Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.354.2022.3.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i udziału w działce 3, a także w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 3 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem przez Kupującego oraz jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 1 i 2 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem przez Kupującego.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy skutków podatkowych związanych z dostawą nieruchomości (działek nr 1, 2 i udziału w działce nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 17 sierpnia 2022 r. (wpływ 17 sierpnia 2022 r.) oraz z 7 września 2022 r. (wpływ 7 września 2022 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

### 1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

· A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### 2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

· Pan W. P.

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Pan W. P. (dalej jako „Sprzedający”) 21 kwietnia 2022 r. zawarł z A. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), NIP: (…) (dalej: „Kupujący”), w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży prawa własności nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

2\. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), dzielnicy (…), obręb ewidencyjny (…), dla których księgi wieczyste są prowadzone przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) XVI Wydział Ksiąg wieczystych. Przedmiot umowy stanowią (dalej jako „Nieruchomości”):

· działka nr 1 o powierzchni 1,217 ha, położona przy ulicy (…) , objęta księgą wieczystą numer (…),

· działka nr 2 o powierzchni 0,0732 ha, położona przy ulicy (…) , objęta księgą wieczystą numer (…),

· 1/2 udziału w działce nr 3 o powierzchni 0,3006 ha położona przy ulicy (…) bez nr, objęta księgą wieczystą numer (…).

3\. W dziale III księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej o numerze 3 wpisane jest roszczenie o przeniesienie udziału, wynoszącego 674/1000 części należącego do J.K., na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z 18 maja 2020 r. rep. A (…), na warunkach tam określonych o ile zostanie spełniony warunek zawieszający opisany w § 10 rzeczonej umowy przedwstępnej oraz wzmianka (…) z 3 grudnia 2021 roku, które nie dotyczą przedmiotu powyższej umowy.

4\. Dla Nieruchomości w działach III i IV ksiąg wieczystych brak innych wpisów i wzmianek o wnioskach niezałatwionych.

5\. Sprzedający w Umowie Przedwstępnej oświadczył, iż:

· nieruchomości gruntowe oznaczone numerami 1 oraz 2 nabył od swojej siostry na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności sporządzonej 8 marca 2019 roku, za rep. A Nr (…) notariusza w (…), będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierał i prawo to stanowi jego majątek osobisty,

· z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) 24 listopada 2020 roku nr (…)wynika, iż podatek od spadków i darowizny z tytułu powyższego nabycia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku,

· udział w nieruchomości 3 nabył częściowo w drodze umowy darowizny sporządzonej 30 lipca 1996 roku przed (…), notariuszem w (…), Repertorium A Nr (…), a następnie na skutek wydania Postanowienia o podział majątku i dział spadku, Sygn. III Nr (…) z 22 kwietnia 2015 r. przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) III Wydział Cywilny, będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierał i prawo to stanowi jego majątek osobisty,

· przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

· przedmiotowe nieruchomości nie są położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

· przedmiotowe nieruchomości nie są położone na obszarze rewitalizacji oraz na obszarze zdegradowanym,

· na przedmiotowych nieruchomościach nie znajdują się śródlądowe wody stojące w rozumieniu ustawy Prawo wodne,

· nieruchomości nr 1 oraz 2 posiadają prawny i faktyczny dostęp do drogi publicznej poprzez nieruchomość nr 3,

· działki nr 4 oraz 2 są niezabudowane,

· działka nr 3 stanowi drogę wewnętrzną, dojazdową do drogi publicznej (…),

· zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z opisanymi Nieruchomościami zostały uregulowane,

· nie została wydana decyzja administracyjna ani orzeczenie sądu i nie toczy się żadne postępowanie przed jakimkolwiek: organem i sądem, w tym postępowanie egzekucyjne, upadłościowe lub inne, mogące mieć wpływ na nabycie przedmiotowych nieruchomości,

· Sprzedający nie jest związany z osobami trzecimi żadnymi umowami dotyczącymi zbycia przedmiotowych nieruchomości lub ich obciążenia,

