Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-817/13-2/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Obowiązki płatnika ciążące na Spółce związane z uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; lekarze; nocleg; umowa-umowa o dzieło; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążącychna Spółce związanych z uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, należąca do spółek z grupy (Grupa), prowadzi działalność w zakresie reklamy produktów leczniczych. W związku z tą działalnością Spółka jest zainteresowana rozpowszechnianiem wśród osób uprawnionych do wystawiania recept („Lekarze”) wiedzy medycznej i informacji na temat sposobów leczenia zużyciem swych produktów, jak również ułatwianiem tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji.

W związku z tym, w ramach swojej działalności w roku podatkowym 2013 Spółka prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości współpracę ze środowiskiem lekarskim, polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/ /zjazdach/kongresach naukowych), odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie (m.in.) odpowiedniej umowy o dzieło zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem („Umowa”).

Na podstawie Umowy, Lekarz zobowiązuje się do przygotowania określonego dzieła („Dzieło”), np. sprawozdania z przebiegu Wydarzenia, szkolenia, wykładu, referatu itp., dotyczącego tematyki poruszanej podczas Wydarzenia. W tym celu, Lekarz ma obowiązek uczestniczyć we wszystkich wykładach, dyskusjach i warsztatach organizowanych w trakcie Wydarzenia.

Z tytułu wykonania powyższych świadczeń przez Lekarzy, Spółka zobowiązuje się do:

*   wypłaty danemu Lekarzowi wynagrodzenia w określonej w Umowie wysokości;
*   udostępnienia określonych dokumentów/literatury fachowej Lekarzowi, niezbędnych do wykonania Dzieła.

Jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi prawidłowego wykonania umowy (tzn. wykonania umówionych czynności) Spółka jest zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza następujące rodzaje/kategorie Kosztów:

*   koszty przejazdów międzymiastowych, tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z określonej miejscowości, np. z miejscowości, w której zamieszkuje Lekarz, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);
*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Lekarza w związku z Wydarzeniem;
*   koszty dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, tzn. koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   opłatę rejestracyjną za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłatę wymaganą przez organizatora Wydarzenia, płatną w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu);
*   koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza.

Koszty pokrywane są przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet), potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  W związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzem Umowami - Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PDOF), ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie Umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę – przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.
2.  W konsekwencji, Spółka ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:
    1.  wynagrodzenie pieniężne;
    2.  opłatę rejestracyjną;
    3.  koszty wyżywienia Lekarza — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
    4.  koszty dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (zagranicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
    5.  koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;
    6.  ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzem Umowami Spółka, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę – przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji - uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów - Spółka ma obowiązek obliczyć, pobrać i przekazać PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:

(i) wynagrodzenie pieniężne;

(ii) opłatę rejestracyjną;

(iii) koszty wyżywienia lekarza - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iv) koszty dojazdów lokalnych lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(v) koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;

(vi) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. l0 ust. 1 pkt 2 uPDoF).

W art. 13 uPDOF zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uPDOF. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) uPDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, pokrycie przez Spółkę określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, na podstawie Umowy pomiędzy Spółką a Lekarzem powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy ze Spółką, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku współpracy z Lekarzem w oparciu o Umowę, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu, należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) PDOF - ze względu na to, że:

*   przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Lekarza) od Spółki będącej osobą prawną;
*   podstawą uzyskania przychodu przez Lekarza jest Umowa;
*   Umowa jest zawierana przez Spółkę z Lekarzem nieprowadzącym działalności gospodarczej/poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (tzn. do sytuacji, w której firma farmaceutyczna na podstawie umowy o dzieło pokrywa określone koszty związane z udziałem Lekarza w Wydarzeniu), np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK).

1.  Zwolnienie przychodu Lekarza z PDOF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem).

2.1. Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu PDOF nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 uPDOF. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 uPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF; wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z PDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej – zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego i do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (Nr IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia, jest szerszy ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami o dzieło;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (Nr IPPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (Nr PPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą, co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (Nr IPPB2/415-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego i do zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy w Wydarzeniach dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF.

