Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-133/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dług; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013r. (data wpływu 18 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013r. został złożony, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwany „Spółką"), nabył w dniu 10 listopada 2011r. nieruchomość znajdującą się w P. (umowa sprzedaży akt notarialny rep. A nr x). Cena nieruchomości miała być zapłacona w dwóch transzach - pierwsza do dnia 9 stycznia 2012r.; druga do dnia 9 listopada 2012r. Z tytułu odroczenia terminu płatności Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz sprzedającego odsetek, których wysokość została ustalona w powyższym akcie notarialnym.

Pierwsza transza ceny oraz część drugiej transzy została uregulowana przez Spółkę w roku 2012. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zapłaciła sprzedającemu znacznej części drugiej transzy ceny. W dniu 11 stycznia 2013r. po wcześniejszych negocjacjach została zawarta w formie aktu notarialnego (rep. A numer /2013) umowa zmiany umowy sprzedaży, mocą której strony ustaliły, że pozostała część ceny nieruchomości zostanie zapłacona przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2013r.

Dostawa nieruchomości na rzecz Spółki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem w dniu 11 stycznia 2013r. umowy zmiany umowy sprzedaży nieruchomości, na mocy której druga transza ceny nieruchomości będzie zapłacona przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka ma obowiązek skorygować odliczony podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada 150. dzień od pierwotnie ustalonego terminu płatności ustalonego w umowie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że termin wymagalności drugiej transzy ceny nieruchomości został przez strony przesunięty, Spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu pierwotnego terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Termin 150 dni, którego upływ spowoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, należy liczyć od terminu wymagalności drugiej transzy, ustalonego w umowie zmiany umowy sprzedaży zawartej dnia 11 stycznia 2013r. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013r. - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 2 tego artykułu stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Powyższy przepis nakłada na dłużnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego, jeżeli od ustalonego z wierzycielem terminu wymagalności roszczenia, które faktura dokumentuje, upłynęło 150 dni. Jednocześnie, jeżeli dług zostanie wygaszony najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, obowiązek korekty nie powstaje. Przepis ten uzależnia obowiązek korekty podatku odliczonego w istocie od zdarzenia, które zależy od woli stron - umówionego terminu płatności faktury, z której wynika podatek naliczony.

Jak wynika z art. 353 (1) Kodeksu Cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten ustanawia zatem swobodę stron w zakresie kształtowania elementów treści czynności prawnej, w tym dotyczących wymagalności świadczenia. W wyroku SN z dnia 17 grudnia 2003r. (IV CK 294/02) wskazano, że „przepis art. 353(1) k.c. potwierdza zasadę wolności umów. Strony zawierające umowę mogą określić zasady i terminy płatności świadczenia pieniężnego, ustalając np., że wymagalność świadczenia nastąpi po wystawieniu i doręczeniu faktury". Strony mają zatem dowolność w zakresie kształtowania treści stosunku prawnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2005r. sygn. IV CK 94/05 "W ugodzie strony mogą określić miejsce spełnienia świadczenia (art. 353 (1) i 454 § l k.c.)”.

Skoro przepis prawa podatkowego wiąże skutki prawne ze zdarzeniem cywilnoprawnym (ustalenie terminu wymagalności roszczenia), to w razie zamiany terminu zapłaty drugiej transzy ceny nieruchomości termin 150 dni, którego upływ skutkuje obowiązkiem korekty odliczonego podatku, należy w przedmiotowej sprawie liczyć nie od pierwotnie ustalonego terminu płatności, ale od terminu określonego w umowie zmiany umowy sprzedaży z dnia 11 stycznia 2013r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Z powyższego wynika, iż do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 12 listopada 2012r. redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tj. przed dniem 1 stycznia 2013r.), których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 10 listopada 2011r. nieruchomość. Cena nieruchomości miała być zapłacona w dwóch transzach - pierwsza do dnia 9 stycznia 2012r.; druga do dnia 9 listopada 2012r. Pierwsza transza ceny oraz część drugiej transzy została uregulowana przez Spółkę w roku 2012. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zapłaciła sprzedającemu znacznej części drugiej transzy ceny. W dniu 11 stycznia 2013r. po wcześniejszych negocjacjach została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zmiany umowy sprzedaży, mocą której strony ustaliły, że pozostała część ceny nieruchomości zostanie zapłacona przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2013r.

Dostawa nieruchomości na rzecz Spółki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od sprzedającego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z zawarciem w dniu 11 stycznia 2013r. umowy zmiany umowy sprzedaży nieruchomości, na mocy której druga transza ceny nieruchomości będzie zapłacona przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka ma obowiązek skorygować odliczony podatek naliczony, dotyczący niezapłaconej należności, w rozliczeniu za okres, w którym przypada 150. dzień od, pierwotnie ustalonego w umowie sprzedaży, terminu płatności.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy przede wszystkim wskazać, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., gdyż jak wynika to z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, nieściągalność wierzytelności, której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2013r.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przez umowę sprzedaży, w myśl art. 535 k.c., sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zazwyczaj elementem takiej umowy są kwestie związane z terminem uregulowania wzajemnych należności wynikających z takiej umowy, tj. terminem zapłaty. Termin zapłaty winien być bowiem obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Należy też wskazać, iż niewątpliwie za umowę cywilnoprawną należy uznać umowę zmiany umowy sprzedaży, modyfikującą warunki tej ostatniej (zwłaszcza jeżeli, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, zostaje ona zawarta w formie aktu notarialnego).

W związku z powyższym, jeżeli w umowie cywilnoprawnej zostanie wskazany termin płatności, a następnie strony umowy zawrą umowę zmieniającą tę umowę, w której ustalą nowy termin płatności to w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu nowego terminu płatności. nabywca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie zmieniającej.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak również wskazany we wniosku zaistniały stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w umowie zmieniającej umowę sprzedaży nieruchomości zawarta została zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten nowy termin będzie właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. W takich zatem okolicznościach Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku dotyczącej nieuregulowanej części należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego pierwotnie w umowie sprzedaży, jak też na fakturze (o ile tam również został wskazany). Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. umowie zmieniającej umowę sprzedaży, przy jednoczesnym założeniu, że porozumienie to będzie faktycznie obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż z uwagi na to, że termin wymagalności drugiej transzy ceny nieruchomości został przez strony przesunięty, Spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu pierwotnego terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w ramach zadanego pytania. Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie Wnioskodawcy, iż z tytułu odroczenia terminu płatności Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz sprzedającego odsetek, których wysokość została ustalona w powyższym akcie notarialnym, zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.