Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-281/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-02
Teza: - w zakresie ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych (stan faktyczny) - określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego w okresie trwania umów najmu (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: najem; należność-należności licencyjne; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; użytkowanie (używanie); wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 02 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1117/08 wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 19 marca 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych (stan faktyczny) - **jest nieprawidłowe,**
*   określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego w okresie trwania umów najmu (zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych,
*   określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego w okresie trwania umów najmu.

W dniu 16 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-492/08/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 17 czerwca 2008 r.

Pismem z dnia 26 czerwca 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 23 lipca 2008 r. Znak: IBPB3/423W-57/08/BG odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 01 sierpnia 2008 r.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 18 września 2008 r. Znak: IBPB3/4240-47/08/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 02 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1537/09 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny /zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązaną w dniu 16 listopada 2005 roku, a zarejestrowaną w KRS przez Sąd Rejonowy w dniu 31 stycznia 2006 r. Większościowym udziałowcem wnioskodawcy (99% udziałów) jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – z siedzibą w D. (określona dalej jako „Spółka A”). Struktura własności udziałów nie uległa zmianie od dnia zawiązania spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku. Na podstawie umów najmu (pierwsza zawarta w lipcu 2006 ) wnioskodawca wynajmuje od „Spółki A” ciągniki siodłowe, którymi posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (transport drogowy międzynarodowy). Z tego tytułu płaci na rzecz „Spółki A” miesięczne czynsze najmu. Czynsze te będą płacone także w przyszłości - do czasu rozwiązania umów najmu. „Spółka A” udokumentowała miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, dotyczącym okresu lat 2006 i 2007, wystawionym dnia 07 marca 2008r. Spółka ta nie posiada oddziału ani zakładu na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca powinien jako płatnik pobierać od wypłacanych kwot z tytułu miesięcznego czynszu najmu zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat?
2.  W jakiej wysokości zryczałtowany podatek powinien być pobierany w okresie trwania umów najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu, gdyż są to przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Na wypadek niepodzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy odnośnie przysługującego zwolnienia przedmiotowego Wnioskodawca wskazuje także swoje stanowisko odnośnie wysokości zryczałtowanego podatku, który zdaniem Wnioskodawcy powinien być w razie uznania, że zwolnienie nie przysługuje, w całym okresie trwania umów najmu pobierany w wysokości 5%.

Przychody z tytułu czynszu najmu ciągnika siodłowego stanowią opłaty za prawo do użytkowania środka transportu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a równocześnie należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania (należność płacona m.in. za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego) i opłaty licencyjne w rozumieniu art. 2 dyrektywy UE nr 2003/49/EG z dnia 3 czerwca 2003r. Zasadniczo wysokość zryczałtowanego podatku przewidziana dla przychodów nierezydenta stanowiących opłaty za użytkowanie została określona w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop jako 20%. Jednakże w ust. 2 zastrzeżono, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest umowa z dnia 14 maja 2003r. zawarta pomiędzy RFN a Polską, która w art. 12 stanowi, że "należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Niemcy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (czyli w Niemczech). Dalej art. ten stanowi, że dopuszczalne jest opodatkowanie należności licencyjnych także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem (a więc w Polsce), ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (czyli w Niemczech), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Wysokość podatku podlega więc zmniejszeniu w stosunku do zasadniczej wysokości podatku przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże należy mieć na uwadze także bezpośrednio stosowane w Polsce jako kraju członkowskim UE przepisy dyrektywy 2003/49/EG Rady UE z dnia 3 czerwca 2003 w sprawie wspólnego uregulowania podatkowego dotyczącego zapłaty odsetek i opłat licencyjnych pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami w różnych państwach członkowskich. Stanowi ona w art. 1, że przypadające w państwie członkowskim przychody w postaci opłat licencyjnych zostają zwolnione od wszystkich pobieranych w tym państwie podatków - o ile m.in. podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych jest przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Artykuł ten znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli przedsiębiorstwo, które jest płatnikiem opłat licencyjnych jest powiązane z przedsiębiorstwem, które jest uprawnione do pobierania opłat, przy czym jako powiązane traktowane jest w dyrektywie przedsiębiorstwo posiadające przynajmniej 25% powiązania kapitałowego.

Taka okoliczność zachodzi w opisanym stanie faktycznym, i pozwala na stwierdzenie całkowitego zwolnienia podatkowego w objętym dyrektywą zakresie.