2.3. Pokrycie „z góry” należności za czas podróży oraz ewentualny zwrot Kosztów - uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu);

jak i

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (Nr IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost że, (…) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę (tzn. podmiot finansujący podróż przyp. Spółka) czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio z góry przez inny podmiot, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz Nr IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz Nr IPPB2/415-1090/12-6/MG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-721/12-2/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., (Nr IPPB2/415-692/12-3/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (Nr IPPB2/415-582/12-4/MS1);
*   zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (Nr DD3/033/163/CRS/10/PK1100),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (Nr IBPBII/1/415-924/11/BJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (Nr IBPBII/1/415-747/11/ BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (Nr PPB1/415-1012/08-9/AŻ).

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której Spółka na podstawie Umowy pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu bezpośrednio „z góry”, jak i w przypadku, gdy Spółka dokonuje zwrotu Kosztów, które zostały uprzednio poniesione przez Lekarza z jego własnych środków.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 uPDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa podejścia, co do rozumienia tego przepisu.

2.4.1.

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r. (Nr IPTPB1/415-237/13-4/MAP), w której stwierdzono m.in.: „jeżeli koszty noclegu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kandydata na pracownika (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot kosztów podróży - przyp. Spółka) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. Spółka), to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego. Warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy zostaną spełnione, jeśli koszty noclegu osoby, która pozytywnie przeszła proces rekrutacyjny będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez Niego przychodu i kandydat na pracownika otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK), gdzie zostało zawarte m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego: „(…) zakres tego zwolnienia (tzn. zwolnienia z PDO na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF – przyp. Spółka) nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy) \[tzn. uPDOF - przyp. Spółka\]”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-108/12-5/MK oraz Nr IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz Nr IPPB2/415-1090/12-6/MG)
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (Nr IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono \[tzn. zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF - przyp. Spółka\] (\`(...)\`) pod warunkiem, ze wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (Nr IPPBII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko: „Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy (tzn. uPDDF - przyp. Spółka), aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka) w celu osiągnięcia przychodów”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (Nr IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy \[tzn. uPDOF przyp. Spółka\], tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółka\], oraz został poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka).
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (Nr IBPBII/1/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu \[tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF – przyp. Spółka\] jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika \[tzn. osoby fizycznej na rzecz której dokonano zwrotu kosztów – przyp. Spółka\] do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu.”

Organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(…) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy (tzn. uPDOF- przyp. Spółka) przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata)\[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot – przyp. Spółka\], oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka\]. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, ze należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (Nr ILPB2/415-1133/10-2/ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (Nr ITPB2/415-167/08/MK)
*   interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (Nr ILPBI/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego i do zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF będą spełnione zarówno w przypadku finansowania przez Spółkę kosztów na podstawie Umowy. W szczególności:

*   Koszty nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza;

oraz

*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

2.4.2.

Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.

Przykładowo, taki pogląd można wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że „(…) zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie.”

Przenosząc powyższe podejście na grunt przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunki zastosowania zwolnienia z PDOF w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Lekarza w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione.

W szczególności:

*   Koszty nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza; oraz
*   Koszty są każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ celem ich poniesienia jest umożliwienie Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, wykonania umówionych czynności, a w konsekwencji otrzymanie przez Lekarza oznaczonego w Umowie wynagrodzenia pieniężnego.

Tym samym - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji, przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF zostałaby zastosowana - w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione.

1.  Zakres zastosowania zwolnienia z PDOF dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów

3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, są od dnia 1 marca 2013 r. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 – „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące się zarówno do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza granicami kraju.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką, przepisy Rozporządzeń - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - dla celów zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu:

*   jest mowa o pracowniku - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem;
*   jest mowa o pracodawcy - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów,
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
*   noclegów,
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu stanowiący przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlega co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od rodzaju/kategorii należności związanej z podróżą.

