Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-179/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową Wnioskodawca jest zobligowany jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 953/15, wniosku z 10 marca 2015 r. (data otrzymania 16 marca 2015 r.), uzupełnionym 21 i 28 marca 2015 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz związanych z tym obowiązków płatnika co do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz związanych z tym obowiązków płatnika co do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 15 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-282/15/MO, IBPBII/2/4511-154/15/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 i 28 maja 2015 r.

W dniu 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/4511-351/15/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 30 czerwca 2015 r. (data nadania w UPT 1 lipca 2015 r., data otrzymania 6 lipca 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 31 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-1-27/15/JG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 5 sierpnia 2015 r.

Pismem z 27 sierpnia 2015 r. (data otrzymania 2 września 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-3-34/15/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 953/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 8 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane 19 grudnia 2014 r.). Udziałowcami przekształconej spółki z o.o. były osoby fizyczne oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Spółka komandytowa jest następcą prawnym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedniczka prawna Wnioskodawcy) w okresie swojej działalności osiągnęła zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że we wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca jest zobligowany jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonanego przed dniem 1 stycznia 2015 r. w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, na spółce przekształcanej nie ciążą obowiązki płatnika podatków dochodowych przewidziane w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogicznie brzmienie zawiera przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepisy ustaw podatkowych traktują wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, „Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o.”. Prawo Spółek 2009, nr 5,5.51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem wspólników” (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem po pierwsze do nielogicznych wniosków, po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana podatkiem dochodowym, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012. sygn. akt: I SA/Kr 1613/12 „Podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla spółek”.

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawy podatkowe stanową wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

W opinii Wnioskodawcy, jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09), Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. (Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC), NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt I SA Gd 720/12), WSA w Poznaniu w wyroku z 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA Po 846/12), WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt l SA Kr 1613/12), WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA Po 905/12), WSA w Kielcach w wyroku z 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 447/14) czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/ Rz 728/14).

Za stanowiskiem reprezentowanym przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zmienione ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę treść ustawy nowelizującej nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W związku z powyższym, należy wnioskować, że w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym na dzień przekształcenia) czynność ta nie była opodatkowana. Przyjęcie odmiennego stanowiska poddawałoby w wątpliwość sens nowelizacji oraz racjonalność działania ustawodawcy.

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji – nie rodzi obowiązków po stronie Wnioskodawcy jako płatnika.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 czerwca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-351/15/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 953/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 czerwca 2015 r. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku

z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”. Zdaniem Organu podatkowego termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się to tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, należy się więc zgodzić ze skarżącym, że pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz.1316) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ww. ustawa Kodeks spółek handlowych przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 Kodeks spółek handlowych stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeks spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeks spółek handlowych czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat, czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10).

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i 190 Kodeks spółek handlowych).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu, należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 Kodeks spółek handlowych. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Sąd stwierdził, że przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 Kodeks spółek handlowych nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Zdaniem Sądu, redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład Sąd przywołuje wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 a także z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1812/13. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Sąd zauważył, że z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd wskazał, że przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których Sąd przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 czy z 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09. Rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 15 ustawa wchodzi w życie z 1 stycznia 2009 r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8. Natomiast w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2014 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Rozstrzygającym w omawianej sprawie jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski”, użytego w przywołanym wyżej przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z argumentacją Wnioskodawcą, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – dokonanego przed dniem 1 stycznia 2015 r. – w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył – na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.