Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.271.2018.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą umowy spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą umowy spółki osobowej:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Zmiany Umowy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia daty, od której rozpocznie się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. (części pytania oznaczonego we wniosku nr 3),
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po zmianie przyjętej 20 czerwca 2018 r. (części pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismami z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą umowy spółki osobowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Informacje wstępne.

Pani xxx (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest komandytariuszem Spółki qqq spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”). Siedziba Spółki Komandytowej mieści się w Polsce (gm. Wieprz, woj. małopolskie). Spółka Komandytowa została utworzona w 2016 r. w wyniku przekształcenia istniejącej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęta wówczas umowa regulująca zasady funkcjonowania Spółki Komandytowej (dalej: „Umowa Spółki”) została zawarta na czas nieoznaczony (13 ust. 1 Umowy Spółki).

W dniu 28 czerwca 2018 r. odbyło się zebranie wspólników Spółki Komandytowej, na którym zmieniono Umowę Spółki. Zmiana była połączona z przystąpieniem nowego wspólnika, którym został – jako komandytariusz Pan s (dalej: „Nowy Wspólnik”). Przystępując do Spółki Komandytowej, Nowy Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”), które wcześniej prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pozostali wspólnicy Spółki Komandytowej to:

*   Spółka qqq spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem,
*   Pan d, będący komandytariuszem i
*   Pan ł, będący komandytariuszem.

W dalszej części niniejszego wniosku wszyscy wspólnicy Spółki Komandytowej poza Nowym Wspólnikiem będą nazywani łącznie „Dotychczasowymi Wspólnikami”.

Protokół ze wspomnianego powyżej zebrania wspólników został sporządzony w formie aktu notarialnego (dalej: „Akt Notarialny”). Obejmuje on uchwałę o zmianie Umowy Spółki, a także inne czynności prawne, które były niezbędne do tego, by Nowy Wspólnik mógł przystąpić do Spółki Komandytowej i wnieść do niej Przedsiębiorstwo. Poniżej, w punkcie 2, przedstawiony został opis kluczowych postanowień, które znalazły się w Akcie Notarialnym.

2\. Uchwały i inne czynności objęte Aktem Notarialnym.

2.1. Przystąpienie Nowego Wspólnika.

Zebranie złożone z Dotychczasowych Wspólników podjęło uchwałę, w której wyrażono zgodę na przystąpienie do Spółki Komandytowej Nowego Wspólnika w charakterze komandytariusza. Zgodnie ze swoim brzmieniem uchwała weszła w życie z dniem podjęcia, a więc 28 czerwca 2018 r. Jednocześnie Nowy Wspólnik złożył oświadczenie o przystąpieniu do Spółki Komandytowej.

2.2. Zmiana Umowy Spółki.

Zebranie wspólników Spółki Komandytowej, złożone z Dotychczasowych Wspólników oraz Nowego Wspólnika, podjęło uchwałę zmieniającą Umowę Spółki. Oto kluczowe elementy wprowadzonych zmian:

*   w § 6 ust. 2 lit. d) zmienionej Umowy Spółki Nowy Wspólnik został wskazany jako komandytariusz,
*   w § 6 ust. 4 zmienionej Umowy Spółki stwierdzono, że Nowy Wspólnik wnosi do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci całości swojego Przedsiębiorstwa, przy czy wartość tego wkładu określono na kwotę 21.543.364,89 zł (łączna wartość wkładów Dotychczasowych Wspólników wynosi 854.320 zł),
*   w § 7 ust. 4 zmienionej Umowy Spółki stwierdzono, że Nowy Wspólnik odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 100.000 zł (suma komandytowa), przy czym jest wolny od odpowiedzialności w granicach wniesionego wkładu,
*   w § 11 ust. 1 zmienionej Umowy Spółki na nowo określono udziały w zysku i stratach Spółki Komandytowej, przypadających na poszczególnych wspólników. Po zmianie udziały w zysku i stratach wyglądają następująco:
    *   komplementariusz Spółka qqq spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – 1% (przed zmianą udział wynosił 1%);
    *   komandytariusz xxx (Wnioskodawczyni) – 5% (przed zmianą udział wynosił 89%);
    *   komandytariusz d – 2% (przed zmianą udział wynosił 5%);
    *   komandytariusz ł – 2% (przed zmianą udział wynosił 5%);
    *   komandytariusz s (Nowy Wspólnik) 90% (przed zmianą Pan s nie miał żadnego udziału, bo nie był wspólnikiem).

