Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-21/11-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, nie wpływa na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania świadczeń, których wartość wyłączana jest z kwoty wskazanego przychodu, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 13.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  korekty przychodów oraz
2.  kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych z chorobami nerek i dializoterapią poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”).

Usługi świadczone w ramach kontraktu z NFZ można podzielić na trzy segmenty:

*   świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (stacje dializ: hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa),
*   leczenie szpitalne (oddziały nefrologiczne: nefrologia – hospitalizacja),
*   ambulatoryjna opieka specjalistyczna (poradnie nefrologiczne: świadczenia w zakresie nefrologii).

Hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa są zabiegami medycznymi stosowanymi u pacjentów, u których niemożliwe jest prawidłowe funkcjonowanie nerek. Tym samym, należą do kategorii zabiegów ratujących życie i zdrowie – brak usunięcia z krwi substancji toksycznych, jak i produktów przemiany materii, których nie mogą pozbyć się niewydolne nerki może doprowadzić do bardzo poważnych powikłań, a nawet do śmierci pacjenta.

Leczenie szpitalne w zakresie oddziałów nefrologicznych polega na prowadzeniu hospitalizacji i zabiegów medycznych z zakresu nefrologii wobec pacjentów ze zdiagnozowanymi chorobami nerek. Celem tychże działań jest prowadzenie procesu leczenia i zapobieganie pogorszeniu się stanu zdrowia pacjentów.

Porady w ramach poradni nefrologicznych z kolei oparte są na prowadzeniu poradni dla pacjentów. Poradnictwo obejmuje diagnozowanie chorób, badanie stanu zdrowia pacjentów oraz szeroko rozumiane działania profilaktyczne.

W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w planie rzeczowo - finansowym stanowiącym załącznik do umowy określona jest maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową w danym roku, z podziałem na poszczególne miesiące oraz cena jednostki rozliczeniowej. NFZ w zawieranych umowach zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego - raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego (tzw. raport zwrotny). Po czym świadczeniodawca wystawia raport rozliczeniowy, w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo - finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku, jaki Spółka może wystawić NFZ. Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo - finansowym.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach nagłych zagrażających życiu, wynikającym zarówno z ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz z zasad etyki zawodowej lekarzy. Ponadlimitowa ilość świadczeń dotyczy każdego z segmentów świadczeń, tj. zarówno: stacji dializ, oddziałów nefrologicznych, jak i poradni nefrologicznych. Pacjenci nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponadlimitowe, albowiem są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych i rozliczeniowych przesyłanych do NFZ - w celu rzeczywistego złożenia sprawozdania oraz powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Jednakże przy akceptacji raportu rozliczeniowego przez NFZ, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są deklarowane przez NFZ do zapłaty. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych i rozliczeniowych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach). NFZ uznaje również, iż Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego według NFZ jej wynagrodzenia (tj. świadczeń ponad limit), gdyż strony wiąże umowa określająca limit świadczeń.

Tym niemniej, dla celów dowodowych, w tym dla potrzeb ewentualnego sporu sądowego i wykazania rzeczywistej niezbędnej ilości udzielonych świadczeń, Spółka wystawia odrębny dokument w formie faktury wystawionej poza systemem sprawozdawczo - rozliczeniowym dokumentującym świadczenia ponad limitowe wraz z końcem każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca). Zważywszy jednak, że NFZ przyjmuje faktury wyłącznie o wartości do wysokości ustalonego w umowie limitu liczonego w rachunku narastającym, faktury na świadczenia ponadlimitowe są zwracane przez NFZ do Spółki. Faktury takie nie dokumentują świadczenia zaakceptowanego przez NFZ, w szczególności NFZ uznaje, iż takie faktury nie rodzą dla niego jakiegokolwiek zobowiązania. Wyraźne określenie w umowach limitów, do wysokości których Oddziały Wojewódzkie NFZ zobowiązują się zapłacić wynagrodzenie, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony limit) nie stanowią kwot należnych Spółce pomimo wystawienia faktury. Dlatego też przychód taki nie jest należny Spółce.

