Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.426.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z obniżeniem wkładów Zainteresowanych w Spółce komandytowej, w wyniku którego Zainteresowani otrzymają środki pieniężne.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym 15 października i 10 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z obniżeniem wkładów Zainteresowanych w Spółce komandytowej, w wyniku którego Zainteresowani otrzymają środki pieniężne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z obniżeniem wkładów Zainteresowanych w Spółce komandytowej, w wyniku którego Zainteresowani otrzymają środki pieniężne. Wniosek uzupełniono 15 października 2019 r. Wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.426.2019.1.AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 grudnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. D.S.A.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. P. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany V.”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany R.”) są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi. Zainteresowani prowadzą działalność deweloperską. Zainteresowani realizują wspólne wieloetapowe przedsięwzięcie deweloperskie polegające na realizacji projektu mieszkaniowego. Przedsięwzięcie to realizowane jest poprzez powołany w tym celu podmiot aktualnie mający formę spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której Zainteresowani mają status komandytariuszy. Dodatkowo, w Spółce Komandytowej jest jeszcze jeden wspólnik (Spółka z o.o.), który ma status komplementariusza. Spółka Komandytowa została utworzona w 2018 r. w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.

Udziały w Spółce z o.o.:

1.  w części zostały nabyte przez obu Zainteresowanych od podmiotu trzeciego za cenę wyższą od ich wartości nominalnej;
2.  w części zostały objęte przez obu Zainteresowanych w ramach dwóch podwyższeń kapitału zakładowego.

Uchwały podejmowane w związku z podwyższeniami kapitału zakładowego wskazywały, że udziały obejmowane są w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości nominalnej nowo powstałych udziałów (bez tzw. „agio”). W ramach obu podwyższeń Zainteresowany V. objął udziały i wpłacił wkłady pieniężne do Spółki z o.o. Natomiast Zainteresowany R. objął udziały tylko w ramach pierwszego podwyższenia, przy czym wierzytelność Spółki z o.o. wobec Zainteresowanego R. z tytułu objęcia nowych udziałów została potrącona z istniejącą wierzytelnością Zainteresowanego R. z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki. (Zainteresowany R. rozpoznał z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przychód i koszt podatkowy, przy czym transakcja ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Dodatkowo, w okresie funkcjonowania Spółki z o.o. Zainteresowany V. nabył od Zainteresowanego R. część należących do niego udziałów za cenę równą ich wartości nominalnej. Przed dokonaniem przekształcenia, Zainteresowani sprzedali część swoich udziałów do kolejnej spółki z o.o., która następnie została komplementariuszem w Spółce Komandytowej.

Wkłady Zainteresowanych do Spółki Komandytowej w związku z przekształceniem zostały pokryte majątkiem spółki przekształcanej. Wartość aktywów netto spółki przekształcanej na potrzeby przekształcenia ustalona została poniżej wysokości jej kapitału zakładowego (tj. wartości nominalnej wszystkich udziałów), zatem wartość wkładów do Spółki komandytowej została określona w wysokości niższej niż kapitał zakładowy przekształcanej Spółki z o.o.

Po przekształceniu w Spółkę Komandytową Zainteresowani wnosili jeszcze dodatkowe wkłady określone w formie pieniężnej, przy czym w przypadku Zainteresowanego R. wierzytelność Spółki Komandytowej o wniesienie wkładu pieniężnego została potrącona z wierzytelnością Zainteresowanego R. z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki. (Zainteresowany R. rozpoznał z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przychód i koszt podatkowy, przy czym transakcja ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Środki wniesione przez Zainteresowanych na pokrycie udziałów w Spółce z o.o., a także dodatkowe wkłady wniesione do Spółki Komandytowej pozwoliły Spółce Komandytowej na nabycie nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest wieloetapowy projekt deweloperski. Obecnie, w związku z realizacją kolejnych etapów projektu deweloperskiego oraz planowanym sukcesywnym zakańczaniem kolejnych etapów, rozważane jest obniżenie wkładów w Spółce Komandytowej, wniesionych przez Zainteresowanych, poprzez dokonanie częściowego zwrotu wkładów wniesionych przez Zainteresowanych poprzez wydanie wspólnikom Spółki Komandytowej środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę Komandytową ze sprzedaży posiadanego majątku w formie wybudowanych na nieruchomości lokali, a także sprzedaży części nieruchomości gruntowych, na których Spółka nie zamierza prowadzić projektu. Wartość środków pieniężnych, które mieliby otrzymać Zainteresowani będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony ich wkład w Spółce Komandytowej. Przedmiotowy zwrot wkładów nie będzie wiązał się z wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki Komandytowej, ani z jej likwidacją.

