Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-561/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnej do spółki kapitałowej, uzyskanej wcześniej jako wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę sumę odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Plastwil przedstawione we wniosku z 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za wniesione wkłady, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały w kapitale Wnioskodawcy – niemniej Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć czy cała wartość wkładów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio) – jest to bowiem sfera decyzji udziałowców, nie zaś sfera decyzji Wnioskodawcy.

Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, iż otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po ujawnieniu przedmiotu wkładu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca rozpocznie jego amortyzację.

Niemniej w przyszłości nie można wykluczyć rozwiązania polegającego na tym, że Wnioskodawca dokona wniesienia aportem otrzymanego uprzednio wkładu (tj. wartości niematerialnej i prawnej) do kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B) – w celu uzyskania udziałów w Spółce B za wniesiony przedmiot aportu. W takim przypadku, Wnioskodawca otrzymałby w zamian za swój wkład (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziały w wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnej do spółki kapitałowej, uzyskanej wcześniej jako wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę sumę odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód jaki uzyska Wnioskodawca wnosząc wkład niepieniężny do Spółki B, powstanie zgodnie z przepisami zawartymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takiej sytuacji – w ocenie Wnioskodawcy – dla określenia kosztu uzyskania przychodu w opisywanym zdarzeniu przyszłym należy zastosować art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

*   pkt 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne”.

Stosując do określenia kosztu uzyskania przychodu wspomniany przepis należy określić wartość początkową przedmiotu aportu, która – zdaniem Wnioskodawcy – będzie wynikała z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Tak więc zgodnie z brzmieniem tego przepisu wartością początkową jest wartość ustalona na dzień wniesienia przez wspólnika wartości niematerialnych i prawnych nie wyższa od wartości rynkowej.

Jak zostało wspomniane, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa wkładu zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy zastosować w przypadku każdego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, uprzednio otrzymanych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i następnie wniesionych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - niezależnie od tego, czy Wnioskodawca otrzyma przedmiot wkładu w taki sposób, że w całości zostanie on przeznaczony na kapitał zakładowy, czy też przedmiot wkładu zostanie w części przeznaczony na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby doszło do powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki B w postaci wartości niematerialnych i prawnych, taki przychód powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, będący równy wartości początkowej przedmiotu wkładu (wartość ustalona na dzień wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od wartości rynkowej przedmiotu) pomniejszony o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Na potwierdzenie wyżej przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca przywołuje stanowisko organu podatkowego, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajął stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, stanowiącym, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania przychodu ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku wniesione uprzednio do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, które zostaną przez Spółkę ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jak stanowi ww. art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnej i prawnej do spółki kapitałowej, uzyskanej wcześniej jako wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Końcowo, mając na uwadze przepisy wskazane w części E.3. poz. 61 wniosku ORD-IN, treść pytania (część G. poz. 69 wniosku ORD-IN) oraz stanowisko Wnioskodawcy (część H. poz. 70 wniosku ORD-IN) uznano, że wskazując przepis art. 15 ust. 1j pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniono oczywistą omyłkę. Przyjęto więc, że wniosek dotyczy przepisów art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.