Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.312.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Czy art. 15e updop ma zastosowanie do Sublicencji nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej
Słowa kluczowe: dostawca; licencja; należność-należności licencyjne; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej sublicencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej sublicencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej: Usługobiorca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa kapitałowa) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych.

Spółka X jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie art. 11 updop (dalej: Spółka powiązana, Usługodawca).

W ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej.

Spółka powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi informatyczne. W konsekwencji, Spółka powiązana jest odpowiedzialna za zapewnienie wsparcia informatycznego w Grupie kapitałowej.

Działania Spółki powiązanej polegają na:

*   Wyznaczaniu kierunków rozwoju struktury informatycznej Grupy kapitałowej;
*   Zatrudnieniu zespołu IT, którego zadaniem jest obsługa systemu SAP oraz innych wspólnych rozwiązań czy też aplikacji, w tym zarządzanie uprawnieniami do tego systemu oraz innych wspólnych dla Grupy kapitałowej systemów lub aplikacji;
*   utrzymywanie serwerów SAP u zewnętrznego dostawcy oraz maintenance systemu (wgrywanie not, aktualizacji, wsparcie lokalnych konsultantów podczas wdrażania rozwiązań informatycznych),
*   Pomocy i wsparciu w wyborze dostawcy oprogramowania na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej;
*   Pomocy i wsparciu dla pracowników zespołów IT poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w przypadku aktualizacji oprogramowania, wdrażania nowych systemów lub aplikacji;

(dalej łącznie: Usługi informatyczne),

Ponadto, Usługodawca negocjując kontrakty np. na zakup oprogramowania komputerowego ma silniejszą pozycję biznesową i jest w stanie wynegocjować dużo korzystniejsze warunki finansowe niż gdyby samodzielnie każdy z podmiotów z Grupy kapitałowej przystępował do negocjacji.

W konsekwencji, Usługodawca nabywa we własnym imieniu licencje na korzystanie z programów komputerowych od podmiotów niepowiązanych z siedzibą w różnych krajach. W dalszej kolejności, Spółka powiązana udostępnia zakupione oprogramowania wszystkim podmiotom z Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (dalej: Sublicencja).

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia faktury na rzecz Usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy art. 15e updop ma zastosowanie do Sublicencji nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Sublicencji nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Przede wszystkim, nie zachodzą tu przesłanki z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 updop ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jeżeli zostały nabyte od innego podmiotu),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W zaistniałym stanie faktycznym to Usługodawca nabywa różnego rodzaju licencje od podmiotów niepowiązanych. Ze względu na fakt, że nabyte licencje mogą mieć wpływ na działalność poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej, część kosztów związanych z nabytymi przez Usługodawcę licencjami jest refakturowana na podmioty z Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcę. Wnioskodawca partycypuje w kosztach zakupionej przez Spółkę powiązaną licencji jedynie w części, w jakiej ma ona wpływ na jego działalność.

Ustawodawca wprowadził art. 15e updop nowelizacją updop od 1 stycznia 2018 r. Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że art. 15e updop został wprowadzony jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane. Ustawodawca w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W konsekwencji należy wskazać, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby usługom niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania odmawiać kosztowo - podatkowego charakteru.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 updop stwierdzić należy, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają nie wszystkie „rozliczenia” z podmiotami powiązanymi, ale tylko te wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego. Wyrażenie „na rzecz kogoś” należy interpretować inaczej „na czyjąś korzyść”.

W art. 15e ust. 10 updop ustawodawca uznał, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty których rzeczywistym właścicielem jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Pojęcie „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner), w myśl art. 4a ust. 29 updop, oznacza natomiast podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Przenosząc powyższe na grunt Wnioskodawcy, stwierdzić tym samym należy, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu Sublicencji nie jest podmiot powiązany z Usługobiorcą tj. Usługodawca, ale dystrybutor lub właściciel Oprogramowania, czyli podmiot niepowiązany.

Gdyby organ jednak zakwestionował powyższe stanowisko, należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miało wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop tj. ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty refakturowane przez podatnika.

Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, tj. uznania, że ustawodawca w ww. przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miał by żadnego praktycznego zastosowania. Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno z świadczeniem usług refakturowanych jak i samą usługą refakturowania.

W tym kontekście oraz biorąc pod uwagę cele ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, powyższe zagadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),
*   ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Powyższe rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 2 znalazło aprobatę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w którym organ potwierdził stanowisko podatnika, że Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy, jako podmiotu, na którego koszty licencji są refakturowane, a w dalszej kolejności on także w części refakturuje te koszty - zastosowanie będzie miało wyłącznie z limitu zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Analizując wyłączenie z art. l5e ust. 11 pkt 2 updop oraz powyższą interpretację należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Sublicencji od Usługodawcy w pełni będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka S.A. (Usługobiorca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. Spółka X jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie art. 11 updop (dalej: Spółka powiązana, Usługodawca). Spółka powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi informatyczne.

Działania Spółki powiązanej polegają na:

*   Wyznaczaniu kierunków rozwoju struktury informatycznej Grupy kapitałowej;
*   Zatrudnieniu zespołu IT, którego zadaniem jest obsługa systemu SAP oraz innych wspólnych rozwiązań czy też aplikacji, w tym zarządzanie uprawnieniami do tego systemu oraz innych wspólnych dla Grupy kapitałowej systemów lub aplikacji;
*   utrzymywanie serwerów SAP u zewnętrznego dostawcy oraz maintenance systemu (wgrywanie not, aktualizacji, wsparcie lokalnych konsultantów podczas wdrażania rozwiązań informatycznych),
*   Pomocy i wsparciu w wyborze dostawcy oprogramowania na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej;
*   Pomocy i wsparciu dla pracowników zespołów IT poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w przypadku aktualizacji oprogramowania, wdrażania nowych systemów lub aplikacji;

Ponadto, Usługodawca negocjując kontrakty np. na zakup oprogramowania komputerowego ma silniejszą pozycję biznesową i jest w stanie wynegocjować dużo korzystniejsze warunki finansowe niż gdyby samodzielnie każdy z podmiotów z Grupy kapitałowej przystępowałby do negocjacji.

Usługodawca nabywa we własnym imieniu licencje na korzystanie z programów komputerowych od podmiotów niepowiązanych z siedzibą w różnych krajach. W dalszej kolejności, Spółka powiązana udostępnia zakupione oprogramowania wszystkim podmiotom z Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (dalej: Sublicencja).

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia faktury na rzecz Usługobiorcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy art. 15e updop ma zastosowanie do Sublicencji nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej.

Zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego, podmiot powiązany względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, udostępnia Wnioskodawcy zakupione oprogramowanie. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (Sublicencji).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że licencje – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Należy zauważyć, że wyłączenie to dotyczy zarówno Licencji Dostawcy, jak i Licencji Podmiotu Trzeciego. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop warunku od tego jaki podmiot jest właścicielem licencji, lecz od tego na rzecz jakiego podmiotu koszt jest poniesiony. Jeżeli koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do wskazanych we wniosku Sublicencji, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca uzyskuje Sublicencje od podmiotu powiązanego, który nabywa we własnym imieniu licencje na korzystanie z programów komputerowych od podmiotów niepowiązanych z siedzibą w różnych krajach, a następnie udostępnia zakupione oprogramowanie m.in. Wnioskodawcy. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (Sublicencji). Przy czym, jak wynika z wniosku, to Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) usług.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znalazłby zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której to podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabył usługę, której koszt następnie refakturowałby na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, to nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.