Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.5.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: W zakresie ustalenia: • czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Pytanie 1) – jest prawidłowe; • czy wydatki związane z realizacją obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku dochodowego od osób prawnych PGK oraz zaliczek na ten podatek, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy o pod (Pytanie 2) – jest prawidłowe; • czy realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie neutralna i nie będzie stanowić dla Spółek Zależnych przychodu w wartości nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (Pytanie 3) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka dominująca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data nadania 1 marca 2019 r., data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2019.1.MR (data nadania 20 lutego 2019 r., data odbioru 22 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe;**

*   czy wydatki związane z realizacją obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku dochodowego od osób prawnych PGK oraz zaliczek na ten podatek, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy o pod (Pytanie 2) – **jest prawidłowe;**

*   czy realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie neutralna i nie będzie stanowić dla Spółek Zależnych przychodu w wartości nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (Pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących rozliczeń pomiędzy Spółką Dominującą a Podatkową Grupą Kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank” lub „Spółka Dominująca”), jako spółka dominująca Podatkowej Grupy Kapitałowej X S A. (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca, zawarł umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa o utworzeniu PGK”), w której objął rolę spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Umowa o utworzeniu PGK została zgłoszona do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i zarejestrowana, zgodnie z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt rejestracji oznaczający uzyskanie statusu PGK, która to PGK na dzień złożenia niniejszego wniosku nie posiada jeszcze statusu podatnika, Wnioskodawca określił swój status na potrzeby wskazanego wniosku jako „inny”.

Na podstawie podpisanej umowy, utworzona PGK obejmuje, oprócz Wnioskodawcy, spółki zależne (dalej: „Spółki Zależne”), będące krajowymi spółkami akcyjnymi, w których Bank posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku, do których spełnione są warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz Spółki Zależne tworzące PGK (dalej łącznie „Spółki”) spełniają wspólnie wymagania dotyczące powstania oraz utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze Spółek będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  Spółki Zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych Spółek,
4.  Spółki nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
5.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
6.  Spółki nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
7.  Spółki nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
8.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek, Wnioskodawca, jako spółka dominująca, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

PGK została zarejestrowana na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją oraz Umową o utworzeniu PGK, na Wnioskodawcy, jako Spółce Dominującej PGK, będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do terminowego wpłacania przypadających na nie kwot zaliczek na podatek CIT oraz kwot podatku CIT wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W wewnętrznej procedurze PGK znajdą się szczegółowe zapisy regulujące zasady wzajemnych rozliczeń w ramach PGK, wraz ze wskazaniem uzgodnionych przez Spółki terminów tych rozliczeń.

W efekcie dokonanych rozliczeń dotyczących opodatkowania podatkiem CIT może dojść do sytuacji, w której w Spółkach Zależnych powstanie nadwyżka lub też niedopłata zaliczek wobec wysokości podatku CIT należnego od PGK za dany rok podatkowy. W przypadku niedopłaty Spółki Zależne będą zobowiązane do dokonania stosownych przelewów uzupełniających na rachunek Spółki Dominującej. W przypadku nadwyżki będzie ona pomniejszała zaliczki na CIT płacone za kolejne okresy lub w przypadku otrzymania zwrotu z urzędu skarbowego, będzie ona zwracana przez Spółkę Dominującą na rachunki bankowe poszczególnych Spółek Zależnych

Ponadto, może dojść do sytuacji, w której Spółki wprowadzą we wskazanej powyżej procedurze mechanizm, zgodnie z którym w przypadku poniesienia w okresie rozliczeniowym lub na koniec roku podatkowego przez jedną ze Spółek straty podatkowej, Spółka, której strata została zutylizowana w toku rozliczeń podatku CIT PGK może być uprawniona do otrzymania od pozostałych członków PGK części lub całości kwoty stanowiącej równowartość zmniejszenia podatku PGK (dalej: „Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty”).

W ramach wewnętrznej procedury Spółki planują także uregulować kwestie związane z korektą rozliczeń PGK. W przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku będzie przekazywana Spółce Dominującej przez Spółki Zależne (może również dojść do przelewów odwrotnych, w zależności od kierunku korekty „in plus”/„in minus” lub też do zaliczania ewentualnych nadpłat dokonanych przez PGK na poczet bieżących płatności zaliczek dokonywanych przez Spółki Zależne). Równocześnie Spółki Zależne, których korekta przychodów lub kosztów podatkowych doprowadziła do zaniżenia zobowiązania podatkowego PGK, będą zobowiązane do pokrycia i przekazania Spółce Dominującej, celem przekazania na rachunek urzędu skarbowego, wartości ewentualnych odsetek od zaległości budżetowych. W obu tych przypadkach Spółka Dominująca może, w razie potrzeby, udzielać Spółkom Zależnym wymaganego wsparcia technicznego (w zakresie obliczenia ewentualnych korekt).