Uchwała wprowadzająca powyższe zmiany – zgodnie z jej brzmieniem – weszła w życie z dniem jej podjęcia, czyli 28 czerwca 2018 r. Jednocześnie stwierdzono, że nabycie przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Nowego Wspólnika następuje z dniem 1 lipca 2018 r.; jak uściślono w uchwale „wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, staje się składnikami majątku spółki z tym terminem”. Wspólnicy dodali też zastrzeżenie, że skutki „zmian w umowie spółki, co do których wpis do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny (wpis sumy komandytowej) \[następują\] z chwilą ujawnienia ich w rejestrze”.

Uchwała zmieniająca Umowę Spółki została uzupełniona oświadczeniem Nowego Wspólnika, w którym m.in. potwierdził on, że nabycie przez Spółkę Komandytową wnoszonego przezeń wkładu niepieniężnego następuje z dniem 1 lipca 2018 r.

Ponadto w odrębnej uchwale wspólnicy Spółki Komandytowej przyjęli jednolity tekst Umowy Spółki, uwzględniający zmiany przedstawione powyżej.

3\. Koszty zmiany Umowy Spółki.

Jak wynika z powyższych informacji, zmiana Umowy Spółki dokonana w Akcie Notarialnym przewidywała m.in. wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego przez Nowego Wspólnika. W związku z tym notariusz, który sporządził Akt Notarialny, pobrał od Spółki Komandytowej należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w wysokości 107.685 zł. Ponadto za sporządzenie Aktu Notarialnego notariusz pobrał od Spółki Komandytowej opłatę notarialną w wysokości 4.900 zł (dalej: „Opłata Notarialna Netto”) oraz należny podatek VAT. PCC oraz Opłata Notarialna Netto zostały uiszczone przez Spółkę przy sporządzeniu Aktu Notarialnego, a więc w dniu 28 czerwca 2018 r.

Dodatkowo, w związku ze zmianą Umowy Spółki, Spółka Komandytowa uiściła opłatę za dokonanie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców w wysokości 350 zł (dalej: ”Opłata Rejestracyjna”). Uiszczenie tej opłaty nastąpiło w dniu 4 lipca 2018 r., a wniosek o zmianę wpisu został złożony w dniu 6 lipca 2018 r.

W dalszej części wniosku PCC, Opłata Notarialna Netto i Opłata Rejestracyjna będą łącznie nazywane „Kosztami Zmiany Umowy Spółki”. Wszystkie te koszty zostały udokumentowane: pobranie przez notariusza PCC i Opłaty Notarialnej Netto zostało potwierdzone w Akcie Notarialnym, a wydatek na Opłatę Rejestracyjną jest udokumentowany potwierdzeniem przelewu.

4\. Zaprzestanie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez Nowego Wspólnika.

W związku z wniesieniem całego Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej Nowy Wspólnik, w dniu 1 lipca 2018 r., zaprzestał prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Wykreślenie firmy Nowego Wspólnika z ewidencji CEiDG nastąpiło w dniu 2 lipca 2018 r.; odpowiedni wpis wykazuje też datę 1 lipca 2018 r. jako dzień zaprzestania działalności.

5\. Uwagi końcowe.

Wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione w punktach 1-4 Wnioskodawczyni traktuje łącznie jako jedno zdarzenie przyszłe, bowiem ich skutki podatkowe – w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – zostaną definitywnie określone po zamknięciu roku podatkowego 2018 albo w latach kolejnych; to ostatnie dotyczy zmiany udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki Komandytowej.

Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy Spółki Komandytowej określani są w niniejszym wniosku łącznie jako „Zainteresowani”.

6\. Interes prawny i faktyczny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację.

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi wspólnie w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Wszyscy Zainteresowani proszą o wskazanie zasad, na jakich będą im przypisywane przychody i koszty w rozumieniu Ustaw PIT i CIT z tytułu udziału w Spółce Komandytowej. W szczególności proszą o wskazanie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów – Kosztów Zmiany Umowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być zaliczane przez Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT (w przypadku Zainteresowanych, będących osobami fizycznymi) z uwzględnieniem zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT?
2.  Od jakiej daty rozpoczyna się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, określone w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, powinny być przypisywane Zainteresowanym według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki, przyjętej 28 czerwca 2018 r.?
3.  Czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisywane Zainteresowanym według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. i czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanym według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po tej zmianie?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zainteresowani mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – Kosztów Zmiany Umowy Spółki na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT (w przypadku osób fizycznych). Wspomniane koszty należy przypisać Zainteresowanym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Uzasadnienie.

