Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.655.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: w zakresie: uznania transakcji nabycia ... za jednolitą transakcję, kwestii posiadania przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i uczestniczenia tego miejsca w transakcji nabycia ..., ustalenia Zainteresowanego zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek i dostawy ..., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) oraz 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji nabycia \`(...)\` za jednolitą transakcję **– jest prawidłowe,**

*   uznania, że Oddział Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w transakcji nabycia \`(...)\` **– jest nieprawidłowe,**

*   uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek i dostawy \`(...)\` **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania transakcji nabycia \`(...)\` za jednolitą transakcję, kwestii posiadania przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i uczestniczenia tego miejsca w transakcji nabycia \`(...)\`, ustalenia Zainteresowanego zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek i dostawy \`(...)\`, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 grudnia 2019 r. oraz z dnia 30 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska, wskazanie przedmiotu wniosku oraz o kwestie związane z pełnomocnictwami.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r.).

1.  Sp. z o.o. („X”), posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce. X podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. X prowadzi działalność w zakresie (\`(...)\`) na terenie … na trasach i liniach według rozkładów … („…”), w której wykorzystuje (\`(...)\`).

Dodatkowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz \`(...)\`, ochrona osób i mienia, wynajmy (\`(...)\`), wynajmy pomieszczeń.

Wykonywanie przez X (…) odbywa się na podstawie umowy wykonawczej o świadczenie usług w (\`(...)\`) („Umowa wykonawcza”). Postanowienia Umowy wykonawczej są zgodne z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 roku dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z Umową wykonawczą X jest zobowiązana do wykonywania (\`(...)\`) i przy zachowaniu uzgodnionych parametrów jakościowych („Usługa”). Świadczona przez X Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

X posiada infrastrukturę (\`(...)\`) niezbędny do realizacji Usługi oraz jest zobowiązana do konserwowania, modernizacji i rozbudowy niezbędnej do realizacji Usługi infrastruktury (\`(...)\`).

(\`(...)\`) służą X do wykonywania przy ich pomocy sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług (\`(...)\`) oraz usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz \`(...)\`, (\`(...)\`).

1.  Y („Y”, łącznie z X jako „Wnioskodawcy”) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Republiki Korei oraz jest (i będzie w czasie trwania Umowy) rezydentem podatkowym w Republice Korei. Y jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przed złożeniem wniosku Y złożyło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT – od września 2019 roku – w związku z planowaną działalnością gospodarczą na terenie Polski oraz otrzymaniem pierwszej zaliczki od X w dniu 9 września 2019 r. Szczegóły dotyczące procesu rejestracji jako podatnika VAT czynnego znajdują się w części IX opisu zdarzenia przyszłego.
2.  \[Umowa oraz przedmiot Umowy\] W dniu 12 czerwca 2019 r., w wyniku udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego prowadzonego zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. Poz. 1579 ze zm.), została zawarta umowa pomiędzy X oraz Y („Umowa”), której przedmiotem w ramach zamówienia podstawowego oraz opcji jest dostawa przez Y na rzecz X łącznie (…) (dalej jako „A”).

Zgodnie z § 1 pkt 1 Umowy – w ramach zamówienia podstawowego będą dostarczane łącznie … A (w tym … sztuk „A typu 1”, … sztuk „A typu 2” oraz … sztuk „A typu 3”, przy czym dwa pierwsze \`(...)\` z dostawy A typu 1 oraz pierwsze \`(...)\` z dostawy A typu 2 i 3 mają zostać dostarczone \`(...)\` dostosowane do potrzeb nauki jazdy), wraz z:

1.1. specjalistycznym wyposażeniem obsługowym, pakietem naprawczym, pakietem eksploatacyjnym, pakietem materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej A,

1.2. elementami A niezbędnymi do włączenia A (typu 1) w układ symulatora eksploatowanego przez X,

1.3. dokumentacją techniczną łącznie z licencjami oraz oprogramowaniem łącznie z licencjami,

1.4. przeprowadzeniem szkoleń,

1.5. wykonywaniem napraw powypadkowych w okresie gwarancji jakości na A oraz napraw uszkodzeń powstałych w okresie pomiędzy dostarczeniem A a podpisaniem „Protokołu końcowego odbioru \`(...)\`”

\-zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”), stanowiącą Załącznik do Umowy.

Z kolei jak stanowi § 1 pkt 2 Umowy – w ramach opcji może być dostarczonych dalszych … A, (w tym do … „A typu 1” i do … „A typu 2”), wraz z:

1.1. pakietem naprawczym, pakietem eksploatacyjnym, pakietem materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej A,

1.2. dokumentacją techniczną łącznie z licencjami oraz oprogramowaniem łącznie z licencjami,

1.3. wykonywaniem napraw powypadkowych w okresie gwarancji jakości na A wymienione oraz napraw uszkodzeń powstałych w okresie pomiędzy dostarczeniem A a podpisaniem „Protokołu końcowego odbioru \`(...)\`”

\-zgodnie ze SIWZ, stanowiącą Załącznik do Umowy.

