Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.140.2024.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zagospodarowanie terenu zielonego, wykonywane w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…).
Słowa kluczowe: place; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 16 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.) oraz z dnia 15 maja 2024 r. (data wpływu 15 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu zielonego, wykonywane w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…)

**Opis świadczenia:** Przedmiotem wniosku są prace związane z zielenią, wymienione w (…), wykonywane w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…). Na prace związane z zielenią składać się będą: wycinka i odchwaszczanie, wywóz odpadów, wymiana, wykończenie i zabezpieczenie podłoża, (…), nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw, (…). Na potrzeby prac związanych z zielenią przygotowano odrębny (…) oraz określono dla nich odrębny (…). Prace te będą odbierane częściowo i na tej podstawie będzie wypłacane za nie wynagrodzenie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 16 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.) o doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz z dnia 15 maja 2024 r. (data wpływu 15 maja 2024 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczy klasyfikacji i określenia właściwej stawki VAT na wykonanie robót zewnętrznych w zakresie (…) realizowanego w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…) (dalej: Przetarg). Wnioskodawca jest (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (…).

W ramach Przetargu oferenci mieli przedstawić oferty na (…), zagospodarowaniem terenu i (…). Jak wynika z (…), planowana inwestycja będzie polegać na (…). (…). Projekt przewiduje ponadto kompleksową (…), wymianę i aranżację zieleni urządzonej.

W ramach inwestycji (…) (dalej: Zamawiający), przewiduje w szczególności:

(…)

• kompleksową wymianę i aranżację zieleni urządzonej,

(…).

Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający w (…) wyodrębnił usługi nazwane zbiorczo jako (…). Punkt ten wymienia kolejno:

(…) wycinki i odchwaszczanie, wywóz odpadów,

(…) wymianę, wykończenie i zabezpieczenie podłoża,

(…),

(…) nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw,

(…),

(…).

Jednocześnie, Zamawiający przewidział w (…) możliwość zaoferowania każdego z powyższych elementów z osobną kwotą.

Powyższe usługi zostały rozwinięte w (…):

(…).

Wnioskodawca uważa, że powyższe usługi powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT. Z grupy tej, Wnioskodawca zamierza wyłączyć (…).

Jak wynika z dokumentacji przetargowej, celem postępowania przetargowego jest wyłonienie wykonawcy do (…). W (…), poza pracami związanymi z kompleksową wymianą i aranżacją zieleni urządzonej, które będą świadczone niezależnie od pozostałych elementów przedmiotu zamówienia, Zamawiający wyszczególnił, że:

(…).

Dodatkowo, Wykonawca będzie zobowiązany do (…). Jak wynika z (…). Wnioskodawca wskazuje, że (…) nie zamierza oferować ze stawką 8% VAT, ponieważ – w jego opinii – nie zostaną one zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zdaniem Wnioskodawcy, będą one (…). W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będą one możliwe do zakwalifikowania jako PKWiU 81.30.10.0.

W ramach WIS Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy prace związane z zielenią wykonywane w ramach Przetargu, wymienione w (…), a szerzej opisane w (…) (z wyłączeniem (…)), podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy prace realizowane w ramach Przetargu, w zakresie zieleni, polegające na:

• wycince (z wyłączeniem (…)) i odchwaszczaniu, wywozie odpadów,

• wymianie, wykończeniu i zabezpieczeniu podłoża,

• (…),

• nasadzeniu drzew, krzewów, bylin i traw,

• (…) oraz

• (…)

powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT, odrębnie od (…) realizowanych w ramach Przetargu.

Wnioskodawca przedstawił także uzasadnienie klasyfikacji oraz zastosowania stawki podatku.

