Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.225.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - prowadzone przez Spółkę prace związane z opracowywaniem nowych i ulepszaniem dotychczas oferowanych Produktów wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop, - dochody uzyskane ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5 % zgodnie z treścią art. 24d updop, - przedstawiony przez Spółkę sposób kalkulacji współczynnika nexus jest zgodny z treścią art. 24d ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów; patenty; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wzór-wzór użytkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 24 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Spółkę prace związane z opracowywaniem nowych i ulepszaniem dotychczas oferowanych Produktów wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop – **jest prawidłowe,**
*   dochody uzyskane ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5 % zgodnie z treścią art. 24d updop –**jest nieprawidłowe,**
*   przedstawiony przez Spółkę sposób kalkulacji współczynnika nexus jest zgodny z treścią art. 24d ust. 4 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.225.2020.1.IZ, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

D. Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”) powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego (akt notarialny z 15 maja 2018 r.), specjalizuje się w produkcji wyrobów dla branż: drogowej, rowerowej, motoryzacyjnej. Obszarem działalności Spółki są przede wszystkim materiały odblaskowe (lampy odblaskowe do przyczep oraz urządzeń rolniczych i samochodów ciężarowych, odblaski instalowane na urządzeniach, maszynach, pojazdach, odblaski rowerowe, odblaski instalowane na barierach drogowych i infrastrukturze drogowej, punktowe elementy odblaskowe) zwane dalej łącznie „Produktami”. Sprzedaż Produktów następuje po cenach rynkowych na rzecz firm oraz osób indywidualnych. Spółka nie dokonuje sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dodatkowo Spółka realizuje przychody z produkcji narzędzi na zamówienie podmiotów trzecich. Spółka posiada własny park maszynowy umożliwiający produkcję gotowych wyrobów, natomiast część narzędzi wynajmuje od podmiotu powiązanego - działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika Spółki. Spółka posiada również własną narzędziownię, w której obecnie wytwarza we własnym zakresie narzędzia wykorzystywane do wytworzenia Produktów. Produkty wypełniają wszelkie wymagane prawem normy i atesty. Spółka prowadzi również we własnym zakresie działalność polegającą na ciągłym ulepszaniu oferowanych Produktów, poszukuje nowych technologii i wzorców (zatrudnia w tym celu wykwalifikowanych pracowników lub zleca prace pracowniom wzorniczym). Wprowadzane do Produktów innowacje powodują większą odporność wyrobu na warunki atmosferyczne, uszkodzenia mechaniczne, ale również mają na celu odróżnienie oferowanych przez Spółkę produktów od tych oferowanych na rynku przez konkurencję. W ramach prac nad nowym wyrobem prowadzone są testy wytrzymałości oraz przydatności danego wyrobu zarówno w specjalistycznych laboratoriach, jak i w warunkach naturalnych, np. odblaski drogowe montuje się na elementach infrastruktury drogowej i obserwuje ich zachowanie w czasie, reakcję na ruch samochodowy (np. ścieralność, wytrzymałość na zniszczenia, kruchość materiału), odporność na warunki atmosferyczne, itp. Powyższe prace badawcze prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Każdy z tworzonych nowych Produktów ma charakter twórczy, niepowtarzalny i innowacyjny. Spółka prowadzi również prace polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, dzięki zastosowaniu których będzie w stanie produkować nowe, ulepszone produkty. Spółka nieustająco dąży do uzyskania praw własności intelektualnej na swoje Produkty. Obecnie Spółka posiada trzy zarejestrowane patenty, czwarty jest w trakcie rejestracji - dotyczą one elementów odblaskowych punktowych znaków świetlnych lub odblaskowych wykorzystywanych w produkowanych lampach i odblaskach, trzy prawa z rejestracji wzorów przemysłowych