Wykonanie Umowy stanowi m.in. realizację projektów współfinansowanych przez Unię Europejską dotyczących dostawy A.

1.  Realizacja dostaw A. A produkowane będą w zakładach Y w Korei Południowej. Następnie zostaną przetransportowane drogą morską do portu w Polsce. Planowane jest, by odprawa celna importowa została dokonana na podstawie faktury pro-forma wystawionej przez Y na kwotę równą wskazanej w Umowie cenie za dany A. Planowane jest również, by to Y przeprowadziło formalności celne związane z przywozem towarów (A) na unijny obszar celny. W zależności od A będących przedmiotem importu (pierwsze \`(...)\` danego typu, nieposiadające homologacji, lub kolejne \`(...)\`, dla których typu Y uzyskało już homologację), Y może dokonać importu danego \`(...)\` w ramach specjalnej procedury celnej (wybór oraz możliwość zastosowania konkretnej procedury zostanie potwierdzona z organami z wyprzedzeniem, jednak w odpowiednio krótkim czasie przed przywozem). X nie będzie zgłaszającym (podmiotem dokonującym odprawy celnej), ani też nie ustanowi przedstawiciela celnego w tym zakresie.

A z transzy „podstawowej” (w liczbie … sztuk) mają zostać dostarczone do X w terminie do dnia … 2022 roku. Przy czym, zgodnie z zapisami Umowy, przez „dostarczenie \`(...)\`” należy rozumieć „dostarczenie \`(...)\` Zamawiającemu oraz zgłoszenie – w przypadku pierwszych \`(...)\` każdego typu – do badań odbiorczych rozszerzonych, a w przypadku pozostałych \`(...)\` – do wstępnego odbioru technicznego”.

W przypadku pierwszych A danego typu, Y będzie zobowiązany do uzyskania w pierwszej kolejności stosownej homologacji dla danego typu A, zgodnie z odrębnymi przepisami. Posiadanie takiej homologacji jest niezbędne, aby A mógł zostać dopuszczony do ruchu miejskiego oraz rozpocząć jazdy testowe, które wymagają wożenia pasażerów, co jest niezbędne dla przeprowadzenia testu niezawodności. Testy te mają na celu sprawdzenie czy konstrukcja, użyte elementy, systemy stanowiące wyposażenie \`(...)\` i jakość wykonania \`(...)\` są na tyle poprawne, że zgłoszony do odbioru \`(...)\` jest zdolny do przejechania w warunkach eksploatacji bezawaryjnie co najmniej 2,5 tys. km i przy prawidłowo działających systemach informatycznych. Jest to element obowiązkowy, który umożliwi rozpoczęcie odbioru A. Wykonawca zobowiązany jest zrealizować dostawę A będącą przedmiotem Umowy, zgodnie z „Harmonogramem dostaw \`(...)\`”, który stanowi Załącznik nr 6 do Umowy.

Po dokonaniu odprawy celnej w A nie będą montowane jakiekolwiek komponenty (za wyjątkiem kasowników biletowych oraz biletomatów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia testów), zaś modyfikacje wynikające z etapu wdrażania A do eksploatacji nie będą wpływały na zmianę typu A zatwierdzonego przez organ właściwy w zakresie homologacji pojazdów.

Każdy pierwszy dostarczony A danego typu poddany zostanie badaniom odbiorczym rozszerzonym (tzw. „próba typu”) – zgodnie z zasadami opisanymi szczegółowo w Umowie. Badania odbiorcze rozszerzone będą stanowiły potwierdzenie wszystkich parametrów i spełnienia wymagań dotyczących A, określonych w SIWZ oraz Załącznikach do Umowy. Po tych badaniach zostanie sporządzony „Protokół wstępnego odbioru technicznego” dla pierwszego A każdego typu i na tej podstawie rozpocznie się sprawdzenie A w warunkach eksploatacji, tzn. przeprowadzenie testu niezawodności A. Zakończenie testu niezawodności pierwszego A z dostawy będzie podstawą do sporządzenia dla pierwszego A danego typu „Protokołu końcowego odbioru \`(...)\`”.

Podpisanie „protokołu końcowego odbioru \`(...)\`” będzie stanowiło zdarzenie decydujące o terminie zrealizowania dostawy i przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a także stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Y faktury za dany A, z uwzględnieniem wcześniej zafakturowanej zaliczki/zaliczek.

Proces realizacji dostawy A przez Y na rzecz X będzie zatem kontynuowany – na terytorium Polski – w sposób następujący:

Krok 1. Przywóz A na terytorium UE i dopuszczenie ich do obrotu na terytorium UE (uzyskanie przez \`(...)\` statusu towarów unijnych).

Krok 2. Przeprowadzenie badań odbiorczych rozszerzonych (w przypadku pierwszych A danego typu).

Krok 3. Przeprowadzenie testów niezawodności A.

Krok 4. Przeniesienie przez Y na rzecz X prawa do rozporządzania A jak właściciel.

Do czasu zrealizowania kroku nr 4 A pozostaną własnością Y.