Dodatkowo, Spółki Zależne mogą partycypować w ponoszeniu przez Spółkę Dominującą, wydatków o charakterze publicznoprawnym, ściśle związanych z rozliczeniami podatku CIT przez PGK, takimi jak opłata skarbowa, opłata sądowa i inne opłaty administracyjne wynikające z postępowań lub innych czynności prowadzonych przez i wobec PGK (dalej „Opłaty”).

Wewnętrzna procedura rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która będzie obowiązywać Spółki, szczegółowo określi także sposób realizacji przez Spółkę Dominującą czynności niezbędnych do realizacji i obowiązków określonych w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT.

Realizacja powyższych, ustawowych obowiązków rozliczania podatku CIT PGK przez Spółkę Dominującą odbywać się będzie w ramach godzin pracy osób zatrudnionych w Spółce Dominującej oraz przy wykorzystaniu części jej majątku (kalkulacja oraz wszelka komunikacja dokonywana jest przy pomocy systemów IT, sprzętu IT, telefonów).

Spółce Dominującej nie będzie przysługiwać wynagrodzenie ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku CIT PGK.

W piśmie z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że poprzez pojęcie wydatków na realizację obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. la ust. 7 ustawy o CIT, które zostało użyte w ww. wniosku, w szczególności w pytaniu nr 2 oraz stanowisku Wnioskodawcy do tego pytania, Wnioskodawca rozumie następujące wydatki:

1.  Cześć kosztów zatrudnienia odpowiadającą czasowi przeznaczonemu na realizację obowiązków Wnioskodawcy określonych w art. 1a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r;. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT) przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zatrudnia bowiem osoby, które, w ramach ich obowiązków służbowych, wykonują zadania związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT), w tym także czynności o charakterze administracyjnym, niezbędne do wykonywania tych obowiązków (takich jak: obsługa korespondencji, utrzymanie i rozwój systemów informatycznych niezbędnych do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych). Od rozpoczęcia funkcjonowania PGK (tj. 1 stycznia 2019 r.) osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i uprzednio wykonujące powyższe obowiązki związane z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, poszerzą zakres swoich obowiązków rozliczania w podatku CIT PGK (realizację ustawowego obowiązku określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT).
2.  Koszty związane z utrzymaniem, ulepszeniami, modernizacją lub nabyciem składników majątkowych (w tym odpisy amortyzacyjne), które w głównej mierze służą rozliczaniu podatku CIT w części dotyczącej Wnioskodawcy, ale w części wykorzystywane są również do wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków określonych w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT oraz bieżące koszty administracyjne związane ze zużyciem materiałów biurowych (np. papier ksero, zużycie skanera, itp.) ponoszone w celu wypełniania przez Wnioskodawcę ww. obowiązków. Kalkulacja podatku CIT PGK oraz wszelka komunikacja między Spółkami tworzącymi PGK w tym zakresie dokonywana jest przy pomocy systemów IT, sprzętu IT, telefonów, materiałów biurowych których koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych) oraz z pokryciem Opłat, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, pozostaną neutralne dla celów CIT, tzn. nie będą stanowić przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek?
2.  Czy wydatki na realizację obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ustawy o CIT?
3.  Czy realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku CIT PGK, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT będzie neutralna i nie będzie stanowić dla Spółek Zależnych przychód w wartości nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych) oraz z pokrycia Opłat realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, pozostaną neutralne dla celów CIT, tzn. nie będą stanowić przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na realizację obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ustawy o CIT

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku CIT PGK, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, będzie neutralna i nie będzie stanowić dla Spółek Zależnych przychodu w wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

1.  Przekazywanie do Spółki Dominującej przez Spółki Zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek/podatku CIT odprowadzanych przez Spółkę Dominują do urzędu skarbowego w imieniu PGK.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku CIT oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółki tworzące PGK zobowiązują się do dokonywania na rzecz Spółki Dominującej terminowych wpłat zaliczek na podatek CIT oraz kwoty podatku CIT wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Ma to umożliwić Spółce Dominującej PGK wykonywanie jej obowiązków wynikających z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce Dominującej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku CIT należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty przekazywane Spółce Dominującej przez Spółki Zależne na zapłatę zaliczki/podatku CIT nie będą stanowić dla tych Spółek kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. Podobnie, uznać należy, że przekazywane środki nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki Dominującej. Jakkolwiek będą one trafiały do Spółki Dominującej, to nie na jej rzecz, ale celem dalszego przekazania do urzędu skarbowego.

