Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-922/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Stawka podatku dla usług kulturalnych wynagradzanych z formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu;
Słowa kluczowe: aktor; artykuły; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) o oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług kulturalnych wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług kulturalnych wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Aktor), jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski Państwowej Wyższej Szkoły Teatralnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych, zawierając bezpośrednio umowy z producentami. Umowy te szczegółowo określają zasady udziału Wnioskodawcy - jako artysty w realizacji utworu audiowizualnego. W celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie przedstawić zakres przedmiotowy niektórych z nich.

1.  Umowa o artystyczne wykonanie, zawarta z A., której przedmiotem jest określenie zasad współudziału Aktora, jako artysty wykonawcy, w realizacji utworu audiowizualnego.

Z postanowień tej umowy wynika, że:

1.  Producent powierza Aktorowi, zaś Aktor zobowiązuje się wykonać powierzone mu zadanie artystycznego wykonania roli zwanej dalej „artystycznym wykonaniem/rolą w ramach produkowanego przez Serialu.
2.  Aktor zobowiązuje się powierzone zadanie wykonać zgodnie z przedstawionym scenariuszem, harmonogramem ustalonym przez Strony i innymi ustaleniami pomiędzy Aktorem i reżyserem, jak też Producentem.
3.  W ramach wykonywania roli Aktor zobowiązuje się w szczególności do:
    1.  przygotowania biegle swoich kwestii dialogowych, tj. nauczenia się roli w takim zakresie, aby umożliwić Producentowi sprawną realizację scen, zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu,
    2.  pozostawania w kontakcie z Producentem i bycia w jego dyspozycji w okresie objętym harmonogramem produkcji podczas realizacji odcinków Serialu, w których Aktor bierze faktyczny udział. Producent poinformuje Aktora o terminach realizacji odcinków, w których Aktor nie bierze udziału,
    3.  przestrzegania wszelkich terminów wynikających z harmonogramu produkcji Serialu, w szczególności zobowiązany jest do stawiennictwa we wskazanym miejscu i czasie oraz uczestniczenia w miarach kostiumów, próbach charakteryzacji, próbach dialogowych oraz spotkaniach z reżyserem,
    4.  dotarcia do studia produkcyjnego lub na miejsce nagrań (według uznania Aktora) własnym środkiem transportu,
    5.  nie uczestniczenia w przedsięwzięciach mogących zagrozić jego bezpieczeństwu, życiu i zdrowiu oraz nie poddawania się zabiegom medycznym, kosmetycznym, estetycznym zmieniającym jego wizerunek przez czas trwania niniejszej Umowy,
    6.  wykonania nagrań postsynchronów w okresie poza zdjęciowym w uzgodnionych z Producentem terminach, jeżeli udział Aktora w czasie udźwiękowienia Serialu okaże się niezbędny,
    7.  uczestniczenia w zdjęciach do czołówki Serialu, w próbach sytuacyjnych w obiekcie zdjęciowym i sali prób oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych, zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu,
    8.  realizacji dodatkowych zdjęć, tj. zdjęć po zaplanowanym okresie zdjęciowym, wynikających ze zdarzeń losowych, przyczyn technicznych, merytorycznych, artystycznych i produkcyjnych w ramach określonego wynagrodzenia określonego, przy czym Aktor otrzyma wynagrodzenie za dodatkowe zdjęcia liczone według ściśle określonych zasad. Aktor stawi się na takie zdjęcia w uzgodnionym terminie,
    9.  uczestniczenia w działaniach reklamowych, promocyjnych oraz sponsoringowych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR, takich jak realizacja zdjęć z planu tzw. „making off”, konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami na planie zdjęciowym i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach, czatach internetowych oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia zawarcia Umowy do zakończenia premierowej emisji Serialu. Producent zobowiązuje się informować Aktora o planowanych zajęciach wyznaczonych w terminach nieobjętych harmonogramem produkcji z trzydniowym wyprzedzeniem, a Aktor zobowiązuje się do nie odrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Wynagrodzenie za udział w powyższych działaniach oraz przeniesienie na Producenta prawa do korzystania i rozporządzania materiałami, które zostaną zrealizowane w ramach powyższych działań na wszystkich polach eksploatacji wliczone jest w wynagrodzenie określone w umowie. Łączna liczba dni przeznaczonych na powyższe działania, które nie odbywają się podczas dni zdjęciowych, nie przekroczy 20 % liczby dni zdjęciowych.

