Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-112/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-16
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług kształcenia studentów
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2014r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014r. (data wpływu 9 kwietnia 2014) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług dotyczących:

*   kształcenia studentów na kierunkach: farmacja, pielęgniarstwo, położnictwo i psychiatria - **jest prawidłowe**

*   kształcenia studentów na kierunkach: rehabilitant, fizjoterapeuta, logopeda, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług kształcenia studentów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 9 kwietnia 2014r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub PZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 roku poz. 217 z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Głównym płatnikiem należności za wykonywane świadczenia zdrowotne jest Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia. Ponadto w ramach umów z osobami fizycznymi i szkołami (zarówno publicznymi jak i prywatnymi) prowadzi studenckie praktyki i staże zawodowe. Osoby, które odbywają praktyki bądź staże są studentami między innymi takich kierunków jak: rehabilitacja, fizjoterapia, logopedia, farmacja, pielęgniarstwo, położnictwo, psychiatria, itp. Wszystkie studenckie staże i praktyki zawodowe, do których odnosi się przedłożony wniosek odbywają się na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 572 z późn. zm.) i aktów wykonawczych, m.in.: Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 roku w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko - dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 roku poz. 631 z późn. zm.); Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 stycznia 2012 roku w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2012 roku poz. 131 z późn. zm.). Nadmienić należy, że PZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7. PZOZ nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Świadczone przez Szpital usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Świadczone przez PZOZ usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Szpital nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. PZOZ świadczy usługi, które jego zdaniem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego i jednocześnie są uregulowane w odrębnych przepisach. Zastosowanie ma więc art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej prowadzi praktyki zawodowe ze studentami, mającymi zdobyć umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: rehabilitant, fizjoterapeuta, logopeda, farmaceuta, pielęgniarka, położna, psychiatra, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant.

Wszystkie studenckie staże i praktyki zawodowe, do których odnosi się przedłożony wniosek odbywają się na podstawie przepisów:

1.  ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 572 z późn. zm.) - rehabilitant, fizjoterapeuta, logopeda, farmaceuta, pielęgniarka, położna, psychiatra, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant;
2.  aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 9, art. 9a, art. 9b, art. 9c wyżej wymienionej ustawy to jest:
    1.  Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko - dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631 z późn. zm.) - dla zawodu pielęgniarka, położna, farmaceuta;
    2.  Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 roku w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (t.j. Dz. U. z 2014 roku poz. 131 z późn. zm.) – dla zawodu rehabilitant, fizjoterapeuta, logopeda, psychiatra, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant.

Podnieść należy, iż na dzień dzisiejszy nie wszystkie standardy kształcenia zostały wprowadzone do stosowania rozporządzeniami właściwego w danym zakresie ministra a konieczność odbywania praktyk wynika z programu studiów opracowanego z zgodnie z rozporządzeniem wskazanym w punkcie 2 litera b.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 572 z późn. zm.) i aktów wykonawczych między innymi: Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 roku w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 roku poz. 631 z późn. zm.); Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 stycznia 2012 roku w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2012 roku poz. 131 z późn. zm. ) studenckie praktyki i staże zawodowe korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 punkt 29a?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 roku zwolnieniem w przepisach o podatku od towarów i usług objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Prowadzone przez Szpital studenckie praktyki, staże zawodowe są (zdaniem PZOZ) kształceniem zawodowym, w ramach którego uczestnicy uzyskają wiedzę przydatną w celach zawodowych.

Dla objęcia określonych usług szkoleniowych zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu, konieczne jest spełnienie dwóch przestanek:

1.  muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wyjaśnić należy, że pojęcie „kształcenie zawodowe" zostało dość szeroko zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 17 października 2005r. Nr 1777/2005, ustanawiającym środki wykonawcze do unijnych przepisów w zakresie VAT. Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach wskazanych w dyrektywie obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Oznacza to, że pojęcie "kształcenie zawodowe" należy rozumieć szeroko. Tym samym, zdaniem Szpitala, działalność polegająca na prowadzeniu studenckich praktyk i staży zawodowych z zakresu między innymi: rehabilitacji, fizjoterapii, logopedii, farmacji, psychiatrii, pielęgniarstwa, położnictwa, itp. spełnia przesłankę, która kwalifikuje ją do usług kształcenia zawodowego. Również drugi warunek stosowania zwolnienia, to jest świadczenia usługi w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Szpital uważa za spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczących kształcenia studentów kierunków: farmacji, pielęgniarstwa, położnictwa i psychiatrii

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczących kształcenia studentów kierunków: rehabilitacji, fizjoterapii, logopedii, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania lub musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo – rozwojowa i musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. W ramach umów z osobami fizycznymi i szkołami (zarówno publicznymi, jak i prywatnymi) prowadzi studenckie praktyki i staże zawodowe. Osoby, które odbywają praktyki bądź staże są studentami między innymi takich kierunków jak: rehabilitacja, fizjoterapia, logopedia, farmacja, pielęgniarstwo, położnictwo, psychiatria, ratownik medyczny, laborant, specjalista zdrowia publicznego. Wszystkie studenckie staże i praktyki zawodowe odbywają się na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i aktów wykonawczych, tj. Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 roku w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko - dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonych kierunku i poziomie kształcenia. PZOZ nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Świadczone przez Szpital usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone przez PZOZ usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Szpital nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. PZOZ świadczy usługi, które jego zdaniem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego i jednocześnie są uregulowane w odrębnych przepisach. Nie wszystkie standardy kształcenia zostały wprowadzone do stosowania rozporządzeniami właściwego w danym zakresie ministra a konieczność odbywania praktyk wynika z programu studiów opracowanego z zgodnie z rozporządzeniem wskazanym w punkcie 2 litera b.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013r. poz. 217), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

I tak zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy, podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 (tj. inne niż podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię medyczną) mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

Z uwagi na fakt, że będące przedmiotem wniosku prowadzone praktyki, staże mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 lipca 2009r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012r., poz. 572 z późn. zm.):

1.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  warunki, jakie musi spełniać opis kwalifikacji pierwszego i drugiego stopnia, uwzględniając przyporządkowanie kwalifikacji do obszarów kształcenia oraz dziedzin i dyscyplin określonych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki;
    2.  Krajowe Ramy Kwalifikacji, w tym opis efektów kształcenia dla obszarów kształcenia, z uwzględnieniem poziomów i profili kształcenia.
2.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wzorcowe efekty kształcenia dla wybranych kierunków studiów, uwzględniając poziom i profil kształcenia w poszczególnych obszarach kształcenia.

