Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.288.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; płatnik; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia, który został uzupełniony w dniu 3 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. osiąga dochody w całości opodatkowane na terenie kraju. Jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka A. Sp. z o.o. posiada trzech wspólników, którzy posiadają równe ilości udziałów. Dwóch wspólników to osoby fizyczne (nazywanych w dalszej części wspólnik PR, wspólnik JM), trzecim wspólnikiem jest inna spółka z o.o. (wspólnik TM).

Na podstawie zapisów umowy, wspólnik PR ma prawo skorzystania raz w roku w miesiącu lipcu z opcji wykupu, która byłaby realizowana poprzez dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika przez Spółkę.

Sposób umorzenia udziałów został szczegółowo określony w porozumieniu między wspólnikami.

1.  Opcja Wykupu realizowana jest za wynagrodzeniem płatnym na rzecz wspólnika PR, na które składają się następujące składniki:
    1.  wynagrodzenie odpowiadające wartości Spółki ustalanej w następujący sposób:
        1.  1/3 wartości Spółki ustalona według ksiąg Spółki na dzień 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym wspólnik PR zgłosił Opcję Wykupu, która to wartość ustalana jest według następującego wzoru: aktywa Spółki - zobowiązania Spółki z uwzględnieniem wypłaconych na rzecz Wspólników zaliczek na poczet zysku i części zysku, który został wypłacony lub ma zostać wypłacony Wspólnikom na podstawie uchwały o jego podziale na Walnym Zgromadzeniu Wspólników,
    2.  oraz wartość określonego procentu przychodów bilansowych Spółki uzyskanych na dzień 31 grudnia w roku, w którym PR zgłosił Opcję Wykupu oraz w kolejnych 3 latach obrachunkowych Spółki, w następującej wysokości:
        1.  6% przychodu Spółki za rok kalendarzowy, w którym wspólnik PR zgłosił Opcję Wykupu (Rok X),
        2.  6% przychodu Spółki za rok kalendarzowy X+1,
        3.  6% przychodu Spółki za rok kalendarzowy X+2,
        4.  3,5 % przychodu Spółki za rok kalendarzowy X+3
2.  Łączna kwota wynagrodzenia opisana w pkt 1 nie może być jednak mniejsza niż (…) PLN (Kwota Gwarantowana).
3.  Jeżeli niniejsza Umowa nie stanowi inaczej w innych punktach, wynagrodzenie jest płatne w następujących terminach:
    1.  część wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 (a) - w terminie do 90 dni od daty zgłoszenia Opcji Wykupu,
    2.  część wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 (b) - w terminie do 14 dni od upływu terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego za rok którego dotyczy dana część wynagrodzenia.

Jeżeli w terminie zapłaty ostatniej części wynagrodzenia, ustalona kwota będzie niższa niż Kwota Gwarantowana, wspólnik PR uprawniony jest w terminie płatności tej ostatniej raty do otrzymania brakującej części wynagrodzenia zapewaniającego otrzymanie Kwoty Gwarantowanej.

W przypadku, gdy po zgłoszeniu Opcji Wykupu, Spółka z jakichkolwiek powodów prawnie nie będzie prowadzić działalności, w szczególności w wyniku otwarcia likwidacji lub faktycznego zaprzestania działalności - niezapłacona kwota wynagrodzenia staje się natychmiast należna wspólnikowi PR i płatna solidarnie przez wspólników JM, TM oraz Spółkę (dłużnicy solidarni) w terminie do 90 dni od daty prawnego zaprzestania działalności przez Spółkę.

Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie umorzenia wszystkich udziałów wspólnika PR za jego zgodą (umorzenie dobrowolne) i zawarcie umowy o nabyciu przez Spółkę udziałów wspólnika PR w celu ich umorzenia za cenę określoną w niniejszej Umowie, winno nastąpić nie później niż w terminie do 30 dni licząc od zgłoszenia przez wspólnika PR Opcji Wykupu. W przypadku opóźnienia w podjęciu którejkolwiek z tych czynności wspólnik PR ma prawo żądać zapłaty kary umownej solidarnie od wspólników JM i TM (dłużnicy solidarni) w wysokości (…) PLN za każdy dzień opóźnienia. W przypadku, jeśli do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie PR, w szczególności jeśli PR nie wyrazi zgody na umorzenie jego udziałów na zasadach określonych w niniejszej Umowie, wspólnicy JM lub TM (wierzyciele solidarni) mają prawo żądać od wspólnika PR kary umownej w wysokości (…) PLN za każdy dzień opóźnienia, począwszy od dnia podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika PR na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika (naliczenie i odprowadzenie zryczałtowanego podatku w wysokości 19%) oraz obowiązki informacyjne wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przygotowanie deklaracji PIT 8R)? Jeżeli zachodzi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - czy należy go pobrać od całej kwoty gwarantowanej, czy jedynie od kwoty opisanej w 1 (a), a w kolejnych latach podatek pobierany z faktycznych kwot wypłacanych wspólnikowi PR. W każdym roku pobrania i wpłaty podatku do US Spółka jako płatnik składałaby informację PIT-8R.
2.  Czy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólnika PR powstanie w dniu sprzedaży udziałów od całej znanej na ten dzień kwoty gwarantowanej - bez względu na ratalną zapłatę oraz ustalenie ostatecznej wartości sprzedaży dopiero po upływie 3 lat?
3.  Czy w sytuacji gdy nie jest znana ostateczna wartość należności za sprzedane udziały, obowiązek zapłaty podatku dochodowego powstaje w momencie zapłaty części należności każdorazowo po zakończeniu roku podatkowego i ustaleniu wartości zapłaty w oparciu o udział procentowy w zysku z danego roku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie dotyczącym pytań nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano podmioty obowiązane jako płatnicy pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy wg najniższej stawki podatkowej określonej w skali podatkowej.

Art. 41 ust. 4 ww. ustawy nakłada na płatników wskazanych w art. 41 ust. 1 obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych lub postawionych do dyspozycji podatnika wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1.

W przedstawionej sytuacji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka w związku z umorzeniem udziałów wspólnika PR nie otrzyma żadnego przychodu, który byłby wymieniony jako przychód nakładający na Spółkę obowiązek płatnika. W związku z brakiem obowiązku pełnienia funkcji płatnika, na Spółce nie ciążą również obowiązki informacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematykę umorzenia udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego takich udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 powołanej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 199 § 4 tejże ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów może być dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Natomiast z punktu widzenia odpłatności umorzenia, rozróżnia się umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki (Wnioskodawcy) należących do jednego ze wspólników – w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę w formie umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Wynagrodzenie to nastąpi w formie pieniężnej i będzie wypłacane w ratach po zakończeniu każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Jednakże cytowany przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. W przypadku więc dokonania takiego zbycia w spółkach kapitałowych, osiągnięty przez zbywającego przychód (wynagrodzenie za zbywane udziały) należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. W świetle wskazanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że skoro wynagrodzenie uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi dla zbywającego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tejże ustawy, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w związku z wypłatą ww. wynagrodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.