Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-993/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Czy Wnioskodawca słusznie stosuje stawkę VAT zwolnioną wobec refakturowania opłat za wyżej opisane egzaminy kwalifikacyjne, stosując jednocześnie stawkę 23% VAT w przypadku wystawiania faktur za szkolenia polegające na przygotowaniu do egzaminów kwalifikacyjnych?
Słowa kluczowe: egzaminy; refakturowanie; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku właściwej dla usługi polegającej na przygotowaniu do egzaminu zawodowego – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku odsprzedaży usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług oraz zwolnienia od podatku odsprzedaży usług. W dniu 23 stycznia 2015 r. uzupełniono wniosek o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane wykonuje m.in. usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do egzaminów kwalifikacyjnych na operatorów i konserwatorów urządzeń objętych nadzorem Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), tj. dla wózków widłowych, suwnic, żurawi itp., wyszczególnionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz dla osób na stanowiskach dozoru i/lub eksploatacji urządzeń instalacji i sieci energetycznych (tzw. uprawnienia SEP). Usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do egzaminów kwalifikacyjnych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. i rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, tzw. uprawnienia SEP), ponieważ Wnioskodawca samodzielnie dobiera treść i program szkoleń, harmonogram zajęć, stosując m.in. liczbę godzin szkoleniowych dostosowaną do wielkości grupy i potrzeb zleceniodawców. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta z programów szkoleń zatwierdzonych przez UDT i SEP, ponieważ samodzielnie nie wydaje zaświadczeń kwalifikacyjnych (które to są wydawane przez UDT i SEP po złożeniu egzaminu przez uczestników szkoleń), a jedynie przygotowuje uczestników szkoleń do zdobycia ww. uprawnień. Za wykonywane usługi szkoleniowe (przygotowanie do egzaminów) Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie na podstawie faktury VAT obciążonej stawką 23%.

Jednocześnie refakturując opłaty egzaminacyjne związane z egzaminem kwalifikacyjnym przeprowadzanym przez UDT oraz przez SEP, Wnioskodawca stosuje stawkę zwolnioną z VAT, wychodząc z założenia, że są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. usługi wchodzące w skład kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tej ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 roku). Bez uzyskania ww. uprawnień UDT i SEP, co następuje dopiero w wyniku złożenia egzaminu kwalifikacyjnego przeprowadzonego przez uprawnione na podstawie ww. przepisów komisje egzaminacyjne, nie jest możliwa obsługa i konserwacja urządzeń podległych UDT oraz eksploatacja i dozór urządzeń, instalacji i sieci w przypadku SEP.

Należy dodać, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Prowadzone przez niego szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, albowiem sam udział w szkoleniu nie zmienia w żaden sposób sytuacji uczestników szkoleń, następuje to zaś w wyniku postępowań egzaminacyjnych. Szkolenia nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca słusznie stosuje stawkę VAT zwolnioną wobec refakturowania opłat za wyżej opisane egzaminy kwalifikacyjne, stosując jednocześnie stawkę 23% VAT w przypadku wystawiania faktur za szkolenia polegające na przygotowaniu do egzaminów kwalifikacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznie przyjmuje dla refakturowania opłat za egzaminy kwalifikacyjne stawkę VAT zwolnione. Stawka ta jest stosowana przez podmioty faktycznie świadczące usługi egzaminacyjne, działając zgodnie z wymienionymi we wniosku rozporządzeniami. Wnioskodawca po przeprowadzeniu szkolenia przygotowującego do egzaminu nie przeprowadza egzaminu samodzielnie, jednak po jego przeprowadzeniu otrzymuje od podmiotów uprawnionych do jego przeprowadzenia fakturę VAT ze stawką VAT zwolnioną za jego przeprowadzenie. Następnie Wnioskodawca dokonuje refakturowania na osoby, które przystąpiły do egzaminu stosując tę samą stawkę VAT, co na fakturze pierwotnej. Dla potrzeb VAT za podstawę refakturowania usług uznaje się obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r., art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wdrażający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz de facto na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia za świadczącego faktury dokumentujące wyświadczenie tej usługi bez uwzględnienia jednak marży. W myśl tej zasady przy refakturowaniu powinno stosować się identyczne ceny za wykonaną usługę (bez marży) oraz identyczną stawkę opodatkowania VAT, jak w fakturze pierwotnej, chyba że transakcja ta spowoduje konieczność ustalenia miejsca świadczenia usługi innego niż przy pierwotnej fakturze.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że dla usług szkoleniowych polegających na przygotowaniu do egzaminu kwalifikacyjnego należy stosować stawkę VAT 23% ze względu na to, że zarówno te usługi, jak i status Wnioskodawcy nie mieszczą się w katalogu zwolnień od podatku VAT wymienionym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku odsprzedaży usługi;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku właściwej dla usługi polegającej na przygotowaniu do egzaminu zawodowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 133 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wykonuje m.in. usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do egzaminów kwalifikacyjnych na operatorów i konserwatorów urządzeń objętych nadzorem Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), tj. dla wózków widłowych, suwnic, żurawi itp. Usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do egzaminów kwalifikacyjnych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponieważ Wnioskodawca samodzielnie dobiera treść i program szkoleń, harmonogram zajęć, stosując m.in. liczbę godzin szkoleniowych dostosowaną do wielkości grupy i potrzeb zleceniodawców. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta z programów szkoleń zatwierdzonych przez UDT i SEP, ponieważ samodzielnie nie wydaje zaświadczeń kwalifikacyjnych (które to są wydawane przez UDT i SEP po złożeniu egzaminu przez uczestników szkoleń), a jedynie przygotowuje uczestników szkoleń do zdobycia ww. uprawnień. Za wykonywane usługi szkoleniowe (przygotowanie do egzaminów) Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie na podstawie faktury VAT obciążonej stawką 23%.

