Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.6.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-28
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie zmiany struktury właścicielskiej sp. z o.o. sp. komandytowej, zmiana statusu komplementariusza sp. z o.o. na komandytariusza oraz jednoczesna zmiana polegająca na uzyskaniu przez dotychczasowych komandytariuszy statusu komplementariuszy.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; statut; wspólnik; zmiana; zmiana-zmiana zasad opodatkowania; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja spółki.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zasady ogólne opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 28-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6e

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 28 lutego 2024 r. na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 lipca 2023 r. (data wpływu: 24 lipca 2023 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym jest zmiana struktury wewnętrznej Sp. z o.o. sp. k. poprzez zmianę statusu Sp. z o.o. z komplementariusza na komandytariusza oraz jednoczesna zmiana polegająca na uzyskaniu przez dotychczasowych komandytariuszy statusu komplementariuszy (dalej: Czynność).

Zmiana statusu wspólników - komplementariusza na komandytariusza, a komandytariuszy na komplementariuszy zostanie dokonana w drodze zmiany umowy Spółki, w trybie przewidzianym w art. 115 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: KSH). Umowa Spółki zawiera regulacje, które umożliwiają zmianę statusu komandytariuszy na komplementariuszy. Wysokość wkładów poszczególnych wspólników oraz przysługujące im udziały w zyskach Spółki pozostaną na niezmienionym poziomie.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Realizacja Czynności nie wpłynie na status Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody Spółki w dalszym ciągu podlegać będą opodatkowaniu podatkiem CIT. Zmianie ulegną jednak zasady, na jakich opodatkowane będą dochody wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki. W wyniku realizacji Czynności dochody wspólników z tytułu udziału w Spółce opodatkowane będą na następujących zasadach:

1) Komplementariusze - kwota podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, kwota pomniejszenia, nie może jednak przekroczyć kwoty podatku od dochodów spółki komandytowej;

2) Komandytariusz - zwolnieniu od opodatkowania podlegać będzie kwota odpowiadająca 50% przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach Spółki, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej podlegającej ocenie korzyść podatkowa dla poszczególnych komplementariuszy, polegająca na niższym opodatkowaniu podatkiem PIT.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Jako cele nadrzędne planowanej Czynności, rozumianej jako zbiór powiązanych czynności Wnioskodawcy wskazali:

1) ujednolicenie zasad prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki oraz zwiększenie elastyczności w zarzadzaniu spółką;

2) zwiększenie zakresu kontroli nad spółką;

3) polepszenie zdolności kredytowej Spółki.

Wnioskodawcy wskazali, że cele biznesowe i efekty ekonomiczne, jakich osiągniecie będzie możliwe wskutek przeprowadzenia Czynności, mieszczą się w pojęciu „celów ekonomicznych", o których mowa w art. 119d Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych dokonania Czynności, Wnioskodawcy wskazują, że zmiana wewnętrznej struktury spółki nierzadko nierozerwalnie związana jest z konsekwencjami podatkowymi. Działania te jednak mieszczą się w zakresie konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej.

W ocenie Szefa KAS nie budzi wątpliwości, że zmiana statusu wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy oraz z komplementariusza na komandytariusza powoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych wspólników Spółki. Zmianie ulegną bowiem zasady, na jakich opodatkowane będą dochody wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W treści Wniosku wprost wskazano, że motyw uzyskania korzyści podatkowej, jest jednym z celów działania Wnioskodawców. Z Wniosku wynika bowiem, że „w ocenie Wnioskodawców, obecna struktura wspólników jest (…) nieefektywna podatkowo, ponieważ powoduje podwójne opodatkowanie zysku generowanego przez Spółkę (zarówno na poziomie Spółki, a następnie na poziomie wspólników komandytariuszy). Biorąc pod uwagę ograniczony oraz jednorodny zakres działalności Spółki oraz brak zidentyfikowanych istotnych ryzyk gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością, hipotetyczne korzyści z ograniczenia odpowiedzialności wspólników są niewspółmierne do znacznie wyższych kosztów związanych z podwójnym opodatkowaniem generowanych zysków. W związku z powyższym, Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z uprawnienia, które zostało wprost przewidziane przez ustawodawcę w prawie podatkowym, tj. godząc się na zwiększoną ekspozycję na potencjalne ryzyko prawne, planują uzyskać efektywnie stan jednokrotnego opodatkowania zysków, jaki miał miejsce przed zmianą stanu prawnego”.

Pomimo określenia przez Wnioskodawców innych celów dokonanej Czynności, nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie stanowią główny cel Czynności. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że niektóre z nich nie znajdują uzasadnienia w przedstawionych okolicznościach sprawy. Zatem zasadny jest wniosek, że jednym z głównych celów przyświecających dokonaniu planowanej Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego obciążającego poszczególnych wspólników sp. k.

