Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1272/12-6/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Opisana we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości 1 i nieruchomości 2 (udziału w działkach gruntu) przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-sprzedaż gruntów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) – uzupełnionym w dniu 03.04.2013r. pismem z dnia 03.04.2013r. (data wpływu 05.04.2013r.) na wezwanie Organu z dnia 25.03.2013r. (doręczone 27.03.2013r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 03.04.2013r. pismem z dnia 03.04.2013r. (data wpływu 05.04.2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.03.2013r. (doręczone 27.03.2013r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego Spółka dokonała zbycia opisanej poniżej nieruchomości na rzecz Spółki P. \[dalej: nabywca). Jest to nieruchomość położona w miejscowości N. W skład przedmiotu transakcji wchodzi udział wynoszący 29.797/262.117 w następujących działkach ewidencyjnych:

*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 59/4 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 60/4 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 61/2 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U — tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 61/6 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 62/12 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 91/2 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U – tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 93/9 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami.

Zwane w dalszej części niniejszego wniosku jako nieruchomości 1.

Ponadto, przedmiotem transakcji jest udział wynoszący 29.797/262.117 w następujących działkach ewidencyjnych:

*   udział we współwłasności działki numer 58/2 na której znajduje się budowla - droga,
*   udział we współwłasności działki numer 57/1, na której znajduje się budowla - droga,
*   udział we współwłasności działki numer 57/2, na której znajdują się budowle - droga, stacja redukcyjna gazu oraz ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 55/2, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz budowle - parking i ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 55/1, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz budowle – parking i ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 56, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz następujące budynki i budowle - zbiornik przeciwpożarowy, brama wjazdowa, pompownia przeciwpożarowa, punkt zdawczo odbiorczy (pzo), zbiornik deszczowy, parking oraz ogrodzenie.

Zwane w dalszej części niniejszego wniosku jako nieruchomości 2.

Wymienione budynki oraz budowle znajdujące się na nieruchomości 2 zostały wybudowane przez Spółkę, która miała prawo do odliczenia i odliczała podatek VAT na nabyciu towarów i usług związanych z ich budową. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku DC1 na podstawie decyzji nr 438/2011 z dnia 6 grudnia 2011 r. Umowa najmu 100% powierzchni budynku DC1 obowiązuje od dnia 1 lutego 2012 r. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie (art. 2 ust. 14 ustawy o VAT) budynku DC1 nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r. (data rozpoczęcia najmu budynku DC1).

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości 2 nie zostały wydane w ramach czynności opodatkowanych VAT (nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.) - tym samym, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W stosunku do budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości 2 Spółka nie dokonywała ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby co najmniej 30% wartości początkowej. Spółka i nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Zarówno Spółka jak i nabywca działają na rynku nieruchomości.

Transakcja zbycia obejmuje budynek, który jest przedmiotem wynajmu, budowle działki oraz infrastrukturę przynależącą. W wyniku transakcji, na nabywcę przeszła umowa najmu powierzchni w budynku. Przejście na nabywcę umowy najmu nastąpiło z mocy prawa, tj. zgodnie z dyspozycją art. 678 kodeksu cywilnego (dalej: kc). W ramach transakcji nabywca nie nabył całości aktywów Spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostały przeniesione na nabywcę:

1.  Firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
2.  Wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z budynkami;
3.  Umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
4.  Umowy o zarządzanie budynkiem - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zarządzanie budynkiem lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi zewnętrznemu (aktualnemu lub innemu) będzie znajdować się w gestii nabywcy; analogicznie będzie mieć miejsce z umowami na sprzątanie, ochronę, dostawę mediów, polisy ubezpieczeniowe. Cesja umów może mieć miejsce wyłącznie w wyjątkowych przypadkach i nie jest planowana.
5.  Księgi handlowe;
6.  Zobowiązania, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości;
7.  Część udziałów w nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będących przedmiotem dostawy; Spółka oraz nabywca korzystają z nieruchomości na podstawie umowy współwłaścicieli, zgodnie z którą wyłącznym użytkownikiem budynku DC1 jest nabywca.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, będącymi przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Nabywca prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni w budynku będącym przedmiotem transakcji. Nieruchomość 1 oraz nieruchomość 2 zwane są w dalszej części niniejszego wniosku nieruchomościami. Spółka pragnie poinformować, że nabywca równolegle występuje z wnioskiem o interpretację w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości na gruncie przepisów ustawy VAT złożonym do dyrektora tutejszej izby skarbowej.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przez pojęcie infrastruktury przynależącej rozumie elementy infrastruktury, które nie stanowią budynków, m.in. brama wjazdowa, zbiornik deszczowy, ogrodzenie wymienione we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie nieruchomości 1 (udziału w działkach ewidencyjnych numer 59/4, 60/4, 61/2, 61/6, 62/12, 91/2 i 93/9) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie nieruchomości 2 (udziału w działkach ewidencyjnych numer 58/2, 57/1, 57/2, 55/2, 55/1 i 56) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Zbycie Nieruchomości 1 (udziału w działkach ewidencyjnych numer 59/4, 60/4, 61/2, 61/6, 62/12, 91/2 i 93/9) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę.
*   Zbycie nieruchomości 2 (udziału w działkach ewidencyjnych numer 58/2, 57/l, 57/2, 55/2, 55/1 i 56) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Przedmiotem transakcji jest budynek DC1 oraz budynki i budowle stanowiące część majątku Spółki, która w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może być zaklasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbycie nieruchomości 2 (udziału w działkach ewidencyjnych numer 58/2, 57/l 57/2, 55/2, 55/l i 56) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Jednocześnie zbycie terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

1.  Brak możliwości uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej: kc). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-01-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATu (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ kc. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I KSK 688/07, III SA/Wa 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa Lexisnexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATu definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATu było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżącą Spółkę, w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55¹ kc, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATu.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55¹ kc stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 ordpu.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Spółki, posłużenie się definicją zawartą w art. 55¹ kc, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem, Spółki, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Spółka uważa, iż transakcja zbycia prawa własności nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, w ramach transakcji nie zostało dokonane przeniesienie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami kc, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach transakcji strony nie dokonały transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których Spółka jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie nastąpiło zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Dodatkowo, w ramach transakcji Spółka nie zbyła wszystkich udziałów posiadanych w nieruchomości. Spółka oraz nabywca korzystają z nieruchomości na podstawie umowy współwłaścicieli, zgodnie z którą wyłącznym użytkownikiem budynku DC1 jest nabywca.

Z perspektywy nabywcy przedmiotem nabycia były tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości wraz z posadowionym na nich budynkiem i budowlami.

Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikację tej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie została dokonana cesja większości umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu budynku, np: umów dotyczących zarządzania budynkiem, umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i podatkowej, etc. Jedynie w wyjątkowych przypadkach może zostać dokonana cesja umowy związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu budynku lecz takie cesje nie są planowane przez strony transakcji.

W ramach transakcji nie zostały przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu umów o udzielenie finansowania związanego z inwestycją obejmującą budynek będący przedmiotem zbycia. Zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów stanowią jeden z najbardziej istotnych elementów bilansu Spółki i są podstawowym czynnikiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Dodatkowo w ramach transakcji, nabywca nie nabył prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia inwestycji w sektorze nieruchomości, jak również kontynuowania działalności mającej za przedmiot najem powierzchni w budynku. Ten istotny element składający się na definicję przedsiębiorstwa jest w tym przypadku bez znaczenia dla przedmiotu transakcji, gdyż nabywca jest podmiotem, który nie musi tych aktywów nabywać, gdyż posiada odpowiednie kwalifikacje profesjonalne, doświadczenie oraz odpowiednie wypracowane procedury w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Spółki opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, jest tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostały własnością Spółki.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 (sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym: „Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z budynkiem, a także prawami do nazwy budynku. Z mocy prawa w wyniku planowanego zbycia budynku na przyszłego nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w budynku (zob. art. 678 § 1 kc w związku z przejściem umów najmu na nabywcę, nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą budynku dokonywać na nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki. (\`(...)\`)

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z budynkiem;
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
*   umowy o zarządzanie budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii nabywcy;
*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia budynku w media będzie znajdować się w gestii nabywcy;
*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);
*   księgi handlowe;
*   zobowiązania, w szczególności przejęte od wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;
*   umowy związane z budową i wykończeniem budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży budynków.

