Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-101/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Ulga abolicyjna
Słowa kluczowe: abolicja; Holandia; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2009 r. Wnioskodawczyni pracowała przez wakacje w Holandii i tam płaciła podatki. Oprócz tego w Polsce, jako studentka studiów dziennych, miała tylko jedną umowę zlecenie przez cały rok na kwotę 75 zł brutto.

Deklarację podatkową Wnioskodawczyni za 2009 rok wypełniała księgowa, która od podatku obliczonego z zastosowaniem stopy procentowej (1415,52 zł) odliczyła podatek zapłacony za granicą (1406 zł) i należne zaliczki pobrane przez płatnika (14 zł). W takiej sytuacji wyszło, że Wnioskodawczyni miała nadpłatę w Urzędzie Skarbowym w wysokości 4 zł więc nie musiała korzystać z ulgi abolicyjnej.

W 2010 roku Wnioskodawczyni znowu pracowała bardzo krótko przez wakacje w Holandii, otrzymałam także zwrot podatku z Belastingdienst i miała jedną umowę zlecenie na kwotę 130,38 zł brutto. Wnioskodawczyni wypełniając swoją deklarację podatkową, tak jak poprzednio zrobiła to księgowa, do kwoty obliczonego podatku z zastosowaniem stopy procentowej (124,56 zł) doliczyła zwrot podatku zapłaconego za granicą i odliczonego w PIT-36 w 2009 r. (1.406 zł), ponieważ taką informację otrzymała z urzędu skarbowego oraz odliczyła zaliczki pobrane przez płatników (19 zł). Wówczas wyszło, że ma do zapłaty 1.390 zł.

Aby dowiedzieć się co ma w tej sytuacji zrobić Wnioskodawczyni udała się do informacji mieszczącej się w budynku Urzędu Skarbowego i pokazując wypełniony PIT-36 za 2010 rok i pytając co może zrobić z kwotą w pozycji 172 „doliczenie do podatku", która wynosiła 1.406 zł, a w pozycji 207 „kwota do zapłaty” po obliczeniach wynosiła 1.390 zł, uzyskała informację, że może skorzystać z ulgi abolicyjnej wypełniając załącznik PIT/O poz. 37 i wtedy jeżeli nie pracowała w Polsce nie będzie musiała wpłacać tej kwoty do Urzędu Skarbowego, ponieważ ulga pokryje całą jej należność.

Idąc takim tokiem rozumowania i wspomagając się informacjami z Internetu Wnioskodawczyni obliczyła swoją ulgę abolicyjną, tak, że praktycznie nie musiała wpłacać nic do Urzędu Skarbowego.

Jednak w 2011 roku Wnioskodawczyni została wezwana do złożenia korekty PIT-36 za rok 2010 wraz z załącznikiem PIT/O, ponieważ ulga abolicyjna przez Urząd Skarbowy została wyliczona na kwotę 0,45 zł. Mimo tego, iż Wnioskodawczyni studiuje dziennie i pieniądze, które zarabia przez wakacje w Holandii przeznacza na utrzymanie się przez cały rok akademicki, ponieważ nie pracuje w Polsce, nie otrzymuje stypendium, nie bierze kredytu studenckiego, rodzice również nie pomagają jej w finansowaniu studiów, zmuszona była uregulować całą należność wraz z zaległymi odsetkami. Podczas wyjaśnień całej sytuacji Wnioskodawczyni chciała się dowiedzieć dlaczego jej ulga jest taka niska, skoro wcześniej otrzymała informację, że danej kwoty nie będzie musiała wpłacać, ponieważ ulga jej tę należność zniweluje. Od Pani, która spisywała z nią protokół Wnioskodawczyni otrzymała informację, że faktycznie ulga byłaby wysoka (nie musiałaby wpłacać 1.390 zł, gdyby nie miała jednej umowy zlecenie w 2010 r. w Polsce na kwotę 130,88 zł (brutto), która tak drastycznie obniżyła jej ulgę.

