Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-555/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Ustalenie proporcji dla celów rozliczenia podatku VAT, wyłączenie z podstawy opodatkowania opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu Akceptanta.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; karta-karta płatnicza; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu Akceptanta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu Akceptanta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

1.  Przedmiot działalności Spółki oraz rozliczenia Spółki z tytułu VAT w Polsce.

Spółka z siedzibą w Luksemburgu, będąca czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, jest międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych. Spółka jest unijną instytucją płatniczą w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywy 2007/64/WE z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych, która posiada zezwolenie na świadczenie i wykonywanie usług płatniczych, o którym mowa w art. 10 Dyrektywy 2007/64/WE. Spółka świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie Zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów Luksemburga.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski) dwie kategorie usług:

*   acquiring płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie, szerzej opisane w pkt 2 zdarzenia przyszłego, (dalej: „Usługi Finansowe”), które w świetle polskiej ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie transakcji płatniczych, co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane dla agentów rozliczeniowych, np. interpretacja Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 roku (IPPP1/443-22/11-2/ISz),
*   usługi najmu terminali płatniczych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%.

Miejscem świadczenia powyższych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest terytorium Polski (tj. miejsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy). Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a usługi świadczone są na rzecz podatników VAT, podatnikami z tytułu nabycia tych usług są polscy nabywcy. W konsekwencji, polscy nabywcy z tytułu nabycia powyższych usług rozpoznają:

*   w przypadku Usług Finansowych - import usług podlegający zwolnieniu z VAT;

*   w przypadku nabycia usług najmu terminali - import usług podlegający opodatkowaniu VAT. W takim przypadku podatek VAT z tytułu importu usług jest rozliczany przez polskich nabywców za pomocą mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Zaznaczyć należy, że powyższe usługi nie są wykazywane przez Spółkę w deklaracji VAT składanej w Polsce. Wartość netto tych usług jest wykazywana w deklaracji składanej przez Spółkę w miejscu jej siedziby, tj. w Luxemburgu.

Oprócz powyższych transakcji, zdarza się, że wynajmowane terminale na terytorium Polski, ulegają uszkodzeniu bądź zaginięciu. W takich sytuacjach, Spółka rozpoznaje na rzecz klientów sprzedaż krajową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Dodatkowo incydentalnie zdarza się również, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) z Polski do innych krajów UE. Powyższe transakcje (sprzedaż krajowa, WDT) są wykazywane przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT.

Spółka posiada na terytorium Polski Oddział S S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”), który nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2012 r.; sygn. IPPP3/443-983/12-2/KC.

Zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług Spółki i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszurek reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta.

W związku z wyżej opisaną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi na terytorium Polski określone koszty, m.in.:

*   koszty nabycia terminali płatniczych, czytników kart oraz urządzeń pomocniczych umożliwiających transmisję danych. Podatek naliczony dotyczący tych kosztów jest obecnie ujmowany przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w Polsce;
*   koszty administracyjne, biurowe oraz inne koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce (przykładowo najem powierzchni biurowej, media, leasing samochodów, materiały reklamowe itp.). Obecnie Spółka nie odlicza podatku naliczonego dotyczącego tego rodzaju kosztów (tj. kosztów Oddziału).

Część kosztów poniesionych w Polsce Spółka jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT, tj. usług najmu terminali płatniczych, w szczególności są to koszty nabycia terminali płatniczych, czytników kart oraz urządzeń pomocniczych umożliwiających transmisję danych. W konsekwencji, Spółka odlicza podatek naliczony z tytułu nabycia powyższych towarów związanych z usługami najmu terminali w pełnej wysokości. Spółka nadmienia, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-237/14-5/KT potwierdził, że w powyższym zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Spółka ponosi także wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT (np. koszty administracyjne, wydatki biurowe, materiały reklamowe itp.). W takim przypadku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka dla odliczenia podatku naliczonego zamierza stosować współczynnik proporcji, tj. dokonać odliczenia podatku naliczonego w kwocie, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia.

Powyższy współczynnik, Spółka zamierza ustalać zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jej to prawo nie przysługuje.

Do obrotu, od którego przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego (licznik proporcji), Spółka zamierza zaliczać następujący obrót:

*   obrót z tytułu świadczenia usług najmu terminali - z tytułu którego podatek VAT jest rozliczany przez nabywców Spółki na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia,
*   obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wykazywany przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT jako obrót podlegający opodatkowaniu stawką 0%),
*   obrót z tytułu sprzedaży terminali na terytorium kraju (wykazywany przez Spółkę w polskiej deklaracji V AT jako sprzedaż opodatkowana według stawki 23%).

Z kolei do wartości obrotu całkowitego (mianownika proporcji) Spółka zamierza zaliczać:

*   wartość obrotu ujętego w liczniku, oraz
*   obrót z tytułu Usług Finansowych świadczonych na rzecz polskich usługobiorców - usługi te są wykazywane przez nabywców Spółki jako import usług zwolniony z VAT.