W związku z powyższym stanem faktycznym, który jest analogiczny jak w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki:

„czy sprzedaż na rzecz nabywcy gruntu wraz z budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” stwierdził, że: „w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy”.

Analogiczne stanowisko przedstawione jest przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 147/DC/436/3/06/HB), który stwierdził, iż: „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-3/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż: „skoro wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Takie same konkluzje przedstawione zostały w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK), gdzie wskazano, że: „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Dodatkowo, należy zauważyć, że zbyte aktywa (nieruchomości) stanowią tylko niektóre ze składników majątku należącego do przedsiębiorstwa Spółki. Pomimo, że są to składniki majątku, które były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. Działalność Spółki opiera się na zaangażowanych środkach finansowych, które są niezbędne do finansowania inwestycji w sektorze nieruchomości oraz na wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie. W istocie, to te aktywa pozwalają na prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej korzyści materialnych. W związku z tym nie można uznać, że samo zbycie nieruchomości, która jest tylko jednym z elementów prowadzonej działalności, może być uznane za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z tych samych względów nieruchomości, które są przedmiotem transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa dla nabywcy. Z punktu widzenia nabywcy nieruchomość jest tylko jednym z elementów, aktywów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że jest to jedno z głównych aktywów przedsiębiorstwa, bez zaangażowania innych aktywów, np. finansowania, wiedzy oraz doświadczenia w branży nieruchomości nie będzie możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości nabytych składników majątku, zdaniem Spółki, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiło zbycie całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś stanie faktycznym prawo własności gruntów wraz z budynkami takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu kc, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak możliwości uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji są wyłącznie wybrane aktywa Spółki, tj. nieruchomości. Z transakcji wyłączone są wszystkie istotne aktywa poza nieruchomościami, np. firma Spółki, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach transakcji nie przeszły na nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, tj. zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji.

Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej i
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Spółki nie został wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot transakcji nie ma. Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg dla nieruchomości.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwoli na przeznaczenie tych aktywów do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 2 powyżej.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Brak możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do działek przeznaczonych pod zabudowę

W konsekwencji, zdaniem Spółki, omawiana transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku nieruchomości 1 nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ramach przedmiotowej transakcji Spółka zbyła nieruchomość 1, która składa się z udziałów w następujących działkach ewidencyjnych;

*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 59/4 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 60/4 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 61/2 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U — tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 61/6 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 62/12 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 91/2 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U – tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami,
*   udział we współwłasności niezabudowanej działki numer 93/9 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tym samym, możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek;

1.  nieruchomość stanowi nieruchomość niezabudowaną,
2.  nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego,
3.  nieruchomość nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę.

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Jedynie w sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki wchodzące w skład nieruchomości 1 stanowią działki niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny, na których znajdują się przedmiotowe działki zostały oznaczone symbolami P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami.

Tym samym, działki wchodzące w skład nieruchomości 1 przeznaczone są pod zabudowę obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, zbycie nieruchomości 1 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

1.  Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w przypadku dostawy terenów zabudowanych

W przypadku budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości 2 nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż dostawa budynku została dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że traktowanie podatkowe gruntu będzie takie samo jak budynku.

Transakcja zbycia nieruchomości 2 nie spełnia przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Przedmiotem zbycia są udziały w następujących działkach ewidencyjnych:

*   udział we współwłasności działki numer 58/2 na której znajduje się budowla - droga,
*   udział we współwłasności działki numer 57/1, na której znajduje się budowla - droga,
*   udział we współwłasności działki numer 57/2, na której znajdują się budowle - droga, stacja redukcyjna gazu oraz ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 55/2, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz budowle - parking i ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 55/1, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz budowle – parking i ogrodzenie,
*   udział we współwłasności działki numer 56, na której znajduje się budynek DC1 (dawny DC11) oraz następujące budynki i budowle - zbiornik przeciwpożarowy, brama wjazdowa, pompownia przeciwpożarowa, punkt zdawczo odbiorczy (pzo), zbiornik deszczowy, parking oraz ogrodzenie.