Prace w zakresie zieleni ze względu na swój samodzielny i niezależny charakter od (…) realizowanych w ramach Przetargu, nie mogą być uznane za element świadczenia kompleksowego. Zdaniem Wnioskodawcy, prace w zakresie zieleni (z wyłączeniem (…)), powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. W związku z powyższym, usługi realizowane w wyżej opisanym zakresie w ramach prac związanych z zielenią będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac kluczowe jest określenie, czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi. Jednocześnie w przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych, obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę. Ustawa nie definiuje, czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast, za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09) uszczegóławia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z powyższym, dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje związek czasowy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt złożonego wniosku, prace wykonywane w zakresie zieleni (z wyłączeniem (…)) Wnioskodawca uznaje za czynność niezależną od (…) realizowanych w ramach (…). Rozdzielenie tych prac ma swoje uzasadnienie gospodarcze oraz funkcjonalne.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Zamawiającego ma być (…), to uznać należy, że prace związane z zielenią nie pozostają w żadnym bezpośrednim i nierozerwalnym związku z (…) – niewykonanie prac w zakresie zieleni w żaden sposób nie wpłynie na realizacje (…).

Prace w zakresie zieleni stanowią, w opinii Wnioskodawcy, „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” w rozumieniu PKWiU i tym samym:

· pozostają bez wpływu na zakres wykonywanych czynności zmierzających do osiągnięcia ostatecznego efektu w postaci (…);

· nie są niezbędne do (…);

· nie mają charakteru pomocniczego do (…) – celem prac w zakresie zieleni nie jest (…), ale zagospodarowanie terenów (…). Realizacja prac w zakresie zieleni jest więc celem samym w sobie, co znajduje odzwierciedlenie w (…), gdzie Zamawiający przewidział (…);

· prace w zakresie zagospodarowania zieleni mogą być wykonane przez inny podmiot, niż (…). Faktycznie (…) zleci ich wykonanie podwykonawcy zajmującemu się tego typu pracami.

Abstrahując od prawnej dopuszczalności zastosowania stawki odrębnej dla zieleni, Wnioskodawca zwraca uwagę na cel oraz funkcjonalność (…). (…) Prace związane z zielenią, takie jak nasadzenia czy prace ogrodnicze, choć mogą wpływać na ogólny wygląd otoczenia, nie są niezbędne do (…).

Za samodzielnym charakterem prac związanych z zielenią przemawia w szczególności fakt, że nawet gdyby nie zostały one wykonane, to (…). Analogicznie, zagospodarowanie terenów zielonych mogłoby się odbyć osobno, ponieważ (…) nie ma na te prace żadnego wpływu. Powyższe przyjęcie znajduje również uzasadnienie wobec tego, że teren objęty inwestycją (…). Wnioskodawca podkreśla zatem, że przedmiotowe rozdzielenie obu świadczeń nie będzie miało charakteru sztucznego, ponieważ każde z nich mogłoby być świadczone odrębnie.

W związku z powyższym, nie można uznać, że dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia Zamawiającego jest (…), a prace realizowane na terenach zielonych w zakresie architektury krajobrazu mają przyczynić się do osiągnięcia tego celu. Wprawdzie usługi te stanowić będą część całego zamówienia i inwestycji, jednak ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, prace w zakresie zieleni (z wyłączeniem (…)), stanowią niezależny etap prac w ramach większego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przy czym, w ramach tego przedsięwzięcia prace te zachowują swój niezależny charakter.

W konsekwencji również dla celów podatku VAT powinny być one traktowane niezależnie od (…).

2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, stawka podatku czasowo została podwyższona odpowiednio do 23% oraz 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 176 wskazanego załącznika, wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.

Grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie,

· parków i ogrodów,

· przy domach prywatnych i domach,

· przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.) – na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

· przy budynkach przemysłowych i handlowych,

· zieleni,

· budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

· autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

· wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

· zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

· sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew – pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

· usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje: produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01,02, oraz usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0.

3.

Prace w zakresie zieleni wyszczególnione w (…) polegające na wycince (z wyłączeniem (…)) i odchwaszczaniu, wywozie odpadów, wymianie, wykończeniu i zabezpieczeniu podłoża, (…), nasadzeniu drzew, krzewów, bylin i traw, (…) wpisują się w zakres grupowania PKWiU 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że dla tych prac Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki VAT.

