książki nadawczej, na której znajduje się reklamowany Przekaz) i przesyła na wskazany adres mailowy COR,

*   uzupełnia rejestr reklamacji,

*   po zakończeniu reklamacji odszukuje reklamowany Przekaz w systemie bankowym i dokonuje zamknięcia rozpoczętej reklamacji.

Wynagrodzenie Centrum z tytułu świadczonych na rzecz Banku wymienionych powyżej usług związanych z obsługą Przekazów ustalane jest w formie miesięcznego ryczałtu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Centrum na rzecz Banku związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Banku usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

I. Stan prawny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, między innymi usługi w zakresie: „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40.

II. Usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów, a warunki zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki świadczone przez nią na rzecz Banku usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów, spełniają warunki uznania ich za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż:

1.  stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych (w zakresie wszelkiego rodzaju przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług), stanowiący odrębną całość oraz
2.  są właściwe i niezbędne do świadczenia ww. usług finansowych przez Bank.

Ad. 1)

Nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez Centrum usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Bank usługami w zakresie wszelkiego rodzaju przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, usługa Przekazu (z potwierdzeniem odbioru) polega na zleceniu przez Bank wypłaty określonej przez nadawcę (Klienta Banku) kwoty pieniężnej odbiorcy wymienionemu w adresie Przekazu. Złożenie dyspozycji Przekazu następuje przez Klienta Banku za pośrednictwem systemów bankowości elektronicznej.

Przekaz realizowany jest przez Bank na podstawie umowy. W przypadku Przekazu Pocztowego realizowanego przez Bank, dyspozycje przesyłane są bezpośrednio do COR (Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego), dzięki czemu ich wykonanie następuje o wiele szybciej niż w przypadku przekazów pocztowych nadawanych w urzędach pocztowych.

W celu prawidłowego świadczenia przez Bank usługi Przekazu (z potwierdzeniem odbioru), konieczne jest zapewnienie sprawnej komunikacji oraz przepływu dokumentów (m.in. potwierdzeń odbioru, książek nadawczych) pomiędzy Bankie, ponieważ potwierdzeniem zrealizowania usługi Przekazu jest podpisanie przez beneficjenta Przekazu potwierdzenie odbioru środków pieniężnych. Dopóki Bank nie otrzyma podpisanego przez beneficjenta Przekazu, potwierdzenia odbioru środków pieniężnych, usługi Przekazu nie można uznać za zrealizowaną. Sprawowanie przez Bank kontroli nad spływającymi potwierdzeniami odbioru Przekazów gwarantuje poprawność realizowania usługi Przekazu. Kontrola ta umożliwia potwierdzenie zrealizowania Przekazu, uzgodnienie kwot środków będących w drodze do beneficjentów, identyfikację niezrealizowanych Przekazów oraz uzgodnienie kwot środków nieodebranych przez beneficjentów i ich zwrot na konta bankowe nadawców Przekazów. Dzięki temu, w razie zaistnienia nieprawidłowości w realizacji Przekazu przez (np. wpływu reklamacji od klienta lub zwrotu Przekazu), Bank (który ponosi odpowiedzialność wobec klienta za prawidłowe wykonanie usługi i tym samym za realizację Przekazu zgodnie z dyspozycją klienta) jest w stanie wyjaśnić przyczyny takich nieprawidłowości, zapewnić ich usunięcie i w konsekwencji prawidłowe zrealizowanie Przekazu. Ponadto w ramach świadczonej usługi, Bank zobowiązuje się do zapewnienia klientom bieżącego dostępu do elektronicznych zapisów dokumentów dotyczących realizowanego Przekazu (potwierdzeń odbioru, zwrotów).

W celu obniżenia kosztów działalności oraz uproszczenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, Bank zdecydował się powierzyć Centrum wykonywanie niektórych czynności związanych z obsługą realizowanych Przekazów. W ramach usługi świadczonej na rzecz Banku, Centrum bierze udział w następujących procesach związanych z realizacją przekazów pocztowych:

*   procesie realizacji potwierdzeń odbioru;

*   procesie realizacji Zwrotów Przekazów,

*   procesie realizacji reklamacji Przekazów.

Efektem świadczonych przez Centrum usług jest świadczenie przez Bank usługi Przekazu na zasadach określonych w ofercie Banku oraz zawartej z klientem umowie.

Niezależnie od faktu, iż czynności związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów nie są wykonywane samodzielnie przez Bank, lecz są zlecane do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, usługi te niewątpliwie stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się obsługą Przekazu nie ma zresztą, z punktu widzenia klienta, większego znaczenia, albowiem liczy się dla niego wyłącznie pozytywne załatwienie sprawy i uzyskanie od Banku usługi świadczonej zgodnie z ofertą i zwartą umową oraz obowiązującymi przepisami prawa. Dla klienta Banku liczy się bowiem efekt w postaci prawidłowej i sprawnej realizacji zleconego Przekazu (i otrzymanie dostępu do związanych z nim dokumentów, w szczególności potwierdzenia odbioru).

Jednocześnie wykonywane przez Spółkę czynności stanowią „odrębną całość”, o czym świadczy chociażby fakt, iż mogą zostać wyodrębnione z „podstawowej” usługi finansowej, której dotyczą i zlecone podmiotowi zewnętrznemu, co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności.

Ad. 2)

Ponadto w ocenie Centrum, świadczone przez nią usługi związane z obsługą Przekazów realizowanych za pośrednictwem Banku, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wspomniano powyżej, w celu prawidłowego świadczenia przez Bank usługi Przekazu z potwierdzeniem odbioru konieczne jest zapewnienie sprawnej komunikacji oraz przepływu dokumentów (m.in. potwierdzeń odbioru, książek nadawczych) pomiędzy Bankiem. Jednocześnie, w razie zaistnienia nieprawidłowości w realizacji Przekazu przez (np. wpływu reklamacji od klienta lub zwrotu przekazu), Bank (który ponosi odpowiedzialność wobec klienta za prawidłowe wykonanie przelewu) zobowiązany jest wyjaśnić przyczyny takich nieprawidłowości, zapewnić ich usunięcie i w konsekwencji zrealizowanie Przekazu zgodnie z dyspozycją klienta. Ponadto w ramach świadczonej usługi, Bank zobowiązuje się do zapewnienia klientom bieżącego dostępu do elektronicznych zapisów dokumentów dotyczących realizowanego Przekazu (potwierdzeń odbioru, zwrotów).

W tym kontekście świadczona przez Centrum usługa jest niezbędna do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie realizacji Przekazów.

Ponadto, czynności wykonywane przez Centrum w ramach świadczonych usług obejmują czynności, które standardowo składają się na procedurę związaną z obsługą Przekazów Pocztowych. Jak wspomniano powyżej, w ramach usługi świadczonej na rzecz Banku, Centrum bierze udział w szczególności w następujących procesach związanych z realizacją Przekazów:

I. proces realizacji potwierdzeń odbioru; w jego ramach Centrum wykonuje miedzy innymi czynności:

*   codziennie otrzymuje potwierdzenia odbioru Przekazów („żółte karteczki” i duplikaty), papierową książkę nadawcza (odbiór ze skrytki pocztowej Banku),

*   weryfikuje podpis na potwierdzeniu odbioru (w przypadku braku podpisu Centrum przesyła dokument do COR celem złożenia reklamacji),

*   przekazuje do Banku plik elektroniczny ze statusem „Potwierdzony” celem dokonania zmiany statusu transakcji na „Transakcja potwierdzona” w systemie bankowym,

*   skanuje i indeksuje papierowe potwierdzenia Przekazów oraz udostępnia ich obrazy Klientom poprzez stronę www,

*   na życzenie Klienta przesyła oryginał potwierdzenia odbioru lub jego kopię zgodną z oryginałem.

II. proces realizacji zwrotów Przekazów; w jego ramach Centrum wykonuje, między innymi następujące czynności:

*   odbiera papierowe zwroty (przesyłane na skrytkę pocztową Banku w),

*   weryfikuje przyczyny zwrotu; w przypadku braku przyczyny zwrotu Centrum uzgadnia to z COR,

*   sprawdza czy na rachunku przejściowym, na którym są księgowane zwroty Przekazów oraz przelew przychodzący otrzymany znajdują się środki pieniężne zgodne z dokumentami zwrotów w przypadku niezgodności Centrum zgłasza zdarzenie COR,

*   dokonuje ręcznej zmiany statusu Przekazu w systemie bankowym na „Zwrot” z określeniem przyczyn zwrotu oraz przekazuje do Banku plik elektroniczny ze statusem Zwrot celem dokonania zmiany statusu transakcji na „Transakcja zwrócona” w systemie bankowym, co powoduje automatyczne uznanie rachunku bankowego nadawcy Przekazu kwotą niezrealizowanego Przekazu,

*   skanuje i indeksuje papierowe zwroty Przekazów oraz udostępnia ich obrazy do wglądu Klientom poprzez stronę www,

*   na życzenie Klienta przesyła oryginał potwierdzenia odbioru lub jego kopię zgodną z oryginałem,

*   obsługuje Przekazy anulowane

III. proces realizacji reklamacji Przekazów; w jego ramach Centrum wykonuje między innymi następujące czynności:

*   generuje z systemu bankowego raport z niezrealizowanymi transakcjami Przekazu za dany okres,

*   przygotowuje pismo przewodnie i wypełnia formularz reklamacyjny (dołączając obrazy strony książki nadawczej, na której znajduje się reklamowany Przekaz) i przesyła na wskazany adres mailowy COR,

*   uzupełnia rejestr reklamacji,

*   po zakończeniu reklamacji odszukuje reklamowany Przekaz w systemie bankowym i dokonuje zamknięcia rozpoczętej reklamacji.