Wymienione budynki oraz budowle znajdujące się na nieruchomości 2 zostały wybudowane przez Spółkę. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku DC1 na podstawie decyzji nr 438/2011 z dnia 6 grudnia 2011 r. Umowa najmu 100% powierzchni budynku DC1 obowiązuje od dnia 1 lutego 2012 r. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie (art. 2 ust. 14 ustawy o VAT) budynku DC1 nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r. (data rozpoczęcia najmu budynku DC1).

W konsekwencji, w momencie zbycia nie upłynął okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia (którym było rozpoczęcie najmu budynku DC1). Dodatkowo, w ramach transakcji doszło do pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości 2. Przedmiotowe budynki i budowle nie były bowiem uprzednio wydane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np: najem, leasing, sprzedaż). Tym samym, pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dacie sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Spółki, transakcja zbycia budynku DC1 oraz budowli znajdujących się na nieruchomości 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zbycie nieruchomości 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest udział we własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, budowlami i przynależną infrastrukturą. W wyniku transakcji, na nabywcę przeszła umowa najmu powierzchni w budynku. Przejście na nabywcę umowy najmu nastąpiło z mocy prawa, tj. zgodnie z dyspozycją art. 678 kodeksu cywilnego (dalej: kc). W ramach transakcji nabywca nie nabył całości aktywów Spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostały przeniesione na nabywcę firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa; wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z budynkami; umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki; umowy o zarządzanie budynkiem - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zarządzanie budynkiem lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi zewnętrznemu (aktualnemu lub innemu) będzie znajdować się w gestii nabywcy; analogicznie będzie mieć miejsce z umowami na sprzątanie, ochronę, dostawę mediów, polisy ubezpieczeniowe; księgi handlowe; zobowiązania, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości; część udziałów w nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będących przedmiotem dostawy.

Jak wynika z powyższego, Spółka dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Spółki.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, w ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, będącymi przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Spółkę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Regulacja powyższa oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647), zwanej dalej ustawą o planowaniu – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działki wchodzące w skład nieruchomości 1 są niezabudowane i oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako P i U - tereny aktywności gospodarczej z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami oraz usługami. Należy zatem stwierdzić, iż grunty te są gruntami budowlanymi przeznaczonymi pod zabudowę (obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami).

Z uwagi na powyższe w przypadku sprzedaży działek wchodzących w skład nieruchomości 1 nie możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zbycie tych nieruchomości przez Spółkę podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych – z zastosowaniem stawki 23%.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbycia działek zaliczonych do nieruchomości 2 należy stwierdzić, iż w tym przypadku również nie ma zastosowania powyższe zwolnienie z uwagi na fakt, iż działki te są zabudowane.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu bądź jego prawa użytkowania wieczystego związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Jak wynika z wniosku budynek DC1 został wybudowany przez Spółkę i oddany do użytkowania w dniu 6 grudnia 2011 roku, natomiast od 1 lutego 2012 roku 100% powierzchni budynku została wynajęta na rzecz nabywcy. Zatem od momentu oddania budynku w najem do dnia transakcji (20 grudnia 2012r.) nie upłynęły dwa lata.

Pozostałe budowle znajdujące się na nieruchomości 2 nie zostały wydane w ramach czynności opodatkowanych VAT (nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.) - tym samym, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto w stosunku do budynku i budowli znajdujących się na nieruchomości 2 Spółka nie dokonywała ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku DC1. Został on bowiem oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu. Jego dostawa przez Spółkę została jednak dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowego budynku nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do pozostałych zabudowań znajdujących się na nieruchomości 2 - nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia - nie zostały one bowiem oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu przed dokonaniem opisanej we wniosku transakcji. Ich dostawa przez Spółkę na rzecz nabywcy odbyła się więc w ramach pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji również nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii jest prawidłowe.

W tej sytuacji rozważyć również należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Jak wynika z treści wniosku, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie budynku DC1 oraz pozostałych budowli wchodzących w skład nieruchomości 2 - tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Reasumując zatem, dostawa budynku i wszystkich budowli wchodzących w skład nieruchomości 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w wys. 23%.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanej transakcji należy stwierdzić, że skoro sprzedaż budynku i wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, stawka ta ma również zastosowanie w stosunku do sprzedaży gruntu, na którym budynek i budowle są posadowione. Zatem dostawa nieruchomości 2 podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Podsumowując, opisana we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości 1 i nieruchomości 2 (udziału w działkach gruntu) przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.