Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.367.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Wniesienie aportem składników majątku po zlikwidowanym zakładzie budżetowym do spółki w ramach przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, natomiast aport nieruchomości do spółki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekształcanie; urząd-urząd gminy; zakład-zakład komunalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy rozliczenia czynności przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego oraz opodatkowania aportu nieruchomości do spółki. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 29 sierpnia 2023 r. (wpływ 29 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) zamierza przekształcić zakład budżetowy p.n.: Zakład (\`(...)\`) w spółkę prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Istotę przekształcenia określa załączona Uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. w sprawie likwidacji Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego.

Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez likwidowany Zakład w zakresie gospodarki komunalnej określonej w statucie Zakładu. Ponadto Spółka będzie mogła prowadzić także działalność z zakresu innych zadań własnych gminy w zależności od potrzeb gminy oraz świadczyć usługi zgodnie z aktem założycielskim spółki.

Gmina (\`(...)\`) obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym, który zostanie pokryty w całości z majątku gminy w formie wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji określonego bilansem samorządowego zakładu budżetowego na dzień przekształcenia oraz planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, która powstanie z połączenia nieruchomości stanowiących własność Gminy (\`(...)\`), położonych w obrębie (\`(...)\`) w gminie (\`(...)\`): nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1, uregulowanej w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) o szacunkowej wartości 5 877 176 zł i nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 2, uregulowanej w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) o szacunkowej wartości 2 081 768 zł.

Działka 1 posiada kształt zbliżony do trapezu, jednym bokiem przylega do ul. (\`(...)\`). Nieruchomość ogrodzona i zagospodarowana. Na działce znajduje się budynek Szkoły Podstawowej im. (\`(...)\`). Budynek składa się z dwóch części, jednokondygnacyjnej i dwukondygnacyjnej. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1546,90 m2. Na nieruchomości urządzony jest plac zabaw, teren w części utwardzony kostką betonową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z 16 grudnia 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (\`(...)\`) na terenie gminy (\`(...)\`) - część A-1b (Dz. Urz. Województwa (\`(...)\`) z 31 stycznia 2020 r. poz. 1471) przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy usług publicznych, w tym obiekty budowlane związane z oświatą, nauką, kulturą, zdrowiem i opieką społeczną, administracją publiczną, sportem i rekreacją, bezpieczeństwem osób i mienia oraz ochroną przeciwpożarową, oznaczonym symbolem 1Up, terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym symbolem 10MN i terenie drogi publicznej klasy lokalnej, oznaczonym symbolem 4KD-L.

Budynek szkoły użytkowany jest od wielu lat, w stosunku do budynku nie przysługiwało Gminie (\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Gmina (\`(...)\`) nie ponosiła również wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka 2 posiada kształt zbliżony do trapezu, przylega do działki nr 1 zabudowanej budynkiem szkoły. Nieruchomość w części ogrodzona i zagospodarowana, urządzony nasyp ziemny. Od strony południowej działka jest zadrzewiona. Działka nr 2 wraz z działką nr 1, tworzy funkcjonalną całość wykorzystywaną na potrzeby szkoły. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z 16 grudnia 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (\`(...)\`) na terenie gminy (\`(...)\`) - część A-1b (Dz. Urz. Województwa (\`(...)\`) z 31 stycznia 2020 r. poz. 1471) przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy usług publicznych, w tym obiekty budowlane związane z oświatą, nauką, kulturą, zdrowiem i opieką społeczną, administracją publiczną, sportem i rekreacją, bezpieczeństwem osób i mienia oraz ochroną przeciwpożarową, oznaczonym symbolem 1Up.

Cel operacji określony został uzasadnieniem do wymienionej uchwały. Spółka powoływana jest w celu zwiększenia efektywności realizowania zadań, finansowania potrzeb zakupu sprzętu, usług i materiałów, rozliczania podatku VAT. Przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego, mającą własną osobowość prawną, umożliwi jej pełne samodzielne funkcjonowanie. Nowo powstały podmiot będzie własnością Gminy, która obejmuje 100 % udziałów. Oznacza to, iż Gmina zachowa nad powstałym podmiotem pełny nadzór właścicielski. Utworzenie spółki pozwoli na przekazanie jej kolejnych zadań planowanych do realizacji przez Gminę. Wśród najważniejszych z nich jest powierzenie spółce zadania rozbudowy szkoły w (\`(...)\`) i (\`(...)\`). W tym celu należy przekazać do majątku spółki obecnie zajmowaną przez Szkołę w (\`(...)\`) nieruchomość, na której realizowana będzie inwestycja przebudowy szkoły. W celu zapewnienia ciągłości realizacji zadań, nowopowstały podmiot przejmie wszystkie zasoby materialne oraz osobowe Zakładu zgodnie ze stosownymi przepisami prawa. Gmina planuje rozbudowę Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) na wymienionych powyżej działkach, dysponując jednocześnie koncepcją zagospodarowania obu działek niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia. Rozbudowę planuje się realizować przez nowo powstałą spółkę. Wybudowaną nieruchomość planuje się wynajmować na potrzeby szkoły, dla której Gmina (\`(...)\`) jest organem prowadzącym. Wykorzystanie nowego podmiotu wynika z przyczyn ekonomicznych i praktycznych. W dotychczasowym zakładzie budżetowym stworzono już struktury umożliwiające z jednej strony efektywne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (pion zajmujący się nadzorami nad inwestycjami realizowanymi przez Gminę (\`(...)\`)), z drugiej strony w zakładzie znajduje się zespół zarządzający nieruchomościami gminnymi, którego potencjał planuje się wykorzystać docelowo do zarządzania również nieruchomościami mającymi charakter oświatowy. W tym celu systematycznie likwiduje się etaty pomocnicze w placówkach oświatowych. Zadania systematycznie przejmuje zakład budżetowy. W przyszłości planuje się powierzyć spółce rozbudowę kolejnej szkoły - Szkoły Podstawowej Nr 2 w (\`(...)\`).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W odniesieniu do składników majątkowych przekształcanego zakładu budżetowego wskazali Państwo, że art. 551 ustawy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) zawiera katalog otwarty cech przedsiębiorstwa:

„Art. 551. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Spośród wymienionych składników nie wniesiono patentów i innych praw własności przemysłowej oraz majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych. Fakt niniejszy jest konsekwencją tego, iż Zakład (\`(...)\`) w formie zakładu budżetowego nie posiadał takich składników majątkowych. Cały majątek, aktywa i pasywa zakładu zostały wniesione do powołanej spółki prawa handlowego. W załączeniu do niniejszego uzupełnienia znajduje się bilans zamknięcia dla Zakładu (\`(...)\`), w formie zakładu budżetowego, który stanowi bilans otwarcia dla powołanej spółki. Wniesiono całość, samodzielnie gospodarującego przedsiębiorstwa.

Zakład budżetowy, w przeciwieństwie do jednostki budżetowej, dysponuje samodzielnością gospodarczą. Dochody gromadzi na posiadanych rachunkach bankowych i w ciężar tych rachunków realizuje bezpośrednio wydatki. Zakład budżetowy, na dzień przekształcenia, był organizacyjnie wyodrębniony, stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Posiadał wyodrębnione źródła dochodów, kadry, samodzielnie realizował wydatki. Pracownicy zakładu stanowią pracowników powołanej spółki prawa handlowego. Szczegóły obrazuje bilans zamknięcia zakładu budżetowego stanowiący bilans otwarcia spółki prawa handlowego. Zakład budżetowy dysponował siedzibą, wyposażeniem, sprzętem, kadrami. Generował wydzielony strumień dochodów, gromadzonych na wydzielonych rachunkach. Samodzielnie realizował zobowiązania w ciężar własnych ksiąg. Tożsame przymioty cechują spółkę powstałą z przekształcenia.

Przy użyciu zespołu składników majątkowych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, jest bezwzględnie możliwe kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany zakład, bez angażowania innych składników majątku nabywcy. Przed spółką planuje się natomiast postawić dodatkowe zadania, które wykraczać będą poza dotychczasowy zakres działalności zakładu. Wśród najważniejszych z nich jest powierzenie spółce zadania rozbudowy szkoły w (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Temu celowi służy właśnie planowane przekazanie do majątku spółki obecnie zajmowanej przez Szkołę w (\`(...)\`) nieruchomości, na której realizowana będzie inwestycja przebudowy szkoły. Wybudowaną nieruchomość planuje się wynajmować na potrzeby szkoły, dla której Gmina (\`(...)\`) jest organem prowadzącym. Tak określony zakres planowanej aktywności spółki nie mieści się w dotychczasowym zakresie działania zakładu budżetowego. Nie zmienia to faktu, iż dotychczasowe zadania zakładu budżetowego można wykonywać przy użyciu zespołu składników majątkowych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym w pełnym zakresie, bez angażowania innych składników majątku.

W odniesieniu do naniesień znajdujących się na działkach wskazali Państwo, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy Prawo budowlane poszczególne elementy placu zabaw są obiektami małej architektury, dlatego również plac jako całość należy tak traktować. Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 3 ust. 3 - budowlą są obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury. Brzmienie powyższych przepisów stanowi o tym, iż plac zabaw nie jest budowlą.

Nasyp ziemny znajdujący się na działce nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od rozpoczęcia jego wykorzystywania do momentu aportu upłynie okres co najmniej 2 lat. Z tytułu wybudowania budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wykonawcami nasypu byli Strażacy Ochotniczej Straży Pożarnej (\`(...)\`). Pierwotnym przeznaczeniem nasypu był wał ochronny strzelnicy. W ostatnich 2 latach przed planowanym aportem nie ponoszono żadnych nakładów na jego ulepszenie. 