· przedmiotowe nieruchomości nie są wydzierżawione, nie ma przeszkód prawnych w ich zbyciu, nie są obciążone ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie są obciążone żadnymi roszczeniami osób trzecich, poza opisanymi powyżej,

· dokonanie czynności objętej Umową Przedwstępną nie prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli ani nie uniemożliwia całkowicie lub częściowo zadośćuczynienia roszczeniom osób trzecich,

· Sprzedający nie ma zaległości podatkowych, w szczególności w zapłacie podatku od nieruchomości ani zaległości w zapłacie innych należności czy opłat, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa,

· Sprzedający nie posiada żadnych zaległości podatkowych, innych należności na rzecz Skarbu Państwa, ZUS oraz jednostek samorządu terytorialnego, w tym obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości.

6\. W umowie Przedwstępnej Sprzedający i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości gruntowe nr 3 i 2 oraz cały przysługujący mu udział w wysokości 1/2 części nieruchomości gruntowej nr 3 za uzgodnioną cenę, a Kupujący Przedmiot Sprzedaży za podaną cenę kupi, po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży.

7\. Strony oświadczyły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej do 30 września 2022 roku.

8\. Sprzedający zobowiązał się do przedłożenia najpóźniej w ciągu 10 dni poprzedzających zawarcie umowy ostatecznej, następujących dokumentów:

· wypisu z rejestru gruntów dla przedmiotowych nieruchomości,

· wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych, nieruchomości lub zaświadczenia o braku takiego planu,

· zaświadczenia stanowiącego czy przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze rewitalizacji,

· zaświadczenia o tym czy przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze lasów,

· zaświadczeń o podatku od nieruchomości.

9\. Pełnomocnik strony Kupującej (…), który działał w jej imieniu przy podpisywaniu Umowy Przedwstępnej, oświadczył w imieniu i na rzecz spółki A. Sp. z o.o., iż wspólnicy spółki wyrazili zgodę na zakup przedmiotowej nieruchomości.

10\. Sprzedający ustanowił w formie pisemnej pełnomocników by działali oni w jego imieniu w celu przeprowadzenia inwestycji, m.in. upoważnił ich do:

· złożenia wniosku o wydanie wypisu z rejestru gruntów oraz odbioru tychże dokumentów,

· składania wszelkich wniosków, oświadczeń przed wszystkimi instytucjami, jednostkami organizacyjnymi i urzędami, w tym o prawie do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane,

· reprezentowania go przed wszystkimi urzędami i instytucjami w związku z Nieruchomościami, a w szczególności przed Urzędem Miasta (…)

· występowania w postępowaniu w procedurach administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji wodnoprawnej oraz odbioru postanowień, decyzji, zgłoszeń, lub innych dokumentów wydawanych przez organy lub urzędy, dla zamierzenia polegającego na: Przebudowie drenowania melioracyjnego w (…) przy ul. (…) na działkach 1.

11\. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego oraz ich podział.

Z.P. w związku z zaprzestaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego 30 lipca 1996 roku dokonała u notariusza w (…) darowizny na rzecz swoich dzieci W.P. i A.P. równe udziały w gospodarstwie wynoszące 3/8 we własności nieruchomości gruntowych nr 4/4 oraz 2. W niniejszym akcie rodzeństwo ustanowiło na rzecz rodziców Z i K.P. dożywotnie nieodpłatne użytkowanie nieruchomości, które były przedmiotem darowizny.

8 marca 2019 roku rodzeństwo W. P. oraz A.P. podpisali u notariusza (…) umowę częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr 4/4 oraz 2. Na mocy umowy działka nr 4/4 została podzielona na trzy mniejsze o numerach: 1, 3 oraz 4/24.

W.P. przypadło wyłączne prawo własności nieruchomości działki gruntu nr 1 i 2 oraz udział własności wynoszący 1/2 w działce nr 3.