Na gruncie przepisów Ustawy PIT spółka komandytowa klasyfikowana jest jako spółka niebędąca osobą prawną. Zgodnie z obiema ustawami dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników, w tym także dochody osiągane z tytułu udziału w spółce komandytowej. Zasady przypisywania poszczególnym wspólnikom przychodów i kosztów wynikających z udziału w spółce komandytowej zostały uregulowane w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

W związku z powyższym odpowiedź na Pytanie 1 wymaga ustalenia dwóch kwestii: czy Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być – co do zasady – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jeśli mogą, to jakie są zasady przypisywania takich kosztów poszczególnym wspólnikom. Kwestia potrącalności takich kosztów powinna być rozstrzygnięta na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, zaś kwestia przypisywania tych kosztów poszczególnym wspólnikom – na gruncie wspomnianych już regulacji art. 8 Ustawy PIT.

Trzeba przy tym zauważyć, że w zakresie objętym Pytaniem 1 sytuacja prawno-podatkowa wspólników Spółki Komandytowej będących osobami fizycznymi oraz wspólnika będącego spółką z o. o. została uregulowana identycznie, jako że niemal identyczne jest brzmienie przepisów Ustawy PIT, które znajdują zastosowanie w tej sprawie. Przepisy te nie różnicują też sytuacji prawno-podatkowej komandytariuszy i komplementariuszy. Ponadto, o ile sprawa dotyczy zasad potrącania kosztów wynikających ze zmiany umowy spółki, związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu), odpowiednie przepisy Ustawy PIT nie różnicują sytuacji wspólnika, który taki wkład wnosi i wspólników, którzy go nie wnoszą.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogach negatywnych, które zostały umieszczone w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodu są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wtedy, kiedy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Dodatkowo warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

Zdaniem Zainteresowanych Koszty Zmiany Umowy Spółki, których dotyczy Pytanie 1, spełniają wszystkie warunki, od których zależy prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one wymienione w katalogach negatywnych Ustawy PIT i zostały należycie udokumentowane. Wykazują też związek z przychodami Zainteresowanych, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Ich poniesienie było warunkiem koniecznym albo prawnym skutkiem zmiany Umowy Spółki, wymaganej dla przyjęcia Nowego Wspólnika i wniesienia przez niego aportu. Jednocześnie Nowy Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, co sprawiło, że Spółka Komandytowa generować będzie w przyszłości znacznie wyższe przychody niż przed otrzymaniem tego wkładu. Poniesienie Kosztów Zmiany Umowy Spółki nie wykazuje bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi pozycjami przychodów, jakie będą osiągane za pośrednictwem Spółki Komandytowej. Doprowadzi jednak – w sposób pośredni wszelkiego prawdopodobieństwa – biorąc pod uwagę rozmiary wkładu Nowego Wspólnika – przychody generowane przez Spółkę Komandytową ulegną zwielokrotnieniu.

W związku z powyższym wspólnicy Spółki Komandytowej mogą zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów Koszty Zmiany Umowy Spółki jako koszty pośrednio związane z przychodami.

Reguły przypisywania poszczególnym wspólnikom kosztów wynikających z działalności spółek niebędących osobami prawnymi, w tym spółki komandytowej, zostały określone w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Art. 8 ust. 1 Ustawy PIT odnoszą się bezpośrednio wyłącznie do przychodów. Zgodnie z ich brzmieniem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Z kolei w art. 8 ust. 2 Ustawy PIT stwierdzono, że te same zasady stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Koszty Zmiany Umowy Spółki będą proporcjonalnie do udziałów w zysku w Spółce Komandytowej, wynikających z Umowy Spółki.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, wśród których można wymienić m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. (znak: TPB3/4510-463/16-1/JG),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. (znak: 3063-ILPB1-1.4511.247.2016.1.AA),
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. (znak: 1061-IPTPB3.4511.112.2017.1.MK),
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.82.2018.1.PSZ) oraz
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.83.2018.1.PSZ).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej powinny być przypisywane Zainteresowanym według ich udziałów w zysku określonych w wyniku zmiany Umowy Spółki przyjętej w dniu 28 czerwca 2018 r. – począwszy od dnia 1 lipca 2018 r.