Wskazać, bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powyższych przepisów należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Środki przekazywane na rzecz Spółki Dominującej nie będą stanowiły definitywnego, trwałego i bezzwrotnego powiększenia majątku Spółki Dominującego, będzie ona bowiem zobowiązana do przekazania zebranych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego lub też do ich zwrotu Spółce Zależnej lub Spółkom Zależnym uprawnionym do tych środków, zgodnie z postanowieniami wewnętrznej procedury rozliczeń. W konsekwencji, środki te nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania w Spółce Dominującej.

Mając powyższe na uwadze, środki pieniężne przekazywane do Spółki Dominującej z tytułu rozliczenia podatku CIT nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółek Zależnych ani przychodu podatkowego Spółki Dominującej.

Tym samym, na gruncie ustawy o CIT, przedmiotowe transfery pozostaną neutralne dla podmiotów tworzących PGK, a więc nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Zwrot Spółkom Zależnym nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku CIT, rozliczenie korekt, pokrywanie kwot odsetek od zaległości podatkowych oraz przekazywanie Opłat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzonymi rozliczeniami podatku CIT w ramach PGK mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka Dominująca zobowiązana będzie do zwrotu środków pieniężnych przekazanych przez Spółki Zależne w związku z wpłatą zaliczek/podatku CIT.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności wówczas, gdy Spółki Zależne w trakcie roku podatkowego będą osiągały dochód podlegający uwzględnieniu w kalkulacji dochodu PGK, w związku z czym zobowiązane będą do partycypowania w kwocie wpłacanych zaliczek, natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej, na koniec roku wykażą niższy podatek należny. W takiej sytuacji, Spółka Dominująca zwróci Spółce Zależnej różnicę miedzy wpłaconymi przez nią zaliczkami a ostatecznie należną od niej kwotą udziału w podatku CIT PGK. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku powstania nadpłaty w podatku CIT PGK z przyczyn leżących po stronie danej Spółki i konieczność zwrotu tej Spółce wartości nadpłaconego podatku.

Podobnie, w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku będzie przekazywana Spółce Dominującej przez Spółki Zależne (może również dojść do przelewów odwrotnych, w zależności od kierunku korekty „in plus”/„in minus” lub też do zaliczania ewentualnych nadpłat dokonanych przez PGK na poczet bieżących płatności zaliczek dokonywanych przez Spółki Zależne). Równocześnie Spółki Zależne, których korekta przychodów lub kosztów podatkowych doprowadziła do zaniżenia zobowiązania podatkowego PGK, będą zobowiązane do pokrycia i przekazania Spółce Dominującej, celem przekazania na rachunek urzędu skarbowego, wartości ewentualnych odsetek od zaległości budżetowych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek CIT. Tym samym należy wskazać, że zwrot podatku nie stanowi, odpowiednio, przychodu/kosztu, podlegającego uwzględnieniu przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej, na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Dominująca zwracając Spółkom Zależnym kwoty zaliczek, kwoty nadpłaty podatku CIT, które zostały jej przekazane w związku z rozliczeniem podatku CIT PGK, nie dysponuje własnym majątkiem. Spółka Dominująca, przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek, jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały jej uprzednio przekazane w celu zapłaty zaliczki/podatku CIT w imieniu PGK. Przekazywanie do Spółki Dominującej przez Spółki Zależne kwoty całości/części środków pieniężnych w związku z wpłatą zaliczek/podatku CIT wynika bowiem z funkcji jaką Spółka Dominująca pełni w ramach PGK, a jest nią wynikający z art. 1 a ust. 7 ustawy o CIT obowiązek rozliczania podatku CIT należnego od PGK.