W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z NFZ. W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółce wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ często akceptuje tylko część świadczeń ponadlimitowych wykonanych przez Spółkę. Pierwotna faktura (zwrócona przez NFZ) obejmująca wszystkie świadczenia ponadlimitowe, jest korygowana przez Spółkę do „zera”.

Powyższe negocjacje prowadzone są zarówno w trakcie roku kalendarzowego, jak i po jego zakończeniu. W przypadku zaakceptowania świadczeń ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, wartość świadczeń ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ uwzględniana jest w fakturach za kolejne okresy sprawozdawcze (co wynika z wymogów systemu komputerowego stosowanego przez NFZ). W tym wypadku nie jest możliwe wystawienie odrębnej faktury na świadczenia ponadlimitowe (ze względu na ograniczenia rozwiązań informatycznych stosowanych przez NFZ).

W zakresie negocjacji prowadzonych po zakończeniu roku kalendarzowego (tj. po upływie ostatniego okresu sprawozdawczego, kiedy to nie jest już możliwe uwzględnienie wykonanych świadczeń w kolejnym okresie sprawozdawczym), w przypadku zaakceptowania części świadczeń ponad limit, Spółka wystawi odrębną fakturę na te świadczenia. Zgodnie z wymogami stawianymi przez NFZ jako datę sprzedaży na tej fakturze wskazuje się ostatni dzień roku kalendarzowego (tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Ostateczna akceptacja części świadczeń ponad limit przez NFZ może nastąpić zarówno przed, jak i po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym te świadczenia zostały faktycznie wykonane.

Mając na uwadze, iż zarówno świadczenia planowane (zakontraktowane przez NFZ), jak i ponadlimitowe (tj. „nadwykonania” umowy ponad limit w niej określony) są faktycznie wykonane, Spółka rozpoznaje wydatki związane z ich wykonaniem jako koszt uzyskania przychodów w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane. Wydatki te ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w roku, w którym świadczenia zostały wykonane.

Należy zaznaczyć, iż powyższa metoda rozliczeń jest ściśle regulowana przez przepisy prawa oraz wymogi stawiane przez NFZ (w szczególności stosowane przez NFZ rozwiązania informatyczne). Kształt umowy zawartej z NFZ i sposób finansowania świadczeń zdeterminowany jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z Rozporządzeniem, rozliczenie wykonania umowy następuje najpóźniej w terminie 45 dni po upływie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy Umowa). Rozporządzenie przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów Wojewódzkich NFZ wykonane świadczenia. W praktyce więc Spółka nie ma możliwości zmiany sposobu dokumentowania, czy też rozliczania wykonanych świadczeń.

W oparciu o powyższy opis, Spółka złożyła pismem z dnia 8 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń?
3.  Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej, w roku podatkowym, w którym te świadczenia zostały wykonane?

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Organ wydał następujące interpretacje indywidualne:

*   ILPB3/423-615/10-2/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1,
*   ILPB3/423-615/10-3/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2,
*   ILPB3/423-615/10-4/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3.

W zakresie pytania nr 2 i 3, Spółka przedstawiła własne stanowisko, w myśl którego:

*   prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej,
*   Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego oraz poradni nefrologicznej, w roku podatkowym, w którym te świadczenia zostały wykonane.

W odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, Organ we wskazanych interpretacjach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe – w zakresie, dotyczącym ponadlimitowych świadczeń, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę m.in. art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Zdaniem Organu, w przypadku świadczenia przez Spółkę ponadlimitowych usług medycznych ratujących życie (art. 7 ustawy ZOZ), po stronie Spółki powstaje prawo do roszczeń od NFZ. Tym samym, Spółka ma prawo realizować swoje roszczenie, a NFZ ma obowiązek je zrealizować. Tym samym, zdaniem Organu, przychód z tytułu wykonania takich świadczeń powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

W wyniku otrzymanych interpretacji zrodziły się wątpliwości Spółki, w przedmiocie rozliczenia ponadlimitowych świadczeń ratujących życie, w sytuacji konieczności korekty kwoty przychodu z tego tytułu.