Żadna z ww. czynności wymienionych powyżej nie może być uznana za „nieodpowiednią” lub przekraczającą to, co jest niezbędne w ramach standardowej procedury związanej z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów. W związku z tym należy uznać, iż świadczone przez Centrum usługi są „właściwe” do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższego należy uznać, iż świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi związane z obsługą Przekazów realizowanych za pośrednictwem Banku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż spełniają wszystkie warunki zwolnienia sprecyzowane w przedmiotowym przepisie.

III. Regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego

Jak wspomniano powyżej, powierzenie przez Bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na gruncie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. W szczególności, zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie ,,czynności faktycznych związanych z działalnością bankową".

Regulacja zawarta w art. 6a Prawa bankowego normuje ,,zasady powierzania przez bank wykonywania określonych czynności innym podmiotom (pośrednictwo w zakresie czynności bankowych, tzw. outsourcing). Chodzi tu o podmioty nienależące do wewnętrznej struktury organizacyjnej banku (outsourcera), czyli podmioty "zewnętrzne" (zwane dalej także insourcerami)" (por. Komentarz do art. 6(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665), \[w:\] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005).

W doktrynie podkreśla się zalety tzw. ”outsourcingu" czynności bankowych, w szczególności z punktu widzenia banku korzystającego z usług podmiotu zewnętrznego:

,,Korzystanie z outsourcingu stanowiło (i nadal stanowi) powszechną praktykę w działalności banków. Z outsourcingiem wiążą się określone korzyści ekonomiczne dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzane podmiotowi zewnętrznemu czynności są przez niego realizowane lepiej, szybciej, a nierzadko i taniej (\`(...)\`). Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się wyłącznie na swej podstawowej działalności (tzw. core business), co może przyczynić się do poprawy jej jakości." (Komentarz do art. 6(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665), \[w:\] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005.)

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa bankowego dotyczącej tzw. „outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. Innymi słowy, w ocenie Centrum, interpretując użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowanie ,,usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej" należy dążyć do ujednolicenia zakresu tego pojęcia z pojęciem „czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego. Zdaniem Spółki, brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zdaje się sugerować, iż istota przedmiotowej regulacji polegać miała na zrównaniu zasad opodatkowania VAT określonych czynności, które łącznie składają się na świadczenie usług finansowych (w przypadku Banku - działalnością bankową), niezależnie od tego, przez kogo są one wykonywane (tj. niezależnie od tego, czy bank wykonuje je samodzielnie, czy też zleca ich wykonanie podmiotom trzecim w ramach umowy zawartej na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego). Taka wykładnia byłaby zresztą jak najbardziej uzasadniona, biorąc pod uwagę fakt, iż Bank sam świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT i jednocześnie korzystający z usług podmiotu zewnętrznego w zakresie czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupioną usługą (w sytuacji, gdyby taka usługa zewnętrzna nie korzystała ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego, konieczne jest ustalenie, jakie konkretnie czynności mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, w szczególności jego pkt 2 (i czy do zakresu tych czynności można zaliczyć świadczone przez Centrum usługi w zakresie wydawania i zamiany kart kredytowych klientom Banku). Wskazówki co do interpretacji pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego zostały zawarte w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 3 sierpnia 2004 r. NB-BPN-l-022-70/04 (,,Stosowanie niektórych przepisów dotyczących outsourcingu"). Z ww. pisma wynika iż:

,,Prawo bankowe przewiduje w art, 6a ust 1 pkt 2 możliwość powierzenia przez bank, na podstawie umowy zawartej na piśmie, wykonywania czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Na tle brzmienia tego przepisu powstaje pytanie o zakres przedmiotowy tego sformułowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma zdefiniowanie pojęcia "działalność bankowa". Należy przyjąć, że działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego jest zarówno wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i 2, jak również dokonywanie działań wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Bank może zatem zlecić wykonywanie czynności faktycznych, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością bankową w powyższym znaczeniu. Ich zakres wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym - zgodnie z art. 1 tej ustawy - są zasady prowadzenia tego rodzaju działalności. W konsekwencji do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust 1 pkt 2 Prawa bankowego, nie można zakwalifikować powierzenia takich czynności, jak np. prowadzenie stołówki pracowniczej w banku, sprzątanie pomieszczeń, w których jest wykonywana działalność bankowa, ochrona obiektów bankowych. (\`(...)\`) Przykładem powierzenia czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego będzie również zlecenie przez bank podmiotowi zewnętrznemu przeliczania, sortowania, pakowania oraz oznaczania opakowań banknotów i monet."

