Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-252/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-24
Teza: stawka dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach w tym faktur dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku,
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku; przewoźnik-przewoźnik powietrzny; stawka-stawki podatku; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki dla przedmiotowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach (z wyłączeniem faktur dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne), w których wykazana zostanie błędna stawka podatku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla przedmiotowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku a także w zakresie potwierdzenia słuszności żądania Spółki, aby polscy usługodawcy celem dokumentowania przedmiotowych usług wystawiali faktury z 0% stawką VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka) jest spółką handlową prawa katarskiego prowadzącą działalność głównie w zakresie międzynarodowego lotniczego transportu osób i towarów. Działalność Spółki w Polsce prowadzona jest poprzez zarejestrowany oddział — X. (S.A.) Oddział w Polsce (dalej: Oddział), stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (Spółka wykazuje w polskiej deklaracji VAT sprzedaż usług międzynarodowego lotniczego transportu).

Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę, w związku z warunkami wynikającymi z konwencji i rozporządzeń lotniczych oraz przepisów IATA, wymaga zapewnienia wybranym pracownikom Spółki (załogom lotów obsługiwanych przez Spółkę) oraz klientom Spółki (pasażerom lotów obsługiwanych przez Spółkę) określonych świadczeń, często realizowanych dopiero w przypadku wystąpienia pewnych okoliczności.

W związku z tym Spółka może nabywać (za wynagrodzeniem) następujące usługi (dalej: Usługi) od polskich kontrahentów / podatników VAT, dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska:

*   usługa zakwaterowania załogi (obejmująca m.in. zapewnienie / utrzymywanie w gotowości miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży),
*   usługa zakwaterowania pasażerów (obejmująca m.in. zapewnienie miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży),
*   usługa transportu załogi pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu,
*   usługa transportu pasażerów pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu,
*   usługa zapewnienia wyżywienia załodze (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem),
*   usługa zapewnienia wyżywienia pasażerom (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem).

Powyższe Usługi są nabywane przez Spółkę w określonych specyficznych sytuacjach. Przykładowo, jeśli dana załoga Spółki obsługuje lot do W . z lądowaniem w godzinach wieczornych, a następnie ta sama załoga obsługuje lot z W . w godzinach porannych, to Spółka musi zapewnić aby załoga ta była w pełni wypoczęta i zdolna do obsługi kolejnego lotu (stąd zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, transport, a także opiekę medyczną, jeśli zaistnieje taka konieczność). Podobnie, jeśli lot obsługiwany przez Spółkę nie może zostać uruchomiony (ze względu np. na warunki atmosferyczne czy awarię samolotu), Spółka musi zapewnić swoim pasażerom zakwaterowanie do momentu wylotu.

Spółka podkreśla, iż może nabywać od polskich podatników również inne usługi związane z prowadzeniem działalności lotniczej w Polsce (m.in. obsługa czy garażowanie / parkowanie samolotów, obsługa startu i lądowania), niemniej jednak te inne usługi nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

Spółka ma w kraju swojej siedziby (Katarze) status przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co jest potwierdzone odpowiednim certyfikatem / koncesją przewoźnika lotniczego (alternatywnie: wpisem Spółki na listę przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ w Katarze, kraju siedziby Spółki).

W związku z tym Spółka jest w stanie każdorazowo dostarczyć dokument potwierdzający, iż warunek o którym mowa w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) jest spełniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), uzasadnione jest żądanie Spółki aby polscy usługodawcy celem dokumentowania Usług wykonanych na rzecz Spółki (dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska) wystawiali faktury z 0% stawką VAT?
2.  Jeśli polscy usługodawcy celem dokumentowania Usług wykonanych na rzecz Spółki (dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska) wystawiają faktury z 5%, 8% lub 23% stawką VAT, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), uzasadnione jest żądanie Spółki aby polscy usługodawcy celem dokumentowania Usług wykonanych na rzecz. Spółki (dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska) wystawiali faktury z 0% stawką VAT.

Zgodnie z przepisami w zakresie VAT, dana czynność podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jeśli spełnia definicję m.in. odpłatnej usługi, jest świadczona przez podatnika VAT, zaś miejscem jej opodatkowania jest Polska.

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że Usługi nabywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - spełniają one bowiem definicję odpłatnych usług, są realizowane przez podatników VAT (polskich kontrahentów) oraz ich miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska.

