Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1052a/09/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Czy można wystawić zbiorczą fakturę korygującą?
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r., (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania zbiorczą fakturą korygującą śródrocznej i całorocznej korekty cen - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania zbiorczą fakturą korygującą śródrocznej i całorocznej korekty cen.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki okiennej. Produkcja ma charakter kontraktowy, tzn. Wnioskodawca produkuje stolarkę okienną na zamówienie/zlecenie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy. Produkcja dokonywana jest według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą dostawa produktów może następować:

*   poza terytorium Polski (na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
*   do magazynu produktów położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotową sprzedaż i dostawę wyprodukowanych produktów traktuje odpowiednio:

*   jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w przypadku dostaw produktów poza terytorium Polski, na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
*   jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (w przypadku dostaw produktów do magazynu położonego na terytorium Polski).

Każda z transakcji sprzedaży/dostawy dokumentowana jest wystawianą przez Wnioskodawcę fakturą VAT. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% i stawkę taką stosuje. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę VAT 22%.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej przez Wnioskodawcę z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN). W niektórych przypadkach mogą występować sytuacje, w których ceny produktów są ustalane i fakturowane również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Jak wskazuje Wnioskodawca, zawarta umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i zagraniczny odbiorca. Najistotniejsze założenia omawianego mechanizmu korekty cen produktów są następujące:

*   celem przedmiotowej korekty jest odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów - do poziomu pierwotnie założonego, odpowiadającego warunkom rynkowym;
*   w zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych fakturami w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty;
*   korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy w danym okresie rozliczeniowym) oraz charakter proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen, proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości);
*   okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy - co oznacza, że omawiana korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, względnie w styczniu następnego roku - końcowa całoroczna korekta cen).

Z powyższego wynika, że w przypadku zastosowania omawianej końcowej całorocznej korekty cen, Wnioskodawca powinien odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty; co za tym idzie, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Wskazano również, iż niezależnie od możliwości dokonania końcowej całorocznej korekty cen, umowa wraz z aneksem przewidują również możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen produktów. Poszczególne założenia tej korekty są analogiczne do przedstawionych powyżej założeń końcowej całorocznej korekty cen - z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym nie jest rok kalendarzowy, ale uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym odbiorcą okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego (np. okres od 1 stycznia do 30 czerwca, od 1 stycznia do 31 sierpnia, itp.). W pozostałym zakresie sposób przeprowadzenia i udokumentowania ewentualnej śródrocznej korekty cen jest analogiczny, jak w przypadku końcowej całorocznej korekty cen. W szczególności, w przypadku zastosowania omawianej śródrocznej korekty cen, Wnioskodawca powinien odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ustalonym okresie rozliczeniowym dla celów takiej korekty (np. w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce, może zdarzyć się, że: w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów za okres kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego jest różny od pierwotnie założonego) - w efekcie czego skorygowane powinny zostać ceny produktów zastosowane w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ustalonym okresie od 1 stycznia do końca wybranego miesiąca w ciągu danego roku kalendarzowego; następnie zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów za cały dany rok kalendarzowy jest różny od pierwotnie założonego) - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego.