Konieczność istnienia bezpośredniego związku czynności faktycznych z działalnością bankową w rozumieniu art. 5 i 6 Prawa bankowego podkreślona została również w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 grudnia 2004 r. nr NB-BPN-l-022-70/04 (,,Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawo bankowe dotyczące outsourcingu"): ,,W piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 r. do Prezesów Zarządów Banków zostały zarysowane ogólne kryteria kwalifikacji powierzanych przez bank działań do tej kategorii czynności. Należy przypomnieć, że zdaniem GINB, w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego jest mowa o czynnościach faktycznych pozostających w funkcjonalnym związku z wykonywaniem czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz z podejmowaniem działań wymienionych w art. 6 ust 1 przywołanej ustawy. W trakcie rozstrzygania, czy określone czynności należy zakwalifikować do kategorii, o której mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, trzeba również pamiętać, że zakres tych czynności wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym zgodnie z art. 1 tej ustawy, są zasady prowadzenia działalności bankowej. Podczas interpretacji pojęcia "czynności faktycznych związanych z działalnością bankową" powstaje jednak problem określenia stopnia "związania" czynności faktycznych z działalnością bankową.

W przypadku czynności faktycznych, których wykonywanie zostało powierzone przedsiębiorcy w ramach pośrednictwa, w opinii GINB, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym za tego rodzaju czynności należałoby uznawać jedynie czynności faktyczne pozostające w bezpośrednim związku z działalnością bankową, tzn. takie, które:

1.  można uznać za czynności cząstkowe (składowe) czynności wskazanych w art. 5 i 6 ust. 1 Prawa bankowego, lub
2.  bez których podjęcia, ze względu na istotę lub charakter czynności bankowej lub czynności z art. 6 ust. 1 Prawa bankowego (z którymi są one związane), nie jest możliwe należyte wykonanie umowy, mającej za przedmiot dokonanie czynności wymienionych w art. 5 i art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy."

Z powyższych pism NBP wynika, iż zakres działalności bankowej wyznaczają przepisy art. 5 i 6 Prawa bankowego. Jednocześnie czynności faktyczne, które mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, muszą pozostawać w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z działalnością bankową, co oznacza, iż przedmiotowe czynności faktyczne:

1.  powinny stanowić czynności cząstkowe (składowe) czynności bankowych określonych w art. 5 i 6 Prawa bankowego oraz
2.  powinny być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych.

Należy zauważyć, iż powyższe przesłanki uznania danych czynności za czynności faktyczne związane z działalnością bankową" są spójne z przesłankami warunkującymi zwolnienie z VAT usług określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (przepis ustawy o VAT mówi bowiem o usługach stanowiących „element" usług finansowych, „właściwych i niezbędnych" do ich świadczenia). Zbieżność ta dodatkowo uzasadnia stanowisko Spółki, iż przy wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy kierować się zakresem regulacji zawartej w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle art. 5 ust. 1 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są, między innymi:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
7.  wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
8.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również, miedzy innymi, następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

*   udzielanie pożyczek pieniężnych,

*   operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,

*   wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,

*   terminowe operacje finansowe,

*   prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń,

*   wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

*   pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Świadczone przez Bank usługi finansowe, tj. realizowane za pośrednictwem Banku Przekazy, z którymi związane są wykonywane przez Centrum czynności, niewątpliwie mieszczą się w zakresie działalności bankowej zdefiniowanej w art. 5 Prawa bankowego. Jednocześnie świadczone przez Bank usługi finansowe są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Ponadto, jak wykazano powyżej, usługi związane z obsługą Przekazów stanowią element/część składową zwolnionych z VAT czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego (są z nimi bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane). Usługi w zakresie obsługi Przekazów są również niezbędne do należytego świadczenia przez Bank zwolnionych z VAT usług finansowych w zakresie realizacji Przekazów. Jak wskazano powyżej, prawidłowe świadczenie przez Bank usługi Przekazu z potwierdzeniem odbioru, wymaga zapewnienia sprawnej komunikacji oraz przepływu dokumentów (m.in. potwierdzeń odbioru, książek nadawczych) pomiędzy Bankiem. Jednocześnie, w razie zaistnienia nieprawidłowości w realizacji Przekazu (np. wpływu reklamacji od klienta lub zwrotu Przekazu), Bank (który ponosi odpowiedzialność wobec klienta za prawidłowe wykonanie przelewu) zobowiązany jest wyjaśnić przyczyny takich nieprawidłowości, zapewnić ich usunięcie i w konsekwencji zrealizowanie Przekazu zgodnie z dyspozycją klienta. Ponadto, w ramach świadczonej usługi, Bank zobowiązuje się do zapewnienia klientom bieżącego dostępu do elektronicznych zapisów dokumentów dotyczących realizowanego Przekazu (potwierdzeń odbioru, zwrotów).