Mając na uwadze jak najlepsze przedstawienie zakresu Usług finansowych świadczonych przez Spółkę, w pierwszej kolejności, w celu lepszego zrozumienia charakteru tych usług, Spółka prezentuje poniżej opis sposobu funkcjonowania rynku kart płatniczych w Polsce i pojęcia z nim związane.

Rynek kart płatniczych w Polsce tworzy szereg podmiotów. Główni uczestnicy procesów związanych z kartami to:

*   wydawca karty (najczęściej bank, dalej: “Wydawca karty”),
*   użytkownik karty (klient banku, od którego otrzymuje do wykorzystywania instrument płatniczy, najczęściej kartę płatniczą - kredytową lub debetową, dalej: „Użytkownik karty”),
*   akceptant (firma handlowo - usługowa przyjmująca płatność kartą, dalej: „Akceptant”),
*   agent rozliczeniowy (podmiot zajmujący się obsługą transakcji i dostarczaniem narzędzi do przeprowadzania transakcji, dalej: „Agent rozliczeniowy”),
*   organizacja kartowa (np. MasterCard, VISA, Diners Club), udzielająca licencji na wydawanie kart, obsługę transakcji oraz zapewniająca systemy pozwalające autoryzować transakcje i je rozliczyć (dalej: „Organizacja kartowa”).

Wydawca karty wybiera organizację, która będzie firmowała karty wydawane jego klientom (np. MasterCard, VISA) oraz charakter produktu (np. karta debetowa - dająca dostęp do środków zgromadzonych na bieżącym koncie; karta kredytowa - dająca dostęp do linii kredytowej).

Użytkownik karty korzysta z karty przy regulowaniu płatności.

Akceptant kart płatniczych akceptuje produkty kartowe prawidłowo odczytane przez urządzenie do obsługi kart. Akceptant wprowadza informacje dotyczące karty płatniczej do terminala płatniczego (tzw. terminala POS lub terminala elektronicznego) poprzez (w zależności od technologii) przeciągnięcie karty lub wprowadzenie szczegółów karty (numer, data ważności, kod zabezpieczający etc).

Agent rozliczeniowy jest odpowiedzialny za zapewnienie infrastruktury umożliwiającej akceptację kart, autoryzację transakcji (poprzez wydawcę karty) i dokonanie ich rozliczenia.

Organizacja kartowa buduje produkty i udziela licencji na ich wydawanie i obsługę, jak również zapewnia proces nadzoru nad uczestnikami rynku i nad bezpieczeństwem przeprowadzonych transakcji. Wydawcy karty są uczestnikami systemów kart płatniczych prowadzonych przez organizacje kartowe.

Proces przetwarzania płatności rozpoczyna się w chwili, gdy użytkownik karty skorzysta z instrumentu płatniczego przy regulowaniu należności na rzecz akceptanta. Proces ten wygląda następująco:

*   Wydawca karty obciąża rachunek użytkownika karty 100 proc. wartości transakcji;
*   Organizacja kartowa dokonuje rozliczenia transakcji z bankiem - Wydawcą karty, czego wynikiem jest obciążenie rachunku użytkownika karty z tytułu tej transakcji;
*   Organizacja kartowa, co do zasady, przekazuje do Agenta rozliczeniowego kwotę transakcji pomniejszoną o opłatę na rzecz Wydawcy karty (tzw. opłata interchange) oraz opłaty systemowe na swoją rzecz (tzw. C.);
*   Agent rozliczeniowy potrąca należną mu marżę i przekazuje pozostałe środki na rachunek bankowy Akceptanta.

Taka praktyka jest zgodna z regulacjami ustawy o usługach płatniczych, która to w art. 2 pkt 19a definiując „opłatę akceptanta” wskazuje, iż składa się ona z trzech elementów:

(i) opłaty interchange,

(ii) opłaty systemowej (tzw. C.) oraz

(iii) marży agenta rozliczeniowego.

Ustawa o usługach płatniczych zawiera także definicje opłat interchange i opłaty systemowej (tzw. C.):

*   zgodnie z art. 2 pkt 19a) opłata interchange to ustalona przez organizację kartową opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej, uiszczana przez Agenta rozliczeniowego na rzecz Wydawcy karty płatniczej:
*   zgodnie z art. 2 pkt 19ab) opłata systemowa to opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej, stanowiąca przychód organizacji kartowej.

Opłata interchange i opłata systemowa (tzw. C.) pobierane przez Organizacje kartowe, liczone są od wartości i/lub liczby transakcji dokonanych kartami danej Organizacji kartowej. Przy czym, art. 38a ust. 1 ustawy o usługach płatniczych wskazuje maksymalne stawki opłaty interchange.

