Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.54.2025.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-14
Teza: W zakresie ustalenia: 1) czy wynagrodzenie za Usługi
wypłacane przez Zamawiającego na rzecz A w ramach Umowy
EDA będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym
podatkiem dochodowym od osób prawnych („WHT”) na
podstawie przepisów Ustawy o CIT, 2) w przypadku gdy
stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odpowiedzi na
pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, czy
Zamawiający, działając w charakterze płatnika, będzie
obowiązany do pobrania WHT w odniesieniu do
wynagrodzenia za Usługi wypłacanego na rzecz A z
uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO?
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone
podatek-podatek pobierany u źródła
przekazanie-przekazanie do używania
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
usługi-usługi budowlane
usługi-usługi inżynierskie
usługi-usługi konserwacyjne
usługi-usługi projektowe
usługi-usługi transportowe
usługi-usługi zarządzania
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 1-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 14
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 21
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie
    interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
  1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

    (...)
  2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
    (...)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zamawiający”) jest
    spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. Wnioskodawca posiada
    siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i został wpisany do rejestru przedsiębiorców
    Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...). Wnioskodawca podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    Wnioskodawca jest spółką (...), która została powołana do realizacji zadań mających na
    celu zapewnienie (...) Polski. Wnioskodawca jest odpowiedzialny m.in. za przygotowanie,
    finansowanie jako inwestor i zarządzanie procesem inwestycyjnym w projekcie (...) (dalej:
    „X”) w Polsce (dalej: „Projekt”), wsparcie administracji (...) w działaniach na rzecz
    osiągnięcia celów programu (...) oraz budowy (...) w Polsce (dalej: „Program”), w tym
    budowanie społecznego poparcia dla rozwoju (...).
    A (dalej: „A”) jest spółką założoną i istniejącą pod prawem (...) (dalej: „Y”), która z
    perspektywy (...) podatku dochodowego obowiązującego w Y traktowana jest jako
    podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki
    dominującej i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy Y. Zgodnie
    bowiem z prawem Y, (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być traktowane
    dla celów (...) prawa dochodowego jako osoby prawne albo podmioty niemające
    osobowości prawnej. A nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu
    ani innej podobnej obecności w trakcie realizacji umowy. A prowadzi rzeczywistą
    działalność gospodarczą (w tym wynajmuje pomieszczenia, posiada wykwalifikowany
    personel w odpowiedniej liczbie, posiada odpowiedni majątek, rachunek bankowy oraz
    ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności), co potwierdzi odpowiednim
    oświadczeniem złożonym na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności A specjalizuje się m.in.
    w projektowaniu oraz produkcji urządzeń związanych z wytwarzaniem (...), w tym (...). A
    zajmuje się również ich bieżącą obsługą, serwisem i kontrolą. A jest właścicielem
    technologii (...), która została wybrana przez (...).
    Wspólnikiem (spółką dominującą) A jest B (dalej: „Wspólnik”), który jest spółką założoną i
    istniejącą na podstawie prawa Y, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w Y, podlegającą
    (...) podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy Y (osoba mająca
    siedzibę na terytorium Y). Wspólnik nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce
    zagranicznego zakładu ani innej podobnej obecności w trakcie realizacji umowy.
    C (dalej: „C”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką założoną i
    istniejącą na podstawie prawa polskiego. C posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce,
    została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod
    numerem KRS (...). C podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    C należy do tej samej grupy kapitałowej co A. W trakcie realizacji Umowy (...) status dla
    celów podatkowych oraz rezydencja podatkowa A, Wspólnika i C nie ulegną zmianie.
    Większość czynności wykonywanych w ramach umowy będzie podejmowana przez A, przy
    ograniczonym zaangażowaniu C.
    D (dalej: „D”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką założoną i
    istniejącą na podstawie prawa polskiego. D posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce,
    została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod
    numerem KRS (...). D podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

    (...) r. Wnioskodawca zawarł z A, C oraz D (dalej: „Wykonawcy” lub „Członkowie
    Konsorcjum”, a wraz z Wnioskodawcą dalej: „Strony”), Umowę na Usługi Inżynieryjne
    (dalej: „Umowa ESC”). Przedmiotem Umowy ESC były usługi obejmujące projektowanie,
    prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy (...), a także współpracę i
    wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi Projektu.
    W dniu (...) r. Członkowie Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę stanowiącą
    kontynuację Umowy ESC („Umowa EDA”). Przedmiotem Umowy EDA jest wykonanie
    szeregu usług („Usługi”).
    Wnioskodawca i Wykonawcy nie są i nie staną się podmiotami powiązanymi.
    Zakres Usług świadczonych przez Wykonawcę w ramach Umowy EDA można
    podsumować następująco:
    1. Usługi związane z zarządzaniem Projektem, obejmujące m.in. nadzór nad realizacją
      Projektu, wspieranie komunikacji między członkami zespołu, opracowanie podziału
      Projektu na wszystkie usługi podwykonawcze, uaktualnienie dokumentu dotyczącego
      podziału odpowiedzialności, uaktualnienie planu zarządzania komunikacją,
      dostarczanie comiesięcznych raportów z postępów.
    2. Usługi związane z licencjami i pozwoleniami, obejmujące m.in. przeprowadzenie
      analizy zgodności Projektu z obowiązującymi regulacjami i sporządzenie
      zaktualizowanego raportu dotyczącego planu działań naprawczych w zakresie
      zgodności, przygotowywanie dokumentu do raportu wstępnej analizy bezpieczeństwa
      w celu wsparcia procesu rozpatrywania wniosku o wydanie zezwolenia na budowę
      przez (...), rewizja wcześniej przeprowadzonych analiz dotyczących skutków (...),
      wsparcie w opracowaniu projektu koncepcyjnego i lokalizacji systemów zabezpieczeń.
    3. Usługi związane z pracami inżynieryjnymi, obejmujące m.in. stworzenie dokumentu
      zawierającego zmiany projektowe, rewizja planu projektu inżynieryjnego i
      dokumentacji projektowej, kontynuacja pracy nad dokumentacją projektową
      niezbędną na wczesnych etapach budowy, zaktualizowanie dokumentu opisującego
      projekt instalacji, przygotowanie raportu dotyczącego kwestii cywilnych i
      konstrukcyjnych nawiązujących do obowiązujących regulacji, identyfikującego oraz
      oceniającego niespójności z polskimi wymogami prawnymi, opracowanie raportu
      dotyczącego projektowania systemu bezpieczeństwa i podsumowującego wyniki
      przeprowadzonych analiz.
    4. Usługi związane z zaopatrzeniem, obejmujące m.in. rewizję planu łańcucha dostaw
      oraz rewizję planu transportu i logistyki projektu, przygotowanie wstępnego
      zintegrowanego planu zarządzania materiałami dla Projektu, zawierającego między
      innymi szczegółowy opis procesów planowania, kontroli i raportowania przepływu
      materiałów dla Projektu, przeprowadzenie wstępnej kwalifikacji dostawców i
      podwykonawców, wspieranie w nawiązywaniu współpracy z dostawcami oraz rozwoju
      lokalnej i regionalnej bazy dostawczej.
    5. Usługi związane z procesem budowlanym, obejmujące m.in. realizację kolejnych prac
      niezbędnych do wykonania prac przygotowawczych i innych wczesnych prac,
      potwierdzenie adekwatności infrastruktury zewnętrznej dla realizacji Projektu, w tym
      uregulowanie kwestii technicznych, organizacyjnych, akceptacja projektów
      technicznych przed przedłożeniem ich do zatwierdzenia przez organy regulacyjne,
      kontynuacja przygotowania danych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,
      przeprowadzenie przeglądów wykonalności w zakresie optymalizacji, poprawek
      rysunków i specyfikacji;
    6. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i
      przekazania (...) do eksploatacji, obejmujące finalizowanie opracowania strategii
      uruchomienia i przekazania do eksploatacji;
    7. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i
      konserwacji (...), obejmujące m.in. przygotowanie raportu zawierającego między
      innymi informacje o przyczynach mogących powodować (...), nadmierne (...), wygięcie

      (...) oraz inne uszkodzenia lub nieprawidłowe działanie (...), planowanie opracowania i
      dostarczenia dokumentacji technicznej niezbędnej do wsparcia procesów licencyjnych
      obejmujących wszystkie aspekty związane z (...), zapewnienie wsparcia w zakresie
      szkolenia i kwalifikacji personelu Zamawiającego, aby zapewnić gotowość do
      rozpoczęcia eksploatacji, dalsze prace nad dokumentami dotyczącymi składowania
      (...), przygotowanie zaktualizowanych analiz zagrożenia pożarowego oraz systemów
      ochrony przeciwpożarowej.
    Rezultatem Usług będzie powstanie dokumentów (dalej: „Produkty”), do których
    Wnioskodawca nabędzie prawa w odpowiednim zakresie: do części Produktów – pełne
    prawo uzyskane na skutek jego przeniesienia na Wnioskodawcę (dalej: „Produkty
    Przeniesione”) a do części Produktów prawo w postaci licencji (dalej: „Produkty
    Licencjonowane”). Zarówno w Produktach Przeniesionych jak i Produktach
    Licencjonowanych może być zawarta różnorodna własność intelektualna, do której prawa
    Członkowie Konsorcjum uzyskali w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how,
    technologii produkcji itp. („Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców”), a więc prawa
    istniejące i przysługujące Członkom Konsorcjum przed zawarciem Umowy EDA.
    W szczególności, zgodnie z Umową EDA w zakresie Produktów Przeniesionych, każdy
    Członek Konsorcjum nieodwołalnie udziela, przenosi, przekazuje i dostarcza
    Zamawiającemu, a Zamawiający nabywa w sposób pełny i nieodwołalny wszelkie
    majątkowe prawa autorskie do odpowiednich Produktów Przeniesionych do
    wykorzystania w związku z Programem (...) na terytorium Polski, z wyjątkiem jakichkolwiek
    Praw Własności Intelektualnej Wykonawców i ze skutkiem od chwili dostarczenia
    Zamawiającemu jakiegokolwiek elementu Produktów Przeniesionych (z zastrzeżeniem
    zgodności z obowiązującymi postanowieniami dotyczącymi kontroli eksportu zawartymi w
    Umowie EDA). To przeniesienie majątkowych praw autorskich określonych powyżej nie
    stanowi licencji, natomiast stanowi pełne, bezwarunkowe i ostateczne przeniesienie takich
    praw na Zamawiającego. Przeniesienie obejmuje prawo do czerpania dochodów z
    wszelkich form eksploatacji Produktów Przeniesionych w związku z Programem (...) na
    terytorium Polski. Przeniesienie następuje w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji, w
    tym w szczególności: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Produktów Przeniesionych;
    rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Produkty
    Przeniesione zostały utrwalone lub zapisane; rozpowszechniania Produktów
    Przeniesionych; tworzenia cyfrowych wersji i kopii Produktów Przeniesionych w całości lub
    w części; korzystania z Produktów Przeniesionych i ich kopii, w całości lub w części, w
    celach marketingowych i promocyjnych; korzystania z Produktów Przeniesionych w całości
    lub w części w ich oryginalnej formie, jak również wszelkich ich modyfikacji i opracowań, w
    tym w celu wykorzystania takich modyfikacji i opracowań, w całości lub w części, na
    wewnętrzne potrzeby Zamawiającego lub na inne potrzeby Zamawiającego związane z
    realizacją Programu; używania i rozporządzania Produktami Przeniesionymi w całości lub
    w części w ich oryginalnej postaci, a także wszelkich modyfikacji, tłumaczeń i opracowań;
    sporządzania adaptacji, tłumaczeń i skrótów, wizualizacji, modeli trójwymiarowych itp., a
    także do dokonywania innych modyfikacji Produktów Przeniesionych lub ich części.
    Każdy Członek Konsorcjum nieodwołalnie udzieli Zamawiającemu ograniczonej,
    niewyłącznej, niepodlegającej sublicencjonowaniu, nieprzenoszalnej licencji do
    użytkowania jakichkolwiek Praw Własności Intelektualnej Wykonawców, które stanowią
    integralną część i które są niezbędne do użytkowania Produktów Przeniesionych,
    wyłącznie na cele Programu. Taka licencja będzie skuteczna od chwili dostarczenia
    Zamawiającemu jakiegokolwiek elementu Produktów Przeniesionych oraz na wskazanych
    w Umowie EDA polach eksploatacji. Zobowiązanie każdego Członka Konsorcjum do
    udzielenia licencji Praw Własności Intelektualnej Wykonawców, włączając w to prawa
    pochodne, na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w Umowie EDA, stanowią
    odpowiednio cześć wynagrodzenia kontraktowego D oraz A i C i żaden Członek
    Konsorcjum nie będzie uprawniony do dodatkowego wynagrodzenia za licencję do Praw
    Własności Intelektualnej Wykonawców, włączając prawa pochodne. Taka licencja jest

