Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-572/09-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-26
Teza: Spółka dokonuje zakupu usług druku książek od kontrahenta, podmiotu z Finlandii. Zainteresowany przesyła kontrahentowi gotową i pełną treść wydania na płycie CD wraz z projektem okładki. Następnie kontrahent, w swoim kraju, dokonuje wydruku przekazanej mu treści przy pomocy własnych maszyn i materiałów (w tym papieru).
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; druk; drukarka; Finlandia; książka; nabycie; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydruku książek przez kontrahenta zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydruku książek przez kontrahenta zagranicznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o podpis drugiej osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na polskim rynku wydawniczym, specjalizującym się w wydawnictwach o profilu medycznym, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje zakupu usług druku książek od kontrahenta, podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Finlandii. Transakcja ta przebiega w taki sposób, że Zainteresowany przesyła kontrahentowi z Finlandii gotową i pełną treść wydania na płycie CD wraz z projektem okładki. Ponadto, Spółka przekazuje wykonawcy instrukcje w zakresie wyglądu ostatecznej wersji książki. Następnie kontrahent, w swoim kraju, dokonuje wydruku przekazanej mu treści przy pomocy własnych maszyn i materiałów (w tym papieru) i po dokonaniu odprawy, odsyła zamówioną ilość egzemplarzy do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w powyższym przypadku, gdy kontrahent zagraniczny dokonuje wydruku książek na podstawie przekazanej przez Spółkę, na płycie CD, gotowej treści merytorycznej oraz dokonuje ich oprawy, zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od niej i następnie odsyła je Spółce, na gruncie VAT mamy do czynienia z dokonaną na jej rzecz dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy ze świadczeniem usług, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 tej ustawy?
2.  Jeżeli w przedmiotowej sprawie czynność druku na zlecenie Spółki stanowi świadczenie usług, to czy przy określeniu miejsca świadczenia tych usług właściwym jest zastosowanie przepisów ustawy o VAT, odnoszących się do usług na ruchomym majątku rzeczowym i tym samym, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w zw. z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, opodatkowanie ich na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku, gdy jako wydawca Spółka zleca dokonanie wydruku swoich książek, przekazując kontrahentowi gotową treść merytoryczną wydania wraz ze wskazówkami odnośnie ostatecznego wyglądu zamówionej formy książki, a przyjmujący to zlecenie kontrahent dokonuje wyłącznie przeniesienia treści przekazanej mu książki z nośnika elektronicznego (płyty CD) na papier oraz czynności introligatorskich, przy wykorzystaniu do tego własnych materiałów i maszyn, nie ingerując jednocześnie w zakres merytoryczny wydania, a następnie po wykonaniu tego zlecenia odsyła Spółce gotowy egzemplarz książki, należy uznać, że przedmiotowe czynności kontrahenta zagranicznego stanowią świadczenie usług na rzecz Spółki.
2.  W przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez kontrahenta zagranicznego na zlecenie Spółki należy, ze względu na ich charakter, uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym, dla których miejscem świadczenia w przypadku, gdy ich nabywca podał wykonującemu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, a towary po wykonaniu na nich usług są wywożone z tego państwa jest, zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, terytorium kraju, który wydał ten numer, co w konsekwencji oznacza, że usługi te powinny zostać opodatkowane przez Spółkę w Polsce.

Uzasadnienie pytania nr 1

a) Druk książek jako usługa na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Klasyfikacja, czy w danej sytuacji występuje dostawa towaru, czy też świadczenie usług powinna uwzględniać cechy charakterystyczne danego świadczenia. Na towar określony mianem książka składa się treść merytoryczna zapisana na określonym nośniku. Może być to tradycyjny nośnik papierowy, jak również płyta CD/DVD. Treść merytoryczna zawarta w książce może również istnieć w formie pliku elektronicznego, dostępnego za pośrednictwem Internetu (tzw. e-book). Nie ulega wątpliwości, iż istotą i celem dokonania zakupu książki jest możliwość zapoznania się z jej treścią merytoryczną. Przy nabyciu książki, wybór nośnika ma w tym przypadku charakter drugorzędny. Jego forma uzależniona jest od preferencji użytkownika i ma umożliwić mu jak najbardziej dogodne zapoznanie się z treścią na nim umieszczoną. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, dostawa książki powinna obejmować zarówno dostawę prawa do skorzystania z treści merytorycznej, jak i prawa do rozporządzania samym nośnikiem, na którym ta treść jest umieszczona.