Realia rynkowe sprawiają, że Organizacje kartowe swobodnie określają wysokość tychże opłat. W praktyce nie podlegają one negocjacjom ani z Akceptantami ani z Agentami rozliczeniowymi ani z Użytkownikami kart płatniczych.

Nie jest również możliwa odmowa ich uiszczenia - proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierają Wydawcy kart (banki) i Organizacje kartowe (przy czym opłaty te są zazwyczaj pobierane przez Organizacje kartowe i przekazywane następnie Wydawcom kart), potrącając część z nich natychmiast z bieżącego rozliczenia należności za transakcje.

Jednocześnie, art. 38a ust. 4 ustawy o usługach płatniczych stanowi, że Organizacja kartowa, Wydawca karty oraz Agent rozliczeniowy udostępniają na swoich stronach internetowych informację o aktualnych stawkach opłaty interchange, natomiast art. 38a ust. 5 ustawy o usługach płatniczych nakłada na Organizacje kartowe obowiązek udostępnienia na swojej stronie internetowej informacji o stawkach opłaty systemowej.

Usługi Finansowe świadczone przez Spółkę.

W ramach opisanego powyżej procesu realizacji transakcji bezgotówkowych, Spółka pełni funkcję Agenta rozliczeniowego.

Na podstawie umów zawartych z Organizacjami kartowymi i Akceptantami, Spółka świadczy na rzecz Akceptantów usługę polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w tzw. terminalach POS lub terminalach elektronicznych. Usługa Finansowa obejmuje czynności, które są właściwe oraz niezbędne do autoryzacji i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Dokonanie płatności za pośrednictwem instrumentów płatniczych prowadzi do zablokowania, a następnie obciążenia odpowiednią kwotą rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów / usług.

Celem Usługi Finansowej jest więc realizacja i rozliczenie bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów lub za pomocą terminali elektronicznych, wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych.

Środki finansowe przekazywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej, zawsze są pomniejszone o wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczoną Usługą Finansową oraz o opłaty pobierane przez pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji. W szczególności środki przekazywane Akceptantowi od każdej transakcji pomniejszane są o opłaty należne:

*   Wydawcy karty (bankowi, który wydał instrument płatniczy), przy użyciu którego dokonywana jest dana płatność na rzecz Akceptanta - tj. wskazana w ustawie o usługach płatniczych opłata interchange (przy czym opłaty należne Wydawcy karty są pobierane przez Organizację kartową i przekazywane następnie Wydawcy karty);
*   Organizacji kartowej - tj. wskazane w ustawie o usługach płatniczych opłaty systemowe (tzw. C.),
*   samego Agenta rozliczeniowego - tj. wskazana w ustawie o usługach płatniczych marża agenta rozliczeniowego.

Łącznie powyższe opłaty składają się na prowizję obciążającą Akceptanta, która jest potrącana z obrotu uzyskiwanego przez Akceptanta z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów / usług.

Spółka dysponuje ewidencją opłat potrąconych w ramach systemu rozliczeń przez Organizacje kartowe, w formie bieżących raportów zawierających szczegóły kwot transferowanych na rachunek rozliczeniowy Spółki w imieniu Akceptanta.

Spółka obciąża Akceptanta na wystawianym dokumencie rozliczeniowym kwotą własnego wynagrodzenia, a także opłatami I. i C. ponoszonymi w jego imieniu i na jego rzecz. Jak już wskazano, Spółka fizycznie nie pobiera I. ani C.. Kwoty te są potrącane przez Organizacje kartowe przed przekazaniem środków na rachunek bankowy Akceptanta.

Opłaty I. i C. ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji, nie stanowią zatem elementu wynagrodzenia Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w mianowniku współczynnika sprzedaży, o którym mowa w punkcie 1 opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie uwzględniać wartości opłat I. i C. (opłaty te nie będą wpływać na współczynnik proporcji będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przez Wnioskodawcę wyżej opisany sposób wyliczenia współczynnika dla celów odliczenia VAT naliczonego jest prawidłowy i zgodny z przepisami art. 90 ustawy o VAT ?
2.  Czy w obecnym stanie prawnym Spółka może wyłączyć z podstawy opodatkowania Usługi Finansowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Akceptanta ujmowanej w mianowniku proporcji, pobierane od niego na rzecz Wydawców kart oraz Organizacji kartowych opłaty I. i C. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyliczenia proporcji przyjęty przez Wnioskodawcę jest prawidłowy i zgodny z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w świetle definicji podstawy opodatkowania ujętej w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, Spółka powinna wykluczyć z podstawy opodatkowania Usługi Finansowej wykazywanej w mianowniku proporcji, kwotę wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, czyli opłatę I. oraz C.. Podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota pobierana od Akceptanta tytułem wynagrodzenia Spółki za usługę.

