Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-451/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń należności/zobowiązań w systemie nettingowym nie prowadzi do możliwości rozpoznania przez Spółkę podatkowych różnic kursowych. Dotyczy to nie tylko operacji opisanych w punkcie 3c i 5 wniosku (przedmiot pytania), ale także operacji w punktach 1, 2, 4, 6 (pozostałe).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; netting; przychód; różnica-różnice kursowe; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w systemie nettingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w systemie nettingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem VAT UE w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  M. Sp. z o.o. (Spółka) uczestniczy w systemie nettingu, w ramach którego regulowane są wzajemne należności/zobowiązania spółek z Grupy M. Netting leaderem jest T. AG (Netting Leader).
2.  20-dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktur przychodowych/otrzymania faktur kosztowych:
    1.  Następuje przeksięgowanie należności/zobowiązań (pojedynczych pozycji) z kont rozrachunkowych z poszczególnymi spółkami z Grupy M. będącymi uczestnikami nettingu (Uczestnicy Nettingu) na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem.
    2.  Od tego momentu Spółka wykazuje w księgach rachunkowych należność/zobowiązanie wobec Netting Leadera (wygasają wzajemne roszczenia pomiędzy Uczestnikami Nettingu).
    3.  Spółka rozpoznaje podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
        1.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu/uzyskania przychodu (kurs historyczny), a
        2.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania należności/zobowiązań na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem (brak kursu faktycznie zastosowanego).
3.  Ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktur przychodowych/otrzymania faktur kosztowych:
    1.  Następuje kompensata należności/zobowiązań na koncie rozrachunkowym z Netting Leaderem. Kompensowane są zarówno należności/zobowiązania przeksięgowane na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem w bieżącym miesiącu jak i saldo tego konta z poprzedniego miesiąca (zob>nal = saldo ujemne; zobKompensata jest rozliczana dla poszczególnych pozycji należności/zobowiązań po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania poszczególnych należności/zobowiązań na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem.
    2.  Na moment kompensaty Spółka rozpoznaje niepodatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
        1.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania danej należności na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem, a
        2.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania danego zobowiązania na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem.
    3.  Na skutek kompensaty należności/zobowiązań na koncie rozrachunkowym z Netting Leaderem pozostaje saldo dodatnie/ujemne odpowiadające różnicy pomiędzy wartością należności i zobowiązań. Na koncie rozrachunkowym Spółki z Netting Leaderem zazwyczaj powstaje saldo ujemne (zobowiązania>należności).
4.  Wobec ujemnego salda na koncie rozrachunkowym Spółki z Netting Leaderem konieczna jest jego spłata. Mając na uwadze, iż płatności w Grupie M. obsługuje wyłącznie M. SE, Spółka nie może dokonać spłaty salda ujemnego na konto Netting Leadera. W celu umożliwienia Spółce dokonania spłaty salda ujemnego następuje jego przeksięgowanie na konto rozrachunkowe z M. SE.
5.  Przeksięgowanie salda ujemnego (nierozliczonych w ramach kompensaty zobowiązań) na konto rozrachunkowe z M. SE następuje po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania. Na moment przeksięgowania Spółka rozpoznaje niepodatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    1.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania danego zobowiązania na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem (nierozliczonego w ramach kompensaty z punktu 3), a
    2.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania salda ujemnego na konto rozrachunkowe z M. SE.
6.  Następnie Spółka spłaca ujemne saldo konta rozrachunkowego z M. SE dokonując przelewu ze swojego walutowego konta bankowego i rozpoznaje podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    1.  kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania salda ujemnego na konto rozrachunkowe z M. SE, a
    2.  kursem banku z dnia zapłaty z konta Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie posiada środków walutowych na koncie bankowym zakupuje walutę od M. SE i stosuje kurs walutowy faktycznie zastosowany do transakcji jej nabycia.
7.  Saldo konta rozrachunkowego z Netting Leaderem podlega oprocentowaniu na warunkach rynkowych (konto nettingowe).
8.  Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe opisane w punkcie 3c i 5 stanowią koszty/przychody podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe opisane w punkcie 2c:

Przeksięgowanie należności/zobowiązań Spółki (pojedynczych pozycji) z kont rozrachunkowych z poszczególnymi Uczestnikami Nettingu na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem powoduje wygaśnięcie wzajemnych roszczeń pomiędzy Spółką a Uczestnikami Nettingu. W opinii Spółki jest to równoznaczne z uregulowaniem wzajemnych należności/zobowiązań Spółki wobec Uczestników Nettingu. Tym samym, powstają podatkowe różnice kursowe od uregulowanych należności/zobowiązań zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Reasumując, różnice kursowe skalkulowane zgodnie z punktem 2c powinny stanowić koszty/przychody podatkowe Spółki. Spółka stosuje prawidłowe kursy walutowe do kalkulacji niniejszych różnic kursowych.

Różnice kursowe opisane w punkcie 3c:

W momencie przeksięgowania należności/zobowiązań Spółki (pojedynczych pozycji) na konto rozrachunkowe z Netting Leaderem następuje ich kompensata na koncie nettingowym. Spółka prawidłowo rozpoznaje niepodatkowe różnice kursowe.

Różnice kursowe opisane w punkcie 5:

W celu umożliwienia Spółce spłaty zobowiązań wobec Netting Leadera nierozliczonych w ramach kompensaty konieczne jest ich przeksięgowanie na konto rozrachunkowe z M. SE (podmiot obsługujący płatności w Grupie M.). Przeksięgowanie następuje po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeksięgowania.

Na moment przeksięgowania Spółka prawidłowo rozpoznaje niepodatkowe różnice kursowe.

Różnice kursowe opisane w punkcie 6:

Spółka spłaca ujemne saldo konta rozrachunkowego z M. SE dokonując przelewu z konta bankowego i rozpoznaje podatkowe różnice kursowe.

Wnioskodawca postępuje podobnie jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2009 r. (ITPB3/423-432/09/DK), czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-820/11/JD), interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2015 r. (IPPB5/4510-478/15-3/IŚ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2016 r. (ILPB4/4510-1-42/16-4/DS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2011 r. IBPBI/2/423-363/11/BG.

Zgodnie z artykułem 15a ustawy o CIT:

1.  Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
2.  Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), który brzmi: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji, tak rachunkowej, jak i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

*   na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo

*   na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest rozpoznanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych na skutek rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań (dokumentowanych fakturami) w ramach systemu nettingowego, którego uczestnikiem jest Spółka.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis problemu, jak również wskazane powyżej uregulowania podatkowe dotyczące różnic kursowych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim oceny wymaga kwestia, czy omawiany system rozliczeń wzajemnych skutkuje dla Spółki powstaniem podatkowych różnic kursowych, o co wprawdzie wprost Spółka nie pyta, ale na tym problemie opiera się istota pytania sformułowanego we wniosku. Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest, aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Bez znaczenia jest w takim przypadku, czy Spółka posiada do przedmiotowych rozliczeń rachunek walutowy, gdyż – jak z samej istoty kompensaty wynika – bez fizycznego transferu pieniężnego i tak dochodzi do uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań, które znoszą się do kwoty niższej.

Jak już wspomniano, kompensaty są powszechnie stosowaną formą rozliczeń między kontrahentami traktowaną na równi z zapłatą. Kompensatę stosuje się zazwyczaj po to, by m.in. ograniczyć operacje bankowe. A ponieważ w przepisach nie ma mowy o zapłacie w formie pieniężnej, to także zapłata w formie kompensaty uprawnia do naliczenia różnic kursowych zaliczanych do kosztów lub przychodów podatkowych. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest w takiej sytuacji formą spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Podkreślenia jednak wymaga, że różnice kursowe powstają przy kompensacie wzajemnych wierzytelności, nie powstają natomiast przy ich przeksięgowaniu. Samego przeksięgowania pozycji pomiędzy kontami rozrachunkowymi nie można utożsamiać z zapłatą. Dlatego na moment przeksięgowania należności bądź zobowiązań (o którym pisze Wnioskodawca) nie rozpoznaje się różnic kursowych. W momencie przeksięgowania wierzytelności nie dochodzi bowiem do ich uregulowania. Przeksięgowania nie można traktować na równi z kompensatą.