Z tytułu wykonania Umowy Aktorowi przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji Serialu określonego Umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT. W umowie także wskazano, że wynagrodzenie Aktora wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość wykonywanych przez Aktora czynności, a w szczególności wykonanie roli, prace towarzyszące w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu, Producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych Umową na wszystkich polach eksploatacji.

1.  Umowa z S. sp. z o.o.

Umową tą Aktor zobowiązał się do udziału w realizacji Serialu, według zatwierdzonego scenariusza, zgodnie z Harmonogramem Produkcji oraz wskazaniami Reżysera, oraz do przeniesienia na Producenta praw pokrewnych do Artystycznego Wykonania.

Dalsze postanowienia tej umowy precyzują zakres czynności, jakie ma wykonać Wnioskodawca.

W myśl tych postanowień Aktor zobowiązuje się do:

1.  artystycznego wykonania powierzonej roli z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając założeń merytorycznych i artystycznych Serialu oraz instrukcji i wskazówek Producenta i Telewizji oraz osób wskazanych przez Producenta, w szczególności Reżysera;
2.  biegłego opanowywania roli, tzn. nauczenia się tekstu roli na pamięć w zakresie umożliwiającym Producentowi sprawne nagrywanie scen zgodnie z dziennym i tygodniowym Harmonogramem Produkcji oraz uwzględniania wprowadzanych na bieżąco zmian w scenariuszu, w tym realizowanie potrzeb produkcyjnych i programowych Producenta i Telewizji;
3.  Aktor oświadcza i gwarantuje, że artystyczne wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich, a ponadto, że prawo do artystycznego wykonania nie będzie ograniczone w zakresie objętym Umową. Z tytułu złożonego oświadczenia Aktor przyjmuje pełną i wyłączną odpowiedzialność;
4.  przestrzegania wszelkich terminów wynikających z Harmonogramu Produkcji, co oznacza w szczególności obowiązek stawiania się w wyznaczonych miejscach o wyznaczonym czasie i uczestniczenia w próbach, w tym próbach sytuacyjnych, próbach czytanych i innych zajęciach przygotowawczych, (w szczególności: w przymiarkach kostiumów i próbach charakteryzacji) oraz spotkaniach z reżyserem w siedzibie Producenta, w terenie, w sali prób i w innym miejscu wskazanym przez Producenta;
5.  dotarcia na miejsce prób oraz na plan zdjęciowy środkiem transportu zapewnionym przez Producenta lub we własnym zakresie;
6.  dbania o swój stan zdrowia oraz, do nie uczestniczenia w przedsięwzięciach potencjalnie niebezpiecznych dla jego życia i zdrowia, wyglądu fizycznego, jak również nie poddawania się żadnym zabiegom medycznym, estetycznym lub kosmetycznym, które zmieniłyby jego wygląd bez uprzedniego wyrażenia zgody przez Producenta;
7.  wykonania nagrań postsynchronów w odrębnych terminach niż okres realizowania zdjęć ustalony w planie kalendarzowym zdjęć, wyznaczonych przez Producenta, w przypadku, gdy udział Aktora w nagrywaniu dźwięku do Serialu okaże się konieczny;
8.  uczestniczenia - na wezwanie Producenta - w nagrywaniu początkowych („czołówka") i końcowych scen Serialu, trailera, teasera oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych i sesjach do zdjęć stanowiących rekwizyty w terminach odrębnych niż ustalone terminy dni zdjęciowych jednak w terminach ustalonych z Aktorem. Za powyższe działania Aktorowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie (chyba że nagranie czołówki wymaga dodatkowego - osobnego dnia zdjęciowego);
9.  realizacji dodatkowych, nieprzewidzianych zdjęć, wynikających m. in. z przyczyn technicznych, artystycznych lub produkcyjnych, w terminach wyznaczonych przez Producenta i/lub Telewizję w ramach wynagrodzenia określonego w § 6 Umowy, jeżeli ich wykonanie mieści się w ramach dni zdjęciowych zaplanowanych dla Aktora;
10.  do artystycznego wykonania roli z rekwizytami i w kostiumach dostarczonych przez Producenta;
11.  uczestniczenia w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR takich jak: konferencje prasowe, spotkania na planie z dziennikarzami i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia podpisania Umowy do zakończenia pierwszej emisji telewizyjnej Serialu. Terminy udziału Aktora w powyższych działaniach wymagają wcześniejszego uzgodnienia między Stronami, chyba że wynikają z Harmonogramu Produkcji, a Aktor zobowiązuje się do nie odrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Ponadto Aktor wykaże dobrą wolę w zakresie uczestniczenia w części promocyjnej Serialu, która z powodu trudności ustalenia dat w dniu podpisania umowy nie jest objęta terminem niniejszej umowy.