Uzasadnienie

Ad. l

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z tytułu czynności, w związku z którymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (licznik proporcji) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w powyżej wymienionych regulacjach mowa jest o „czynnościach”, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o „czynnościach”, które takiego prawa nie dają. Zdaniem wnioskodawcy przez „czynności” rozumieć należy wszelkie dokonywane przez podatnika dostawy towarów i świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, niezależnie od tego który podmiot zobowiązany jest do ich rozliczenia dla celów VAT w Polsce.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawodawca wykreślił z ustawy o VAT art. 29 ust. 1, zawierający definicję obrotu. Obowiązujący od tego dnia przepis art. 29a, nie definiuje już wprost, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu. W ramach tej zmiany, na potrzeby stosowania art. 90 ustawy o VAT, wprowadzony został do tego przepisu ust. 9a wskazujący, iż przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Oznacza to, iż w celu określenia współczynnika, według którego będzie odliczany podatek VAT, należy mieć na uwadze kwoty netto uzyskiwane z poszczególnych czynności, tj. tych, które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku.

W ocenie Spółki, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, którą Spółka zamierza stosować w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów oraz usług związanych z działalnością gospodarczą Spółki, należy uwzględnić również wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług Finansowych oraz usług najmu terminali, pomimo iż Spółka nie wykazuje tych usług w swojej polskiej deklaracji VAT. Nie ulega wątpliwości, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska, a jedynie zobowiązanym do „technicznego” rozliczenia podatku/wykazania transakcji jako zwolnionej jest w takiej sytuacji polski nabywca.

Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której Spółka wykazując w deklaracji VAT składanej w Polsce jedynie usługi podlegające opodatkowaniu VAT (tj. jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego incydentalną sprzedaż krajową terminali, czy WDT), miałaby prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w Polsce w rzeczywistości wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Z oczywistych przyczyn, takie podejście nie byłoby prawidłowe.

Zatem, pomimo iż z uwagi na art. 28b oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka nie rozlicza podatku z tytułu usług najmu terminali oraz nie wykazuje Usług Finansowych jako transakcji zwolnionych w deklaracji VAT składanej w Polsce, Spółka powinna uwzględnić obrót z tytułu świadczenia tych usług w kalkulacji współczynnika sprzedaży. Na podstawie tego współczynnika Spółka dokona odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w Polsce, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej (tj. jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu oraz inne koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce).

Spółka pragnie również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług najmu terminali, z tytułu których podatnikiem jest nabywca, zostało potwierdzone w interpretacji otrzymanej przez Spółkę z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-237/14-5/KT.

W interpretacji organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki zgodnie z którym „z tytułu nabycia terminali oraz innych towarów związanych z ich udostępnianiem najemcom, rozliczającym podatek należny przy świadczonych na ich rzecz usługach najmu zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.”

Analogiczne zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z działalnością opodatkowaną (najem terminali), jak i zwolnioną (Usługi Finansowe), Spółka do celów odliczenia podatku naliczonego powinna zastosować współczynnik proporcji uwzględniający obrót z tytułu tych usług (tj. obrót z tytułu najmu terminali jako dający prawo do odliczenia VAT oraz obrót z tytułu świadczenia Usług Finansowych nie dający takiego prawa).

Stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika proporcji zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 1 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-29/14-2/AI, w której organ wskazał:„ Wskazać jednakże należy, że okoliczność, że w przypadku transakcji dostawy złomu obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tego towaru podlega przesunięciu z dostawcy na nabywcę nie oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem. W konsekwencji w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, które służą wszystkim rodzajom działalności Wnioskodawcy, więc także sprzedaży złomu, i których to zakupów nie da się w sposób jednoznaczny przypisać określonemu rodzajowi działalności, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nabyte przez Wnioskodawcę towary czy usługi związane są ze sprzedażą złomu jako niepodlegającą opodatkowaniu. ”

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/443-53/14/BM, w której organ wskazał:„Odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku, że od 1 stycznia 2014 r. wykreślono art. 29, a więc i definicję obrotu, należy stwierdzić, iż wykreślenie przez ustawodawcę z ustawy o VAT art. 29 ust. 1 ww. ustawy i dodanie, do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 nie powoduje niemożliwości wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wyjaśniono, przy wyliczeniu od 1 stycznia 2014 r. współczynnika należy mieć na uwadze kwoty netto wynikające z poszczególnych czynności tj. tych, które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku i obrót należy utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto, dla których podmiotem zobowiązanym do ich opodatkowania jest nabywca. (\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ww. czynności winny być ujęte przez sprzedawcę do ww. proporcji i powinny zostać wliczone zarówno do licznika, jak i mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe”.Pomimo, że powyższe interpretacje zostały wydane w nieco innym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do obrotu złomem, to jednak podobnie jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, podatnikiem z tytułu tych transakcji jest nabywca, dlatego zdaniem Spółki przedstawione przez organ podatkowy kluczowe tezy znajdują odniesienie również do niniejszej sprawy.Podsumowując, w ocenie Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uznać za prawidłowy.