W takim przypadku, zgodnie z umową i aneksem, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen. Należy przez to rozumieć, że - w zakresie, w jakim końcowa całoroczna korekta cen dotyczyłaby cen objętych wcześniej śródroczną korektą cen - końcowa całoroczna korekta cen odnosiłaby się do tych cen w ich wartości ustalonej w wyniku uprzedniego dokonania śródrocznej korekty cen (tj. odpowiednio obniżonej lub podwyższonej). Innymi słowy, ceny produktów objęte wcześniej śródroczną korektą cen (odpowiednio skorygowane w wyniku jej dokonania) zostałyby następnie skorygowane po raz drugi w ramach końcowej całorocznej korekty cen.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może udokumentować końcową całoroczną korektę (oraz - analogicznie - śródroczną korektę cen) dla celów podatku VAT przy użyciu zbiorczej faktury korygującej, zawierającej bezpośrednie odniesienie do poszczególnych pierwotnych faktur VAT, dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy?
2.  W przypadku, gdy:
    1.  najpierw zastosowanie miała śródroczna korekta cen (obejmująca faktury pierwotne wystawione w okresie kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego);
    2.  następnie dokonana została końcowa całoroczna korekta cen (obejmująca wszystkie faktury pierwotne wystawione w okresie całego roku, w tym także faktury pierwotne objęte uprzednio śródroczną korektą cen i już raz skorygowane w związku tą korektą); czy zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna odnosić się do faktur pierwotnych w ich kształcie ustalonym w wyniku śródrocznej korekty cen (tzn. korekta do pierwotnej faktury VAT z podaniem jej wartości uwzględniających wcześniejszą śródroczną korektę cen) i nie powinna natomiast odnosić się do samej zbiorczej faktury korygującej dokumentującej śródroczną korektę cen (tzn. „korekta do korekty”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest udokumentowanie końcowej całorocznej korekty cen dla celów podatku od towarów i usług przy użyciu zbiorczej faktury korygującej, zawierającej bezpośrednie odniesienie do poszczególnych pierwotnych faktur VAT, dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów objętych tą korektą, dokonywane w całym danym roku kalendarzowym - przy założeniu, że taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie wymogi dotyczące formy i treści faktur korygujących, przewidziane w § 13 i 14 rozporządzenia, tj. będzie zawierać:

*   wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
*   numer kolejny faktury korygującej oraz datę jej wystawienia;
*   następujące dane zawarte w każdej pierwotnej fakturze VAT, której dotyczy faktura korygująca; nazwy sprzedawcy (Wnioskodawcy) oraz nabywcy (zagranicznego odbiorcy); numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy oraz nabywcy - z uwzględnieniem szczególnych zasad dotyczących używania tych numerów w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; numer kolejny pierwotnej faktury VAT; dzień, miesiąc i rok wystawienia każdej kolejnej pierwotnej faktury VAT, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; nazwę (rodzaj) towaru, którego dotyczy zmniejszenie (lub - odpowiednio - podwyższenie) ceny - przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, za dopuszczalne należałoby uznać niewskazywanie nazwy towaru w sytuacji, w której dana faktura pierwotna dokumentuje sprzedaż wyłącznie jednego towaru (jedna pozycja na fakturze pierwotnej);
*   cenę netto towaru zastosowaną pierwotnie przez Wnioskodawcę przy sprzedaży/dostawie na rzecz kontrahenta, udokumentowaną daną pierwotną fakturą VAT;
*   kwotę zmniejszenia (lub odpowiednio podwyższenia) ceny netto towaru;
*   cenę netto towaru uwzględniającą dokonane w wyniku korekty zmniejszenie (lub odpowiednio podwyższenie);
*   kwotę podatku VAT należnego, wynikającą z pierwotnie zastosowanej ceny netto towaru produktu przy sprzedaży/dostawie tego produktu na rzecz zagranicznego odbiorcy, udokumentowaną daną pierwotną fakturą VAT (przy czym, w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, kwota ta - biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca posiada w każdym przypadku dokumentację wymaganą do zastosowania stawki podatku VAT 0% - będzie wynosić 0);
*   kwotę zmniejszenia (lub odpowiednio podwyższenia) podatku należnego (przy czym, w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, kwota ta - biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca posiada w każdym przypadku dokumentację wymaganą do zastosowania stawki podatku VAT 0% - będzie efektywnie wynosić 0);
*   kwotę podatku VAT należnego uwzględniającą dokonane w wyniku korekty zmniejszenie lub odpowiednio podwyższenie (przy czym, w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, kwota ta - biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiada w każdym przypadku dokumentację wymaganą do zastosowania stawki podatku VAT 0% - będzie efektywnie wynosić 0).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki będą spełnione również w przypadku, gdy niektóre lub wszystkie z powyżej określonych danych i informacji, zawartych w zbiorczej fakturze korygującej zostałyby przedstawione w formie np. tabeli stanowiącej integralną część takiej faktury - pod warunkiem, że sposób prezentacji tych danych i informacji będzie umożliwiać ich odniesienie do poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą.