Również w interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że dla prac w zakresie zieleni można stosować stawkę 8%. Jedynie tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0115-KDIT1-1.4012.392.2018.1 BS, w której organ podatkowy potwierdził rozdzielenie zakresu prac zielonych od budowlanych i zastosowanie dwóch różnych stawek VAT ze względu na charakter prac. Organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca w wyniku udziału w zamówieniu publicznym będzie wykonywał zadanie, które zostało podzielone na dwa niezależne rodzaje prac. Pierwsze zadanie dotyczy prac związanych z kompleksową usługą zagospodarowania terenów obejmujące: ułożenie nawierzchni trawnikowej, posadzenie zieleni, prac pielęgnacyjnych zacieniających z roślin, tj. budowa pergoli drewnianej prostokątnej i okrągłej oraz obsadzenie jej roślinami. Dla tych kompleksowych usług wnioskodawca wskazał PKWiU 81.30.10.0. Drugie zadanie dotyczy prac budowlanych związanych z rozbiórką istniejącej nawierzchni, rozbiórką piaskownicy i urządzeń placu zabaw, budową nawierzchni chodników z kostki betonowej, budową asfaltowej ścieżki rowerowej, postawieniem małej architektury, ogrodzenia i urządzenia placu zabaw, obudowy komór z desek. Usługi wymienione w zadaniu drugim – jak wskazał wnioskodawca – mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.11.10, 42.11.20, 43.29.12, 43.99.70.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM.

Tym samym, z samego faktu, że w ramach jednego zamówienia publicznego będzie wykonywanych kilka świadczeń nie można wywodzić, że świadczenia te tworzą jedną spójną, nierozerwalną całość, która powinna być tak postrzegana również dla celów VAT. Analizując prace w zakresie zieleni przez pryzmat celowościowy oraz funkcjonalny należy uznać – w opinii Wnioskodawcy – że stanowią one samodzielną całości i w taki też sposób powinny być postrzegane dla celów podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za samodzielnym charakterem prac w zakresie zieleni.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że (…).

Wnioskodawca wraz z wnioskiem przesłał następujące dokumenty:

(…).

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2024 r., Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie kompleksowe obejmujące prace związane z zielenią, wymienione w (…), a szerzej opisane w (…). W ramach WIS Wnioskodawca zmierza do ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla prac zewnętrznych w zakresie zieleni, wykonywanych w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…).

Zamawiający przewiduje w ramach Przetargu następujące prace:

(…)

**• kompleksową wymianę i aranżację zieleni urządzonej****,**

(…).

Prace w zakresie zieleni zostały wyodrębnione w (…):

(…) wycinki i odchwaszczanie, wywóz odpadów;

(…) wymiana, wykończenie i zabezpieczenie podłoża;

(…),

(…) nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw;

(…);

(…).

Jednocześnie, Zamawiający przewidział w (…) możliwość zaoferowania każdego z powyższych elementów z osobną kwotą. Zamawiający rozwinął powyższe usługi w (…):

(…).

Wnioskodawca uważa, że powyższe usługi powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT. Z grupy tej Wnioskodawca zamierza wyłączyć (…).

W związku z powyższym, przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest – jak wskazał Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe obejmujące jedynie prace związane z zielenią, wymienione w (…), a szerzej opisane w (…). Wnioskodawca wnosi więc o potwierdzenie, że te prace powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 15 maja 2025 r. Wnioskodawca – odpowiadając na prośbę tutejszego organu o wyczerpujące i szczegółowe opisanie, dlaczego w opinii Wnioskodawcy, (…) powinny być wyłączone z zaklasyfikowania dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, i tym samym nie powinny być opodatkowane stawką 8% VAT – wyjaśnił, że w drodze wniosku o WIS zmierza do ustalenia, czy prace związane z zielenią wykonywane w ramach Przetargu, wymienione w (…), a szerzej opisane w (…) podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, z wyłączeniem (…).

Wnioskodawca uważa, że (…). Z tego powodu Wnioskodawca (…) z „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.10.0) (…).