Odnosząc się natomiast to procesu uzyskiwania homologacji dla pierwszych A danego typu, może on przebiegać zarówno przed, jak i po dokonaniu przywozu A na terytorium EU i dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Szczegóły tego procesu na moment składania wniosku nie są znane i nie zależą od woli Stron, gdyż możliwe jest, że czynności procesu homologacyjnego wykonywane przez właściwe organy będą miały w przeważającej części miejsce w zakładach Y w Korei Południowej, a jedynie formalnie homologacja zakończy się na terytorium Polski.

Zapłata za każdy A, pomniejszona o uprzednio przekazaną zaliczkę/zaliczki w części rozliczonej proporcjonalnie do ceny danego A, zostanie dokonana przez X na podstawie prawidłowo wystawionej, po podpisaniu „protokołu odbioru końcowego \`(...)\`”, faktury w terminie do 30 dni od daty jej doręczenia. Wszystkie płatności będą dokonywane w walucie polskiej przelewem, na rachunek bankowy (rachunki bankowe) Wykonawcy wskazany (wskazane) na fakturze.

Faktury będą wystawione przez Wykonawcę w walucie polskiej. Do momentu przejścia własności oraz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, właścicielem importowanych A pozostanie Y.

1.  Wynagrodzenie. Umowa określa precyzyjnie cenę za pojedynczy A danego typu (tj. typu nr 1, nr 2 oraz nr3 – w wersji podstawowej oraz w wersji dla nauki jazdy) oraz łączną cenę za poszczególne typy A. Ceny te zostały wskazane w Umowie.

Jednocześnie każdy A musi posiadać precyzyjnie określone wyposażenie, systemy mechaniczne, systemy elektryczne oraz systemy IT (tzw. oprogramowanie \`(...)\`) szczegółowo określone w SIWZ oraz w Umowie. Oprogramowanie \`(...)\` obejmuje m.in. (\`(...)\`).

Umowa (ani SIWZ) nie podaje ceny za dany A w podziale na poszczególne elementy wyposażenia czy systemy, gdyż zgodnie z umową do X mają zostać dostarczone kompletne pojazdy za ściśle określoną cenę.

X bazując na swoim doświadczeniu związanym z dotychczas realizowanymi zakupami \`(...)\`, w wymaganiach SIWZ określiła, że elementem nabywanych przez X A ma być pełna dokumentacja techniczna tych A o stopniu szczegółowości zapewniającym możliwość prawidłowej obsługi A i jego wyposażenia, wykonywania konserwacji, planowo zapobiegawczych obsług technicznych, przeglądów, awaryjnego sprowadzania A z trasy, obracania wózków, wymiany obręczy kół z uwzględnieniem różnych ich szerokości, napraw, napraw głównych (remontów), napraw powypadkowych i doposażania A, powiększanie zakresu możliwych do przeprowadzania szkoleń na symulatorze oraz rozbudowy systemów informatycznych polegającej na rozszerzaniu funkcjonalności oraz zmianach w wizualizacjach i raportowaniu oraz zakupu na zasadach obowiązujących w przepisach dotyczących udzielania zamówień publicznych w trybach konkurencyjnych układów, urządzeń i elementów o cechach indywidualnych, charakterystycznych dla dostarczonego A. Zgodnie z Umową w następstwie odpowiednich zapisów w SIWZ, Wnioskodawcy ustalili, że wartość dokumentacji technicznej (łącznie z licencjami na tą dokumentację) wliczona została w cenę A i stanowi 5% wartości … sztuk A wskazanej za ich dostawę. Wskazanie tej wartości ma zabezpieczać X oraz umożliwiać X ewentualne dochodzenie swoich roszczeń w przypadku gdyby Y nie dostarczył pełnej dokumentacji technicznej A. Wnioskodawcy nie zdecydowali natomiast o określeniu, jaka jest wartość oprogramowania zainstalowanego w A w stosunku do wartości całego A. Zgodnie z § 9 pkt 12 Umowy Wartość dostarczonej dokumentacji technicznej i oprogramowania oraz licencji i sublicencji na dokumentację i oprogramowanie oraz ich uaktualnień, zawarta jest w cenie oferty.

1.  Dodatkowe informacje dotyczące dokumentacji technicznej oraz oprogramowania. X, w ciągu 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego odbioru \`(...)\` dla pierwszego A danego typu, przekaże Y uwagi dotyczące zawartości i sposobu sporządzenia poszczególnych dokumentów stanowiących zawartość dokumentacji technicznej.

Ostateczną wersję dokumentacji technicznej dla każdego typu A łącznie z licencjami, obejmującymi określone w Umowie pola eksploatacji oraz oprogramowania, łącznie z licencjami obejmującymi określone w Umowie pola eksploatacji, Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ciągu 60 dni od daty otrzymania ww. uwag. Wraz z podpisaniem protokołu potwierdzającego odbiór dokumentacji technicznej i oprogramowania Y przeniesie na X autorskie prawa majątkowe do dokumentacji technicznej, udzieli X licencji na oprogramowanie i przeniesie na X prawo własności przekazanych egzemplarzy dokumentacji i nośników oprogramowania.