3.2. Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów międzymiastowych Lekarza - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że limit zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów międzymiastowych (np. koleją, samolotem) osoby niebędącej pracownikiem w ramach odbywanej przez nią podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych do tej pory przez organy podatkowe w analogicznych sprawach innych podatników (odnoszących się do współpracy pomiędzy firmą farmaceutyczną a lekarzami na podstawie umów zlecenia/ umowy o dzieło oraz umów sponsoringu). I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in.: „Pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza z określonego miejsca np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi;”
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK).

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę koszty (w zakresie, w jakim dotyczą/będą dotyczyć przejazdów międzymiastowych) będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów przejazdów międzymiastowych w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniach odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit o którym mowa powyżej.

Analogicznie, na gruncie Rozporządzenia, w przypadku podróży zagranicznej (§ 16 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu osoby niebędącej pracownikiem w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów wymagana jest odpowiednia zgoda ze strony podmiotu finansującego te koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu dotychczasowych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych analogicznych do omawianych w niniejszym wniosku– tzn. „do sytuacji, w których firma farmaceutyczna - na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z lekarzem - pokrywa lekarzowi koszty zakwaterowania/noclegu związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu. I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m in., że „(…) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu \[tzn. w Rozporządzeniu – przyp. Spółki\] uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego wdanym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz Nr IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz Nr IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   prawidłowość analogicznego stanowiska przedstawionego przez podatnika została potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (Nr IPPB2/415-389/13-2/MK oraz Nr IPPB2/415-389/13-2/MK, a także Nr IPPB2/415-390/13-2/MK oraz Nr IPPB2/415-390/13-3/MK).

Jak należy wskazać powyższe stanowisko organów podatkowych wynika z już wcześniej wykształconego w tym zakresie poglądu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (Nr PPPB2/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również: „(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki stosować się tak samo również do sytuacji podróży osoby niebędącej pracownikiem. Ponadto, w ocenie Spółki, takie stanowisko organu podatkowego (wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia) będzie zachowywać aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu i zdecydowaniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach noclegu w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów zakwaterowania/noclegu w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF

Jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. dieta. W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 30 złotych za dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży zagranicznej odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 ust. 1-2 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Dopuszcza się jednak, aby w czasie podróży zagranicznej zapewniono pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia) dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości (i domyślnie jest przeznaczona na inne drobne wydatki).

W kontekście zwolnienia od PDOF diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje ta część otrzymanego świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku oznacza to efektywnie, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia z PDOF o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 zł za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych, zwolniona z PDOF będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia).

Natomiast nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, Lekarza w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Lekarza brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK), organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy \[tzn. uPDOF - przyp. Spółka\] korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej \[tzn. w Rozporządzeniu – przyp. Spółki\]. Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza (\`(...)\`).”;
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz Nr IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz Nr IPPB2/415-1090/12-6/MG).

3.5. Zwrot (pokrycie) kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości w której odbywa się Wydarzenie - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Powyższe nie dotyczy m.in. sytuacji, w której na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej dojazdów (§ 9 ust. 3 Rozporządzenia).

Jednocześnie, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 Rozporządzenia). Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (§ 17 ust. 3 Rozporządzenia). Powyższe ryczałty nie przysługują, jeżeli pracownik m.in. ma zapewnione bezpłatne dojazdy (§ 17 ust. 4 Rozporządzenia).

Zdaniem Spółki, przenosząc powyższe zasady na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku, można twierdzić, że:

*   w przypadku dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości w której odbywa się Wydarzenie na terenie kraju - zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do całej wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Lekarza, jeżeli nastąpi pokrycie takich kosztów w ich pełnej wysokości;
*   w przypadku dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie za granicą, omawiane zwolnienie z PDOF ma zastosowanie do wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Lekarza (tzn. dojazdów z/do dworca lub portu, dojazdów środkami komunikacji miejscowej) w ramach limitów, o których mowa w § 17 ust. 1-3 Rozporządzenia.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m. in. „Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia \[tzn. Rozporządzenia – przyp. Spółki\], nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza (…)„
*   takie samo stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz Nr IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz Nr IPPB2/415-1090/12-6/MG).

