Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-300/14-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Czy jako państwowa jednostka budżetowa niebędąca płatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od przekazywanych nieodpłatnie rolnikom (członkom wspólnot gruntowych), na terenie których prowadzony będzie wypas zwierząt gospodarskich (środków trwałych) sfinansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu środków europejskich?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w związku z nieodpłatnym przekazaniem rolnikom (członkom wspólnot gruntowych) zwierząt gospodarskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w związku z nieodpłatnym przekazaniem rolnikom (członkom wspólnot gruntowych) zwierząt gospodarskich.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarowi usług w zakresie prawa do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od zakupionych przez R.D.O.Ś. zwierząt gospodarskich w momencie nieodpłatnego ich przekazania.

R.D.O.Ś. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zadaniem, jakie Zainteresowany chciałby sfinansować w ramach środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, w ramach projektu …. pn. ,,…” jest zakup stad krów i owiec do interwencyjnego wypasu na terenach Natura 2000 objętych projektem oraz zakup ogrodzenia tzw. „elektrycznego pastucha”. W ramach zadania przewiduje się zakup zwierząt gospodarskich, które zostaną przekazane rolnikom na okres 5 lat, a następnie po zakończeniu wymienionego czasu przejdą nieodpłatnie na ich własność, łącznie z przychówkiem przechodzącym na własność od momentu urodzenia.

Wykonawcy zadania zobowiązani będą do utrzymania stałej liczby pogłowia zwierząt, jako warunek podstawowy, a także do ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem tj. zakup pasz na zimę, opieka weterynaryjna, strzyżenie w przypadku owiec itp.

Obowiązkiem rolników będzie ciągły wypas na wyznaczonych stanowiskach susła perełkowego, a także w okresach, które zostaną szczegółowo określone w stosownej umowie cywilnoprawnej podpisanej z rolnikami. Osoby, które otrzymają zwierzęta będą to rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne.

Zadanie objęte zakresem pytania wpisuje się w zakres działań nałożonych na RDOŚ na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. Nr 627 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 2 wymienionej ustawy nadzór nad obszarem Natura 2000 lub proponowanym obszarem mającym znaczenie dla Wspólnoty sprawuje właściwy regionalny dyrektor ochrony środowiska. Zgodnie z art. 28 ust. 1 dla obszaru Natura 2000 sprawujący nadzór nad obszarem sporządza projekt planu zadań ochronnych na okres 10 lat. Dla obszarów Natura 2000 pn. …., na których prowadzony będzie wypas zwierząt zostały wydane Zarządzenia R.D.O.Ś. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych. Zarządzenia wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. Jak wynika z zapisów ww. dokumentów na terenie obszarów Natura 2000 powinien być prowadzony wypas zwierząt, kwaterowy lub swobodny dozorowany. Podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie zadań jest właściciel lub posiadacz obszaru na podstawie porozumienia zawartego z organem sprawującym nadzór nad obszarem Natura 2000.

Jednocześnie jak wynika z postanowień art. 60 ust. 2 tej samej ustawy jeżeli stwierdzone lub przewidywane zmiany w środowisku zagrażają lub mogą zagrażać roślinom, zwierzętom lub grzybom objętym ochroną gatunkową, regionalny dyrektor ochrony środowiska, jest obowiązany, po zasięgnięciu opinii właściwej regionalnej rady ochrony przyrody oraz zarządcy lub właściciela terenu, podjąć działania w celu zapewnienia trwałego zachowania gatunku, jego siedliska lub ostoi, eliminowania przyczyn powstawania zagrożeń oraz poprawy stanu ochrony jego siedliska lub ostoi. Przekazanie zwierząt ma na celu zachęcenie rolników do prowadzenia gospodarki pasterskiej na terenach zasiedlanych przez susły perełkowane i wpisuje się w statutowe działania RDOŚ, dotyczące czynnej ochrony susłów perełkowanych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż głównym zagrożeniem dla siedlisk susłów jest zaniechanie kośno-pastwiskowego użytkowania terenu, prowadzące do zarastania terenu roślinnością zielną. Spadek liczebności susłów rozpoczął się na przełomie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, kiedy to nastąpiły znaczące zmiany w rolnictwie południowo-wschodniej Polski. Doszło wtedy do dużego ograniczenia opłacalności hodowli bydła, a następnie do ograniczenia liczby hodowanych krów, a w przypadku owiec wręcz do całkowitego zaniechania hodowli. Sytuacja taka spowodowała drastyczny spadek populacji susłów. Działania zainicjowane przez RDOŚ mają na celu zwiększenie liczby hodowanych zwierząt gospodarskich na terenach zasiedlanych przez susły perełkowane. Wypas zwierząt jest naturalną i najtańszą, a równocześnie skuteczną formą utrzymania stanu siedlisk przyrodniczych, który zapobiega ekspansji pospolitych chwastów i roślinności krzewiastej, przyczyniając się do zachowania siedlisk łąkowych i murawowych wraz z ich bogactwem gatunkowym i strukturą przestrzenną.