W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest udokumentowanie śródrocznej korekty cen dla celów podatku VAT przy użyciu zbiorczej faktury korygującej, zawierającej bezpośrednie odniesienie do poszczególnych pierwotnych faktur VAT, dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów objęte tą korektą, a dokonywane w całym okresie objętym śródroczną korektą cen - przy założeniu, że taka zbiorcza faktura korygująca spełnia wymogi dotyczące formy i treści faktur korygujących, przewidziane w § 13 i 14 rozporządzenia o fakturach, tj. zawiera analogiczne dane i informacje, jak określone powyżej w przypadku końcowej całorocznej korekty cen.

W uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca po zacytowaniu treści § 13 i 14 oraz § 5 ust. 1-4 rozporządzania, wywodzi, że zasadniczym celem faktury korygującej jest precyzyjne i jednoznaczne wskazanie pierwotnej faktury VAT, której dotyczy korekta oraz zakresu danych i informacji zawartych w pierwotnej fakturze VAT, które ulegają zmianie w wyniku korekty. Wszelkie dalsze wymogi dotyczące wystawiania faktur korygujących powinny być natomiast oceniane przez pryzmat powyższego celu. W ocenie Wnioskodawcy, z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast bezwzględny nakaz dokumentowania fakturą korygującą jednej i tylko jednej pierwotnej faktury VAT (co oznaczałoby jednocześnie zakaz dokumentowania jedną fakturą korygującą większej liczby pierwotnych faktur VAT). Takie zastrzeżenie byłoby niecelowe również z szerszej perspektywy ogólnych zasad podatku VAT, dotyczących dokumentowania fakturami VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura VAT stanowi dokument stwierdzający dokonanie takiej czynności i określający skutki jej dokonania na gruncie podatku VAT, natomiast faktura korygująca nie stwierdza dokonania czynności podlegającej podatkiem VAT, a jedynie zmienia niektóre z danych/informacji zawartych w pierwotnej fakturze VAT, istotnych z punktu rozliczenia podatku VAT. W tym sensie, faktura korygująca nie jest dokumentem samodzielnym, który może funkcjonować samoistnie i w oderwaniu od pierwotnej faktury VAT. Jest natomiast dokumentem akcesoryjnym w stosunku do pierwotnej faktury VAT, który wywiera skutki podatkowe wyłącznie w zestawieniu z tą pierwotną fakturą VAT. Oznacza to, że faktura korygująca i tak musi być każdorazowo rozpatrywana razem z odrębną, pierwotną fakturą VAT. Z tej perspektywy, nie powinno mieć znaczenia, czy faktura korygująca referuje tylko do jednej, czy też do większej liczby pierwotnych faktur VAT - skoro i tak każdorazowo zachodzi konieczność odniesienia danej faktury korygującej do danej, konkretnej pierwotnej faktury VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia restrykcyjnego, dodatkowo mogłoby powodować istotne dodatkowe obciążenie administracyjne dla podmiotu dokonującego korekty - zwłaszcza w często obserwowanej w praktyce rynkowej sytuacji, w której dany podmiot prowadzi zintensyfikowaną działalność sprzedażową, cechującą się znaczną częstotliwością transakcji sprzedaży/dostaw towarów, a co za tym idzie - znaczną liczbą faktur VAT dokumentujących te transakcje.