Uzasadnienie.

Jak była już o tym mowa w uzasadnieniu stanowiska odnoszącego się do Pytania 1, przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej powinny być przypisywane Zainteresowanym zgodnie z ich udziałami w zysku tejże Spółki. Udziały te zostały zmienione w wyniku zmiany Umowy Spółki, przyjętej na zgromadzeniu wspólników z dnia 28 czerwca 2018 r. Należy zatem ustalić, czy ta zmiana wpływa na sposób alokacji przychodów i kosztów Spółki Komandytowej rozpoznawanych w okresie od 28 czerwca do 30 czerwca 2018 r.

Zdaniem Zainteresowanych skutki wspomnianej zmiany nie dotyczą przychodów i kosztów za okres od 28 czerwca do 30 czerwca 2018 r. i dotyczą okresu rozpoczynającego się w dniu 1 lipca 2018 r. Wynika to z faktu, że zmiana udziałów w zysku – zapisana w Umowie Spółki w dniu 28 czerwca 2018 r. – była ściśle związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Nowego Wspólnika. Tymczasem, jak postanowiono w odpowiedniej uchwale, nabycie przez Spółkę Komandytową Przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny nastąpiło 1 lipca 2018 r. W okresie poprzedzającym tę datę Przedsiębiorstwo było własnością Nowego Wspólnika i służyło mu do prowadzenia jego własnej jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nowy Wspólnik zaprzestał prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2018 r., który pokrywa się z dniem przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na Spółkę Komandytową.

W związku z powyższym do dnia 30 czerwca 2018 r. przychody i koszty odnoszące się do Przedsiębiorstwa znajdowały pełne odzwierciedlenie w rozliczeniach Nowego Wspólnika z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Byłoby zatem nieuzasadnione, gdyby w tym samym czasie (w dniach 28-30 czerwca 2018 r.) Nowy Wspólnik partycypował w przychodach i kosztach Spółki Komandytowej w stopniu odpowiadającym sytuacji, w której Przedsiębiorstwo należałoby do tej Spółki.

Podobne rozumowanie należy odnieść do Dotychczasowych Wspólników, których udziały w zyskach Spółki Komandytowej uległy zmniejszeniu na skutek zmiany uchwalonej 28 czerwca 2018 r. Zmniejszenie to także wiązało się z wniesieniem Przedsiębiorstwa przez Nowego Wspólnika. Wniesienie to doprowadziło bowiem do sytuacji, w której znacząco zmalał udział wkładów Dotychczasowych Wspólników w ogólnej wartości majątku Spółki Komandytowej. Efekt ten nastąpił jednak dopiero z dniem 1 lipca 2018 r., a co za tym idzie przychody i koszty generowane przez Spółkę Komandytową przed tą datą powinny być przypisywane Dotychczasowym Wspólnikom według udziałów w zysku, jakie przysługiwały im przed zmianą Umowy Spółki z 28 czerwca 2018 r.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisane Zainteresowanym według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej na zgromadzeniu wspólników z dnia 28 czerwca 2018 r., a koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisane Zainteresowanym według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po tej zmianie.

Uzasadnienie.

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych odnoszące się do Pytania 4 jest konsekwencją stanowiska odnoszącego się do Pytań 2 i 3. Koszty z tytułu PCC, Opłaty Notarialnej Netto oraz Opłaty Rejestracyjnej powinny być rozpoznawane w dniach ich poniesienia. Jednocześnie zmiana udziałów w zysku, przyjęta 28 czerwca 2018 r., wywołuje skutek podatkowy od 1 lipca 2018 r.

W związku z powyższym koszty z tytułu PCC i Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisane Zainteresowanym według udziałów określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. Są to bowiem koszty poniesione 28 czerwca 2018 r., a więc przed 1 lipca 2018 r.