Rodzeństwo W. P. i A.P. oświadczyli, że zniesienia współwłasności dokonali bez jakichkolwiek spłat i dopłat między nimi, ponieważ uzyskane w wyniku tegoż zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo ich udziałom w tychże działkach przed zniesieniem ich współwłasności oraz, że z tytułu objętego tych aktem zniesienia współwłasności nie zachowali względem siebie żadnych roszczeń i w przyszłości roszczeń z tego tytułu nie będą względem siebie dochodzić.

12\. Małżeństwo Z i K.P. 4 listopada 2020 r. dokonali zrzeczenia się prawa dożywotniego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, m.in. działek gruntu nr 1, 2 oraz 3.

13\. Nieruchomości:

· zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 4 stycznia 2022 r. działka nr 1 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, natomiast działka nr 2 stanowi tereny łąk trwałych w klasie ŁIV,

· zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 20 listopada 2020 r. działka 3 stanowi tereny gruntów rolnych zabudowanych o klasie Br-RIVa, łąki trwałe o klasach ŁIII i ŁIV, grunty orne o klasach RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb,

· nie były, nie są i do dnia sprzedaży nie będą ani wydzierżawione ani wynajęte,

· nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Zarząd Zieleni Miejskiej w (…) z 4 listopada 2020 r., nr (…),

· dla działki nr 3 została wydana 2 listopada 2021 r. przez Prezydenta Miasta (…) decyzja Nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia,

· zgodnie z zaświadczeniem uzyskanym 4 listopada 2020 r. wydanym przez Prezydenta Miasta (…) nr (…) nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego 23 czerwca 2010 r. została podjęta Uchwała Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta (…), położonej w dolinie rzeki (…) w rejonie ulic (…) i (…),

· działka nr 1 posiada przyłącze gazu przeznaczone do odcięcia. Na działce znajdował się budynek z 1938 roku, który stanowił ruinę. Sprzedający 1 kwietnia 2021 r. wyraził pisemną zgodę na jego rozbiórkę. 21 kwietnia 2021 r. Prezydent Miasta (…) wydał Zaświadczenie nr (…) o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu wobec zamiaru przystąpienia do rozbiórki budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości nr 1,

· działka nr 2 nie jest zabudowana,

· na działce nr 3 znajduje się przyłącze gazu przeznaczone do odcięcia,

· nieruchomości były wykorzystywane rolniczo do 2019 roku, działalność rolnicza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający jako współwłaściciel uzyskiwał przychody z tej działalności jedynie w postaci dotacji unijnych,

· od 2019 roku Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego jedynie do celów rekreacyjnych,

· do dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie współpracował z Kupującym w celu przygotowania inwestycji,

· 15 lipca 2020 r. Prezydent Miasta (…) wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wewnętrznym układem komunikacyjnym, budowie sieci wod-kan, zjazdu z ul. (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, przewidzianej do realizacji w (…), na działkach o numerach ewidencyjnych m.in. 1, 3 i 2 przy ulicy (…),

· Sprzedający uzyskał poprzez działanie pełnomocników od strony Kupującej, w interesie przyszłego nabywcy pozwolenie na budowę nr (…)zawierające: architekturę, instalacje sanitarne, instalacje elektryczne. Pozwolenie na budowę obejmuje zatwierdzenie projektu zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany w postaci budowy 24 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi,

· Sprzedający oraz Kupujący 1 lutego 2022 r. podpisali protokół przekazania terenu i placu budowy zgodny z umową o wykonanie robót budowlanych wraz z wykonawcą robót

D. Sp. z o.o.

14\. Sprzedający:

a. nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, oraz nie jest i nie był podatnikiem VAT,

b. Nieruchomości objęte niniejszym wnioskiem, nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej,

c. nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej, Nieruchomości nie były i nie są przez Sprzedającego wykorzystywane do działalności rolniczej,

d. nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.,

e. Sprzedający podejmował czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. zamieścił ogłoszenie na portalu internetowym,

f. Sprzedający nie przedstawiał ofert sprzedaży działek Kupującemu, to Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją nabycia działek od Sprzedającego,

g. Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanych Nieruchomości,

h. Sprzedający nie posiada innych działek niż objęte niniejszym wnioskiem,

i. Sprzedający nie dokonywał w przeszłości zbycia innych działek.

