Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-34/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: czy w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu, to Wnioskodawca powinien dokonać stosownego zmniejszenia
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; wydatek; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 października 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu, to Wnioskodawca powinien dokonać stosownego zmniejszenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu, to Wnioskodawca powinien dokonać stosownego zmniejszenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Dzielona” ).

W dniu 2 stycznia 2015 r. miał miejsce podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą (dalej również: „Wnioskodawca”) przeniesiona została część majątku Spółki Dzielonej stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które to składniki razem stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Część majątku pozostająca w Spółce Dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład majątku Spółki Dzielonej, które w ramach podziału przez wydzielenie zostały przeniesione wraz z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na Spółkę Przejmującą były między innymi zobowiązania (w szczególności z tytułu dostaw towarów lub usług).

W skład powyższych zobowiązań wchodziły m.in.:

1.  Zobowiązania, które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b updop i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b updop.
2.  Zobowiązania, które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b updop, i w stosunku do których obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b updop powstał już w dniu lub po dniu podziału.

Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona posiadają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdzie zajął on stanowisko, że:

1.  Przychody i koszty podatkowe powstałe w 2014 r. powinna rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka Dzielona (interpretacje … - dla Spółki Dzielonej oraz … dla Spółki Przejmującej),
2.  Przychody i koszty podatkowe powstałe w 2015 r., przed dniem podziału powinna rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka Dzielona (interpretacje … - dla Spółki Dzielonej oraz … dla Spółki Przejmującej).

Wnioskodawca zaznacza, że w celu uzyskania odpowiedzi na niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła oprócz Wnioskodawcy także Spółka Dzielona.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b updop i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b updop, to Wnioskodawca powinien dokonać stosownego zmniejszenia? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b updop i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b updop, to Spółka Dzielona powinna dokonać stosownego zmniejszenia. Obowiązek taki nie będzie ciążył na Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w odniesieniu do sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z przepisem art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

i.pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

ii. powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”);

iii. oraz nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe należy przeanalizować przepisy updop, które regulują kwestie związane z tzw. „zatorami płatniczymi”.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jednocześnie na podstawie art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 updop, który stanowi, że zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop (winno być: art. 15b ust. 4), jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z ust. 6, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zgodnie z ust. 8 jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zgodnie z ust. 9 przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Mając na uwadze powyższe przepisy dotyczące sukcesji ograniczonej oraz przepisy dotyczące obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kwot niezapłaconych faktur oraz możliwości ponownego „zwiększenia” kosztów uzyskania przychodu po dokonaniu zapłaty, należy uznać, że określone w art. 15b updop prawa i obowiązki podatnika powinny być przedmiotem sukcesji ograniczonej. Oznacza to w szczególności, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot, które nie zostały zapłacone w terminach wynikających z art. 15b updop może być przedmiotem sukcesji ograniczonej. Stąd w przypadku gdy dzień wyłączenia przypadnie w dniu lub po dniu podziału (w niniejszym przypadku za dzień wyłączenia należy rozumieć ostatni dzień 30/90 dniowego terminu o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2), to obowiązek wyłączenia będzie powstawał po stronie następcy prawnego. Analogicznie jeżeli prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodu powstanie w dniu lub po dniu podziału (w tym wypadku za moment powstania tego prawa należy uznać dzień uregulowania zobowiązania), to jako będące przedmiotem sukcesji, będzie one przysługiwało następcy prawnemu (Spółce Przejmującej).

Powyższe tezy o sukcesji praw i obowiązków określonych w art. 15b updop są jednolicie potwierdzane przez Ministra Finansów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-287/15/APO „Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podatnikami są Spółka Dzielona i Nowa Spółka jako osoby prawne. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w ramach Spółki Dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie Nowa Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zatem w sytuacji, gdy Nowa Spółka nie uiści w terminach, o których mowa w art. 15b updop, przejętych w wyniku sukcesji zobowiązań, które zostały ujęte przez Spółkę Dzieloną jako koszt uzyskania przychodu w okresie poprzedzającym dzień podziału, to Wnioskodawca (Nowa Spółka) zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaksięgowaną uprzednio jako koszt podatkowy przez Spółkę Dzieloną”.

Z tego też powodu, w odniesieniu do zobowiązań które stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej przed dniem podziału, a które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 15b updop i w stosunku do których jeszcze przed dniem podziału powstał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b updop, to Spółka Dzielona powinna dokonać stosownego zmniejszenia.

Należy zwrócić uwagę, że na powyższe konkluzje nie będzie wpływu miał fakt, że na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 18 sierpnia 2015 r.) nastąpiło uchylenie art. 15b updop. Zgodnie z art. 5 ust. 2 niniejszej ustawy do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podziału dokonanego w 2015 r. oraz kwot wynikających z kosztów uzyskania przychodu potrącalnych przed dniem podziału. Stąd do praw i obowiązków Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej będzie należało stosować przepisy dotychczasowe (nawet jeśli koszty będą rozliczane dopiero w zeznaniu CIT za 2015 r. składanym zgodnie z regulacjami updop do końca marca 2016 r. i dopiero wtedy nastąpi ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów 2015 r.). Sformułowanie art. 5 ust. 2 powyżej ustawy nie stoi również na przeszkodzie, aby prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o uregulowaną kwotę dokonał sukcesor prawny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych nr 2-4 oraz pytania oznaczonego nr 1 w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.