W art. 9 dyrektywa stanowi, że nie narusza stosowania dwustronnych lub jednostkowych postanowień poszczególnych państw, wykraczających poza dyrektywę i zmierzających do usunięcia lub osłabienia podwójnego opodatkowania odsetek oraz opłat licencyjnych (czyli nie wyłącza możliwości zawarcia w umowach bilateralnych lub przepisach wewnętrznych postanowień odbiegających, ale wyłącznie na korzyść podatnika).

Z treścią ww. przepisów dyrektywy koresponduje zwolnienie podatkowe przewidziane w ust. 3 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu "opłat licencyjnych", jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (spełnione przez „Spółkę A” w opisanym stanie faktycznym):

1.  wypłacającym należności z tytułu opłaty za użytkowanie środka transportu jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wnioskodawca)
2.  uzyskującym przychody z tytułu opłaty za użytkowanie środka transportu, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Niemcy) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania („Spółka A”) ,
3.  spółka o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Dodatkowo w ust. 4 zastrzeżono warunek, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy powiązanie istnieje nieprzerwanie przez okres dwóch lat, jednakże dalej w ust. 5 zezwolono na zastosowanie zwolnienia również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę przychodów z tytułu opłat. Tak więc dopuszczono działanie zwolnienia "wstecz"- także w okresie, poprzedzającego upływ 2 lat powiązania kapitałowego uzyskiwania przychodów z tytułu "opłat licencyjnych", pod rygorem ewentualnego obowiązku uiszczenia podatku wraz z odsetkami w razie przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w przewidzianej przepisami wielkości.

W opisanym stanie faktycznym zarówno w świetle dyrektywy 2003/49/EG jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody osiągane przez „Spółkę A” z tytułu czynszu najmu ciągników siodłowych, płaconego przez wnioskodawcę jako spółkę powiązaną, podlegają więc zwolnieniu podatkowemu. W związku z powyższym, wobec braku podatku od przychodów z czynszu, do którego płacenia byłaby zobowiązana „Spółka A”, wnioskodawca nie jest także zobowiązany jako płatnik do pobierania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat.

Jednocześnie, z daleko posuniętej ostrożności, na wypadek niepodzielenia przez Organ stanowiska wnioskodawcy o całkowitym zwolnieniu podatkowym „Spółki A” w opisanym stanie faktycznym i wynikającym z tego faktu brakiem obowiązku pobierania tego podatku przez wnioskodawcę jako płatnika, Spółka przedstawia stanowisko w zakresie wysokości zryczałtowanego podatku w okresie obowiązywania umów najmu. Jeżeli zwolnienia by nie było, w takim wypadku należałoby przyjąć, że w całym okresie obowiązywania umów najmu podatek ten wynosiłby 5% i w takiej wysokości winien być przez płatnika pobierany (zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 umowy zawartej pomiędzy RFN a Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który ustanawia górną granicę wysokości podatku od przychodów z tytułu "opłat licencyjnych").

Podatek w tej wysokości przysługiwałby za cały okres obowiązywania umowy i w takiej wysokości winien być przez płatnika pobierany, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, stawkę określoną w umowie międzynarodowej należałoby zastosować niezależnie od terminu, w którym nastąpiło wykazanie rezydencji poprzez złożenie certyfikatu rezydencji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 1448/2006).

Podstawą takiego twierdzenia jest fakt, że umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku jest ratyfikowaną umową międzynarodową ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP.

Art. 91 ust. 1 Konstytucji RP postanawia, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Konstytucja RP w art. 91 ust. 2 zawiera ponadto regułę kolizyjną, z której wynika, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Pomimo więc, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, obowiązki płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. należności, nakazuje pobierać go z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, i stanowi ponadto, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji), to naruszenie wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika nie może jednak skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w przypadku jego późniejszego złożenia.

Udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku, gdyż w innym wypadku naruszałoby art. 12 ratyfikowanej umowy międzynarodowej Polska-RFN (mającej pierwszeństwo przed ustawą) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji.

W świetle cytowanych przepisów uznać trzeba, że w wypadku wykazania, iż kontrahent polskiego podmiotu jest nierezydentem, którego przedsiębiorstwo ma siedzibę w Niemczech, przychód którego górną granicę opodatkowania określa umowa międzynarodowa, będzie opodatkowany podatkiem w wysokości zgodnej z umową (a więc maksymalnie 5%) niezależnie od terminu, w którym wykazanie rezydencji nastąpiło.

