Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-164/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: CIT - zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wskaźnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015r. (data wpływu: 18 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy, w której skład wchodzą spółki projektowe oraz budowlane. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi budowlane w systemie generalnego wykonawstwa oraz budowy pod klucz nieruchomości handlowych, biurowych, mieszkalnych oraz projektów o mieszanym przeznaczeniu.

W ramach swojej działalności Spółka realizuje kontrakty długoterminowe z inwestorami (dalej jako: Inwestorzy), których przedmiotem są usługi generalnego wykonawstwa budowlanego. Zawarte umowy o roboty budowlane określają poziom wynagrodzenia za świadczone usługi, a także harmonogram płatności. Co do zasady, umowy te przewidują, iż rozliczenie wynagrodzenia będzie następować w określonych cyklach (np. miesięcznych) i będzie obejmować zapłatę części wynagrodzenia za wykonane w danym okresie rozliczeniowym prace. Należna za dany okres kwota wynagrodzenia częściowego, w zależności od warunków danego kontraktu, uzgodnionych z Inwestorem, może dotyczyć:

*   wykonanych w danym okresie robót;

*   wykonanych w danym okresie elementów robót;

*   procentowego zaawansowania prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

W trakcie realizacji określonego projektu, mogą także zdarzać się sytuacje, w których poziom planowanego wynagrodzenia za świadczone usługi wskazany w umowie o roboty budowlane podlegać będzie aktualizacji, skutkiem czego będzie jego zwiększenie lub zmniejszenie.

Na podstawie podpisanego przez strony (tj. Spółkę i Inwestora) protokołu stwierdzenia zaawansowania robót Spółka wystawia częściowe faktury VAT. Wartość wynagrodzenia należnego od kontrahenta za prace wykonane w danym okresie, stanowi dla Wnioskodawcy przychód należny dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w związku z wykonywaniem prac w ramach danego kontraktu długoterminowego, Spółka ponosi określone wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego, kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z realizacji danej inwestycji.

Mając na uwadze charakter wykonywanych przez Spółkę usług zdarzają się sytuacje, w których nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kwoty poniesionego przez Spółkę kosztu do określonej kwoty przychodów osiągniętych w danym okresie, wynikającego z częściowego wykonania prac. Przykładowo zdarzają się sytuacje, w których zakres prac zleconych podmiotom trzecim, dotyczących realizacji danego zadania inwestycyjnego, nie dotyczy wyłącznie realizacji określonego etapu prac na rzecz Inwestora, lecz może dotyczyć kilku etapów prac. Wydatki dotyczące określonego zadania są bowiem przyporządkowane wyłącznie do danego kontraktu długoterminowego, nie zaś do poszczególnych etapów jego realizacji, których dotyczą poszczególne częściowe faktury.

W szczególności, jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktów długoterminowych jest wynagrodzenie wypłacane podmiotowi trzeciemu (dalej jako: Podwykonawca) z tytułu wykonania robót zleconych w związku z realizacją danej inwestycji. W ramach przedmiotowych umów strony (tj. Spółka i Podwykonawca) uzgadniają planowany poziom wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Podwykonawcę robót dotyczących danej inwestycji, który może podlegać zmianom w trakcie prowadzenia prac. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których i) harmonogram, podział na etapy prac oraz warunki otrzymania wynagrodzenia przez Spółkę od Inwestora nie pokrywa się z ii) harmonogramem, podziałem na etapy prac i warunkami płatności wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy.

W konsekwencji, celem prawidłowego rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych, Spółka rozważa przyjęcie metodologii uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki, która zakładałaby proporcjonalną alokację poniesionych kosztów do przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu. W szczególności, zgodnie z rozważaną metodologią, poniesione przez Spółkę koszty podlegałyby proporcjonalnemu narastającemu przyporządkowaniu do wysokości przychodów uzyskanych przez Spółkę, w ramach realizacji kontraktu długoterminowego, na moment danego rozliczenia częściowego. Stosowne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych kwot przychodów odbywałoby się w oparciu o stopień zaawansowania prac, z uwzględnieniem założeń budżetowych przyjętych w momencie podpisania kontraktu z uwzględnieniem ewentualnych zmian odnośnie zakładanego poziomu przychodów i kosztów wprowadzonych w trakcie realizacji prac. W tym celu Spółka każdorazowo:

*   ustalałaby udział wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę kumulatywnie w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego w wysokości planowanego przychodu z danego kontraktu z uwzględnieniem ewentualnych zmian poziomu wynagrodzenia uzgodnionych w trakcie realizacji projektu dokonanych do momentu danego rozliczenia;

*   tak obliczony wskaźnik procentowy Spółka odnosiłaby do wartości całości kosztów planowanych związanych z realizacją danego zadania inwestycyjnego, uwzględniającej ewentualne zmiany zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów;

*   tak skalkulowana kwota podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu dotychczas uwzględnioną w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki;

*   uzyskaną w wyniku powyższych obliczeń wartość Spółka rozpoznawałaby jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem w danym okresie;

*   kumulatywna wartość rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów, alokowanych zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej, nie mogłaby być jednak w żadnym okresie wyższa od wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego kontraktu.

Zaproponowany sposób rozliczeń sprowadza się zatem do dokonania następującej kalkulacji maksymalnej kumulatywnej wysokości kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowego wykonania prac:

Patrz Wniosek ORD-IN

Przy czym: (i) dla celów przedstawionej kalkulacji zarówno wartość przychodów jak i kosztów planowanych zostanie określona z uwzględnieniem ewentualnych zmian uzgodnionych w trakcie realizacji projektu dokonanych do momentu danego rozliczenia oraz jednocześnie (ii) dla celów wskazania wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowego wykonania prac osiągniętym w danym okresie tak obliczona wartość podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu dotychczas uwzględnioną w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki.

Jednocześnie wartość rozpoznanego w oparciu o opisaną powyżej metodę kosztu nie może przewyższyć wartości kosztu faktycznie poniesionego przez Spółkę na realizację danego zadania, niezaliczonego wcześniej do kosztów podatkowych.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, w momencie rozliczenia całego kontraktu, Wnioskodawca zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego, uprzednio niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zaproponowaną metodę można przedstawić na następującym przykładzie liczbowym:

Wartość przychodu zabudżetowanego w związku z realizacją inwestycji: 1.000.000

Wartość kosztu zabudżetowanego w związku z realizacją inwestycji: 800.000


|  | Miesiąc 1. | Miesiąc 2. | Miesiąc 3. | Miesiąc zakończenia prac 
| Wartość przychodu z tytułu częściowego wykonania prac | 300.000 | 400.000 | 100.000 | 200.000 
| Wartość kosztów bezpośrednich w danym okresie | 280.000 | 100.000 | 300.000 | 120.000 
| Wartość kosztówbezpośrednichkumulatywnie | 280.000 | 380.000 | 680.000 | 800.000 
| Maksymalna wartość kosztów bezpośrednich związanych z realizacją kontraktu obliczona zgodnie z przedstawioną metodą | = 300.000/ 1.000.000 x800.000 | 560.000 = (300.000 + 400.000)/ 1.000.000x800.000 | 640.000= (300.000 + 400.000 + 100.000)/l.000.000 x800.000 | 800.000 = (300.000 + 400.000 + 100.000 + 200.000)/ 1.000.000x800.000 
| Wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowego wykonania prac rozpoznanych w danym okresie | 240.000 | 140.000= 380.000 -240.000 | 260.000= 640.000-380.000 | 160.000= 800.000-640.000/ 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych w oparciu o alokację kosztów planowanych w ramach danego kontraktu długoterminowego w proporcji, w jakiej pozostaje wartość osiągniętego przychodu z tytułu częściowego wykonania prac narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego kontraktu do wartości przychodu zabudżetowanego ogółem w ramach danego kontraktu w taki sposób, że:

*   Spółka każdorazowo ustalałaby udział przychodów uzyskanych przez Spółkę w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego z wystawionych faktur częściowych narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego kontraktu w wysokości planowanego przychodu z tego kontraktu ogółem z uwzględnieniem ewentualnych zmian poziomu wynagrodzenia uzgodnionych w trakcie realizacji projektu dokonanych do momentu danego rozliczenia;