Wnioskodawczyni chciała także skorygować PIT-36 za rok 2009 r. i tam nie odliczać podatku zapłaconego za granicą, wówczas mogłaby zastosować ulgę abolicyjną, z której wcześniej nie skorzystała bo nie miała takiej potrzeby, a która spowodowałaby, że nie musiałaby wpłacać do urzędu skarbowego 1.390 zł. Wnioskodawczyni otrzymała odpowiedź, że miała taką możliwość w 2009 roku i z niej nie skorzystała więc teraz już nie może skorygować swojego PIT-u. Dodatkowo Wnioskodawczyni została poinformowana przez Urząd Skarbowy, że w takim przypadku w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni chciała także skorygować swój PIT-36 za 2010 rok i tam nie wykazywać w pozycji 172 „doliczenie do podatku” kwoty 1.406 zł, zgodnie z uzasadnieniem ustawy abolicyjnej, jednak również nie dano jej takiej możliwości, ponieważ wg Urzędu Skarbowego byłoby to niezgodne z prawem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim celu jest stworzona ulga abolicyjna i cała ustawa abolicyjna skoro urząd skarbowy nie daje Wnioskodawczyni możliwości skorzystania z ich uprawnień, a przecież zostały one powołane dla dobra podatników? Zgodnie z ustawą abolicyjną osoby uzyskujące za granicą dochody i rozliczające się w Polsce metodą zaliczenia proporcjonalnego powinny ponosić taki sam ciężar podatkowy, co osoby rozliczające się w Polsce metodą wyłączenia, gdyż pozostają w tym samym stanie faktycznym, tj. obie grupy podatników są zatrudnione za granicą i czynnie uzyskują tam dochody z pracy. Zatem dlaczego jedna grupa musi oddać zwrócony podatek do urzędu skarbowego a druga nie? Dlaczego w związku z tym Wnioskodawczyni nie może tego podatku zatrzymać? Dla osoby, która miała bardzo małe dochody w Polsce przez cały rok podatkowy lub osoby, która w ogóle nie pracowała w Polsce stosowanie ulgi w sytuacji, kiedy zwrócony podatek trzeba doliczyć do podatku należnego nie ma sensu. Ulga ta wówczas wynosi parę groszy albo jest równa zero i tak całą kwotę należy wpłacić do fiskusa. A przecież to właśnie takie osoby są najbardziej pokrzywdzone, ponieważ nie pracują w Polsce, a cały podatek muszą oddać polskiemu urzędowi skarbowemu. Aby otrzymać taki zwrot trzeba także zwrócić się do firmy, która zajmuje się odzyskiwaniem podatku z Holandii i pobiera opłatę w wysokości 50 euro. Więc, jeżeli Wnioskodawczyni ma taki zwrot podatku oddać polskiemu urzędowi skarbowemu to jaki jest sens płacenia jeszcze za jego odzyskanie? Staranie się o zwrot podatku z zagranicy nie jest przecież jej obowiązkiem. Podatek najpierw zapłacony za granicą, a potem oddany podatnikowi, powinien być traktowany jako jego własność, podobnie jak zwrot podatku z tytułu posiadanej ulgi podatkowej. W Polsce zwrotu podatku nie dolicza się do podatku należnego w roku, w którym ten zwrot otrzymano, więc dlaczego pracując w obcym państwie przez krótki okres (2 miesiące), zarabiając tam najniższą płacę krajową i korzystając z ulg państwa holenderskiego, Wnioskodawczyni musi oddać jej zwrot podatku do urzędu w Polsce, zwłaszcza, że takie postępowanie polskich organów podatkowych także w pewien sposób ją dyskryminuje, ponieważ gdyby pracowała w Polsce przez 2 miesiące, oczywiście na umowę zlecenie (studentki studiów dziennych nikt nie zatrudni na umowę o pracę na okres wakacyjny) i zarabiała najniższą płacę krajową to nie tylko ona dostałaby zwrot podatku, ale również jej rodzice, ponieważ nie przekroczyłaby kwoty wolnej od podatku.
2.  Jaki artykuł mówi o tym, że w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy abolicyjnej z dnia 25 lipca 2008 r.? Dlaczego Wnioskodawczyni nie może poprawić PIT-36 za 2009 rok i tam zastosować ulgę, nie odliczając podatku zapłaconego za granicą?
3.  Dlaczego znany prawnik i ekspert międzynarodowego prawa podatkowego uważa, że pobieranie przez urząd Skarbowy podatku zwróconego z zagranicy jest bezprawne, a mimo to fiskus dalej go pobiera? Dlaczego tak bardzo różnią się interpretacje prawa podatkowego w świetle prawnika i w świetle organów podatkowych?