    udzielana na ograniczony okres maksymalnie (...) (z prawem wypowiedzenia przez danego
    Członka Konsorcjum).
    Strony uzgodniły, że ich zamiarem odpowiadającym celowi Umowy EDA jest udzielenie
    Zamawiającemu ograniczonej w czasie, (...) licencji na korzystanie z Praw Własności
    Intelektualnej Wykonawców w celu umożliwienia Zamawiającemu wykonywania jego praw
    do Produktów Przeniesionych w najszerszym zakresie nabytym na podstawie Umowy EDA
    i zgodnie z potrzebami Zamawiającego.
    Każdy Członek Konsorcjum przenosi również na Zamawiającego prawo do udzielania
    zgody na tworzenie i wykonywanie prac pochodnych będących adaptacjami jego
    Przeniesionych Produktów (innej niż jakiekolwiek Prawa Własności Intelektualnej
    Wykonawców), wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i
    rozporządzanie) do prac pochodnych (opracowań) w odniesieniu do Przeniesionych
    Produktów przez Zamawiającego, następców prawnych Zamawiającego lub osób trzecich
    działające w imieniu Zamawiającego w związku z Programem oraz przenosi na
    Zamawiającego (na polach eksploatacji wskazanych w Umowie EDA) prawo do zezwalania
    osobom trzecim na wykonywanie autorskich praw zależnych do opracowań w odniesieniu
    do Produktów Przeniesionych i ich poszczególnych części w związku z Projektem.
    O ile Strony nie uzgodniły inaczej w Umowie EDA, najpóźniej do dnia podpisania
    odpowiedniego protokołu odbioru lub do dnia odstąpienia/wygaśnięcia Umowy EDA (w
    zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej), każdy Członek Konsorcjum
    przekaże Zamawiającemu swoje odpowiednie Produkty Przeniesione na odpowiednich
    nośnikach materialnych.
    Co się tyczy Produktów Licencjonowanych, to zgodnie z Umową EDA każdy Członek
    Konsorcjum zachowuje wszelkie Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców do
    wszystkich Produktów Licencjonowanych.
    Każdy Członek Konsorcjum udziela Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej,
    niepodlegającej sublicencjonowaniu, nieprzenoszalnej (zgodnie z warunkami określonymi
    w Umowie EDA) licencji na korzystanie z Produktów Licencjonowanych wyłącznie na
    potrzeby Projektu, obowiązującej od momentu dostarczenia Zamawiającemu jakiejkolwiek
    części Produktów Licencjonowanych. Licencja udzielana jest na następujących polach
    eksploatacji: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie jakąkolwiek
    techniką egzemplarzy Produktów Licencjonowanych w całości lub w części, w tym techniką
    drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, wprowadzanie i
    utrwalanie Produktów Licencjonowanych w pamięci komputera; w zakresie
    rozpowszechniania oryginału albo egzemplarzy, na których utwór utrwalono lub zapisano,
    użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy Produktów Licencjonowanych;
    udostępnianie za pośrednictwem sieci wewnętrznej (intranet) oraz Internetu
    (niepubliczne, tj. dla osób trzecich, w tym organów władzy publicznej); w zakresie
    rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej – wizualizacja,
    wystawienie, wyświetlenie, zwielokrotnianie jakimikolwiek środkami, w tym techniką
    bezprzewodową; oraz korzystania z Produktów Licencjonowanych w całości lub w części w
    ich oryginalnej formie na wewnętrzne potrzeby Zamawiającego w związku z realizacją
    Projektu.
    Z wyjątkiem przypadków określonych w Umowie EDA, Zamawiający nie ma prawa do
    upoważnienia lub zezwolenia żadnej osobie trzeciej na: wykorzystywanie, sprzedawanie,
    przenoszenie, udzielanie sublicencji lub w inny sposób udostępnianie Produktów
    Licencjonowanych w jakimkolwiek celu innym niż określony w Umowie EDA; kopiowanie,
    obciążanie lub rozpowszechnianie Produktów Licencjonowanych (z wyjątkiem kopii
    Produktów Licencjonowanych przeznaczonych wyłącznie do użytku wewnętrznego);
    stosowanie inżynierii odwrotnej, demontażu lub innych prób odtworzenia Produktów
    Licencjonowanych; modyfikowanie, dostosowywanie, zmienianie, ulepszanie lub
    tworzenie jakichkolwiek prac pochodnych Produktów Licencjonowanych, w tym na ich
    dostosowywanie (z zastrzeżeniem jednak możliwości dokonywania tłumaczeń na język

    polski); usuwanie, obchodzenie, tworzenie lub wykorzystywanie jakichkolwiek obejść
    zabezpieczeń przed kopiowaniem lub zabezpieczeń zawartych w Produktach
    Licencjonowanych lub z nimi związanych; usuwanie, zmienianie lub zasłanianie
    jakichkolwiek informacji o prawach autorskich, znakach towarowych lub innych prawach
    własności w Produktach Licencjonowanych.
    Licencja udzielona przez każdego z Członków Konsorcjum upoważnia Zamawiającego do
    rozszerzenia niektórych praw zdefiniowanych w Umowie EDA na osoby trzecie do
    korzystania z Produktów Licencjonowanych wyłącznie na rzecz lub w imieniu
    Zamawiającego wyłącznie w ramach realizacji Projektu, w odniesieniu do wszystkich pól
    eksploatacji określonych w Umowie EDA. W przypadku, gdy Zamawiający jest uprawniony
    do ujawnienia Produktów Licencjonowanych osobie trzeciej oraz do korzystania przez
    osobę trzecią z Produktów Licencjonowanych w sposób określony w Umowie EDA,
    Zamawiający będzie również uprawniony do przekazania tym podmiotom materialnych
    nośników (np. płyt CD) zawierających Produkty Licencjonowane w takim samym formacie,
    w jakim zostały one przekazane Zamawiającemu przez Wykonawcę.
    W zakresie wymaganym lub niezbędnym dla organów administracji, jeżeli Zamawiający
    lub jakakolwiek osoba trzecia działająca w imieniu Zamawiającego w zakresie określonym
    w Umowie EDA, która otrzymała określony Produkt Licencjonowany na podstawie
    niniejszej Umowy EDA, ma prawo do modyfikacji takiego konkretnego Produktu
    Licencjonowanego wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu i pod warunkiem uprzedniej
    zgody danego Członka Konsorcjum na dokonanie takiej modyfikacji i ujawnienie jej
    organom administracji. Taka zgoda Członka Konsorcjum nie będzie bezzasadnie
    wstrzymywana i zostanie udzielona w ciągu siedmiu dni roboczych. Nieudzielenie przez
    Wykonawcę odpowiedzi na żądanie w tym terminie będzie traktowane jako zgoda na
    modyfikację i ujawnienie takiej modyfikacji organom administracji. Każdy taki
    zmodyfikowany Produkt Licencjonowany będzie wykorzystywany w taki sam sposób, jak
    oryginalny Produkt Licencjonowany. Członek Konsorcjum będzie posiadał wszelkie prawa
    do każdego takiego zmodyfikowanego Produktu Licencjonowanego, a Zamawiający będzie
    posiadał prawa do korzystania ze zmodyfikowanego Produktu Licencjonowanego zgodnie
    z prawami licencyjnymi określonymi w Umowie EDA. W każdym przypadku, gdy w wyniku
    powyższej modyfikacji Produktów Licencjonowanych powstaną prace pochodne, właściwy
    Członek Konsorcjum udzieli Zamawiającemu prawa do tworzenia i dokonywania adaptacji
    Produktów Licencjonowanych oraz wyrazi zgodę na wykonywanie praw zależnych
    (korzystania i rozporządzania) na polach eksploatacji określonych w Umowie EDA.
    Taka licencja będzie udzielana na ograniczony okres (...). Strony uzgodniły, że ich
    zamiarem odpowiadającym celowi Umowy EDA jest udzielenie Zamawiającemu
    ograniczonej w czasie, maksymalnie (...) licencji na korzystanie z Produktów
    Licencjonowanych w celu umożliwienia Zamawiającemu wykonywania jego praw do
    Produktów Przeniesionych w najszerszym zakresie przyznanym na podstawie Umowy EDA
    i zgodnie z potrzebami Zamawiającego.
    Wykonawca zobowiązuje się, że licencja będzie kompletna, w pełni skuteczna i
    skonstruowana w taki sposób, że Zamawiający będzie mógł w pełni korzystać z Produktów
    Licencjonowanych zgodnie z programem. Członkowie Konsorcjum potwierdzają, że
    licencja na korzystanie z Produktów Licencjonowanych obejmuje prawo do korzystania z
    jakichkolwiek Praw Własności Intelektualnej Wykonawców podlegających prawom
    autorskim w przypadku, gdy takie Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców
    podlegające prawom autorskim będą zintegrowane z Produktami Licencjonowanymi lub
    będą niezbędne do korzystania z Produktów Licencjonowanych oraz że Zamawiający nie
    potrzebuje żadnej dodatkowej licencji na korzystanie z Produktów Licencjonowanych.
    Wynagrodzenie wynikające z realizacji Umowy EDA zostanie ustalone na dwa sposoby. W
    przypadku wynagrodzenia płatnego na rzecz A całość wynagrodzenia zostanie podzielona

    na cenę stałą oraz koszty podlegające zwrotowi. W przypadku wynagrodzenie płatnego na
    rzecz C i D wynagrodzenie zostanie obliczone na zasadzie kosztów podlegających
    zwrotowi.
    Wynagrodzenie określone w cenie stałej będzie kwotą ryczałtową określoną z góry w
    Umowie EDA. Wynagrodzenie to będzie płatne co miesiąc.
    Wynagrodzenie obliczone na zasadzie kosztów podlegających zwrotowi zostanie ustalone
    w oparciu o: (1) koszty pracy (w tym koszty pracy podmiotów powiązanych z
    Wykonawcami i wskazanych podwykonawców), obliczone na podstawie stałych stawek
    godzinowych i zgodnie z wymogami w związku z nimi określonymi, które obejmują:
    obciążenia płacowe (w tym wszelkie podatki od zatrudnienia, opłaty i podatki na
    ubezpieczenie społeczne), świadczenia pracownicze, koszty ogólne, koszty
    administracyjne, w zakresie poniesionym w związku z Umową EDA. Ustalone stawki
    godzinowe będą miały zastosowanie do rzeczywistych godzin poświęconych przez
    personel, również na wykonanie Usług (w tym rzeczywistych godzin, w których
    przygotowywane lub dostarczane są Produkty), na udział w spotkaniach na żądanie
    Zamawiającego i/lub podróż przewidzianą w Umowie EDA, w związku z demobilizacją,
    gotowością i ponowną mobilizacją oraz innymi przedsięwzięciami związanymi z Umową
    EDA; (2) rzeczywiste koszty powiększone o koszty ogólne i zyski, które zostały określone i
    obejmują następujące kategorie kosztów: rzeczywiste i udokumentowane koszty podróży
    (bez zysku) oraz koszty utrzymania i relokacji zgodnie z polityką podróży, w tym wszelki
    niepodlegający zwrotowi podatek VAT związany z takimi kosztami podróży, utrzymania lub
    relokacji; koszty podwykonawców (plus zysk) poniesione z tytułu faktur wystawionych
    przez podwykonawców (z wyjątkiem określonych w Umowie EDA pozycji); rzeczywiście
    poniesione koszty (plus zysk), w tym koszty biura/obiektów związanych z Projektem,
    koszty materiałów, wyposażania, sprzętu informatycznego i komunikacyjnego oraz inne
    koszty; (3) rzeczywiste koszty podatków (w tym podatków u źródła, jeśli są wymagane oraz
    koszty naliczonego VAT niepodlegającego zwrotowi), licencji i zezwoleń bezpośrednio
    poniesionych, z wyjątkiem: (i) podatków nakładanych bezpośrednio na, lub wymierzanych
    na podstawie dochodu personelu, (ii) wszelkich zgód wymaganych przez dowolny organ
    administracji w celu prowadzenia działalności w jurysdykcji, w której wykonywane są
    Usługi, oraz (iii) wszelkich podatków objętych wszelkimi innymi postanowieniami Umowy
    EDA, w każdym przypadku z wyłączeniem podatku VAT w odniesieniu do wystawionych
    faktur.
    Strony określiły maksymalną wysokość wynagrodzenia, jaka może być należna z tytułu
    świadczenia Usług, w tym maksymalną wartość wynagrodzenia przypadającą,
    odpowiednio, na A, C i D.
    W związku z tym wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:
    - wykonanie Usług, w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniej liczby
      kompetentnego personelu do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy EDA;
    - przeniesienie na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i
      informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;
    - nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru
      autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy EDA i
      zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;
    - wynagrodzenie Wykonawców za udzielenie Wnioskodawcy licencji do licencjonowanych
      Produktów.
    Przy tym w ramach wynagrodzenia Strony nie wyodrębniły elementów należnych
    Wykonawcom za przeniesienie praw własności intelektualnych do Produktów
    Przenoszonych ani za udzielenie licencji do Produktów Licencjonowanych, względnie
    własności nośników takich praw.
    Istotne elementy opisu sprawy Zainteresowani podali we własnym stanowisku wskazując
    że, wszystkie udziały w A posiada Wspólnik (B)

