Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.466.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: „Prewspółczynnik” i proporcja dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, w sytuacji wykorzystywania ww. wydatków do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, w sytuacji wykorzystywania ww. wydatków do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe:

*   Środowiskowy Dom Samopomocy,

*   Zespół Szkół w …,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących Nr 1 w …,

*   Gminna Jednostka Usług Komunalnych w …,

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ….

(dalej zwane łącznie „jednostkami organizacyjnymi”).

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”).

W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje inwestycje, które następnie przekazuje nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym (dalej: „Inwestycje”). Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy Gmina będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Inwestycji powstałe po oddaniu ich do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek będzie dotyczył również takich wydatków związanych z Inwestycją, które nie stanowią wydatków inwestycyjnych, a które poniosła Gmina po oddaniu do użytkowania Inwestycji (dalej: „wydatki bieżące”).

Jednostki organizacyjne wykorzystują Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT może stosować pre-współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana Inwestycja (która zarządza Inwestycją) w sytuacji, gdy koszty Inwestycji zostały poniesione przez samą Gminę. Zdaniem Gminy, przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina prosi tut. Organ o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na Inwestycje, które zostały przekazane jednej z jednostek organizacyjnych i które są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej (wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla tejże jednostki organizacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Gminy:

Zdaniem Gminy, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, którą pre-proporcję należy zastosować w przypadku wydatków wykorzystywanych do celów różnych jednostek organizacyjnych.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych (które wykorzystuje ta jednostka organizacyjna), to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji i bieżące utrzymanie tych Inwestycji. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, iż będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ Inwestycje będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie

przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X= (A x 100)/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę

samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu

terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji pre-współczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku pre-współczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X= (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące

pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez ta jednostkę organizacyjną, jak i JST: wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała Inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.

Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw.

pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, która została przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której została przekazana Inwestycja (która zarządza tą Inwestycją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie proporcji). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe. W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Środowiskowy Dom Samopomocy, Zespół Szkół w …, Zespół Szkół Ogólnokształcących Nr 1 w …, Gminna Jednostka Usług Komunalnych w …, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje inwestycje, które następnie przekazuje nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym. Jednostki organizacyjne wykorzystują Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

Jak wynika z ww. przepisów ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Wnioskodawca. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają/będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą/będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostały/zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i są/będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostały/zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym oraz wydatków bieżących, które są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, która została przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której została przekazana Inwestycja (która zarządza tą Inwestycją) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.