Podobnie, płatności dokonywane przez Spółki Zależne na rzecz Spółki Dominującej tytułem: pokrycia kwot podatku CIT PGK wynikających z korekty rozliczeń PGK z przyczyn leżących po stronie Spółki Zależnej, płatności ewentualnych odsetek od zaległości podatkowych oraz w celu pokrycia Opłat również wynikają z mechanizmu funkcjonowania PGK. Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT Spółka Dominująca jest obowiązana do poboru podatku CIT PGK oraz jest jedynym podmiotem uprawnionym do jego wpłaty do urzędu skarbowego. Zatem, jeżeli korekta zobowiązania podatkowego PGK polegająca na zwiększeniu tego zobowiązania wynika z przyczyn leżących po stronie Spółki Zależnej, uzasadnione jest, by ta Spółka Zależna dokonała wpłaty kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego CIT wraz z odsetkami oraz ewentualnymi Opłatami. Takie rozumowanie wynika też z art. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem PGK (z danego źródła) jest nadwyżka sumy dochodów spółek tworzący PGK nad sumą ich strat.

Mając na uwadze powyższe, brak jest przesłanek do zaliczenia przez odpowiednio, Spółkę Dominującą/Spółki Zależne do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów do opodatkowania kwot nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku CIT, korekt, odsetek od zaległości podatkowych oraz kwot przekazanych na pokrycie Opłat.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód PGK. Gdyby bowiem nawet hipotetycznie uznać, że przekazanie Spółkom Zależnym kwot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku rodziłoby konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółki Dominującej, Spółki Zależne otrzymujące kwoty wynikające z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku wykazywałyby jednocześnie przychód do opodatkowania w tej samej wysokości. Podobnie płatności od Spółek Zależnych mające na celu pokrycie kwot niedopłaconego lub skorygowanego podatku CIT lub odsetek od zaległości podatkowych, w powyższym ujęciu rozpoznawane byłby jako koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych oraz jako przychód Banku.

Niemniej jednak, co należy podkreślić, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane wyżej rozliczenia między Spółkami nie będą rodzić skutków w podatku CIT.

1.  Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku CIT PGK podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez Spółkę Dominującą i Spółki Zależne tworzące PGK na rachunek bankowy Spółki Dominującej, powstała nadwyżka środków finansowych może być przekazywana na rachunki Spółki Dominującej i Spółek Zależnych tworzących PGK, zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował, która spółka wchodząca w skład PGK ma prawo do ww. nadwyżki środków finansowych, nie zdefiniował również zasad jej dystrybucji. W gestii spółek tworzących PGK leży, więc sposób jej rozdysponowania. Takie dyspozycje nadwyżką środków finansowych dotyczą w istocie kwot podatku CIT, zaoszczędzonego w skali PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. W związku z powyższym, dysponowanie kwotami nadwyżki środków finansowych w ramach PGK, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych obowiązującej w PGK, nie powinno być ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego PGK oraz spółek ją tworzących.

Za wskazaną konkluzją przemawiają również ww. przepisy ustawy o CIT:

*   Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

*   Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek CIT.

Bez względu na powyższe należy podnieść, że regulacje ustawy o CIT o PGK zakładają że jej zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych spółek wchodzących w jej skład. Obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie może być przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Opodatkowanie nadwyżki środków finansowych wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek przeczyłoby idei istnienia PGK.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji nadwyżki środków finansowych, rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w związku z jej rozdysponowaniem pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód PGK. Zauważyć należy, że nawet gdyby zwrócone danej Spółce Zależnej środki stanowiące nadwyżki środków finansowych rodziły konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółki Dominującej, to jednocześnie po stronie tej Spółki Zależnej powstałby przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko wyrażone powyżej znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, a także sądów administracyjnych w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2018.1.GF,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r„ sygn. 0111-KDIB1-3.4010.307.2017.1.JKT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 r„ sygn. IBPB-1-3/4510-138/16/AB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-257/14-4/RS.

Ponadto interpretacje wydane w podobnym stanie faktycznym (lecz nie dotyczące rozliczeń wynikających ze straty bieżącej poniesionej przez jedną ze spółek tworzących PGK) potwierdzają neutralność na gruncie ustawy o CIT rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w zakresie podatku CIT (dystrybucja zaliczek, redystrybucja nadpłaconych zaliczek, korekty wewnętrzne z tytułu błędów w obliczeniach). Interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1252/14-2/RS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2014 r., sygn. ILPB3/423-350/14-4/JG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-10/14-4/PR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r., sygn. ITPB3/423-408/12/DK.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych oraz pokrycia Opłat), realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. definicja kosztów uzyskania przychód została rozszerzona o element zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, iż ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie definicji kosztów uzyskania przychodów nie tylko na wydatki, które bezpośrednio generują przychody, ale także takie koszty, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu „źródła przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to można utożsamiać z działalnością gospodarczą podatnika mającą cel zarobkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3585/15, jako zabezpieczenia źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.” (wyrok z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki na rozliczanie podatku takie jak koszty osobowe, koszty związane z majątkiem, który jest wykorzystywany do tych rozliczeń (np. systemy informatyczne) są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nastawionej na osiąganie przychodów, a w konsekwencji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika.