Zainteresowany V. i Zainteresowany R. składają wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej, gdyż jako wspólnicy Spółki Komandytowej będą uczestniczyć wspólnie w zdarzeniu przyszłym, jakim jest wycofanie części wkładów ze Spółki Komandytowej, wymagającym współdziałania Zainteresowanych jako wspólników, którego skutki podatkowe dotyczyć będą obydwu Zainteresowanych (każdy z nich otrzyma środki pieniężne z tego tytułu).

Pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. Zainteresowani uzupełnili opis zdarzenia przyszłego wskazując, że obejmowali lub nabywali prawa do udziałów w Spółce Komandytowej w następujący sposób:

1\. Zainteresowany V.

1.  w części - w związku z powstaniem spółki w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wkłady zostały pokryte majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  w części - poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej.

Natomiast udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte lub nabyte przez Zainteresowanego V. w następujący sposób:

1.  w części - zostały nabyte od podmiotu trzeciego;
2.  w części - zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, w ramach dwóch podwyższeń kapitału zakładowego (wkłady pieniężne odpowiadały wartości nominalnej nowo powstałych udziałów);
3.  w części - zostały nabyte od Zainteresowanego R.

2\. Zainteresowany R.

1.  w części - w związku z powstaniem spółki w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wkłady zostały pokryte majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  w części - poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej (wierzytelność Spółki Komandytowej o wniesienie wkładu pieniężnego została potrącona z wierzytelnością Zainteresowanego R. z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki Komandytowej).

Natomiast udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte lub nabyte przez Zainteresowanego R. w następujący sposób:

1.  w części - zostały nabyte od podmiotu trzeciego;
2.  w części - zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, w ramach dwóch podwyższeń kapitału zakładowego (wkłady pieniężne odpowiadały wartości nominalnej nowo powstałych udziałów).

Ponadto, wyjaśniono, że na ten moment nie jest możliwe określenie dokładnej kwoty środków pieniężnych jakie mają zostać wypłacone Zainteresowanym w związku z rozważanym częściowym zwrotem wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej. Jednakże planują oni, iż środki te będą niższe lub równe kwocie stanowiącej sumę wartości poniżej wskazanych w pkt a) i b) pomniejszonych o kwoty, o których mowa w pkt c) i d) poniżej (w odniesieniu do danego Zainteresowanego, w proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem):

a. suma:

i. ceny nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

ii. wartości wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości nominalnej nowo powstałych udziałów),

iii. wartości wkładów do Spółki Komandytowej wniesionych po jej powstaniu w wyniku przekształcenia (o których mowa w cz. I pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. b),

b. uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

c. wartość wypłat dokonanych z tytułu udziału w Spółce Komandytowej,

d. wartość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych otrzymane przez Zainteresowanych środki pieniężne z tytułu obniżenia ich udziału kapitałowego w spółce komandytowej odpowiadać będą lub będą niższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

Powyższe wynika z tego, że Zainteresowani stoją na stanowisku, iż suma kwot wskazanych w lit. a. i-iii powyżej odpowiada wartości wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Komandytowej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, Zainteresowani wskazują to jako element własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a nie element opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obniżenie wkładów Zainteresowanych w Spółce Komandytowej, w wyniku którego Zainteresowani otrzymają środki pieniężne tytułem zwrotu części wkładu do Spółki Komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanych?
2.  W przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 - w jaki sposób Zainteresowani powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładów przez Spółkę Komandytową?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymanie przez nich środków pieniężnych, tytułem zwrotu części wkładu przez Spółkę Komandytową, nie będzie się wiązać z powstaniem u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Poprzez udział w spółce osobowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat. Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktycznie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane na bieżąco, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost w ustawie o CIT skutków podatkowych przestawionego zagadnienia. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, w prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). (\`(...)\`) W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Powyższy przepis wskazuje na możliwość powstania przychodu w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, ale jedynie w ściśle określonym przypadku: gdy otrzymane środki przewyższą wartość wyliczoną na podstawie wskazanego przepisu. Zatem wypłata środków z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu, jeżeli nie przekroczy ona kwoty stanowiącej sumę wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów i uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania przypisanymi wspólnikowi pomniejszonej o sumę wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższą zasadę należy również na zasadzie analogii zastosować w przypadku częściowego obniżenia wkładu. Przy czym, konieczne jest zastosowanie właściwej proporcji obniżenia wkładu do całości pierwotnie wniesionego wkładu. Powyższe wskazuje zatem na to, że nie można w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jednakże, jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo. Co prawda wyżej wskazana regulacja nie odnosi się wprost do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy późniejszym wystąpieniu wspólnika ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział w spółce komandytowej. Jeżeli więc, wystąpienie ze spółki związane ze zwrotem wniesionego wkładu jest wyłączone z przychodów, to tożsamo należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Podobne stany faktyczne powinny mieć podobne konsekwencje podatkowe.

