Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-729/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia dla dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; podatnik; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., zarejestrowany podatnik VAT czynny) w lutym 2001 roku zawarł umowę ramową o współpracy z dystrybutorem (Spółka Akcyjna - podatnik, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT) na dostawę sprzętu komputerowego w tym m.in. komputerów przenośnych, będących w ofercie produktowej dystrybutora. W umowie tej nie określono wartości planowanych dostaw, limitu kwot, za które Wnioskodawca winien nabyć od dystrybutora towary ani też czasu trwania umowy. Na podstawie tej umowy - w miarę zapotrzebowania na komputery przenośne lub inny sprzęt czy akcesoria komputerowe - Wnioskodawca składa zamówienia przez Internet, korzystając z internetowego systemu zamówień, udostępnionego w tym celu przez dystrybutora (warunkiem umożliwiającym korzystanie z niego i realizacji umowy jest uprzednia rejestracja).

W związku z powyższym Wnioskodawca w dłuższym okresie może nie składać żadnych zamówień lub też w ciągu miesiąca złożyć ich kilka. Każde zrealizowane zamówienie dokumentowane jest fakturą dostarczaną za pośrednictwem firmy kurierskiej razem ze sprzętem i opłacaną w terminie 25 dni od dnia jej wystawienia.

Ww. dostawy nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego powyżej, prawidłowe jest:

1.  rozliczanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług na zasadzie odwróconego obciążenia, gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia przekracza kwotę 20.000 zł (bez kwoty podatku VAT)?
2.  rozliczanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia nie przekracza kwoty 20.000 zł (bez kwoty podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy każde zamówienie, a tym samym każda dostawa, powinno być traktowane oddzielnie i rozliczane w zależności od wartości zakupionych towarów, wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług definiuje jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług, jako transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Z kolei w broszurze opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pt. „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r.” czytamy: „Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia) - dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy na zasadach ogólnych.”

Zawarta pomiędzy stronami umowa dotyczy ogólnych warunków współpracy w zakresie produktów, będących w ofercie handlowej dystrybutora i nie zawiera deklaracji o częstotliwości i wartości planowanych dostaw ani terminu jej obowiązywania oraz nie wymusza na Wnioskodawcy zakupu określonych towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu. Częstotliwość i wartość składanych zamówień jest zależna od potrzeb projektowych i rozwojowych Wnioskodawcy. Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy (tworzenie oprogramowania komputerowego) zapotrzebowanie na nowoczesny sprzęt komputerowy o wysokich parametrach obliczeniowych jest zmienne w czasie i trudne do przewidzenia w dłuższej perspektywie, dlatego umowa przedstawiona w opisie stanu faktycznego jest z punktu widzenia potrzeb Wnioskodawcy bardzo korzystna.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy składanie wielu zamówień do jednej umowy ramowej, zawartej na czas nieoznaczony i nie zawierającej kwot transakcji, daje podstawy do traktowania każdego zamówienia indywidualnie do celów rozliczania podatku VAT w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprowadza zasadę powszechności opodatkowania odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług dokonywanych na terytorium Polski. Jednakże przepis art. 17 ust. 1 przewiduje również obciążenie podatkiem VAT nabywcy w przypadkach nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605).

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany wyżej przepis zobowiązuje nabywcę do opodatkowania dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika do ustawy nabytych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w sytuacji kiedy wartość netto (bez podatku) nabytych towarów przekracza kwotę 20 000 zł. Nabywca ma obowiązek opodatkowania takiego nabycia po spełnieniu pewnych warunków. Po pierwsze - nabywca musi być zarejestrowany jako podatnika VAT czynny, po drugie – dostawca musi być podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) i nie korzystać ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy), po trzecie – przedmiotem dostawy nie są towary podlegające zwolnieniu jako wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionej, kiedy dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1d ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Z powołanego przepisu wynika, że jednolita gospodarczo transakcja może dotyczyć wyłącznie towarów wymienionych w poz 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Poza tym z niniejszego przepisu wynika, że z jednolitą transakcją gospodarczą mamy do czynienia gdy transakcje są dokonywane w ramach umowy. Przy czym przepis nie wskazując formy samej umowy odnosi się do sposobu jej realizacji. Mianowicie wprost wskazuje, że jednolita gospodarczo transakcja zachowuje jednolity charakter bez względu na ilość dostaw towarów odbywających się w ramach tej samej umowy, realizowanych nawet na podstawie odrębnych zamówień.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji należy zatem stosować do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Wobec tego za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonanie dostaw towarów wskazanych poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dostawy dokonywane w ramach takiej umowy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,
*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy rozliczania dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy na zasadzie odwróconego obciążenia, gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł (bez kwoty podatku VAT) oraz gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia nie przekracza kwoty 20.000 zł (bez kwoty podatku VAT).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Spółki należy powtórzyć, że przepis art. 17 ust. 1c ustawy zobowiązuje nabywcę do opodatkowania towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika do ustawy nabytych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w sytuacji kiedy wartość netto (bez podatku) towarów przekracza kwotę 20 000 zł.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa ramowa, która określa ogólne warunki współpracy bez wskazania wartości planowanych dostaw, limitu kwot, za które Wnioskodawca powinien nabyć od dystrybutora towary ani też czasu trwania umowy, nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca na podstawie umowy ramowej składa zamówienie przez Internet w miarę zapotrzebowania na komputery przenośne lub inny sprzęt czy akcesoria komputerowe i w dłuższym okresie może nie składać żadnych zamówień lub też w ciągu miesiąca złożyć ich kilka. Zatem okoliczności towarzyszące realizacji zawartej umowy ramowej nie wskazują na regularne, systematyczne czy dające się przewidzieć transakcje zakupu wskazanych towarów. Zatem, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w zawartej umowie ramowej nie określono wartości planowanych dostaw, limitu kwot, ani czasu trwania umowy oraz ze względu na sposób nabywania towarów niepozwalający przewidzieć terminu następnego zakupu by chociażby w minimalny sposób przewidzieć przekroczenie limitu transakcyjnego wskazuje, że Wnioskodawca każdą transakcję zakupu towarów powinien oceniać odrębnie, przy uwzględnieniu wartości nabywanych towarów.

W konsekwencji realizację każdego zamówienia o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy, natomiast realizację zamówienia o wartości nieprzekraczającej 20 000 zł nie można uznać za transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy.

Wobec tego rozliczanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy powinno odbywać się na zasadzie odwróconego obciążenia, gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł (bez kwoty podatku VAT). Z kolei rozliczanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy powinno nastąpić na zasadach ogólnych, gdy wartość towarów dostarczanych w ramach jednego zamówienia nie przekracza kwoty 20.000 zł (bez kwoty podatku VAT).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że składanie wielu zamówień do jednej umowy ramowej, zawartej na czas nieoznaczony i nie zawierającej kwot transakcji, daje podstawy do traktowania każdego zamówienia indywidualnie do celów rozliczania podatku VAT w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.