Jednocześnie refakturując opłaty egzaminacyjne związane z egzaminem kwalifikacyjnym przeprowadzanym przez UDT oraz przez SEP, Wnioskodawca stosuje stawkę zwolnioną z VAT, wychodząc z założenia, że są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi wchodzące w skład kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tej ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Bez uzyskania ww. uprawnień UDT i SEP, co następuje dopiero w wyniku złożenia egzaminu kwalifikacyjnego przeprowadzonego przez uprawnione na podstawie ww. przepisów komisje egzaminacyjne, nie jest możliwa obsługa i konserwacja urządzeń podległych UDT oraz eksploatacja i dozór urządzeń, instalacji i sieci w przypadku SEP.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Prowadzone szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, albowiem sam udział w szkoleniu nie zmienia w żaden sposób sytuacji uczestników szkoleń – następuje to dopiero w wyniku postępowań egzaminacyjnych. Szkolenia nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku odsprzedaży usługi oraz stawki podatku właściwej dla usługi polegającej na przygotowaniu do egzaminu kwalifikacyjnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której „Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że powołane wyżej regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz rozporządzenia stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Nieprzypadkowo cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie chociażby już w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe (kursy) jest osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, z wniosku nie wynika także aby był uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.

W świetle powyższego, konieczne jest dla stwierdzenia prawa do zwolnienia usług edukacyjnych przeanalizowanie warunków zwolnienia wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zaznaczyć należy, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów zarówno krajowych jak i unijnych stwierdzić należy, że kursy wykonywane przez Wnioskodawcę (opisane we wniosku) nie są – jak wskazał Zainteresowany – usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – czyli nie jest spełniony pierwszy z warunków pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – ponadto nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Wnioskodawca podkreślił bowiem, że kursy nie są prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie posiada akredytacji na ich prowadzenie w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z opisu sprawy nie wynika aby świadczone usługi były finansowane w jakiejkolwiek części ze środków publicznych.

Należy wskazać, że w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych nie zostały wymienione usługi edukacji jako objęte 8% stawką podatku. W związku z tym, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ma zastosowanie 23% stawka podatku, o czym stanowi art. 41 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do egzaminów kwalifikacyjnych na operatorów i konserwatorów urządzeń objętych nadzorem Urzędu Dozoru Technicznego (UDT) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie jest spełniony żaden z warunków wynikających z tego przepisu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku właściwej dla usługi polegającej na przygotowaniu do egzaminu zawodowego należało uznać za prawidłowe.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby jednak ta usługa, w przypadku opisanym we wniosku, mogła skorzystać ze zwolnienia dla usługi zakupywanej, podatnik musi spełniać warunki zwolnień, które spełnia pierwotny usługodawca, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty egzaminacyjne związane z egzaminem kwalifikacyjnym przeprowadzanym przez UDT oraz przez SEP działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej – zgodnie z art. 8 ust. 2a jest traktowany jak podmiot sam świadczący takie usługi. Tym samym, skoro jak dowiedziono w części dotyczącej stawki podatku właściwej dla wykonywanej usługi polegającej na przygotowaniu do egzaminu zawodowego, Zainteresowany nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, to również nie nabędzie takiego prawa w zakresie odsprzedaży usługi przeprowadzenia egzaminu kwalifikacyjnego. Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku odsprzedaży usługi polegającej na przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.