W szczególności, w ocenie Spółki prawidłowe jest ujęcie w liczniku współczynnika proporcji następujących czynności dających prawo do odliczenia, tj.:

*   usług najmu terminali rozliczanych na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia przez nabywców tych usług (fakt, iż czynności te dają prawo do odliczenia został potwierdzony przez organ w interpretacji uzyskanej przez Spółkę, z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443- 237/14-5/KT),
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podlegającej opodatkowaniu stawką 0%),
*   sprzedaży terminali na terytorium kraju (podlegającej opodatkowaniu stawką 23%).

Z kolei do wartości obrotu całkowitego (mianownika współczynnika proporcji) Spółka powinna zaliczać:

*   wartość obrotu dającego prawo do odliczenia, ujętego w liczniku oraz
*   obrót z tytułu świadczenia Usług Finansowych, niedających prawa do odliczenia (przy czym, w ocenie Spółki, wartość tego obrotu nie powinna uwzględniać opłat I. oraz C. - szerzej w pkt 2 Uzasadnienia).

Ad. 2.

Przepisy ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania.

W świetle art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wskazano, które elementy nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to:

*   kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
*   opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,
*   kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków

poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. la ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy niestanowiących elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania.

Ostatni element wymieniony w pkt 7 stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”). Przepis ten został wprowadzony do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że Spółka działająca jako Agent rozliczeniowy (dostawca Usługi Finansowej) będzie pośredniczyć w wykonywaniu transakcji bezgotówkowych, umożliwiając je, będzie więc pośrednikiem, i tylko wynagrodzenie pośrednika powinno znaleźć się w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług.

Działalność, którą wykonuje Spółka jest ogniwem modelu biznesowego prowadzącego do zaspokojenia potrzeb Użytkownika karty i Akceptanta, czyli dokonania zapłaty za pomocą karty. Użytkownik karty - konsument, dokonując płatności za pomocą karty płatniczej u Akceptanta, dokonuje obciążenia swojego rachunku bankowego (w przypadku kart debetowych) lub zaciąga kredyt u wydawcy karty (w przypadku kart kredytowych). Wydawca karty potrąca z rachunku użytkownika karty 100 proc. wartości transakcji. Organizacja Kartowa dokonuje rozliczenia transakcji, czego wynikiem jest obciążenie Wydawcy karty z tytułu transakcji pomniejszona o należne temu Wydawcy karty I.. Ostatecznie Spółka jako Agent rozliczeniowy przelewa Akceptantowi kwotę transakcji pomniejszoną o pozostałe opłaty zawierające między innymi wynagrodzenie agenta rozliczeniowego.

Opłaty I. i C. stanowią koszty niezbędne do poniesienia przez Akceptanta, aby mógł przyjąć płatność kartą. To Akceptant ponosi ekonomiczny koszt opłat pobieranych przez Wydawcę kart i Organizacji Kartowej. Spółka jest tylko pośrednikiem (inkasentem) w pobieraniu przedmiotowych opłat. W żadnym przypadku Spółka nie pobiera, ani nie przejmuje władania nad środkami należnymi Wydawcy kart lub Organizacjom Kartowym. Wydawca karty prowadzi rachunek rozliczeniowy, z którego Akceptant dostaje należne mu środki z tytułu transakcji wykonanej instrumentem płatnicznym. Powszechnie obowiązujący na rynku model transakcji przewiduje, że środki te są z góry pomniejszane o wszelkie opłaty, to jest przed transferem środków do Akceptanta, a w niektórych przypadkach opłaty są płatne na podstawie następnie wystawionej faktury/dokumentu rozliczeniowego.

Akceptant, w związku z zawarciem umowy z Agentem rozliczeniowym jest świadomy, iż należne mu środki są pomniejszane o opłaty dla Wydawcy kart i Organizacji Kartowej. Ponadto, z zamieszczonych linków na stronie internetowej Agenta rozliczeniowego, Akceptant ma możliwość uzyskania informacji aktualnych stawkach opłat interchange. Umowa pomiędzy stronami (Spółka - Akceptant) będzie zawierać stosowne zapisy definiujące sposób kalkulacji marży należnej Spółce i określające, o jakie kategorie opłat ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta pomniejszone będą środki należne Akceptantowi przekazane z rachunku Wydawcy karty. Powyższa umowa będzie zawierać również zapis, iż opłaty I. i C. są ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta.

