Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.976.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-administrowanie nieruchomością; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 1 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021 r. (wpływ 23 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pani B. (dalej: Wnioskodawczyni) posiada podwójne obywatelstwo (polskie i amerykańskie) i pozostaje rezydentem podatkowym w USA (nieograniczony obowiązek podatkowy w Stanach Zjednoczonych). Wnioskodawczyni na stałe zamieszkuje w Stanach Zjednoczonych, aczkolwiek przebywa przez określoną część roku także na terenie kraju.

Wnioskodawczyni posiada wyłączne prawo własności nieruchomości gruntowej (dalej: Działka). Działka została nabyta przez Wnioskodawczynię w 2009 r. bez sprecyzowanego zamiaru co do jej wykorzystania ani przeznaczenia. Wnioskodawczyni traktowała zakup Działki jako lokatę kapitału. Działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie osiągała z tytułu jej własności żadnych korzyści materialnych. Działka służyła natomiast do tej pory do działalności rolnej (uprawa roślin i hodowla zwierząt). Działka miała charakter gruntów rolnych, jednak zgodnie z przyjętym w 2017 r. Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego grunty uzyskały charakter budowlany i budowlano-usługowy.

W 2021 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży Działki. Działka została podzielona na 87 mniejszych działek budowlanych, 4 siedliskowe i 2 usługowe - zabudowa handlowo-usługowa. Wynika to z faktu, iż w obecnej sytuacji rynkowej znacznie łatwiej jest znaleźć nabywców na podzielone, tańsze działki budowlane czy też usługowe niż sprzedać jedną, większą działkę rolną/budowlaną/usługową. Przeznaczenie podstawowe działek budowlanych po podziale to zabudowa usługowa i handlowa. Przeznaczenie uzupełniające zaś to: komunikacja wewnętrzna, mała architektura, infrastruktura techniczna. Przeznaczenie podstawowe działek usługowych to zabudowa usługowa, w tym w szczególności usługi turystyczne, ośrodki rehabilitacji, sanatoria, obiekty szkoleniowo - konferencyjne, gastronomia. Przeznaczenie uzupełniające działek usługowych to: obiekty i urządzenia sportu i rekreacji, komunikacja wewnętrzna, parkingi, mała architektura.

Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży wydzielonych części Działki etapami. Sprzedaż każdej z części dojdzie do skutku przed formalnym odrolnieniem gruntu. O odrolnienie działek będą się starać przyszli właściciele dopiero na etapie występowania o pozwolenie na budowę. Z uwagi na miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, Wnioskodawczyni korzysta w zakresie dokonywanej przez siebie sprzedaży ze wsparcia przedstawicieli (w tym członka najbliższej rodziny - swojego ojca).

Poza zamieszczeniem ogłoszenia o sprzedaży wydzielonych części Działki na specjalnie do tego celu stworzonej stronie internetowej, Wnioskodawczyni nie planuje prowadzić działań reklamowych (akcji promocyjnych/marketingowych) w celu zbycia Działki. Same zaś uzewnętrznienie zamiaru sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu (w Internecie) ma, zdaniem Wnioskodawczyni, dać większą szansę na znalezienie nabywców, którzy zaoferują atrakcyjną dla Wnioskodawczyni cenę, niż w przypadku przekazywania tej informacji pojedynczym osobom bądź też ewentualnie umieszczenia jej na tablicy ogłoszeniowej na terenie działek.

Na potrzeby realizacji planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmować działań zmierzających do uzbrojenia Działki poprzez doprowadzenie mediów (instalacji kanalizacyjnej, wodociągowej, ciepłowniczej, gazu, energii elektrycznej, telekomunikacyjnej, itp.) - wydzielone części Działki będą sprzedawane przez Wnioskodawczynię bez uzbrojenia w media. Dopiero w umowach sprzedaży działek lub bezpośrednio po ich zawarciu, nabywcy zobowiążą się do sfinansowania prac związanych z doprowadzeniem mediów i wykonaniem dróg wewnętrznych zgodnie z udziałami jakie posiadają. Zlecenie i nadzorowanie prac związanych z uzbrojeniem działek, a także wykonaniem dróg wewnętrznych spoczywać będzie w gestii specjalnie w tym celu powołanej spółki z o.o. (dalej: Spółka), w której Wnioskodawczyni nie będzie jednak udziałowcem. Spółka będzie ponosić koszty w ww. zakresie, które to koszty następnie Spółka będzie refakturować na nabywców działek. Po zakończeniu inwestycji, Spółka ma dodatkowo zająć się zarządzaniem niemieszkalnymi terenami wspólnymi (drogami, kortem tenisowym itp.).

Środki uzyskane ze sprzedaży wydzielonych części Działki nie będą przeznaczone na cele prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. W przyszłości - poza sprzedażą nieruchomości opisanej we wniosku - Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać podobnych transakcji tego typu.

Wnioskodawczyni nie jest i nie będzie zarejestrowana jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdyż swoim zdaniem nie spełnia definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku pełnomocnik Zainteresowanej uzupełnił opis sprawy udzielając następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

1\. Z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie przyjętego w 2017 r. Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego? W szczególności czy uchwalenie planu nastąpiło bez jakichkolwiek starań z Pani strony, czy też to Pani wystąpiła o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru?

Uchwalenie MPZP nastąpiło na wniosek właściciela działki, czyli Mocodawczyni.

2\. Czy w stosunku do Działek podejmowała Pani takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub jakiekolwiek inne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu?

Na moment składania wniosku, Mocodawczyni nie podejmowała tego rodzaju działań.

3\. Czy występowała Pani we własnym zakresie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla sprzedawanych Działek? Realizacji jakiej inwestycji dotyczył ten wniosek?

Mocodawczyni nie podejmowała tego rodzaju aktywności.

4\. Czy występowała Pani/będzie Pani występować z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Działek opisanych we wniosku?

Nie.

5\. Czy występowała Pani/będzie Pani występować o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów, np. wodociągowego, kanalizacji lub inne, jakie?

Na moment składania Wniosku, Mocodawczyni nie wykonywała tego rodzaju aktywności. W przyszłości Mocodawczyni najprawdopodobniej będzie występować o stosowne pozwolenia.

6\. Czy zamierza Pani udzielić/udzieliła Pani nabywcom pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu? Jeśli tak, należy wskazać zakres udzielonego pełnomocnictwa (np. wystąpienie o warunki zabudowy, pozwolenie na budowę).

Tak, Wnioskodawczyni zamierza udzielić nabywcom pełnomocnictw do wykonania przyłączy prądu i wody.

7\. Czy podpisała Pani/podpisze Pani z nabywcami umowę przedwstępną sprzedaży? Jeśli tak, to należy wskazać, co dokładnie zawierają jej postanowienia oraz jakiego rodzaju czynności dotyczą?

Tak, Mocodawczyni planuje zawieranie umów przedwstępnych u notariusza w zakresie przeniesienia własności nieruchomości w 2023 r.

8\. Czy dokonywała Pani wcześniej (oprócz wskazanych we wniosku) sprzedaży nieruchomości a jeśli tak - to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości.

Nie, to pierwsza taka sprzedaż.

9\. Czy strona, na której będą zamieszczane ogłoszenia o sprzedaży wydzielonych części Działki, jest stroną specjalnie stworzoną na Pani potrzeby związane ze sprzedażą Działek, czy jest to ogólnie dostępna strona, na której każdy może przedstawić ofertę sprzedaży nieruchomości?

Strona została stworzona przez Mocodawczynię wyłącznie w związku z planowaną sprzedażą przez Mocodawczynię działek. Nie jest to strona ogólnodostępna.

10\. Kto będzie właścicielem „niemieszkalnych terenów wspólnych”, na czyją rzecz Spółka będzie świadczyła usługi zarządzania?

Współwłaścicielami terenów wspólnych będą nabywcy działek. Na ich rzecz będą świadczone usługi przez Spółkę.

11\. Na podstawie jakiej umowy/jakiego dokumentu „przedstawiciele” wykonują w Pani imieniu czynności związane ze sprzedażą Działek? Do jakich czynności upoważniła Pani „przedstawicieli”?

Ojciec Mocodawczyni uzyskał stosowne pełnomocnictwo do działania w imieniu Mocodawczyni w zakresie niezbędnym do realizacji sprzedaży działek.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, w związku z którym sprzedaż wydzielonych części Działki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT od momentu nabycia Działki do momentu sprzedaży minął okres przekraczający pięć lat a sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż wydzielonych części Działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od momentu nabycia Działki do momentu sprzedaży minął okres przekraczający pięciu lat a sprzedaż nie spełnia kryteriów do uznania za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Zbycie nieruchomości - zasady ogólne:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178; dalej: UPO Polska - USA), dochody z nieruchomości, w tym zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, mogą być (czyt. są) opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość jest położona (czyt. w Polsce). Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, rozlicza się z podatku od całości dochodu w Stanach Zjednoczonych. Jednakże nieruchomości, których sprzedaż planuje, znajdują się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego dla określenia zasad opodatkowania zbycia zastosowanie znajdą ww. przepisy UPO Polska - USA. W analizowanym przypadku zbywane nieruchomości znajdują się na terenie Polski, stąd też ich sprzedaż może zostać opodatkowana również w Polsce, według polskich przepisów podatkowych (po stronie Wnioskodawczyni powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: ustawa o PIT) formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Źródła przychodów w ustawie o PIT:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia więc źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT),

*   odpłatne zbycie:

\- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

\- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że dla uznania działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, ma zaś na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały i powtarzalny zamiar jej wykonywania. Powtarzalność to zaś cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań planowanych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych części Działki, o której mowa w niniejszym wniosku. A zdaniem Wnioskodawczyni, zamiar i okoliczności nie wskazują na prowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Czynności dokonywane przez Wnioskodawczynię:

Po pierwsze - trudno mówić o zorganizowanym charakterze prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności.

Wnioskodawczyni ma podwójne obywatelstwo (amerykańskie jak i polskie), ale to w Stanach Zjednoczonych znajduje się obecnie jej ośrodek interesów życiowych. Dodatkowo, znaczna odległość pomiędzy miejscem zamieszkania a położeniem Działki rodzi istotne problemy w kontekście sprawowania bezpośredniego nadzoru nad nieruchomością. W związku z tym, z perspektywy Wnioskodawczyni uzasadniona jest realokacja własnego kapitału, zamrożonego w tym momencie w Działce położonej na terytorium Polski. Prostą konsekwencją tego jest decyzja Wnioskodawczyni o zbyciu przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni mieszka na stałe w Stanach Zjednoczonych i będzie tam zamieszkiwać w całym okresie realizacji transakcji zbycia wydzielonych części Działki - w zakresie dokonywanej przez siebie sprzedaży skorzysta ze wsparcia przedstawicieli (w tym członka najbliższej rodziny - swojego ojca). Do Polski natomiast będzie przybywać raz na jakiś czas, pobyty na terytorium Polski będą miały charakter prywatny i nie będą stanowić jakichkolwiek aktywności, które byłyby wykonywane w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach "profesjonalnego" obrotu. W okresie zbywania wydzielonych części Działki do dyspozycji Wnioskodawczyni w Polsce nie będzie pozostawać stałe miejsce prowadzenia działalności (np. pomieszczenie biurowe, inny lokal czy też nieruchomość), z którego Wnioskodawczyni mogłaby wykonywać jakiekolwiek czynności związane ze sprzedażą.

Cel sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawczynię ma więc charakter wyłącznie prywatny. Utrzymanie jednej, powierzchniowo dużej Działki w zasadzie uniemożliwia jej swobodne dysponowanie posiadanym majątkiem. Stąd też dokonany podział - w obecnej sytuacji rynkowej znacznie łatwiej jest znaleźć nabywców na podzielone, tańsze działki budowlane czy też usługowe niż sprzedać jedną, większą działkę rolną/budowlaną/usługową.

Wnioskodawczyni nie dokonuje także czynności w zakresie uzbrojenia Działki przed sprzedażą poprzez doprowadzenie mediów (instalacji kanalizacyjnej, wodociągowej, ciepłowniczej, gazu, energii elektrycznej, telekomunikacyjnej, itp.), uzyskania przed sprzedażą pozwolenia na budowę dla poszczególnych, wydzielonych części Działki, czy też do odrolnienia poszczególnych, wydzielonych części Działki. Wnioskodawczyni nie dokonywała też działań marketingowych innych niż zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży wydzielonych części Działki na specjalnie do tego celu stworzonej stronie internetowej. Całokształt ww. czynności przesądza zdaniem Wnioskodawczyni o braku zorganizowanego charakteru czynności sprzedaży części Działki.

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa sądowego. Przykładowo, NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1100/17 uznał, że:

nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości (\`(...)\`). O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. To (nie skarżąca) inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości.

Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie).

Również Dyrektor KIS w wydawanych przez siebie interpretacjach prezentuje podobny pogląd, przykładowo:

\- w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.72 2021.3.MT Dyrektor KIS uznał, że:

(\`(...)\`) zachowanie sprzedających w odniesieniu do posiadanych nieruchomości to czynności, które nie noszą znamion zorganizowanej działalności o charakterze handlowym (\`(...)\`) Nieruchomości nie zostały kupione w celu późniejszej sprzedaży (\`(...)\`) Nieruchomości w okresie ich posiadania nie były wykorzystywane w celach zarobkowych (\`(...)\`) Wnioskodawca nie podejmował czynności, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży, w szczególności dotyczących ustanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie działki nr X w B. Wnioskodawca nie ponosił również nakładów na uzbrojenie działek (\`(...)\`) podział działki nr X w B nie miał na celu zwiększenia potencjalnych przychodów ze sprzedaży, ale służył znalezieniu osób zainteresowanych zakupem (działka była oferowana w całości do sprzedaży, ale nie było chętnych na zakup tak dużej nieruchomości). (\`(...)\`) Także sposób "organizacji" sprzedaży działek, tj. korzystanie z usług pośrednictwa biura nieruchomości, nie przemawia za uznaniem, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową o zorganizowanym i ciągłym charakterze. W szczególności, zakres czynności powierzonych pośrednikowi sprzedaży nieruchomości i sposoby oferowania nieruchomości do sprzedaży nie wykraczają poza standardowe warunki tego typu usług świadczonych dla klientów prywatnych. (\`(...)\`) Co istotne, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za element "ciągłości" działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie planuje również innych sprzedaży nieruchomości niż opisane we wniosku.

\- w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW Dyrektor KIS uznał, że:

(\`(...)\`) zachowanie Wnioskodawczyni w odniesieniu do otrzymanej (\`(...)\`) nieruchomości wskazuje bowiem na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to m.in. z następujących okoliczności: Wnioskodawczyni nabyła - w drodze darowizny - w 2001 r. prawo własności nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym (zieleń łęgowa, nieużytki rolne), Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; W poprzednich latach nastąpił podział geodezyjny tej nieruchomości; W wyniku podziału, nieruchomość podzielona została na 17 działek (z czego tylko 8 wydzielonych działek nadaje się do jakiegokolwiek zagospodarowania przez właściciela, ponieważ pozostałe działki są to tereny zalewowe oraz działki pozostawione do dyspozycji Gminy Z. z przeznaczeniem na drogi dojazdowe); Impulsem do podziału nieruchomości na działki była zmiana zagospodarowania planu przestrzennego gminy (sama Wnioskodawczyni nie wnioskowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości).

\- w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.735.2020.3.PS Dyrektor KIS wskazał na przykładowe okoliczności świadczące o zorganizowanym charakterze działalności. Zdaniem organu:

przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL2- 1.4011.533.2020.4.TR.

\- w myśl interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. 0115- KDIT1.4011.422.2020.6. MT:

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Po drugie - trudno też mówić o ciągłym charakterze prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności.

Przede wszystkim, Wnioskodawczyni nie uczyni _z_ przeprowadzania transakcji zbycia wydzielonych części Działki stałego źródła zarobkowania. Jej działania w tym zakresie mają zatem charakter jednorazowy, nie zaś trwały. Dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. Powyższego nie zmiana fakt, że Wnioskodawczyni dokona wielu pojedynczych transakcji w ramach jednego cyklu. Tego rodzaju podejście wynika z podziału Działki na mniejsze części, jednak nadal przedmiotem sprzedaży jest Działka jako składnik majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Co ważne, NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 wskazuje, iż kryterium zorganizowania i ciągłości działań rozpatrywać należy w dwóch aspektach: formalnym oraz faktycznym. Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawczyni nie zorganizowała swoich działań w sposób formalny. W kwestii aspektu faktycznego:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (\`(...)\`) Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zamiar osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały.

Podobnie, NSA w wyroku z 13 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1501/12 zauważył:

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z kolei w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2863/12 NSA zauważył, że:

(\`(...)\`) spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Ciągłość w prowadzeniu działalności gospodarczej w tożsamy sposób rozumie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2021 r., sygn. 0112- KDWL.4011.77.2021.1.JK przyjął, iż:

ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania (\`(...)\`) Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Po trzecie - zarobkowość.

Wnioskodawczyni zamierza wypracować w związku ze sprzedażą Działki jak najbardziej korzystną sytuację ekonomiczną. W końcu Wnioskodawczyni nabyła Działkę wiele lat temu bez sprecyzowanego zamiaru co do jej wykorzystania ani przeznaczenia, zatem traktowała ją właśnie jako lokatę kapitału. W momencie nabycia Wnioskodawczyni nie ujawniała jednak zamiaru "częstotliwego wykonywania czynności" z zakresu handlu nieruchomościami. Z działalnością handlową nie należy bowiem utożsamiać czynności polegających na lokowaniu zaoszczędzonych nadwyżek finansowych w nieruchomości. Tego typu postępowanie charakterystyczne jest właśnie raczej dla zarządu nad majątkiem prywatnym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonują obrotu posiadanym majątkiem (a przynajmniej jego częścią).

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak, NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 zauważa, że:

(\`(...)\`) skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania.

W podobnym tonie wypowiada się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 14 lipca 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.392.2021.5.MKA uznał, że:

zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z 1 września 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.483.2020.5.KB.

W tym kontekście wartą odnotowania jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.255.2019.2.KP, w uzasadnieniu której czytamy:

Podkreślić należy, iż dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. poz.178):

Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w tym przepisie słów „mogą być opodatkowane” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania poza granicami Polski i dokona zbycia nieruchomości położonej w Polsce.

W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomość, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (części Działki), o której mowa we wniosku.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tejże ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny nie będą przesądzać o zakwalifikowaniu przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, jej podział, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że:

· W 2009 nabyła Pani prawo własności nieruchomości gruntowej (Działki);

· Zakup Działki traktowała Pani jako lokatę kapitału;

· Po nabyciu Działka była wykorzystywana do działalności rolnej;

· W 2017 r. na Pani wniosek przyjęto Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego; gruntu wchodzące w skład Działki uzyskały charakter budowlany i budowlano-usługowy;

· W 2021 r. podjęła Pani decyzję o sprzedaży Działki, została ona podzielona na 87 mniejszych działek budowlanych, 4 siedliskowe i 2 usługowe - zabudowa handlowo-usługowa; przeznaczenie podstawowe działek budowlanych po podziale to zabudowa usługowa i handlowa; przeznaczenie uzupełniające to: komunikacja wewnętrzna, mała architektura, infrastruktura techniczna; przeznaczenie podstawowe działek usługowych to zabudowa usługowa, w tym w szczególności usługi turystyczne, ośrodki rehabilitacji, sanatoria, obiekty szkoleniowo - konferencyjne, gastronomia; przeznaczenie uzupełniające działek usługowych to: obiekty i urządzenia sportu i rekreacji, komunikacja wewnętrzna, parkingi, mała architektura;

· Sprzedaje Pani wydzielone części Działki etapami;

· Ogłoszenia o sprzedaży wydzielonych części Działki, będą umieszczane na stronie internetowej specjalnie stworzonej przez Panią wyłącznie w związku z planowaną przez Panią sprzedażą działek;

· Na moment składania wniosku, nie występowała Pani o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów, np. wodociągowego, kanalizacji; w przyszłości najprawdopodobniej będzie Pani występować o stosowne pozwolenia;

· Zamierza Pani udzielić nabywcom pełnomocnictw do wykonania przyłączy prądu i wody;

· W umowach sprzedaży działek lub bezpośrednio po ich zawarciu, nabywcy zobowiążą się do sfinansowania prac związanych z doprowadzeniem mediów i wykonaniem dróg wewnętrznych zgodnie z udziałami jakie posiadają;

· Zlecenie i nadzorowanie prac związanych z uzbrojeniem działek, a także wykonaniem dróg wewnętrznych spoczywać będzie w gestii specjalnie w tym celu powołanej spółki z o.o. (Spółka), której nie będzie Pani udziałowcem. Spółka będzie ponosić koszty w ww. zakresie, które to koszty następnie Spółka będzie refakturować na nabywców działek. Po zakończeniu inwestycji, Spółka ma dodatkowo zająć się zarządzaniem niemieszkalnymi terenami wspólnymi (drogami, kortem tenisowym itp.);

· Współwłaścicielami terenów wspólnych będą nabywcy działek. Na ich rzecz będą świadczone usługi przez Spółkę.

W tym miejscu należy wskazać, że okoliczności mogące przesądzać o kwalifikacji przychodu ze zbycia nieruchomości do konkretnego źródła ma wpływ m.in.: forma, cel nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia; istotne jest w jakim celu jest/była nabywana nieruchomość, np. nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy – jednocześnie jednak sam sposób (forma nabycia), ani nabycie nieruchomości jako lokata kapitału czy na potrzeby własne nie wyklucza też późniejszej kwalifikacji uzyskanego przychodu z jej zbycia do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem, dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej.

Analiza działań podejmowanych przez Panią wskazuje na ciągły i zorganizowany ich charakter. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu Pani konkretnych działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W naszej opinii, całokształt czynności dokonywanych przez Panią świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu. Celem tym będzie przygotowanie Działki w celu zagospodarowania nieruchomości jako odrębnych działek budowlanych oraz o pozostałym wskazanym we wyniku przeznaczeniu na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy z Pani inicjatywy uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla gruntów wchodzących w skład Działki oraz podzieliła Pani Działkę na 87 mniejszych działek budowlanych, 4 siedliskowe i 2 usługowe, które poza podstawowym przeznaczeniem mają również przeznaczenie uzupełniające, związane z utworzeniem dodatkowej infrastruktury z nimi związanej; w celu sprzedaży nieruchomości stanowiących części Działki utworzyła Pani stronę internetową, na której umieszczane są ogłoszenia o sprzedaży; w przyszłości najprawdopodobniej będzie Pani występować o stosowne pozwolenia na wybudowanie przyłączy mediów ponadto zamierza Pani udzielić nabywcom pełnomocnictw do wykonania przyłączy prądu i wody; sprzedaż części Działki nastąpi etapami.

Ponadto w związku ze sprzedażą utworzono spółkę, która będzie się zajmować zagospodarowaniem w imieniu nabywców części Działki, które stanowią części wspólne. Mimo, że nie jest Pani udziałowcem tej Spółki, jednak jej utworzenie wiąże się ze sprzedażą przez Panią nieruchomości wchodzących w skład Działki i powoduje wzrost atrakcyjności poszczególnych części Działki, ze względu na pewność jaką będą mieć nabywcy poszczególnych części co do właściwego zagospodarowania terenu związanego z ich nieruchomością.

Zatem nie można się z Panią zgodzić, że Pani działania nie mają zorganizowanego i ciągłego charakteru. Wyżej wymienione czynności, które Pani wykonała oraz zamierza wykonać zmierzają do stworzenia oferty, którą będzie się cechowała wysoką atrakcyjnością dla potencjalnych nabywców. Powyższym działaniom nie można też przypisać jednorazowego charakteru. O ciągłości Pani działań nie świadczy tylko fakt, dokonania wielokrotnej sprzedaży odrębnych części Działki ale również wszystkie czynności podjęte w celu przygotowania tych części do sprzedaży.

Ponadto oceniając Pani działania należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb. Zgodnie z Pani wskazaniem Pani zamiarem jest wypracowanie w związku ze sprzedażą Działki jak najbardziej korzystnej sytuacji ekonomicznej natomiast podział Działki nastąpił ze względu na łatwiejsze znalezienie nabywców na mniejsze działki. Jednakże opisane okoliczności sprzedaży części Działki wskazują na zarobkowy charakter czynności przez Panią podjętych, nie mieszczą się one w pojęciu zarządu nad majątkiem prywatnym. Pani działanie nie będzie działaniem ukierunkowanym na zaspokojenie własnych potrzeb lecz potrzeb innych np. klientów, co stanowi cechę charakterystyczną działalności gospodarczej. Tym samym Pani działania związane ze sprzedażą działek nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Należy również zaznaczyć, że w pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

**Odnosząc się do przedstawionych wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią wydzielonych części Działki będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, w konsekwencji powinna zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej.**

**Zatem przychód uzyskany z planowanej sprzedaży wydzielonych części Działki winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznaczamy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).