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obecnej ustawy abolicyjnej z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) pobranie przez urząd skarbowy podatku zwróconego z zagranicy było niesłuszne.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Po pierwsze z uzasadnienia ustawy abolicyjnej wynika, że istotą projektowanej regulacji jest stworzenie rozwiązania przewidującego fikcję prawną, nieistnienia różnic w zakresie traktowania polskich rezydentów uzyskujących dochody z określonych źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A zatem osoby uzyskujące za granicą dochody i rozliczające się w Polsce metodą zaliczenia proporcjonalnego, powinny ponosić taki sam ciężar podatkowy, co osoby rozliczające się w Polsce metodą wyłączenia, gdyż pozostają w tym samym stanie faktycznym, tj. obie grupy podatników są zatrudnione za granicą i czynnie uzyskują tam dochody z pracy. A zatem o nierówności w prawie podatkowym mówimy wówczas, gdy do podatników znajdujących się w tym samym stanie taktycznym znajdują zastosowanie różne normy prawne. Dlatego Wnioskodawczyni, jako osoba wyjeżdżająca do pracy w Holandii i rozliczająca się metodą zaliczenia proporcjonalnego powinna być traktowana przez urząd skarbowy w taki sam sposób jak osoba wyjeżdżająca np. do Niemiec i rozliczająca się metodą wyłączenia. Jednak sytuacja na dzień dzisiejszy jest taka, że Wnioskodawczyni musi zwrócić do urzędu zwrot zagranicznego podatku, a osoba wyjeżdżająca do Niemiec nie ma takiego obowiązku. Czyli Wnioskodawczyni dalej ponosi większy ciężar podatkowy, a więc w oczywisty sposób jest ona dyskryminowana. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że jako osoba mieszkająca w Polsce podlega tutaj zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Jednak skoro urząd skarbowy dopuszcza możliwość całkowitego nieopodatkowania osób rozliczających się w Polsce z zagranicznych dochodów metodą wyłączenia, to również powinien dopuścić taką możliwość wobec osób rozliczających się metodą zaliczenia proporcjonalnego, jako że znajdują się one w identycznej sytuacji faktycznej.