15\. Sprzedający zawarł w przeszłości 18 maja 2020 r. wraz z J.K. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży własności Nieruchomości, która umowa przyrzeczona nie doszła do skutku przez nieziszczenie się warunków jej zawarcia.

16\. A. Sp. z o.o. (Nabywca):

· jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

· zamierza nabyć działki w celu budowy osiedla domów w zabudowie bliźniaczej,

· zamierza nabyć Nieruchomości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Droga znajdująca się na działce 3 stanowi budowlę - w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.)

Fizycznie budowla istniała jako droga dojazdowa do gospodarstwa rolnego (utworzonego najprawdopodobniej przed wojną) i służyła rodzinnemu gospodarstwu rolnemu od chwili jego nabycia jako droga dojazdowa do gospodarstwa. (…) (dziadkowie Wnioskodawcy) nabyli własność gospodarstwa rolnego położonego przy ul. (…) 145 na mocy umowy sprzedaży z 11 maja 1962 r.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z 18 marca 1982 r. stwierdzono, iż spadek po W. J. m.in. w postaci gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy nabyli: żona S. J. oraz dzieci: Z.P., J.J., G.J.- każde z nich po 1/4 części.

Umową przekazania gospodarstwa rolnego z 2 czerwca 1989 r., S.J., przeniosła swój udział w przedmiotowej nieruchomości, wynoszący 5/8 części na rzecz córki Z.P.

Umową Darowizny z 30 lipca 1996 r. w związku z zaprzestaniem działalności rolniczej darowała swój udział 6/8 części w nieruchomości dzieciom: W.P. oraz A.G. po 3/8 części każdemu z nich.

Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego dla (…) w (…) z 11 kwietnia 2008 r. stwierdzono, że wschodzący skład spadku po J. J. udział w gospodarstwie rolnym (w skład, którego wchodzi zabudowana nieruchomość położona w (…) przy ul. (…) na podstawie ustawy nabyły: żona S.J. oraz córka B.W. po 1/2 części każda z nich.

Umową darowizny z 24 sierpnia 2010 r. S.J., należący do niej udział wynoszący 1/16 części nieruchomości darowała córce B.W.

G.J. zmarł 17 stycznia 1990 r. i postanowieniem Sądu w (…) z 7 maja 1992 r. udział w gospodarstwie rolnym położonym przy ul. (…) nabyły jego dzieci J.J. oraz Z.W. w udziałach po 1/2 części każde z nich.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 11 kwietnia 2011 roku spadek po J.J. zmarłym 3 grudnia 2010 roku nabyły po połowie, na podstawie testamentu jego siostrze A.Z. oraz N.W.

J.J. zmarł 11 stycznia 2004 r. i stwierdzeniem nabycia spadku Sądu Rejonowego dla (…) z 4 czerwca 2004 r. spadek nabyły żona S.J. oraz B.W. w częściach 1/2 każda z nich.

Postanowieniem III Ns (…)z 22 kwietnia 2015 roku Sąd Rejonowy dla (…) ustalił:

W skład majątku wspólnego (…) (rodziców (…)) wchodzą następujące składniki majątkowe:

· Zabudowana nieruchomość, stanowiąca gospodarstwo rolne położone w (…) przy ul. (…) obejmująca działki gruntu oznaczone numerami 4/4 i 2, wraz z naniesieniami w postaci budynku mieszkalnego o powierzchni 120 m2 i budynków gospodarczych (obory o powierzchni 76 m2, stodoły o powierzchni 160m2, szopy o powierzchni 40 m2) objętych księgą wieczystą (\`(...)\`)

· Inwentarz żywy w postaci konia, krowy i 30 kur.

Sąd ustalił, iż w skład spadku po W.J., zmarłym 13 sierpnia 1980 r. wchodzi udział w składnikach majątkowych szczegółowo opisanych powyżej wynoszący 1/2.