Skoro Usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to kluczową kwestią jest określenie stawki VAT (podstawowa czy obniżona stawka VAT), jaką Usługi powinny być opodatkowane. W przedmiotowej sytuacji należy rozważyć możliwość zastosowania 0% stawki VAT do Usług świadczonych na rzecz Spółki, szczególnie w kontekście art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, 0% stawkę VAT stasuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z tego przepisu wynika, iż dla zastosowania 0% stawki VAT do danych usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   nabywcą usługi jest przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

*   usługi są związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków bądź stanowią usługi o podobnym charakterze.

Spółka wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku Usług świadczonych na rzecz Spółki przez polskich kontrahentów / podatników VAT, w efekcie czego Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny podlegać opodatkowaniu VAT według 0% stawki VAT (a więc Spółka może żądać od polskich kontrahentów wystawiania faktur z 0% stawką VAT celem udokumentowania tych Usług).

Potwierdzenie, że nabywca usługi ma status międzynarodowego przewoźnika lotniczego powinno nastąpić w drodze przedstawienia usługodawcy określonego certyfikatu / dokumentu. W przypadku przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby na terytorium kraju, a więc w przypadku Spółki (siedziba Spółki jest w Katarze, w Polsce Spółka posiada wyłącznie oddział stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) zasady dowodzenia statusu przewoźnika lotniczego są regulowane przez art. 83 ust. 1f ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. w Polsce):

*   uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu lotniczego, lub

*   wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka ma w kraju swojej siedziby (Katarze) status przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynika z określonego certyfikatu / koncesji przewoźnika lotniczego (alternatywnie z wpisania Spółki na listę przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ w Katarze, kraju siedziby Spółki).

Stąd też, jeśli Spółka będzie dysponować odpowiednim dokumentem, to nie powinno być wątpliwości, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 8 i art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, Spółka ma status międzynarodowego przewoźnika lotniczego - pierwszy warunek zastosowania 0% stawki VAT dla Usług świadczonych na rzecz Spółki będzie więc spełniony.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, 0% stawkę VAT stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług „innych o podobnym charakterze”.

Stąd też, za tego typu usługi uznać należy wszystkie świadczenia, które mają charakter podobny do usług związanych z obsługą samolotów, pasażerów i ładunków, a więc są niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie transportu lotniczego prowadzonej przez międzynarodowego przewoźnika lotniczego.

W opinii Spółki, za tego typu usługi (tj. niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego) należy również uznać Usługi będące przedmiotem wniosku. Wszystkie bowiem Usługi są Spółce konieczne, aby realizować swoje zobowiązania jako międzynarodowy przewoźnik lotniczy.

Zgodnie z właściwymi regulacjami, a także przez względy bezpieczeństwa, Spółka powinna zapewniać m.in. nocleg, opiekę medyczną, wyżywienie czy transport dla załogi, jak również dla pasażerów (w określonych sytuacjach). Usługi te powodują, że prowadzenie działalności przez Spółkę może nastąpić w sposób bezpieczny (przykładowo, wypoczęła załoga jest warunkiem koniecznym, aby uruchomić lot) i że pasażerowie są wciąż zainteresowani nabywaniem biletów na loty obsługiwane przez Spółkę (przykładowo, skoro Spółka zapewnia zakwaterowanie w przypadku awarii samolotu do momentu jego naprawy to znaczy, że Spółka jest wiarygodnym partnerem biznesowym).

Dlatego też, nie powinno być wątpliwości, że Usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w hipotezie normy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a więc są usługami „innymi o podobnym charakterze”, dającymi prawo do stosowania 0% stawki VAT - drugi warunek zastosowania 0% stawki VAT dla Usług świadczonych na rzecz Spółki będzie więc spełniony.

W świetle powyższego zakładając, że Spółka przedstawia odpowiednie potwierdzenie swojego statusu jako międzynarodowego przewoźnika lotniczego (o którym mowa w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), to uzasadnione będzie żądanie aby nabywane Usługi były objęte 0% stawką VAT (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT). Warunki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do tych Usług będą bowiem spełnione.

Na możliwość żądania przez Spółkę stosowania 0% stawki VAT do Usług świadczonych na rzecz Spółki wskazuje również praktyka organów podatkowych. Zgodnie bowiem z praktyką organów podatkowych, 0% stawkę VAT można stosować do usług obejmujących m.in. transport opóźnionego bagażu, usług hotelowych dla załóg statków powietrznych, transportu załóg z lotniska do hotelu (i z powrotem) itd. pod warunkiem, że nabywcą tych usług jest międzynarodowy przewoźnik lotniczy mogący udokumentować / udowodnić swój status.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. ITPP2/443-748/08/AK, wskazano, że: „(…) Cytowany przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy umożliwia stosowanie stawki podatku 0% do szerokiego zakresu usług. Ustawodawca co prawda wymienił usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków, jednak nie zamknął katalogu usług, używając określenia „oraz innych o podobnym charakterze”. Jedynym rzeczywistym ograniczeniem jest odbiorca przedmiotowej usługi, którym musi być przewoźnik powietrzny (…). Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny (…) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy spełniony jest warunek świadczenia usług na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, usługa polegająca na transporcie opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera (\`(...)\`), usługi hotelowe dla załóg powietrznych i transportu załóg statków powietrznych z lotniska do hotelu i z powrotem (…) korzystają z preferencyjnej, 0% Sawki podatku od towarów i usług (…)”.

