Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.254.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez na rzecz protetyków, które zamierza Pani świadczyć – nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Słowa kluczowe: technik dentystyczny; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych oraz obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie 5 lipca 2023 r. (wpływ 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych włączając dentystyczne (PKD 32.50.Z (jest Pani technikiem dentystycznym).

Z tytułu prowadzonej w tym zakresie działalności korzysta Pani ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

W przyszłości chciałaby Pani rozszerzyć działalność gospodarczą o prowadzenie kursów i szkoleń z zakresu biofunkcjonalnego wykonywania protez dentystycznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Kursy i szkolenia będą polegały na przekazaniu wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu biofunkcjonalnego wykonywania protez, wygłaszaniu wykładów i prowadzeniu ćwiczeń praktycznych dotyczących biofunkcjonalnego wykonywania protez.

Kursy będą kierowane do osób wykonujących zawód protetyka a nie posiadających wystarczającej do biofunkcjonalego wykonania protez.

Nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) a także nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego. Prowadzone szkolenia stanowić będą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Kursy i szkolenia w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez będą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, tj. będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, będą także nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych ponieważ osoby, które nie ukończą tego kursu nie mogą wykonywać protez metodą biofunkcjonalną a te osoby, które takie uprawnienia posiadają muszą ukończyć kurs by uaktualnić wiedzę w celu pozyskania wiedzy w zakresie najnowszych sposobów wykorzystania metody biofunkcjonalnego wykonywania protez i w ten sposób zaproponowania swoim klientom najnowszych metod na rynku.

Kursy, które zamierza Pani prowadzić będą odbywać się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. (Dz.U. z 2019 r., poz. 652), § 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6, § 25, § 27, § 28, § 30, §31,

Kursy wykonywane przez Panią nie będą objęte akredytacją w rozumieniu prawa oświatowego.

Kursy i szkolenia prowadzone przez Panią nie będą ani w całości ani w 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.)

### Pytanie

Czy z tytułu prowadzenia kursów i szkoleń w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez będzie Pani miała obowiązek zarejestrowania się do podatku od towarów i usług? Czy może Pani skorzystać z zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT ?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem osiąganie przychodów z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia kursów i szkoleń w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez nie spowoduje u Pani obowiązku rejestracji do podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ww. ustawy o VAT, albowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w punkcie 26 tego artykułu: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe- wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi prowadzenia szkoleń i kursów, które ma Pani zamiar wykonywać są usługami kształcenia zawodowego ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem technika dentystycznego oraz mają na celu uzyskanie nowej a także uaktualnienie już posiadanej wiedzy do celów zawodowych.

Kursy, które ma Pani zamiar prowadzić nie będą w całości finansowane ze środków publicznych, nie posiada Pani także akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy prawo oświatowe, ale bez ukończenia takiego kursu technicy dentystyczni nie mogą wykonywać protez biofunkcjonalnych, które są wykonywane w najbardziej zaawansowanych technologicznie specjalistycznych urządzeniach protetycznych oraz z najwyższej jakości nowoczesnych materiałów. W porównaniu do klasycznych protez całkowitych, protezy biofunkcjonalne mają szereg zalet dzięki synergii specjalistycznych protokołów na każdym z etapów wykonywania protez w jeden spójny system. Jedną z istotniejszych zalet systemu biofunkcjonalnego wykonywania protez jest również sposób rejestracji zwarcia (zagryzania), czyli zarejestrowania przestrzennej relacji żuchwy względem szczęki. Proces jest przeprowadzany przy pomocy specjalnego urządzenia - gnatometr M, na którym w trakcie serii ruchów funkcjonalnych, takich jak wysuwanie i cofanie żuchwy czy ruchy na boki, zostaje wykreślony specjalistyczny wykres, tzw. łuk gotycki. Dokładna analiza wykresu pozwala na optymalne trójwymiarowe pozycjonowanie żuchwy względem szczęki w przestrzeni trójwymiarowej, we właściwej pozycji horyzontalnej i wertykalnej oraz określenie relacji centralnej w stawie skroniowo- żuchwowym. Wyniki badania pozwalają zapewnić indywidualne ustawienie zgryzu dla pacjenta w zgodzie z funkcją mięśni narządu żucia i stawu skroniowo-żuchwowego. Całą tę wiedzę z zakresu kształcenia zawodowego, niezbędną do wykonywania biofunkcjonanych protez zębowych słuchacze muszą nabyć na kursach, które ma Pani zamiar prowadzić.

Mając na uwadze powyższe twierdzi Pani, że prowadzenie kursów i szkoleń w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT albowiem jest to kształcenie zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem technika dentystycznego, jak również ma na celu uzyskanie nowej lub uaktualnienie posiadanej już wiedzy do celów zawodowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez kierowane do osób wykonujących zawód protetyka, które zamierza Pani świadczyć będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć będą objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazała Pani we wniosku, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zaznaczyć należy, że aby usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, wymienionych w punkcie a-c tego przepisu.

Z okoliczności sprawy wynika, że kursy i szkolenia w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez będą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, tj. będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, będą także nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych ponieważ osoby, które nie ukończą tego kursu nie mogą wykonywać protez metodą biofunkcjonalną a te osoby, które takie uprawnienia posiadają muszą ukończyć kurs by uaktualnić wiedzę w celu pozyskania wiedzy w zakresie najnowszych sposobów wykorzystania metody biofunkcjonalnego wykonywania protez i w ten sposób zaproponowania swoim klientom najnowszych metod na rynku.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć na rzecz protetyków stanowić będą usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji będzie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć na rzecz protetyków będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odpowiedzi na wezwanie wskazała Pani, że opisane we wniosku kursy i szkolenia, które zamierza Pani prowadzić będą odbywać się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. (Dz.U. z 2019 r., poz. 652).