Umowa przewiduje, że z tytułu wykonania usługi Producent zapłaci Aktorowi wynagrodzenie brutto w kwocie x zł za jeden dzień zdjęciowy z udziałem Aktora. Wskazano, że wynagrodzenie to obejmuje w szczególności:

1.  wykonanie Roli przez Aktora, stworzenie Artystycznego Wykonania oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie;
2.  przeniesienie na Producenta całości praw w zakresie określonym w Umowie, oraz udzielenie zezwolenia na korzystanie przez Producenta z wizerunku, imienia, nazwiska, fotografii, podobizny i głosu Aktora w zakresie określonym Umową;
3.  rozporządzenia majątkowymi prawami pokrewnymi, merchandisingowymi i innymi w zakresie określonym w Umowie, co dla uniknięcia wątpliwości, obejmuje wszystkie prawa wymienione w umowie;
4.  udział w działaniach reklamowych, sponsoringowych i promocyjnych Serialu oraz przeniesienie praw do materiałów zrealizowanych w ramach tych działań.

Mając na uwadze zawierane umowy, w związku z różnymi informacjami prasowymi, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wykonywane przez niego czynności powinny być opodatkowane VAT czy też korzystają ze zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 2, odwołując się do załącznika nr 3 do ustawy o VAT i poz. 181 tego załącznika, do świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia dla usług artystów, twórców.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do dostaw towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W poz. 181 tego załącznika, wskazano (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Analizując zakres zwolnienia, wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, trzeba mieć na uwadze przepisy unijne. W Rozdziale 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w art. 132 ust. 1 pkt n) przewidziano zwolnienie dla świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie w art. 133 Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim prawo do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h) i) l), m) n) spełnienia następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zastrzeżono jednocześnie, że państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n) Dyrektywy VAT, mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, jeśli wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Przepisy Dyrektywy VAT wskazują, że zwolnienie dla tych usług doznaje wyjątku w sytuacjach opisanych w art. 134 Dyrektywy VAT, co oznacza, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust 1 lit b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub TSUE) prezentowany jest konsekwentnie pogląd, że zwolnienia, stanowiąc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania dostaw towarów i usług, wyrażonej obecnie w art. 2 Dyrektywy VAT, muszą być interpretowane ściśle. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties \[SUFA\] stwierdzając, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle; ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". W wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV stwierdzono, że „pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle; zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 Abbey National pic. i C-363/05 jP Morgan Fleming. Także w wyroku TS UE z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe wnioski w szczególności winny znaleźć odniesienie do katalogu zwolnień wskazanych w art. 132 Dyrektywy VAT, który zawiera zwolnienia w interesie publicznym. Zwolnienia ujęte w Rozdziale 2 Dyrektywy, w szczególności kategorie objęte art. 132, dotyczą bowiem czynności wykonywanych dla szeroko pojętego dobra wspólnego. Właśnie ze względu na te cele, konieczne jest ścisłe interpretowanie tych zwolnień i dążenie do ich jednolitej implementacji we wszystkich państwach członkowskich - co znajduje odzwierciedlenie już w treści samej preambuły Dyrektywy (pkt 35). Dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-124/96 Komisja przeciwko Hiszpanii podkreślono, że chociaż wg początkowej części art. 13a ust. 1 VI Dyrektywy Państwa członkowskie określają warunki stosowania zwolnień, to warunki te nie mogą wpływać na sposób określenia przedmiotu zwolnień. W szczególności kompetencja państw członkowskich nie obejmuje poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z przepisu Dyrektywy oraz do czego wprost nie zostało państwo członkowskie upoważnione (pkt 11 wyroku). W kolejnym wyroku, wydanym przez TSUE także w sprawie hiszpańskiej (wyrok z 17 października 1991 r. w sprawie C-35/90 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii) TSUE stwierdził, że „poprzez zwolnienie od VAT usług profesjonalnych, w tym tych, na które składają się prawa autorskie artystów grafików, pisarzy, współautorów artykułów w gazetach i magazynach, ilustratorów i fotografów gazet i magazynów, kompozytorów muzyki, dramaturgów oraz osób odpowiedzialnych za stworzenie fabuły, adaptacji, scenariusza lub dialogów w sztukach audiowizualnych, wbrew treści art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. EU l z 1977 r., Nr 145 str. 1), Królestwo Hiszpanii uchybiło swoim zobowiązaniom, nałożonym na nie na mocy Traktatów EWG”.