*   tak skalkulowany wskaźnik zaawansowania prac Spółka odnosiłaby do wartości całości kosztów planowanych związanych z realizacją danego zadania inwestycyjnego, uwzględniającej ewentualne zmiany zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców (tj. zabudżetowanych kosztów realizacji kontraktów przez Spółkę), dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów;

*   tak obliczona kwota podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu dotychczas uwzględnioną w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki,

*   uzyskaną w wyniku powyższych obliczeń wartość Spółka rozpoznawałaby jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem w danym okresie przy czym kumulatywna wartość rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów, alokowanych zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej, nie mogłaby w żadnym okresie przewyższać wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego kontraktu,

*   po wykonaniu ostatniego etapu prac Wnioskodawca zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją danego zadania uprzednio niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jest ona uprawniona do proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danego zadania inwestycyjnego.

Przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczeń zakłada alokację poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych z tytułu częściowego wykonania kontraktu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość osiągniętego przychodu z tytułu częściowego wykonania prac narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego kontraktu do wartości przychodu zabudżetowanego ogółem w ramach danego zadania inwestycyjnego z uwzględnieniem ewentualnych zmian wprowadzonych w trakcie realizacji prac.

Zgodnie z przedstawioną w niniejszym wniosku metodą, Spółka każdorazowo:

*   ustalałaby udział wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę kumulatywnie w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego w wysokości planowanego przychodu z danego kontraktu z uwzględnieniem ewentualnych zmian poziomu wynagrodzenia uzgodnionych w trakcie realizacji projektu, dokonanych do momentu danego rozliczenia;

*   tak obliczony wskaźnik procentowy Spółka odnosiłaby do wartości całości kosztów planowanych związanych z realizacją danego zadania inwestycyjnego, uwzględniającej ewentualne zmiany zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców (tj. zabudżetowanych kosztów realizacji kontraktu przez Spółkę) dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów;

*   tak skalkulowana kwota podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu dotychczas uwzględnioną w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki;

*   uzyskaną w wyniku powyższych obliczeń wartość Spółka rozpoznawałaby jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem w danym okresie;

*   kumulatywna wartość rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów, alokowanych zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej, nie mogłaby być jednak w żadnym okresie wyższa od wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego kontraktu.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, w momencie rozliczenia całego kontraktu, Wnioskodawca zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego, uprzednio niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zaproponowana metodologia rozliczeń, w ocenie Wnioskodawcy, gwarantuje współmierne rozpoznanie poniesionych wydatków do odpowiadających im przychodów z tytułu częściowej realizacji kontraktu długoterminowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, z wyłączeniem sytuacji wskazanych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, po warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika. Rozpoznanie danego wydatku jako koszt dla celów podatkowych uwarunkowane jest między innymi wykazaniem celowości oraz związku z osiągniętym przychodem.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, a zatem wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   wydatek ten został przez podatnika poniesiony i ma charakter definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   wydatek został właściwie udokumentowany;

*   wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla celów prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest sklasyfikowanie danego wydatku jako koszt bezpośrednio związany z przychodem lub koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni). W zależności bowiem od sposobu powiązania danego kosztu z przychodami zastosowanie znajdą odrębne przepisy ustawy o CIT w zakresie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tj.

*   w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT;

*   w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka uznaje poniesione wydatki dotyczące prowadzenia prac budowlanych w ramach danego kontraktu długoterminowego jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu z tytułu realizacji danego kontraktu długoterminowego. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest kwalifikacja poszczególnych wydatków, ponoszonych w ramach prowadzonej inwestycji, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem lub tzw. koszty pośrednie, a określenie prawidłowego momentu zaliczenia kosztów zakwalifikowanych przez Spółkę jako bezpośrednio związane z przychodem do kosztów uzyskania przychodów w wykonaniu kontraktów długoterminowych.

W konsekwencji dla celów prawidłowego określenia momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z realizacją zadań w ramach danego kontraktu długoterminowego niezbędnym będzie analiza przepisów art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wprowadza ogólną zasadę dotyczącą rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazując, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Powyższa ogólna regulacja doprecyzowana jest poprzez wskazanie, iż:

*   koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po jego zakończeniu do dnia i) sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po wskazanych powyżej terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powołanych powyżej przepisów wynika reguła, iż - co do zasady - wydatki klasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Przekładając powyższą zasadę na przedstawiony stan faktyczny, wydatki ponoszone z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego należy ująć jako koszt podatkowy w momencie wykazania odpowiadających im przychodów z każdego zakończonego etapu prac objętych tym kontraktem.