Z oczywistych względów, za dostawę książki nie można uznać zbycia prawa do korzystania z treści merytorycznej (na przykład w formie udzielenia licencji) lub też zbycia prawa do rozporządzania nośnikami, na których treść merytoryczna jest umieszczona. Zbycie prawa do korzystania z treści merytorycznej stanowić powinna na gruncie VAT usługę, natomiast zbycie nośników – dostawę towarów (jednakże innych aniżeli książka).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż świadczenie, które Spółka nabywa od podmiotu fińskiego obejmuje przeniesienie treści merytorycznej z jednego nośnika na inny. Świadczenie to nie obejmuje przeniesienia na Spółkę prawa do zapoznania się z treścią merytoryczną zawartą w książce (prawo to przez cały czas przysługuje Spółce). Tym samym, nabywane świadczenie obejmuje dostarczenie Spółce nośnika papierowego oraz szereg prac introligatorsko -technicznych związanych z wydrukowaniem oraz oprawą książek. Z oczywistych względów. Spółka nie nabywa więc od podmiotu fińskiego towarów w postaci książek, jako że świadczenie podmiotu fińskiego nie obejmuje udostępnienia najistotniejszego jej elementu, czyli treści merytorycznej, która cały czas jest własnością Spółki. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę brzmienie zacytowanego na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako że nabywane świadczenie nie stanowi dostawy towarów (książki), a jednocześnie spełnia ono warunki odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT – na gruncie tego podatku powinno ono być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wystawienie przez podmiot fiński faktury VAT i dostarczenie wydrukowanych książek nie powinno po stronie Spółki skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

b) Orzecznictwo ETS

Zamieszczony powyżej tok analizy podatkowej znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS wydanym na gruncie tzw. świadczeń o charakterze złożonym. Jak wynika z tego orzecznictwa, w przypadku świadczeń obejmujących jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług (a tak jest w opinii Spółki w analizowanym przypadku), o ostatecznej klasyfikacji świadczenia jako towar lub usługa decydować winien element, który odgrywa w nim najistotniejszą rolę. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących wyrokach:

*   wyrok w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), w którym ETS wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”,
*   wyrok w sprawie Faaborg-Gelting Linien (C-231/94), w odniesieniu do transakcji serwowania posiłków spożywanych w restauracji – ETS orzekł wówczas, że czynność taką należy uznać za świadczenie usług, a nie dostawę towarów w postaci posiłków, gdyż najistotniejszym świadczeniem było w tym przypadku świadczenie usług polegających na przygotowaniu posiłków oraz obsłudze klienta.

Zdaniem Spółki, powyższe wyroki potwierdzają przyjęty przez Spółkę sposób analizy podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku świadczeń, w których skład wchodzi zarówno świadczenie usług jak i dostawa towarów, o jego klasyfikacji podatkowej przesądzać powinien ten element, który odgrywa w nim decydującą rolę. W analizowanej sytuacji decydującą rolę odgrywa składnik usługowy, który wiąże się z największym nakładem pracy, czasu i środków pieniężnych. Potwierdza to prawidłowość zaklasyfikowania świadczenia jako usługę.

c) Stanowisko organów podatkowych

Spółka zaznacza, że zaprezentowane przez nią stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, w piśmie z dnia 14 września 2007 r. o sygn. 1471/VUR2/443 -44/07/MK, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że czynności druku książek na zlecenie, wykonywane przez unijnego kontrahenta na jego własnych materiałach, lecz według przekazanych mu instrukcji, stanowią świadczenie usług. Do podobnego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego podległego Izbie Skarbowej w Opolu, w interpretacji z dnia 5 września 2007 r. o sygn. PP/443 -63-01/07, dotyczącej przypadku, w którym wnioskodawca dokonywał druku książek na własnych materiałach i samodzielnie je oprawiał. W piśmie tym organ podatkowy stwierdził, że „wytworzone wyroby można by klasyfikować do grupowania np. „Książki” PKWiU 22.11 tylko wówczas, gdy Spółka byłaby producentem książek, tj. drukowała książki na swój rachunek i ryzyko, a nie na zlecenie innych podmiotów i posiadałaby do nich tytuł prawny. Z wniosku nie wynika by Spółka była w posiadaniu praw autorskich do tekstu publikacji w związku z czym, nie może przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania książką (towarem) jak właściciel, ponieważ nim nie dysponuje. W przedmiotowej sytuacji nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (…)”. Ostatecznie w sprawie tej uznano, że „z zakresu czynności wykonywanych w ramach zlecenia wynika, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi drukowania książek”.