Powyższe oznacza równocześnie, że żadna z operacji opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6 nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych, gdyż każda z tych operacji w sposób bądź to bezpośredni lub pośredni jest następstwem przeksięgowań. Tym samym rozważanie na temat stosowanych przez Spółkę kursów do wyliczenia różnic kursowych, nie będących kategorią podatkową – jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się zaś stricte do zadanego pytania (różnice kursowe opisane w punkcie 3c i 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), należy wskazać, że postawione przez Spółkę pytanie dotyczy kwestii, czy rozpoznawane przez Spółkę niepodatkowe różnice kursowe stanowią przychody/koszty podatkowe. Stwierdzić w tym miejscu należy, że skoro Spółka rozpoznaje niepodatkowe różnice kursowe, a co za tym idzie, rozpoznaje je tylko dla celów rachunkowych, to nie może rozpoznać z tego tytułu przychodów bądź kosztów podatkowych.

Wyjaśnienia wymaga, że każda jednostka gospodarcza (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) działa w obrębie prawa bilansowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu podatkowego) zarówno przychody, jak i koszty muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej.

W związku z różnicami wynikającymi z obowiązywania wyżej wspomnianych przepisów dotyczących przychodów i kosztów mogą występować następujące sytuacje:

*   przychody/koszty rachunkowe nie stanowią przychodów/kosztów dla celów podatkowych,

*   przychody/koszty uważa się za osiągnięte w innym momencie według ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych,

*   przychody/koszty podatkowe powstają mimo braku ujęcia przychodów/kosztów zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawia katalog przychodów podatkowych, zaś ust. 4 tego artykułu określa, co nie jest przychodem. W art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zostało szeroko zdefiniowane, co stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast w art. 16 ust. 1 tej ustawy zaprezentowany jest katalog, jakich wydatków nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zawsze zatem przychody/koszty rachunkowe są przychodami/kosztami podatkowymi.

Taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, gdzie kwoty rozpoznawanych niepodatkowych różnic kursowych nie mogą być ujęte w rachunku podatkowym, gdyż tworzyłyby sztuczne przychody, bądź koszty podatkowe.

W tych okolicznościach, podsumowując odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie należy wprost stwierdzić, że przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń należności/zobowiązań w systemie nettingowym nie prowadzi do możliwości rozpoznania przez Spółkę podatkowych różnic kursowych. Dotyczy to nie tylko operacji opisanych w punkcie 3c i 5 wniosku (przedmiot pytania), ale także operacji w punktach 1, 2, 4, 6 (pozostałe).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania różnic kursowych w systemie nettingu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że dogłębna ocena zasadności stosowanych przez Spółkę rozliczeń w systemie nettingowym z perspektywy skutków w podatku dochodowym, zwłaszcza pod kątem ustalania różnic kursowych możliwa jest dopiero przy zbadaniu dokumentów źródłowych, co z kolei stanowi przedmiot postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonych w odrębnym trybie. Taka ocena nie jest dokonywana w toku wydawania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jako że procedura wydawania interpretacji indywidualnej jest procedurą uproszczoną, w ramach której nie przeprowadza się postępowania dowodowego.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych wyjaśnienia wymaga, że nie mają one przełożenia w rozpatrywanej sprawie Spółki. Wbrew sugestii Spółki stany faktyczne, których dotyczą te interpretacje nie są tożsame z opisaną we wniosku sprawą. Ponadto dodać należy, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego – jak sama nazwa wskazuje – wiążą strony tylko w tych konkretnych, indywidualnych sprawach. Nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, a tym samym nie są wiążące w niniejszej sprawie Spółki. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.