Po drugie, zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który otrzymał zwrot uprzednio zapłaconego za granicą (odliczonego w zeznaniu rocznym PIT-36 podatku, ma obowiązek doliczyć do podatku w zeznaniu za rok, w którym otrzymał ten zwrot, kwotę uprzednio odliczonego podatku. Jednak artykuł ten jest sprzeczny z ustawą abolicyjną, ponieważ celem ustawy jest zrównanie statusu podatkowego osób rozliczających się różnymi metodami (zatem, jeśli osoby rozliczające się metodą wyłączenia nie mają obowiązku zwrotu podatku, to osoby rozliczające się metodą zaliczenia proporcjonalnego również takiego obowiązku nie powinny mieć - w innym przypadku są dyskryminowane). Z kolei przywołany wyżej artykuł nakazuje osobom rozliczającym się metodą zaliczenia proporcjonalnego oddać ten zwrot a nic nie wspomina o osobach rozliczających się drugą metodą. W powyższej ocenie, zdaniem Wnioskodawczyni nie można zapominać o jednej z zasadniczych tez orzecznictwa ETS, zgodnie z którą, chociaż władztwo podatkowe w zakresie podatków bezpośrednich znajduje się w gestii państw członkowskich, to jednak powinno być ono wykonywane zgodnie z prawem wspólnotowym, a zakaz dyskryminacji jest jedną z fundamentalnych zasad prawa unijnego (o konieczności równego traktowania podatników ze względu na ich pozostawanie w tym samym stanie faktycznym wypowiedział się również ETS w sprawie Schumacker - nr C-279/93). Jeśli więc istnieje konflikt między prawem wspólnotowym i prawem poszczególnych krajów członkowskich UE, pierwszeństwo w stosowaniu ma prawo wspólnotowe. Polskie organy podatkowe mają obowiązek respektować przepisy wspólnotowe, a jeśli przepisy krajowe są mniej korzystne niż prawo wspólnotowe, każdy podatnik może bezpośrednio odwołać się przed sądami krajowymi oraz organami podatkowymi do przepisów Unii.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawczyni między ustawą abolicyjną stworzoną w myśl prawa unijnego, a przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (polskie prawo podatkowe) występuje sprzeczność. Według ustawy abolicyjnej sytuacja Wnioskodawczyni powinna być taka sama jak osoby rozliczającej się metodą wyłączenia, która nie zwraca podatku do urzędu skarbowego, zatem Wnioskodawczyni też nie ma takiego obowiązku, a art. 45 ust 3a pkt 5 nakazuje jej oddać ten podatek do polskiego fiskusa. Dlatego w takim przypadku nie ma jednoznacznego i zgodnego z prawem wspólnotowym przepisu (który nie dyskryminuje żadnej ze stron) bezpośrednio nakazującego Wnioskodawczyni oddać do polskiego urzędu skarbowego podatek zwrócony z zagranicy, a osobom rozliczającym się metodą wyłączenia pozwala ten podatek zachować, mimo iż obie grupy podatników znajdują się w takim samym stanie faktycznym.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie tylko ona uważa, że pobieranie przez urząd skarbowy zwróconego z zagranicy podatku jest bezprawne. Na ten temat wypowiada się także prawnik i ekspert międzynarodowego prawa podatkowego, który w licznych artykuł do Gazety Prawnej, wywiadach i komentarzach na swojej stronie Internetowej PodwójneOpodatkowanie. pl zawsze staje po stronie podatnika. Uważa on, że wielka liczba osób uzyskujących za granicą dochody z pracy boryka się z niesłusznym opodatkowaniem otrzymanego z zagranicy podatku w stosunku do osób, których dochody z pracy za granicą są w Polsce wyłączone i, de facto, zwrot podatku powoduje u nich zupełny brak opodatkowania. Według niego osoby pokrzywdzone nie mogą się w skuteczny sposób bronić, ponieważ materia ta nie jest przystępna dla osób niezwiązanych z międzynarodowym prawem podatkowym co skrzętnie wykorzystują polskie urzędy skarbowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie wyjaśnia się, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. W zakresie zasadności stworzenia ulgi abolicyjnej i ustawy abolicyjnej oraz różnic w poglądach na temat pobierania przez urząd skarbowy podatku zwróconego z zagranicy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a cytowanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, iż w 2009 r. Wnioskodawczyni pracowała przez wakacje w Holandii; oprócz tego w Polsce miała tylko jedną umowę zlecenie na kwotę 75 zł brutto. Deklarację podatkową za 2009 rok wypełniała jej księgowa, która od podatku obliczonego z zastosowaniem stopy procentowej (1415,52 zł) odliczyła podatek zapłacony za granicą (1406 zł) i należne zaliczki pobrane przez płatnika (14 zł). W takiej sytuacji wyszło, że Wnioskodawczyni miała nadpłatę w urzędzie skarbowym w wysokości 4 zł więc nie musiała korzystać z ulgi abolicyjnej.

W 2010 roku Wnioskodawczyni znowu pracowała bardzo krótko przez wakacje w Holandii, otrzymała także zwrot podatku z Belastingdienst i miała jedną umowę zlecenie na kwotę 130,38 zł brutto. Wnioskodawczyni wypełniając swoją deklarację podatkową do kwoty obliczonego podatku z zastosowaniem stopy procentowej (124,56 zł) doliczyła zwrot podatku zapłaconego za granicą i odliczonego w PIT-36 w 2009 r. (1.406 zł) oraz odliczyła zaliczki pobrane przez płatników (19 zł). Wówczas wyszło, że ma do zapłaty 1.390 zł.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obecnej ustawy abolicyjnej pobranie przez urząd skarbowy podatku zwróconego z zagranicy było niesłuszne.

