Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1279/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Czy dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, w momencie wniesienia przez wnioskodawczynię udziału w akcjach do spółki luksemburskiej po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; udział; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za posiadany udział w prawie własności akcji polskiej spółki akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości wyłączenia z opodatkowania objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za posiadany udział w prawie własności akcji polskiej spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z czterech akcjonariuszy posiadających łącznie prawo własności wszystkich akcji w polskiej spółce akcyjnej (zwanej dalej „Spółką”).

Akcjonariusze Spółki posiadają całość praw własności wszystkich akcji Spółki na zasadzie wspólności. Wnioskodawczyni posiada udział we współwłasności wszystkich akcji Spółki wynoszący 4/6.

Wnioskodawczyni wraz z dwoma pozostałymi akcjonariuszami Spółki planuje jednocześnie, w tym samym czasie, objąć nowe udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu (zwana dalej „Spółką luksemburską”).

Wnioskodawczyni wraz z dwoma akcjonariuszami Spółki planuje jednocześnie wnieść swój udział w prawie własności wszystkich akcji Spółki (jako wkład niepieniężny- aport) na poczet obejmowanych przez nich udziałów w Spółce luksemburskiej utworzonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki luksemburskiej. Ustalenia powyższego aportu przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. Spółka luksemburska wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej w/w udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów Spółki luksemburskiej część wartości aportu (udziału w prawie własności wszystkich akcji Spółki) zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki luksemburskiej. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa, w którym ma siedzibę Spółka luksemburska i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W wyniku opisanej transakcji Spółka luksemburska uzyska jedenaście dwunastych udziału w prawie własności wszystkich akcji Spółki, czyli uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce i w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka luksemburska podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, w momencie wniesienia przez wnioskodawczynię udziału w akcjach do spółki luksemburskiej po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie udziału w akcjach do spółki luksemburskiej nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a) ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z uwagi na to, że na bazie przedstawionego zdarzenia wnioskodawczyni wraz z innymi akcjonariuszami posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść udział w prawie własności akcji w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą w Luksemburgu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę luksemburską w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawczyni, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie.

Zaznaczyć należy, iż wprost z wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby doszło do nie zaliczenia podatnikowi (wnioskodawczyni) do przychodu wartości udziałów (akcji) przekazanych przez nią jako aport do innej spółki kapitałowej oraz wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez tego podatnika za aport muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  udziałowcy (akcjonariusze - liczba mnoga) muszą wnieść prawo własności akcji do innej spółki kapitałowej;
2.  spółka nabywająca powyższe prawo własności udziałów (akcji) w wyniku tego nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Zatem dla zastosowania powyższego przepisu wniesienie prawa własności udziałów (akcji) powinno nastąpić:

1.  jednocześnie albo przez jednego lub wielu udziałowców (akcjonariuszy) spółki kapitałowej,
2.  natomiast po takim jednoczesnym wniesieniu prawa własności udziałów (akcji) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W związku z tym, zdaniem wnioskodawczyni, jednoczesne wniesienie przez nią oraz innych akcjonariuszy Spółki jako wkładu niepieniężnego udziału wynoszącego 11/12 we współwłasności wszystkich akcji Spółki, spełnia w całości powyższe wymogi ustawowe określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przeprowadzenie całej transakcji wskazanej w opisanym zdarzeniu nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszących udział we współwłasności wszystkich akcji Spółki do Spółki luksemburskiej.

Natomiast wnioskodawczyni stosując wobec powyższego argumentacje a maiori ad minus stwierdza, iż jeżeli regulacja z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wobec kręgu wszystkich osób (akcjonariuszy Spółki) dokonujących aportu udziału w prawie własności wszystkich akcji Spółki, to tym bardziej ma zastosowanie do samej wnioskodawczyni.

Powyższe wnioskowanie a maiori ad minus polega na założeniu, że jeżeli norma pozwala czynić więcej, to dozwala także mniej.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ww. ustawy a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie jednoczesnego wniesienia przez wnioskodawczynię razem z innymi akcjonariuszami Spółki udziału w prawie własności wszystkich akcji Spółki, który wynosi 11/12, do Spółki luksemburskiej, gdzie Spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, po stronie wnioskodawczyni nie powstanie przychód do opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, jednym z czterech akcjonariuszy posiadających łącznie prawo własności wszystkich akcji w polskiej spółce akcyjnej. Akcjonariusze Spółki posiadają całość praw własności wszystkich akcji Spółki na zasadzie wspólności, wnioskodawczyni posiada udział we współwłasności wszystkich akcji Spółki wynoszący 4/6. Wnioskodawczyni wraz z dwoma pozostałymi akcjonariuszami Spółki planuje jednocześnie, w tym samym czasie, objąć nowe udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, dla oceny skutków podatkowych w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziału we współwłasności akcji w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tego udziału we współwłasności akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziału we współwłasności akcji staje się spółka luksemburska. Tym samym spółka luksemburska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziału we współwłasności akcji nowym współwłaścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej w zamian za swoje udziały (akcje) wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności akcji w polskiej spółce akcyjnej na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawczyni, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z akcjonariuszy jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z akcjonariuszy. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę akcjonariuszy odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi akcjonariuszami transakcję wniesienia akcji w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych akcjonariuszy działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym akcjonariuszom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z akcjonariuszy – właściciel wnoszonych akcji i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „akcjonariuszy” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy.

Powyższą wykładnię potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z akcjonariuszy dokonujących czynności wniesienia aportu z osobna.

Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich akcjonariuszy w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy akcjonariusze. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności.