Z powyższych względów, często obserwowaną praktyką rynkową jest, że podmioty stojące w obliczu konieczności skorygowania znacznej liczby pierwotnie wystawionych faktur VAT dokonują takiej korekty w formie zbiorczej faktury korygującej - tj. formalnie jednego dokumentu, który zawiera dane i informacje dotyczące korekty więcej niż jednej pierwotnie faktury VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w obliczu przedstawionych argumentów, wystawianie zbiorczych faktur korygujących wydaje się praktyką w pełni dopuszczalną, o ile faktura taka spełnia wymogi dotyczące formy i treści faktur korygujących, wynikające z odpowiednich przepisów (§ 13 i 14 rozporządzenia). Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty interpretacji indywidualnych o następujących sygn.: ILPP2/443-75/09-3/GZ z dnia 6 kwietnia 2009 r., ITPP1/443-725/08/KM z dnia 10 listopada 2008 r., IBPP2/443-953/08/BW z dnia 17 października 2008 r. IPPP1/443-421/08-2/IG z dnia 20 maja 2008 r. oraz postanowień naczelników urzędów skarbowych o sygn.: PI/443-151/06/P/05 z dnia 31 stycznia 2006 r., 1471/NUR2/443-468/05/UD z dnia 6 grudnia 2005 r., a także pisma Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1994 r. skierowanego do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej o sygn. PP1-7204/233/94/KSz.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że jest uprawniony do udokumentowania zarówno końcowej całorocznej korekty cen, jak i - odpowiednio - śródrocznej korekty cen przy użyciu jednej, zbiorczej faktury korygującej, która będzie spełniać wszystkie wymagania określone w § 13 i 14 rozporządzenia.

Ponadto zauważa, iż mimo literalnego brzmienia § 13 i 14 rozporządzenia, nie powinno ono rzutować na możliwość wystawienia faktury korygującej (w tym zbiorczej) w związku z końcową całoroczną korektą cen i - odpowiednio - w związku ze śródroczną korektą cen. Postanowienia umowne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym odbiorcą, dotyczące korekty cen oznaczają bowiem odpowiednie obniżenie albo podwyższenie cen stosowanych w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy produktów objętych daną korektą, co oznacza, że:

*   jeżeli końcowa całoroczna korekta cen lub odpowiednio śródroczna korekta cen prowadziłaby do zwiększenia poziomu odpłatności za wcześniej nabyte produkty -oznaczałoby to podwyższenie ceny produktów w rozumieniu § 14 rozporządzenia;
*   jeżeli natomiast końcowa całoroczna korekta cen lub odpowiednio śródroczna korekta cen prowadziłaby do zmniejszenia poziomu odpłatności za wcześniej nabyte produkty - oznaczałoby to efektywnie rodzaj rabatu (w rozumieniu § 13 rozporządzenia).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach właściwym dokumentem dla celów podatku VAT byłaby (zbiorcza) faktura korygująca.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której:

*   najpierw zastosowanie miała śródroczna korekta cen (obejmująca faktury pierwotne wystawione w okresie kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego),
*   następnie dokonana została końcowa całoroczna korekta cen (obejmująca wszystkie faktury pierwotne wystawione w okresie całego roku, w tym także faktury pierwotne objęte uprzednio śródroczną korektą cen i już raz skorygowane w związku tą korektą),

zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna odnosić się do faktur pierwotnych w ich kształcie ustalonym w wyniku śródrocznej korekty cen (tzn. korekta pierwotnej faktury VAT z podaniem wartości tej pierwotnej faktury uwzględniających wcześniejszą śródroczną korektę cen, udokumentowanych oddzielną zbiorczą fakturą korygującą). Zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna przy tym zawierać adnotację informującą o tym, że poszczególne pierwotne faktury VAT, których dotyczy ta faktura, zostały już pierwotnie skorygowane wcześniejszą zbiorczą fakturą korygującą dokumentującą śródroczną korektę cen.

Zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen nie powinna natomiast odnosić się do samej zbiorczej faktury korygującej (tzn. „korekta do korekty”).