Uzasadnienie do pytania nr 2

a) Zasada opodatkowania w kraju konsumpcji

Spółka zwraca uwagę, na następujące cechy systemu VAT:

*   terytorialność – co oznacza, że na terytorium danego Państwa Członkowskiego uiszcza się VAT tylko z tytułu czynności opodatkowanych, których miejscem świadczenia (określonym zgodnie z odpowiednimi przepisami) jest terytorium tego państwa członkowskiego,
*   opodatkowanie w kraju konsumpcji – co oznacza, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) winno być miejsce faktycznej konsumpcji danego świadczenia; zasada opodatkowania w kraju konsumpcji jest w szczególności widoczna w przypadku:
\- opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – w przypadku którego VAT należy rozliczyć co do zasady w Państwie zakończenia transportu lub wysyłki (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT), - opodatkowania usług niematerialnych – w przypadku których VAT należny należy rozliczyć w Państwie siedziby usługobiorcy. W obu przypadkach można założyć, iż konsumpcja powyższych świadczeń nie znajduje się w kraju w którym rozpoczyna się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub odpowiednio – w którym miejsce ma świadczenie usług niematerialnych.

Analogiczna zasada funkcjonuje w odniesieniu do innych świadczeń o charakterze transgranicznym, jak np. w odniesieniu do usług na ruchomym majątku rzeczowym, w przypadku których miejsce opodatkowania określa się jako:

*   Państwo Członkowskie, w którym usługi są faktycznie świadczone – jeżeli po dokonaniu usług towary nie opuszczają terytorium tego Państwa; w tym przypadku należy przyjąć, iż faktyczna korzyść związana z wykonaniem usługi realizowana jest w państwie wykonania usługi,
*   Państwo, które wydało nabywcy numer identyfikacji (jeżeli jest to Państwo inne niż to, w którym wykonano usługę) – jeżeli po wykonaniu usługi towar opuści terytorium Państwa wykonania usługi; w tym przypadku należy przyjąć, iż faktyczna korzyść (a tym samym opodatkowanie) nie jest realizowana w Państwie Członkowskim wykonania usług, lecz w Państwie które wydało numer identyfikacji nabywcy.

W opinii Spółki, w sytuacjach wątpliwych, należy określać miejsce świadczenia w taki sposób, aby w wyniku dokonanej interpretacji miejsce to nie znajdowało się w kraju, w którym korzyść z wykonania świadczenia nie jest realizowana (oczywiście w zakresie obowiązujących przepisów o VAT).

b) Literalne brzmienie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT

Jak wskazano w uzasadnieniu do punktu 1, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, czynności wykonywane przez podmiot fiński na jej zlecenie należy, ze względu na ich charakter, uznać za usługi. W celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) tych usług dla celów VAT, należy dokonać dalszej klasyfikacji tych usług. W art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT określono zasadę ustalania miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż szczególne zasady opodatkowania należy stosować w stosunku do świadczeń polegających na wykonywaniu usług, których przedmiotem jest rzeczowy majątek ruchomy. Oznacza to zastosowanie reżimu określonego w powyższym przepisie do usług obejmujących przetworzenie, uszlachetnienie majątku, który ma charakter:

*   rzeczowy (a więc nie niematerialny),
*   ruchomy (a więc nie stanowi nieruchomości).

Jednocześnie, przepisy nie odnoszą się do kwestii prawa własności lub prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na którym wykonywane są usługi. Wnioskując z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, dla możliwości zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy w momencie wykonywania usług towar jest własnością usługobiorcy, podmiotu trzeciego czy usługodawcy. Istotna jest w tym przypadku sama natura wykonywanej czynności (usługa, a nie dostawa towaru) i towar będący jej przedmiotem.