Na działce 2 nie znajdują inne naniesienia stanowiące budynki/budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Z tytułu nabycia działki 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka 2 została Gminie Radzymin nieodpłatnie przekazana przez Skarb Państwa aktem notarialnym nr (\`(...)\`) z 30 lipca 2008 r.

**Pytania**

1\. Czy operacja likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości w całej rozpiętości korzysta z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy?

2\. Czy Gmina (\`(...)\`) jako strona operacji likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości w całej rozpiętości korzysta z wyłączenia podmiotowego określonego art. 15 ust. 6 ustawy?

3\. Czy operacja likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy, natomiast w zakresie wniesienia aportem nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości zwolnienia przedmiotowego określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Operacja likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości nie będzie w całości korzystała z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ nieruchomość gruntowa nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jedynie podmiot powstały w konsekwencji takiej operacji będzie posiadał takie przymioty. Może również budzić wątpliwości czy Gmina (\`(...)\`) jako strona operacji likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości w całej rozpiętości korzysta z wyłączenia podmiotowego określonego art. 15 ust. 6 ustawy.

Zdaniem Gminy (\`(...)\`) w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa operacja korzysta z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie wymaga odzwierciedlenia w dokumencie stanowiącym fakturę natomiast w zakresie wniesienia aportem nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości zwolnienia przedmiotowego określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które będzie dokumentowane fakturą, z określoną przesłanką zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym

„artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), który stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że:

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy Państwo jako strona operacji likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości w całej rozpiętości korzystają z wyłączenia podmiotowego określonego art. 15 ust. 6 ustawy

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostało przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika – Gminy.

Podsumowując, przejęcie majątku zakładu przez Państwa w wyniku likwidacji zakładu w celu przekształcenia go w spółkę prawa handlowego jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo nie wystąpią w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo także, że zamierzają wnieść do spółki prawa handlowego wkład w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji oraz wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych, stanowiących działki nr 1 i nr 2.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanego przez Państwa wniesienia wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji oraz wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych, stanowiących działki nr 1 i nr 2 do spółki, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy operacja likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia udziałów w postaci mienia likwidowanego zakładu (zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz poprzez aport nieruchomości powstałej z połączenia wymienionych nieruchomości w całej rozpiętości korzysta z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład (\`(...)\`). Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Wnoszony przez Państwa do spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zakład budżetowy gromadzi dochody na posiadanych rachunkach bankowych i ciężar tych rachunków realizuje bezpośrednio wydatki. Zakład budżetowy, na dzień przekształcenia, był organizacyjnie wyodrębniony, stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Posiadał wyodrębnione źródła dochodów, kadry, samodzielnie realizował wydatki. Pracownicy zakładu stanowią pracowników powołanej spółki prawa handlowego. Zakład budżetowy dysponował siedzibą, wyposażeniem, sprzętem, kadrami. Generował wydzielony strumień dochodów, gromadzonych na wydzielonych rachunkach. Samodzielnie realizował zobowiązania w ciężar własnych ksiąg. Tożsame przymioty cechują spółkę powstałą z przekształcenia.

Ponadto wskazali Państwo, że przy użyciu zespołu składników majątkowych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, jest bezwzględnie możliwe kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany zakład, bez angażowania innych składników majątku nabywcy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji Państwa zadań własnych, który po likwidacji zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie aportem opisanych składników majątku po zlikwidowanym zakładzie budżetowym przez Państwa do spółki w ramach przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Wskazali Państwo także, że przedmiotem aportu do nowo powstałej spółki będą również nieruchomości stanowiące działki nr 2 oraz 1. Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 2 oraz 1 nie stanowiły mienia likwidowanego zakładu i nie są związane z jego dotychczasową działalnością, lecz wnoszone są aportem spółki dodatkowo w celu realizacji przez spółkę nowych zadań planowanych przez Gminę.

Tym samym aport nieruchomości nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.),

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie działka nr 1 zabudowana budynkiem szkoły. Na nieruchomości urządzony jest również plac zabaw, teren w części utwardzony kostką betonową. Wskazali Państwo, że plac zabaw nie jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budynek szkoły użytkowany jest od wielu lat, w stosunku do budynku nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ponosili Państwo również wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu będzie także działka nr 2 zabudowana budowlą w postaci nasypu ziemnego. Wskazali Państwo, że od rozpoczęcia jego wykorzystywania do momentu aportu upłynie okres co najmniej 2 lat. Z tytułu wybudowania budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ostatnich 2 latach przed planowanym aportem nie ponoszono żadnych nakładów na jego ulepszenie. 

Wobec powyższego planowany aport nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr 1 i nr 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie gruntu, na którym znajduje się budynek szkoły oraz nasyp ziemny, będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując wniesienie aportem składników majątku po zlikwidowanym zakładzie budżetowym do spółki w ramach przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, natomiast aport nieruchomości do spółki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).