Z kolei Opłata Rejestracyjna jest kosztem poniesionym w dniu 4 lipca 2018 r., a więc po 1 lipca 2018 r. Taki koszt powinien być przypisany Zainteresowanym według udziałów w zysku, jaki został ustalony zmianą Umowy Spółki, przyjętą 28 czerwca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą umowy spółki osobowej w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Zmiany Umowy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia daty, od której rozpocznie się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. (części pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po zmianie przyjętej 20 czerwca 2018 r. (części pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

****

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami będącymi osobami fizycznymi oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością są wspólnikami w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). W dniu 28 czerwca 2018 r. odbyło się zebranie wspólników Spółki Komandytowej, na którym zmieniono umowę spółki (dalej: Umowa Spółki). Zmiana była połączona z przystąpieniem nowego wspólnika (dalej: Nowy Wspólnik). Wszyscy wspólnicy będący osobami fizycznymi, w tym Nowy Wspólnik, nazywani są dalej – Zainteresowanymi będącymi osobami fizycznymi. Nowy Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo), które wcześniej prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Protokół z ww. zebrania wspólników sporządzono w formie aktu notarialnego (dalej: Akt Notarialny), który obejmuje uchwałę (dalej: Uchwała) o zmianie Umowy Spółki, a także inne czynności prawne, które były niezbędne do tego, aby mógł przystąpić Nowy Wspólnik do Spółki Komandytowej. Niniejsza Uchwała weszła w życie z dniem podpisania, tj. 28 czerwca 2018 r. W związku z ww. zmianą Umowy Spółki i przystąpieniem Nowego Wspólnika określono na nowo udziały w zysku i stratach Spółki Komandytowej. Jednocześnie stwierdzono, że nabycie przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa wnoszonego przez Nowego Wspólnika następuje 1 lipca 2018 r. W związku ze zmianą Umowy Spółki Spółka Komandytowa poniosła wydatki, tj.: podatek od czynności cywilno-prawnych (dalej: PCC) oraz opłatę notarialną netto (dalej: Opłata Notarialna Netto), które uiszczono 28 czerwca 2018 r. Dodatkowo Spółka dokonała opłaty za zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców (dalej: Opłata Rejestracyjna), którą uiszczono 4 lipca 2018 r., a wniosek o zmianę wpisu został złożony 6 lipca 2018 r. PCC, Opłata Notarialna Netto i Opłata Rejestracyjna zwane są dalej łącznie Kosztami Zmian Umowy Spółki.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 tej ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Na mocy art. 28 ww. ustawy: majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 tej ustawy).

Jak stanowi art. 103 § 1 omawianej ustawy: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (§ 2 tegoż artykułu).

Z powołanych przepisów wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy).

Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej (tu: Spółki Komandytowej), przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów ich uzyskania podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach Spółki Komandytowej.

Tym samym koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wydatki wymienione we wniosku (tj. Koszty Zmiany Umowy Spółki), jako poniesione przez Spółkę Komandytową w związku z wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika, będą mogły zostać zaliczone przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty podatkowe, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce Komandytowej, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być zaliczone przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej daty dokonania zmiany Umowy Spółki oraz nabycia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, a także uiszczenie PCC, Opłaty Notarialnej Netto, oraz Opłaty Rejestracyjnej należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych – zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Wobec tego zmiany w Umowie Spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach Spółki Komandytowej – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte od tego dnia przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów ich uzyskania podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Tym samym – za właściwy moment zmiany proporcji podziału przychodów i kosztów podatkowych dla Zainteresowanych będących osobami fizycznymi jest data podpisania zmian Umowy Spółki, tj. 28 czerwca 2018 r. Dzień 1 lipca 2018 r. jest natomiast tylko datą, w której doszło do przeniesienia praw własności do Przedsiębiorstwa z Nowego Wspólnika na Spółkę Komandytową.

Zatem momentem nastąpienia zmian podmiotowych w Spółce Komandytowej mającym wpływ na określenie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce Komandytowej jest dla Zainteresowanych będących osobami fizycznymi data podpisania zmian Umowy Spółki (tu: 28 czerwca 2018 r.).

Reasumując – od 28 czerwca 2018 r. rozpoczyna się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, określone w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być przypisywane Zainteresowanym będącymi osobami fizycznymi według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki, przyjętej 28 czerwca 2018 r.

Konsekwencją powyższego jest także to, że wszystkie Koszty Zmiany Umowy Spółki, jako poniesione 28 czerwca 2018 r. (PCC i Opłata Notarialna Netto) i 4 lipca 2018 r. (Opłata Rejestrowa), powinny być rozliczone przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi wg proporcji obowiązującej od 28 czerwca 2018 r.

Momentem, od którego należy rozpoznawać wymienione wyżej koszty podatkowe jest moment, w którym nastąpiły zmiany w Umowie Spółki, tj. 28 czerwca 2018 r.

Reasumując – koszty z tytułu PCC, Opłaty Notarialnej Netto oraz Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2018 r.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****