RDOŚ jest organem administracji rządowej niezespolonej wykonujący swoje zadania przy pomocy regionalnej dyrekcji ochrony środowiska, która jest państwową jednostką budżetową. Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zwierząt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako państwowa jednostka budżetowa niebędąca płatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od przekazywanych nieodpłatnie rolnikom (członkom wspólnot gruntowych), na terenie których prowadzony będzie wypas zwierząt gospodarskich (środków trwałych) sfinansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu środków europejskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie zwierząt rolnikom nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem, a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu, o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny;

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług;
2.  przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa;
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, importu lub wytworzenia.

W przypadku Wnioskodawcy nie zachodzą ww. przesłanki ustawowe, co skutkuje brakiem podstawy prawnej do naliczania i odprowadzania podatku VAT od opisanych ww. czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, iż dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:

*   podatnik należące do jego przedsiębiorstwa towary przekazuje lub zużywa nieodpłatnie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, iż ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem, opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Generalnie więc opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru.

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jednakże ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Regulacja powyższa nie narzuca, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatę stanowić może inny towar lub usługa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone. Jeżeli w obrocie gospodarczym następuje zamiana towaru na towar, towaru na usługę, a także zamiana usługi na usługę wtedy występują transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest więc umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą. Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany usług, świadczenie usługi stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług w pieniądzu.

Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru lub usługi stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub dwoma odpłatnymi świadczeniami usług.

W rezultacie podjęte przez obie strony umowy działania mają charakter świadczenia wzajemnych usług. Między działaniami Wnioskodawcy i rolników na rzecz których dokonano dostawy zwierząt występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

Aby jednak dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, gdyż:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, iż ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

*   czynności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz

*   czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (tj. w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tj. ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ze złożonego wniosku wynika, że zadaniem, jakie Zainteresowany chciałby sfinansować w ramach środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, w ramach projektu …. pn. ,,…” jest zakup stad krów i owiec do interwencyjnego wypasu na terenach Natura 2000 objętych projektem oraz zakup ogrodzenia tzw. „elektrycznego pastucha”. W ramach zadania przewiduje się zakup zwierząt gospodarskich, które zostaną przekazane rolnikom na okres 5 lat, a następnie po zakończeniu wymienionego czasu przejdą nieodpłatnie na ich własność, łącznie z przychówkiem przechodzącym na własność od momentu urodzenia.

RDOŚ nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykonawcy zadania zobowiązani będą do utrzymania stałej liczby pogłowia zwierząt, jako warunek podstawowy, a także do ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem tj. zakup pasz na zimę, opieka weterynaryjna, strzyżenie w przypadku owiec itp. Obowiązkiem rolników będzie ciągły wypas na wyznaczonych stanowiskach susła perełkowego, a także w okresach, które zostaną szczegółowo określone w stosownej umowie cywilnoprawnej podpisanej z rolnikami. Osoby, które otrzymają zwierzęta będą to rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne.

Zadanie objęte zakresem pytania wpisuje się w zakres działań nałożonych na RDOŚ na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. Nr 627 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 2 wymienionej ustawy nadzór nad obszarem Natura 2000 lub proponowanym obszarem mającym znaczenie dla Wspólnoty sprawuje właściwy regionalny dyrektor ochrony środowiska. Zgodnie z art. 28 ust. 1 dla obszaru Natura 2000 sprawujący nadzór nad obszarem sporządza projekt planu zadań ochronnych na okres 10 lat. Dla obszarów Natura 2000 pn. …., na których prowadzony będzie wypas zwierząt zostały wydane Zarządzenia RDOŚ w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych. Zarządzenia wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. Zarządzenia dla obszarów G. i H. zostały opublikowane dnia 13 maja 2014 r., natomiast Zarządzenie dla obszaru S. W. zostało podpisane 18 czerwca 20l4 r. i wejdzie w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia. Jak wynika z zapisów ww. dokumentów na terenie obszarów Natura 2000 powinien być prowadzony wypas zwierząt, kwaterowy lub swobodny dozorowany. Podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie zadań jest właściciel lub posiadacz obszaru na podstawie porozumienia zawartego z organem sprawującym nadzór nad obszarem Natura 2000.

Przekazanie zwierząt ma na celu zachęcenie rolników do prowadzenia gospodarki pasterskiej na terenach zasiedlanych przez susły perełkowane i wpisuje się w statutowe działania RDOŚ, dotyczące czynnej ochrony susłów perełkowanych. RDOŚ jest organem administracji rządowej niezespolonej wykonujący swoje zadania przy pomocy regionalnej dyrekcji ochrony środowiska, która jest państwową jednostka budżetową. Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zwierząt.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę rolnikom zwierząt gospodarskich w zamian za ciągły wypas, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Wnioskodawcy za przekazywane towary będzie usługa.

Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów zwierząt gospodarskich przez Wnioskodawcę, a otrzymaną w zamian od rolników usługa w postaci wypasu terenów. Nie dochodzi tu więc do nieodpłatnego przekazania towarów przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem przekazanie zwierząt gospodarskich na rzecz rolników stanowi czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto, w ocenie tut organu w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - przekazanie odbędzie się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wobec tego, Wnioskodawca jako państwowa jednostka budżetowa dokonująca odpłatnej dostawy zwierząt gospodarskich działa jako podatnik VAT i winna usługi te opodatkować tym podatkiem.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy).

Tym samym mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, do czasu przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 113 bądź do chwili rezygnacji ze zwolnienia, jego przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 113 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.