na lampy do pojazdów oraz jedno prawo ochronne na wzór użytkowy dla punktowego znaku odblaskowego. Część obecnie sprzedawanych Produktów została zaprojektowana, a prawa patentowe oraz wzory przemysłowe zastrzeżone kilka lat temu, gdy działalność była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez obecnie większościowego udziałowca Spółki. Aktualnie prawa te wykorzystuje Spółka jako następca prawny - obecnie to Spółka jest podmiotem chronionych w rozumieniu prawa autorskiego. Spółka posiada ewidencję umożliwiającą ustalenie przychodów ze sprzedaży poszczególnych Produktów objętych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (patentami, prawami z rejestracji wzorów przemysłowych lub wzorem użytkowym) oraz pozwalającą na ustalenie kosztów wytworzenia tych Produktów. Koszty ponoszone w danym okresie, a związane z wytworzeniem kilku Produktów jednocześnie, np. koszty wynagrodzenia pracowników oraz związane z tym obciążenia publicznoprawne, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty administracyjne zostały przyporządkowane do Produktów objętych kwalifikowanym prawem własności intelektualnej poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. w proporcji, w jakiej przychody ze sprzedaży danego Produktu odpowiadają łącznej wartości przychodów z działalności podstawowej Spółki w danym miesiącu. Wydatki ponoszone na wynajem urządzeń, jako wydatki od podmiotu powiązanego zostały ujęte w kalkulacji współczynnika nexus pod literą C. Ponieważ Spółka wynajmuje narzędzie zarówno wykorzystywane do wytworzenia Produktów objętych kwalifikowanymi prawami intelektualnymi, jak i do innego rodzaju działalności (produkcji narzędzi na rzecz podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką), a jedno narzędzie może być wykorzystane przy produkcji kilku Produktów, koszty najmu ustalone w umowie w kwocie ryczałtowej, zostały przyporządkowane do dochodów ze sprzedaży danego Produktu proporcją, jako udział przychodu ze sprzedaży tego Produktu w łącznej wartości przychodów z podstawowej działalności uzyskanych przez Spółkę w danym miesiącu. Odrębnie prowadzona jest ewidencja wydatków poniesionych w związku z opracowaniem i wytworzeniem prototypu danego Produktu, w tym, że dokumentacja w tym zakresie obejmuje całość wydatków poniesionych od stycznia 2019 r., natomiast wydatki poniesione w latach poprzednich (np. na zaprojektowanie maszyny umożliwiającej produkcję obudowy do lampy jako komponentu składowego gotowego Produktu mogą być niekompletne lub trudne do ustalenia - część prac była realizowana przez pracowników, w ramach otrzymywanego przez nich wynagrodzenia). Brak kompletnej dokumentacji w tym zakresie wynika z faktu, że w latach wcześniejszych nie obowiązywał przepis art. 24d ustawy o CIT i Spółka, a wcześniej osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie mogły mieć świadomości o potrzebie gromadzenia i odrębnego ewidencjonowania poniesionych wydatków. Niemniej jednak, w celu ustalenia współczynnika nexus, Spółka jest w stanie zidentyfikować wydatki poniesione na rzecz podmiotów trzecich, związanych z opracowaniem danego prawa kwalifikowanego. W związku ze zleceniem opracowania wyglądu wizualnego nowych Produktów (lamp) przez poprzednika Spółki, został poniesiony wydatek na wykonanie usługi oraz wykonawca przeniósł na ten podmiot autorskie prawa majątkowe do projektów nowych Produktów na wszelkich polach eksploatacji, bez ograniczeń czasowych. Wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich zostało ujęte w łącznej kwocie jako wynagrodzenie za usługę. Dodatkowo Spółka zawiera umowy o dzieło z podwykonawcami np. na opracowanie dokumentacji technicznej konkretnego narzędzia. W ramach ustalonego wynagrodzenia wykonawca przenosi na Spółkę prawa autorskie do dzieła. Narzędzia wykorzystywane są w procesie wytworzenia Produktu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i w tym kraju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów, nie korzysta z ulg i zwolnień podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 24 lipca 2020 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny m.in. wskazując, że:

Prawa IP Box, o których mowa we wniosku, podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem Spółki, działalność ta wypełnia znamiona działalności badawczo- rozwojowej, ale odpowiedź na to pytanie jest przedmiotem jednego z pytań przedstawionych we wniosku.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), tzn.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, 
3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c,
5.  dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace związane z opracowywaniem nowych i ulepszaniem dotychczas oferowanych Produktów wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT?
2.  Czy dochody uzyskane ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5 % zgodnie z treścią art. 24d ustawy o CIT?
3.  Czy przedstawiony przez Spółkę sposób kalkulacji współczynnika nexus jest zgodny z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza,
2.  podejmowana w sposób systematyczny,
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Zdaniem Spółki, prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy, w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo-badawcze. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych. Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. w sprawie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej „objaśnienia podatkowe”) str. 19: „wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i w najbliższej przyszłości będzie realizowała prace badawczo-rozwojowe obejmujące: poszukiwanie nowych technologii umożliwiających wytworzenie nowych Produktów bardziej odpornych na czynniki atmosferyczne, na uszkodzenia techniczne, ale również Produktów które lepiej odbijają światła, przez co zapewnią jeszcze wyższy poziom bezpieczeństwa na drodze. Prace te są prowadzone w sposób systematyczny, w większości przez posiadany przez Spółkę zespół pracowników, a ich efektem wg zamierzenia będzie powstanie nowych pomysłów objętych ochroną patentową lub nowych produktów gotowych objętych ochroną z rejestracji wzoru przemysłowego. Tym samym, zdaniem Spółki, prowadzona przez nią działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Uzyskiwany przez Spółkę dochód (określony jako różnica między przychodami ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej (patenty, wzory przemysłowe, wzór użytkowy) a kosztami ich wytworzenia (pośrednimi i bezpośrednimi) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5 % zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT po skorygowaniu o współczynnik nexus, wyliczony zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy. Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Rozwiązanie to ma zastosowanie do dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box). W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej IP Box, wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5 % stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: m.in 1. patent, 2. prawo ochronne na wzór użytkowy, 3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) osiągnięty m.in. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W objaśnieniach podatkowych Minister Finansów wskazał, że opodatkowaniu preferencyjną stawką 5 % podlega dochód ze sprzedaży towarów, do wytworzenia których wykorzystano posiadane przez podatnika prawa własności intelektualnej (patent, wzór użytkowy, wzór przemysłowy lub topografii układu scalonego) - patrz przykłady umieszczone na stronach 23-25 objaśnień. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: interpretacja z 11 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2019.1.PW, interpretacja z 22 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, dochód z kwalifikowanego prawa IP podlega korekcie o współczynnik nexus, którego wartość nie może przekroczyć 1. Współczynnik nexus kalkulowany jest wg wzoru: (a+b)\*1,3 / (a+b+c+d), gdzie: a - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP, b - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, c - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, d - to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa IP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi, jako koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP BOX, określone pod literą a) wzoru, należy zaliczyć wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. W analizowanym stanie faktycznym będą to koszty wynikające z miesięcznych list płac, wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, których praca polega na wytworzeniu Produktów oraz pozyskaniu na nie nabywców. Koszty te zostaną przyporządkowane do przychodów z poszczególnych Produktów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, czyli udziału przychodów ze sprzedaży danego Produktu w miesiącu do łącznej wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę w danym okresie ze sprzedaży towarów. Do tej kategorii kosztów zostaną również zaliczone koszty odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji Produktów, koszty energii elektrycznej oraz koszty związane z rejestracją prawa (patentu, wzoru przemysłowego, wzoru użytkowego), koszty związane z pozyskaniem certyfikatów jakości jako stanowiące koszt bezpośrednio ponoszony w związku z wytworzeniem Produktów (przy zastosowaniu proporcji, o której mowa powyżej). W przywołanych w pkt 3 objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów w zakresie stosowania ulgi IP BOX czytamy: „Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c. W analizowanym stanie faktycznym pod literą b zostaną umieszczone koszty poniesione przez Spółkę, jak i jej poprzednika prawnego na opracowanie graficzne Produktów wraz z uzyskanymi do nich prawami autorskimi, koszty sporządzenia dokumentacji technicznej urządzeń wykorzystywanych do produkcji Produktów. Są to wydatki poniesione na nabycie usług od podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką ani jej poprzednikiem prawnym, a pozostające w bezpośrednim związku z opracowaniem i produkcją Produktów. Należy zaznaczyć, że w każdym przypadku przedmiotem zlecenia jest opracowanie elementu niezbędnego do wytworzenia Produktu, a nie samo nabycie gotowych praw kwalifikowanych jak patent, wzór przemysłowy lub wzór użytkowy. Wzór przemysłowy lub wzór użytkowy, zastrzeżony prawem powstaje bowiem dopiero w wyniku wykorzystania prac nabytych od podmiotów trzecich, po połączeniu go z pracą wykonaną przez pracowników Spółki nad stworzeniem danego Produktu. W ramach zawieranych umów o współpracę z pracowniami wzorniczymi lub współpracownikami działającymi w oparciu o umowę o dzieło, Spółka nie nabywa bowiem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a jedynie wynik pracy, w którym ewentualnie będą zawarte autorskie prawa do wytworzonego dzieła. Dlatego też, zdaniem Spółki, wydatki na wynagrodzenia z tytułu omawianych umów o dzieło lub współpracy powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze b wzoru nexus, (świadczeniodawcami są podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT). Pod literą c zostaną zaś ujęte wydatki ponoszone na najem narzędzi wykorzystywanych przy produkcji Produktów, na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Większościowego wspólnika Spółki. Spółka nie ponosi wydatków zakwalifikowanych pod literą d współczynnika nexus. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, część kosztów bezpośrednich i pośrednich ponoszona jest jednocześnie w związku z wytworzeniem kilku Produktów lub pozostają w bezpośrednim związku z przychodami z produkcji narzędzi, które to przychody nie podlegają opodatkowaniu stawką 5 %. Tym samym, Spółka przypisze te koszty do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, jest to jedyny sposób pozwalający ustalić wartość dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dozwolony przez ustawodawcę i możliwy do udokumentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 updop są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowym,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updopo).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 upop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5 % stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 updop zalicza się odpowiednio: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy oraz prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Dodać należy w tym miejscu, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( t.j. Dz.U. z 2020 poz. 286, dalej: „PWP”), prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 PWP).