Zgodnie z § 1-5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652):

Rozporządzenia określa:

1) rodzaje publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz zadania publicznych placówek kształcenia ustawicznego i publicznych centrów kształcenia zawodowego;

2) warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w poszczególnych formach pozaszkolnych, w tym wymogi, jakie powinien spełniać program nauczania;

3) sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia prowadzonego w poszczególnych formach pozaszkolnych;

4) wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia prowadzonego w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą”, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - zakres informacji, jakie umieszcza się na zaświadczeniu wydawanym po ukończeniu kształcenia w tej formie;

5) przypadki, w których turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników może być prowadzony w więcej niż jednym zawodzie;

6) tryb zwalniania osób, o których mowa w art. 117 ust. 12 ustawy, z całości lub części opłat za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 2, 3 i 5 ustawy, oraz warunki i tryb zwrotu opłaty w przypadkach określonych w art. 117 ust. 11 ustawy.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego - należy przez to rozumieć przepisy wydane na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy;

2) podstawie programowej kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego - należy przez to rozumieć przepisy wydane na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy;

3) podstawie programowej kształcenia ogólnego - należy przez to rozumieć przepisy wydane na podstawie art. 47 ust. 1 lit. b-h ustawy;

4) szkole - należy przez to rozumieć szkołę prowadzącą kształcenie zawodowe, o której mowa w art. 4 pkt 28a lit. a ustawy;

5) młodocianym pracowniku - należy przez to rozumieć młodocianego pracownika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.)).

3 Publicznymi placówkami kształcenia ustawicznego są centra kształcenia ustawicznego.

1\. Centrum kształcenia ustawicznego prowadzi kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 i 5 ustawy, a także w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia lub szkołach policealnych, jeżeli takie szkoły wchodzą w skład centrum kształcenia ustawicznego.

2\. Centrum kształcenia ustawicznego może także realizować zadania z zakresu praktycznej nauki zawodu, wynikające z programu nauczania danego zawodu.

3\. Szczegółową organizację, sposób i warunki prowadzenia kształcenia w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia lub szkołach policealnych, wchodzących w skład centrum kształcenia ustawicznego, określają przepisy dotyczące szkół publicznych.

1\. Publiczne centrum kształcenia zawodowego:

1) realizuje zadania z zakresu praktycznej nauki zawodu, wynikające z programu nauczania danego zawodu, polegające w szczególności na prowadzeniu:

a) zajęć praktycznych dla uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, w zakresie całego lub części programu nauczania danego zawodu,

b) zajęć uzupełniających dla młodocianych pracowników, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, lub

2) prowadzi turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 4 ustawy.

2\. Publiczne centrum kształcenia zawodowego może także prowadzić:

1) kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 i 5 ustawy;

2) dokształcanie teoretyczne młodocianych pracowników zatrudnionych u pracodawców w celu nauki zawodu i uczęszczających do branżowych szkół I stopnia - w zakresie kształcenia zawodowego teoretycznego, w przypadku gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania tego kształcenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy rozporządzenia należy stwierdzić, że nie określa ono zakresu prowadzonych przez Panią kursów i szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń i nie ma w analizowanym przypadku zastosowania. Rozporządzenie to dotyczy bowiem publicznych placówek kształcenia ustawicznego i zadań publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz publicznych centrów kształcenia zawodowego. Natomiast Pani nie prowadzi publicznej placówki kształcenia ustawicznego. Wskazała Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych włączając dentystyczne. Ponadto nie posiada Pani statusu placówki oświatowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Należy wskazać, że zawód technika dentystycznego nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych a zatem wskazane przez Panią przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia kursów i szkoleń. Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez, które zamierza Pani świadczyć na rzecz protetyków nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji usługi te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wskazane usługi szkoleniowe nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, bowiem nie uzyskała Pani akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Opisane usługi szkoleniowe nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie będą finansowane w całości ze środków publicznych.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez na rzecz protetyków, które zamierza Pani świadczyć – nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą także tego, czy z tytułu prowadzenia kursów i szkoleń w zakresie biofunkcjonalnego wykonywania protez na rzecz protetyków będzie Pani miała obowiązek zarejestrowania się do podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Zwolnieniem tym objęte jest m.in. świadczenie usług niekorzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Według art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy:

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W świetle art. 113 ust. 13 ustawy:

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie dokonuje dostaw towarów ani nie świadczy usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wartość sprzedaży do momentu przekroczenia limitu tego zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy dokonuje przynajmniej jednej czynności wyszczególnionej w art. 113 ust. 13 ustawy, przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT nawet wówczas, gdy nie przekroczy limitu zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu prowadzonej działalności w zakresie produkcji urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych włączając dentystyczne korzysta Pani ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy. Natomiast w zakresie działalności dotyczącej szkoleń z zakresu biofunkcjonalnego wykonywania protez dentystycznych, którą zamierza Pani prowadzić jak ustalono powyżej nie będą spełnione przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że będzie Pani przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w związku z usługami szkoleniowymi, które zamierza Pani świadczyć.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu przekroczy u Pani kwotę 200.000 zł, zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że utraci Pani prawo do zwolnienia podmiotowego w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że we własnym stanowisku wskazała Pani, ze nie będzie miała obowiązku rejestracji jako podatnik VAT z uwagi na to, że usługi które zamierza Pani świadczyć będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).