Możliwe są bowiem sytuacje, gdy Spółka (zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Organ) najpierw rozpozna przychód, z tytułu ponadlimitowych świadczeń ratujących zdrowie i życie, a następnie jednak okaże się, iż NFZ odrzuci roszczenie Spółki (w praktyce więc okazuje się, iż część kwoty rozpoznanego przychodu z tytułu ponadlimitowych świadczeń ratujących zdrowie i życie nie powinna być rozpoznana jako przychód). W szczególności, sytuacja taka następuje z uwagi na wystąpienie poniższych okoliczności:

*   Spółka błędnie wyliczyła ilość zrealizowanych świadczeń,
*   z uwagi na błąd w systemie komputerowym NFZ błędnie wyliczono ilość zrealizowanych świadczeń,
*   NFZ nie zaakceptował części zrealizowanych świadczeń, np. z uwagi na brak dochowania procedur medycznych w trakcie ich wykonania,
*   NFZ zakwestionował zasadność części zrealizowanych świadczeń,
*   Spółka zawarła ugodę z NFZ, stanowiącą o jedynie częściowej akceptacji świadczeń przez NFZ,
*   NFZ odmówił uznania zrealizowanych świadczeń, za zabiegi ratujące zdrowie i życie.

W takiej sytuacji, Spółka posiada wątpliwości w zakresie rozliczenia wpływu powyższych zdarzeń na uprzednio rozpoznaną kwotę przychodu. Mając zatem na względzie powstałe wątpliwości, Spółka pragnie zadać pytania uzupełniające do otrzymanych interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna skorygować kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności (opisane we wniosku) powodujące częściowe wygaśnięcie roszczeń wobec NFZ, przy czym korekta ta powinna nastąpić w miesiącu, w którym roszczenie w tej części ostatecznie wygasło?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, nie wpływa na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania świadczeń, których wartość wyłączana jest z kwoty wskazanego przychodu, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 2 dotyczące przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

*   w zakresie pytania pierwszego dotyczącego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 12 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-21/11-2/KS, ILPB3/423-21/11-3/KS,
*   w zakresie pytania drugiego dotyczącego opisu zdarzenia przyszłego w dniu 12 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-21/11-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, nie wpływa na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania świadczeń, których wartość wyłączana jest z kwoty wskazanego przychodu, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych).

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przywołanej interpretacji z dnia 14 października 2010 r. sygn. ILPB3/423-615/10-2/KS Organ uznał, iż skoro dane świadczenie jest świadczeniem ratującym życie i zdrowie, to Spółka uzyskuje z tego tytułu przychód. W efekcie, koszty poniesione na takie świadczenie stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotowe pytanie dotyczy jednakże sytuacji nieobjętej wskazaną interpretacją - sytuacji, w której należy skorygować przychód należny z tytułu ponadlimitowych świadczeń ratujących zdrowie i życie, gdzie część świadczeń jest wyłączona następczo z owej kategorii.

Tym niemniej, Spółka pragnie zaznaczyć, że w całości będzie mieć tu zastosowanie argumentacja przedstawiona przez Nią we własnym stanowisku, dotyczącym pytania nr 1 wniosku z dnia 8 lipca 2010 r.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, przytoczony przepis pozwala podatnikowi pomniejszyć przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego.

Jedną z możliwości kategoryzacji kosztów uzyskania przychodów jest ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty pośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć. Musi istnieć możliwość zidentyfikowania tego przychodu, zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy), jak i wartościowym. Natomiast pośrednie koszty podatkowe są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i brak jest możliwości powiązania tego rodzaju kosztu z konkretnym przychodem.

Powyższy podział jest o tyle istotny, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają odrębne regulacje dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie przedstawić poniżej argumentację, w zakresie prawidłowości uznania wydatków związanych ze świadczeniem ponadlimitowych usług, w sytuacji konieczności opisanej korekty przychodów, za pośrednie koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu rozważyć sytuacje, gdy świadczenia takie nie ratują zdrowia czy życia, lub też ratują zdrowie lub życie, lecz z przyczyn formalnych nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 7 ustawy ZOZ.

2.

Jak wskazano uprzednio, obowiązek udzielenia pomocy medycznej w zakresie ratowania zdrowia i życia wynika z szeregu przepisów prawa: ustawy ZOZ, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ustawy o prawach pacjenta oraz Kodeksu Etyki Lekarskiej.