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że:

· prace związane z (…) nie są przedmiotem odrębnego zamówienia;

· nie uzyska odrębnego wynagrodzenia za prace związane z (…);

· prace związane z (…) nie będą osobno dokumentowane przez Wnioskodawcę;

· czynności wykonywane w ramach (…), nie różnią się od czynności związanych z (…) pozostałego terenu.

Jak wynika z (…).

Wnioskodawca wskazał także wszystkie czynności, jakie wykona w ramach prac związanych z (…). I tak, (…).

Jak wynika z (…).

Końcowo Wnioskodawca poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentacji innej niż ta załączona do wniosku o WIS, która potwierdzałaby stanowisko Wnioskodawcy, że prace związane z (…) nie stanowią wraz z pozostałymi pracami związanymi z zielenią, wymienionymi w (…) (a szerzej opisanymi w (…)), świadczenia kompleksowego.

Wnioskodawca podkreślił, że (…).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze świadczenia kompleksowego należy wyłączyć prace związane z (…), nie wynika bowiem z dokumentacji przetargowej, lecz z ostrożnego podejścia Wnioskodawcy. Wnioskodawca uznał, że (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 27 maja 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.140.2024.3.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)_”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (…). W ramach przetargu nieograniczonego pn. (…), oferenci (…). Planowana inwestycja będzie polegać na (…). Projekt przewiduje ponadto (…), **wymianę i aranżację zieleni urządzonej.**

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku – a zatem przedmiotem niniejszej analizy – są prace związane z zielenią wymienione w (…), szerzej opisane w (…).

Dla oceny, czy ww. prace składają się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, dotyczącej zamówienia pn. (…).

I tak, w (…).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tutejszy organ stwierdza, że wszystkie prace związane z zielenią wymienione w (…), szerzej opisane w (…), prowadzić będą do realizacji jednego celu, jakim jest wykonanie zadania związanego z zagospodarowaniem terenu zielonego realizowanego w ramach zamówienia pn. (…).

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, na które składają się wszystkie prace związane z zagospodarowaniem zieleni.

Jak wynika z przeprowadzonej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego:

(…).

Jak wynika z powyższego, prace zawarte w (…) zostały odrębnie opisane i dotyczą całego terenu wskazanego w analizowanej dokumentacji. Mają one ten sam charakter, związany z zagospodarowaniem terenu zielonego. Określono dla nich odrębny, jeden termin wykonania. Przygotowano także dla nich jeden, (…). Mają one swój (…).

Wszystkie prace zawarte w (…) będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zagospodarowania określonego terenu zielonego. Zarówno prace związane z przygotowaniem terenu (dla przykładu wycinka, odchwaszczanie), jak i prace związane już z jego zagospodarowaniem (dla przykładu nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw) oraz z (…), będą ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zatem ze względu na wspólny cel (zagospodarowanie określonego terenu zielonego), charakter prac (związane będą z „zielenią”), a także oczekiwania zamawiającego (autora przygotowanych dokumentów) – prace zawarte w (…) będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia związanego z zagospodarowaniem określonego terenu i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

**W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie prace zawarte w (…) składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem będzie zagospodarowanie określonego terenu zielonego.**

W tym miejscu należy odnieść się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z którym z grupy zadań dotyczących zieleni zamierza wyłączyć prace związane z (…).

Powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przedstawione powyżej argumenty za uznaniem wszystkich prac zawartych w (…) za świadczenie kompleksowe, pośrednio potwierdzają także nieprawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska. Prace związane z (…), nie zostały bowiem wymienione jako odrębna czynność wykonywana w ramach całego zagospodarowania terenu zielonego.

(…)

W związku z powyższym, tutejszy organ nie podziela przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska i podtrzymuje, że z analizy przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie prace zawarte w (…) będą świadczeniem kompleksowym, polegającym na zagospodarowaniu określonego terenu zielonego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,**

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa, na którą składają się wszystkie prace zawarte w (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Jak stanowi art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do tutejszego organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądania wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).