Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do opłat na nabycie Usług IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data nadania 21 września 2020 r., data wpływu 25 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 11 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.1.JG (data nadania 11 września 2020 r., data doręczenia 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług IT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa z Grupy od podmiotów powiązanych (dalej: Podmioty Powiązane lub Usługodawcy) szereg różnorodnych usług wsparcia.

Jedną z kategorii nabywanych świadczeń są usługi IT (dalej: Usługi IT, Usługi informatyczne, Usługi).

Zakres nabywanych przez Spółkę usług obejmuje w szczególności takie rodzaje Usług IT jak:

*   usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy; zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych;

*   usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji; zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe; opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych;

*   usługi bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk);

*   przekazywanie instrukcji i przeprowadzanie szkoleń w zakresie funkcjonowania systemów IT.

Usługodawcy wypełniają definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 t.j.; dalej: ustawa o CIT).

Z tytułu świadczonych Usług IT, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: Opłaty). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej Usług informatycznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 21 września 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie szeregu usług nabywanych przez Spółkę, które obejmują w szczególności:

1.  Usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy; zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych. Usługi te można skatalogować jako czynności wdrożeniowo-dostosowawcze, integrację systemową i tzw. maintanace oraz dostosowanie użyteczności infrastruktury do aktualnych potrzeb biznesowych. Usługi te mają na celu zapewnienie i wdrożenie ujednoliconych systemów informatycznych w Grupie oraz zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do tychże systemów na poziomie całej Grupy. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych a w ograniczonym zakresie także jako: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
2.  Usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji; zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe; opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych. Usługi te mają w szczególności na celu wdrożenie oprogramowania m.in. poprzez instalację oprogramowania, testy sprawności oprogramowania, bieżącą aktualizację oprogramowania itp. Podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach Usług nie dochodzi do dostarczania Spółce żadnych licencji lub sublicencji w zakresie oprogramowania. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania a w ograniczonym zakresie także jako: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
3.  Usługi bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk), na które składają się przede wszystkim usługi o charakterze czysto technicznym, polegające na wsparciu dla pracowników Wnioskodawcy w technicznych zagadnieniach związanych z obsługą sprzętu i oprogramowania. Usługi te świadczone są na rzecz Wnioskodawcy w celu bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają za zadanie zapewnić Spółce dostęp do sytemów informatycznych, a także zapewnić bezawaryjne funkcjonowanie środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji oraz systemów informatycznych. Usługi te polegają także na zdalnym monitorowaniu i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodami PKWiU: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego a w ograniczonym zakresie także jako: 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane
4.  Przekazywanie instrukcji i przeprowadzanie szkoleń w zakresie funkcjonowania systemów IT, usługi te w szczególności obejmują udzielanie ustnych i pisemnych instrukcji pracownikom Spółki w zakresie działania systemów informatycznych oraz oprogramowania, na bieżąco lub w postaci zblokowanych szkoleń. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodami PKWiU: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego a w ograniczonym zakresie także jako: 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług IT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług IT, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Usługi informatyczne nie są bowiem usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust.1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi świadczone przez podmioty powiązane, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP) . Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z definicją słownikową SJP, „informatyka” jest to nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych, a także szeroko rozumiana działalność informacyjna.

Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki na Usługi nie są:

1.  kosztem usług doradczych – w myśl definicji SJP, „doradczy” to „służący radą, doradzający”. Natomiast „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie” . W związku z czym, usługi doradcze obejmują w szczególności usługi polegające na wyrażaniu opinii lub porad w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających na działaniu, wdrażaniu etc. – Wskazać należy, iż Usługi IT nie polegają na udzielaniu porad, lecz na faktycznym realizowaniu czynności w obszarach IT a także, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Podmioty Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu umiejętności, zasobów i doświadczenia Podmiotów Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. – W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” lub „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”. – W przedmiotowym rozumieniu, Usługi informatyczne nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. – W ramach świadczonych Usług, Podmioty Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Usługodawcy nie sprawują także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;
5.  kosztem przetwarzania danych – zgodnie ze SJP, „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W ramach Usług, Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które to nie stanowią przedmiotu Usług objętych zakresem niniejszego wniosku;
6.  kosztem ubezpieczeń – przedmiotem Usług nie jest ubezpieczenie Spółki;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje także w ramach Usług IT gwarancji lub poręczeń.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi informatyczne nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie stanowią usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli ani usług przetwarzania danych, ubezpieczenia, gwarancji lub poręczeń, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami MF w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Usługi informatyczne objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie zawierają właściwego zespołu cech odróżniających, który stanowiłby główny element danej usługi i który przeważałby nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem Usługi informatyczne nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym.

Na gruncie art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT ukształtowała się stała linia interpretacyjna, według której Usługi IT nie są zaliczane do katalogu usług niematerialnych objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wyrażone zostało w szeregu interpretacjach indywidualnych. Przykłady zostały wskazane poniżej.

1.  W zakresie usług zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej:

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2.2019.ŚS, gdzie wskazano, iż ,,\[u\]znać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT obejmujące Infrastrukturę IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 \[ustawy o CIT\]. Tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 \[ustawy o CIT\] nie będzie miało zastosowania do ww. Usług IT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, potwierdzono, że ,,\[u\]sługi zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych \[\`(...)\`\] polegające na: utrzymywaniu serwerów; zarządzaniu infrastrukturą informatyczną; utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzaniu aplikacjami; rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu; bieżącym wsparciu informatycznym; dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o \[CIT\]. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o \[CIT\]. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e \[ustawy o CIT\]”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, zgodnie z którym ,,\[w\] opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

1.  W zakresie usług projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji:

W ramach dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, organy podatkowe również nie uznawały tego rodzaju usług za objęte regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim negowały, jakoby wspomniane usługi nosiły cechy zarządzania i kontroli, tudzież przetwarzania danych.

Na uwagę zasługuje interpretacja indywidulana z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS. We wskazanej interpretacji, organ potwierdził, że w przypadku usług takich jak: „\[t\]worzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji \[\`(...)\`\]” polegających na „projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych \[\`(...)\`\] stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe Wnioskodawcy \[\`(...)\`\] zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych \[\`(...)\`\] istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” oraz „przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\]”.

Zdaniem Dyrektora KIS, usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji nie stanowią ani usług doradczych, ani przetwarzania danych, gdyż: „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, podmiot powiązany bezpośrednio projektuje, tworzy i wpływa na zmiany w aplikacjach, faktycznie je wdraża oraz testuje i utrzymuje kody źródłowe programów komputerowych. Usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

1.  W zakresie usług bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk) oraz w zakresie usług przekazywania instrukcji i szkoleń dotyczących funkcjonowania IT:

Tego typu usługi, zapewniające bieżącą obsługę systemów IT i wsparcie użytkowników, zostały uznane wprost za „usługi informatyczne” niemieszczące się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT, co potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS. Zdaniem organu „usługi Informatyczne lub ich poszczególne elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ Dyrektor KIS stwierdził, że: ,,\[n\]abywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (\`(...)\`) B. usługi administrowania systemami IT.(\`(...)\`)C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM.(\`(...)\`)D. administrowanie infrastrukturą IT.(\`(...)\`)E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki.(\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o \[CIT\], a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o \[CIT\]”.

Na niezaliczanie usług odnoszących się do szkoleń pracowników do katalogu usług niematerialnych objętych limitacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje stanowisko Dyrektora KIS wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.285.2019.2.HK: „\[\`(...)\`\] do \[\`(...)\`\] usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 \[ustawy o CIT\], ani przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\], bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tych przepisach”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2019.1.KK: ,,\[r\]easumując koszty usług szkoleniowych, w przypadku gdy płatności nie dotyczą prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 \[ustawy o CIT\] nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 \[ustawy o CIT\], w związku z czym nie podlegają pod ograniczenie określone w tym przepisie \[\`(...)\`\]”.