Kwestia ta przedstawia się analogicznie na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 52 d) Dyrektywy VAT, „miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona: wycena rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku”. Wynika z tego, że Dyrektywa VAT nie zawiera dodatkowych warunków dotyczących prawa własności przedmiotu, na którym wykonywana jest usługa, a w szczególności – nie uzależnia zastosowania art. 52 d) od tego by towar, na którym wykonywane są usługi był własnością usługobiorcy. Na taki wniosek wskazuje również wykładnia historyczna. W opinii Spółki, art. 5 ust. 2 d) Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. 67/228/WE Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – struktury i procedury do zastosowania w systemie podatku od towarów i usług (dalej: II Dyrektywa) zawierał wskazanie, iż opodatkowaniu VAT podlega dostawa przez podatnika towarów wyprodukowanych na podstawie kontraktu z części i komponentów powierzonych mu w tym celu przez klienta. Podobne rozwiązanie zaadoptowane zostało w art. 5 (a) VI Dyrektywy w jej oryginalnym brzmieniu. Przepis ten został jednak wykreślony, a w jego miejsce wprowadzono regulację w brzmieniu obecnym. Wobec powyższego można wnioskować, iż ustawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru obejmować szczególną regulacją usług wykonywanych na majątku usługobiorcy, ale że kategoria usług na ruchomym majątku rzeczowym ma bardziej uniwersalny charakter.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, ma tu miejsce wykonywanie pewnych prac drukarskich na „przenośnym” (ruchomym) materiale (tj. papierze). Prace te prowadziły do przeniesienia danego tekstu (własności intelektualnej będącej w posiadaniu Spółki) na tenże nośnik. Przedmiotem, na którym wykonywane są niniejsze usługi jest więc papier, który bez wątpienia stanowi przykład ruchomego majątku rzeczowego. Prace drukarskie i introligatorskie wykonywane na tym materiale powinny być opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, tj. w miejscu ich faktycznego świadczenia (bez względu na to, czyją własnością jest ruchomy majątek rzeczowy w chwili wykonywania usługi). Na gruncie art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Spółka podaje świadczącemu usługi numer pod którym jest zidentyfikowana dla potrzeb VAT w Polsce (a towary po wykonaniu usług opuszczą terytorium Finlandii), miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski. Powyższe sprawia, że spełniona w tym przypadku będzie również zasada opodatkowania usług w kraju ich faktycznej konsumpcji. Podmiotem, który odniesie korzyść z wykonania tych usług jest podmiot polski (Spółka), a korzyść ta wykorzystana będzie na terytorium naszego kraju. Uznanie w tym przypadku, że usługa winna być opodatkowana w kraju siedziby usługodawcy przeczyłoby zasadzie opodatkowania usług w kraju ich faktycznej konsumpcji (konsumpcja ta z pewnością nie ma miejsca na terytorium Finlandii). Na zakończenie Spółka cytuje pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. ITPP2/443-31/08/AK), który uznał, że „usługami na ruchomym majątku rzeczowym są takie czynności jak uszlachetnianie, naprawianie czy wytwarzanie (przetwarzanie) towarów z materiałów powierzonych. Z założenia wykonywane usługi prowadzą do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem po to, by nadać im nową postać, zgodnie z zamówieniem zleceniodawcy”. W analizowanej sytuacji – podobnie jak w zacytowanym piśmie – niewątpliwie nastąpiła zmiana postaci towaru na inny (z płyty CD na papier). W tym świetle, powyższe pismo potwierdza dokonaną przez Spółkę klasyfikację podatkową niniejszych usług jako usług na ruchomym majątku rzeczowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy wynika, że towary i usługi, za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119, identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,
*   pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika natomiast, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym wypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupu druku książek od kontrahenta, podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Finlandii. Transakcja ta przebiega w taki sposób, że Zainteresowany przesyła kontrahentowi z Finlandii gotową i pełną treść wydania na płycie CD wraz z projektem okładki. Ponadto, Spółka przekazuje wykonawcy instrukcje w zakresie wyglądu ostatecznej wersji książki. Następnie kontrahent, w swoim kraju, dokonuje wydruku przekazanej mu treści przy pomocy własnych maszyn i materiałów (w tym papieru) i po dokonaniu odprawy, odsyła zamówioną ilość egzemplarzy do Wnioskodawcy.

Proces drukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanej treści, gdyż nie są one w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tejże treści jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których kontrahent z Finlandii – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. W tym przypadku fiński kontrahent wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez kontrahenta na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego z własnych materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Reasumując tut. Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, gdy kontrahent zagraniczny dokonuje wydruku książek, wykorzystując do tego własne materiały i maszyny, na podstawie przekazanej przez Spółkę, na płycie CD, gotowej treści merytorycznej oraz dokonuje ich oprawy, zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki i następnie odsyła je Spółce, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dokonaną na rzecz Spółki dostawą towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zatem, jeżeli spełnione zostaną warunki wymienione w art. 9 ust. 1 ustawy, Zainteresowany zobowiązany będzie do rozliczenia nabycia towarów (wydrukowanych książek) od kontrahenta z Finlandii jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, pytanie 2 Wnioskodawcy – dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług – staje się bezprzedmiotowe.

Podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę decyzje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez organy podatkowe są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

W złożonym wniosku, Spółka powołuje się również na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05 i C-231/94. Podkreślić należy, iż wyroki te zapadły w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. W związku z powyższym, rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – wydruku książek przez kontrahenta zagranicznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 26 czerwca 2009 r. ILPP2/443 -572/09-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.