    Pytania
    1. Czy wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz A w ramach
    Umowy EDA będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym od osób prawnych („WHT”) na podstawie przepisów Ustawy o CIT?
    2. W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, czy Zamawiający, działając w charakterze
    płatnika, będzie obowiązany do pobrania WHT w odniesieniu do wynagrodzenia za
    Usługi wypłacanego na rzecz A z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz
    przepisów UPO?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Stanowisko.
    Wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz A w ramach Umowy
    EDA nie będzie podlegało opodatkowaniu WHT na podstawie przepisów Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby
    lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
    terytorium Polski (nierezydenci).
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 i 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Polski przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z
    wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez
    położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, a także z tytułu należności
    regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez
    osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
    prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
    niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa powyżej
    uważa się przychody wymienione m.in. w art. 21 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
    (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu
    uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw
    autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych
    i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za
    udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo
    do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia
    handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w
    dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z tytułu świadczeń:
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
    i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości
    20% przychodów.
    Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są
    obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania
    wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

    W rezultacie, w przypadku płatności nieobjętych zakresem art. 21 Ustawy o CIT, art. 26
    Ustawy o CIT nie ma zastosowania, tj. podmiot dokonujący płatności nie działa jako płatnik
    i nie jest obowiązany ani do poboru WHT, ani do żądania jakiegokolwiek dokumentu od
    bezpośredniego lub pośredniego odbiorcy środków pieniężnych celem dochowania
    należytej staranności i udokumentowania prawa do niepobrania podatku.
    A nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu ani zagranicznego zakładu. Należy
    więc przeanalizować, czy wynagrodzenie za Usługi wpłacane na rzecz A będzie podlegało
    opodatkowaniu WHT.
    Zdaniem Wnioskodawcy A otrzymując wynagrodzenie za Usługi nie osiąga przychodu, o
    którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, który mógłby podlegać opodatkowaniu WHT.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp.
    organu] przedmiotem Umowy EDA są usługi obejmujące projektowanie, prace
    inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy (...), a także współpraca i
    wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi Projektu. Rezultatem Usług będzie powstanie
    różnych dokumentów i przekazanie informacji. Te dokumenty i informacje obejmują na
    przykład protokoły spotkań, plany projektowe, raporty, listy potencjalnych dostawców
    oraz efekty prac inżynieryjnych. Do Produktów tych Wnioskodawca nabędzie pełne prawa
    lub prawo użytkowania.
    O kwalifikacji prawnej przychodów A z tytułu świadczenia Usług i ich rezultatu w postaci
    praw do Produktów decyduje ich ekonomiczny charakter. Usługi mają charakter złożony i
    nie są jednolite: obejmują różnorodne czynności projektowania, prac inżynieryjnych,
    planowanie, prowadzenie rozmów i spotkań.
    Ustawa o CIT nie zawiera żadnych konkretnych wytycznych jak oceniać usługi
    kompleksowe, świadczone przez długi okres i obejmujące różnego rodzaju czynności i/lub
    zadania, które mogą skutkować dostarczeniem usługobiorcy określonych dokumentów i
    informacji. Zasadniczo w praktyce prawnopodatkowej wskazuje się następujące kryteria,
    w oparciu, o które należy ustalać ich charakter: 1) sposób ustalania wysokości
    wynagrodzenia pomiędzy stronami danej umowy; 2) znaczenie poszczególnych
    elementów składających się na całość świadczonej usługi.
    W okolicznościach sprawy Produkty stanowią jedynie wynik prac. W związku z tym,
    Umowa EDA – w zakresie Produktów Przeniesionych i Produktów Licencjonowanych – nie
    polega na udostępnieniu istniejącej już i opracowanej dokumentacji, jak np. know-how czy
    tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego. Jak wynika z orzecznictwa „przez know-
    how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz
    zidentyfikowane we właściwej formie” (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. III
    SA 1661/02), czyli jest to zbiór konkretnych, istniejących informacji i – w przeciwieństwie
    do usług – nie odnosi się do czegoś, co dopiero powstanie.
    Jedynie część tych Produktów może zawierać Prawa Własności Intelektualnej
    Wykonawców (istniejącą i utworzoną przez Wykonawców przed przystąpieniem do
    wykonania Umowy EDA) i tylko w tym zakresie należałoby uznać, że A będzie udostępniał
    istniejącą już i opracowaną dokumentację.
    Ponadto, jeśli w wyniku realizacji Usług powstaną prawa własności intelektualnej, to
    przyjęto, że stanowią one integralny i konieczny rezultat (wynik) działań podejmowanych
    w celu realizacji Umowy EDA (innymi słowy prawa własności intelektualnej mają charakter
    pomocniczy i zależny od prac, czynności i zadań wykonywanych w ramach Usług). Nie
    zostały również uznane za wartości same w sobie i nie ustalono w ramach Umowy EDA
    odrębnego wynagrodzenia z tytułu ich przeniesienia lub udzielania licencji.
    Nawet pomimo tego, że Strony zdecydowały się wyraźnie na objęcie wynagrodzeniem za
    Usługi przeniesienia na Wnioskodawcę praw własności do przenoszonych dokumentów i
    informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych oraz udzielenia
    Wnioskodawcy licencji do dokumentów i informacji, to podstawą, na bazie której

    wynagrodzenie będzie określane i wypłacane, będzie dostarczenie wystarczającej liczby
    kompetentnego personelu. Z kolei objęcie wynagrodzeniem wszystkich innych elementów
    w ramach wynagrodzenia miało na celu zapewnienie, że A nie będzie mógł żądać
    dodatkowego wynagrodzenia ponad kwotę uzgodnioną w Umowie EDA.
    Ponadto, nawet jeśli określone Produkty będą udostępnione Wnioskodawcy, to będą one
    tylko wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły
    spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty
    podsumowujące itp.), powstaną w ramach świadczenia Usług, niezależnie od tego czy
    prawa z takich dokumentów i informacji będą przenoszone i licencjonowane zwrotnie czy
    też wyłącznie licencjonowane. Innymi słowy, te dokumenty i informacje powstaną w
    wyniku świadczenia Usług, co przemawia za tym, aby nie traktować ich jako jakiejkolwiek
    tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego lub know-how, które to mogłyby być
    udostępniane za odrębnym wynagrodzeniem, bez wykonywania jakiejkolwiek pracy.
    Jeśli chodzi o znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej
    Usługi (prac, czynności i zadań), to trudno jest określić, czy którykolwiek obszar spośród
    wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają
    jeden wspólny cel: przygotowanie budowy (...). Produkty stanowią rezultat zrealizowanych
    czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające
    stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i w przeważającej mierze jej
    zadaniem jest precyzyjne ustalenie terminów płatności i zakończenia poszczególnych
    etapów/obszarów w ramach Umowy EDA.
    Wszystkie powyższe argumenty świadczą o projektowo-wdrożeniowym charakterze Usług,
    z których przychody nie są wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Również organy podatkowe potwierdzały, że podobne usługi nie będą podlegały WHT w
    szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2017 r.
    (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.34.2017.1.AT), czy też interpretacji podatkowej z dnia 23
    października 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.315.2020.3.JKU).
    Nie istnieje też prawny ani podatkowy obowiązek wyodrębnienia dla celów WHT
    przychodów podlegających temu podatkowi z przychodów jemu niepodlegających.
    Przy tym brak wymogu dzielenia składników usługi kompleksowej (ale traktowania jej jako
    całości) był prezentowany w polskim orzecznictwie administracyjnym na gruncie
    uchylonego obecnie art. 15e Ustawy o CIT, który w znacznym stopniu przypominał zakres
    usług podlegających opodatkowaniu WHT. Na podstawie orzecznictwa sądów
    administracyjnych dorobek orzeczniczy na gruncie art. 21 Ustawy o CIT dotyczący WHT
    może mieć zastosowanie do art. 15e, zob. np. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1113/22 z dnia
    26 stycznia 2023 r. i II FSK 3147/19 z dnia 6 lipca 2022 r., które również potwierdzają, że
    dwa ww. przepisy podatkowe obejmują podobny zakres usług.
    W tym zakresie można też powołać się na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt II
    FSK 763/21). W wyroku tym NSA wskazał, że „dla oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1
    u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy
    tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego
    świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost
    w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte
    zakresem tej regulacji”.
    Nie należy również kwalifikować usługi kompleksowej jako wymienionej wprost w art. 21
    ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli zawiera ona pewne elementy składowe tak zdefiniowanych
    usług, w szczególności jako „usługi o podobnym charakterze”. W ww. wyroku NSA wyjaśnił,
    że „w każdym świadczeniu, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny należałoby
    dopatrywać się usługi doradztwa, bowiem przyjmujący zlecenie w taki lub inny sposób
    wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę, zaś jego klient na tym doświadczeniu i wiedzy
    bazuje. Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub
    mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to

    świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania
    rynku czy profesjonalnych doradców. Organ dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o
    podobnym charakterze” zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że
    wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby
    przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych
    enumeratywnie w tym przepisie”.
    Powyższe oznacza, że w niniejszej sytuacji, nawet jeśli niektóre elementy Usług mogłyby
    być indywidualnie traktowane jako usługi, z których przychody podlegają opodatkowaniu
    WHT, np. udzielnie licencji, to świadczenie takich usług w ramach ekonomicznie
    uzasadnionego i ustalonego w Umowie EDA szerszego zakresu Usług powinno prowadzić
    do odmiennej kwalifikacji tych usług – równej celowi wszystkich Usług wykonywanych w
    ramach Projektu jako całości. W konsekwencji, nawet płatności w zakresie, w jakim
    mogłyby być przypisane do tej przykładowej części Usług, powinny pozostawać poza
    zakresem WHT.
    Powyższe rozumowanie i ocena przepisów dotyczących WHT w odniesieniu do usług
    kompleksowych, obejmujących różne usługi i rezultaty usług, jest ugruntowane w polskiej
    praktyce orzeczniczej reprezentowanej m.in. przez szereg wyroków polskich sądów
    administracyjnych: np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr
    1497/09, wyrok z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 65/20. Prawidłowość stosowania tej
    metody została również potwierdzona przez organy podatkowe w dotychczas wydanych
    interpretacjach indywidualnych takich jak np.: interpretacja indywidualna z 7 października
    2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, interpretacja indywidualna z 5 lutego 2019 r.,
    Znak: 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC, interpretacja indywidualna z 12 listopada 2019 r.,
    Znak: 0114-KDIP2-1.4010.391.2019.1.AJ, interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2023 r.,
    Znak: 0115-KDIT1.4011.641.2022.2.MT.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że Usługi należy uznać za usługi projektowo-
    wdrożeniowe, za które wynagrodzenie nie stanowi żadnego tytułu objętego WHT, stąd
    wszystkie płatności dokonywane przez Wnioskodawcę za Usługi nie będą podlegały
    opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce na podstawie Ustawy o CIT. W związku z
    powyższym, w analizowanej sytuacji nie ma potrzeby stosowania postanowień UPO.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w analogicznej sprawie, w dniu 14 grudnia
    2023 r. na wniosek wspólny Wnioskodawcy i Wspólnika (...) została wydana interpretacja
    przepisów prawa podatkowego, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK, dotycząca
    podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za
    usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz A w ramach Umowy ESC, będzie
    podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych
    na podstawie przepisów Ustawy o CIT oraz czy Wnioskodawca, działając w charakterze
    płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w
    odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz A z
    uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO. W interpretacji tej Organ
    uznał stanowisko Wnioskodawcy i B częściowo za prawidłowe i częściowo za
    nieprawidłowe. Na interpretację tą wniesiono skargę do sądu administracyjnego.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn.
    akt III Sa/Wa 492/24, uchylił wskazaną interpretację indywidualną wskazując, że: „Słusznie
    Spółka wskazuje, że wykorzystanie fachowej wiedzy specjalistów nie może przesądzać o
    dominującym charakterze doradczym usług. Każde bowiem świadczenie, w którym
    uczestniczy podmiot profesjonalny można by uznać za usługę doradczą, gdyż w każdym
    takim przypadku wykorzystywane jest doświadczenie i wiedza świadczącego usługę.
    Szczególnie dotyczy to usług o wysokospecjalistycznym i niestandardowym charakterze
    jakim, bez wątpienia, jest projekt budowy (...). Nie da się w skomplikowanym procesie
    inwestycyjnym uniknąć czynności, które mogą mieć znamiona doradztwa lub
    udostępnienia praw własności intelektualnej. Czynności te nie zmieniają jednak
    zasadniczej ekonomicznej charakterystyki usługi, ocenianej przez pryzmat celu

    przedsięwzięcia. Tym bardziej, że z wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że
    celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie
    kompleksowej usługi projektowo-wdrożeniowej, usługi inżynieryjnej. Podkreślić natomiast
    należy, że ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę.
    Organ w swojej analizie pominął też, akcentowany przez Skarżącą, cel przedsięwzięcia.
    Tymczasem w przypadku usługi złożonej ten cel (określony potrzebami odbiorcy) nabiera
    szczególnego znaczenia i niewątpliwie winien być przedmiotem analizy. To bowiem
    właśnie cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. (zob. wyroku
    NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 763/21). Dyrektor KIS tej kwestii jednak nie
    analizował. Organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął też pod uwagę, że za
    opisane we wniosku usługi przewidziane jest w umowie jedno wynagrodzenie za całość.
    Strona wskazała wyraźnie, że ustalenie łącznego wynagrodzenia było ściśle związane z
    celem i charakterem usług i koniecznością traktowania ich jako całości. Żaden z
    poszczególnych elementów Usług nie jest bowiem nośnikiem jakiejkolwiek samodzielnej
    wartości odrębnej od pozostałych składników tego wynagrodzenia. Ze względu na
    kompleksowość świadczonej usługi Skarżąca przyjęła jedną podstawową metodologię
    kalkulacji wynagrodzenia - w oparciu o koszty pracy pracowników Wykonawcy.”.
    Kolejna interpretacja indywidualna w analogicznej sprawie została również wydana dnia
    29 listopada 2023 r. na wniosek wspólny Wspólnika i Zamawiającego (Znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.267.2023.1.ANK) i podobnie jak w wyżej opisanym przypadku, również została
    uchylona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23
    października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 79/24).
    Ad 2.
    Stanowisko.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie
    nr 1 jest według Organu nieprawidłowe i wynagrodzenie za którąkolwiek lub wszystkie
    Usługi będzie podlegało opodatkowaniu WHT na podstawie przepisów Ustawy o CIT,
    Zamawiający nie będzie, jako płatnik, obowiązany do pobrania WHT w odniesieniu do
    wynagrodzenia za Usługi wypłacanego na rzecz A z uwagi na zastosowanie odpowiednich
    przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO.
    Uzasadnienie.
    Jeżeli wynagrodzenie za Usługi lub ich część zostanie uznane za podlegające
    opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, to zgodnie z art. 21 ust. 2
    Ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
    podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
    Jeżeli w opinii Organu wynagrodzenie za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będzie
    podlegało opodatkowaniu WHT zgodnie z Ustawą o CIT, Wnioskodawca będzie musiał
    działać zgodnie z wymogiem dochowania należytej staranności wynikającym z art. 26 ust.
    1 Ustawy o CIT. Przede wszystkim Wnioskodawca będzie musiał ustalić, czy A kwalifikuje
    się jako podatnik na potrzeby art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, od którego można zażądać
    certyfikatu rezydencji podatkowej. Jeśli nie, to należy ustalić, który podmiot może
    kwalifikować się jako taki podatnik. Następnie, Wnioskodawca będzie obowiązany do
    zweryfikowania, czy taki inny podmiot zidentyfikowany jako podatnik jest uprawniony do
    skorzystania z preferencji w WHT wynikającej z UPO. Dopiero po dołożeniu takiej należytej
    staranności, Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania WHT bądź będzie
    uprawniony do niepobrania podatku na podstawie informacji i dokumentów zebranych
    od właściwego podatnika (w tym po uzyskaniu certyfikatu rezydencji).
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem
    dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W ślad za
    ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych
    niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek
    niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt

    2 Ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających
    osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z
    przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i
    podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na
    miejsce ich osiągania.
    Przy tym zgodnie z art. 1 UPO, UPO ma zastosowanie do osób, które posiadają miejsce
    zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach, tj. w Polsce i w Y. Termin
    „osoba”, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 UPO oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku,
    spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie natomiast termin „spółka”, zgodnie z art. 3
    ust. 1 pkt 5 UPO oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która
    dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.
    UPO definiuje w art. 3 ust. 1 pkt 6b termin „spółka (...)” jako osobę prawną albo
    jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone
    lub zorganizowane na podstawie prawa Y lub któregokolwiek stanu lub (...) i traktowane
    jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Y dla celów podatkowych w Y oraz wskazuje w
    art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO, że termin „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na
    terytorium Y” oznacza spółkę z Y i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki
    organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Y jako spółka) mającą miejsce zamieszkania
    lub siedzibę na terytorium Y dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca
    spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód
    uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Y jako dochód uzyskany przez
    osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Y.
    Zgodnie z prawem Y, Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być traktowane dla
    celów (...) prawa dochodowego jako osoby prawne albo podmioty niemające osobowości
    prawnej. W związku z powyższym, polskie organy podatkowe stoją na stanowisku, że za
    osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego mogą zostać uznane jedynie Y spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością, które są traktowane dla celów (...) prawa dochodowego
    jako osoby prawne. Dochody Y spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które są
    traktowane dla celów (...) prawa dochodowego jako podmioty niemające osobowości
    prawnej, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu dopiero na poziomie wspólników (z 17
    listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.329.2021.2.BKD; z 12 listopada 2021 r., Znak:
    0111-KDIB1-2.4010.383.2021.1.ANK, z 12 listopada2021 r., Znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.381.2021.1.SK).
    Jak wskazano w stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], A z
    perspektywy (...) podatku dochodowego obowiązującego w Y traktowany jest jako
    podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki
    dominującej (Wspólnika). W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, A nie będzie
    kwalifikował się jako podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy
    o CIT.
    Z uwagi na to, że A nie można zakwalifikować jako podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w
    zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, należy zbadać czy Wspólnik może zostać uznany za
    potencjalnego podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o
    CIT.
    Jak wskazano w stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu],
    wszystkie udziały w A posiada Wspólnik. Wspólnik jest spółką założoną i istniejącą na
    podstawie prawa Y, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w Y, podlegającą Y (...)
    podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy Y na gruncie UPO
    (osoba mająca siedzibę na terytorium Y). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, Wspólnik jako
    podmiot posiadający wszystkie udziały w A, a także jako Y spółka, która jest traktowana
    dla celów (...) prawa dochodowego jako osoba prawna, będzie kwalifikował się jako
    podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 1 i
    art. 3 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6b i pkt 8 UPO.

    Ponieważ Wspólnik kwalifikuje się jako (...) rezydent nieposiadający zakładu podatkowego
    w Polsce, a dodatkowo będzie dysponował aktualnym w terminach wypłaty
    wynagrodzenia za Usługi certyfikatem rezydencji, UPO znajdzie zastosowanie w sprawie,
    zgodnie z Y rezydencją podatkową Wspólnika i przedstawionym powyżej podejściem do
    podmiotów transparentnych podatkowo.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny
    być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność
    w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W ślad za ust. 5, jeżeli w
    zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych
    artykułach UPO, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu,
    jeżeli nie stanowi on inaczej.
    Przy tym zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym
    Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę
    w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym
    się Państwie.
    Zgodnie z ust. 2 w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym
    Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób
    pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Przy tym zgodnie z ust. 3
    określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego
    rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich
    praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając
    prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez
    rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami
    użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną,
    informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-
    badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany
    lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim
    kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością
    uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością
    majątkową lub prawami. Zgodnie z ust. 5 należności licencyjne będą uważane za powstałe
    w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane
    jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw
    wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.
    Analiza stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. organu] dostarcza
    istotnych argumentów za zakwalifikowaniem wynagrodzenia A jako zysku
    przedsiębiorstwa, względnie zysku kapitałowego, niepodlegającemu WHT w Polsce oraz
    przeciwko jego kwalifikacji jako należności licencyjnej, podlegającemu temu podatkowi.
    Po pierwsze, wszelkie płatności, które mogłyby być postrzegane jako pośrednio
    zrealizowane z tytułu przekazania określonych dokumentów i informacji (Produkty
    Przenoszone), nie będą uzależnione od produktywności, wykorzystania lub dysponowania
    takimi Produktami na rzecz Wnioskodawcy. Prawidłowość takiego stanowiska została
    przedstawiona przykładowo w interpretacji podatkowej z 8 marca 2021 r. (Znak: 0114-
    KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC).
    Po drugie, powyższa jednolita kwalifikacja Usług jako usługi projektowo-wdrożeniowej
    oraz zaliczenie wszystkich przychodów z Usług do zysków z działalności gospodarczej jest
    uzasadnione poprzez odniesienie się do komentarza do (...). Zastosowanie (...) we
    wskazanym przypadku można wywieść z preambuły Objaśnień Technicznych do nowej
    polsko-Y umowy podatkowej podpisanej (...) roku (dalej jako: „Nowa Umowa Podatkowa”).
    Nowa Umowa Podatkowa (...), ale Objaśnienia Techniczne mogą posłużyć jako dodatkowe
    źródło interpretacyjne – wprost bowiem wskazują, że w negocjacjach między Y a Polską
    nad Nową Umową Podatkową uwzględniono (...). Zastosowanie (...) do UPO zostało

    potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 16
    lutego 2023 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.69.2023.1.MR1) czy w interpretacji indywidualnej
    z 25 maja 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC).
    W szczególności (...):
    1. wyłącza w pkt 10.2 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych wszelkie
      opracowania projektów, modeli lub planów: „(...) płatność nie może być uznana „za
      używanie lub prawo do używania” projektu, modelu lub planu, jeśli płatność dotyczy
      opracowania projektu, modelu lub planu, który jeszcze nie istnieje. W takiej sytuacji,
      płatność jest dokonywana za wykonanie usługi, której rezultatem będzie opracowanie
      projektu, modelu lub planu i w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 7 (...) Będzie
      tak nawet wtedy, gdy twórca projektu, modelu lub planu (np. architekt) zachowa
      wszystkie prawa, w tym prawa autorskie, do tego projektu, modelu lub planu. Jeżeli
      jednak właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów jedynie
      przyznaje komuś prawo do modyfikacji lub reprodukcji tych planów, nie wykonując w
      rzeczywistości żadnej dodatkowej pracy, płatność otrzymana przez tego właściciela w
      zamian za przyznanie prawa do takiego wykorzystania planów stanowiłaby należności
      licencyjne”, zatem, skoro Wykonawca wykonuje na rzecz Zamawiającego dostosowane
      do specyficznych wymagań prace na zamówienie na potrzeby unikalnego Projektu, to
      należy je uznać za projekt, model lub plan, o którym mowa powyżej.
    2. wyjaśnia w punkcie 11.3 komentarza do art. 12, że: „W większości przypadków
      obejmujących dostarczenie know-how, zasadniczo niewiele więcej musi być zrobione
      przez dostawcę w ramach umowy poza dostarczeniem istniejących informacji lub
      reprodukcją istniejących materiałów. Z drugiej strony, umowa o świadczenie usług w
      większości przypadków wiązałaby się ze znacznie większym poziomem wydatków ze
      strony dostawcy w celu wykonania jego zobowiązań umownych. Na przykład
      dostawca, w zależności od charakteru świadczonych usług, może być zmuszony do
      poniesienia kosztów wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w badania,
      projektowanie, testowanie, rysowanie i inne powiązane działania lub płatności na
      rzecz podwykonawców za wykonanie podobnych usług”. Ponieważ Wykonawca nie był
      zaangażowany w Polsce w żadne prace lub działania mające charakter podobny do
      Projektu, a ze swojego założenia Projekt jest unikalny, to z polskiego punktu widzenia
      nie będzie możliwości, aby A jedynie odtworzył istniejące dokumenty i informacje na
      potrzeby Projektu.
    3. potwierdza w pkt 11.6 komentarza do art. 12 w zakresie umowy o charakterze
      mieszanym, że: „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną
      kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to
      normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”,
      co jest wyraźnie widoczne w ramach Umowy, która jest wynikiem celu Projektu,
      dlatego właściwym jest traktowanie wszystkich części Usług jako usług projektowo-
      wdrożeniowych, gdyż wynika to z głównego celu Umowy EDA. W szczególności należy
      zaznaczyć, że wszystkie prace, działania i zadania wykonywane w ramach obszarów
      Umowy EDA są tak samo ważne, co sprawia, że Umowa EDA jest umową o świadczenie
      usług projektowo-wdrożeniowych, a nie umową o świadczenie różnych rodzajów usług
      wymagających pewnego podziału płatności z perspektywy WHT. Ponadto, wszystkie
      dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po wykonaniu takich prac, działań
      i zadań w ramach Usług, są zasadniczo wyrazem udokumentowania zrealizowanych
      czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty
      przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i pomagają
      jedynie Stronom w określeniu dat płatności i zakończenia poszczególnych etapów
      /obszarów – prac, działań i zadań – w ramach Umowy EDA. W związku z powyższym,
      do wszystkich płatności należy zastosować traktowanie właściwe dla usług projektowo-
      wdrożeniowych zgodnie ze wspomnianym komentarzem.
    4. wyłącza w pkt 14 i pkt 17.1 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych
      tzw. licencje użytkownika końcowego na oprogramowanie oraz inne rodzaje

      produktów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty: „prawa w odniesieniu do
      tych czynności kopiowania, w przypadku, gdy nie czynią one nic więcej niż umożliwiają
      efektywne działanie programu przez użytkownika, powinny być pominięte w analizie
      charakteru transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach
      byłyby traktowane jako dochód handlowy zgodnie z art. 7. [...] 17.1 Zasady wyrażone
      powyżej w odniesieniu do płatności za oprogramowanie mają również zastosowanie w
      odniesieniu do transakcji dotyczących innych rodzajów produktów cyfrowych, takich
      jak obrazy, dźwięki lub tekst”, co w niniejszej sytuacji oznacza, że jeżeli jakiekolwiek
      licencjonowane dokumenty i informacje dotyczą praw własności intelektualnej, to nie
      należy ich traktować jako należności licencyjnych, gdyż Wykonawca udziela
      Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej udzielaniu dalszych
      licencji i niezbywalnej licencji. Nawet jeśli Zamawiający będzie uprawniony do
      rozszerzenia pewnych praw wobec osób trzecich w zakresie korzystania z
      licencjonowanych dokumentów i informacji, to może to nastąpić jedynie w zakresie
      udzielonej przez A licencji i wyłącznie na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w celu
      realizacji Projektu. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie postępował
      podobnie jak zamawiający licencję na oprogramowanie dla użytkownika końcowego,
      który może korzystać z oprogramowania, a nawet wykonać jego kopię dla swoich
      wewnętrznych celów, ale nie może dalej udzielać licencji do oprogramowania ani
      korzystać z niego w sposób wykraczający poza cel własnego użytku. Należy zauważyć,
      że za brakiem obowiązków w zakresie WHT w każdym przypadku udzielenia licencji dla
      użytkownika końcowego przemawia praktyka interpretacyjna organów podatkowych,
      np. interpretacja z 12 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.391.2019.1.AJ,
      interpretacja z 11 sierpnia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP),
      interpretacja z 6 maja 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.69.2021.2.AP), czy
      interpretacja podatkowa z 4 września 2020 r., (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.348.2020.1.
      MS).
    Ponadto należy wziąć pod uwagę oficjalne objaśnienia techniczne do Nowej Umowy
    Podatkowej wydane przez Departament Skarbu Y, które zawierają dalsze wskazówki
    dotyczące interpretacji jej postanowień (https://home.treasury.gov/system/files/131
    /Treaty-Poland-TE-6-19-2014.pdf – dostęp 29 marca 2023 r.). Objaśnienia techniczne nie
    uwzględniają co prawda UPO (nie ma objaśnień technicznych do UPO), ale mając na
    uwadze podobieństwo definicji należności licencyjnych w UPO i Nowej Umowie
    Podatkowej, objaśnienia techniczne można uznać za jedno ze źródeł do interpretacji UPO.
    W części zawierającej wskazówki dotyczące interpretacji art. 13 Nowej Umowy
    Podatkowej, który obejmuje należności licencyjne, objaśnienia techniczne wyjaśniają, że:
    (a) termin „należności licencyjne” jest zdefiniowany w samej Nowej Umowie Podatkowej i
    dlatego jest zasadniczo niezależny od prawa krajowego (strona 44); (b) termin „należności
    licencyjne” nie obejmuje płatności za usługi profesjonalne, takie jak usługi
    architektoniczne, inżynieryjne, prawne, zarządcze, medyczne lub usługi w zakresie
    rozwoju oprogramowania (strona 45); (c) objaśnienia techniczne odnoszą się do
    konkretnego przykładu, w którym „dochód z zaprojektowania rafinerii przez inżyniera...
    nie jest dochodem z przekazania know-how podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 13
    [Nowej Umowy Podatkowej], ale jest dochodem z usług podlegającym opodatkowaniu na
    mocy art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) lub art. 15 (Dochód z pracy najemnej)” (strona 46); oraz
    w przypadku gdy przedsiębiorca zawiera umowę na opracowanie własności patentowej i
    zachowuje prawa do powstałej własności na mocy umowy na opracowanie, późniejsze
    płatności licencyjne dokonywane w odniesieniu do tych praw stanowiłyby „należności
    licencyjne” do celów Nowej Umowy Podatkowej (strona 46).
    Mając wszystkie powyższe argumenty na względzie istnieją istotne argumenty za
    zakwalifikowaniem przychodu A jako zysk przedsiębiorstwa (art. 8 UPO) albo jako zysk
    kapitałowy (art. 14 UPO), a nie jako należności licencyjne (art. 13 UPO).

    Podsumowując, jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest
    zdaniem Organu nieprawidłowe, Wnioskodawca działając w charakterze płatnika powinien
    kwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia Usług przez A jako zysk
    przedsiębiorstwa (art. 8 UPO) albo zysk kapitałowy (art. 14 UPO), a nie jako należności
    licencyjne (art. 13 UPO), co oznacza, że na podstawie otrzymanego od Wspólnika
    certyfikatu rezydencji podatkowej będzie uprawniony do niepobierania WHT od
    wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz A z tytułu Usług świadczonych
    na podstawie Umowy EDA.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle
    związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.
    Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na
    tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z
    zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium
    państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę
    lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej także: „updop”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:
      Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych
      i spółek kapitałowych w organizacji.
    Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:
      Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości
      prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami
      prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i
      podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu
      na miejsce ich osiągania.
    W myśl art. 4a pkt 14 i pkt 21 updop:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;
      21) spółce - oznacza to:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na
        podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r.
        w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z
        późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
        państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa

        jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od
        całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
    Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji,
      wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
      organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania,
      siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca
      zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 updop:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop:
      Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
      1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
        wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
        sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub
        procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
        przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
        naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
        przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
      2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
        usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
        rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
        świadczeń o podobnym charakterze
      - ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Na podstawie art. 22a updop:
      Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zgodnie z art. 22b updop:
      Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem
      istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
      od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym
      podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
    W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez
    podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot
    zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym
    do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot
    polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób
    jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone
    należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.
    Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie
    podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca

    siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem
    (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
      przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
      zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
      podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
      Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art.
      21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy
      ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności
      prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5
      płatnika z podatnikiem.
    Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym
    terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia
    właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania
    podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku
    takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu
    opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium
    podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.
    Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 updop oraz art. 22a updop, zasadne jest zatem
    odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a
    Rządem Y o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w (...) r. (Dz. U. z (...), dalej:
    „UPO”).
    Zgodnie z art. 1 UPO:
      Niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na
      terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 UPO:
      W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:
      4) Określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę
        prawną lub inne stowarzyszenie,
      5) Określenie „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę
        organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.
    Zgodnie z art. 3 pkt 8 UPO:
      W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie
      „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Y” oznacza:
      a) spółkę Y i
      b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej
        zgodnie z prawem Y jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na
        terytorium Y dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki
        prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód
        uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Y jako dochód
        uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Y.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO:

      Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z
      kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada
      zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.
      Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z
      prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu
      określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie
      znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw
      nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu
      zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej
      Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A (jeden z Wykonawców, Członek konsorcjum) jest
    spółką założoną i istniejącą pod prawem Y, która z perspektywy (...) podatku
    dochodowego obowiązującego w Y traktowana jest jako podmiot pominięty (tj.
    transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej i jako taki podmiot
    nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy Y.
    Z regulacji zawartych w ww. UPO wynika, iż spółka transparentna podatkowo (jaką jest
    Wykonawca) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa
    wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.
    Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla
    podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które
    mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami
    danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki
    organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących
    stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”).
    Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym
    przez właściwy organ podatkowy.
    W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 updop
    (...)Wykonawca (A) nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Skoro bowiem Wykonawca jest (...) spółką transparentną podatkowo, to na mocy art. 4a
    pkt 14 updop należy spółkę tę uznać za spółkę niebędącą osobą prawną. Ze swej istoty
    spółka ta nie wypełnia przesłanki posiadania rezydencji podatkowej na gruncie art. 3 ust. 1
    pkt 5 i pkt 8 UPO. W takim przypadku podatnikiem jest wspólnik Wykonawcy, co wiąże się
    z przypisaniem mu skutków podatkowych związanych z zawartymi umowami.
    Jeżeli zatem amerykańska spółka transparentna nie jest podmiotem podatku
    dochodowego w Y, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu
    podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. Wspólnikiem (spółką
    dominującą) A jest B który jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Y,
    posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w Y, podlegającą (...) podatkowi dochodowemu i
    kwalifikującą się jako rezydent podatkowy Y.
    W odniesieniu do dokonywanych płatności, podatnikami podatku dochodowego będą
    wspólnicy (...) spółki transparentnej podatkowo tj. B. I w stosunku do tego podmiotu
    należy zastosować UPO. Celem zastosowania przepisów UPO Wnioskodawca, jako płatnik,
    powinien uzyskać certyfikat rezydencji od osób prawnych – wspólnika/wspólników spółki
    transparentnej podatkowo i dochować wymogu należytej staranności wynikającego z art.
    26 ust. 1 updop.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez
    Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 tej
    ustawy na rzecz (...) spółki transparentnej, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy

    umowy polsko-Y w odniesieniu do wspólnika/wspólników spółki transparentnej będących
    osobami prawnymi pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania
    stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki
    transparentnej podatkowo.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca, A, C oraz D (Wykonawcy,
    Członkowie Konsorcjum) zawarli (...) r. Umowę na Usługi Inżynieryjne (Umowa ESC).
    Przedmiotem Umowy były usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne,
    planowanie zamówień i planowanie budowy (...), a także współpracę i wsparcie interfejsów
    ze stronami trzecimi Projektu. (...) r. Członkowie Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę
    stanowiącą kontynuację Umowy ESC (Umowa EDA). Przedmiotem Umowy jest wykonanie
    szeregu usług.
    Opisane we wniosku świadczenia, dotyczą czynności związanych z przygotowaniem
    projektu budowy (...). Wnioskodawca w ramach umowy opisuje trzy rodzaje świadczeń,
    przedstawione szczegółowo w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Charakterystyka tych
    świadczeń pozwala na wyodrębnienie trzech głównych świadczeń z tytułu:
    1) usług, głównie o charakterze doradczym i analitycznym,
    2) licencjonowania dokumentów i informacji chronionych prawami własności
      intelektualnej,
    3) przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji.
    Na tle niniejszej sprawy, każde ze świadczeń powinno się traktować odrębnie, gdyż w
    przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest informacji o kluczowym znaczeniu jednego
    z powyższych świadczeń.
    Ponadto zdaniem Zainteresowanych „trudno jest określić, czy którykolwiek obszar
    spośród wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te
    obszary mają jeden wspólny cel przygotowanie budowy (...).”.
    Z wniosku, w odniesieniu do powyższej kwestii wynika, że strony nie wyodrębniły
    elementów należnych Wykonawcom za przeniesienie praw własności intelektualnych do
    Produktów Przenoszonych ani za udzielenie licencji do Produktów Licencjonowanych,
    względnie własności nośników takich praw. Mimo jednak tego, Wnioskodawca wskazuje w
    opisie zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:
    - wykonanie Usług, w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniej liczby
      kompetentnego personelu do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy EDA;
    - przeniesienie na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i
      informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;
    - nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru
      autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy EDA i
      zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;
    - wynagrodzenie Wykonawców za udzielenie Wnioskodawcy licencji do licencjonowanych
      Produktów.
    Powyższe okoliczności mimo ustalenia łącznego wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy,
    pozwalają stwierdzić, że możliwe powinno być wyodrębnienie wynagrodzenia za
    poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Zainteresowani sami wskazują, że łączne
    wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za: (...) i wymienia poszczególne elementy tego
    wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu
    sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia (usługi, udzielenie licencji
    do dokumentów i informacji, przeniesienie praw własności do dokumentów i informacji)
    ze względu na swoją specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować
    odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia. Usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich
    świadczenia, licencje np. ze względu na charakter, wartość i dostępność licencjonowanych
    dokumentów i informacji, podobnie przychody z tytułu zbycia praw własności konkretnych
    dokumentów i informacji, dotyczą konkretnego możliwego do zidentyfikowania
    świadczenia, o określonej wartości.

    Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych są skutki podatkowe związane z płatnościami
    dokonywanymi na podstawie Umowy przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w kwestii
    poboru podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT oraz przepisów UPO.
    Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że: „w niniejszej sytuacji, nawet
    jeśli niektóre elementy Usług mogłyby być indywidualnie traktowane jako usługi, z których
    przychody podlegają opodatkowaniu WHT, np. udzielnie licencji, to świadczenie takich
    usług w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w Umowie EDA szerszego
    zakresu Usług powinno prowadzić do odmiennej kwalifikacji tych usług – równej celowi
    wszystkich Usług wykonywanych w ramach Projektu jako całości. W konsekwencji, nawet
    płatności w zakresie, w jakim mogłyby być przypisane do tej przykładowej części Usług,
    powinny pozostawać poza zakresem WHT.”.
    Organ nie podziela poglądu Zainteresowanych, że opisane we wniosku Usługi należy
    uznać za kompleksową usługę, której wynagrodzenie nie stanowi przychodu objętego
    podatkiem u źródła.
    Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19:
      Ani Komentarz do art. 12 modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani
      krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają
      ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno
      zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy
      transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy
      traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko
      generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów
      pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze
      respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie
      określenia, jak „uboczny”, „pomocniczy”, „sztuczny”, „znikomy”, nie dostarczają
      jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym
      elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od
      sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma)
      transakcjami odrębnymi. Sąd zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji
      Modelowej, na który powołały się obydwie Strony, rekomenduje takie podejście
      metodologiczne do omawianego zagadnienia, które przyjmuje odrębność
      podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą, zaś wyjątkiem
      jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady należy
      dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z
      nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest
      możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić „pozycję główną” oraz „elementy uboczne”
      lub o „znikomym znaczeniu”.
    Zdaniem Organu, sami Zainteresowani stwierdzili, że: „Jeśli chodzi o znaczenie
    poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej Usługi (prac, czynności
    i zadań), to trudno jest określić, czy którykolwiek obszar spośród wymienionych w opisie
    Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają jeden wspólny cel:
    przygotowanie budowy (...).”.
    W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad
    pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych
    sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy
    językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego
    wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa
    pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu
    do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia
    potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni
    daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I
    OSK 398/12).

    Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077
    /12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia
    wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby
    sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady
    praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice
    dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego
    sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18
    grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski,
    Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
    Z opisu wniosku wynika, że planowany zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w
    ramach umowy obejmuje:
    1. Usługi związane z zarządzaniem Projektem, obejmujące m.in. nadzór nad realizacją
      Projektu, wspieranie komunikacji między członkami zespołu, opracowanie podziału
      Projektu na wszystkie usługi podwykonawcze, uaktualnienie dokumentu dotyczącego
      podziału odpowiedzialności, uaktualnienie planu zarządzania komunikacją,
      dostarczanie comiesięcznych raportów z postępów.
    2. Usługi związane z licencjami i pozwoleniami, obejmujące m.in. przeprowadzenie
      analizy zgodności Projektu z obowiązującymi regulacjami i sporządzenie
      zaktualizowanego raportu dotyczącego planu działań naprawczych w zakresie
      zgodności, przygotowywanie dokumentu do raportu wstępnej analizy bezpieczeństwa
      w celu wsparcia procesu rozpatrywania wniosku o wydanie zezwolenia na budowę
      przez (...), rewizja wcześniej przeprowadzonych analiz dotyczących skutków (...),
      wsparcie w opracowaniu projektu koncepcyjnego i lokalizacji systemów zabezpieczeń.
    3. Usługi związane z pracami inżynieryjnymi, obejmujące m.in. stworzenie dokumentu
      zawierającego zmiany projektowe, rewizja planu projektu inżynieryjnego i
      dokumentacji projektowej, kontynuacja pracy nad dokumentacją projektową
      niezbędną na wczesnych etapach budowy, zaktualizowanie dokumentu opisującego
      projekt instalacji, przygotowanie raportu dotyczącego kwestii cywilnych i
      konstrukcyjnych nawiązujących do obowiązujących regulacji, identyfikującego oraz
      oceniającego niespójności z polskimi wymogami prawnymi, opracowanie raportu
      dotyczącego projektowania systemu bezpieczeństwa i podsumowującego wyniki
      przeprowadzonych analiz.
    4. Usługi związane z zaopatrzeniem, obejmujące m.in. rewizję planu łańcucha dostaw
      oraz rewizję planu transportu i logistyki projektu, przygotowanie wstępnego
      zintegrowanego planu zarządzania materiałami dla Projektu, zawierającego między
      innymi szczegółowy opis procesów planowania, kontroli i raportowania przepływu
      materiałów dla Projektu, przeprowadzenie wstępnej kwalifikacji dostawców i
      podwykonawców, wspieranie w nawiązywaniu współpracy z dostawcami oraz rozwoju
      lokalnej i regionalnej bazy dostawczej.
    5. Usługi związane z procesem budowlanym, obejmujące m.in. realizację kolejnych prac
      niezbędnych do wykonania prac przygotowawczych i innych wczesnych prac,
      potwierdzenie adekwatności infrastruktury zewnętrznej dla realizacji Projektu, w tym
      uregulowanie kwestii technicznych, organizacyjnych, akceptacja projektów
      technicznych przed przedłożeniem ich do zatwierdzenia przez organy regulacyjne,
      kontynuacja przygotowania danych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,
      przeprowadzenie przeglądów wykonalności w zakresie optymalizacji, poprawek
      rysunków i specyfikacji;
    6. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i
      przekazania (...) do eksploatacji, obejmujące finalizowanie opracowania strategii jej
      uruchomienia i przekazania do eksploatacji;
    7. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i
      konserwacji (...), obejmujące m.in. przygotowanie raportu zawierającego między
      innymi informacje o przyczynach mogących powodować (...), nadmierne wypełnienie,
      wygięcie (...) oraz inne uszkodzenia lub nieprawidłowe działanie (...), planowanie

      opracowania i dostarczenia dokumentacji technicznej niezbędnej do wsparcia
      procesów licencyjnych obejmujących wszystkie aspekty związane z (...), zapewnienie
      wsparcia w zakresie szkolenia i kwalifikacji personelu Zamawiającego, aby zapewnić
      gotowość do rozpoczęcia eksploatacji, dalsze prace nad dokumentami dotyczącymi
      składowania odpadów (...), przygotowanie zaktualizowanych analiz zagrożenia
      pożarowego oraz systemów ochrony przeciwpożarowej.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi świadczone w
    ramach Umowy EDA będącej kontynuacją Umowy ESC mające doprowadzić do budowy
    (...), ze względu na ich charakter należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne, gdyż
    dominującym, kluczowym i wspólnym ich elementem jest wykorzystanie fachowej wiedzy
    różnych specjalistów Wykonawcy w celu przygotowania najlepszych i najskuteczniejszych
    rozwiązań dotyczących przygotowania realizacji budowy (...).
    W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności przeanalizować art. 21 ust. 1
    ustawy o CIT.
    A zatem, istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „usług
    prawnych”, „zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec
    braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy
    rozumieć w związku z tym szeroko.
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad.
    Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma
    udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy
    porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie
    najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do
    zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów
    administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie
    swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych
    rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem
    może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
    - przejęcie zadań,
    - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    - pomoc w podejmowaniu decyzji,
    - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
      problemów,
    - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

    - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp.
    Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie
    realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca
    nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy
    tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst,
    MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).
    Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin
    prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych,
    sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz
    występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie
    ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
    wpływ na rozwój wydarzeń.
    Z postanowień Umowy EDA wynika, że realizowane usługi obejmują działania doradcze i
    analityczne w różnych obszarach gospodarczych. Świadczone są usługi doradcze, a także
    nadzór nad realizacją projektu, opracowanie podziału Projektu, analiza zgodności projektu
    z obowiązującymi regulacjami, analiza bezpieczeństwa, rewizja wcześniej
    przeprowadzonych analiz, wsparcie w opracowaniu projektu koncepcyjnego i lokalizacji
    systemów zabezpieczeń, rewizja planu projektu inżynieryjnego i dokumentacji
    projektowej, usługi związane z zaopatrzeniem czy zapewnienie wsparcia w zakresie
    szkolenia i kwalifikacji personelu. Ponadto opracowywane są plany, harmonogramy,
    dokumentacje, informacje, projekty i strategie.
    Należy zauważyć, że do świadczenia ww. usług konieczne jest posiadanie określonej
    wiedzy fachowej, która następnie poprzez wykorzystanie opracowanych dokumentów i
    informacji zostanie użyta w celu podjęcia najlepszych rozwiązań w kolejnych etapach
    inwestycji.
    Powyższe usługi, zdaniem organu, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21
    ust. 1 pkt 2a updop – jako usługi wymienione wprost w ww. przepisie, tj. doradztwo czy
    usługi prawne (w zakresie przeprowadzonej oceny prawnej), a także usługi o podobnym
    charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.
    Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co
    wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego
    katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie
    świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu
    wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z
    niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w
    cytowanym przepisie. Lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są
    podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama
    nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje
    daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla
    stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających

    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy
    zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście
    wykonywanych świadczeń.
    W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, przeprowadzone analizy, oceny czy badania
    pozwalają na wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów w celu wykorzystania
    najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań. Wnioskodawca będzie zatem bazował na
    doświadczeniu i wiedzy profesjonalistów. To z kolei, zdaniem organu pozwala na
    stwierdzenie, że usługi wymienione w Umowie mają charakter podobny do świadczeń
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.
    Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie
    tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradca zaś to ten co udziela
    fachowych zaleceń, porad i wskazówek. To ktoś kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na
    wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej
    usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi
    doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu.
    Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że płatności z tytułu usług wymienionych w
    ramach Umowy wymienione w pkt 1-7 wniosku (szczegółowo opisane we wniosku):
    1. Usługi związane z zarządzaniem Projektem,
    2. Usługi związane z licencjami i pozwoleniami,
    3. Usługi związane z pracami inżynieryjnymi,
    4. Usługi związane z zaopatrzeniem,
    5. Usługi związane z procesem budowlanym,
    6. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i
      przekazania (...) do eksploatacji,
    7. Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i
      konserwacji (...),
    – jako usługi doradcze (analityczne) stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu
    podatkiem u źródła.
    Natomiast jak wskazano, w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z
    uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których
    stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 5 UPO dotyczącym „zysków z działalności gospodarczej”:
      1. Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane
        tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim
        Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
        wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
        opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze,
        w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
      5. Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie
        uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych
        artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.
    W myśl art. 14 UPO dotyczącego „zysków kapitałowych”:
      1. Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się
        Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie
        zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:
      a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
          jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji
          mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na
          terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
      (...).

