Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1087.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-27
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; praca; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy realizowana przez Spółkę poboczna działalność spełniania definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiodącym producentem klejów (obuwniczych, meblarskich, motoryzacyjnych, budowlanych itp.), laminatów (produkuje laminaty i oferuje usługi klejenia) i innych wyrobów powiązanych (linie do klejenia, receptury chemiczne, środki antyadhezyjne, środki spożywcze jak skrobia modyfikowana i ekstruzja itp.). Większość produkcji kierowana jest do odbiorców detalicznych na terenie całej Polski oraz na eksport, głównie do krajów Unii Europejskiej. Od samego początku celem strategicznego rozwoju i podstawą konkurencyjnej przewagi Wnioskodawcy było stworzenie szerokiej, kompleksowej oferty przy wykorzystaniu nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań technologicznych. Wprowadzenie własnego Działu Badawczo-Rozwojowego i Wydziału Półtechnicznego pozwoliło na osiągnięcie założonego celu.

Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Starając się wychodzić naprzeciw oczekiwaniom klientów, Wnioskodawca nieustannie poszerza asortyment oferowanych wyrobów a z uwagi na ciągłe inwestowanie w park maszynowy Wnioskodawca jest w stanie wyprodukować bardzo szeroką gamę nowych bądź znacznie ulepszonych produktów (tzn. wyrobów posiadających nowe funkcjonalności, wyrobów posiadających inny skład chemiczny bądź właściwości fizyczne, wyrobów wcześniej nie produkowanych w danym przedsiębiorstwie, pod warunkiem, że musi zostać przeprowadzona walidacja takowego wyrobu wewnętrznie, w laboratorium u klienta lub w centrali koncernu). Wnioskodawca prowadzi projekty badawczo-rozwojowe wprowadzające nowoczesne technologie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jak np. projekty polegające na wprowadzeniu nowoczesnych technologii przetwórstwa (produktów chemicznych) i laminowania wyrobu oraz wprowadzające możliwość produkowania nowych wyrobów, których wcześniej nie było w ofercie Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zasoby i wiedzę potrzebną do wdrażania produkcji prototypowej i pilotażowej pod konkretne wymagania klientów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przeprowadza pełny proces wdrażania nowego wyrobu do produkcji lub też prowadzi działania w celu sprzedaży technologii produkcji takowego wyrobu. Prace badawczo-rozwojowe zaczynają się od zebrania informacji o wymaganiach klientów przez dział handlowy i ich oceny, poprzez stworzenie odpowiedniej, dostosowanej do wymogów klientów, technologii produkcji w dziale Badawczo - Rozwojowym Wnioskodawcy, przeprowadzenie produkcji prototypu czy serii pilotażowej w dziale produkcji, aż po proces walidacji wyrobu w laboratorium przedsiębiorstwa lub poprzez jego przeprowadzenie przez jednostkę zewnętrzną na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez inne firmy z tej samej branży (wprowadzanie nowych surowców, które zmieniają właściwości fizykochemiczne wyrobu, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów laminacji nowych elementów składowych, co wpływa na wiele różnych aspektów tych produktów, jak np. możliwość klejenia nowych materiałów lub zabezpieczenie powierzchni przed sklejeniem itp., czy też wprowadzenie zupełnie nowego elementu działalności, jak produkcja surowców dla branży spożywczej).

Wnioskodawca prowadzi zatem prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także wprowadzania dużych zmian w już istniejących produktach. Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Opracowane przez Wnioskodawcę półprodukty i produkty poddawane są walidacji w laboratorium Wnioskodawcy. Produkty opracowywane są zgodnie ze specyfikacją zawierającą wymagania klientów lub wymogi zapewniające zgodność z odpowiednimi normatywami itp. albo w sposób jak najbardziej zbliżony do założeń specyfikacji, z uwagi na dostępne środki chemiczne, uwarunkowania prawne bądź koszty wytworzenia, a następnie są poddawane licznym analizom fizycznym i analitycznym.

