Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-740/08/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-10
Teza: Czy poniesione przez spółkę komandytową wydatki na wykonanie prac budowlanych po pożarze hali produkcyjnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia dla wspólnika spółki będącego osobą fizyczną w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy dotyczącą charakteru poszczególnych robót budowlanych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odtworzenie; pożar; remonty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie prac budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie prac budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wprowadzone do ewidencji środków trwałych budynki, budowle, maszyny i urządzenia, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 13 lutego 2008 r. nastąpił wybuch, który spowodował pożar w pomieszczeniach budynku lakierni (hala produkcyjna nr 2). W toku działań straży pożarnej i firmy ubezpieczeniowej nie stwierdzono winy ze strony Spółki poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach lub niedopełnienie obowiązków ciążących na niej w celu uniknięcia szkody. W wyniku pożaru spłonęła część hali produkcyjnej nr 2 wraz ze znajdującymi się w niej maszynami i urządzeniami niezbędnymi do produkcji oraz została uszkodzona elewacja sąsiedniego budynku - hali produkcyjnej nr 3. Maszyny i urządzenia zostały poddane likwidacji, zostały także usunięte z ewidencji środków trwałych. Były to środki trwałe całkowicie zamortyzowane i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (maszyny i urządzenia) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Hala produkcyjna nr 2 składała się z następujących pomieszczeń: lakiernia, suszarnia elementów, obróbka sklejki, wzorcownia, kotłownia, pomieszczenia biurowe i socjalne. Zgodnie z zaświadczeniem komendy powiatowej państwowej straży pożarnej w wyniku pożaru spaleniu i zniszczeniu uległ budynek produkcyjny z wyposażeniem (kabiny lakiernicze, agregat hydrodynamiczny, kabiny suszarnicze, sprężarki, szlifierki, wiertarki) oraz pomieszczenia biurowe, socjalne i wzorcownia.

W przypadku budynków hali produkcyjnej nr 2 i nr 3 zniszczeniu uległa tylko część tych budynków, a zatem nie nastąpiła utrata środka trwałych tj. ich likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej i upoważniłaby do ich wycofania z ewidencji środków trwałych spółki komandytowej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia ich wartości początkowej w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie ma w tym przypadku do czynienia z opisaną w art. 22g ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacją - trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, skutkującą koniecznością zmniejszenia jego wartości początkowej.

Konsekwencją powyższego jest kontynuacja amortyzacji środków trwałych – hali produkcyjnej nr 2 i hali produkcyjnej nr 3 przy zastosowaniu dotychczasowych stawek amortyzacyjnych do końca miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym nastąpi ich likwidacja, sprzedaż lub stwierdzenie niedoboru zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Odbudowa zniszczonej w wyniku pożaru części hali produkcyjnej nr 2 powinna być zatem rozpatrywana pod kątem remontu lub ewentualnego ulepszenia.

Zgodnie ze złożonym przez spółkę komandytową w dniu 19 marca 2008 r. w starostwie zgłoszeniem zamiaru wykonania prac budowlanych, zakres remontu budynku produkcyjnego zniszczonego w wyniku pożaru obejmował:

1.  wymianę pokrycia dachowego,
2.  wymianę izolacji z wełny mineralnej i styropianu,
3.  wymianę tynków wewnętrznych oraz sufitów,
4.  wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
5.  wymianę okładzin ściennych i podłogowych,
6.  uzupełnienie zniszczonych ścianek.

Zgodnie z oświadczeniem inwestora konstrukcja budynku została zachowana, ewentualne elementy nie nadające się do dalszego zastosowania zostały wymienione na nowe o takich samych parametrach.

W okresie od kwietnia 2008 r. do chwili obecnej Spółka ponosiła wydatki na materiały budowlane (blacha ocynkowana, rynny, wełna mineralna, folia izolacyjna, płyty gipsowo-kartonowe, deski sosnowe, stolarka okienna PCV, pustaki ścienne i stropowe ceramiczne, farby, gips szpachlowy, beton komórkowy do uzupełniania ścian działowych), usługi budowlane (remont instalacji elektrycznej, usługi ogólnobudowlane, usługi transportowe, remont instalacji centralnego ogrzewania i wody, wykonanie instalacji sprężonego powietrza i instalacji gazu technicznego, wymiana okien, drzwi, ubicie podłóg, szpachlowanie) oraz zakup zniszczonych w pożarze narzędzi i wyposażenia.

Rodzaj i zakres poniesionych wydatków potwierdza wykonanie prac remontowych zgłoszonych w starostwie. Wydatki poniesione na remont zniszczonych elementów hali produkcyjnej nr 2 mają na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie stanu sprzed pożaru i nie mają na celu zmiany charakteru tego budynku.

Jednocześnie w miesiącu sierpniu 2008 r. Spółka zakupiła usługi budowlane, których zakres obejmował m.in. wyburzanie ścian działowych i przebudowę otworów drzwiowych, naprawę ubytków istniejących ścian oraz budowę ścian działowych z nadprożami odpowiedniej grubości.

Spółka komandytowa na okoliczność ewentualnych zdarzeń losowych posiadała polisy ubezpieczeniowe. W związku z powyższym uzyskała odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej z tytułu szkody w budynku i szkód w maszynach i urządzeniach w kwocie wynikającej z wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Odszkodowanie to w momencie wpływu na rachunek spółki komandytowej zostało zakwalifikowane jako przychód podatkowy stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez spółkę komandytową wydatki na wykonanie prac budowlanych po pożarze hali produkcyjnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia dla wspólnika spółki będącego osobą fizyczną w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy dotyczącą charakteru poszczególnych robót budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zniszczeniu uległa część budynku hali produkcyjnej nr 2 i podejmowane są w niej prace remontowe, poniesione nakłady na remont (materiały i koszty robocizny) – na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy budowlanego – można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 8 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest ona wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej.

