Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1006/12-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Czy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia „pustych nóg”, poprzez skorygowanie deklaracji za poszczególne miesiące w trakcie sezonu i przypisanie odpowiedniej części ceny nabycia przez Wnioskodawcę usług dla bezpośredniej korzyści turysty (pustych nóg) do poszczególnych okresów rozliczeniowych, jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; marża; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1.10.2012r. (data wpływu 4.10.2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 2.01.2013r. /data wpływu 7.01.2013r./ na wezwanie z dnia 21.12.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia ponoszonych wydatków pustych przelotów w świadczonych usługach turystyki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.10.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 2.01.2013r. /data wpływu 7.01.2013r./ na wezwanie z dnia 21.12.2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia ponoszonych wydatków pustych przelotów w świadczonych usługach turystyki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana „Spółką” jest organizatorem imprez turystyki. Spółka opodatkowuje te usługi w ramach procedury VAT - marża dla usług turystyki. Spółka ustala kwotę marży zrealizowanej na danej imprezie turystycznej jako różnicę, pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży (przychodem), a kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją usługi, między innymi takimi jak: przelot, transfer, opłata handling fee.

W celu świadczenia usług turystycznych Spółka nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w szczególności usługi transportu lotniczego osób. Na początku sezonu (sezon, w zależności od destynacji trwa od kwietnia do września albo od maja do października) Spółka wykupuje czartery na określone kierunki.

Umowy na wykonanie lotów czarterowych podpisywane są bezpośrednio z przewoźnikiem (linia lotnicza) lub innym touroperatorem, który czarteruje samolot i dysponuje miejscami w samolocie. Umowa określa między innymi destynację tj. miejsce, dokąd będzie latał samolot, liczbę miejsc w kontyngencie, daty rejsów oraz cenę. Umowa obejmuje łańcuchy rejsów w danym sezonie turystycznym - tj. regularne, zazwyczaj co tygodniowe rejsy do tej samej destynacji, z precyzyjnie określoną datą pierwszego i ostatniego rejsu.

Na cenę biletu lotniczego składa się: opłata za miejsce, opłaty lotniskowe w miejscu wylotu i destynacji. Dodatkowo cena biletu lotniczego może zostać obciążona kosztami cateringu, a także dopłatą paliwową. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przypadku wzrostu ceny paliw ponad poziom cen przy ustalaniu ceny miejsca.

Przed rozpoczęciem sezonu turystycznego Spółka płaci depozyt (zaliczkę), który na mocy umowy jest rozliczany z ostatnim rejsem na każdej destynacji. Jego wartość jest kalkulowana jako cena jednego rejsu w każdym z łańcuchów. Na mocy umowy depozyt ten jest rozliczany z ostatnim rejsem na danym łańcuchu.

Płatności za rejsy zwyczajowo winny być dokonywane przed rejsem, w terminie określonym w umowie - na podstawie faktury proforma lub faktury VAT. W razie niewykorzystania zakontraktowanej ilości miejsc, Spółka pozostaje zobowiązana do zapłaty przewoźnikowi wynagrodzenia za wszystkie zakontraktowane miejsca, w tym także puste (puste miejsca). Określenie „puste miejsca” oznacza zatem miejsca niewykorzystane w samolocie w każdym z rejsów. Dodatkowo Spółka ponosi koszty otwarcia i zamknięcia łańcucha rejsów, tj. koszt powrotu samolotu po przewiezieniu pierwszej grupy turystów w sezonie (otwarcie łańcucha rejsów) oraz koszt przelotu samolotu bez pasażerów w celu zabrania z destynacji ostatnich gości (zamknięcie łańcucha rejsów). Określenie „puste nogi” używane jest do zdefiniowania lotu samolotu w jedną stronę bez pasażerów - przy pierwszym i ostatnim locie w danym kierunku/destynacji, na początku i końcu sezonu turystycznego. Koszt ten wynika z przyjętego w branży modelu świadczenia usług transportu lotniczego osób.