Sąd dokonał podziału majątku wspólnego i spadku po W.J., w ten sposób, że składniki majątku opisane powyżej przyznał na współwłasność A.G. i W.P. w udział 1/2 dla każdego z nich. Zasądził przy tym od A.G. i W.P. solidarnie spłatę na rzecz: Z.W., B.W., A.Z., N.S. stosownie do przydających im udziałów.

Geodezyjne wyodrębnienie drogi nastąpiło 8 marca 2019 roku. Rodzeństwo W. P. oraz A.G. zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności oraz umowę darowizny. Z treści księgi wieczystej KW nr (…)prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) wynikało, że są współwłaścicielami w równych częściach nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…) nr , składającej się z dwóch działek oznaczonych nr 4/4 i nr 2, o łącznym obszarze 2,9899 ha. Przy sporządzaniu umowy okazano mapę z projektem podziału nieruchomości rolnej. Działka nr 4/4 została podzielona na trzy mniejsze o numerach:

• 1 o obszarze 1,217 ha,

• 3 o obszarze 0,3006 ha,

• 4/24 o obszarze 1,3444 ha.

Na mapie została zamieszczona uwaga, iż działka nr 1 dostęp do drogi publicznej ma zapewniony przez działkę nr 3. Podział działki nr 4/24 nie wymagał wydania decyzji Prezydenta Miasta (…) zatwierdzającej podział na podstawie art. 92 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na fakt, iż każda z nowopowstałych działek jest nieruchomością rolną i zawiera obszar powyżej 3.000 m2.

A.G. i W. P. przy zawarciu umowy oświadczyli, że

· udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyli częściowo w drodze darowizny w roku 1996, a następnie na skutek postanowienia sądu o podział majątku i dział spadku,

· udziały przypadające na (…) stanowiły ich majątek osobisty,

· działka nr 1 zabudowana była przedwojennym, murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki,

· działka nr 4/24 zabudowana była drewnianą stodołą przeznaczoną do rozbiórki i posiada zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej ulicy (…),

· działka nr 2 jest niezabudowana i posiada zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej ulicy (…),

· działka nr 3 jest niezabudowana i stanowić będzie drogę dojazdową do drogi publicznej ulicy (…) dla działki nr 1,

· działkę nr 1 od działki nr 2 oddziela działka nr 26 oznaczona symbolem Wp - której właścicielami nie są strony niniejszego aktu,

· nieruchomość objęta księgą wieczystą KW nr (…) nie była obciążona prawami rzeczowymi ograniczonymi - prócz ograniczonego prawa rzeczowego - na rzecz (…) - prawo dożywotniego użytkowania nieodpłatnie nieruchomości uregulowanej w przedmiotowej księdze wieczystej. Nieruchomość wolna była od zajęć i obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich oraz ograniczeń w rozporządzeniu.

Przy sporządzaniu aktu okazano wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem mapy ewidencyjnej, z treści których wynikało m.in.:

· działka gruntu nr 1 położona jest w (…) przy ulicy (…)zawiera obszar 1,217 ha, oznaczona jest symbolami Br-RlVa, ŁIV, Rllla, Rlllb, RIVa i RIVb,

· działka gruntu nr 3 położona jest w (…) przy ulicy (…) bez numeru zawiera obszar 0,3006 ha, oznaczona jest symbolami Br-RIVa, ŁIII, ŁIV, Rllla, Rlllb, RIVa i RIVb,

· działka gruntu nr 4/24 położona jest w (…) przy ulicy (…) bez numeru zawiera obszar 1,3444 ha, oznaczona jest symbolami Br-RIVa, ŁIII, ŁIV, Rllla, Rlllb, RIVa i RIVb,

· działka gruntu nr 2 położona jest w (…) przy ulicy (…) bez numeru zawiera obszar 732 m2 oznaczona jest symbolem ŁIV.