W świetle powyższego, czynności wykonywane przez Centrum w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi związanej z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów należy sklasyfikować jako ,,czynności faktyczne związane z działalnością bankową", o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe. Świadczone przez Spółkę usługi są bowiem związane z wykonywanymi przez Bank czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 Prawa bankowego, zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (jako usługi w zakresie przekazów i transferów pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług). Z tego względu, w ocenie Spółki, usługi w zakresie obsługi Przekazów należy również objąć zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Odmienna klasyfikacja przedmiotowych usług, skutkująca stwierdzeniem, iż podlegają one opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, prowadziłaby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia banków podatkiem VAT (albowiem Bank nie mógłby odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem tego rodzaju usług od podmiotów trzecich). Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby również do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej banków powierzających wykonanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotom trzecim, w stosunku do banków wykonujących takie czynności we własnym zakresie. W efekcie zanegowane zostałyby cele regulacji zawartej w art. 6a Prawa bankowego, polegające w szczególności na obniżeniu kosztów działalności banku.

IV. Cel uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT- zwolnienie z VAT,,usług pomocniczych do usług finansowych".

W ocenie Centrum, ustalając zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy również uwzględnić cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Cel ten można odczytać analizując stenogramy z prac legislacyjnych nad projektem ustawy zmieniającej zakres zwolnień z VAT dotyczących, miedzy innymi, usług finansowych.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r, zakres zwolnień z VAT przewidzianych dla usług finansowych został wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226 poz. 1476). Mocą przedmiotowej ustawy wprowadzono również zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, iż pierwotna wersja projektu ww. ustawy nie przewidywała zwolnienia o treści odpowiadającej obecnemu przepisowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Propozycja tego przepisu została dodana w toku prac sejmowych nad projektem ustawy. Ze stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r. wynika, iż: ,,Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji, usługi finansowej lub ubezpieczeniowej." \[Wypowiedź posłanki Bożeny Szydłowskiej podczas posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r., biuletyn nr 4075/VI, http://orka.sejm.gov.pl/BiuIetyn.nsf/wgskrnr6/FPB-321\].

Z powyższego wynika, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było zwolnienie z opodatkowania VAT „usług pomocniczych do usług finansowych". Zgodnie z PKWiU z 1997 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 zał.)\], (która dla celów opodatkowania VAT miała zastosowanie do 31 grudnia 2010 r.) świadczone na rzecz Banku usługi (w szczególności związane z dokonywaniem bankowych rozliczeń pieniężnych, czynności pomocniczych związanych z obsługą działalności detalicznej banku, w tym obsługa korespondencji przychodzącej i wychodzącej, a także otwieranie, obsługa i zamykanie rachunków oraz przygotowywanie i przekazywanie dokumentów do archiwizacji) klasyfikowane były jako ,,Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (co znalazło potwierdzenie w otrzymanej przez Centrum klasyfikacji statystycznej Urzędu Statystycznego z dnia 4 lutego 2003 r. nr OISK-5672/KU-25/10-245/03). Do tej samej kategorii PKWiU, zdaniem Centrum, należało zaliczyć świadczone przez nią usługi w zakresie wydawania i zamiany kart kredytowych klientom Banku.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania VAT ma zastosowanie PKWiU z 2008 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293)\]. Wprawdzie PKWiU z 2008 nie posługuje się już pojęciem ,,usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym" (tak jak miało to miejsce w przypadku PKWiU z 2004 r. oraz 1997 r.), jednakże użyte w PKWiU z 2008r. sformułowanie ,,usługi wspomagające usługi finansowe" ma de facto analogiczne znaczenie i może być z powodzeniem uznane za jego synonim. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w Uwadze nr 1 do Sekcji PKWiU z 2008 r. (która obejmuje działy od 64 do 66) wyraźnie wskazano, iż sekcja ta obejmuje: ,,usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych".

Skoro zatem, jak wspomniano powyżej, celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było objęcie zwolnieniem z VAT ,,usług pomocniczych do usług finansowych" (na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r.), oznacza to, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. zakresem zwolnienia należy objąć te usługi, które są klasyfikowane jako ,,usługi wspomagające usługi finansowe" na gruncie PKWiU z 2008 r., w tym świadczone przez Centrum usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów.

V. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 13 ustawy o VAT, a projekt Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania określonych usług finansowych oraz ubezpieczeniowych stanowi implementację do polskich przepisów regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. a)-f) Dyrektywy 2006/112 \[Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.L 347 z 11.12.2006, s.1)\].

Zgodnie z ww. przepisem, obligatoryjnym zwolnieniem z VAT powinny być objęte następujące usługi finansowe/ubezpieczeniowe:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112, analogiczna regulacja była zawarta w art. 13(B) lit. d) VI Dyrektywy \[VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L77, 145,1 ze zm.)\].

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisów można twierdzić, iż zakres przewidzianego w nich zwolnienia jest dość wąski. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika jednak, iż zakresem zwolnienia z VAT należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach Dyrektyw świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w Dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą, tj. klientem banku (por. wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet).

Analogiczne spostrzeżenia Trybunału odnośnie zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego w Dyrektywie zostały zawarte w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc v. Commissioners of Customs&Excise). W przedmiotowym wyroku Trybunał dodatkowo wskazał (pkt 68 wyroku), iż: „(\`(...)\`) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą, objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy."

Z przytoczonego fragmentu wyroku wynika, iż zdaniem Trybunału, różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu (korzysta z tzw. ,,outsourcingu") oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie, naruszałoby zasadę neutralności VAT. Ze względu na konieczność respektowania owej zasady neutralności VAT, Trybunał dostrzegł zatem potrzebę poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z literalnego brzmienia regulacji Dyrektyw.

Powyższe spostrzeżenia zapewne legły u podstaw przedstawienia przez Komisję Europejską projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dalej jako ,,Projekt Dyrektywy") \[Wniosek z dnia 28 listopada 2007 dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych {SEK(2007) 1554} {SEK(2007) 1555} I\* COM/2007/0747 końcowy - CNS 2007/0267; http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52007PC0747:PL:H TML\].

Z uzasadnienia do Projektu Dyrektywy wynika, iż celem regulacji jest, w szczególności, zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Cel ten ma zostać osiągnięty przez zastosowanie trzech środków przedstawionych we wniosku, w szczególności sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych. W uzasadnieniu do Projektu Dyrektywy dostrzeżono, iż:

,,Definicje zwolnionych usług ubezpieczeniowych i finansowych są przestarzałe i doprowadziły do niejednolitej interpretacji i stosowania tych zwolnień przez państwa członkowskie. Zainteresowane podmioty muszą stawić czoła skomplikowanym przepisom prawnym, dotyczącym rozmaitych praktyk administracyjnych, powodującym poczucie niepewności prawnej wśród podmiotów gospodarczych i administracji podatkowych. Ta niepewność prawna prowadzi do wzrostu liczby spraw sądowych i kosztów administracyjnych podmiotów gospodarczych i administracji w związku ze stosowaniem tych zwolnień. Konieczne jest więc doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów i administracji. (\`(...)\`)

Drugi problem stanowi VAT ukryty w strukturze kosztów usług ubezpieczeniowych i finansowych. W usługach finansowych i usługach ubezpieczeniowych wszystkie podmioty gospodarcze dążą do poprawy swojej konkurencyjności w związku z rosnącą konkurencją wewnętrzną wynikającą z tendencji do stworzenia jednolitego rynku ogólnoeuropejskiego, jak również z konkurencją ze strony podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza UE. Przyczyną konsolidacji sektora była w dużej mierze potrzeba wzrostu wydajności, jednak strategie redukcji kosztów mogą przyjąć różną postać. Zmiany te są potęgowane powstawaniem szerszych ram prawnych dla zintegrowanego europejskiego rynku usług finansowych, określonego w planie działania w zakresie usług finansowych. Te ramy prawne potęgują konkurencję między podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe oraz usługi finansowe poprzez stopniowe ujednolicanie warunków działania na rynku. W tym otoczeniu podmioty gospodarcze wykształciły rozmaite techniki zwiększenia konkurencyjności. Najczęściej stosowane podstawowe techniki polegają na: outsourcingu działalności (w celu obniżenia kosztów administracyjnych i kosztów pracy, np.: prowadzenie depozytu akcji, zadania administracyjne itp.). (\`(...)\`)

Techniki te powodują, że wartość jest tworzona w mniejszym stopniu wewnątrz firmy, a za to świadczona w formie usług na rzecz podmiotów oferujących ubezpieczenia i produkty finansowe przez niezależne osoby trzecie. Pociąga to za sobą problem wynikający z faktu, iż usługi tego typu nie mogą już podlegać zwolnieniu przyznanemu usługom finansowym i ubezpieczeniowym, a co za tym idzie musi być na nie zafakturowany VAT. VAT ten nie może często być odliczony przez klienta, gdyż ten nie ma prawa do odliczania podatku VAT, jako że sam świadczy usługi ubezpieczeniowe i usługi finansowe zwolnione z tego podatku. Tego rodzaju VAT niepodlegający odliczeniu staje się częścią kosztów. Wniosek zawiera elementy, które zredukują jego wpływ na koszty".