Zgodnie z treścią art. 20 ww. ustawy, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z art. 24 PWP, patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.

W myśl art. 25 PWP, wynalazek uważa się za nowy, jeśli nie jest on częścią stanu techniki.

Natomiast, zgodnie z art. 30 PWP, uprawniony z patentu może uzyskać patent na ulepszenie lub uzupełnienie wynalazku, które posiada cechy wynalazku, a nie może być stosowane samoistnie (patent dodatkowy). Można również uzyskać patent dodatkowy do już uzyskanego patentu dodatkowego.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez Spółkę prace związane z opracowywaniem nowych i ulepszaniem dotychczas oferowanych Produktów wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, konieczne jest przeprowadzić analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi również we własnym zakresie działalność polegającą na ciągłym ulepszaniu oferowanych Produktów, poszukuje nowych technologii i wzorców (zatrudnia w tym celu wykwalifikowanych pracowników lub zleca prace pracowniom wzorniczym). Wprowadzane do Produktów innowacje powodują większą odporność wyrobu na warunki atmosferyczne, uszkodzenia mechaniczne, ale również mają na celu odróżnienie oferowanych przez Spółkę produktów od tych oferowanych na rynku przez konkurencję. W ramach prac nad nowym wyrobem prowadzone są testy wytrzymałości oraz przydatności danego wyrobu zarówno w specjalistycznych laboratoriach, jak i w warunkach naturalnych, np. odblaski drogowe montuje się na elementach infrastruktury drogowej i obserwuje ich zachowanie w czasie, reakcję na ruch samochodowy (np. ścieralność, wytrzymałość na zniszczenia, kruchość materiału), odporność na warunki atmosferyczne, itp. Powyższe prace badawcze prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Każdy z tworzonych nowych Produktów ma charakter twórczy, niepowtarzalny i innowacyjny. Spółka prowadzi również prace polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, dzięki zastosowaniu których będzie w stanie produkować nowe, ulepszone produkty. Spółka nieustająco dąży do uzyskania praw własności intelektualnej na swoje Produkty.