1.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  warunki, jakie muszą spełniać jednostki organizacyjne, aby prowadzić studia na określonym kierunku i poziomie kształcenia, a w szczególności:
        *   liczbę nauczycieli akademickich, posiadających tytuł naukowy lub stopień naukowy lub osób, które nabyły uprawnienia równoważne z uprawnieniami doktora habilitowanego na podstawie art. 21a ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, zaliczanych do minimum kadrowego,
        *   proporcje liczby pracowników, o których mowa w lit. a, do liczby studentów na danym kierunku studiów
    \-z uwzględnieniem zasad, określonych w art. 9a i art. 112a;2.  warunki, jakie musi spełniać program kształcenia uwzględniając:
        *   zakładane efekty kształcenia
        *   opis procesu kształcenia prowadzącego do uzyskania tych efektów z punktami ECTS przypisanymi do poszczególnych modułów,
        *   sposób weryfikacji efektów;
    3.  warunki oceny programowej, o której mowa w art. 48a ust. 3, uwzględniając w szczególności:
        *   spełnianie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku, poziomie i profilu kształcenia,
        *   akredytacje lub certyfikaty instytucji międzynarodowych,
        *   działanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości kształcenia w zakresie analizy efektów kształcenia
    \-mając na uwadze zapewnienie właściwej jakości kształcenia;4.  warunki oceny instytucjonalnej, o której mowa w art. 48a ust. 4, uwzględniając w szczególności:
        *   funkcjonowanie i doskonalenie systemów zapewnienia jakości kształcenia,
        *   akredytacje lub certyfikaty instytucji międzynarodowych,
        *   wyniki oceny programowej kierunków studiów prowadzonych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni
    \-mając na uwadze zapewnienie właściwej jakości kształcenia;5.  szczegółowe warunki tworzenia i funkcjonowania filii oraz zamiejscowej podstawowej jednostki organizacyjnej, uwzględniając obowiązek spełnienia warunków określonych w przepisach wydanych na podstawie pkt 1, odrębnie dla każdego kierunku studiów.

Na podstawie art. 9b ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zostało wydane rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631 z późn. zm.).

Na mocy § 1 ww. rozporządzenia, określa się standardy kształcenia dla następujących kierunków studiów:

1.  lekarskiego – stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  lekarsko-dentystycznego – stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  farmacji – stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  pielęgniarstwa – stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  położnictwa – stanowiące załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz. U. z 2014r. poz. 131), wydanego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, program studiów dla kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia określa wymiar, zasady i formę odbywania praktyk, w przypadku, gdy program kształcenia przewiduje praktyki.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do kompetencji rady podstawowej jednostki organizacyjnej należy w szczególności: uchwalanie, po zasięgnięciu opinii właściwego organu samorządu studenckiego, zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez senat uczelni publicznej, lub organ kolegialny uczelni niepublicznej, planów studiów i programów kształcenia.

Ponadto, stosownie do art. 160 ust. 1 ww. ustawy, organizację i tok studiów określa regulamin studiów. Studia w uczelni są prowadzone według planów studiów i programów kształcenia (art. 160 ust. 2 ww. ustawy.)

Z art. 161 ust. 1 ww. ustaw wynika, ze regulamin studiów uchwala senat uczelni, co najmniej na pięć miesięcy przed początkiem roku akademickiego.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W konsekwencji powyższego, z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia wynika, że w przypadku, gdy program kształcenia przewiduje praktyki, to program studiów dla kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia określa wymiar, zasady i formę odbywania praktyk. Tak więc przepisy ww. rozporządzenia nie określają form i zasad szkolenia zawodowego w postaci praktyk, staży.

W przedmiotowej sprawie, formy i zasady w jakich obowiązek doskonalenia zawodowego (praktyki, staże) ma być realizowany przez studenta wynikają – jak wskazał Wnioskodawca:

*   Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko - dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa,

*   z programu studiów opracowanego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że program studiów nie stanowi „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić zauważyć, iż Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego studentów kierunków: rehabilitacja, fizjoterapia, logopedia, farmacja, pielęgniarstwo, położnictwo, psychiatria, ratownik medyczny, laborant, specjalista zdrowia publicznego

Do usług będących przedmiotem wniosku, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe).

Usługi kształcenia zawodowego dla studentów kierunków studiów: farmacji, pielęgniarstwa, położnictwa i lekarskiego w zakresie psychiatrii, jeśli są prowadzone – jak wskazał Wnioskodawca – w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, ponieważ kierunki te zostały wymienione w ww. rozporządzeniu.

Natomiast pozostałe usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, tj. usługi kształcenia zawodowego studentów kierunków studiów: rehabilitacja, fizjoterapia, logopedia, ratownik medyczny, specjalista zdrowia publicznego, laborant – jako niewymienione we wskazanych przez Wnioskodawcę ww. rozporządzeniach, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Pomimo iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są usługami kształcenia zawodowego, to jednak nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczący prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.