Należy podkreślić, że powyższy model współpracy jest standardem na rynku usług finansowych i stosowany jest powszechnie przez podmioty świadczące usługi finansowe w zakresie przeprowadzania rozliczania transakcji bezgotówkowych. Wysokość opłat I. i C. jest odgórnie narzucona - Spółka nie ma możliwości ich negocjowania, ani innego wpływu na ich wysokość.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty I. oraz C. stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Spółkę, nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez Spółkę z tytułu świadczonej usługi. W przedmiotowym modelu biznesowym Spółka działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta. Opłaty I. i C. są ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, dlatego należy uznać, że Spółka jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta są ewidencjonowane przez Spółkę w prowadzonej przez nią ewidencji. Spółka dysponuje raportami dotyczącymi opłat przypisanych do poszczególnych Akceptantów. Ponadto Spółka nie będzie uwzględniała otrzymywanych dokumentów obciążających ją przedmiotowymi opłatami w rejestrze zakupów VAT.

Wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę jest zatem jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta, tj. I. i C.) powinna stanowić podstawę opodatkowania w świetle ustawy o VAT z 2014 roku.

Powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-211/14- 2/JL.

Przepisy Dyrektywy oraz orzecznictwo TSUE w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Jak wspomniano na wstępie, przepisy ustawy o VAT określające zasady ustalenia podstawy opodatkowania stanowią implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, według którego podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych oraz nie może odliczyć podatku VAT, który mógł zostać naliczony.

Spółka pragnie wskazać, iż spełnia tym samym wszystkie wymogi przewidziane w Dyrektywie:

*   będzie ponosić opłaty I. i C. w imieniu i na rzecz Akceptanta,
*   będzie ujmować przejściowo te opłaty w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku VAT,
*   będzie dysponować dokumentami źródłowymi wykazującymi rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów,
*   nie będzie odliczać podatku VAT.

Należy zauważyć, że art. 79 Dyrektywy stanowi uzupełnienie regulacji art. 73, który określa podstawę opodatkowania jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na gruncie bardzo podobnie sformułowanego przepisu art. 11 część A ust. 3 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady, TSUE stanął na stanowisku, że zwracana sprzedawcy przez nabywcę kwota opłaty rejestracyjnej samochodu osobowego ponoszona była w imieniu nabywcy, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania dostawy samochodu (por. wyrok TSUE z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie C-98/05, De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet).

Z kolei w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja przeciwko Polsce, Trybunał zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) aspektem decydującym o wliczeniu danej opłaty do wartości dostarczanego towaru jest to, czy sprzedawca uiścił ją w swoim imieniu i na swój rachunek.” Tym samym, opłaty ponoszone w cudzym imieniu i na cudzą rzecz nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Podsumowując powyższe rozważania, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przepisów Dyrektywy, stanowiska polskich organów podatkowych jak również orzecznictwa TSUE, podstawa opodatkowania Usług Finansowych świadczonych przez Spółkę, która będzie ujmowana przez Spółkę w kalkulacji współczynnika sprzedaży dla celów odliczeń VAT w Polsce, nie powinna uwzględniać opłaty I. i C., które ekonomicznie nie stanowią „zapłaty” Spółki z tytułu świadczenia tych usług, lecz są kosztami ponoszonymi w imieniu i na rzecz Akceptantów.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnosci, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala sie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiebiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.W związku z tym, mimo że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Luksemburgu, będąca czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, jest międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych. Spółka jest unijną instytucją płatniczą w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywy 2007/64/WE z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych, która posiada zezwolenie na świadczenie i wykonywanie usług płatniczych, o którym mowa w art. 10 Dyrektywy 2007/64/WE. Spółka świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie Zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów Luksemburga.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski) dwie kategorie usług:

*   acquiring płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie (dalej: „Usługi Finansowe”), które w świetle polskiej ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie transakcji płatniczych,
*   usługi najmu terminali płatniczych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%.

Miejscem świadczenia powyższych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest terytorium Polski (tj. miejsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy). Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a usługi świadczone są na rzecz podatników VAT, podatnikami z tytułu nabycia tych usług są polscy nabywcy. Powyższe usługi nie są wykazywane przez Spółkę w deklaracji VAT składanej w Polsce. Wartość netto tych usług jest wykazywana w deklaracji składanej przez Spółkę w miejscu jej siedziby, tj. w Luxemburgu.

Oprócz powyższych transakcji, zdarza się, że wynajmowane terminale na terytorium Polski, ulegają uszkodzeniu bądź zaginięciu. W takich sytuacjach, Spółka rozpoznaje na rzecz klientów sprzedaż krajową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Dodatkowo incydentalnie zdarza się również, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) z Polski do innych krajów UE. Powyższe transakcje (sprzedaż krajowa, WDT) są wykazywane przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT.

Spółka posiada na terytorium Polski Oddział S. (Europa) S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”), który nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2012 r.; sygn. IPPP3/443-983/12-2/KC.

Zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług Spółki i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszurek reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta.