Powyższe założenia zostały odzwierciedlone w preambule do Projektu Dyrektywy: ,,W celu zapewnienia neutralności podatkowej, zwolnienia powinny być powiązane z charakterem przedmiotowych usług na bazie obiektywnych kryteriów ekonomicznych, nie zaś z osobami, które je świadczą.

Szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi."

Uwzględniając powyższe założenia, Projekt Dyrektywy, poza modyfikacją opisu zwolnionych z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. a)-g) Dyrektywy 2006/112, przewiduje również dodanie do art. 135 ust 1a, zgodnie z którym: ,,Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania." Przepis ten dotyczy, ogólnie ujmując, usług pomocniczych/wspierających usługi finansowe/ubezpieczeniowe.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w zaproponowanym przez Komisję Europejską art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112 została niemalże dosłownie odzwierciedlona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnione z VAT są ,,usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej").

Zdaniem Centrum oznacza to, iż wprowadzając regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca, uwzględniając założenia i cele Projektu Dyrektywy, uznał konieczność rozszerzenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 o usługi wskazane w projektowanym art. 135 ust. 1a Dyrektywy (tj. o usługi pomocnicze/wspomagające usługi finansowe/ubezpieczeniowe).

Oznacza to, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy wykładać z uwzględnieniem opisanych powyżej założeń, które przyświecały Komisji Europejskiej przy tworzeniu Projektu Dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu oraz preambule do Projektu Dyrektywy). W szczególności należy wziąć pod uwagę konieczności zapobieżenia negatywnym skutkom finansowym dla banków tzw. outsourcingu części działalności. W sytuacji, gdyby zlecane podmiotom zewnętrznym usługi, ściśle związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych do ,,podstawowych" usług finansowych, zapłacony przez bank VAT w związku z nabyciem tego rodzaju usług, nie podlegałby odliczeniu przez bank (który sam świadczy usługi finansowe zwolnione z tego podatku). Tego rodzaju VAT, niepodlegający odliczeniu, stanowiłby dla banku dodatkowy koszt działalności. Z uwagi na fakt, iż celem Projektu Dyrektywy było zredukowanie takich negatywnych skutków, poprzez objecie zwolnieniem z VAT również usług związanych z usługami finansowymi zlecanych (,,outsourcowanych") przez instytucje finansowe podmiotom zewnętrznym, należy uznać, iż tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu uregulowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, są objęte wszelkie usługi, które są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi i które bank zlecił do wykonania podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust 1 Prawa bankowego. Zakres przedmiotowego zwolnienia niewątpliwie powinien zatem obejmować świadczone przez Centrum usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów. Przedmiotowe usługi są bowiem bezpośrednio i funkcjonalnie związane ze świadczonymi przez Bank, zwolnionymi z VAT (na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiadającego mu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, stanowiąc część składową przedmiotowych usług, posiadającą ich specyficzne oraz istotne cechy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. 2002r, Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W świetle art. 5 ust.2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
3.  wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
4.  terminowe operacje finansowe,
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki.

Natomiast stosownie do art. 6a ust. 1 ww. ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie wyłącznie:

1.  w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych na podstawie umowy agencyjnej, polegającego na:
    1.  zawieraniu i zmianie umów rachunków bankowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 3, według wzoru zatwierdzonego przez bank,
    2.  zawieraniu i zmianie umów kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3.  zawieraniu i zmianie umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 oraz z 2003 r. Nr 109, poz. 1030),
    4.  zawieraniu i zmianie umów ugody w sprawie spłaty kredytów, o których mowa w lit. b) i c),
    5.  zawieraniu i zmianie umów dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów, o których mowa w lit. b) i c),
    6.  zawieraniu i zmianie umów o kartę płatniczą, których stroną jest konsument w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. c),
    7.  przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    8.  dokonywaniu wypłat i przyjmowaniu spłat udzielonych przez ten bank kredytów i pożyczek pieniężnych,
    9.  przyjmowaniu wpłat na rachunki bankowe prowadzone przez inne banki,
    10.  przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    11.  wykonywaniu innych czynności, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego,
2.  czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
7.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
8.  dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków;
9.  zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie;
10.  dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
11.  dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
12.  dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach usług świadczonych na rzecz Banku na podstawie podpisanej umowy, zajmuje się obsługą świadczonej przez Bank usługi finansowej pod nazwą Przekaz. Usługa Przekazu (z potwierdzeniem odbioru) polega na zleceniu przez Bank Poczcie Polskiej wypłaty określonej przez nadawcę (Klienta Banku) kwoty pieniężnej odbiorcy wymienionemu w adresie Przekazu. Złożenie dyspozycji Przekazu następuje przez Klienta Banku za pośrednictwem systemów bankowości elektronicznej. Przekaz realizowany jest przez Bank na podstawie umowy W przypadku Przekazu realizowanego przez Bank, dyspozycje przesyłane są bezpośrednio do COR ( Centralnego Ośrodka Rozliczeniowego), dzięki czemu ich wykonanie następuje o wiele szybciej niż w przypadku przekazów nadawanych w urzędach.