Mając powyższe uwagi na względzie, Wnioskodawca pragnie je odnieść do krajowych regulacji. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wprowadził zwolnienie dla indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów bez żadnych dodatkowych warunków. Dokonując wykładni literalnej, należałoby przyjąć, że usługi wykonywane przez twórcę, mające charakter usług kulturalnych, za które twórca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich winny być zwolnione z opodatkowania. Polskie przepisy nie wymagają więc, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT. Co więcej, w świetle art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, ustawodawca w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności (usługi kulturalne) przez indywidualnego twórcę nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków.

Analiza krajowych przepisów prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie przewidziane dla artystów twórców, świadczących usługi kulturalne, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Jak wskazano już wcześniej, Dyrektywa VAT uprawnia państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia także dla podmiotów nie będących podmiotami prawa publicznego, jednakże na mocy art. 133 tej Dyrektywy rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego lub więcej warunków przewidzianych w tym przepisie.

Potwierdzeniem, że wprowadzenie zwolnienia dla artystów, twórców wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, winno być obwarowane dodatkowymi warunkami, wskazanymi przez Dyrektywę VAT potwierdza proces legislacyjny dotyczący wprowadzania zmian do ustawy o VAT w zakresie zwolnień od podatku, obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Jak wynika z projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy 3205) ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że m.in. świadczenie usług kulturalnych zarówno przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym jak i usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców nie mogą korzystać ze zwolnienia, jeżeli głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla podatnika, przez konkurencyjne wykonywania tych czynności wobec podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Po dokonaniu poprawek przez Senat, warunek ten został wykreślony w stosunku do indywidualnych twórców i artystów. Tym samym, każdy twórca czy artysta - jeśli tylko świadczy usługi kulturalne w świetle krajowych przepisów od 1 stycznia 2011 r. powinien zastosować zwolnienie od VAT. Gdyby warunek zaproponowany przez ustawodawcę nie został wykreślony na etapie prac w Senacie, to zasady stosowania zwolnienia byłyby zgodne z przepisami unijnymi.

Przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie, obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., jest jednak niezgodne z przepisami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, z kilku powodów:

1.  Państwa członkowskie muszą traktować instytucje kulturalne, artystów i twórców w ten sam sposób.

Analizując zagadnienie dotyczące zakresu zwolnienia dla usług kulturalnych świadczonych przez artystów i twórców należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-114/00 Matthias Hoffmann, odnoszącym się do zwolnienia przewidzianego w art. 13A(2)(a) Szóstej Dyrektywy, Państwa Członkowskie - jeśli chcą - mogą zarówno dla artystów solowych jak i dla instytucji kulturalnych uzależnić przyznanie zwolnienia, o którym mowa w art. 13A(l)(n) od spełnienia jednego lub większej ilości warunków określonych w tym przepisie, w szczególności braku systematycznego działania w celu zarobkowym. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku, jeżeli Państwa Członkowskie zastosują się do obowiązku nałożonego na nie na mocy art. 13A(2)(b) Szóstej Dyrektywy dotyczącego wyłączenia ze zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług, a które nie są konieczne do wykonywania działań kulturalnych albo których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji, to Państwa Członkowskie muszą traktować artystów solowych i instytucje kulturalne w ten sam sposób. Z powyższego wyroku należy wyciągnąć następujące wnioski:

1.  państwa członkowskie mogą zwolnić z opodatkowania usługi kulturalne bez wprowadzania dodatkowych warunków,
2.  jednakże jeśli warunki zostaną wprowadzone przez Państwo Członkowskie, to nie mogą one dotyczyć tylko jednej z grup świadczeniobiorców, czyli albo tylko artystów solowych albo tylko instytucji kulturalnych.

Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulacje w zakresie zwolnienia dla usług kulturalnych wprowadzają natomiast warunek nieosiągania zysków tylko dla usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury. Takiego warunku nie wprowadzono w stosunku do usług twórców i artystów, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Tym samym należy uznać, że implementacja przepisów Dyrektywy VAT jest nieprawidłowa, a tym samym oznacza, że możliwe są dwie sytuacje:

1.  albo artysta, twórca wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów stosując się do przepisów ustawy o VAT stosuje zwolnienie z VAT,
2.  albo artysta, twórca wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów powołując się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT wykonywane przez siebie czynność w zakresie usług kulturalnych opodatkowuje je.

1.  Bezpośredni skutek dyrektyw unijnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż analiza polskich przepisów regulujących zwolnienie z VAT usług kulturalnych wskazuje, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zaś, że jeśli krajowy ustawodawca wprowadza zwolnienia z VAT dla usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym ani potwierdzonym wyjątkiem w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie VAT) zwolnienie to stanowi naruszenie przepisów i jest sprzeczne z prawem unijnym. Ważne jest również, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym, co potwierdzono m. in. w następujących wyrokach TSUE: w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others; w sprawie C-150/99 Stockholm LindoparkAB; w sprawie 8/81 Beckers; w sprawie C-259/10 i 280/10 The Rank Gropu plc. Zasada bezpośredniego skutku dyrektyw powoływana jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 268/12, w przedmiocie objęcia zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT tzw. usług assistance; wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 838/11, w przedmiocie opodatkowania VAT usług świadczonych przez spółkę w ramach tzw. specjalistycznego programu odchudzającego; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10, w przedmiocie potwierdzenia odbioru faktury; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 266/10, w przedmiocie kwalifikacji czynności przeniesienia środków trwałych wytworzonych w toku realizacji umowy; uchwała NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, w przedmiocie przekazania towaru bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem; wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2012 r., I SA/Kr 2184/11, w przedmiocie akceptacji odbiorcy faktury VAT, polegającej na braku sprzeciwu złożonego w rozsądnym terminie przez odbiorcę faktury; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r., III SA/G1 699/11, w przedmiocie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych.

Dla przedmiotowej sprawy bardzo istotne są tezy wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP Akademia Biznesu sp. z o.o. (dalej: MDDP). W wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane na mocy rzeczonego przepisu dyrektywy VAT, to zainteresowany może powołać się na ów przepis bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane (pkt 52 wyroku w sprawie MDDP). Wynika z tego, że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy VAT, ma on prawo opodatkować podatkiem od towarów i usług wykonywane czynności, tj. usługi artysty wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

O prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do zasadności opodatkowania czynności udziału w serialach świadczy jeszcze jeden argument. W ramach swojej działalności uczestniczy on (występuje) w reklamach (spotach reklamowych). W myśl przepisów ustawy o VAT i stanowisk wyrażanych przez Ministra Finansów usługi te podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zauważa jednak, iż przedmiot umów zawieranych w takich sytuacjach jest praktycznie identyczny jak w umowach o udział w serialach. Przykładowo Wnioskodawca chciałby wskazać umowę zawartą z BKEV, w ramach której to umowy brał udział w kampanii reklamowej wody Primavera. Jak wskazują postanowienia tej umowy, w celu jej realizacji Aktor zobowiązał się do:

*   wzięcia udziału w kampanii reklamowej Klienta, poprzez stworzenie artystycznej koncepcji roli, zgodnie ze scenariuszem dostarczonym przez Agencję i zaakceptowanym przez Aktora (dalej: „Artystyczne Wykonanie") i odegrania jej w reklamie Klienta Agencji dla celów realizacji kampanii reklamowej Klienta,
*   stawienia się na plan zdjęciowy, gdzie będzie przebywał do zakończenia planu zdjęciowego,
*   zachowania tajemnicy.