Pożar jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności wymaganej w danych warunkach w celu jego uniknięcia. W opisywanym stanie faktycznym pożar nastąpił w trakcie normalnego, racjonalnego działania Spółki, jako pochodna zdarzeń niezależnych od woli Wnioskodawcy.

Norma prawna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 22g ust. 17 niniejszej ustawy, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podsumowując, wydatki na ulepszenie środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów powiększając jednocześnie wartość początkową tego środka tylko wówczas, gdy następujące przesłanki zostaną spełnione łącznie:

1.  nastąpiło ulepszenie środka trwałego,
2.  ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego
3.  istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka.

W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 13 marca 1995r., Nr PO 3/722-160/94), zgodnie z którym:

*   przebudowa to wykonanie robót wprowadzających istotne zmiany w obiekcie, dostosowujące go do zmienionych potrzeb użytkowych bądź nowych warunków technicznych;
*   rozbudowa to powiększenie budynków i budowli (zwiększenie ich kubatury lub powierzchni zabudowy);
*   rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie zniszczonego obiektu) w miejsce jego dotychczasowej lokalizacji (na podstawie danych dotyczących jego pierwotnej formy);
*   adaptacja to przystosowanie obiektu w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
*   modernizacja to unowocześnienie, zmiana charakteru modernizowanego obiektu, przystosowanie go do zmienionych warunków użytkowania, nadanie mu nowych cech użytkowych pozwalających na obniżenie kosztów eksploatacji, poprawę jakości usług lub procesów produkcyjnych w obiekcie.

Zakres rzeczowy wykonanych robót przedstawiony szczegółowo w stanie faktycznym wskazuje, że w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania żadna z opisanych powyżej definicji. Wykonane prace odtworzeniowo - remontowe nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem. Jednocześnie nie było to odbudowanie (odtworzenie) zniszczonego obiektu w miejsce jego dotychczasowej lokalizacji, ponieważ konstrukcja hali została zachowana i nie nastąpiła fizyczna likwidacja obiektu.

Jeżeli zakres przeprowadzonych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie zmierzał do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, to poniesione nakłady spółka komandytowa może zaliczyć do kosztów remontu.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zmianami), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc materiały budowlane użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe wykonywane z nowocześniejszych materiałów nie zmieniają charakteru wykonywanych prac.

Na gruncie wyjaśnień organów podatkowych oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe wypracowany został powszechnie panujący pogląd, że remont to prace budowlane nie służące ulepszeniu lecz zachowaniu w dotychczasowym stanie użytkowym, tj. zmierzające do podtrzymania, odtworzenia pierwotnej zdolności użytkowej, przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku wraz z wymianą zużytych składników technicznych i wyposażenia technicznego.

Wydatki poniesione na remont hali produkcyjnej nr 2 mają na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie budynku do stanu przed pożarem i nie mają na celu zmiany charakteru tego obiektu. Efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej i użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mający znaczący wpływ na sposób i środki realizowania tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt remontu i zaliczyć je – bez względu na ich wielkość – bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. O charakterze poniesionych nakładów decydują przede wszystkim kryteria techniczne.

W omawianym przypadku ewentualne wątpliwości mogą budzić wydatki poniesione na wyburzanie ścian działowych i przebudowę otworów drzwiowych oraz budowę ścian działowych z nadprożami odpowiedniej grubości.

Wnioskodawca uważa, że – ze względu na wymaganą do oceny wiedzę specjalistyczną i doświadczenie – podstawą właściwej kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj wydatków ma charakter remontu czy ulepszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ponieważ Wnioskodawca – wspólnik spółki komandytowej - jest osobą fizyczną, kwestię możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania należy rozpatrywać w zakresie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ustawach podatkowych brak jest definicji remontu. Remont obiektów budowlanych został zdefiniowany w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Według tej definicji remont oznacza wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Z kolei ulepszenie, to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Rozróżnienie to jest szczególnie istotne, bowiem w przypadku gdy wydatki ponoszone były w związku z ulepszeniem, przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, powiększać będą wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, natomiast pozostałe wydatki, nie wpływające na ulepszenie środka trwałego obciążają bezpośrednio koszty w dacie ich poniesienia.

Jak z powyższego wynika, obowiązek zwiększenia wartości początkowej o wartość wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek dokonanych prac nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do użytkowania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji. W tym miejscu należy podkreślić, że katalog powyższy nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że poza wymienionymi w przepisie okolicznościami powodującymi wzrost wartości użytkowej mogą wystąpić także inne, właściwe dla konkretnych nakładów na środek trwały, również powodujące wzrost tej wartości.

Różnica miedzy nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowanych, przebudowanych, rekonstruowanych, adaptowanych, czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego. O charakterze poniesionych nakładów powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne, a w przypadku powstania wątpliwości, podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje remontu odtworzeniowego hali produkcyjnej. Niniejsze – jak zaznacza Wnioskodawca – stanowi nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części tego budynku. Zatem – co podkreśla Wnioskodawca – nie nastąpiła utrata środka trwałego tj. likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu. Z opisu można wnioskować, iż remont odtworzeniowy środka trwałego był uzasadniony ekonomicznie. Wnioskodawca podkreślił także, iż niniejsze nie ma związku z sytuacją trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, skutkującą koniecznością zmniejszenia wartości początkowej. Wskazał również na fakt, iż wykonane prace odtworzeniowo - remontowe nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem.

Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ekspertyza rzeczoznawcy w tym zakresie może potwierdzić charakter poniesionych nakładów.

Na marginesie sprawy zauważyć należy, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę. Jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strata powinna wynikać ze źródła, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli podatnika.

Pożar jest takim zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.