A.G. i W. P. zgodnie oświadczyli, iż dokonują częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…), składającą się z działek oznaczonych numerami 1, 3, 4/24 i 2 w ten sposób, że:

· A.G. na swoją wyłączną własność nabyła działkę gruntu oznaczoną numerem 4/24,

· W. P. na swoją wyłączną własność nabył działkę gruntu oznaczoną numerem 1 i działkę gruntu nr 2,

· Działka gruntu oznaczona numerem 3, pozostała we współwłasności (…) w dotychczasowych równych częściach.

(…) w tym samym akcie notarialnym darowała swojej (…)należącą do niej działkę gruntu nr 4/24 oraz udział wynoszący 1/2 w działce nr 3.

Przy zawieraniu umowy W. P. i A.G. zgodnie określili wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości, oraz oświadczyli, że wartość rynkowa działek nabytych na ich wyłączną własność odpowiada wartości udziału we wspólności która przysługiwała im przed częściowym zniesieniem współwłasności. W stosunki do działki nr 3 pozostali współwłaścicielami w częściach równych. Ponadto oświadczyli, że zniesienia współwłasności dokonali bez jakichkolwiek spłat i dopłat między nimi, ponieważ uzyskane w wyniku tegoż zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo ich udziałom w tychże działkach przed zniesieniem ich współwłasności oraz, że z tytułu objętego tych aktem zniesienia współwłasności nie zachowali względem siebie żadnych roszczeń i w przyszłości roszczeń z tego tytułu nie będą względem siebie dochodzić. W wyniku zawarcia umowy o częściowe zniesienie współwłasności W. P. nabył działki o wartości rynkowej równej wartości rynkowej posiadanego przez niego wcześniej udziału w działkach.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budowla była wykorzystywana przez Sprzedającego jako droga dojazdowa do nieruchomości. Obecnie nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego w żaden sposób.

Od momentu nabycia do momentu planowanej dostawy Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budowla stanowi nieutwardzoną drogę polną. Około roku temu pozostali współwłaściciele wysypali jedynie zmielony gruz pozostały z części rozebranych nieruchomości celem jej utwardzenia. Ulepszenie to nie spowodowało wzrostu wartości nieruchomości o 30% wartości początkowej budowli i było działaniem prywatnym (niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT).

Budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 1 został rozebrany przed dniem dokonania planowanej sprzedaży. Budynek został rozebrany w marcu 2022 r. Prezydent Miasta (…) wydał 21 kwietnia 2021 r. zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu co do zamiaru przystąpienia do rozbiórki budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości przy ul. (…) w (…), dz. Nr 1 w obrębie (…).

Przyłącza gazu znajdujące się na nieruchomości 1 oraz 3 nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić własności Sprzedającego. W związku z rozbiórką budynku przyłącze gazowe znajdujące się na działce 3 i 1 zostało ponadto odcięte i nie jest użytkowane, zostało zaślepione 5 stycznia 2022 r. W związku z planowaną inwestycją została wydana decyzja z 2 listopada 2021 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegająca na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia w granicach działki nr 3. Prace nie rozpoczęły się, a własnością sieci gazowej będzie X Sp. z o.o.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2 oraz udziału w działce 3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2 oraz udziału w działce 3, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3\. Czy Nabywcy w związku z nabyciem Nieruchomości, tj. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2 oraz udziału w działce 3, przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy Umowy Sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedającego na Nabywcę, a Sprzedający w zamian uzyska cenę określoną w Umowie przedwstępnej.

W ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu u.p.t.u.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiary jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z praw (\`(...)\`) z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/O1 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 - to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

· doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

· wydzielenie dróg wewnętrznych,

· podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

· wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek.

· podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH, na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalona wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi — kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedający udzielił pełnomocnictw stronie Kupującej celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim wypadku ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie sprzedaży. Koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonalista.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze darowizny, spadkobrania, podziału majątku rodzinnego i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Podział nieruchomości i wydzielenie nowych działek, miało jedynie na celu znieść współwłasność z siostrą i w ten sposób uregulować rodzinną sytuację majątkową. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy zostaje przez niego zbyta, gdyż stanowi nieużytki i nie posiada żadnej szczególnej funkcjonalności dla właściciela.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca podejmował działania mające na celu uzbrojenie Nieruchomości jedynie na wniosek Kupujących. Decyzja rozbiórki budynku z 1938 roku znajdującego się na działce 1 była spowodowana tragicznym stanem technicznym budynku, oraz brakiem jakiejkolwiek jego funkcjonalności. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze darowizny i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod realizację inwestycji deweloperskiej. Całokształt działań mających na celu wybudowanie osiedla domków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej zostanie przeprowadzony przez Kupującego oraz wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Nabywca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez „tereny budowlane”, jak wskazuje art. 2 pkt 33 u.p.t.u., rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Reasumując, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana dostawa będzie dotyczyła:

a) terenu niezabudowanego, czy

b) gruntu zabudowanego budynkami, budowlami lub ich częściami - bowiem w myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Następnie, należy odpowiednio określić:

a) czy dla danego gruntu został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi grunt przeznaczony jest pod zabudowę, albo

b) czy i ewentualnie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego dla sprzedawanych Nieruchomości 15 lipca 2020 r. Prezydent Miasta (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wewnętrznym układem komunikacyjnym, budowie sieci wod-kan, zjazdu z ul. (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Co więcej Sprzedający uzyskał już poprzez działanie pełnomocników strony Kupującej, w interesie przyszłego nabywcy pozwolenie na budowę nr (\`(...)\`) wykonania inwestycji deweloperskiej w postaci wykonania 24 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi. W związku z powyższym, Nieruchomości przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Nie ma znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z części działek jako grunty rolne, czy łąki trwałe, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na dokonanie dostawy terenów budowlanych, tj. terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KD1B3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na nim inwestycję w postaci budowy osiedla domków jednorodzinnych, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Kupującego działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i udziału w działce 3, a także w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 3 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem przez Kupującego oraz jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 1 i 2 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem przez Kupującego.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-4/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjął w odniesieniu do sprzedaży ww. działek.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia pełnomocnictwa - Sprzedający ustanowił w formie pisemnej pełnomocników by działali oni w jego imieniu w celu przeprowadzenia inwestycji.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działek oznaczonych numerami 1 i 2 oraz części działki 3. Sprzedający przedmiotowe działki nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności oraz w drodze umowy darowizny. Sprzedający ustanowił w formie pisemnej pełnomocników by działali oni w jego imieniu w celu przeprowadzenia inwestycji, m.in. upoważnił ich do: złożenia wniosku o wydanie wypisu z rejestru gruntów oraz odbioru tychże dokumentów, składania wszelkich wniosków, oświadczeń przed wszystkimi instytucjami, jednostkami organizacyjnymi i urzędami, w tym o prawie do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, reprezentowania go przed wszystkimi urzędami i instytucjami w związku z Nieruchomościami, a w szczególności przed Urzędem Miasta (…), występowania w postępowaniu w procedurach administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji wodnoprawnej oraz odbioru postanowień, decyzji, zgłoszeń, lub innych dokumentów wydawanych przez organy lub urzędy, dla zamierzenia polegającego na: Przebudowie drenowania melioracyjnego w (…) przy ul. (…)na działkach 1. Ponadto dla działki nr 3 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia. Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego 23 czerwca 2010 r. została podjęta Uchwała w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działce nr 1 znajdował się budynek, który został rozebrany przed dniem transakcji. Do dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie współpracował z Kupującym w celu przygotowania inwestycji. 15 lipca 2020 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wewnętrznym układem komunikacyjnym, budowie sieci wod-kan, zjazdu z ul. (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, na działkach nr 1, 3 i 2. Sprzedający uzyskał poprzez działanie pełnomocników od strony Kupującej, w interesie przyszłego nabywcy pozwolenie na budowę zawierające: architekturę, instalacje sanitarne, instalacje elektryczne. Pozwolenie na budowę obejmuje zatwierdzenie projektu zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany w postaci budowy 24 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi. Sprzedający podejmował również czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. zamieścił ogłoszenie na portalu internetowym,