Należy także uznać, że milczenie ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (w tym wypadku: zwrot części wkładu ze spółki osobowej) powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania, takie stanowisko prezentuje:

*   NSA w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12;
*   WSA w Łodzi w wyroku z 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14;
*   WSA w Poznaniu w wyroku z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14.

Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika powinna ona być neutralna podatkowo. Przy czym, zdaniem Zainteresowanych racjonalne będzie odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT.

Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, częściowe obniżenie wkładu przez Zainteresowanych w Spółce Komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Zainteresowanych i nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wskazać należy, iż wydatki Zainteresowanych na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej to wcześniej poniesione:

1.  wydatki na nabycie (w wysokości ceny nabycia udziałów) i objęcie udziałów (w wysokości odpowiadającej wartości wkładów do spółki określonych w uchwałach dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów) w spółce z o.o., z przekształcenia której powstała Spółka Komandytowa, oraz
2.  wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej dokonane po przekształceniu (w wysokości odpowiadającej wartości wkładów do spółki określonych w umowie Spółki Komandytowej i stosownych uchwałach podjętych w tym zakresie).

Jeżeli zatem Zainteresowani:

1.  nie otrzymają wcześniej żadnych środków pieniężnych ze Spółki Komandytowej lub otrzymają je jedynie w wysokości nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszonej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów przypadające na danego Zainteresowanego (przypisane danemu Zainteresowanemu w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku),
2.  kwota obniżenia wkładu odpowiadać będzie wartości środków pieniężnych wypłaconych z tego tytułu i nie będzie przekraczać wartości wydatków (wskazanych w poprzednim akapicie) na objęcie prawa do udziału w Spółce Komandytowej danego Zainteresowanego przypadające na obniżany wkład (tj. wydatki w takiej części (proporcjonalnie), w jakiej obniżany jest wkład w Spółce Komandytowej), po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w Spółce Komandytowej.

Natomiast, w przypadku otrzymania środków, o których mowa w pkt a) w wyższej wysokości, nie zmieni to wniosku o zastosowaniu w drodze analogi regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Jedynie może zmienić się (zmniejszyć) kwota, do której dla Zainteresowanych nie powstanie przychód podatkowy.

Wyżej wyrażone stanowisko, stanowiące uzasadnienie odpowiedzi na pierwsze pytanie Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3342/17;
*   Wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16: „(\`(...)\`) ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako „u.p.d.o.p.”), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (…);
*   Wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13: „W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo, z uwagi na zastosowania na drodze analogii art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji”;
*   Wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.59.2019.2.BS: „Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile w istocie jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej zostaną Wnioskodawcy wypłacone środki pieniężne o wartości niższej od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.344.2017.2.MS: „Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 nie będzie generować u niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1093.2016.1.JBB;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-710/16-4/BC: „W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-514/16-3/MR: „W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o .d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych lub przekazania składników majątku) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA, który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1295/14-2/DP: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej”.

Powyższe interpretacje i orzeczenia dotyczyły podobnych stanów faktycznych, w związku z tym zawarte w nich rozumowanie powinno zdaniem Zainteresowanych zostać uwzględnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „k.s.h”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 k.s.h – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (art. 8 § 1 k.s.h.)

Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 i 2 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (podkr. organu). Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r. Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA, do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowani są komandytariuszami w Spółki komandytowej. Z kolei status komplementariusza w Spółce Komandytowej ma Spółka z o.o. Spółka Komandytowa została utworzona w 2018 r. w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. Obecnie, w związku z realizacją kolejnych etapów projektu deweloperskiego oraz planowanym sukcesywnym zakańczaniem kolejnych etapów, rozważane jest obniżenie wkładów wniesionych przez Zainteresowanych do Spółki Komandytowej, poprzez dokonanie częściowego zwrotu wkładów w formie środków pieniężnych. Wartość środków pieniężnych, które mieliby otrzymać Zainteresowani będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony ich wkład w Spółce Komandytowej. Przedmiotowy zwrot wkładów nie będzie wiązał się z wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki Komandytowej, ani z jej likwidacją.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej zostaną Zainteresowanym wypłacone środki pieniężne o wartości odpowiadającej lub niższej od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to dla Zainteresowanych nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, które dotyczy określenia koszów uzyskania przychodów związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Zainteresowanych w Spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.