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty dotyczące wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace rozwojowe w dziedzinie wprowadzania do procesu produkcji najnowocześniejszych maszyn i urządzeń (zautomatyzowane linie produkcyjne, innowacyjne rozwiązania dotyczące laminowania), optymalizacji procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie uzysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (takich jak składniki i odczynniki chemiczne, energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają jasno sprecyzowane cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie z jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych do momentu walidacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają dokładnie przypisane odpowiednie zasoby (w postaci pracy ludzkiej oraz odpowiednich materiałów i surowców). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Należy wskazać, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD 2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane w działach Badawczo-Rozwojowym, Laboratorium itp., ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów bądź produkcji testowej.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczęszczają na szkolenia i konferencje mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

Poboczną działalnością Wnioskodawcy jest produkcja linii do klejenia lub laminowania, które są konstruowane specjalnie na potrzeby klienta, zgodnie z jego wymaganiami. Produkcja taka zawiera duży element innowacyjności. Za każdym razem Wnioskodawca musi dogłębnie przeanalizować wymagania klienta i dostosować możliwości aplikowania kleju do wymogów klejonych materiałów i oczekiwań klienta co do właściwości fizykochemicznych gotowego produktu. Wnioskodawca produkuje też na potrzeby klientów linie do klejenia lub laminowania z wykorzystaniem wiedzy, którą posiadł podczas przeprowadzania wyżej opisanych projektów badawczo-rozwojowych na własne potrzeby, co pozwala na wdrażanie u klientów pilotażowych bądź prototypowych rozwiązań w zakresie linii produkcyjnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
2.  Czy poboczna działalność Wnioskodawcy polegająca na produkcji linii do klejenia lub laminowania konstruowanych specjalnie na potrzeby klienta, jeżeli działalność ta zawiera duży element innowacyjności, to czy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
3.  Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych?
4.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracownika, o których mowa w pytaniu nr 3, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracownika w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?
5.  Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową?
6.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć materiały i surowce zużyte na wytworzenie narzędzi i oprzyrządowania, które są niezbędne do wdrożenia optymalizacji procesu produkcyjnego?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytań oznaczonych numerami 2, 3, 4, 5. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 1, 6, 7, zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego działania w postaci projektowania, wytwarzania i wdrażania linii do klejenia lub laminowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania produktów (linii do klejenia bądź laminowania), dzięki wiedzy którą posiadł podczas projektowania takowych na własne potrzeby, jest w stanie wdrażać pilotażowe bądź prototypowe rozwiązania w zakresie linii produkcyjnych u klientów. Wnioskodawca opracowuje i wdraża wobec tego nowe rozwiązania w zakresie linii produkcyjnych specjalnie na potrzeby klientów, zgodnie z ich wymaganiami. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższe stanowi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 uCIT.

Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana przez Wnioskodawcę na podstawie przeprowadzonych projektów badawczych dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w procesie produkcji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Zgodnie z art. 4a pkt 27 uCIT, działalność naukowa to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w odpowiedzi do pytania drugiego działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana art. 18d uCIT nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa produkcyjne w celu poszerzenia gamy oferowanych przez siebie wyrobów, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-281/16/KP, która ocenia bardzo podobny przypadek i uznaje analogiczne stanowisko podatnika jako prawidłowe.

Wobec powyższego, należy uznać, iż poboczna działalność Wnioskodawcy, polegająca na produkcji innowacyjnych linii do klejenia lub laminowania na potrzeby klientów, również spełnia ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, to pomimo tego, iż częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%.”

Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej), w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu. Należy również dla porównania wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy.

Według interpretacji Wnioskodawcy przepisy ustawy pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika z uwzględnieniem poświęconego przez pracownika czasu spędzonego na wszystkie prowadzone projekty i na tej podstawie zaliczał koszty zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nie ma zatem konieczności wprowadzania dodatkowego, kosztownego i problematycznego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Przykładowo, w ramach działalności Wnioskodawcy, pracownik zatrudniony na stanowisku optymalizatora (dział Lean Manufacturing) bądź inżyniera (dział Production Engineering) spędza 90% swojego czasu pracy przy przeprowadzaniu badań i kontroli nad nowymi, innowacyjnymi produktami, a 10% czasu pracy przy kontroli i badaniach wyrobów standardowych. W przypadku (wskaźnik opisano powyżej) tak ściśle zdefiniowanego udziału czasu pracownika, jaki poświęca on na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych nie istnieje zatem potrzeba dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej. Rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez procentowy udział w prowadzonych projektach badawczo-rozwojowych w stosunku do wszystkich prowadzonych projektów jest wystarczającą ewidencją pracy pracownika na potrzeby rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie w art. 18d uCIT.