      2. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają
        postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w
        ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje
    pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Zatem, usługi doradcze nie
    mieszczące się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy należy kwalifikować do
    zysków przedsiębiorstwa. Art. 8 UPO ma bowiem zastosowanie do dochodów
    przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami
    UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który
    dochód taki uzyskuje.
    Z uwagi na powyższe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 UPO, zyski
    przedsiębiorstwa (...), który nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie
    zakładu, podlegają opodatkowaniu w Y. UPO nie przewiduje możliwości opodatkowania
    takich przychodów w Polsce. Wnioskodawca jako płatnik powinien uzyskać certyfikat
    rezydencji wspólnika/wspólników spółki transparentnej podatkowo i zachować wymóg
    należytej staranności wynikający z art. 26 ust. 1 updop, aby mógł skorzystać z preferencji
    UPO. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę
    działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt
    5 płatnika z podatnikiem.
    Odrębną kategorię należności wypłacanych podmiotowi (...) w ramach Umowy która
    winna być oceniana na pod kątem poboru podatku u źródła stanowią dokumenty
    (Produkty). W ramach Umowy Wnioskodawca, w opisanym we wniosku zakresie, nabędzie
    prawa:
    - do części Produktów Przeniesionych – majątkowe prawa autorskie uzyskane na skutek
      ich nabycia przez Wnioskodawcę oraz
    - do części Produktów Licencjonowanych – prawa do korzystania.
    Zarówno Dokumentacja Licencjonowana jak i Przeniesiona może zawierać wytwory
    chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy, w tym A, a
    które uzyskali w związku i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how,
    technologia produkcji.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop obejmuje przychód uzyskany między innymi z praw
    autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.
    Dokumenty i informacje, które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa
    autorskie i pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
    W celu właściwego określenia zakresu powyższej regulacji należy odwołać się do
    przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”).
    Art. 1 ust. 1 tej ustawy stwierdza, że:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
      symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:
      1. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:
      1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia
          lub na podstawie umowy;

      2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że
          umowa stanowi inaczej.
      2. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja obejmują pola
        eksploatacji wyraźnie w nich wymienione.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:
      1. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub
        udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do
        wynagrodzenia.
      2. Wynagrodzenie musi być godziwe i odpowiednie do zakresu udzielonego prawa,
        charakteru i zakresu korzystania oraz korzyści wynikających z korzystania z
        utworu.
    Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:
      1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w
        umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego
        korzystania.
      2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób
        (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę
        upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu
        eksploatacji (licencja niewyłączna).
      3. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby
        do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.
      4. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić
        roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym
        umową licencyjną.
      5. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem
        nieważności.
    Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa
    autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że prawa własności intelektualnej, które będą
    licencjonowane co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym.
    Zatem dokumenty i informacje które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za
    prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
    W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 updop należy przeanalizować, czy
    postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których
    stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do
    opodatkowania przedmiotowych dochodów.
    Do należności licencyjnych odnosi się art. 13 UPO.
    Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 UPO:
      1. Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane
        osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się
        Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
      2. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie,
        w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób
        pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.
    Art. 13 ust. 3 UPO stanowi, że:
      Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:
      a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do
        użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej,
        artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i
        taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje

        telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i
        zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami
        dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-
        badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
      b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością
        majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej
        sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od
        produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub
        prawami.
    Na podstawie art. 13 ust. 4 i 5 UPO:
      4. Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności
        licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z
        Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z
        którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości
        majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście
        należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia
        artykułu 8 niniejszej Umowy.
      5. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie
        tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie
        używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w
        ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.
    W opisie sprawy wskazano, że rezultatem Usług będzie powstanie różnych dokumentów.
    W odniesieniu do Produktów Licencjonowanych, to zgodnie z Umową EDA każdy Członek
    Konsorcjum zachowuje wszelkie Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców do
    wszystkich Produktów Licencjonowanych. Każdy Członek Konsorcjum udziela
    Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej sublicencjonowaniu,
    nieprzenoszalnej (zgodnie z warunkami określonymi w Umowie EDA) licencji na
    korzystanie z Produktów Licencjonowanych wyłącznie na potrzeby Projektu,
    obowiązującej od momentu dostarczenia Zamawiającemu jakiejkolwiek części Produktów
    Licencjonowanych. Licencja udzielana jest na następujących polach eksploatacji: w
    zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie jakąkolwiek techniką
    egzemplarzy Produktów Licencjonowanych w całości lub w części, w tym techniką
    drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, wprowadzanie i
    utrwalanie Produktów Licencjonowanych w pamięci komputera; w zakresie
    rozpowszechniania oryginału albo egzemplarzy, na których utwór utrwalono lub zapisano,
    użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy Produktów Licencjonowanych;
    udostępnianie za pośrednictwem sieci wewnętrznej (intranet) oraz Internetu
    (niepubliczne, tj. dla osób trzecich, w tym organów władzy publicznej); w zakresie
    rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej – wizualizacja,
    wystawienie, wyświetlenie, zwielokrotnianie jakimikolwiek środkami, w tym techniką
    bezprzewodową; oraz korzystania z Produktów Licencjonowanych w całości lub w części w
    ich oryginalnej formie na wewnętrzne potrzeby Zamawiającego w związku z realizacją
    Projektu. Z wyjątkiem przypadków określonych w Umowie EDA, Zamawiający nie ma
    prawa do upoważnienia lub zezwolenia żadnej osobie trzeciej na: wykorzystywanie,
    sprzedawanie, przenoszenie, udzielanie sublicencji lub w inny sposób udostępnianie
    Produktów Licencjonowanych w jakimkolwiek celu innym niż określony w Umowie EDA;
    kopiowanie, obciążanie lub rozpowszechnianie Produktów Licencjonowanych (z wyjątkiem
    kopii Produktów Licencjonowanych przeznaczonych wyłącznie do użytku wewnętrznego);
    stosowanie inżynierii odwrotnej, demontażu lub innych prób odtworzenia Produktów
    Licencjonowanych; modyfikowanie, dostosowywanie, zmienianie, ulepszanie lub
    tworzenie jakichkolwiek prac pochodnych Produktów Licencjonowanych, w tym na ich
    dostosowywanie (z zastrzeżeniem jednak możliwości dokonywania tłumaczeń na język
    polski); usuwanie, obchodzenie, tworzenie lub wykorzystywanie jakichkolwiek obejść
    zabezpieczeń przed kopiowaniem lub zabezpieczeń zawartych w Produktach

    Licencjonowanych lub z nimi związanych; usuwanie, zmienianie lub zasłanianie
    jakichkolwiek informacji o prawach autorskich, znakach towarowych lub innych prawach
    własności w Produktach Licencjonowanych.
    Licencja udzielona przez każdego z Członków Konsorcjum upoważnia Zamawiającego do
    rozszerzenia niektórych praw zdefiniowanych w Umowie EDA na osoby trzecie do
    korzystania z Produktów Licencjonowanych wyłącznie na rzecz lub w imieniu
    Zamawiającego wyłącznie w ramach realizacji Projektu, w odniesieniu do wszystkich pól
    eksploatacji określonych w Umowie EDA. W przypadku, gdy Zamawiający jest uprawniony
    do ujawnienia Produktów Licencjonowanych osobie trzeciej oraz do korzystania przez
    osobę trzecią z Produktów Licencjonowanych w sposób określony w Umowie EDA,
    Zamawiający będzie również uprawniony do przekazania tym podmiotom materialnych
    nośników (np. płyt CD) zawierających Produkty Licencjonowane w takim samym formacie,
    w jakim zostały one przekazane Zamawiającemu przez Wykonawcę.
    W zakresie wymaganym lub niezbędnym dla organów administracji, jeżeli Zamawiający
    lub jakakolwiek osoba trzecia działająca w imieniu Zamawiającego w zakresie określonym
    w Umowie EDA, która otrzymała określony Produkt Licencjonowany na podstawie
    niniejszej Umowy EDA, ma prawo do modyfikacji takiego konkretnego Produktu
    Licencjonowanego wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu i pod warunkiem uprzedniej
    zgody danego Członka Konsorcjum na dokonanie takiej modyfikacji i ujawnienie jej
    organom administracji. Taka zgoda Członka Konsorcjum nie będzie bezzasadnie
    wstrzymywana i zostanie udzielona w ciągu siedmiu dni roboczych. Nieudzielenie przez
    Wykonawcę odpowiedzi na żądanie w tym terminie będzie traktowane jako zgoda na
    modyfikację i ujawnienie takiej modyfikacji organom (...). Każdy taki zmodyfikowany
    Produkt Licencjonowany będzie wykorzystywany w taki sam sposób, jak oryginalny
    Produkt Licencjonowany.
    Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-Y należy zwrócić uwagę na tekst
    Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.
    Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
    OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    W punkcie 8.5 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od
    dochodu i majątku (OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i
    majątku. Wersja skrócona 2014, Wolters Kluwers SA, Warszawa 2016 r.), odnoszącego się
    do definicji należności licencyjnych, wskazano, że:
      Jeżeli informacje, o których mowa w ustępie 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane
      zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym
      ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie
      udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za
      taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji
      lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te
      płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie
      wypłacone (...) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji
      należności licencyjnych.
    Z kolei w punkcie 10.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji wskazano, że:
      Nie można uznać wypłaty jako wynagrodzenia za „za użytkowanie lub prawo
      użytkowania prawa” do rysunku, wzoru lub planu, jeżeli ten rysunek, wzór lub plan
      jeszcze nie istnieje. W takim przypadku bowiem wypłata następuje w zamian za

