Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-289/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy wniesienie do spółki tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o rozliczenie wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, rodzi obowiązek w podatku dochodowym?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka partnerska; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1204/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 03 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 536/09, wniosku z dnia 04 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła.

W dniu 04 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-800/09/AK, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawczynię w formie aportu wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła do nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka partnerska. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 22 września 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-75/09/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 24 września 2009 r.

Pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 27 października 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-57/09/AK, IBRP/007-341/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 03 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 536/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 04 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1204/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 21 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od dnia 01 lipca 2005 r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej.

Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008 r., wnioskodawczyni nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych.

Pomiędzy wnioskodawczynią, a spółką partnerską, z której wystąpiła, na dzień dzisiejszy istnieje spór co do wielkości spłaty udziału kapitałowego. W szczególności, zdaniem wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować, zgodnie z wykładnią powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych, wniesiony do spółki wkład przez tego wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki według wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej, w tym m.in. wartość firmy, jako nazwy, klienteli, goodwill, know-how, etc.

Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej wnioskodawczyni, w szczególności obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura, środki pieniężne na rachunku bankowym.

Majątek, o którym mowa wyżej, kształtowany był przez okres pozostawania przez wnioskodawczynię w tej spółce w charakterze partnera (od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.) m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w tej spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne.

W szczególności, zgodnie z umową dotychczasowej spółki partnerskiej w wersji obowiązującej przez okres bycia przez wnioskodawczynię partnerem tej spółki:

1.  „1. W Spółce tworzy się fundusz rezerwowy.
2.  Na fundusz, o którym mowa w ust. 1 przeznacza się 5% zysku Spółki, w każdym miesiącu kalendarzowym, w którym Spółka osiągnęła zysk.
3.  Środki z funduszu rezerwowego mogą być wydatkowane tylko za jednomyślną zgodą wszystkich Partnerów, wyrażoną w formie uchwały.
4.  Środki z funduszu rezerwowego gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym Spółki, oszczędności czynionych przez spółkę na podstawie uchwał partnerów, tj. z odpisów na tzw. fundusz rezerwowy utworzony na podstawie umowy spółki i pochodzący z odpisów z zysku netto wypracowanego przez spółkę, tworzonych na podstawie comiesięcznie podejmowanych uchwał przez partnerów spółki.”

Ponadto umowa ta stanowiła, iż:

„1. Z zysków, osiąganych w danym roku kalendarzowym, Spółka dokonuje odpisów na fundusz rezerwowy, o którym mowa w § 15 umowy, zaś pozostała kwota zysku dzielona będzie między Partnerów, w stosunku do posiadanych udziałów. 2. Partnerzy na mocy uchwały podjętej większością 3/4 głosów mogą inaczej zadysponować zyskiem.”

W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności ww. spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanej w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2009 r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł. Tak tworzony fundusz rezerwowy (a więc po opodatkowaniu u każdego z partnerów w odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki części tego odpisu na fundusz rezerwowy), przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. (tj. na dzień wystąpienia podatnika z dotychczasowej spółki partnerskiej) kwota 79.428,64 zł pozostała w spółce na rachunku bankowym jako niewydatkowana część ww. funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane m.in. przez wnioskodawczynię w części, w jakiej uczestniczyła ona w zysku spółki.

Spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym także w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię (także w tym zakresie dochodu, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy). Ponadto, w okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział wnioskodawczyni w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy (udziału w zysku spółki po pomniejszeniu o uchwalone odpisy, w tym odpisy na fundusz rezerwowy) następowało na koniec każdego roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła jej obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni od 2006 r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie do spółki tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o rozliczenie wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, rodzi obowiązek w podatku dochodowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stosownie do art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych (mającego poprzez art. 99 Kodeksu odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej): „W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.” W komentarzach do powyższej regulacji wskazuje się, iż „Określenie wartości zbywczej powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. Powstaje w związku z tym problem uwzględnienia przy wartości zbywczej umów zawartych i nierozwiązanych. Dotyczy to przede wszystkim tzw. umów przychodowych. Z kolei zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce.” (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX, 2008, wyd. VI).