Wszelkie oprogramowanie osób trzecich (inne niż wytworzone przez Y), dostarczone w ramach realizacji Umowy przez Y, Y zobowiązuje się dostarczyć X wraz z licencją/sublicencją i pełną dokumentacją.

W odniesieniu do oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują Y, Y udzieli X niewyłącznych licencji na czas oznaczony lat 40 bez możliwości ich wypowiedzenia, które podlegają przedłużeniu na czas nieoznaczony, jeśli strony przed upływem okresu, na które zostały udzielone licencje, nie postanowią inaczej dla nieograniczonej liczby użytkowników na używanie oprogramowania, w tym wytworzonych z jego użyciem baz danych oraz związanej z tym oprogramowaniem dokumentacji oraz uaktualnień tej dokumentacji, na polach eksploatacji opisanych w § 9 pkt 11 Umowy.

1.  Zaliczka. Zgodnie z postanowieniami Umowy X była zobowiązana do zapłaty na rzecz Y zaliczki na poczet podstawowej ilości zamawianych A w wysokości 15% wartości netto tych A w terminie \`(...)\` dni od dnia zawarcia Umowy, czyli w terminie do 10 września 2019 roku. Zgodnie z Umową, X będzie zobowiązane do zapłaty na rzecz Y również drugiej zaliczki w wysokości 15% wartości netto A w terminie 90 dni od daty zakończenia procesu konstruowania, czyli tzw. „zamrożenia” dokumentacji konstrukcyjnej A.

W przypadku skorzystania z prawa opcji (zamówienia do … sztuk A), X jest zobowiązana na mocy Umowy do zapłaty dwóch zaliczek, obu w wysokości 15% wartości netto zamówionych każdorazowo \`(...)\`, odpowiednio w terminie 90 i 180 dni od daty złożenia oświadczenia woli X o skorzystaniu z zamówienia w ramach prawa opcji.

Zapłaty zaliczek realizowane będą w PLN na podstawie faktur wystawianych przez Y.

W przypadku pierwszej zaliczki, płatnej do 10 września 2019, Y wystawiło 30 sierpnia 2019 r. na rzecz X fakturę handlową (Commercial invoice) zgodnie ze stosownymi koreańskimi przepisami na kwotę równą 15% wartości netto A dostarczanych w ramach zamówienia podstawowego. Faktura ta w opisie wskazywała „Zaliczka 15% łącznej wartości \`(...)\` wszystkich typów” oraz powoływała się na odpowiednie zapisy Umowy. Faktura handlowa nie zawierała VAT ani żadnych odniesień do niego. Kwota zaliczki została zapłacona przez X na koreański rachunek bankowy Y w dniu 9 września 2019 r.

Po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, Y wystawiło w dniu 15 października 2019 r. korektę faktury handlowej (o której mowa powyżej) tytułem „korekty faktury handlowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. wystawionej z tytułu zaliczki 15% łącznej wartości \`(...)\` wszystkich typów”. Jednocześnie na fakturze tej podano następującą przyczynę korekty: „Z tytułu zaliczki została wystawiona nowa faktura, zgodnie z polskimi przepisami VAT”. Przedmiotowa faktura korygująca została wystawiona na kwotę równą minus 15% wartości netto A – zerując tym samym ww. fakturę handlową z 30 sierpnia 2019 r.

Jednocześnie (po dokonaniu rejestracji na VAT w Polsce) Y wystawiło w dniu 15 października 2019 r. dwie faktury VAT (zgodne z polskimi wymogami ustawy o VAT) zawierające otrzymany przez Y polski numer VAT nadany Y (VAT ID).

1.  Na pierwszej fakturze wskazano „Zaliczka na poczet dostawy \`(...)\`, otrzymana 9 września 2019 r.” – w tym zakresie przedmiotowa pozycja na fakturze dokumentuje otrzymanie przez Y zaliczki na poczet dostawy \`(...)\` w kwocie faktycznie zapłaconej przez X w dniu 9 września 2019 r. Pozycja ta zawiera rozbicie faktycznie otrzymanej kwoty na kwotę netto, kwotę podatku VAT według stawki 23% oraz kwotę brutto (równą kwocie faktycznie zapłaconej w tym dniu).
2.  Na drugiej fakturze wskazano „Pozostała do wpłaty kwota zaliczki (różnica pomiędzy należną zaliczką w wysokości 15% łącznej wartości \`(...)\` wszystkich typów a kwotą wpłaconą 9 września 2019 r.)”. Wystawienie tej faktury wynikało z faktu, że pierwotna kwota zaliczki zapłacona (na podstawie „koreańskiej” faktury handlowej z 30 sierpnia 2019 r.) przez X w dniu 9 września 2019 r. odpowiadała kwocie netto a więc konieczne stało się dopłacenie kwoty odpowiadającej 23% podatkowi VAT. Faktura ta wskazuje kwotę netto, podatek VAT według 23% stawki VAT, a także kwotę brutto (odpowiadającą kwocie do wpłaty przez X). Ta część zaliczki na poczet dostawy \`(...)\` – wykazana w tej pozycji – została zapłacona przez X na rzecz Y przed dniem 25 października 2019 r.