Za nietrafiony należy uznać zatem argument wnioskodawcy, że za możliwością skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przemawia zastosowanie reguły interpretacyjnej a maiori ad minus. Należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego akcjonariusza wnoszącego akcje. Skoro zatem do każdego z akcjonariuszy należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem – to tym bardziej każdemu z osobna. Akcjonariusze razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie w ogóle zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opisane we wniosku o interpretację zdarzenie całkowicie nie odpowiada dyspozycji powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni wniesie aportem udział w prawie własności akcji wynoszący 4/6 we wszystkich akcjach, a nie określoną ilość akcji wynoszącą 4/6 ogółu wszystkich akcji.

Tymczasem w art. 24 ust. 8a ustawy mowa jest o nabyciu udziałów (akcji) spółki w zamian za udziały (akcje) innej spółki. Wynika z tego jasno, że przepis nie może mieć zastosowania do nabycia udziałów (akcji) spółki w zamian za udział w udziałach (akcjach) innej spółki. Oczywistym jest przy tym, że udział w prawie własności udziałów (akcji) nie jest tym samym co prawo własności udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 333 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), akcje są niepodzielne. Mogą być wydawane w odcinkach zbiorowych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 333 § 2 k.s.h. współuprawnieni z akcji wykonują swoje prawa w spółce przez wspólnego przedstawiciela; za świadczenia związane z akcją odpowiadają solidarnie. Z przedstawionych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcje są zawsze niepodzielne, a więc nie mogą być rozdrobnione na mniejsze prawa podmiotowe, ani też na dokumenty reprezentujące mniejszą wartość nominalną. Niepodzielność akcji nie oznacza jednak, że nie mogą być one przedmiotem współuprawnienia czyli sytuacji wielopodmiotowości strony stosunku prawnego członkowstwa w spółce akcyjnej. Dokumenty akcji oraz inkorporowane w nich prawa mogą należeć zatem do kilku osób. Wspólność akcji może mieć przy tym charakter ułamkowy (np. współspadkobiercy) albo łączny (np. wspólnicy spółki cywilnej), a do oceny wspólności praw z akcji stosować należy oprócz przepisów Kodeksu spółek handlowych – odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych lub o współwłasności łącznej. W doktrynie podkreśla się przy tym, że w razie przysługiwania niepodzielnie kilku osobom prawa do akcji nie przysługuje im własność tej samej rzeczy, a jedynie wspólność akcji rozumiana jako wspólność określonego prawa. Współuprawnieni z akcji wykonują swoje uprawnienia przez wspólnego przedstawiciela, przy czym jego ustanowienie wymaga zgody wszystkich współuprawnionych, gdyż jest to czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu. Dla współuprawnionych z akcji ustanowienie wspólnego przedstawiciela stanowi jedyny sposób skutecznego wykonywania praw w spółce. Z racji istniejącej normy, wyrażonej przepisem art. 333 § 2 k.s.h. należy przyjąć, że złożenie oświadczenia woli spółce bez wymaganego udziału prawidłowo ustanowionego wspólnego przedstawiciela jest złożeniem oświadczenia woli przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania współuprawnionych. Tym samym nie może ono wywołać względem nich skutków prawnych, jak też nie jest skuteczne względem spółki. Innymi słowy, współuprawniony z akcji nie ma prawa głosu samodzielnie, wyłącznie wszyscy współuprawnieni z akcji dysponują prawem głosu, które powinni realizować poprzez wyznaczonego przez siebie przedstawiciela.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie dotyczy wymiany udziałów (akcji), natomiast w przedmiotowym przypadku przedmiotem aportu wnioskodawczyni będzie udział w prawie własności akcji. Wnioskodawczyni wniesie bowiem do spółki luksemburskiej nie określoną ilość akcji, lecz udział wynoszący 4/6 we wspólności ogółu akcji. Spółka luksemburska stanie się współuprawnionym z akcji w części ułamkowej tj. nabędzie od wnioskodawczyni udział we wspólności akcji a nie akcje. Zatem w przedmiotowym przypadku nie będzie w ogóle wymiany akcji, bo wnioskodawczyni nie posiada własności akcji. Udziału we wspólności akcji nie wolno zaś utożsamiać z własnością akcji, gdyż skutki bycia współuprawnionym z akcji są diametralnie odmienne od bycia akcjonariuszem.

Niezależnie od powyższego Organ pragnie zauważyć, że w świetle omówionej powyżej istoty współuprawnienia z akcji, jakże odmiennej od prawa własności akcji, nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawczyni, jakoby w niniejszej sprawie można było mówić o nabyciu przez spółkę luksemburską bezwzględnej większości praw głosów w spółce polskiej. Współuprawniony z akcji nawet jeśliby jego udział w prawie własności akcji wynosił ponad 50% nie może samodzielnie realizować swoich praw udziałowych, albowiem wszyscy współwłaściciele wykonują swoje prawa wspólnie poprzez wyznaczonego przedstawiciela. Na jedną akcję nie może przypadać więcej niż jeden głos. Innymi słowy otrzymanie współudziału w prawie własności akcji spółki nie uprawnia jeszcze do wykonywania praw z akcji. Niezależnie zatem od tego jaki udział w prawie własności wszystkich akcji nabędzie spółka luksemburska od wnioskodawczyni, to i tak nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej, albowiem zgodnie z k.s.h. nie można wykonywać samodzielnie swojego prawa do głosu w przypadku, gdy akcje objęte są wspólnością praw udziałowych. Prawo głosu z akcji przysługuje wszystkim współuprawnionym z akcji łącznie.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w Spółce luksemburskiej w zamian za udział w prawie własności akcji w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce luksemburskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartością wkładu wnioskodawczyni będzie zatem wartość ułamka, który określa udział wspólnika w przedmiocie wkładu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wniesienie przez wnioskodawczynię udziału w prawie własności akcji posiadanych w polskiej spółce kapitałowej w wysokości 1/6 do Spółki luksemburskiej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i nie korzystające z wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.