Jednocześnie, na podstawie tej umowy, Aktor udziela Agencji licencji na korzystanie z Artystycznego Wykonania, obejmującej prawo do korzystania z Artystycznego Wykonania i rozporządzania prawami do niego w zakresie wskazanym w § 4 ust. l Umowy służącym celom związanym z realizacją kampanii reklamowej Klienta na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy Artystycznego Wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia Artystycznego Wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Porównanie zakresu wykonywanych czynności w spotach reklamowych wskazuje na istotne podobieństwo do czynności wykonywanych w ramach udziału w serialach. W jednym i drugim przypadku ma stworzyć koncepcje roli, odegrać ją, być dyspozycyjnym w określonym przez zleceniodawcę czasie, ma udzielić licencji (przenieść prawa) na określone pola eksploatacji. Jednocześnie, w obu przypadkach wybór Wnioskodawcy do wykonania określonej roli nie jest przypadkowy - wynika z faktu, że Wnioskodawca jest osobą publiczną, znaną a udział zarówno w serialach jak i reklamach jest w istocie sprzedażą jego wizerunku.

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że skoro wykonywane są praktycznie identyczne czynności, to dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane tak samo. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w którym prezentowane jest jednolite stanowisko że zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnicy wykonujący takie same (lub podobne) czynności podlegali opodatkowaniu według tych samych zasad. Takie stanowisko wyraził m.in. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C- 109/02 Komisja Europejska przeciwko Niemcom, w związku ze złożoną skargą, w której zarzucono państwu członkowskiemu nieprawidłową implementację Szóstej Dyrektywy polegającą na niewłaściwym stosowaniu stawek obniżonych VAT. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności podatkowej wykluczając tym samym różne traktowanie na celów VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w relacji konkurencji. Analogiczne wnioski Trybunał Sprawiedliwości zawarł we wcześniejszym wyroku w sprawie C-267/99 Christiane Adam. Wskazał on wówczas, że niezgodny z zasadą neutralności podatkowej jest taki stan prawny, w którym podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody (zarządca nieruchomości oraz agent zarządzający) są odmiennie opodatkowane (dla tych zawodów stosowane były różne stawki VAT). Na konieczność zastosowania zasady neutralności Trybunał Sprawiedliwości odnosił się także w wyrokach: w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg; w sprawie C-155/94 Wellcome Trust; w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, w sprawach połączonych C-443/04 oraz C-444/04, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do różnicowania co do zakresu opodatkowania świadczonych czynności (czyli zastosowania zwolnienia dla czynności udziału w serialach i opodatkowania czynności udziału w reklamach). Ten argument, w ocenie Wnioskodawcy, jako kolejny potwierdza prawidłowość jego stanowiska, że usługi polegające na udziale w serialach powinny podlegać opodatkowaniu.

1.  Wprowadzenie nielegalnego zwolnienia dla usług w zakresie kultury, świadczonych przez artystów i twórców, wynagradzanych w formie honorariów pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając tym samym zasadę neutralności.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wadliwa implementacja przepisów dotycząca zwolnienia usług w zakresie kultury, świadczonych przez artystów i twórców, wynagradzanych w formie honorariów, ma ten skutek, że poprzez wprowadzenie niezgodnego zwolnienia pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodując, że ponosi on ciężar podatku VAT, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. W kwestii tej wypowiadał się wielokrotnie TSUE a reprezentatywny w tej sprawie jest wyrok w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB, w którym stwierdzono, że „Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (\`(...)\`), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. l i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)". W glosie aprobującej do tego wyroku (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009) stwierdzono, że „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną".

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku TSUE w sprawie MDDP (opinia Rzecznika Generalnego, teza 2), że w przypadku wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wykonywane przez niego czynności zostały opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2,, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla usług kulturalnych świadczonych przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenia świadczonych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz .U. z 2012 r., poz. 406, z pózn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z pózn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 7 - 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności:

*   działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zawodowym aktorem. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych, zawierając bezpośrednio umowy z producentami. Wynagrodzenie Aktora wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość wykonywanych przez Aktora czynności, w szczególności wykonanie roli, prace towarzyszące w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu, Producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych umową na wszystkich polach eksploatacji.

