Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-157/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-22
Teza: należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dyrektywy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 650.000.000 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt milionów złotych) do kwoty 670.324.950 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt milionów trzysta dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych), w drodze emisji 2.032.495 (słownie: dwa miliony trzydzieści dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć) zwykłych (nieuprzywilejowanych) akcji imiennych, o wartości nominalnej po 10 zł (słownie: dziesięć złotych) każda. Cena emisyjna akcji wyniosła 10 zł (słownie: dziesięć złotych) za każdą akcję.

Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki wyemitowane akcje zostały zaoferowane do objęcia w drodze subskrypcji zamkniętej jedynemu akcjonariuszowi Spółki: P. S.A. (dalej: „P. S.A.”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 14.100.000 (słownie: czternaście milionów sto tysięcy) nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce E. S.A. Uchwałą numer 2 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało odpowiedniej zmiany statutu Spółki, uwzględniającej dokonane podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z uchwałą numer 1. Powyższe czynności zostały zaprotokołowane przez notariusza. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, notariusz jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”).

W dniu 30 października 2013 r. P. S.A. dokonała skutecznego zapisu na wszystkie wyemitowane akcje Spółki wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci 14.100.000 (słownie: czternaście milionów sto tysięcy) nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce E. S.A. W dniu 20 listopada 2013 r. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w kwocie wynikającej z powyższych uchwał, a tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, przewidującego zwrot podatku PCC w przypadku niezarejestrowania podwyższenia kapitału spółki lub zarejestrowania go w wysokości niższej niż określona w uchwale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce E. S.A. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce E. S.A. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się, między innymi, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Z kolei podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Jednocześnie przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC).

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że znajdują one zastosowanie do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę. Z tego względu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego sprzeciwia się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych został więc pobrany przez notariusza niezgodnie z prawem, a Spółka uprawniona jest do żądania stwierdzenia jego nadpłaty.

1.  Przepisy unijne

2.1. Wprowadzenie

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., dalej: „dyrektywa 69/335/EWG”) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Polska stała się adresatem tej dyrektywy z dniem 1 maja 2004 r.

Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stanowił, że „Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą”. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG).

Nie ma również wątpliwości, że pomimo iż data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest datą późniejszą, niż data do której referują przepisy dyrektywy 69/335/EWG, to przedmiotowe postanowienia znajdują zastosowanie również do Polski. Potwierdzenie takiej konkluzji wynika bezpośrednio z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco), 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska) i 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 (Optimus -Telecomunicaęoes). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco) Trybunał wskazał, że: „data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.”

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „dyrektywa 2008/7/WE”). Dyrektywa 2008/7/WE weszła w życie w dniu 12 marca 2008 r. (z wyjątkiem art. 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mających zastosowanie do dnia 1 stycznia 2009 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że Państwo Członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli więc państwo członkowskie nie naliczało w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych nie może go naliczać od dnia 1 stycznia 2009 r. (implementacja art. 5 i 7 dyrektywy 2008/7/WE do krajowych porządków prawnych Państw Członkowskich miała nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE).

2.2. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do respektowania prawa unijnego. Dorobek prawny Unii Europejskiej (acquis communautaire) to również prawo niepisane, w tym orzecznictwo TSUE. Organy Państw Członkowskich (sądy i organy administracji państwowej, w tym podatkowej) zobowiązane są w myśl zasady lojalności, do stosowania wykładni prawa pisanego, jakiej źródłem są orzeczenia TSUE. Trybunał wypracował szereg zasad wchodzących w zakres dorobku prawnego Unii. Jedną z nich jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego.

Powyższa zasada została sformułowana w orzeczeniu z 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 (van Gend & Loos) oraz w orzeczeniu z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 (Flaminio Costa v E.N.E.L.). Oznacza ona, że w przypadku gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego, wówczas sąd lub organ administracji Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał. Zasada ta powtórzona została w wyroku z 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 (Simmenthal). Z wyroku tego wynika nadto, że sprzeczny z przepisami unijnymi przepis prawa wewnętrznego Państwa Członkowskiego stosowany przez organy danego Państwa nie traci mocy obowiązującej, lecz jedynie nie może być stosowany w danej sprawie.

Tym samym należy wskazać, że obowiązek „prowspólnotowej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSUE za jeden z istotnych obowiązków Państw Członkowskich. Stad też wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym sądy i organy podatkowe, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów i organów podatkowych oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektyw, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w krajowym porządku prawnym.

2.3. Zasada stand - still

Jak wskazano wyżej, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie były zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W orzecznictwie Trybunału sformułowano pogląd, zgodnie z którym powyższy przepis stanowi wyraz zasady stand-still, zgodnie z którą Państwo Członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, ma możliwość poruszania się jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.

W wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 (Ascendi) Trybunał wskazał, iż zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakazuje w sposób wyraźny i bezwarunkowy zwolnić z opodatkowania operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a ponadto, powyższa zasada zakazuje Państwom Członkowskim ponownego wprowadzania opodatkowania operacji, które zostały przez nie zwolnione z opodatkowania po 1 lipca 1984 r. Jak zaznaczył bowiem Trybunał, wolą ustawodawcy wspólnotowego było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez Państwa Członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak Państwo Członkowskie raz zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still Trybunał zwrócił już uwagę wcześniej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska). W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że Państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W późniejszym wyroku w sprawie C- 377/13 (Ascendi) TSUE doprecyzował jedynie, że obowiązek stand-still dotyczy wszystkich transakcji wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w tym także podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG).

1.  Przepisy krajowe

Zgodnie z ustawą o PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., art. 2 pkt 4 ustawy o PCC przewidywał wyłączenie od opodatkowania podatkiem PCC transakcji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego).