3.6. Zwrot (pokrycie) innych kosztów (opłaty rejestracyjne, ubezpieczenie Lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu) - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Na gruncie Rozporządzenia (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia), w przypadku podróży krajowej i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot w udokumentowanej wysokości innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te obejmują (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia) opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży.

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF określenia „należności za czas podróży” - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z PDOF kosztów związanych z „podróżą” w ścisłym rozumieniu tego słowa - takie jak np. opłaty za bagaż, wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem) itp. Natomiast inne należności - związane z celem podróży i ponoszone w funkcjonalnym związku/w następstwie podróży, które jednak nie są konieczne w celu odbycia samej podróży - nie korzystają z omawianego zwolnienia z PDOF.

Tym samym, zdaniem Spółki ewentualne inne koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją celu podróży przez Lekarza (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu), jednak niezwiązane bezpośrednio z samą podróżą Lekarza, nie powinny podlegać zwolnieniu z PDOF. Zatem, do wydatków niepodlegających zwolnieniu z PDOF, zdaniem Spółki, należy zaliczyć opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o analogiczny stan faktyczny . W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) opłata rejestracyjna, ubezpieczenie lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu \[tzn. Rozporządzeniu - przyp. Spółki\] innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się). Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem umowy (\`(...)\`) kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia lekarza oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować po stronie lekarza powstaniem przychodu (\`(...)\`), który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy \[tzn. uPDOF - przyp. Spółka\]”;
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., (Nr IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-692/12-3/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(…) do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Natomiast opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz lekarzy biorących udział w konferencji skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia”.

„Nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy (\`(...)\`) zawartej z Wnioskodawcą, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (…)”.

3.7. Podsumowanie

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów przejazdów międzymiastowych,
*   kosztów zakwaterowania/noclegu,
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju),

będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia, obejmującego w efekcie całość tych rodzajów/kategorii Kosztów.

Natomiast przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów wyżywienia;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą);

będzie objęty zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt) uPDOF do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzeń (określonego kwotowo w Rozporządzeniach).

Wreszcie, przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   opłat rejestracyjnych;
*   kosztów ubezpieczenia Lekarza;
*   ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu; nie będzie objęty zwolnieniem z PDOF.

1.  Obowiązki Spółki w zakresie PIT-11

Zgodnie z art. 41 ust. 1 uPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 uPDOF, zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 uPDOF).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514, z późn. zm.) przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik Nr 9 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku umowy o dzieło z Lekarzem:

*   na Spółce spoczywał będzie obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego;
*   jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Lekarza (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   dla celów obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz sporządzania informacji PIT-11, Spółka powinna uwzględnić te Koszty ponoszone przez Spółkę, które nie podlegają zwolnieniu z PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF – tzn. (i) opłatę rejestracyjną, (ii) koszty wyżywienia Lekarza przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iii) koszty dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iv) koszty ubezpieczenia Lekarza oraz (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;
*   Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na PDOF (oraz przy sporządzaniu informacji PIT-11) Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z PDOF (w szczególności do kosztów przejazdów międzymiastowych, kosztów zakwaterowania/noclegu oraz kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju) - z uwagi na fakt, że Limit Zwolnienia w odniesieniu do tych rodzajów Kosztów obejmuje efektywnie ich całość).

W tym zakresie należy wskazać na następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., (Nr IPPB2/415-111/13-2/MK), w której znalazło się m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego: „W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami zlecenia ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej Informacji (PIT-11) dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z Lekarzem umowy zlecenia, oraz (…) opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia lekarza i ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem danego Lekarza w Wydarzeniu”,
*   identyczne stanowisko organu podatkowego zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1108/12-5/MK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (Nr IPPB2/415-1090/12-5/MG);
*   zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (Nr DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) zarówno wynagrodzenie jak i nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”;

„(…) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami (\`(...)\`) przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności.”