W konsekwencji w trakcie sezonu ponoszone są następujące koszty przewozu pasażerów:

1.  koszt przelotu turysty (wykorzystane miejsca na każdym rejsie), który można powiązać z określoną imprezą turystyczną dla potrzeb określenia marży;
2.  koszt pustych miejsc, który można powiązać z każdym rejsem (w przypadku niewykorzystania wszystkich zakupionych miejsc na danym rejsie);
3.  koszt pustych nóg, który ma związek ze wszystkimi rejsami w danym sezonie na danej destynacji.

W chwili obecnej Spółka rozlicza koszty przelotu turystów w powiązaniu do każdej imprezy turystycznej, z przypisaniem do numeru rezerwacji, daty rejsu i destynacji. Koszty przelotu obciążają marżę w dacie rozpoczęcia imprezy turystycznej, tj. dacie rejsu do destynacji.

Koszty pustych miejsc rozliczane są w przyporządkowaniu do każdego rejsu i destynacji (nie ma możliwości przypisania do numeru rezerwacji, gdyż te miejsca są niewykorzystane), zatem koszty pustych miejsc obciążają marżę w miesiącu rzeczywistego wykonania rejsu - analogicznie jak koszty przelotu turystów.

Koszty pustych nóg Spółka rozlicza według daty ostatniego rejsu w łańcuchu (zwyczajowo wrzesień lub październik - koniec sezonu turystycznego). Powoduje to powstanie ujemnej marży w deklaracji składanej za te okresy i ujemnego podatku należnego. Wynika to z faktu, że w tych miesiącach kończą się łańcuchy rejsów, a w dacie ostatniego rejsu, gdy de facto mają miejsce tylko powroty klientów, nie są już generowane przychody ze sprzedaży imprez turystycznych. Koszty pustych nóg są nieodzownym elementem kosztotwórczym każdego łańcucha rejsów na danej destynacji. W każdym bowiem łańcuchu musi się odbyć rejs początkowy i końcowy, a koszty otwarcia i zamknięcia są wkalkulowane w cenę imprezy turystycznej. Organizator imprez turystycznych badając rentowność swojej działalności przypisuje koszty otwarcia i zamknięcia każdego łańcucha rejsów (koszty pustych nóg) do każdego z rejsów w danym łańcuchu.

Wobec powyższego Spółka zamierza dokonywać rozliczenia pustych nóg w następujący sposób: 1) po zakończeniu sezonu Spółka na podstawie otrzymanych faktur VAT policzy koszty otwarcia/zamknięcia każdego łańcucha rejsów;

1.  następnie dzieląc powyższą wartość przez liczbę rejsów w danym łańcuchu ustali koszt przypadający na jeden rejs w łańcuchu (puste nogi na jeden rejs);
2.  Spółka mnożąc wartość kosztów pustych nóg przypadających na jeden rejs przez liczbę rejsów w każdym miesiącu w danym łańcuchu, ustali jaka część kosztu pustych nóg przypada na każdy miesiąc w trakcie trwania sezonu;
3.  Spółka dokona korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy w trakcie sezonu, dokonując zwiększenia kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty i odpowiednio zmniejszy wartość marży.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż szczegółowo opisał wszystkie elementy stanu faktycznego, dotyczące ujęcia przy obliczaniu marży (podstawy opodatkowania) w szczególnej procedurze dla usług turystyki ceny nabycia „pustych nóg”, tj. usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

W opisie zdarzenia przyszłego posłużono się wielokrotnie słowem „koszt” w związku z wydatkiem na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W intencji Wnioskodawcy użyte we wniosku wyrażenie „koszt” dotyczy w każdym przypadku ceny nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego ilekroć we wniosku jest mowa o koszcie, należy przez to rozumieć cenę nabycia przez Wnioskodawcę usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji wskazanych we wniosku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia „pustych nóg”, poprzez skorygowanie deklaracji za poszczególne miesiące w trakcie sezonu i przypisanie odpowiedniej części ceny nabycia przez Wnioskodawcę usług dla bezpośredniej korzyści turysty (pustych nóg) do poszczególnych okresów rozliczeniowych, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisany w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia kosztu pustych nóg jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Opisane w zdarzeniu przyszłym koszty pustych nóg stanowią niewątpliwie koszt transportu, a zatem stanowią usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Bez poniesienia tych kosztów nie jest bowiem możliwe wykonanie usługi turystyki i służą one zaspokojeniu określonych potrzeb osób uczestniczących w imprezach organizowanych przez Spółkę (transport). W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. (prawomocnym) o sygn. I SA/Bk 731/10 sąd stwierdził: „Zatem do usług turystyki ustawodawca podatkowy zaliczył w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie, przy czym usługi te powinny być skierowane do turysty”. W wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. I SA/Lu 45/09 WSA w Lublinie stwierdził:

„O nabyciu przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT rozstrzyga przedmiot nabycia przez podatnika, rozstrzyga okoliczność czy przedmiotem nabycia przez podatnika od innych podatników są towary i usługi stanowiące składnik usługi turystyki”. W podobnym tonie wypowiadały się dotychczas organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. znak ITPPI/443-852a/08/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził:

„W art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uregulowane szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. W ust. 2 tego artykułu postanowiono m. in., że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyki świadczoną przez organizatora turystyki. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przez usługę turystyki rozumieć należy kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. znak IBPP1/443-177/11/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży” (podobnie interpretacja Indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r., znak IBPP1/443-865/09/AL Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. znak IBPP1/443-1125/09/AL Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Zważywszy, że bez poniesienia kosztu pustych nóg nie jest możliwe wyczarterowanie lotów, koszty te należy uznać za wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na mocy art. 119 ust. 3 tej ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie zaś z art. 119 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka ma obowiązek uwzględnić ponoszone koszty dla bezpośredniej korzyści turysty przy obliczeniu marży. Ustawa wprowadza również obowiązek udokumentowania kwot wydatków ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie reguluje natomiast wprost momentu potrącenia przedmiotowych kosztów. Zgodnie jednak z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kluczowym zdarzeniem dla powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie marży, tj. zestawienie przychodów i wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty dla danej usługi w danym okresie.

Wyrażenie „nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi” wskazuje zaś, że może nastąpić sytuacja, w której wszystkie koszty nie są jeszcze znane i udokumentowane co do kwoty i co do poniesienia; prawodawca ograniczył jednak czas na gromadzenie dowodów, co skutkuje koniecznością zadeklarowania przez podatnika marży wyższej niż należna. Po ostatecznym ustaleniu marży podatnika może wówczas dokonać korekty deklaracji na zasadach ogólnych. Jednocześnie obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do konkretnej usługi, co skutkuje ujęciem w kalkulacji marży wydatków związanych z określoną imprezą turystyczną.

Z przepisów tych wynika zatem, że ujęcie danego kosztu w kalkulacji marży może nastąpić po kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków;

1.  koszt musi być wydatkowany (poniesiony) i znany co do wysokości w odniesieniu do wykonanej usługi;
2.  koszt musi zostać udokumentowany.

Jak wynika z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i § 3 rozporządzenia wykonawczego, kwota wydatku musi być również przypisana oznaczonej usłudze. Konfrontując zdarzenie przyszłe z powyższymi normami należy uznać, że proponowany przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów pustych nóg jest zgodny ze wskazanymi normami prawa materialnego. Ponieważ koszty te stanowią wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółka ma obowiązek ująć je w kalkulacji marży wykonywanych usług. Ponieważ jednak koszt pustych nóg jest znany i udokumentowany dopiero po zakończeniu sezonu, Spółka nie może w trakcie sezonu, w poszczególnych miesiącach, określić wysokości tego kosztu (rozliczenie z przewoźnikiem następuje bowiem wraz z ostatnim rejsem), nie dysponuje również dokumentem potwierdzającym wydatkowanie przedmiotowych kwot (nawet jeśli Spółka składa przewoźnikowi na początku sezonu depozyt, nie ma on charakteru definitywnego wydatkowania - rozliczenie następuje na koniec sezonu).

Żaden przepis ustawy nie zwalnia jednak Spółki z konieczności ujęcia tego kosztu w kalkulacji podstawy opodatkowania imprez już wcześniej wykonanych. Ponieważ ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie określa w sposób szczególny zasad przypisywania wydatków poszczególnym imprezom, ani zasad korekty podstawy opodatkowania, przyjąć należy, że pozostawiono to decyzji podatnika. Zachowany musi być przy tym wymóg określoności kosztu i udokumentowania jego wydatkowania. Zaproponowany przez Spółkę sposób określenia wydatku spełnia powyższe kryteria, opiera się bowiem na operacji matematycznej, a nie szacowaniu jakichkolwiek kwot. Jednocześnie pozwala przypisać do kosztów określonej imprezy i miesiąca oznaczoną co do wysokości część wydatku poniesionego dla bezpośredniej korzyści turysty. W opinii Spółki nie można przyjąć, że koszt taki winien być potrącony na koniec sezonu, bowiem wydatek na puste nogi jest związany z imprezami turystycznymi, wykonywanymi przez cały sezon, a nie tylko we wrześniu i październiku. Sam fakt, że ustalenie kwoty tego wydatku przypadającej na określony okres rozliczeniowy jest możliwe po powstaniu obowiązku podatkowego nie zwalnia Spółki z obowiązku przypisania tego wydatku do marży oznaczonego okresu.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP2/443-148/11-4/KG z dnia 23 maja 2011r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie): „Uwzględniając, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określone niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Jest on regulowany stosownymi aktami prawnymi.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystyki powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Równocześnie wskazać w tym miejscu należy na podstawową zasadę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jaką jest zasada samoobliczania podatku. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Inaczej mówiąc, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w tym szczególnym momencie, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał - po ustaleniu marży - faktury za zakupione przez niego usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okresie rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi”.

Nie dochodzi również do zmiany wysokości wydatku dla bezpośredniej korzyści turysty - przewoźnik nie wystawia bowiem faktury korygującej do dotychczas wykonanych rejsów. Za prawidłowością powyższego stanowiska Spółki przemawia również to, że koszt pustych nóg jest bezpośrednio związany ze wszystkimi rejsami w sezonie. Rejsy te są zaś wykonywane w poszczególnych okresach rozliczeniowych (wykonanie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty), a kwota tytułem pustych nóg nie jest kosztem samodzielnym (Spółka ponosi ją tylko z tego względu, że nabywa czarter). Również celowościowa wykładnia art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prowadzi do wniosku, że Spółka zasadnie dąży do przypisania poszczególnym okresom rozliczeniowym adekwatnej kwoty wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty z tytułu pustych nóg. W ten sposób bowiem zostanie osiągnięte opodatkowanie faktycznego rezultatu ekonomicznego prowadzonej działalności. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 885/11: „Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem marży. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jaki ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, por. również J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2010 r., t. 1, str. 934)”.

Reasumując, zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia kosztów pustych nóg jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r., s. 960). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. Według S. Wołejko do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie / art . 119 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2013r./.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. / art . 119 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014r. / .

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizatorem imprez turystyki. Spółka opodatkowuje te usługi w ramach procedury VAT - marża dla usług turystyki. Spółka ustala kwotę marży zrealizowanej na danej imprezie turystycznej jako różnicę, pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży (przychodem), a kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją usługi, między innymi takimi jak: przelot, transfer, opłata handling fee.

W celu świadczenia usług turystycznych Spółka nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w szczególności usługi transportu lotniczego osób. Na początku sezonu (sezon, w zależności od destynacji trwa od kwietnia do września albo od maja do października) Spółka wykupuje czartery na określone kierunki.

Umowy na wykonanie lotów czarterowych podpisywane są bezpośrednio z przewoźnikiem (linia lotnicza) lub innym touroperatorem, który czarteruje samolot i dysponuje miejscami w samolocie. Umowa określa między innymi destynację tj. miejsce, dokąd będzie latał samolot, liczbę miejsc w kontyngencie, daty rejsów oraz cenę. Umowa obejmuje łańcuchy rejsów w danym sezonie turystycznym - tj. regularne, zazwyczaj cotygodniowe rejsy do tej samej destynacji, z precyzyjnie określoną datą pierwszego i ostatniego rejsu.

Na cenę biletu lotniczego składa się: opłata za miejsce, opłaty lotniskowe w miejscu wylotu i destynacji. Dodatkowo cena biletu lotniczego może zostać obciążona kosztami cateringu, a także dopłatą paliwową.

W razie niewykorzystania zakontraktowanej ilości miejsc, Spółka płaci przewoźnikowi wynagrodzenie za wszystkie zakontraktowane miejsca, w tym także puste miejsca, czyli miejsca niewykorzystane w samolocie w każdym z rejsów.

Dodatkowo Spółka ponosi koszty otwarcia i zamknięcia łańcucha rejsów, tj. koszt powrotu samolotu po przewiezieniu pierwszej grupy turystów w sezonie (otwarcie łańcucha rejsów) oraz koszt przelotu samolotu bez pasażerów w celu zabrania z destynacji ostatnich gości (zamknięcie łańcucha rejsów). Określenie „puste nogi” używane jest do zdefiniowania lotu samolotu w jedną stronę bez pasażerów - przy pierwszym i ostatnim locie w danym kierunku/destynacji, na początku i końcu sezonu turystycznego. Koszt ten wynika z przyjętego w branży modelu świadczenia usług transportu lotniczego osób.

Koszty pustych nóg są nieodzownym elementem kosztotwórczym każdego łańcucha rejsów na danej destynacji. W każdym bowiem łańcuchu musi się odbyć rejs początkowy i końcowy, a koszty otwarcia i zamknięcia są wkalkulowane w cenę imprezy turystycznej. Organizator imprez turystycznych badając rentowność swojej działalności przypisuje koszty otwarcia i zamknięcia każdego łańcucha rejsów (koszty pustych nóg) do każdego z rejsów w danym łańcuchu.

Wobec powyższego Spółka zamierza dokonywać rozliczenia pustych nóg w następujący sposób: 1) po zakończeniu sezonu Spółka na podstawie otrzymanych faktur VAT policzy koszty otwarcia/zamknięcia każdego łańcucha rejsów;

1.  następnie dzieląc powyższą wartość przez liczbę rejsów w danym łańcuchu ustali koszt przypadający na jeden rejs w łańcuchu (puste nogi na jeden rejs);
2.  Spółka mnożąc wartość kosztów pustych nóg przypadających na jeden rejs przez liczbę rejsów w każdym miesiącu w danym łańcuchu, ustali jaka część kosztu pustych nóg przypada na każdy miesiąc w trakcie trwania sezonu;
3.  Spółka dokona korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy w trakcie sezonu, dokonując zwiększenia kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty i odpowiednio zmniejszy wartość marży.

Bezsprzecznie nabywaną przez Wnioskodawcę usługę transportu lotniczego tzw. ”pustych nóg” należy uznać za usługę transportową nabywaną dla bezpośredniej korzyści turysty. Bez ponoszenia wydatku na tę usługę na początku sezonu wyjazdów turystycznych do danego miejsca oraz na jego zakończenie niemożliwe byłoby dokonywanie przewozu turystów w dane miejsce wypoczynku i powrót. Zatem usługę transportu lotniczego tzw. „pustych nóg” należy uznać za element ponoszonych wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty przy wyliczaniu marży będącej podstawą opodatkowania w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach turystyki. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu przedmiotowej sprawy wynika, że ww. usługa nabywana jest w związku z całym łańcuchem rejsów do danego miejsca wypoczynku turystów. Tym samym należy ją uznać za składnik faktycznie ponoszonych wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty każdej z imprez turystycznych odbywających się w danym miejscu, do którego rejs samolotu bez turystów na pokładzie jest odbywany /na początku sezonu i na koniec sezonu wypoczynkowego w danym miejscu/. W konsekwencji powyższego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca prawidłowo zamierza rozliczyć przedmiotowy koszt „pustych nóg” jako wydatek przypadający na jeden rejs samolotu w łańcuchu lotów, a następnie mnożąc wartość kosztów „pustych nóg” przez liczbę rejsów w danym miesiącu w danym łańcuchu ustali, jaka część ceny usługi „pustych nóg” przypada na każdy miesiąc w trakcie trwania sezonu turystycznego. W następstwie powyższych rozliczeń zostaną zwiększone wydatki ponoszone dla bezpośredniej korzyści turysty i odpowiednio ulegnie zmniejszeniu wartość marży podlegającej opodatkowaniu. Zatem u Wnioskodawcy wskutek wyżej przedstawionych rozliczeń ulegnie zmianie /obniżeniu/ ustalona marża na danej imprezie turystycznej i Spółka będzie zobligowana do złożenia deklaracji korygujących składanych za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.