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego w tym samym okresie, wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT. Tym samym istniało wyłączenie z opodatkowania PCC dla zmiany umowy spółki jeżeli w związku ze zmianą wnoszony był wkład niepieniężny, w tym w formie akcji w spółce akcyjnej.

Mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), polski ustawodawca wprowadził ograniczenie dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem PCC transakcji dla których przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ograniczenie to polegało na wyeliminowaniu z zakresu powyższego wyłączenia opodatkowania PCC umów spółek i ich zmian od dnia 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji, zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu akcji w spółce akcyjnej została ponownie opodatkowana podatkiem PCC.

1.  Nienależne pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych

4.1. Niezgodność krajowych regulacji z przepisami wspólnotowymi

W dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, związanego z wkładem niepieniężnym w postaci akcji, w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa 2008/7/WE (dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r.). Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE Państwa Członkowskie są zobowiązane nie nakładać na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że Państwo Członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), może go w dalszym ciągu naliczać.

W ocenie Spółki Polska nie naliczała w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku kapitałowego od wkładów niepieniężnych w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Tym samym wyjątek od obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów kapitałowych, przewidziany w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, nie ma zastosowania do tego rodzaju wkładów. W konsekwencji od 1 stycznia 2009 r. Polska nie jest uprawniona do naliczania podatku kapitałowego od wkładów niepieniężnych w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Jak wskazano bowiem wyżej, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały transakcje zwolnione z opodatkowania VAT, a takimi transakcjami w tym okresie były wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego.

Co więcej, Polska zobowiązana była do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powyższych wkładów także przed 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.). Jak wskazano bowiem wyżej, przepis ten nie tylko nakazywał zwolnić z opodatkowania operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ale także zakazywał ponownego wprowadzania opodatkowania operacji, które zostały przez Państwa Członkowskie zwolnione z opodatkowania po 1 lipca 1984 r. Tymczasem Polska wyłączyła z opodatkowania wkłady niepieniężne w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych z dniem 1 maja 2004 r. i wprowadziła ich ponowne opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2007 r. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały bowiem transakcje zwolnione z opodatkowania VAT, a takimi transakcjami w tym okresie były wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego.

Tym samym, Polska dopuściła się naruszenia zasady stand-still przy implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG i nie mogłaby utrzymać opodatkowania powyższych wkładów w okresie obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE, nawet gdyby uznać, że na dzień 1 stycznia 2006 r. faktycznie naliczała od nich podatek kapitałowy. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, odnosząc się do naliczania w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku kapitałowego nawiązuje bowiem do podatku naliczanego zgodnie z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą 69/335/EWG obowiązującą w tym okresie. Zatem podatek naliczany niezgodnie z prawem wspólnotowym nie jest podatkiem o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

4.2. Bezpośrednie zastosowanie przepisów wspólnotowych

Jak wynika z przedstawionej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego, wówczas sąd lub organ administracji Państwa Członkowskiego są obowiązane rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał.

W ocenie Wnioskodawcy, działania legislacyjne, wprowadzające ponowne opodatkowanie podatkiem PCC zmian umowy spółki związanych z wniesieniem aportu w postaci akcji, po uprzednim wyłączeniu z opodatkowania tego rodzaju transakcji w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku, stanowiły naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Tym samym, biorąc pod uwagę, iż regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zaistniały podstawy do bezpośredniego zastosowania dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC.

4.3. Orzecznictwo NSA

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowanym w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 roku (II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12). Zgodnie z tezą wyroku NSA z 3 czerwca 2014 roku (II FSK 1667/12):

„ Art. 7 ust. 2 dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).”

Podobne tezy można wywnioskować z uzasadnienia drugiego wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1470/12), który dotyczył stanu faktycznego, w którym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej miało miejsce w 2010 re., a więc w okresie obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu wyroku Sad stwierdza m.in., że:

„(\`(...)\`) Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.”

Tożsame stanowisko zostało także zajęte w innych orzeczeniach zapadłych po cytowanych wyrokach NSA. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 16 września 2014 roku (II FSK 2240/12), dotyczący aportu w spółce akcyjnej, wyrok NSA z 18 września 2014 roku (II FSK 760/13), czy wyrok NSA z 23 października 2014 roku (II FSK 2643/12), dotyczący aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, a w szczególności uwzględniając jednolite stanowisko prezentowane przez NSA, zmiana statutu Spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci akcji, dokonana 30 października 2013 r., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki było bowiem niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/WE, znajdującymi bezpośrednie zastosowanie.

W konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany niezgodnie z prawem, a Spółka może domagać się jego zwrotu na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 73 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zapis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym, w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r.

Podstawowe znaczenia dla niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Zatem, realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podnieść należy, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%.

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. W związku z tym, odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Na postawie zawartego w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienia, Rada Ministrów mogła doprecyzować przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie i tak w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazano na dwie sytuacje, a mianowicie: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

W rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych, czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych, czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia Rady Ministrów posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (np. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Nie można zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji, nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Stanowisko tut. Organu potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23), ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. W związku z tym, Polska, po dniu 1 maja 2004 r., nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy także Dyrektywy Nr 2008/7/WE. W wyniku dwóch nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) oraz ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE na grunt krajowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle przepisów jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 1 maja 2004 r., polskie prawo, które obowiązywało w dniu 30 października 2013 r. oraz obowiązuje w dniu wydania niniejszej interpretacji, należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. Przepisy obowiązujące w Polsce uwzględniają bowiem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Nowej Dyrektywy, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Reasumując należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.