Dodatkowo należy wskazać, że w zależności od interpretacji indywidualnej uzyskanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, planowane jest, że Y odpowiednio skoryguje wystawione faktury VAT poprzez pomniejszenie podatku VAT należnego (gdyby organ zgodził się ze stanowiskiem, że podatnikiem z tytułu zapłaty zaliczki jest X) lub też X odliczy VAT naliczony wykazany na przedmiotowej fakturze (gdyby organ uznał, że podatnikiem jest Y i faktury prawidłowo wskazują polski VAT).

1.  Oddział Y na terytorium RP. W celu właściwej realizacji przedmiotu Umowy Y postanowił o utworzeniu oddziału Y na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej („Oddział”). Formalnie Oddział został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu … 2019 r.

Na chwilę obecną planowane jest by rola Oddziału była ograniczona do zarządzania lokalną działalnością w zakresie komunikacji i otrzymywania informacji i wskazówek od X oraz koordynacji z Y (centralą), a w tym również:

*   zarządzania i wsparcia procedury odprawy celnej;

*   wspierania lokalnej działalności podczas przeprowadzania testów na miejscu i oddania do użytku A (przy czym właściwe testy na miejscu i oddanie A do użytku będą nadzorowane i wykonane przez Y (centralę));

*   zarządzania i wspierania lokalnej działalności w okresie gwarancyjnym i po jego upływie (jednak planowane jest, że to Y (centrala) będzie bezpośrednio dostarczało części zamienne, łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych, i dokonywało ich dostawy; części te będą dostarczane etapowo i magazynowane w Polsce).

Z uwagi na niejasne przepisy w zakresie homologacji pojazdów, możliwe jest także, że Oddział będzie brał również (bardzo ograniczony) udział w procedurze uzyskania homologacji dla pierwszych A danego typu. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Y od organów właściwych w zakresie homologacji pojazdów, homologacja ta zostałaby uzyskana przez Y (centralę), nie Oddział. Niemniej, na potrzeby przeprowadzenia tej procedury, potrzebne jest wskazanie polskiego adresu i na tę chwilę nie zostało zadecydowane, czy zostanie dla tego celu użyty adres Oddziału czy innej osoby. Nawet jednak w przypadku użyciu adresu Oddziału, jego rola w procesie ograniczy się w praktyce właśnie do udostępnienia tego adresu.

W celu realizacji powyższych zadań Oddział planuje zatrudnić pracowników z Korei Płd. oraz Polski. Intencją Y jest by inżynier gwarancji z Korei był obecny podczas testów A oraz ich oddania do użytku, natomiast pracownicy z Polski byli odpowiedzialni za wsparcie techniczne świadczone na rzecz X.

Wszelkie czynności związane z projektowaniem, zamówieniami (w tym nabywaniem części lokalnie, na terenie Polski), produkcją, testowaniem i uruchomieniem oraz działaniami gwarancyjnymi mają być wykonywane bezpośrednio przez Y (centralę). Części zamienne łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych również będzie dostarczała centrala Y z Korei. Intencją Y jest by działalność Oddziału miała charakter usług wyłącznie pomocniczych, a sam Oddział nie brał udziału w dostawie towarów/A.

Na chwilę składania wniosku nie jest dokładnie określona rola Oddziału w odniesieniu do usług, które mogą być ewentualnie świadczone przez Y na podstawie Umowy (np. wykonywanie napraw powypadkowych w okresie gwarancji jakości na A). Związane jest to z dość odległą w czasie realizacją tych usług (zgodnie z umową nastąpi to najwcześniej w II połowie 2021 r.) oraz nieznanym na ten moment ich zakresem i w ogóle potrzebą ich wykonania (będzie ona w dużej mierze warunkowana zdarzeniami losowymi).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja mająca za przedmiot nabycie przez X A (wraz z dokumentacją techniczną \`(...)\` oraz oprogramowaniem \`(...)\`), dla której to transakcji w Umowie określono jedną cenę (dalej jako „Transakcja Nabycia A”).

Dlatego też Wnioskodawcy rozważają w przyszłości wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną obejmującą sposób rozliczenia podatku VAT od usług / dostaw zawartych w Umowie, a nie objętych Transakcją Nabycia A. Aktualnie jednak ze względu na termin zapłaty pierwszej zaliczki, a następnie kolejnej zaliczki oraz konieczność przygotowania do dostawy z Korei do Polski A, a następnie potencjalnie również kolejnych A w ramach opcji (co jest skomplikowaną operacją logistyczną), Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem.