Należy wskazać, że art. 18d uCIT ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w głównej mierze w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT można zaliczyć koszty ich zatrudnienia na podstawie godzinowej ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację prac badawczo-rozwojowych, tj. proporcjonalnie, tylko w części, w jakiej pracownik ten wykonuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całej ilości przepracowanych przez niego godzin. W tym zakresie są bowiem zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca chciałby ponadto nadmienić że do tej pory podstawą przy identyfikowaniu działalności Badawczo-Rozwojowej (dla Wnioskodawcy) były informacje wydawane przez Główny Urząd Statystyczny i związane z drukami PNT-01 oraz PNT-02.

Wnioskodawca rozumie, że nie są to wiążące akty prawne, ale z racji wieloletniej praktyki w interpretacji tego typu działalności Wnioskodawca traktuje wytyczne wyżej wymienionego urzędu jako pomocne (zawierają one bardzo dużo szczegółowych wytycznych, które pomagają w interpretacji istniejących przepisów).

I tak w opisie do wypełniania formularza PNT-01 dla Działu 4 wskazano:

*   „W rubryce 7 wykazuje się pozostały personel związany z działalnością B+R. Do kategorii tej należy zaliczać pracowników na stanowiskach robotniczych oraz administracyjno - ekonomicznych uczestniczących w realizacji prac B+R lub bezpośrednio z nimi związanych. Do grupy tej zalicza się także personel zajmujący się głównie sprawami finansowymi i kadrowymi, o ile wiążą się one bezpośrednio z działalnością B+R. Nie zalicza się tu personelu świadczącego usługi pośrednie, takiego jak np. personel stołówek, personel zajmujący się utrzymaniem czystości czy straż przemysłowa.”

Z powyższego wyjaśnienia jasno wynika, że „pozostały personel związany z działalnością badawczo-rozwojową” obejmuje także pracowników na stanowiskach robotniczych, którzy realizują prace badawczo-rozwojowe, np. poprzez produkcję serii pilotażowej, co zostało wskazane jako przykład w art. 4a w pkt 28 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Według interpretacji Wnioskodawcy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy działalność taką wykonują jedynie sporadycznie, ale jako część niezbędną do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, można uwzględnić w ramach ulgi poprzez rozliczanie czasu bezpośrednio spędzonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (ewidencja godzinowa) czy też czynności ściśle związanych z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej jak np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację projektów badawczo-rozwojowych, że omawiani pracownicy istotnie realizowali działalność badawczo-rozwojową.

W przypadku działalności, która spełnia definicję prac badawczo-rozwojowych wyszczególnić należy kilka etapów procesu, niezbędnych do pełnej realizacji założonego projektu badawczo-rozwojowego. Prace wykonywane na etapie, np. produkcji (takie jak fizyczne wyprodukowanie prototypu, przetestowanie nowego rozwiązania technologicznego skracającego pracochłonność produkcji wyrobu), czy kontroli jakości (walidacji prototypu lub partii produkcyjnej, określenia wymagań technicznych dla inżyniera który ma zaproponować rozwiązanie problemu itp.), są więc koniecznym elementem prac badawczo-rozwojowych, określonych w art. 4a w pkt 26-28 uCIT.

Należy wskazać, iż bez wyżej wymienionych czynności pracownika sporadycznie zatrudnionego do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, niemożliwe byłoby zrealizowanie zaplanowanej działalności badawczo-rozwojowej. Etap wytwarzania prototypu, który zostanie poddany walidacji, stanowi bowiem źródło wiedzy na temat praktycznych problemów i zagadnień, które mają być rozwiązywane i udoskonalane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Z tego też względu zadania wykonywane przez ww. pracownika są niezbędnym elementem prac badawczo-rozwojowych, co w ocenie Wnioskodawcy umożliwia uwzględnienie w uldze kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, związanych z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, z uwagi na określone sytuacje wynikające z potrzeby prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone w ramach ulgi, na podstawie ewidencji godzinowej tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie :

*   ustalenia czy realizowana przez Spółkę poboczna działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest nieprawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei działalność rozwojowa definiowana jest zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i oznacza nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o CIT Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej prowadzi także poboczną działalność, która zajmuje się produkcją linii do klejenia lub laminowania specjalnie na potrzeby klienta i zgodnie z jego wymaganiami. Za każdym razem Wnioskodawca musi dogłębnie przeanalizować wymagania klienta i dostosować możliwości aplikowania kleju do wymogów klejonych materiałów i oczekiwań klienta co do właściwości fizykochemicznych gotowego produktu, a produkcja taka zawiera duży element innowacyjności. Wnioskodawca produkuje też na potrzeby klientów linie do klejenia lub laminowania z wykorzystaniem wiedzy, którą posiadł podczas przeprowadzania opisanych we wniosku projektów badawczo-rozwojowych na własne potrzeby, co pozwala na wdrażanie u klientów pilotażowych bądź prototypowych rozwiązań w zakresie linii produkcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ nie może zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że poboczna działalność Spółki polegająca na produkcji specjalnie na potrzeby klienta linii do klejenia lub laminowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Tym samym, przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Z literalnego brzmienia przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT oraz w kontekście przedmiotowej sprawy wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje swoim zakresem badania naukowe w tym badania podstawowe, badania stosowane, badania przemysłowe, a także prace rozwojowe, które głównie odnoszą się do opracowywania prototypów i projektów pilotażowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi poboczną działalność polegającą na produkcji linii do klejenia lub laminowania konstruowanych specjalnie na potrzeby klientów i zgodnie z ich wymaganiami. Jednocześnie wskazana działalność jest nakierowana na spełnienie potrzeb klientów Wnioskodawcy. Tym samym to klienci Spółki wskazują jakie mają potrzeby i czego oczekują, aby byli usatysfakcjonowani.

Zatem wskazać należy, że poboczna działalność Spółki nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej we wskazanych przepisach art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Nie jest to bowiem twórcza działalność, która obejmuje swoim zakresem prowadzone badania naukowe lub prace rozwojowe. Działalność poboczna Wnioskodawcy nie zajmuje się także opracowywaniem prototypów i projektów pilotażowych, a jak sam Wnioskodawca wskazuje „poboczna działalność Wnioskodawcy polega na produkcji linii do klejenia lub laminowania konstruowanych na specjalne potrzeby klienta.”

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że poboczna działalność Spółki zawiera duży element innowacyjności. Podkreślić zatem należy, że termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ustawie o CIT. Ponadto zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”. Zatem innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka.

Wobec powyższego podnieść należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów. Tym samym stwierdzenie Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność poboczna zawiera duży element innowacyjności nie świadczy o tym, że wskazana działalność poboczna polegająca na produkcji linii do klejenia lub laminowania specjalnie na potrzeby klienta spełnia definicją działalności badawczo-rozwojowej, zawartą w przepisach art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Podsumowując, tut. Organ nie może zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że poboczna działalność Spółki polegająca na produkcji specjalnie na potrzeby klienta linii do klejenia lub laminowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zatem wskazana poboczna działalność nie daje Wnioskodawcy uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy realizowana przez Spółkę poboczna działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach opisanych we wniosku działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane w działach Badawczo-Rozwojowym, Laboratorium itp., ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Ponadto podnieść należy, że tut. Organ nie może zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym twierdzi, że Wnioskodawca nie ma konieczności wprowadzania dodatkowego, kosztownego i problematycznego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty. Wskazać należy, że to w istocie na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy Wnioskodawca może zaliczać koszty zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Podsumowując, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WW. przepis wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974 nr 24 poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podnieść zatem należy, że tut. Organ zgadza się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, Spółka może odliczyć koszty zatrudnienia tych pracowników od kwoty ulgi proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są zobowiązani na podstawie ewidencji czasu pracy udokumentować ile czasu poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Tym samym stanowisko w zakresie:

*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe;
*   ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 4) – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe realizują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka zatrudnia pracowników także w celach innych niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym w stosunku do pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie można zaliczyć kosztów zatrudnienia tych pracowników.

Wskazać należy, że biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Podkreślić należy, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone w ramach ulgi, na podstawie ewidencji godzinowej tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.