Podobne stanowisko, potwierdzające prawo do stosowania 0% stawki VAT dla usług gastronomicznych, cateringowych, noclegowych czy transportowych świadczonych na rzecz międzynarodowych przewoźników lotniczych, wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z (dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-119/08/AP.

Dlatego też, zakładając, że Spółka przedstawia odpowiednie potwierdzenie swojego statusu jako międzynarodowego przewoźnika lotniczego (o którym mowa w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), to uzasadnione będzie żądanie aby nabywane Usługi były objęte 0% stawką VAT (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) takie podejście będzie zgodne z praktyką organów podatkowych.

W opinii Spółki, jeśli polscy usługodawcy celem dokumentowania Usług wykonanych na rzecz Spółki (dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska) wystawiają faktury z 5%, 8% lub 23% stawką VAT, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur.

Spółka zakłada, iż możliwe będą sytuacje, w których pomimo przedstawienia usługodawcom odpowiednich dokumentów potwierdzających status Spółki jako międzynarodowego przewoźnika lotniczego, będą oni stosować „pozytywną” (tj. 5%, 8% lub 23%) stawkę VAT do Usług świadczonych na rzecz Spółki. W opinii Spółki, w tego typu sytuacjach Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez tych usługodawców (pomimo zastosowania przez nich innej stawki VAT niż 0% stawka VAT).

Po pierwsze, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługi nabywane przez Spółkę są związane z działalnością opodatkowana VAT wykazywaną przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT, są one bowiem nabywane celem lepszego realizowania przewozów lotniczych przez Spółkę i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów lotniczych. Stąd też, warunek odliczenia VAT wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Po drugie, nawet jeśli Usługi nabywane przez Spółkę zostaną błędnie opodatkowane „pozytywną” stawką VAT zamiast 0% stawki VAT, to i tak brak jest ograniczeń w odliczeniu VAT zafakturowanego według wyższej / nieprawidłowej stawki podatku. Jedynym przepisem, który mógłby wprowadzać takie ograniczenie jest art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Niemniej jednak, skoro Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny zostać opodatkowane według 0% stawki VAT (a nie zwolnione), stąd ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sprawie.

Po trzecie, nawet jeśli Usługi nabywane przez Spółkę zostaną błędnie opodatkowane „pozytywną” stawką VAT zamiast 0% stawki VAT i elementem tych Usług jest zakwaterowanie i wyżywienie, to Spółka i tak będzie mogła odliczyć VAT. W takim przypadku ograniczenie odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wskazany przepis dotyczy bowiem zakazu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych - skoro jednak Usługi powinny zostać opodatkowane według 0% stawki VAT, to ograniczenie to nie stosuje się do Usług (bo art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy tylko tych usług, na których naliczany jest / powinien zostać naliczony VAT). Co więcej, dla Spółki będącej międzynarodowym przewoźnikiem lotniczym, co do zasady uprawnionym do nabywania usług związanych z główną działalnością bez konieczności finansowania VAT (tj. usług opodatkowanych z 0% stawką VAT bądź zwolnionych z VAT), odmowa odliczenia błędnie naliczonego VAT, mogłaby naruszać neutralność jej pozycji w zakresie VAT.

W świetle powyższego, jeśli polscy usługodawcy celem dokumentowania Usług wykonanych na rzecz Spółki (dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska) wystawiają faktury z 5%, 8% lub 23% stawką VAT, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur, gdyż Usługi te powinny zostać opodatkowane według 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki dla przedmiotowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach (z wyłączeniem faktur dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne), w których wykazana zostanie błędna stawka podatku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Niemniej jednak stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy tym wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z przedmiotowego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest spółką handlową prawa katarskiego prowadzącą działalność głównie w zakresie międzynarodowego lotniczego transportu osób i towarów. Działalność Spółki w Polsce prowadzona jest poprzez zarejestrowany Oddział, stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę, w związku z warunkami wynikającymi z konwencji i rozporządzeń lotniczych oraz przepisów IATA, wymaga zapewnienia wybranym pracownikom Spółki (załogom lotów obsługiwanych przez Spółkę) oraz klientom Spółki (pasażerom lotów obsługiwanych przez Spółkę) określonych świadczeń, często realizowanych dopiero w przypadku wystąpienia pewnych okoliczności. W związku z tym Spółka może nabywać (za wynagrodzeniem) następujące usługi od polskich kontrahentów / podatników VAT, dla których miejscem świadczenia / opodatkowania jest Polska:

*   usługa zakwaterowania załogi (obejmująca m.in. zapewnienie / utrzymywanie w gotowości miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży),
*   usługa zakwaterowania pasażerów (obejmująca m.in. zapewnienie miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży),
*   usługa transportu załogi pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu,
*   usługa transportu pasażerów pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu,
*   usługa zapewnienia wyżywienia załodze (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem),
*   usługa zapewnienia wyżywienia pasażerom (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem).

Spółka ma w kraju swojej siedziby (Katarze) status przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co jest potwierdzone odpowiednim certyfikatem / koncesją przewoźnika lotniczego (alternatywnie: wpisem Spółki na listę przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ w Katarze, kraju siedziby Spółki).

Dokonując analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług w odniesieniu do zdarzenia opisanego we wniosku stwierdzić należy, że miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług wykonywanych przez polskich kontrahentów będzie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, które znajduje się na terytorium kraju. Tym samym, przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Przy czym stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 1f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2011 r. do 31.03.2013 r., przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Zaś w myśl art. 83 ust. 1f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013 r., przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Cytowany przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy umożliwia zastosowanie stawki podatku 0% do szerokiego zakresu usług. Ustawodawca co prawda wymienił usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków, jednak nie zamknął tego katalogu usług, używając określenia „oraz innych o podobnym charakterze”. Warunkiem jednak jest aby odbiorcą przedmiotowych usług był przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynikać powinno z prowadzonej przez podatnika – niezbędnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku – dokumentacji, o której mowa w ust. 2 art. 83 ustawy.

Przy tym zgodnie z wyżej powołanym art. 83 ust. 1f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013 r., zagraniczni przewoźnicy lotniczy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju mogą być uznani za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jeżeli są uprawnieni do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa ich siedziby, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub są wpisani na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Zatem aby przewoźnicy zagraniczni nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju mogli skorzystać ze stawki 0% od nabywanych w Polsce usług, zobowiązani są do przedstawienia swoim kontrahentom dokumentów potwierdzających, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumentem tym może być wskazanie analogicznej, jak obowiązującej w Polsce listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony bądź dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi zakwaterowania załogi (obejmujące m.in. zapewnienie / utrzymywanie w gotowości miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży), usługi zakwaterowania pasażerów (obejmujące m.in. zapewnienie miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży), usługi transportu załogi pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu, usługi transportu pasażerów pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu / przylotu, usługi zapewnienia wyżywienia załodze (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem), usługi zapewnienia wyżywienia pasażerom (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem) mogą być zaliczone do usług związanych z obsługą pasażerów oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, które korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla nabywanych usług należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług, gdy polscy kontrahenci wystawią faktury z 5%, 8% lub 23% stawką VAT zamiast stawki VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie w treści art. 88 ustawy ustawodawca określił listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Tak więc ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niemniej jednak powołany wyżej przepis nie pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Zatem co do zasady Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach (z wyłączeniem faktur dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne), w których wykazana zostanie błędna stawka podatku należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0% przysługuje również gdy faktury dokumentują usługi noclegowe i gastronomiczne.

Jak wskazano powyżej ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zatem powołany przepis art. 88. ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W przedmiotowej sprawie wyjątek w zakresie ograniczenia możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nabycia usług noclegowych oraz gastronomicznych nie ma zastosowania. Błędne jest również twierdzenie Wnioskodawcy, iż „(…) skoro jednak Usługi powinny zostać opodatkowane według 0% stawki VAT, to ograniczenie to nie stosuje się do Usług (bo art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy tylko tych usług, na których naliczany jest / powinien zostać naliczony VAT)”, gdyż ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nabycia usług noclegowych oraz gastronomicznych ma charakter bezwzględny.

Zatem zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie stawki dla przedmiotowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku natomiast w zakresie potwierdzenia słuszności żądania Spółki, aby polscy usługodawcy celem dokumentowania przedmiotowych usług wystawiali faktury z 0% stawką VAT zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ podatkowy zauważa, iż w związku z tym, że Wnioskodawca uiścił opłatę w wysokości 160 zł odpowiadającą 4 zdarzeniom przyszłym natomiast w przedmiotowym wniosku występują 2 zdarzenia przyszłe kwota w wysokości 80 zł, zgodnie z 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.