Na poparcie powyższego wywodu, Wnioskodawca pragnie przywołać jeszcze stanowiska organów podatkowych, które potwierdzają, że szeroko rozumiane Usługi IT nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP: ,,\[w\] świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji koszty Usług IT nabywanych przez Spółkę nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe”;

*   zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.440.2018.1.IZ: ,,\[m\]ając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT (w tym: Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT), nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15e \[ustawy o CIT\], w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”;

*   zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: ,,\[b\]rak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS: „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\] nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW: „\[brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\]”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niezaliczania Usług IT do świadczeń objętych zastosowaniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest tożsame także ze stanowiskiem judykatury w tym zakresie. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, w którym sąd uznał usługi informatyczne związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi, polegające na administrowaniu systemami infrastruktury IT, administrowaniu użytkownikami systemów IT, naprawie i konfiguracji sprzętu infrastruktury, za usługi, które nie podlegają restrykcjom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie doszukał się również w zakresie usług IT wyraźnych elementów usług doradczych. Stwierdził bowiem, że „nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem”.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych na wstępie Usług informatycznych, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych , z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie zastosowania wykładni literalnej powinno zostać przyjęte również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, iż na gruncie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, wykształciła się wykładnia, w związku z którą Usługi IT nie podlegają opodatkowaniu u źródła, bowiem nie mieszczą się w katalogu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ten sposób rozumowania prezentują stanowiska organów podatkowych wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS: ,,\[p\]onadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\] świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\], i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC: „\[\`(...)\`\] żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o \[CIT\] (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW: ,,\[p\]onadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\] świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\], i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

*   w zakresie tzw. usług „utrzymaniowych” interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-703/12/BG: ,,\[n\]atomiast wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 \[ustawy o CIT\] brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\], i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług informatycznych, Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również świadczeń o podobnych charakterze, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej. Spółka nabywa od podmiotów powiązanych szereg różnorodnych usług wsparcia, które obejmują w szczególności:

1.  Usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy; zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych. Usługi te można skatalogować jako czynności wdrożeniowo-dostosowawcze, integrację systemową i tzw. maintanace oraz dostosowanie użyteczności infrastruktury do aktualnych potrzeb biznesowych. Usługi te mają na celu zapewnienie i wdrożenie ujednoliconych systemów informatycznych w Grupie oraz zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do tychże systemów na poziomie całej Grupy. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych a w ograniczonym zakresie także jako: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
2.  Usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji; zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe; opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych. Usługi te mają w szczególności na celu wdrożenie oprogramowania m.in. poprzez instalację oprogramowania, testy sprawności oprogramowania, bieżącą aktualizację oprogramowania itp. Podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach Usług nie dochodzi do dostarczania Spółce żadnych licencji lub sublicencji w zakresie oprogramowania. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania a w ograniczonym zakresie także jako: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
3.  Usługi bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk), na które składają się przede wszystkim usługi o charakterze czysto technicznym, polegające na wsparciu dla pracowników Wnioskodawcy w technicznych zagadnieniach związanych z obsługą sprzętu i oprogramowania. Usługi te świadczone są na rzecz Wnioskodawcy w celu bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają za zadanie zapewnić Spółce dostęp do sytemów informatycznych, a także zapewnić bezawaryjne funkcjonowanie środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji oraz systemów informatycznych. Usługi te polegają także na zdalnym monitorowaniu i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodami PKWiU: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego a w ograniczonym zakresie także jako: 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane
4.  Przekazywanie instrukcji i przeprowadzanie szkoleń w zakresie funkcjonowania systemów IT, usługi te w szczególności obejmują udzielanie ustnych i pisemnych instrukcji pracownikom Spółki w zakresie działania systemów informatycznych oraz oprogramowania, na bieżąco lub w postaci zblokowanych szkoleń. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodami PKWiU: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego a w ograniczonym zakresie także jako: 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, do opisanych we wniosku Usług IT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.