„(…) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytuł umowy zlecenia również (…) opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i (\`(...)\`) od skumulowanych przychodów z umowy zlecenia obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście , o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do spółek z grupy … (Grupa), prowadzi działalność w zakresie reklamy produktów leczniczych. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi i zamierza prowadzić w przyszłości współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarzy (osób uprawnionych do wystawiania recept) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo – promocyjnym (konferencjach/ zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”). Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie m.in. odpowiedniej umowy o dzieło zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez lekarza). Na podstawie umowy, Lekarz zobowiązuje się do przygotowania określonego dzieła („Dzieło”), np. sprawozdania z przebiegu szkolenia, wykładu, referatu itp., dotyczącego tematyki poruszanej podczas Wydarzenia. W tym celu, Lekarz będzie miał obowiązek uczestniczyć we wszystkich wykładach, dyskusjach i warsztatach organizowanych w trakcie Wydarzenia.

Z tytułu wykonania powyższych świadczeń przez Lekarzy, Spółka zobowiązuje się do wypłaty danemu Lekarzowi wynagrodzenia w określonej w Umowie wysokości oraz udostępnienia określonych dokumentów/literatury fachowej Lekarzowi niezbędnych do wykonania dzieła. Jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi prawidłowego wykonania umowy (tzn. wykonania umówionych czynności) Spółka jest zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować – w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza w szczególności następujące rodzaje/kategorie Kosztów:

*   koszty przejazdów międzymiastowych, tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z miejscowości, np. w której zamieszkuje, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);

*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);

*   koszty wyżywienia Lekarza w związku z Wydarzeniem;

*   koszty dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, tzn. koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej;

*   opłatę rejestracyjną za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłatę wymaganą przez organizatora Wydarzenia, płatną w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu);

*   koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;

Koszty pokrywane są przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument –np. bilet), potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy zlecenia niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z lekarzem umowę o dzieło kosztów podróży związanych z udziałem lekarza w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty przejazdów międzymiastowych – tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z określonej miejscowości, w której zamieszkuje, do miejscowości, w której odbywa się/będzie odbywało się Wydarzenie oraz z powrotem), koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się/będzie odbywało się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się/będzie odbywało się Wydarzenie), koszty wyżywienia Lekarza w związku z Wydarzeniem, koszty dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się/będzie odbywało się Wydarzenie – koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej, opłatę rejestracyjną za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłatę wymaganą przez organizatora Wydarzenia, płatną w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza – będą stanowić dla lekarza nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy /o dzieło. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych lekarzowi może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ( § 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio ( § 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety ( § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów przejazdów międzymiastowych, związanych z przelotem/przejazdem Lekarza z miejscowości, w której zamieszkuje Lekarz, do miejscowości, w której odbywa się/będzie odbywało się Wydarzenie oraz z powrotem, organ podatkowy stwierdza, że koszty te pokrywane przez Spółkę zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscowości, w której będzie odbywało się Wydarzenie w przypadku podróży:

*   krajowej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),

*   zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie obejmujące koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej w pełnej wysokości (cała cena biletu), zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie) organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju – za nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),

*   poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 ( § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza w związku z Wydarzeniem, należy podzielić stanowisko Spółki.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),

*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia ( § 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu, tj. koszty przejazdów międzymiastowych związanych z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej Lekarza do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi oraz koszty zakwaterowania/noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, za uprzednio wyrażoną zgodą, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, będzie korzystało świadczenie związane z wyżywieniem Lekarza do wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pokrywanych przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych w której będzie odbywało się Wydarzenie obejmujących koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej w pełnej wysokości (cała cena biletu), w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, ubezpieczenie lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem umowy o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia lekarza oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami o dzieło ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z Lekarzem umowy o dzieło, oraz:

*   nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wysokości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,

*   przychodu z tytułu dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej w sytuacji, kiedy kwota pokrytych przez Spółkę kosztów przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit,

*   opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia lekarza i ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem danego Lekarza w Wydarzeniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.