1.  Rejestracja Y jako podatnika VAT czynnego. W związku z planowaną działalnością gospodarczą na terenie Polski, a w szczególności z otrzymaniem pierwszej zaliczki od X w dniu 9 września 2019 r. z tytułu realizacji Umowy, Y podjęła czynności mające na celu dokonanie swojej rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jednakże, na potrzeby procesu rejestracji VAT, Y była zobowiązana w pierwszej kolejności zgromadzić i przedstawić organom podatkowym szereg dokumentów, takich jak statut Y, wyciąg z koreańskiego rejestru handlowego oraz zaświadczenie potwierdzające rejestrację Y dla celów podatkowych w Republice Korei. Dodatkowo, konieczne było również uzyskanie poświadczenia ww. dokumentów jako autentycznych poprzez uzyskanie tzw. apostille, a następnie dostarczenie oryginałów tych dokumentów do Polski, celem przetłumaczenia ich na j. polski przez tłumaczy przysięgłych odpowiednio języka koreańskiego oraz języka angielskiego (w zależności od języka, w którym dany dokument został sporządzony). Dokumenty złożone przez Y na potrzeby rejestracji VAT, wraz ze stosownymi tłumaczeniami przysięgłymi, obejmowały w efekcie łącznie 125 stron. Cały powyższy proces okazał się bardziej skomplikowany i czasochłonny niż oczekiwano (w tym w szczególności z uwagi na ograniczoną dostępność tłumaczy przysięgłych z języka koreańskiego). Dlatego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w dniu 20 września 2019 r., tj. już po otrzymaniu zaliczki od X.

W pierwotnie złożonych dokumentach rejestracyjnych, Y wskazało w danych sprzedającego, iż w Polsce działa za pośrednictwem Oddziału (pole 6 formularza NIP-2). Z tego też powodu w złożonym NIP-2 w części B.7. Y podało adres Oddziału jako adres miejsca prowadzenia działalności, co jest spójne także z faktem, iż Y zamierza w przyszłości wykorzystywać Oddział do dalszego świadczenia usług (typu naprawy i gwarancje) na rzecz X. Analogiczne dane Oddziału pojawiły się w NIP-2 w części D.2. – dane wyodrębnionej jednostki wewnętrznej. Natomiast w formularzu VAT-R podano jako okoliczność określającą obowiązek podatkowy (cześć C.1.), w sekcji „ogólne informacje”, że Y jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju (było to jedne pole zaznaczone w tej sekcji „ogólne informacje”). Nie wpisano również daty w polu 38 – czyli daty, od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa. Y uznał bowiem, że jako podatnik nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, nie może ani korzystać ze zwolnienia podmiotowego ani z niego rezygnować lub takiego prawa utracić. Jednocześnie w złożonym VAT-R Y zadeklarowało, że pierwszym miesiącem za który złoży deklarację będzie wrzesień 2019 r., czyli miesiąc otrzymania zaliczki od X. Y nie wnioskował o rejestrację VAT UE.

Niezależnie, Y konsultowało właściwość urzędu z urzędnikami skarbowymi w ramach rozmów telefonicznych i zostało pierwotnie odesłane w zakresie rejestracji do urzędu skarbowego właściwego terenowo dla adresu Oddziału – tj. A Urzędu Skarbowego …. Przy próbie złożenia dokumentów rejestracyjnych w dniu 19 września 2019 r. w tym właśnie urzędzie, Y zostało pouczone, że właściwym jednak powinien być B Urząd Skarbowy …. W związku z zasobami osobowymi i technicznym, które Y będzie posiadało w Polsce, oraz planowanym prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób stały (długoterminowy), nie powinny jednak znaleźć zastosowania przepisy stanowiące o właściwym organie podatkowym dla podatników nieposiadających działalności gospodarczej lub stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju. Z tego też powodu, A Urząd Skarbowy … uznał siebie jednak za właściwy w dniu 20 września 2019 r., przyjmując wskazane powyżej dokumenty rejestracyjne Y. W dniu 23 września natomiast, w rozmowie telefonicznej, urzędnik A Urzędu Skarbowego … poinformował Y o przekazaniu dokumentów do C Urzędu Skarbowego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi telefonicznie przez Y, C Urząd Skarbowy stanowi właściwy urząd skarbowy w sprawie z uwagi na fakt, iż Y działa na terenie Polski również za pośrednictwem Oddziału (pomimo, że na potrzeby VAT dokonywana jest rejestracja podmiotu zagranicznego, a nie Oddziału, jako osobnego podatnika).

Następnie, w toku procesu rejestracji, Y uzyskało telefonicznie od osoby prowadzącej sprawę w C Urzędzie Skarbowym informację o konieczności uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w polu 38 o datę „od której podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa”. Jak wspomniano, data ta nie została wskazana w pierwotnie złożonym formularzu VAT-R, ponieważ Y nie przysługują wymienione w części C.1 formularza zwolnienia, o których mowa w art. 43, art. 82 oraz w szczególności w art. 113 Ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, Y zostało poinformowane o konieczności dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R poprzez wskazanie w polu 38 daty dziennej, przy czym – zgodnie z żądaniem urzędu – musiał to być dzień późniejszy niż dzień, w którym złożono wniosek o rejestrację VAT. Dlatego też, jako datę w polu 38 Y wskazała 21 września 2019 r. Urząd Skarbowy poprosił także o zmianę informacji o właściwości urzędu i podanie jego danych w odpowiednich polach. Y dokonało odpowiednich zmian (aktualizacja VAT-R złożona 8 października 2019 r.), dzięki czemu została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z dniem 21 września 2019 r., na co stosowne potwierdzenie zostało wydane w dniu 14 października 2019 r.

