Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.437.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Ustalenie wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; najem; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2018 r. (data wpływu 30 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej kamienicy:
    *   **jest prawidłowe** – w części dot. nabycia udziału po zmarłej mamie i babci,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. nabycia udziału po zmarłym ojcu,
*   ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dotyczącej ustalenia wartości początkowej kamienicy;
*   dotyczącej ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pytania dotyczą ustalenia wartości początkowej, od której będzie można naliczać amortyzację nieruchomości oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W dn. 05.09.2004 Wnioskodawca stał się właścicielem 1/4 udziału w kamienicy po zmarłym ojcu (postanowienie sądu z dn. 05 grudnia 2004 r.). Kolejne 1/4 udziału Wnioskodawca otrzymał w następstwie dziedziczenia po zmarłej w dn. 06.05.2015 r. mamie. W dniu 24.05.2015 r. na podstawie zapisu testamentowego po zmarłej babci Wnioskodawca otrzymał 1/2 udziału i stał się jedynym właścicielem kamienicy składającej się z 7 lokali mieszkalnych i 3 lokali użytkowych. Od 2018 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych i rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych – według skali podatkowej. Ponieważ nieruchomość nigdy nie była amortyzowana, Wnioskodawca chciałby w roku 2019 r. zacząć zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odliczenia z tytułu amortyzacji rzeczonej kamienicy. W tym celu Wnioskodawca planuje powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który dokona wyceny środka trwałego.

Informacje o kamienicy:

*   kamienica została odbudowana po II Wojnie Światowej i od tamtego czasu jest wykorzystywana w celach mieszkalnych oraz handlowo-usługowych,
*   ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest to budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach – zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych posiada symbol 1 11 110.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Pytanie 1 dotyczy ustalenia wartości początkowej kamienicy:
    1.  Czy za wartość początkową kamienicy w udziale 3/4 uznać należy wartość rynkową z dnia nabycia spadku, tj. z maja 2015 r. (po mamie i babci), ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego?
    2.  Jak ustalić wartość początkową kamienicy w udziale 1/4 po zmarłym w dn. 05.09.2004 r. ojcu?Wnioskodawca nadmienia, że z tytułu spadku po ojcu opłacony został zaistniały wtedy podatek od spadków i darowizn, którego kwotę udało się Wnioskodawcy odtworzyć na podstawie decyzji z dn. 24.06.2005 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wymiar podatku dotyczył jednak całej masy spadkowej, w skład której, oprócz nieruchomości, którą Wnioskodawca chce amortyzować, wchodziły także udziały w innej nieruchomości oraz samochodzie osobowym. W dokumentacji własnej Wnioskodawca nie posiada zeznania podatkowego, które umożliwiłoby mu odtworzenie wartości poszczególnych składników masy spadkowej w dniu otrzymania spadku. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynika, że Urząd także nie posiada takiej informacji.
2.  Pytanie 2 dotyczy ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej: Czy w związku z faktem, że kamienica jest użytkowana od ponad pół wieku i nigdy nie była amortyzowana, możliwe będzie zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, która wynosić może maksymalnie do 10% przez 10 lat, zamiast 1,5% dla lokali mieszkalnych i 2,5% dla lokali użytkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1a.

Zdaniem Wnioskodawcy za wartość początkową kamienicy w wysokości 3/4 udziału nabytego w drodze spadku po zmarłych w maju 2015 r. mamie i babci uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, tj. maj 2015 r. Ustalenie wartości rynkowej na dzień nabycia spadku Wnioskodawca zamierza powierzyć biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1b.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na niemożność wiarygodnego ustalenia wartości rynkowej 1/4 udziału po zmarłym we wrześniu 2004 r. ojcu za wartość początkową w ułamku 1/4 Wnioskodawca może przyjąć wartość rynkową ustaloną przez rzeczoznawcę z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na dawną datę budowy, kamienica może podlegać indywidualnej stawce amortyzacji wynoszącej do 10% rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej kamienicy:
    *   **jest prawidłowe** – w części dot. nabycia udziału po zmarłej mamie i babci,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. nabycia udziału po zmarłym ojcu,
*   ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie dotyczy środków trwałych nabytych w drodze spadku.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 22a ust. 1 powołanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji, musi spełniać on następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  w dniu przyjęcia do używania być kompletny i zdatny do użytku,
3.  być przewidywany do używania przez okres dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22f ust. 1 cyt. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2004 r. Wnioskodawca stał się właścicielem 1/4 udziału w kamienicy po zmarłym ojcu. Kolejne 1/4 udziału Wnioskodawca otrzymał w następstwie dziedziczenia po zmarłej mamie w 2015 r. Również w 2015 r., na podstawie zapisu testamentowego po zmarłej babci, Wnioskodawca otrzymał 1/2 udziału i stał się jedynym właścicielem kamienicy składającej się z 7 lokali mieszkalnych i 3 lokali użytkowych. Od 2018 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych i rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych. Ponieważ nieruchomość nigdy nie była amortyzowana, Wnioskodawca chciałby w 2019 r. zacząć zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odliczenia z tytułu amortyzacji ww. kamienicy. Kamienica została odbudowana po II Wojnie Światowej i od tamtego czasu jest wykorzystywana w celach mieszkalnych oraz handlowo-usługowych. Ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, zatem wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest to budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach – zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych posiada symbol 1 11 110.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zatem w sytuacji, gdy nabycie środków trwałych następuje w drodze spadku, ich wartość początkową należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia.

Reasumując – zarówno wartość początkową kamienicy w udziale 3/4 (po zmarłej mamie i babci), jak i wartość początkową kamienicy w udziale 1/4 po zmarłym ojcu należy ustalić w wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawców), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
    1.  24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
    2.  36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
    3.  60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle art. 22j ust. 3 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego kamienica, która będzie przedmiotem najmu i którą Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była odbudowana po II wojnie światowej i od tej pory jest użytkowana.

Ze względu na powyższe – Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną (art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwagi na fakt, że kamienica przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę była wykorzystywana przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Na Wnioskodawcy ciąży przy tym obowiązek udowodnienia odpowiedniego okresu wykorzystywania kamienicy przez poprzednich właścicieli.

Zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy – w opisanym przypadku amortyzacja powinna trwać przynajmniej 10 lat. Przy dziesięcioprocentowej rocznej stawce amortyzacji, którą Wnioskodawca ma zamiar stosować, ww. warunek zostanie zachowany.

Reasumując – Wnioskodawca ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wynajmowanej kamienicy, która zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastosowaniem 10% rocznej stawki amortyzacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.