Zatem w sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Holandią.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak z powyższego wynika, co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, według którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych – wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 15 ust. 2 Konwencji, to wynagrodzenie za pracę w Holandii – zgodnie z cyt. powyżej art. 15 ust. 1 Konwencji – podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii jak i w Polsce. Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a) powołanej Konwencji. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Art. 27 ust. 9a powołanej ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej wprowadzono w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanym przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), z dniem 6 sierpnia 2008 r. i mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. W ww. ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. była natomiast uregulowana ulga abolicyjna dotycząca lat podatkowych 2002-2007. Tym samym jej postanowienia nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2007 r. – do tych dochodów stosuje się ww. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Wobec powyższego, odnośnie pytania jaki artykuł mówi o tym, że w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy abolicyjnej z dnia 25 lipca 2008 r. wyjaśnia się, iż to z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (Holandii), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a z uregulowań tegoż przepisu wynika, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie), a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy tym – jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje wyłącznie stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Z kolei stosownie do postanowień art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

Cytowana wyżej ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w art. 3 ust. 1 wskazuje na czym polega, tzw. ulga abolicyjna i jakie warunki należy spełnić aby z jej uprawnień skorzystać. Postanowienia tej ustawy nie zawierają wskazania, iżby podatnik korzystający z uprawnień z niej wynikających nie miał obowiązku zastosowania przepisów art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem to, że podatnik skorzystał z uprawnień nadanych ww. ustawą nie oznacza, iż nie jest zobligowany do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a te są jednoznaczne.

W ww. ustawie o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była uregulowana ulga abolicyjna dotycząca lat 2002-2007. Natomiast do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2007 r. – a więc również do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w 2009 r. – ma zastosowanie ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż nie musiała korzystać z ulgi abolicyjnej za 2009 r., gdyż w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok wyszła jej nadpłata. Skoro jednak w 2010 r. otrzymała ona zwrot podatku za pracę wykonywaną w 2009 r. na terenie Holandii, a wcześniej, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. ww. podatek odliczyła, to w zeznaniu podatkowym za 2010 r. zobowiązana więc była doliczyć - na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do podatku kwotę uprzednio odliczoną z tyt. zapłaty tegoż podatku.

W kontekście powyższego nie można więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż jako osoba wyjeżdżająca do pracy w Holandii i rozliczająca się metodą zaliczenia proporcjonalnego powinna być traktowana przez urząd skarbowy w taki sam sposób jak osoba wyjeżdżająca np. do Niemiec i rozliczająca się metodą wyłączenia.

Zauważyć należy, iż metoda wyłączenia z progresją i metoda odliczenia proporcjonalnego to dwie różne metody unikania podwójnego opodatkowania, stosowane w umowach międzynarodowych według wyboru stron tychże umów (umawiających się państw).

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie, jednak dla ustalenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce, stosuje się stopę podatku obliczoną dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w drugim państwie – metodę tę regulują postanowienia art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tej metody nie odlicza się podatku zapłaconego za granicą a więc jego zwrot z zagranicy pozostaje neutralny na gruncie przepisów podatkowych.

Natomiast metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą - metodę tę regulują postanowienia art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy nastąpił zwrot odliczonego podatku, kwota odliczenia winna być doliczona do podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że umowa z Holandią jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego, dochód osiągnięty za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po raz drugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia - nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych).

Zgodnie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z powyższego uregulowania wynika, że jeżeli wykazany w zeznaniu rocznym podatek będzie obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów – organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) wyda stosowną decyzję, w której określi prawidłową wysokość podatku.

Reasumując stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawczyni otrzymała w 2010 r. zwrot części uprzednio zapłaconego w Holandii i odliczonego podatku za 2009 r., to jest obowiązana w zeznaniu podatkowym za 2010 r. doliczyć ww. kwoty zwróconego podatku.

Wnioskodawczyni nie może więc dokonać korekty zeznania PIT-36 za 2009 rok i tam zastosować ulgę, nie odliczając podatku zapłaconego za granicą. Taka korekta spowodowałaby bowiem, iż podatek należny za ten rok podatkowy zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. Wnioskodawczyni nie może dowolnie ustalać należnego podatku, bez zachowania reguł nałożonych obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.