Z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich w różnego rodzaju produkcjach. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli a także:

*   uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych typu miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp.,
*   udział w nagrywaniu postsynchronów,
*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących serialu, producenta i następców w ich prawach
*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach - są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Działania Wnioskodawcy opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy, o prawie autorskim i prawach pokrewnych gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania wykonania.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi jako aktor, polegające na osobistym udziale w serialach i pobierając wynagrodzenie w formie honorarium za wykonanie roli, prace towarzyszące przygotowaniu roli oraz przeniesienie praw autorskich do wizerunku wykreowanej przez niego postaci - występuje jako twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym należy uznać za wypełnioną przesłankę podmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi kulturalne, za które otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b) ustawy o VAT.

Polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu podmiotem, tak jak to przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT. Co więcej, w stosunku do indywidualnych twórców ustawodawca zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności (usługi kulturalne) przez indywidualnego twórcę nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków z tej działalności – art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Dla określenia zakresu stosowania zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych istotne znaczenie ma cytowane również przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie C-144/00 Hoffmann, w którym Trybunał analizując dotychczasowe orzecznictwo oraz powołując się na zasadę neutralności podkreślił, że osoby fizyczne – soliści tak długo jak świadczą usługi w zakresie kultury, mogą być uznani za instytucje kulturalne korzystające ze zwolnienia podobnie jak instytucje prawa publicznego lub grupy kulturalne. W opinii TSUE, nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej osób fizycznych oraz innych podmiotów świadczących usługi w zakresie kultury. Osoby fizyczne niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność mogą więc być uznane przez poszczególne państwa członkowskie za instytucje kulturalne korzystające ze zwolnienia od VAT na takich samych zasadach jak osoby prawne, czy inne podmioty prowadzące działalność w zakresie kultury.

TSUE podkreślił, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Sam tytuł oraz poszczególne przepisy art. 132 Dyrektywy nie nakładają żadnych szczególnych restrykcji, czy wyłączeń od prawa do zwolnienia przez podmioty prowadzące działalność komercyjną. Ewentualne restrykcje co do możliwości zastosowania zwolnienia od VAT do działalności mającej charakter komercyjny mogą być nałożone przez poszczególne państwa członkowskie na podstawie art. 133 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 133 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia jednego lub kilku dodatkowych warunków dotyczących celu i zakresu działania tych podmiotów, polityki cen oraz możliwych naruszeń konkurencji. Państwa członkowskie mogą wprowadzić następujące ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia :

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Polski ustawodawca w art. 43 ust. 18 ustawy, stanowiącym implementację art. 133 lit. a) Dyrektywy, nakłada ograniczenie dotyczące działania w celu osiągnięcia zysku jedynie na podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a). Zatem ograniczenie to nie ma zastosowania do usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 133 lit. a) – d) dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) do stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Art. 133 zdanie pierwsze dyrektywy VAT wprost stanowi, że „Państwa członkowskie mogą uzależnić”, co oznacza, że „mogą” ale „nie są zobowiązane” i co zostało potwierdzone w cyt. wyżej wyroku w sprawie C-144/00 Hoffmann, gdzie Trybunał orzekł, że „jak to potwierdza paragraf 2(a) tego artykułu (obecnie art. 133 dyrektywy VAT), który upoważnia, lecz nie zobowiązuje Państw Członkowskich do ograniczenia zwolnienia do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego nie dążące do systematycznego osiągania zysku”.

Rzeczpospolita Polska, wprowadzając zwolnienie określone w art. 43 ust. 1pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, nie była zatem zobowiązana do uzależnienia zwolnienia dla podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od warunków określonych w art. 133 dyrektywy VAT tj. m.in. niedążenia do systematycznego osiągania zysków.

W wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P.GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (\`(...)\`)”. Powyższe rozumowanie, zdaniem Organu, należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy VAT.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie przewidziane dla artystów twórców, świadczących usługi kulturalne, jest niezgodne z przepisami dyrektywy VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.

W opisie sprawy wskazano , że w ramach swojej działalności Wnioskodawca występuje również w spotach reklamowych. W myśl przepisów ustawy o VAT, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważa, że przedmiot zawieranych umów jest w tym przypadku identyczny jak w umowach o udział w serialach, jest więc zdania, że skoro wykonywane są identyczne czynności, to dla celów opodatkowania VAT powinny one być traktowane jednakowo. Jest to zdaniem Wnioskodawcy jeszcze jeden argument zasadności opodatkowania czynności udziału w serialach.