Obowiązek ratowania życia i zdrowia ludzkiego, wynikający z aktów prawnych, zasad współżycia społecznego oraz przyrodzonej i niezbywalnej godności człowieka, która w myśl art. 30 Konstytucji RP jest źródłem praw i wolności, ma zatem charakter obligatoryjny i wpływa na zakres świadczenia Spółki.

Istnieje wskazana kategoria świadczeń, które są udzielane w sytuacji, gdy nie do końca jest wiadome, czy służą one ratowaniu życia lub zdrowia, w rozumieniu przywołanych przepisów prawa.

Innymi słowy, nie wiadomo na moment udzielenia usługi, czy stan pacjenta jest na tyle poważny, że brak udzielenia świadczenia zagraża jego życiu lub zdrowiu. Niejednokrotnie nie można tego ustalić w sposób jednoznaczny, co wynika z uwarunkowań natury medycznej (np. brak możliwości uzyskania informacji na temat historii choroby pacjenta).

Spółka (tj. lekarze oraz inny personel) udziela wówczas świadczeń takim pacjentom, nawet jeśli wiąże się to z przekroczeniem limitu. Zdaniem Spółki, takie działanie również jest nakazane przez przepisy prawa oraz zasady etyki.

Zgodnie z art. 160 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553, ze zm.), kto naraża człowieka na bezpośrednie niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jeżeli na sprawcy ciąży obowiązek opieki nad osobą narażoną na niebezpieczeństwo, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Z kolei w myśl art. 162 § 1 KK, kto człowiekowi znajdującemu się w położeniu grożącym bezpośrednim niebezpieczeństwem utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu nie udziela pomocy, mogąc jej udzielić bez narażenia siebie lub innej osoby na niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Tym samym, podejmowane przez pracowników Spółki działania oprócz elementu niedopuszczenia do, nawet potencjalnego, zagrożenia życia lub zdrowia mają również na celu ochronę przed odpowiedzialnością karną za opisane powyżej przestępstwa. W sytuacji, gdy nie jest wiadome, czy zaniechanie udzielenia pomocy będzie skutkowało zagrożeniem zdrowia lub życia (w dodatku, stanowiącym przestępstwo), zarówno moralnie jak i prawnie uzasadnione jest udzielenie zabiegu medycznego, aby do tych skutków nie dopuścić.

Przypomnieć również należy o specyfice działalności gospodarczej w przedmiocie usług medycznych oraz wyjątkowości relacji świadczeniodawca - pacjent. Raz jeszcze podkreślić trzeba: wyjątkowy zakres staranności wykonawcy usług medycznych, bezwzględny nakaz działania w interesie dobra pacjenta, konieczność prowadzenia leczenia z poszanowaniem prawa pacjenta i zgodnie z zasadami etyki (w szczególności etyki lekarskiej).

Nie bez znaczenia jest fakt, że im wcześniej podjęta zostanie interwencja medyczna, tym większa jest szansa, że choroba nie rozwinie się w bardziej zaawansowane stadium. Dodatkowo, ma to również swój wymiar ekonomiczny, bowiem im późniejsze jest stadium choroby, tym bardziej skomplikowane i kosztowne jest leczenie.

W tym miejscu należy raz jeszcze przywołać przepisy w zakresie obowiązku udzielania świadczeń w stanach zagrożenia zdrowia i życia. O ile bowiem przepisy ustawy ZOZ nakazują udzielić pomocy w sytuacji „ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia”, o tyle pozostałe z przywołanych przepisów normują szerszy zakres owego obowiązku:

*   art. 30 ustawy o zawodzie lekarza - lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki. Zauważyć należy, że ustawodawca użył stwierdzenia „inne przypadki niecierpiące zwłoki”. Słowo „inne” sugeruje przypadki inne niż wcześniejsze, tj. niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia. Wniosek: istnieją takie przypadki, w których ustawodawca nakazuję pomóc, choć nie ma zagrożenia życia lub zdrowia.
*   ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej (w art. 19 ust. 1) stanowi, iż w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej udzielane są świadczeniobiorcy niezwłocznie. Art. 5 pkt 33 ww. ustawy definiuje „stan nagły”, jako stan, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 ze zm.) - stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Przedmiotowa ustawa kładzie zatem nacisk na „nagłe” lub przewidywane w krótkim czasie pojawienie się objawów pogorszenia zdrowia. Co więcej, elementem koniecznym dla zaistnienia tego stanu nie jest fakt, że zagrożenie życia czy zdrowia nastąpi, lecz że może nastąpić. Wreszcie, podkreślić należy, że degradacja stanu nerek prowadzić może w krótkim okresie czasu do ich ciężkiej niewydolności, która skutkować może śmiercią pacjenta.
*   z kolei, art. 7 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta normuje, iż pacjent ma prawo do natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Podkreślić należy, że tenże zakres jest szerszy niż w ustawie ZOZ, bowiem ustawodawca określa go jako „zagrożenie zdrowia”, nie zaś „ciężkiego rozstroju” lub „ciężkiego uszkodzenia”. W świetle powyższych wywodów, stan zdrowia beneficjentów świadczeń Spółki spełnia tenże wymóg.
*   Art. 69 Kodeksu Etyki Lekarskiej stanowi, iż lekarz nie może odmówić pomocy lekarskiej w przypadkach nie cierpiących zwłoki, jeśli pacjent nie ma możliwości uzyskania jej ze strony instytucji powołanych do udzielania pomocy. Analogicznie jak powyżej - ze względu na fakt szybko postępującej degradacji nerek jako narządu, niejednokrotnie będzie to przypadek „niecierpiący zwłoki”. Dodatkowo, z reguły do Spółki zgłaszają się pacjenci, którzy nie otrzymają pomocy w innych placówkach (również z uwagi na przekroczenie limitów czy też inne okoliczności). Tym samym i druga z przesłanek jest spełniona. Dodatkowo, jak wskazano uprzednio, naczelną dyrektywą dla lekarza (a również i innych pracowników Spółki) jest kierowanie się dobrem pacjenta. Realizacją tejże dyrektywy jest udzielanie pacjentom pomocy, nawet gdy nie otrzymuje się w zamian wynagrodzenia.

Reasumując powyższe wywody, również udzielanie świadczeń w sytuacji braku zagrożenia zdrowia lub życia (w rozumieniu ustawy ZOZ), świadczenie usług ponad limit NFZ jest realizacją przepisów prawa oraz zasad etyki lekarskiej.

Finalnie wspomnieć należy, że udzielając takich świadczeń Spółka działa także w oparciu o art. 354 Kodeksu cywilnego - dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasady współżycia społecznego oraz ustalone w Polsce zwyczaje wymagają od lekarza (czy innego pracownika służby zdrowia) nie tylko skrupulatnego świadczenia tylko w takim zakresie, w jakim to przewiduje umowa. Przeciwnie, jest to powszechnie akceptowalne, że lekarz powinien świadczyć więcej, niż przewiduje umowa, jeżeli przyczyni się to do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Abstrahując od powyższego, opisywane w niniejszym punkcie działanie Spółki ma istotne uzasadnienie z biznesowego punktu widzenia.

W sytuacji, gdyby Spółka odmawiała wykonywania świadczeń ponadlimitowych, potencjalnie skutkować by to mogło utratą źródła przychodu. Po pierwsze, nie uzyskałaby dodatkowego przychodu, o którym mowa powyżej. Po wtóre, należy podkreślić, że konkurenci Spółki (inne podmioty, świadczące usługi o podobnym charakterze) udzielają świadczeń ponadlimitowych. Brak analogicznych działań ze strony Spółki naraziłaby Ją na pogorszenie wizerunku u pacjentów i stworzenie fałszywego wizerunku, że jako jedyna bądź jedna z niewielu nie dba o zdrowie swoich pacjentów. Efektem byłaby utrata pacjentów, w ramach umów z NFZ. Powyższe niewątpliwe doprowadziłoby do utraty przez Spółkę przychodów.

Natomiast w stosunku do świadczeń ratujących zdrowie czy życie, które jednak nie mają takiego charakteru formalnego, możliwość zaliczenia wydatków z nimi związanych w poczet pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, iż obowiązek ich udzielenia wynika z przepisów prawa.

3.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, nie wpływa na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania świadczeń, których wartość wyłączana jest z kwoty wskazanego przychodu, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ, dokonując kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż wyłącznie uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo - skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości. W celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****