Tego samego dnia Y złożyła aktualizację formularza VAT-R wskazując w nim – według stanowiska Y – prawidłową datę, która powinna być wskazana w polu 38 formularza VAT-R, czyli 8 września 2019 r. (jako dzień przed otrzymaniem przez Y pierwszej zaliczki z tytułu realizacji Umowy). Ponadto, w dniu 23 października 2019 r. Y złożyła kolejną aktualizację formularza VAT-R wskazując w nim w polu 38 datę 9 września 2019 r., czyli datę otrzymania zaliczki. W wyniku złożonej aktualizacji VAT-R w dniu 24 października 2019 r. w rejestrze podatników VAT ujawniono informację, że Y zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny w Polsce w dniu 9 września 2019 r., czyli w dacie otrzymania zaliczki od X.

Y złożyło również pierwszą deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., wykazując w niej kwotę podatku należnego w związku z otrzymaną w dniu 9 września 2019 r. zaliczką na poczet dostawy A, a także zapłaciło na rzecz organu podatkowego wykazany w tej deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. W deklaracji za październik 2019 r. Y wykazało (i zapłaciło) natomiast podatek VAT od drugiej części zaliczki – tej uzyskanej w październiku 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku na zadane przez tut. Organ pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Pytanie Organu: Czy z punktu widzenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania możliwe jest nabycie wyłącznie pojazdów – \`(...)\`, o których mowa we wniosku, bez nabycia dokumentacji technicznej i/lub oprogramowania?

Odpowiedź Zainteresowanych: Z punktu widzenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania A bez oprogramowania i dokumentacji nie zostałyby zakupione ze względów funkcjonalnych i eksploatacyjnych.

1.  Pytanie Organu: Czy możliwym jest nabycie dokumentacji technicznej i/lub oprogramowania do przedmiotowych pojazdów od innego podmiotu niż Zainteresowany niebędący stroną postępowania?

Odpowiedź Zainteresowanych: Nie, nie ma takiej możliwości.

1.  Pytanie Organu: W jakim zakresie Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą?

Odpowiedź Zainteresowanych: Główny przedmiot działalności gospodarczej Y stanowi projektowanie, produkcja, sprzedaż i modyfikacje (\`(...)\`). Działalność ta obejmuje także szereg innych czynności z tym związanych, szczegółowo wymienionych jako „Kategorie działalności” w koreańskim rejestrze handlowym Y, który wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski stanowi załącznik do niniejszego pisma (jako element wskazujący umocowanie pełnomocnika Zainteresowanego niebędącego stroną). Działalność gospodarcza Y na terenie Polski obejmuje czynności pomocnicze / wspierające dotyczące wskazanej we wniosku dostawy na rzecz X \`(...)\` wyprodukowanych w zakładach Y w Korei Południowej, jak również inne usługi / dostawy zawarte w Umowie, a nieobjęte Transakcją Nabycia A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisywana we wniosku Transakcja Nabycia A stanowi jednolitą transakcję (jeden przedmiot opodatkowania)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Oddział nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w Transakcji Nabycia A?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że:
    1.  Y nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia VAT od tej transakcji?
    2.  X będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, podatek VAT od tej transakcji powinien zostać rozliczony przez X w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism)?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że:
    1.  Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, Y będzie miało obowiązek rozliczenia VAT od tej transakcji?
    2.  X nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) oraz X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Y z tego tytułu?
5.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania przez organ interpretacyjny, że transakcja w części dotyczącej oprogramowania oraz dokumentacji technicznej stanowi odrębną czynności świadczenia usług, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że:
    1.  Y nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz świadczenia usług w zakresie dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania (wraz z licencjami) i w konsekwencji, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia VAT od tej transakcji?
    2.  X będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, podatek VAT od tej transakcji powinien zostać rozliczony przez X w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism)?
6.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że:
    1.  Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz świadczenia usług w zakresie dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania i w konsekwencji, Y będzie miało obowiązek rozliczenia VAT od tej transakcji?
    2.  X nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz świadczenia usług w zakresie dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania, zaś X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Y z tego tytułu?
7.  Czy w przypadku uznania, że Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek fakt, że rejestracja Y jako podatnika VAT czynnego miała miejsce po dacie otrzymania pierwszej zaliczki od X wpływa na prawo X do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Y z tego tytułu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawców, w opisywanym stanie faktycznym Transakcja Nabycia A, na mocy której X nabędą określoną liczbę A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) jest jednym przedmiotem opodatkowania i stanowi dostawę towarów (A).

Przedmiotem opodatkowania jest przede wszystkim dostawa towarów, czy też świadczenie usług. Większość z tych zdarzeń, czy też stanów, jest skutkiem pewnych pojedynczych czynności. Ich łączne podjęcie prowadzi do wystąpienia skutku w postaci dostawy towarów, bądź świadczenia usług. W praktyce jest to nieodczuwalne, gdyż nabywca (odbiorca świadczenia) intuicyjnie traktuje takie przypadki jako jedno świadczenie przez siebie otrzymywane (będące jednym przedmiotem opodatkowania).