Analizując przedstawiony stan pod kątem przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności powołać art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.”

Stosownie natomiast do powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.”

Dalej należy przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Przy czym art. 21 ust. 1 w pkt 50 jako zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego traktuje jedynie w powyższym zakresie „przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej”.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 „Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli (\`(...)\`) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.”

Analizując powyżej przytoczone przepisy w kontekście pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w odniesieniu do kolejno podniesionych w sprawie zagadnień, wnioskodawczyni przedstawia swoje stanowisko w sprawie.

Wniesienie do nowo zawiązanej przez wnioskodawczynię spółki, tytułem wkładu, wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o zapłatę wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowej sytuacji, z chwilą zapłaty przez dotychczasową spółkę partnerską, wartości udziału należnego wnioskodawczyni, na rachunek nowo zawiązanej przez nią spółki partnerskiej, jako uprawnionej do ww. wierzytelności o spłatę udziału kapitałowego (w zw. z wniesionym do niej wkładem), powstanie w odpowiedniej wysokości przychodów po stronie wnioskodawczyni, zgodnie z uwagami przedstawionymi wyżej w pkt 1 i n.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 04 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-800/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawczynię w formie aportu wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła do nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka partnerska. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając, iż jest ona błędna.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 03 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 536/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04 sierpnia 2009 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż za zasadne uznać należy stanowisko strony. Jednak w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej wskazać trzeba orzeczenia, według których czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżąca. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podgalający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki „odpłatności zbycia” (np. wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 912/09) oraz WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w myśl art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania powyższych przepisów, bowiem działania strony nie spowodują po jej stronie powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie stanowi odpłatnego zbycia tego prawa, o którym mowa w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wierzytelności, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie zbycie tego prawa, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163).

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Stosownie do treści art. 50 § 1 w zw. z art. 89 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to jednak wartość wkładu nie jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład do spółki partnerskiej. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż otrzymane w zamian udziały w spółce partnerskiej nie stanowią ceny nabycia wierzytelności. Wspólnik spółki partnerskiej otrzymując udział nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Zatem po stronie wnoszącego wierzytelność tytułem wkładu do spółki partnerskiej, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych.

Umowa spółki partnerskiej, stosownie do art. 97 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera i ich wartość (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 z późn. zm.). Nie oznacza to jednak, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wierzytelności wniesionej do spółki. Jak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku w sprawie I SA/Gd 912/09 dotyczącym spółki komandytowej, dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie), a w efekcie korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w takiej spółce będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Podzielając ten pogląd Sąd podkreślł, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu i jest obojętne podatkowo w przypadku spółki osobowej, a taką niewątpliwie jest spółka partnerska. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie został wniesiony wkład.

Ustosunkowując się do twierdzeń organu, iż żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej do innej spółki osobowej Sąd wskazał, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania takich przychodów, a zatem brak podstaw do ich zwalniania z podatku.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa (w tym spółka partnerska) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka partnerska jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Stosownie do treści art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W myśl natomiast art. 91 pkt 7 ustawy Kodeks spółek handlowych umowa spółki partnerskiej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera i ich wartość.

Zatem wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest przeniesieniem własności wierzytelności, jednakże transakcja ta nie stanowi odpłatnego zbycia prawa, o którym mowa w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość wkładu nie jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony aport do spółki partnerskiej. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż otrzymany w zamian udział w spółce partnerskiej nie stanowi ceny nabycia wierzytelności. Wspólnik spółki partnerskiej otrzymując udział nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych.

Tak więc wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, do innej spółki osobowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zdarzeniem wywołującym skutek podatkowy w postaci odpłatnego zbycia tej wierzytelności bowiem zbycie tego prawa poprzez przeniesienie na spółkę nie ma charakteru odpłatnego.

Reasumując, w przypadku wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, czynność ta nie spowoduje przyrostu majątkowego po stronie wnioskodawczyni. W zamian za wniesiony aport wnioskodawczyni otrzymuje bowiem jedynie udział w spółce partnerskiej. On zaś jest surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim jest wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż wniesienie do nowo zawiązanej przez nią spółki, tytułem wkładu, wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o zapłatę wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.