W ramach obsługi usługi Przekaz, Wnioskodawca, jak sam wskazał we wniosku, zajmuje się wykonywaniem tylko niektórych czynności związanych z główną usługą finansową, tj. zajmuje się:

*   procesem realizacji potwierdzeń odbioru,

*   procesem realizacji zwrotów Przekazów,

*   procesem realizacji reklamacji Przekazów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych czynności, szczegółowo opisanych we wniosku.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, który same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa TSUE. TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek). Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane uregulowania prawne, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie zachodzą bowiem wszystkie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, świadczone przez niego ww. usługi nie spełniają przesłanek opisanych w ww. przepisach, pozwalających objąć zwolnieniem przedmiotowe usługi. Aby przeanalizować powyższy problem należy odnieść się do problematyki usług o charakterze finansowym uregulowanym w przepisach prawa bankowego. Art. 5 ustawy Prawo bankowe, określa czynności bankowe. Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności, może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie, m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

W ocenie tut. Organu, powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” zaliczają się przede wszystkim usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe, ewentualnie podmioty uprawnione na podstawie szczególnych przepisów. Nie mieszczą się w zakresie tej regulacji usługi o charakterze techniczno-informatycznym wykonywane przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli pośrednio są związane z finansowymi usługami świadczonymi przez Bank. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie zajmuje się wykonywaniem tylko niektórych czynności związanych z główną usługą finansową świadczoną przez Bank – Przekaz.

W ocenie tut. Organu, brak jest również podstaw do uznania, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej. Polegają one m.in. na odbiorze określonych dokumentów, ich weryfikacji i przekazywaniu informacji do Banku. Rzeczywistego przetransferowania funduszy dokonuje, na zlecenie Banku. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Dlatego też trudno uznać, iż Wnioskodawca wykonuje stanowiący odrębną całość element niezbędny i specyficzny do świadczenia usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone przez Spółkę mają wyłącznie charakter techniczny. Czynności te banki (instytucje finansowe) mogłyby i często wykonują (zwłaszcza większe banki) we własnym zakresie (przy użyciu wewnętrznych zasobów ludzkich i technicznych). Fakt, że z powodów ekonomicznych decydują się zlecać je podmiotom zewnętrznym nie przesądza o ich niezbędności czy specyfice dla wykonywania usług finansowych. Dla wykonania przez Bank usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, usługi nabywane od Spółki nie są niezbędne. Istotą usługi Przekaz jest wypłata określonej przez nadawcę (klienta Banku) kwoty pieniężnej odbiorcy wymienionemu w adresie Przekazu, a nie etapy, jakimi są realizacja potwierdzeń odbioru, zwrotów i reklamacji Przekazów. Brak jest więc podstaw do uznania technicznej obsługi ww. czynności za specyficzny element usługi finansowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie bierze żadnego udziału w realizacji procesu przekazywania pieniędzy. Spółka zajmuje się jedynie obsługą potwierdzeń odbioru, zwrotami i reklamacjami w ramach świadczonej przez Bank usługi Przekaz. Gromadzenie w ramach ww. działań dokumentów i dokonywanie w związku z nimi określonych czynności, samo w sobie stanowi czynności o charakterze technicznym – administracyjnym. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią więc jedynie czynności faktyczne, o których mowa w cytowanym przepisie art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Bank usługi finansowej Przekaz, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Zatem, o ile opisanym usługom można przyznać, że stanowią odrębną całość, o tyle nie można uznać ich, w kontekście przedstawionych okoliczności, za właściwe i niezbędne do świadczenia wyłącznie usług związanych z transferami pieniężnymi i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi związane z obsługą realizowanych za pośrednictwem Banku Przekazów nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ stanowią czynności o charakterze technicznym – administracyjnym. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.