Z uwagi na specyfikę PGK jako zbiorowego podatnika, rozliczanie podatku CIT PGK jest przypisane Spółce Dominującej. Działania Spółki Dominującej w ramach wykonywania obowiązków określonych w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT mają na celu prawidłowe wypełnianie obowiązków nakładanych na PGK jako podatnika CIT w zasadniczo analogiczny sposób, jak ma to miejsce w odniesieniu do standardowego podatnika podatku CIT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż wydatki na realizację obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 28 lutego 2019 r. w uzupełnieniu uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wskazanego we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż opisane powyżej wydatki na realizację obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. 7a ust. 7 ustawy o CIT mają na celu prawidłowe wypełnianie obowiązków nakładanych na PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zasadniczo analogiczny sposób, jak ma to miejsce w odniesieniu do standardowego podatnika tego podatku. W ramach PGK, rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych jest, z mocy ustawy, przypisane Wnioskodawcy, jako spółce dominującej. Nie zmienia to jednak faktu, iż wydatki na realizację obowiązków podatnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nastawionej na osiąganie przychodów.

Ad. 3)

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, zasadne jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16, powołując się na liczne orzecznictwo, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc powyższe tezy do przedstawionego w ramach niniejszego wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy, działanie Spółki Dominującej sprowadzające się do wypełniania obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku CIT PGK oraz zaliczek na ten podatek, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT nie powoduje dla Spółek Zależnych uzyskiwania korzyści o konkretnym wymiarze finansowym. Nie należy bowiem czynności określonych w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT utożsamiać z czynnościami o charakterze usługowym. Wykonywanie tych czynności przez Spółkę Dominująca w żadnej mierze nie zdejmuje ze Spółek Zależnych obowiązków w zakresie ewidencjonowania i klasyfikacji zdarzeń podatkowych, kalkulacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz innych kategorii podatkowych. Działanie Spółki Dominującej sprowadza się natomiast do kalkulacji podatku na poziomie grupowego podatnika, jakim jest PGK, poprzez zebranie odpowiednich danych o dochodach lub stratach wszystkich Spółek.

Działania Spółki Dominującej, w ramach wykonywania obowiązku określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, sprowadzają się do pełnienia przez Spółkę Dominującą roli płatnika podatku CIT PGK. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższa definicja płatnika precyzyjnie odpowiada obowiązkom nałożonym na Spółkę Dominującą przez art. 1a ust. 7 ustawy o CIT.

Skoro zatem nie ulega wątpliwości, iż standardowe działania płatnika, sprowadzające się do ww. czynności nie powodują dla podatnika powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to tym bardziej działania Spółki Dominującej działającej w roli płatnika nie powodują powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla Spółek

Dodatkowo, w cytowanym powyżej wyroku sąd podkreślił, iż, „określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (\`(...)\`). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy mieć na uwadze treść art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, który wyłącza odpłatność za czynności Spółki Dominującej w zakresie rozliczania podatku PGK. Z powyższych względów, należy zaznaczyć, iż wykonywane przez Spółkę Dominująca obowiązki określone w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT są ze swej istoty nieodpłatne.

Abstrahując zatem od faktu, iż czynności te nie powodują powstania korzyści czy przysporzenia majątkowego dla Spółek Zależnych (co zostało wykazane powyżej), to w świetle też powyższego wyroku, z uwagi na fakt, iż mają one z istoty charakter nieodpłatny i charakter ten nie został przez Spółki zmieniony, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z obowiązkiem rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółek Zależnych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku CIT PGK, określonego w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, nie stanowi dla Spółek Zależnych przychodu w wartości nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe;**

*   czy wydatki związane z realizacją obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania przez Spółkę Dominującą podatku dochodowego od osób prawnych PGK oraz zaliczek na ten podatek, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy o pod (Pytanie 2) – **jest prawidłowe;**

*   czy realizacja przez Spółkę Dominującą obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych PGK, będzie neutralna i nie będzie stanowić dla Spółek Zależnych przychodu w wartości nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (Pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.