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż przez Sprzedającego działek nr 1, 2 oraz udziału w działce 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że pełnomocnicy dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonali/dokonają uatrakcyjnienia przedmiotowych Nieruchomości – stanowiących do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedającego – skutkujące wzrostem ich wartości. Czynności te miały być dokonywane i były dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, czego przejawem jest udzielone pełnomocnictwo. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocników wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedającego wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający będzie działać jak podatnik podatku VAT. Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (działek nr 1, 2 oraz udziału w działce 3), nie korzysta z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sposób wykorzystywania Nieruchomości oraz podejmowane przez Sprzedającego ww. działania i dokonywane czynności w celu przygotowania Nieruchomości do inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych Nieruchomości (działek nr 1, 2 oraz udziału w działce 3) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż ww. Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2 oraz udziału w działce 3, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą: niezabudowana działka nr 1, (na której znajduje się przyłącze gazu niestanowiące własności Sprzedającego) oraz niezabudowana działka nr 2, a także działka nr 3 (na której znajduje się droga stanowiąca budowlę, oraz przyłącze gazu niestanowiące własności Sprzedającego). Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wewnętrznym układem komunikacyjnym, budowie sieci wod-kan, zjazdu z ul. (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, na działkach o numerach ewidencyjnych m.in. 1, 3 i 2.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki nr 1 oraz 3, wraz z przyłączem gazu, niestanowiącymi własności Sprzedającego, to mimo, iż obiekty te stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.

W analizowanym przypadku działka nr 1, na której znajduje się przyłącze gazu niestanowiące własności Sprzedającego oraz działka nr 2, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 62/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Sprzedający nabył działki nr 1 i 2 na podstawie darowizny oraz umowy zniesienia współwłasności. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie ww. przepisu nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT bądź że takie prawo przysługiwało, gdyż Sprzedający Nieruchomość dostał w darowiźnie oraz na podstawie umowy zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie dla dostawy Nieruchomości (dziełek nr 1 oraz 2) nie znajdzie więc zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 3, na której znajduje się droga, wskazali Państwo, że jest to działka zabudowana. Dla przedmiotowej nieruchomości należy przeanalizować zatem warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli (drogi posadowionej na działce nr 3) a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Od momentu nabycia do momentu planowanej dostawy Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budowla stanowi nieutwardzoną drogę polną.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli (drogi) znajdującej się na działce o nr 3 upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tej nieruchomości spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania do jej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli.

W związku z tym, że do dostawy budowli (drogi) znajdującej się na działce nr 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień określonych w pkt 10a i 2 jest bezzasadna.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki nr 3, na której znajduje się opisana budowla również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – tak jak dostawa budowli, która się na niej znajduje.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości (działek nr 1 oraz 2) przez Sprzedającego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Natomiast udział w działce nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jednak po spełnieniu określonych warunków – mają Państwo możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji (udziału w działce nr 3) na zasadach ogólnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej sprzedaży działek nr 1 i 2 jest prawidłowe oraz w części dotyczącej sprzedaży udziału w działce nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Nabywcy w związku z nabyciem Nieruchomości, tj. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2 oraz udziału w działce 3, przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zamierza nabyć na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa Nieruchomości (działek nr 1 oraz 2) będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupujący – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, który będzie wykorzystywał te Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1 oraz 2 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Natomiast w zakresie udziału w działce nr 3 to prawo nie będzie przysługiwać, ponieważ przedmiotowa sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zauważyć przy tym trzeba, że po spełnieniu określonych warunków – mają Państwo możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) i w takiej sytuacji Kupującemu będzie przysługiwać prawo do doliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia działek nr 1 i 2 jest prawidłowe oraz w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w działce nr 3 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Sprzedającego, a nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela działki nr 3.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

19 maja 2022 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 720,00 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że całkowita kwota potrzebna do rozpatrzenia Państwa wniosku wspólnego wynosi 560,00 zł, kwota 160,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji, przekazem pocztowym na adres pełnomocnika szczególnego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).