Jeżeli więc występowałaby konieczność pobrania przez wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od opłat z tytułu czynszu, byłby to w całym okresie obowiązywania umowy podatek w wysokości 5%.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2008 r. Znak: IBPB3/423-492/08/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania ujętego we wniosku jako pierwsze, stwierdzając m.in., że należności z tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z wniesioną przez Spółkę skargą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 02 marca 2009r. sygn. akt I SA/GI 1117/08, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r. Znak: IBPB3/423-492/08/BG, wskazując jednocześnie, iż „skarga okazała się tylko częściowo zasadna”. W ocenie Sądu co do kwestii zwolnienia spornych opłat licencyjnych od podatku dochodowego od osób prawnych skarga nie zasługuje na uwzględnienie (Sąd w pełni podzielił stanowisko organu).

Odmiennie jednakże Sąd ocenił zaskarżoną interpretację w kwestii dotyczącej stawek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku podkreślono, że „jeśli w zaskarżonej interpretacji organ powołuje art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazuje, że podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy ustala się w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. na poziomie 10% przychodów, to winien był, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać, że zgodnie z art. 12 umowy międzynarodowej zawartej między Polską a RFN z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka tego podatku w tym okresie nie może przekraczać 5% przychodu. Skoro takie stanowisko zajął wnioskodawca to stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

W tym zakresie zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu jako naruszająca wskazane przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 14 marca 2008r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm,. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop przychody m. in. z tytułu użytkowania środka transportu podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności z tytułu użytkowania środka transportu jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu użytkowania środka transportu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody z tytułu użytkowania środka transportu, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
    3.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),
4.  odbiorcą należności z tytułu użytkowania środka transportu jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011r. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
    3.  o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio. (art. 21 ust. 3a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. (art. 21 ust. 3b ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o pdop przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o pdop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W powołanej przez Spółkę Dyrektywie Rady 2003/49/WE (błędnie powołana przez Spółkę jako Nr 2003/49/EG) w art. 1 pkt 1 zapisano, iż odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim.

Jednak przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej dyrektywy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej dyrektywą Rady 2004/76/WE, zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do daty stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów Dyrektywy 2003/48/WE, zgodnie z decyzję Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004r., została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005r. na dzień 1 lipca 2005r. Przez ośmioletni okres przejściowy, rozpoczynający się od dnia 1 lipca 2005 r., stawka podatku w odniesieniu do wypłat odsetek lub należności licencyjnych dokonanych na rzecz spółki powiązanej innego Państwa Członkowskiego lub na rzecz stałego zakładu spółki powiązanej Państwa Członkowskiego, znajdującego się w innym Państwie Członkowskim, nie może przekroczyć 10 % w okresie pierwszych czterech lat oraz 5 % w okresie ostatnich czterech lat.

W związku z powyższym z uwagi na określony okres przejściowy, Polska do 30 czerwca 2013r. nie ma obowiązku stosowania zwolnienia o którym stanowi art. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień dyrektywy Rady 2004/76/WE zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE, ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) dokonano zmiany przepisów w tym zakresie.

Obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop zostało ograniczone w czasie na mocy art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 , poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o pdop przepis art. 21 ust. 3 ustawy o pdop do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o pdop stosowany jest, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko-niemiecka) w art. 12 ust. 1 i 2 stanowi, iż należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Wskazania wymaga także, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Należy ponadto podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednakże, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż „urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe” (z definicji „urządzenia” zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575).

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, należności wypłacane przez Spółkę na rzecz „Spółki A” z tytułu użytkowania ciągnika siodłowego niewątpliwie dotyczą wynagrodzenia z tytułu używania urządzenia przemysłowego i są zaliczane do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 ustawy o pdop, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o pdop, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na okres w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, to fakt ten nie uprawnia jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należności z tytułu użytkowania środka transportu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - stawka podatku nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik może zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, biorąc pod uwagę np. wcześniej uzyskany certyfikat rezydencji, jednakże nie zwalnia go to z obowiązku udokumentowania prawidłowości pobrania podatku wg stawki z umowy „aktualnym” certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych (stan faktyczny) - jest nieprawidłowe,
*   określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego w okresie trwania umów najmu (zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, iż prawidłowość opodatkowania należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego stawką w wysokości 5% należności brutto została również potwierdzona w interpretacji z dnia 16 czerwca 2008r. znak IBPB3/423-240/08/BG, w której uznano stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.