Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-801/13-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Opodatkowanie cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odpłatność; opodatkowanie; przeniesienie; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-zbycie praw; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest podmiotem zajmującym się między innymi obrotem nieruchomościami.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r., została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, pomiędzy „Sprzedającym” będącym czynnym podatnikiem VAT oraz Wnioskodawcą – kupującym – również czynnym podatnikiem VAT, w której przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana.

Dostawa tejże nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W dniu 22 lipca 2013 r. Wnioskodawca wpłacił zadatek do niniejszej umowy, na potwierdzenie czego otrzymał od Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę zaliczkową, w której zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z powołaną powyżej umową strony dopuściły możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przez osobę trzecią lub osoby trzecie zarówno fizyczne, jak i prawne, wskazane przez stronę kupującą, co będzie stanowiło wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, na co strona sprzedająca wyraziła zgodę.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci.

Jak wynika z aktu notarialnego, strony zgodnie ustaliły, że strona kupująca (podmiot trzeci) zwróci Spółce poniesione przez nią koszty w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (wysokość zadatku wpłaconego do Sprzedającego w dniu 22 lipca 2013 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży traktować należy jako:

1.  czynność dostawy towarów podlegającą ustawie VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 (wówczas Spółka powinna opodatkować transakcję stawką właściwą dla dostawy definitywnej – tutaj zwolnione od VAT) czy
2.  świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT (wówczas Spółka powinna zastosować 23% stawkę VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja praw do nieruchomości jest opodatkowana 23% stawką VAT, gdyż należy ją potraktować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej również ustawą lub ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dokonując cesji praw z umowy przedwstępnej, w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie nastąpi sprzedaż nieruchomości, ani przeniesienie prawa własności, z tytułu którego nabywca zobowiązany jest uiścić umówioną cenę i towar odebrać – art. 535 k.c.

Cesja (sprzedaż) praw z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości nie może być traktowana jako przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Żeby można było zakwalifikować niniejszą transakcję do odpłatnej dostawy towarów, niezbędne z prawnego punktu widzenia są elementy, które zawiera dopiero umowa przyrzeczona sprzedaży (przeniesienie własności, rozporządzanie towarem), do której co prawda umowa przedwstępna zmierza, ale nie posiada niezbędnych elementów pozwalających uznać sprzedaży praw z umowy przedwstępnej na gruncie ustawy o VAT jako dostawy towarów.

Ad. 2

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

W rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez „świadczenie” usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7.

Ze względu na to, że pojęcie „usługi” jest katalogiem otwartym, każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej przez niego działalności może być traktowana jako odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu VAT.

Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy. Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług ustawodawca rozumie m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności.

Elementy wskazujące na uznanie odpłatnej cesji za usługę w rozumieniu ustawy VAT, to w szczególności:

1.  fakt powstrzymania się od dokonania czynności przyrzeczonej wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży przez Spółkę;
2.  ekwiwalentność i odpłatność transakcji: Spółka z tytułu przeniesienia praw i obowiązków otrzyma wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów, natomiast cesjonariusz nabędzie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wynika z aktu notarialnego, strony zgodnie ustaliły, że strona kupująca (podmiot trzeci) zwróci Spółce poniesione przez nią koszty w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (wysokość zadatku wpłaconego do Sprzedającego w dniu 22 lipca 2013 r.).

Wobec czego – w opinii Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że wypłacone kwoty są formą wynagrodzenia za wykonane czynności. Zwrot kosztów w konsekwencji stanowi zapłatę przez nabywcę na rzecz Spółki odpowiedniego świadczenia pieniężnego, które należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę.

W kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że dokonanie cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej stanowi świadczenie usługi określone w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych (stawka VAT 23%).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 7 września 2012 r. interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołaną interpretacją „Umowa cesji praw obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy”.

Podobny pogląd potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 listopada 2008 r. sygnatura IPPP1-443-1760/08-2/JB „W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy traktować jako jeden z elementów wynagrodzenia za powyższą usługę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem aby ocenić, czy cesja praw i obowiązków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy ustalić, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usługi. Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie cesja praw i obowiązków nie mieści się w powyższej definicji pozostaje więc rozpatrzyć, czy zbycie praw i obowiązków stanowi świadczenie usługi.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z przepisami art. 24-25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Konstrukcja ta stanowi nawiązanie do szerokiego pojęcia świadczenia wywodzącego się jeszcze z prawa rzymskiego, będącego podwaliną współczesnych europejskich systemów prawnych. W prawie rzymskim pojęcie świadczenia obejmowało bowiem zarówno przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub ustanowienie dla niego ograniczonego prawa rzeczowego (dare), jak i wykonywanie innych czynności faktycznych lub prawnych, w tym powstrzymanie się od działania (facere, non-facere) oraz każde inne świadczenie, które mogło być treścią zobowiązania (praestare), a jednocześnie było możliwe do wykonania, zgodne z prawem i dobrymi obyczajami oraz wystarczająco określone i przedstawiające wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach.

Umowa cesji praw i obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się między innymi obrotem nieruchomościami. Na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, pomiędzy „Sprzedającym” będącym czynnym podatnikiem VAT oraz Wnioskodawcą – kupującym – również czynnym podatnikiem VAT, w której przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana. Dostawa tejże nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W dniu 22 lipca 2013 r. Wnioskodawca wpłacił zadatek do niniejszej umowy, na potwierdzenie czego otrzymał od Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę zaliczkową, w której zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z powołaną powyżej umową strony dopuściły możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przez osobę trzecią lub osoby trzecie zarówno fizyczne, jak i prawne, wskazane przez stronę kupującą, co będzie stanowiło wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, na co strona sprzedająca wyraziła zgodę. W dniu 9 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci. Jak wynika z aktu notarialnego, strony zgodnie ustaliły, że strona kupująca (podmiot trzeci) zwróci Spółce poniesione przez nią koszty w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (wysokość zadatku wpłaconego do Sprzedającego w dniu 22 lipca 2013 r.).

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Zainteresowanym a nabywcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji zapłatę przez nabywcę na rzecz Zainteresowanego odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności cesji umowy sprzedaży. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży (cesja), stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako niewymienione wśród usług objętych zwolnieniem lub obniżoną stawką podatku w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.