Wnioskodawca, po powołaniu treści § 13 i 14 rozporządzenia, wywodzi, że ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania faktur korygujących. Taka interpretacja jest przy tym zgodna z wcześniej przytoczonym rozumieniem zasadniczego celu faktury korygującej. Na taki cel wskazuje interpretacja indywidualna o sygn. ILPP1/443-261/09-2/AI z dnia 30 kwietnia 2009 r. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, faktura korygująca nie stanowi dla celów rozliczenia podatku VAT dokumentu samoistnego, ale jest dokumentem akcesoryjnym w stosunku do pierwotnej faktury VAT, tj. wywiera określone skutki na gruncie podatku VAT wyłącznie w zestawieniu z dokumentem podstawowym, jakim jest faktura VAT. W tym sensie, ewentualna korekta faktury korygującej (zamiast korekty pierwotnej faktury VAT):

*   w aspekcie formalnym - mogłaby powodować wątpliwości co do tego, czy oznacza ona automatycznie odpowiednią korektę pierwotnej faktury VAT (a więc co do tego, czy taka faktura korygująca w ostatecznym rozrachunku prowadzi do ostatecznego celu założonego przez jej wystawcę);
*   w aspekcie praktycznym - pociągałaby za sobą dodatkowe utrudnienia natury administracyjnej oraz byłaby narzędziem nieefektywnym, bowiem w przypadku wystawienia takiej korekty, ustalenie finalnej treści pierwotnej faktury VAT wymagałoby dodatkowych czynności (tj. zestawienia obok siebie co najmniej trzech dokumentów: pierwotnej faktury VAT, „wcześniejszej” faktury korygującej do pierwotnej faktury VAT oraz „późniejszej” faktury korygującej do faktury korygującej. Wpływałoby to ujemnie na czytelność całego procesu korekty pierwotnej faktury VAT.

W szczególności, faktura korygująca nie staje się fakturą pierwotną (nie zastępuje faktury pierwotnej) w związku z faktem jej wystawienia. Faktura pierwotna pozostaje samoistnym dokumentem stwierdzającym dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego przez sam fakt wystawienia faktury korygującej do pierwotnej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione wydaje się podejście, zgodnie z którym faktura korygująca powinna zawsze odnosić się do pierwotnej faktury VAT. Natomiast w szczególnym przypadku, w którym pierwotna faktura VAT została już wcześniej skorygowana fakturą korygującą ale zachodzi potrzeba ponownej korekty faktury pierwotnej - podatnik powinien wystawić kolejną fakturę korygującą odnoszącą się do pierwotnej faktury VAT z podaniem danych i informacji zawartych w tej fakturze, ale uwzględniających zmiany wynikające z wcześniejszej faktury korygującej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną o sygn. IBPP3-204/09/KO z dnia 14 maja 2009 r., cytując jej fragment.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski (dotyczące faktur korygujących w ogólności) znajdują w całej swej rozciągłości zastosowanie również w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących. Tym samym, odnoszą się one odpowiednio do sytuacji, w której pierwotna faktura VAT jest korygowana przy użyciu zbiorczej faktury korygującej, a następnie zachodzi potrzeba jej ponownej korekty, dokonywanej również przy użyciu (kolejnej) zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 15 ust. 3 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia)

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących, które powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Reguły te odnoszą się zarówno do dostaw dokonywanych na terytorium kraju, jak również stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania faktur korygujących, tj. wystawiania faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych wcześniej, zatem w przypadku stwierdzenia, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca nadal zawiera ceny inne, niż zakłada umowa wraz z aneksem, Wnioskodawca powinien wystawić kolejną fakturę korygującą odnosząc się do pierwotnej faktury VAT (pierwotnych faktur VAT) dokumentującej sprzedaż, z adnotacją uwzględniającą wystawione wcześniej faktury korygujące.

Końcowo tut. organ podkreśla, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii dokumentowania śródrocznej i całorocznej korekty cen na podstawie zbiorczej faktury korygującej, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku oraz prawidłowości prowadzonej polityki cen pod kątem art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż takie ustalenia mogą być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, to stosownie do treści art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym obowiązującym w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.