Ustawa o CIT normuje wprost jedynie moment poniesienia kosztów bezpośrednich nie precyzując jednak sposobu ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji gdy podatnik — z racji specyfiki prowadzonej działalności — nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwotowego poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac, zrealizowanych w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy celem prawidłowego ujęcia poniesionych wydatków w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koniecznym będzie zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów.

Zaproponowana metodologia rozliczeń umożliwia rozpoznanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowej realizacji prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego projektu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem — a zatem w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Spółka jako podatnik, powinna mieć możliwość uwzględnienia w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekt wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne szacunkowe zmiany wysokości wynagrodzenia Spółki oraz Podwykonawców, dokonane do momentu danego rozliczenia. Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę metoda ogranicza maksymalną wartość kosztów podatkowych, które mogą zostać w danym momencie rozpoznane do wysokości faktycznie poniesionych kosztów niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W konsekwencji, przyjęcie opisanego rozwiązania gwarantuje, iż w ciężar kosztów podatkowych zostaną rozpoznane i) wyłącznie wydatki spełniające ogólne przesłanki dotyczące kwalifikacji poniesionego wydatku jako koszt podatkowy wskazane w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ii) wydatki przyporządkowane bezpośrednio do realizacji danego kontraktu długoterminowego i jednocześnie, iii) wydatki odpowiadające częściowemu przychodowi należnemu powstałemu w związku z zakończeniem etapu prac. Przyjęcie zaproponowanej metody proporcjonalnego ujmowania w ciężar podatkowy wydatków związanych z realizacja kontraktu długoterminowego pomimo faktu, iż stanowi pewne uproszczenie rozliczeń podatkowych Spółki wydaje się uzasadnione mając na uwadze, iż:

*   jest ona zgodna z ogólnymi zasadami dotyczącymi zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uregulowanymi w ustawie o CIT; w szczególności metoda ta gwarantuje, że na żadnym etapie realizacji prac w ramach kontraktów długoterminowych Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości wyższej niż faktycznie poniesione, uprzednio nieuwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki oraz jednocześnie na każdym etapie realizacji prac Spółka rozpoznaje część zakładanego (zabudżetowanego) przez Spółkę dochodu z realizacji kontraktu;

*   jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził w ustawie o CIT szczegółowych regulacji normujących sposób dokonywania alokacji przychodów do kosztów w sytuacji objętej stanem faktycznym;

*   z perspektywy Spółki nie jest możliwe przyporządkowanie wprost wydatków ponoszonych w trakcie realizacji kontraktu do przychodów częściowych.

Możliwość zastosowania proporcjonalnej alokacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem do przychodu generowanego w związku z częściową realizacją prac została potwierdzona w treści interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-769/08/MS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłową metodologię Podatnika, który: „ustała udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednakże, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1662/10/PP), który w odniesieniu do przedstawionej przez wnioskodawcy metodologii rozliczenia kosztów bezpośrednich wskazał, że: „uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-703b/10/AW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wskazał, że: „Koszty bezpośrednie należy (\`(...)\`) ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi). W konsekwencji — w analizowanej sytuacji — gdy część wydatków stanowiących koszty bezpośrednie (które Wnioskodawca przyporządkowuje do danej umowy) odpowiada przychodowi należnemu (częściowemu) możliwe jest proporcjonalne ich odniesienie w koszty podatkowe w sposób proponowany przez Spółkę”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-982/10-6/KS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione w odniesieniu do proporcjonalnego, współmiernego sposobu alokacji kosztów bezpośrednich, zgodnie z którym Podatnik stał na stanowisku, że: „opisany we wniosku sposób podziału kosztów bezpośrednich do uzyskanych przychodów z tyt. częściowych odbiorów jest prawidłowy i jedyny możliwy dla prawidłowego zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Z cytowanego przepisu wynika zatem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu powinny być ujmowane proporcjonalnie w stosunku do odpowiadających im przychodów podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.