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest stworzenie, a następnie rozwinięcie Produktów przedstawionych we wniosku, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są ma zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że prowadzona przez niego działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 i 28 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2, sprowadzających się do ustalenia, czy dochody uzyskane ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5% zgodnie z treścią art. 24d updop, należy ponownie wskazać, ze dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, obszarem działalności Spółki są przede wszystkim materiały odblaskowe (lampy odblaskowe do przyczep oraz urządzeń rolniczych i samochodów ciężarowych, odblaski instalowane na urządzeniach, maszynach, pojazdach, odblaski rowerowe, odblaski instalowane na barierach drogowych i infrastrukturze drogowej, punktowe elementy odblaskowe) zwane dalej łącznie „Produktami”. Sprzedaż Produktów następuje po cenach rynkowych na rzecz firm oraz osób indywidualnych.

Obecnie Spółka posiada trzy zarejestrowane patenty, czwarty jest w trakcie rejestracji - dotyczą one elementów odblaskowych punktowych znaków świetlnych lub odblaskowych wykorzystywanych w produkowanych lampach i odblaskach, trzy prawa z rejestracji wzorów przemysłowych na lampy do pojazdów oraz jedno prawo ochronne na wzór użytkowy dla punktowego znaku odblaskowego. Część obecnie sprzedawanych Produktów została zaprojektowana, a prawa patentowe oraz wzory przemysłowe zastrzeżone kilka lat temu, gdy działalność była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez obecnie większościowego udziałowca Spółki. Aktualnie prawa te wykorzystuje Spółka jako następca prawny - obecnie to Spółka jest podmiotem chronionych w rozumieniu prawa autorskiego.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Z uwagi na powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskiwany przez Spółkę dochód (określony jako różnica między przychodami ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej (patenty, wzory przemysłowe, wzór użytkowy) a kosztami ich wytworzenia (pośrednimi i bezpośrednimi) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop po skorygowaniu o współczynnik nexus, wyliczony zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy.

Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 updop, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (zgodnie z art. 24d ust. 2 updop). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 updop. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży Produktów IP, opodatkować preferencyjną stawką 5%, lecz wyłącznie dochód z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży ww. Produktów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zagadnienie będące przedmiotem pytania nr 3 dotyczy kwestii, czy przedstawiony przez Spółkę sposób kalkulacji współczynnika nexus jest zgodny z treścią art. 24d ust. 4 updop.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę prace będą stanowić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jako lit. „a” wskaźnika nexus, jedynie koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a nie jak wskazuje w uzasadnieniu stanowiska koszty wynagrodzenia pracowników których praca polega na wytworzeniu Produktów oraz pozyskaniu na nie nabywców.

Na podstawie powyższej argumentacji, za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do litery a Wnioskodawca może zaliczyć, koszty odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji Produktów, koszty energii elektrycznej oraz koszty związane z rejestracją prawa (patentu, wzoru przemysłowego, wzoru użytkowego), koszty związane z pozyskaniem certyfikatów jakości jako stanowiące koszt bezpośrednio ponoszony w związku z wytworzeniem Produktów.

Koszty te zostaną przyporządkowane do przychodów z poszczególnych Produktów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, czyli udziału przychodów ze sprzedaży danego Produktu w miesiącu do łącznej wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę w danym okresie ze sprzedaży towarów.

Bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że zgodnie z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty związane z wytworzeniem danego Produktu w którym wykorzystane zostanie kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak wynika z treści art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „b” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Natomiast, pod lit. „c” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Pod lit. „d” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło lub współpracy związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od tych podmiotów powinny być ujmowane pod lit. b wzoru Nexus.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał również, że: pod lit. c zostaną zaś ujęte wydatki ponoszone na najem narzędzi wykorzystywanych przy produkcji Produktów, na rzecz podmiotu powiązanego.

Z powyższym stanowiskiem jednak nie można się zgodzić, bowiem najem narzędzi nie może zostać uznany za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tylko nabycie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego, może zostać ujęte pod lit. c współczynnika Nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Spółkę prace związane z opracowywaniem nowych i ulepszaniem dotychczas oferowanych Produktów wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop jest prawidłowe,
*   dochody uzyskane ze sprzedaży Produktów, w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej będą korzystały z opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 5 % zgodnie z treścią art. 24d updop jest nieprawidłowe,
*   przedstawiony przez Spółkę sposób kalkulacji współczynnika nexus jest zgodny z treścią art. 24d ust. 4 updop jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.