      usługi, które prowadzą do opracowania rysunku, wzoru lub planu, co będzie
      wchodziło w zakres artykułu 7. Będzie to również miało miejsce nawet wówczas, gdy
      pomysłodawca rysunku, wzoru lub planu (na przykład architekt) zachowuje całość
      praw, w tym praw autorskich do tego rysunku, wzoru lub planu. Jednakże jeżeli
      właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów udziela osobie prawa
      do zmodyfikowania lub odtworzenia tych planów bez dokonywania faktycznie
      jakiejkolwiek dodatkowej pracy, to uzyskane przez właściciela wypłaty w zamian za
      udzielenie prawa użytkowania w taki sposób jego planów stanowią należności
      licencyjne.
    Licencję charakteryzowaną przez przepisy ustawy o prawie autorskim należy
    przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi
    bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, a jedynie do
    udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić,
    że licencja to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego. W stosunku do tych
    ostatnich, jeśli utwór nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania),
    tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w
    rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-
    user agreement lub end-user license) pozwala na używanie utworu, ale nie pozwala na ich
    modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest
    archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa
    dokumenty, informacje nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na
    potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania
    oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user,
    to zapłata za utwór nie stanowi należności licencyjnej.
    Przedstawiony we wniosku zakres udzielanych licencji dotyczący utrwalania i
    zwielokrotniania utworu, rozpowszechniania i obrotu oryginałem lub egzemplarzami,
    rozpowszechniania utworu, wizualizacji, wystawiania, wyświetlania, możliwości
    udostępniania osobom trzecim, modyfikacji, możliwości tworzenia utworów zależnych
    (mimo, że głównie w celu realizacji projektu budowy (...)) wykracza poza przypadek kiedy
    korzystanie z praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby
    kupującego jako zakup egzemplarza utworu (bez prawa do dalszego udostępniania,
    powielania, kopiowania itp.). Tym samym korzystania przez Wnioskodawcę z Produktów
    Licencjonowanych, nie można traktować jako licencji tzw. użytkownika końcowego.
    W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z licencją jako umową uprawniającą do
    korzystania z dokumentów i informacji Wykonawcy na określonych polach
    eksploatacyjnych.
    Opis zdarzenia przyszłego dotyczący praw do dokumentacji nie wskazuje na to, że w
    sprawie mamy do czynienia z zyskami osiągniętymi ze sprzedaży, zamiany lub innej
    dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty
    uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są
    od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
    Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 13. ust. 3 pkt 3 lit. b UPO.
    Należności z tytułu nabycia powyższych praw do udzielania licencji i prawo do
    wprowadzania zmian w dokumentach i informacjach jako wskazane w art. 13 ust. 3 lit. a
    UPO w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w istocie stanowią należności za prawo do
    użytkowania praw autorskich. Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobrania
    zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności z uwzględnieniem
    przepisów UPO.
    W odniesieniu do wytworów chronionych prawami własności intelektualnej, które
    przysługują Wykonawcy, w tym A, a które uzyskali w związku i w ramach dotychczasowej
    działalności, np. know-how, technologia produkcji – należy odnieść się do rozumienia
    użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za informacje związane ze zdobytym
    doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”oraz

    sformułowania użytego w art. 13 ust. 3 lit. a UPO „informacjami dotyczącymi doświadczeń
    przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how)” .
    Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w
    dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z
    tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji.
    Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany
    podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-
    how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z
    doświadczenia i badań, które są:
    - niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
    - istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży
      produktów objętych umową oraz
    - zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było
      sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.
    Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie albo w
    odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie.
    Ponadto, pkt 11 Komentarza do art. 12 wyraźnie wskazuje, że:
      Kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacane za informacje
      związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
      naukowej, ustęp 2 czyni aluzję do know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania
      i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how. Określenie
      „wynagrodzenia (...) za informacje związane z doświadczeniem nabytych w dziedzinie
      przemysłowej, handlowej lub naukowej” jest stosowane w kontekście przenoszenia
      /przekazywania pewnych informacji, które nie były przedmiotem patentu i które na
      ogół nie mieszczą się w innych kategoriach praw własności intelektualnej.
      Wyposażenie to odsyła w zasadzie do informacji publicznie nieujawnionych o
      charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, mających związek z
      nabytym doświadczeniem, które mają praktyczne zastosowanie w działalności
      przedsiębiorstwa, i których ujawnienie może przenieść korzyści ekonomiczne.
      Ponieważ definicja nawiązuje do informacji związanych z nabytym doświadczeniem,
      to artykuł nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w
      wyniku usług wykorzystywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie.
    W punkcie 11.1, 11.2 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2, wyraźnie stwierdza się, że:
      W umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania
      drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w
      celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest
      zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej
      formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników
      stosowania tej formuły.
      Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze
      stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla
      drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu
      7.
    Zgodnie z pkt 11.3 ww. Komentarza, umowy know-how to:
      Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją lub za
      udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają
      specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji.
      W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do
      zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej
      specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia , ale nie do przekazania drugiej
      stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.
    Ponadto punkt 11.6 Komentarza stanowi, iż:

      W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i
      udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest
      umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający
      przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej
      pomocy technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i
      dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych
      zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty
      wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne
      zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi
      pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome
      znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości
      wynagrodzenia.
    W związku z tym, że zarówno Produkty Przeniesione (nabyte) jak i Produkty
    Licencjonowane mogą zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej,
    które przysługują Wykonawcy w tym A, a które uzyskali w związku i w ramach
    dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji – w sprawie mamy do
    czynienia z wypłatą należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    W przypadku gdy Wnioskodawca nabędzie majątkowe prawa autorskie (Produkty
    Przeniesione) to taka należność nie będzie uznawana za użytkowanie lub prawo do
    użytkowania praw autorskich i tym samym nie będzie stanowiła należności licencyjnej na
    podstawie art. 13 UPO.
    Z kolei w przypadku licencji/praw do korzystania z Produktów Licencjonowanych dochodzi
    do korzystania z praw zatem na podstawie art. 13 UPO należność z tego tytułu stanowi
    należność licencyjną.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 13 UPO wprost wskazują, że informacje
    związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
    naukowej (know-how) podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. W związku z
    powyższym na Wnioskodawcy od płatności za korzystanie z dokumentów obejmujących
    np. know-how, technologię produkcji – ciąży obowiązek pobierania tego podatku, mając
    na uwadze przepisy UPO.
    Ponadto w opisie sprawy wskazano także, że rezultatem Usług będzie powstanie różnych
    dokumentów, do części których Wnioskodawca nabędzie majątkowe prawa autorskie
    uzyskane na skutek ich nabycia (Produkty Przeniesione). W zakresie Produktów
    Przeniesionych, każdy Członek Konsorcjum nieodwołalnie udziela, przenosi, przekazuje i
    dostarcza Zamawiającemu, a Zamawiający nabywa w sposób pełny i nieodwołalny
    wszelkie majątkowe prawa autorskie do odpowiednich Produktów Przeniesionych do
    wykorzystania w związku z Programem (...) na terytorium Polski, z wyjątkiem jakichkolwiek
    Praw Własności Intelektualnej Wykonawców i ze skutkiem od chwili dostarczenia
    Zamawiającemu jakiegokolwiek elementu Produktów Przeniesionych (z zastrzeżeniem
    zgodności z obowiązującymi postanowieniami dotyczącymi kontroli eksportu zawartymi w
    Umowie EDA). To przeniesienie majątkowych praw autorskich określonych powyżej nie
    stanowi licencji, natomiast stanowi pełne, bezwarunkowe i ostateczne przeniesienie takich
    praw na Zamawiającego. Przeniesienie obejmuje prawo do czerpania dochodów z
    wszelkich form eksploatacji Produktów Przeniesionych w związku z Programem (...) na
    terytorium Polski. Przeniesienie następuje w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji, w
    tym w szczególności: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Produktów Przeniesionych;
    rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Produkty
    Przeniesione zostały utrwalone lub zapisane; rozpowszechniania Produktów
    Przeniesionych; tworzenia cyfrowych wersji i kopii Produktów Przeniesionych w całości lub
    w części; korzystania z Produktów Przeniesionych i ich kopii, w całości lub w części, w
    celach marketingowych i promocyjnych; korzystania z Produktów Przeniesionych w całości
    lub w części w ich oryginalnej formie, jak również wszelkich ich modyfikacji i opracowań, w
    tym w celu wykorzystania takich modyfikacji i opracowań, w całości lub w części, na
    wewnętrzne potrzeby Zamawiającego lub na inne potrzeby Zamawiającego związane z

    realizacją Programu; używania i rozporządzania Produktami Przeniesionymi w całości lub
    w części w ich oryginalnej postaci, a także wszelkich modyfikacji, tłumaczeń i opracowań;
    sporządzania adaptacji, tłumaczeń i skrótów, wizualizacji, modeli trójwymiarowych itp., a
    także do dokonywania innych modyfikacji Produktów Przeniesionych lub ich części. Każdy
    Członek Konsorcjum przenosi również na Zamawiającego prawo do udzielania zgody na
    tworzenie i wykonywanie prac pochodnych będących adaptacjami jego Przeniesionych
    Produktów (innej niż jakiekolwiek Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców), wyraża
    zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do prac
    pochodnych (opracowań) w odniesieniu do Przeniesionych Produktów przez
    Zamawiającego, następców prawnych Zamawiającego lub osób trzecich działające w
    imieniu Zamawiającego w związku z Programem oraz przenosi na Zamawiającego (na
    polach eksploatacji wskazanych w Umowie EDA) prawo do zezwalania osobom trzecim na
    wykonywanie autorskich praw zależnych do opracowań w odniesieniu do Produktów
    Przeniesionych i ich poszczególnych części w związku z Projektem.
    Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z pkt 8.2 i 15 Komentarza OECD do
    art. 12:
      Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności
      mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako
      wynagrodzenie za „użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia” i tym
      samym nie może być uznana jako należność licencyjna.
      Wynika to z faktu, że jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części
      na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw.
      Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw
      wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i
      przepisy artykułu nie mają zastosowania.
    W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na okoliczność że Zarówno Produkty
    Licencjonowane jak i Przeniesione mogą zawierać wytwory chronione prawami własności
    intelektualnej, które przysługują Wykonawcy.
    Zatem w przypadku, gdy będzie miało miejsce przeniesienie praw własności mienia, to
    taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania
    mienia i tym samym nie jest uznana za należność licencyjną (komentarz do art. 12
    Modelowej Konwencji OECD).
    Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy zostaje przeniesione prawo własności do
    dokumentów i informacji (Produkty Przeniesione) to nie może być mowy o użytkowaniu
    lub prawu do użytkowania praw autorskich, tym samym wypłacone należności nie
    stanowią należności licencyjnych na podstawie art. 13 UPO. Wypłacone należności należy
    na podstawie art. 14 UPO zakwalifikować do zysków kapitałowych. Sytuacja taka będzie
    miała miejsce w niniejszej sprawie gdy zostaną przeniesione prawa na Wnioskodawcę
    (zostaną przez Niego nabyte, nieodwołalnie na Wnioskodawcę przeniesione). Tym samym
    w sytuacji przeniesienia praw własności do dokumentów i informacji (Produktów
    Przeniesionych) Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku
    u źródła ze względu na treść art. 14 UPO. Wnioskodawca powinien uzyskać certyfikat
    rezydencji wspólnika spółki transparentnej podatkowo i zachować wymóg dochowania
    należytej staranności wynikający z art. 26 ust. 1 updop. Przy ocenie dochowania należytej
    staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz
    powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    Reasumując, stanowisko Zainteresowanych:
    - w zakresie uznania, że Wykonawca (A) nie powinien być uznany za podatnika, wobec
      którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 updop, gdyż nie podlega
      opodatkowaniu (...) podatkiem dochodowym w Y z uwagi transparentność podatkową
      a podatnikiem będzie Wspólnik Wykonawcy – jest prawidłowe,
    - w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we wniosku usług z tytułu których
      żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce

      a Wnioskodawca nie będzie występował w roli płatnika podatku u źródła wobec
      dokonywanych płatności – jest nieprawidłowe,
    - w zakresie zastosowania do usług opisanych w pkt 1-7 wniosku przepisów UPO i
      zakwalifikowania tych usługi na podstawie art. 8 umowy polsko-Y do zysków
      przedsiębiorstwa i niepobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku u źródła –
      jest prawidłowe,
    - w zakresie zastosowania w odniesieniu Produktów Licencjonowanych i informacji
      chronionych prawami własności intelektualnej art. 8 lub art. 14 UPO a tym samym
      niepobrania przez płatnika podatku u źródła – jest nieprawidłowe,
    - w zakresie zastosowania do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i
      informacji na Wnioskodawcę na skutek ich nabycia a tym samym nie pobrania
      podatku u źródła na podstawie:
      - art. 8 UPO – jest nieprawidłowe,
      - art. 14 UPO – jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje
    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Zainteresowanych orzeczenia z 25 czerwca
    2024 r., sygn. akt III Sa/Wa 492/24 oraz z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 79/24, z
    uwagi na wniesione skargi kasacyjne, są nieprawomocne.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności,
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.