Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.142.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze Spółkami Przejmowanymi
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze Spółkami Przejmowanymi.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) ze Spółkami Przejmowanymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym.

Spółka wraz z innymi podmiotami należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. zarządzaniem wierzytelnościami.

Z uwagi na znaczną liczbę podmiotów istniejących w ramach Grupy utrudnione jest efektywne zarządzanie Grupą oraz generowane są wysokie koszty funkcjonowania. Z tego względu w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania (w tym szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowania procesów podejmowania decyzji) oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej), w ramach Grupy rozważa się podjęcie czynności mających na celu połączenie podmiotów wchodzących w jej skład.

W związku z powyższym podjęto decyzję o połączeniu trzech spółek wchodzących w skład Grupy, Spółką dominującą w ramach Grupy jest Spółka A. Spółka A jest jedynym akcjonariuszem posiada również 99% akcji Spółki, natomiast mniejszościowym akcjonariuszem Spółki jest Spółka B (1% akcji).

Połączenie Spółki nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a pozostałe Spółki będą spółkami przejmowanymi (dalej: „Spółki przejmowane”). W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za akcje, które Spółka wyda Spółce A jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych (dalej: „Połączenie”).

Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku połączenia nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce na rzecz Spółki A. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków obu Spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

W związku z faktem, że Spółka B jest mniejszościowym akcjonariuszem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego zaistnieje tzw. połączenie odwrotne (ang. „downstream merger”). Na skutek połączenia kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę wynikającą z przyjętego parytetu wymiany akcji zgodnie ze strukturą akcjonariatu Spółek przejmowanych na dzień podjęcia uchwały o połączeniu, w drodze ustanowienia nowych akcji (dalej: „Akcje połączeniowe”). Akcje połączeniowe zostaną wydane Spółce A.

Zgodnie z art. 499 § 2 pkt 3 KSH do planu połączenia należy dołączyć dokument obejmujący ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia.

W związku z powyższym w planie połączenia zostanie ustalona wartość majątków Spółek przejmowanych, która będzie podstawą do dokonania wyceny rynkowej wartości Akcji połączeniowych wydanych Spółce A w związku z Połączeniem.

Zarówno Spółka, jak i inne spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka B jest polskim rezydentem podatkowym, niezarejestrowanym jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane Połączenie Spółki ze Spółkami przejmowanymi w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych będzie podlegało opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: „Ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane Połączenie Spółki ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), spółki kapitałowe (w tym również spółki akcyjne) mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (jednakże spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Natomiast na gruncie art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w pkt 1 powyżej.

Na podstawie art. 493 § 1 i § 2 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przechodząc na grunt ustaw podatkowych, jak wynika z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniane skutki występują również w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka będzie sukcesorem (następcą prawnym) praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółkom przejmowanym.

Na gruncie samej Ustawy VAT brak jest natomiast przepisów, które odnosiłyby się wprost do problematyki połączenia spółek. Dlatego też ocenę tego, czy takie zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpocząć od ogólnych regulacji zawartych w ustawie VAT wyznaczających zakres opodatkowania tym podatkiem i zawierających definicje czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze względu na fakt, że zarówno Spółka jak i Spółki przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz w związku z faktem, iż poprzez połączenie nie nastąpi przemieszczenie towarów do innego państwa, oczywiste jest, że połączenie nie będzie mogło stanowić czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 - 5 Ustawy o VAT.

Rozważenia wymaga więc jedynie to, czy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych może stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w sprawie Tolsma C-16/93, w sprawie Town and County Factors Ltd C-498/99, w sprawie Apple and Pear Development Council C-102/86, w sprawie Societe thermale C-277/05) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Wnioskodawcy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT choćby z tego względu, że nie może zostać uznane za czynność dokonywaną odpłatnie. Jakkolwiek w toku połączenia ma miejsce przeniesienie majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej, to jednak w zamian za przeniesienie majątku, które następuje ex lege na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmowana nie osiąga żadnego przysporzenia. Spółka przejmowana i spółka przejmująca nie spełniają na swoją rzecz żadnych świadczeń, które można byłoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną czynność opodatkowaną.

W przypadku połączenia spółek nie można uznać, że którakolwiek z uczestniczących w nim spółek jest beneficjentem świadczenia ze strony innych jego uczestników. W wyniku połączenia podmiot przejmowany przestaje bowiem istnieć, zostaje inkorporowany (wchłonięty) przez podmiot przejmujący, który jest jednocześnie następcą prawnym podmiotu przejmowanego.

Powyższe oznacza brak możliwości opodatkowania VAT operacji połączenia, ponieważ w takiej sytuacji doszłoby do koncentracji w jednym podmiocie praw i obowiązków świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy danej czynności (ten sam podmiot byłby jednocześnie dostawcą i odbiorcą usługi lub towaru). W takim przypadku nie można więc uznać, że w związku z połączeniem spółek doszło do wykonania czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym połączenie Spółki i Spółek przejmowanych uznać należy za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednakże, nawet gdyby uznać, że planowana transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przez co należy sięgnąć do definicji zawartej art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce łączenie przez przejęcie Spółki ze Spółkami przejmowanymi, w wyniku którego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, całe majątki Spółek przejmowanych zostaną przeniesione na Spółkę.

Z samej istoty w przedsiębiorstwach Spółek przejmowanych pozostają wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa Spółek przejmowanych stanowią całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Spółka będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółek przejmowanych w niezmienionym zakresie. W związku z powyższym przenoszone w związku z Połączeniem majątki Spółek przejmowanych będą stanowić dwa niezależne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w konsekwencji Połączenia nastąpi przeniesienie całokształtu majątków Spółek przejmowanych na rzecz Spółki i jednocześnie wstąpienie przez Spółkę we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych, należy przyjąć, że tego rodzaju zdarzenie każdorazowo stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też, skoro zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT każda czynność, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, również Połączenie Spółki ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy połączenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o VAT, gdyż przejęcie Spółek przejmowanych w każdym wypadku będzie czynnością pozostającą poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.13.2018.2.BS, oraz

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.410.2018.1.AKO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Spółka wraz z innymi podmiotami należy do grupy kapitałowej zajmującej się m.in. zarządzaniem wierzytelnościami. W celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania, w ramach Grupy rozważa się podjęcie czynności mających na celu połączenie podmiotów wchodzących w jej skład.

W związku z powyższym podjęto decyzję o połączeniu trzech spółek wchodzących w skład Grupy, Spółką dominującą w ramach Grupy jest Spółka A. Spółka A jest jedynym akcjonariuszem Spółka A posiada również 99% akcji Spółki, natomiast mniejszościowym akcjonariuszem Spółki jest Spółka B (1% akcji).

Połączenie Spółki nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a pozostałe spółki będą spółkami przejmowanymi (dalej: „Spółki przejmowane”). W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za akcje, które Spółka wyda Spółce A jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych.

Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku połączenia nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce na rzecz Spółki A. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków obu Spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

W związku z faktem, że Spółka B jest mniejszościowym akcjonariuszem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego zaistnieje tzw. połączenie odwrotne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Połączenie Spółki ze Spółkami Przejmowanymi w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółkami Przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przejmie cały majątek należący do Spółek Przejmowanych, w efekcie czego Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z KRS. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków obu Spółek Przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.W analizowanym przypadku nastąpi zatem zbycie przedsiębiorstw Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała.