Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1478/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-07
Teza: dot. ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu należnych od wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców składek na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; składki-składki ZUS; spółki-spółka jednoosobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania wskazanego we wniosku proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych od wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania wskazanego we wniosku proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych od wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1477/12/AB, IBPBI/1/415-1478/12/AB, IBPBI/1/415-1479/12/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 15 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonuje w prowadzonych księgach rachunkowych, a koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą memoriałową.

Działalność ta obejmuje w szczególności:

*   przetwarzanie i konserwowanie mięsa,
*   produkcję wyrobów z mięsa,
*   sprzedaż hurtową oraz detaliczną mięsa i wyrobów z mięsa.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym numer identyfikacji podatkowej i posiada wiele punktów sprzedaży detalicznej, w których sprzedaż rejestrowana jest przy użyciu kas fiskalnych. W ostatnim roku podatkowym osiągnął przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy handlowe w zakresie sprzedaży wyrobów znajdujących się w jego ofercie zgodnie, z którymi w przypadku osiągnięcia szczegółowo określonej (w danym miesiącu lub też kwartale) kwoty obrotu, Wnioskodawca udzieli kontrahentom x % rabatu od ceny sprzedaży wyrobów w obrębie całego przyjętego w umowie okresu (miesięcznego lub kwartalnego). W takim przypadku Wnioskodawca wystawia jedną korektę faktury VAT za dany okres (miesięczny lub kwartalny), wskazując w treści tego dokumentu, okres, za który został udzielony rabat oraz wysokość osiągniętego obrotu uprawniającego do udzielenia rabatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje również szereg lokali, w których prowadzi sprzedaż detaliczną wyrobów znajdujących się w jego ofercie.

W niektórych umowach najmu czynsz najmu określany jest w postaci:

1.  stałego czynszu płatnego raz w miesiącu na podstawie wystawionej faktury VAT,
2.  dodatkowej prowizji stanowiącej równowartość z % prowizji od osiągniętego i wskazanego w umowie kwartalnego obrotu, płatnej raz na kwartał na podstawie dodatkowej faktury VAT.

W oparciu o regulację art. 551 § 5 oraz art. 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną działalnością. Siedzibą spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie miejscowość X. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć część majątku (zgromadzonego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej) na kapitał zakładowy jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast pozostałą część majątku na kapitał zapasowy tego podmiotu. W trakcie przeprowadzania procedury przekształcenia Wnioskodawca zamierza w sposób czynny prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności poprzez bieżącą realizację zakupów towarów oraz usług, jak również bieżącą sprzedaż hurtową oraz detaliczną. Stąd też ze względu na ciągłość realizacji umów niewątpliwie zaistnieją sytuacje, w których zamówienia na towary, materiały i usługi zostaną dokonane lub też przyjęte przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacja tych zamówień lub wykonanie usług nastąpi dopiero po dokonanym przekształceniu w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zapewne będą to zarówno zamówienia bieżące, jak i wynikające z umów o stałą dostawę usług (np. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków itp). W rezultacie powyższego powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma już po dacie przekształcenia zamówione przez Wnioskodawcę towary, materiały i usługi lub też wykona zawarte przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

1.W jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej rozlicza obecnie następujące kategorie wydatków, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

1.  amortyzacja,
2.  zużycie żywca i materiałów pochodzenia zwierzęcego,
3.  zużycie osłonek i przypraw do produkcji,
4.  zużycie opakowań przy produkcji wędlin,
5.  zużycie pozostałych materiałów,
6.  zużycie energii elektrycznej,
7.  zużycie wody,
8.  zużycie energii cieplnej,
9.  usługi transportowe,
10.  usługi remontowe,
11.  wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia,
12.  podatki i opłaty (podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych i inne),
13.  usługi obce: bankowe, ubojowe, opłaty za kanalizację, opłaty weterynaryjne,
14.  opłaty pocztowo-telekomunikacyjne, koszty reklamy, usługi informatyczne, itp.

Powyższe wydatki będą stanowiły również koszty uzyskania przychodów dla jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej po przekształceniu Wnioskodawcy, jednak pod warunkiem właściwego udokumentowania ich poniesienia poprzez otrzymanie faktur VAT oraz rachunków wystawianych na rzecz jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oczywiście o ile wydatki te będą służyły działalności w spółce powstałej po przekształceniu.

2.Wydatki z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne dotyczą głównie pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Umowy zlecenia, czy umowy o dzieło występują w nielicznych przypadkach.

3.Wypłata wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych do momentu przekształcenia nastąpi przez dotychczasowego pracodawcę (przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) na podstawie obowiązującego regulaminu pracy zgodnie, z którym wynagrodzenia dla pracowników są wypłacane do:

1.  1-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych (oprócz pracowników marketingu),
2.  10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni dla pozostałych pracowników (w tym pracowników sklepów, marketingu i przedstawicieli handlowych).

Z kolei składki ZUS od powyższych wynagrodzeń zostaną opłacone do 15-go dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Natomiast od momentu dokonania przekształcenia to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dokonywała wypłat wynagrodzeń oraz będzie opłacała składki na ubezpieczenia społeczne, jednakże przy przyjęciu identycznych warunków jakie obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy przez przekształceniem.

4.Pozostałe wydatki zostaną poniesione, czy też zapłacone przez Wnioskodawcę oraz jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością proporcjonalnie w stosunku do okresu których dotyczą. Przy czym do momentu przekształcenia wydatki te będą ponoszone, czy też zapłacone przez przedsiębiorcę przekształcanego (Wnioskodawcę), natomiast po zakończeniu procedury przekształcenia, przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

5.Faktury VAT dotyczące usług wykonanych oraz towarów dostarczonych Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia i faktury wystawione przed dniem przekształcenia (nawet jeśli faktury dotarłyby do powstałej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością już po dniu przekształcenia), powinny być wystawiane na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcę). Natomiast faktury VAT dotyczące usług wykonanych oraz towarów dostarczonych po przekształceniu powinny być wystawione na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w sytuacji, gdy po dniu przekształcenia jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymałaby faktury (w których jako nabywcę wskazano Wnioskodawcę, zamiast Spółki), wystawione po dniu przekształcenia i dotyczące:

*   towarów dostarczonych Spółce po dacie przekształcenia (wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), które to towary Spółka wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
*   usług, które wykonano po dacie przekształcenia (wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego), a Spółka wykorzystywała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
*   usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym byłby miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (np. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków itp), a przekształcenie spółki (wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego) nastąpił przed zakończeniem pełnego miesiąca kalendarzowego,

to faktycznym nabywcą tychże towarów i usług będzie jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem gdyby w powyższych sytuacjach kontrahenci wystawili faktury VAT nie na rzecz jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz na Wnioskodawcę, należy uznać, iż w tak wystawionych fakturach VAT wystąpią pomyłki co do informacji związanych z nazwą nabywcy. Wobec powyższego spółce tej będzie przysługiwało prawo do skorygowania tychże faktur VAT w drodze wystawienia noty korygującej w zakresie nabywcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczące okresu przed przekształceniem, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Wnioskodawcy w stosunku do okresu, którego dotyczą?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 12)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej „ustawa PIT”), jedynie w bardzo fragmentarycznym zakresie uregulowały kwestię podatkowych aspektów przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Należy przy tym wskazać, że żaden przepis wyżej wymienionej ustawy nie stanowi wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, które dotyczą (w sposób pośredni) zarówno przychodów osiąganych przed przekształceniem (przez przedsiębiorców przekształcanych), jak również po przekształceniu (przez spółki przekształcone). Kwestia ta może dotyczyć, przykładowo, kosztów podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, opłat za media, usług telekomunikacyjnych, wynagrodzeń dla pracowników, składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, bądź jednorazowej opłaty z tytułu najmu na okres, (przykładowo dwunastu miesięcy). W takim przypadku niemożliwe jest jednoznaczne przypisanie, w jakim zakresie koszt taki przyczynił się do powstania przychodów powstałych przed (u przedsiębiorcy przekształcanego), oraz po dniu przekształcenia (u Spółki przekształconej).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy właściwym będzie odpowiednie zastosowanie poprzez analogię regulacji art. 22 ust. 5c ustawy PIT. Zgodnie z powyższym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Co prawda, wskazane powyżej regulacje nie mogą być do omawianej kwestii zastosowane wprost. Wynika to z okoliczności, że odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych dotyczących rozliczania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na przestrzeni lat podatkowych. Nie mniej jednak, odpowiednie zastosowanie powyższej regulacji prowadzi do logicznej konkluzji, iż Wnioskodawca będący podatnikiem podatku PIT, będzie uprawniony do pomniejszenia osiąganych przychodów o koszty dotyczące odpowiednio okresu przed przekształceniem proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Do analogicznych konkluzji prowadzi również argumentacja wynikająca z wykładni systemowej przepisów ustawy o podatkach dochodowych. W ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, iż poniesione przez niego wydatki dotyczące z góry określonego okresu czasu obejmującego również okres po przekształceniu przestaną dla przedsiębiorcy przekształcanego (po dniu przekształcenia) spełniać definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania, utrzymania lub zachowania źródła przychodów (gdyż po tym okresie Wnioskodawca nie będzie osiągał przychodów należnych z tytułu działalności związanej z przekształcanym przedsiębiorstwem). W konsekwencji, Wnioskodawca ma obowiązek wydzielić tylko taką ich część, która proporcjonalnie odniesie się do okresu sprzed przekształcenia.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez niego przed dniem przekształcenia wydatków dotyczących określonego okresu przekraczającego dzień przekształcenia, których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów osiągniętych przed przekształceniem, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Odmienna interpretacja stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności osiąganych przychodów oraz ponoszonych w celu ich osiągnięcia kosztów u jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując w związku z tym, iż prawo do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów nie jest ulgą podatkową należy uznać, iż koszty prowadzonej działalności dotyczące okresu przed przekształceniem powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Wnioskodawcy, w stosunku do okresu, którego dotyczą. Bowiem w sensie prawnym nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 5841 § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie do art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych od wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia, dotyczących okresu przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także składki na ubezpieczenie społeczne uiszczane od wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (wynikających ze stosunku pracy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Zgodnie z art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dot. momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Z powyższych przepisów wynika bowiem, iż moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należnych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę uzależniony jest od momentu wypłaty tych wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek. W przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin tej wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zwartej umowy) składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów:

*   miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,
*   w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

Natomiast składki należne od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów o dzieło i umów zlecenia, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W chwili złożenia wniosku zamierzał przekształcić prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonego indywidualnie przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia pracowników głównie na podstawie umów o pracę, jak również w nielicznych przypadkach na podstawie umów zlecenia, czy umów o dzieło.

Wypłata wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników do momentu przekształcenia nastąpi przez dotychczasowego pracodawcę (przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) na podstawie obowiązującego regulaminu pracy zgodnie, z którym wynagrodzenia dla pracowników są wypłacane do:

1.  1-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych (oprócz pracowników marketingu),
2.  10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni dla pozostałych pracowników (w tym pracowników sklepów, marketingu i przedstawicieli handlowych).

Z kolei składki ZUS od powyższych wynagrodzeń zostaną opłacone do 15-go dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Z wniosku wynika także, iż od momentu dokonania przekształcenia to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie opłacała składki na ubezpieczenia społeczne, jednakże przy przyjęciu identycznych warunków jakie obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy przez przekształceniem.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowo działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wynagrodzeń, wskazać należy, iż z uwagi na szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określony w cyt. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby Wnioskodawca mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu ww. składek w miesiącu za jaki wynagrodzenia te są należne (a więc w okresie poprzedzającym przekształcenie), składki te winny zostać zapłacone do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu za jaki wynagrodzenia te są należne.

Z uwagi na fakt, iż jak wynika z wniosku, składki ZUS od powyższych wynagrodzeń zostaną opłacone do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu za który wynagrodzenia te są należne, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione z tytułu ww. składek będą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są te wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu zapłaconych składek, dotyczących wynagrodzeń z umów o pracę, za okres poprzedzający przekształcenie, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą), o ile przekształcenie to nastąpi po upływie okresu (miesiąca) za który wynagrodzenia te (a tym samym dotyczące ich składki) są należne.

Z kolei wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wynikających z zawartych umów o dzieło i umów zlecenia, które zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorcy prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą, pomimo, że będą dotyczyć okresu przed przekształceniem.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania wskazanego we wniosku proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych od wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.