W związku z wyżej opisaną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi na terytorium Polski określone koszty, m.in.:

*   koszty nabycia terminali płatniczych, czytników kart oraz urządzeń pomocniczych umożliwiających transmisję danych. Podatek naliczony dotyczący tych kosztów jest obecnie ujmowany przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w Polsce;
*   koszty administracyjne, biurowe oraz inne koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce (przykładowo najem powierzchni biurowej, media, leasing samochodów, materiały reklamowe itp.). Obecnie Spółka nie odlicza podatku naliczonego dotyczącego tego rodzaju kosztów (tj. kosztów Oddziału).

Część kosztów poniesionych w Polsce Spółka jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT, tj. usług najmu terminali płatniczych, w szczególności są to koszty nabycia terminali płatniczych, czytników kart oraz urządzeń pomocniczych umożliwiających transmisję danych. W konsekwencji, Spółka odlicza podatek naliczony z tytułu nabycia powyższych towarów związanych z usługami najmu terminali w pełnej wysokości.

Spółka ponosi także wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT (np. koszty administracyjne, wydatki biurowe, materiały reklamowe itp.). W takim przypadku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka dla odliczenia podatku naliczonego zamierza stosować współczynnik proporcji, tj. dokonać odliczenia podatku naliczonego w kwocie, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze sposobem wyliczenia proporcji stosowanej dla celów odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem dokonującym czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ogranicza fakt, że rozliczenie podatku z tytułu dokonanych przez Spółkę czynności jest technicznie dokonywane przez nabywców. Konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywcę, w sytuacji, gdy podatnik dokonujący dostawy lub świadczący usługi nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, przewidują bowiem wprost przepisy ustaw o VAT powołane wyżej. W rezultacie, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi czynnościami.

Jak wynika z regulacji ust. 1 i 2 art. 90 w sytuacji, gdy dane nabycia, które generują podatek naliczony, wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwe, do sporządzenia proporcji, zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT. Co najistotniejsze w kontekście analizowanej sprawy, w regulacjach tych mowa jest o „czynnościach” które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o „czynnościach” które takiego prawa nie dają. Gdy mowa jest w ww. przepisach o „czynnościach” należy przez to rozumieć wszelkie dostawy towarów i

świadczenia usług - w rozumieniu ustawy o VAT - jakie dany podatnik dokonuje, niezależnie od tego jaki podmiot zobowiązany jest do ich opodatkowania.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, ponosi on m.in wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT (koszty administracyjne, wydatki biurowe, materiały reklamowe itp.). W celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem zastosować współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W kalkulacji proporcji należy uwzględnić również wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia usług finansowych oraz usług najmu terminali, pomimo że Spółka nie wykazuje tych czynności w polskiej deklaracji VAT.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w liczniku proporcji (obrót od którego przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego) powinien się znaleźć :

*   obrót z tytułu świadczenia usług najmu terminali – z tytułu którego podatek VAT jest rozliczany przez nabywców Spółki na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia,
*   obrót z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów (wykazywany przez Spółkę w polskiej deklaracji jako obrót podlegający opodatkowaniu stawką 0%),
*   obrót z tytułu sprzedaży terminali na terytorium kraju ( wykazywany przez Spółkę w polskiej deklaracji jako sprzedaż opodatkowana 23% stawką podatku VAT).

W mianowniku proporcji Spółka powinna natomiast uwzględnić :

*   wartość obrotu wykazanego w liczniku proporcji oraz
*   obrót z tytułu świadczonych usług finansowych (wykazywany przez nabywców Spółki jako import usług zwolniony z VAT).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 6 ustawy stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy".

W art. 29a ust. 7 wskazano, które elementy nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to:

1.  kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,
3.  kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy podkreślić, że ostatni element wymieniony w art. 29a ust. 7 stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych oraz nie może odliczyć podatku VAT, który mógł zostać naliczony.

Art. 79 Dyrektywy 112 stanowi uzupełnienie regulacji art. 73, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W analizowanej sprawie Spółka (Wnioskodawca ) pełni funkcję Agenta rozliczeniowego.

Na podstawie umów zawartych z Organizacjami kartowymi i Akceptantami, Spółka świadczy na rzecz Akceptantów usługę polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w tzw. terminalach POS lub terminalach elektronicznych. Usługa Finansowa obejmuje czynności, które są właściwe oraz niezbędne do autoryzacji i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Dokonanie płatności za pośrednictwem instrumentów płatniczych prowadzi do zablokowania, a następnie obciążenia odpowiednią kwotą rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów / usług.

Celem Usługi Finansowej jest więc realizacja i rozliczenie bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów lub za pomocą terminali elektronicznych, wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych.