Podsumowując, w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest w ocenie Szefa KAS głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Oznacza to, że druga z przesłanek określonych z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona. Nie budzi wątpliwości, że zmiana statusu wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy oraz z komplementariusza na komandytariusza powoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych wspólników Spółki. Zmianie ulegną bowiem zasady, na jakich opodatkowane będą dochody wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki,

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm. - dalej ustawa nowelizującej), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz dotychczasowej praktyki stosowania przepisów klauzuli, ustawodawca za sprzeczną z celem fiskalnym przepisu ustawy podatkowej postrzega sytuację, w której wystąpienie korzyści podatkowej wynika z rozbieżności pomiędzy – wynikającymi z przepisów – konsekwencjami podatkowymi określonych działań a ich skutkami ekonomicznymi i gospodarczymi. W uzasadnieniu ww. ustawy zmieniającej ustawodawca wskazuje, że celem przepisów prawa podatkowego jest opodatkowanie rzeczywistej istoty zdarzeń, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz. Ustawodawca postuluje, by właśnie w tym kontekście, tj. ekonomicznego lub gospodarczego celu normy prawnej, interpretować cel przepisu ustawy podatkowej.

W opinii Szefa KAS sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby przy tym oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań.

W założeniu ustawodawcy, kryterium sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu zawęża stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Teoretycznie więc nie każdy przypadek działania z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, nawet jeśli mielibyśmy do czynienia ze sztucznym sposobem działania, będzie automatycznie kwalifikowany jako unikanie opodatkowania.

Niewątpliwie Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystują zmianę statusu wspólników poprzez zmianę funkcji z komplementariusza na komandytariusza i odwrotnie – z komandytariuszy na komplementariuszy.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. 2023, poz. 2805, dalej: ustawa o CIT), spółki komandytowe przestały być transparentne i stały się podatnikami podatku dochodowego. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie pod względem prawnym dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).

Na gruncie ustawy o CIT spółka komandytowa jest zatem traktowana podobnie jak spółka kapitałowa. W myśl art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowej jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub w określonych przypadkach przychód. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, stawka podatku wynosi 19%.

Wprowadzając nowelizację przepisów, ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowej, w którym zysk przypadający komandytariuszom podlega analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych – podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie komandytariusza w chwili wypłaty udziału w zysku). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega de facto jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki). W celu uzyskania efektu ekonomicznego jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz osobami prawnymi w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

Jednak w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej przepisy CIT wskazano: „Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce.

W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Konstrukcja tych zwolnień podatkowych skierowanych do komandytariuszy i komplementariuszy spółek komandytowych wynika z chęci osiągnięcia przez ustawodawcę celu jakim było opodatkowanie tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom obarczonym ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki.

W ocenie Szefa KAS, zmiana statusu wspólników Spółki nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru organizacyjno-prawnej formy działalności gospodarczej. Tym samym wynik przeprowadzonych zmian nie będzie sprzeczny z celami i istotą regulacji prawnych dotyczących spółki komandytowej. W analizowanej sprawie, po zmianie statusu wspólników, komplementariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne, które za zobowiązania spółki ponosić będą subsydiarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem.

Mając na uwadze intencje ustawodawcy, wprowadzającego przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych oraz przepisy dopuszczające możliwość dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą wyboru zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, to sięganie przez takich podatników po te mechanizmy opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych dochodów nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT, ustawy zmieniającej lub przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W innym przypadku, istnieje ryzyko zarzutu, że ustawodawca ogranicza zasadę swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nakazuje podatnikom prowadzenie działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem, a nie taki był cel wprowadzonych zmian.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że czynność w postaci zmiany statusu wspólników we wskazanych okolicznościach i wynikająca z niej korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS nie zidentyfikował przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony:**

Biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 119c Ordynacji podatkowej zdaniem Szefa KAS, nie można w rozpatrywanej sprawie uznać, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze w uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej Czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przykładowe przesłanki zawarte w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przedstawiony proces restrukturyzacji składa się ze zmiany statusu wspólników Spółki, tj. zmiany funkcji dotychczasowego komplementariusza na komandytariusza, natomiast komandytariuszy na komplementariuszy. Czynność zatem obejmuje niejako jeden proces skierowany do kilku podmiotów. Nie można zatem uznać, że dochodzi do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Czynność ta znajduje także swoje uzasadnienie w dostosowaniu formy organizacyjno-prawnej do oczekiwań wspólników w zakresie uczestnictwa w zarządzaniu, reprezentacji i kontroli nad Spółką. Ponadto, Wnioskodawcy przeanalizowali także scenariusze alternatywne działań, które mogliby podjąć, jednak żaden z nich nie był korzystniejszy dla Wnioskodawców.

W Czynności tej nie dochodzi również do wykorzystania podmiotów pośredniczących, bowiem mamy do czynienia z podmiotami już zaangażowanymi w działalność Spółki, dotychczasowymi wspólnikami. Ponadto, nie sposób odnaleźć elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, a także efektów czynności, skutkujących uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.

W działaniu Wnioskodawców nie dostrzeżono również innych niż skatalogowane w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek mogących świadczyć o sztuczności działania.

Wręcz przeciwnie, należy podzielić opinię Wnioskodawców, że planowana zmiana struktury wewnętrznej Spółki, jest zdarzeniem typowym, standardowym sposobem dokonywania zmian osobowych w spółkach komandytowych, stosowanym na rynku.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe:**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości i zamiaru osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o PIT i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawców był sztuczny.

W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.