Zgodnie z definicją pojęcia „reklama” zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Celem reklamy jest zazwyczaj przekonanie odbiorców o zaletach produktu poprzez przekazanie pozytywnych informacji, producent stara się zainteresować towarem potencjalnych klientów, wzbudzić pragnienie posiadania produktu i w ten sposób doprowadzić do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży. A zatem usługa reklamowa obejmuje wszelką działalność promocyjną, jak również wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, nawet jeśli towary te i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych. Celem jej jest właśnie prezentacja dóbr i usług, która w sposób bezpośredni oddziałuje na sposób i motywy postępowania konsumentów. Zatem rezultatem usług wykonywanych w związku z tworzeniem reklamy nie będzie wytwór z dziedziny sztuki prezentujący treści o charakterze kulturalnym w ogólnym tego słowa znaczeniu. Wynikiem świadczenia tego typu usługi będzie jedynie powstanie reklamy, która ma na celu promocję wizerunku oraz produktów zleceniodawcy, co w żaden sposób nie przekłada się na tworzenie i upowszechnianie kultury.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawca jako aktor odtwarzający powierzone role w produkcjach reklamowych nie świadczy usługi kulturalnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego problemu jest określenie celu jakiemu służy finalny produkt jakim jest reklama. Celem tym jest właśnie prezentacja dóbr i usług, która w sposób bezpośredni oddziałuje na sposób i motywy postępowania konsumentów.

Zatem, rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie jest wytwór z dziedziny sztuki prezentujący treści o charakterze kulturalnym. Wynikiem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest w tym przypadku jedynie powstanie reklamy, która ma na celu promocję wizerunku oraz produktów zleceniodawcy.

W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, dla zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z tytułu świadczonych przez siebie usług związanych z odtwarzaniem powierzonej roli w produkcjach reklamowych na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro w ramach umów o udział w reklamach i umów o udział w serialach Wnioskodawca wykonuje praktycznie takie same czynności (tworzy koncepcje odtwarzanej roli, odgrywa ją, jest dyspozycyjny w określonym przez zleceniodawcę czasie, udziela licencji na określone pola eksploatacji), to dla celów opodatkowania czynności te powinny być traktowane tak samo.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, działa w charakterze twórcy i artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w ramach zawieranych umów z producentami i zleceniodawcami w zamian za wynagrodzenie w formie honorarium zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na odtwarzaniu powierzonej roli w spotach reklamowych wraz przeniesieniem wszelkich praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania – tym samym, do świadczonych w tym zakresie usług - na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz.181 załącznika nr 3 do ustawy – ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% .

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie nielegalnego zwolnienia dla usług w zakresie kultury, świadczonych przez artystów i twórców pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając tym samym zasadę neutralności. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca, powołując się na wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindopark oraz stanowisko w glosie aprobującej do tego wyroku podkreślił, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powoływania się na przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Wynika stąd paradoksalna – zdaniem Wnioskodawcy – ale zaistniała i możliwa sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy).

Należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie – powołując się na przepis prawa krajowego – zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz – kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego – przewidującego zwolnienie z VAT z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania – żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, że „przepisy art. 17 ust. 1i 2 dyrektywy 77/388 (szóstej dyrektywy) czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania i stosowania przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) szóstej dyrektywy).

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV wskazano, że „95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego”.

W odniesieniu do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stwierdzenia, że „sytuacja, w której państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie” wskazać należy na cytowany również przez Wnioskodawcę wyrok C-319/12 MDDP, w którym Trybunał orzekł, że na podstawie art. 168 dyrektywy VAT lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem VAT (tiret 1 poz. 56 wyroku.

Jeśli zatem Wnioskodawca, z tytułu wykonywanych usług skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie w jego opinii jest niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług związanych z tymi usługami – co wynika wprost z ww. orzecznictwa Trybunału.

Jednocześnie należy zauważyć, że w analizowanej sprawie powołane orzeczenia Trybunału nie mają znaczenia, ponieważ przewidziane w prawie krajowym zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT jest zgodne z dyrektywą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.