Proces przetwarzania płatności rozpoczyna się w chwili, gdy użytkownik karty skorzysta z instrumentu płatniczego przy regulowaniu należności na rzecz Akceptanta. Proces ten wygląda następująco:

*   Wydawca karty obciąża rachunek użytkownika karty 100 proc. wartości transakcji;
*   Organizacja kartowa dokonuje rozliczenia transakcji z bankiem - Wydawcą karty, czego wynikiem jest obciążenie rachunku użytkownika karty z tytułu tej transakcji;
*   Organizacja kartowa, co do zasady, przekazuje do Agenta rozliczeniowego kwotę transakcji pomniejszoną o opłatę na rzecz Wydawcy karty (tzw. opłata interchange) oraz opłaty systemowe na swoją rzecz (tzw. C.);
*   Agent rozliczeniowy potrąca należną mu marżę i przekazuje pozostałe środki na rachunek bankowy Akceptanta.

Środki finansowe przekazywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej, zawsze są pomniejszone o wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczoną Usługą Finansową oraz o opłaty pobierane przez pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji. W szczególności środki przekazywane Akceptantowi od każdej transakcji pomniejszane są o opłaty należne:

*   Wydawcy karty (bankowi, który wydał instrument płatniczy), przy użyciu którego dokonywana jest dana płatność na rzecz Akceptanta - tj. wskazana w ustawie o usługach płatniczych opłata interchange (przy czym opłaty należne Wydawcy karty są pobierane przez Organizację kartową i przekazywane następnie Wydawcy karty);
*   Organizacji kartowej - tj. wskazane w ustawie o usługach płatniczych opłaty systemowe (tzw. C.),
*   samego Agenta rozliczeniowego - tj. wskazana w ustawie o usługach płatniczych marża agenta rozliczeniowego.

Taka praktyka jest zgodna z regulacjami ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 873 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 19a ww. ustawy opłata interchange to ustalona przez organizację kartową opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej, uiszczana przez Agenta rozliczeniowego na rzecz Wydawcy karty płatniczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 19ab) tej ustawy, opłata systemowa to opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej, stanowiąca przychód organizacji kartowej.

W myśl natomiast art. 2 pkt 19aa) ustawy, opłata akceptanta to opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej, pobierana przez agenta rozliczeniowego od akceptanta, na którą składa się :

1.  opłata interchange,
2.  opłata systemowa,
3.  marża agenta rozliczeniowego.

Opłata interchange i opłata systemowa (tzw. C.) pobierane przez Organizacje kartowe, liczone są od wartości i/lub liczby transakcji dokonanych kartami danej Organizacji kartowej. Przy czym, art. 38a ust. 1 ustawy o usługach płatniczych wskazuje maksymalne stawki opłaty interchange.

Realia rynkowe sprawiają, że Organizacje kartowe swobodnie określają wysokość tychże opłat. W praktyce nie podlegają one negocjacjom ani z Akceptantami ani z Agentami rozliczeniowymi ani z Użytkownikami kart płatniczych.

Nie jest również możliwa odmowa ich uiszczenia - proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierają Wydawcy kart (banki) i Organizacje kartowe (przy czym opłaty te są zazwyczaj pobierane przez Organizacje kartowe i przekazywane następnie Wydawcom kart), potrącając część z nich natychmiast z bieżącego rozliczenia należności za transakcje.

Spółka dysponuje ewidencją opłat potrąconych w ramach systemu rozliczeń przez Organizacje kartowe, w formie bieżących raportów zawierających szczegóły kwot transferowanych na rachunek rozliczeniowy Spółki w imieniu Akceptanta. Opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta są ewidencjonowane przez Spółkę w prowadzonej przez nią ewidencji. Spółka dysponuje raportami dotyczącymi opłat przypisanych do poszczególnych Akceptantów. Spółka nie uwzględniała otrzymywanych dokumentów obciążających ją przedmiotowymi opłatami w rejestrze zakupów VAT.

Wnioskodawca, działając jako agent rozliczeniowy, obciąża Akceptanta na wystawianym dokumencie rozliczeniowym kwotą własnego wynagrodzenia, a także opłatami I. i C. (opłatami systemowymi) ponoszonymi w jego imieniu i na jego rzecz. Jak już wskazano, Spółka fizycznie nie pobiera I. ani C.. Kwoty te są potrącane przez Organizacje kartowe przed przekazaniem środków na rachunek bankowy Akceptanta.

Opłaty I. i C. ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Spółkę, nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez Spółkę z tytułu świadczonej usługi. W przedmiotowym modelu biznesowym Wnioskodawca działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta. Opłaty I. i C. są ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, Wnioskodawca jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę jest zatem jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta, tj. I. i C.) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji, w mianowniku współczynnika sprzedaży, o którym mowa w punkcie 1 interpretacji, Spółka nie powinna uwzględniać wartości opłat I. i C. (opłaty te nie będą wpływać na współczynnik proporcji będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.