Powstaje pytanie, jakie okoliczności mogą decydować o tym, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Nie chodzi tu przy tym o sytuacje, w których dane świadczenie (w istocie kompleksowe) w sposób intuicyjny jest postrzegane jako jeden przedmiot opodatkowania, lecz o takie przypadki, w których występują dość łatwo dostrzegalne różne elementy dostarczane w ramach jednego pakietu (zespołu) świadczeń danemu odbiorcy, które to elementy mogą stanowić (albo stanowią) odrębne świadczenia, lecz można również traktować je jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ani przepisy unijne, ani przepisy polskie nie wymieniają świadczeń złożonych jako przedmiotu opodatkowania, ani też nie definiują tychże. Nie ma praktycznie żadnej regulacji prawnej, która wprost odnosiłaby się do świadczeń złożonych. Polskie przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów (J. Jędrszczyk, E. Lis, Świadczenia złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 6/2006, s. 9). Nie tylko bowiem brak definicji świadczenia złożonego, brak jest również regulacji określających sposób kwalifikacji tego rodzaju świadczeń (K. Gil, Dylematy interpretacyjne w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych, \[w:\] J. Glumińska-Pawlic, Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2011, s. 46).

Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa 112”), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako „Szósta Dyrektywa”), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to – na gruncie wspólnotowym – wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) już na przestrzeni ostatnich kilkudziesięciu lat. Zostało również dość dobrze rozpoznane w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych – czego potwierdzeniem są liczne wyroki polskich sądów administracyjnych wydawane po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej i przyjęciu dorobku orzeczniczego TSUE. Stąd też określając, czy dane świadczenie ma charakter złożonego (kompleksowego) można posiłkować się dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym polskich sądów administracyjnych oraz wyrokami TSUE.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Bd 340/11, „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”.

Ten brak definicji jest poniekąd zrozumiały, jeśli zauważyć, że świadczenie złożone, o którym tutaj mowa, w istocie jest zdarzeniem kwalifikowanym jako dostawa towarów, bądź kwalifikowanym jako świadczenie usług. Nie jest to żaden dodatkowy – odrębny rodzajowo – przedmiot opodatkowania. Każde świadczenie złożone powinno być ostatecznie kwalifikowane bądź jako pojedyncza dostawa towarów, bądź jako jedno świadczenie usług.

W orzecznictwie sądowym – zarówno TSUE, jak i sądów krajowych – można spotkać się z poglądem, że zasadą jest to, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy.

Taka teza pojawiła się przykładowo w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan (wyrok w sprawie C-349/96), gdzie w odpowiedzi na jedno z pytań, Trybunał udzielił odpowiedzi, że każde świadczenie musi być zasadniczo traktowane jako odrębne i niezależnie. Pogląd ten – o tym, że zasadą jest odrębność i niezależność świadczeń – jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału – tak przykładowo w wyroku Levob Verzekeringen (w sprawie C-41/04).

Twierdzenie powyższe – o wyjątkowości kwalifikowania świadczeń jako kompleksowych – powtarzane jest także w orzecznictwie polskich sądów. Taki pogląd wyraził przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 462/11, dodając jeszcze, że „niewątpliwie, jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie”.

W orzecznictwie sądowym i w praktyce wskazuje się na różny zestaw warunków, których wystąpienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem – najbardziej chyba oczywistym i wymienianym każdorazowo – jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego.

Wymóg występowania co najmniej kilku składowych dla uznania złożoności (kompleksowości) danego świadczenia jest oczywisty. Przykładowo w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 roku, sygn. I SA/Bd 863/11, WSA w Bydgoszczy wskazał, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy na owe świadczenie (usługę) składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, tworzących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Z kolei w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 475/11 wskazywano, że jednym z warunków uznania usług za kompleksowe jest to, aby składało się na nią kilka świadczeń (podstawowe oraz uzupełniające). Natomiast w orzeczeniu z dnia 26 września 2011 roku, sygn. I SA/Bd 340/11 WSA w Bydgoszczy – reasumując zreferowane wcześniej orzecznictwo Trybunału – wskazywał, iż pierwszym warunkiem uznania transakcji za świadczenie złożone jest to, aby składała się ona z wielu elementów składowych.

Przyjąć przy tym należy – choć nie wskazuje się na to wprost w orzecznictwie – że te świadczenia (elementy składowe) powinny być dostarczane co do zasady w jednym czasie, czy też przy wykorzystaniu tej samej sposobności.

W ramach transakcji powinna zachodzić tożsamość podmiotowa, tzn. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych.

Trzeba zauważyć, że w opisywanym stanie faktycznym można dostrzec występowanie kilku jednostkowych świadczeń. Z jednej strony bowiem X dostarczane są A (pojazdy), zaś z drugiej strony na rzecz X przenoszona jest dokumentacja techniczna (i ustanawiane są licencje na jej wykorzystanie w określonym zakresie) oraz przenoszone jest oprogramowanie o określonych walorach użytkowych wraz z licencjami (sublicencjami).

Drugim warunkiem – który również powszechnie jest wymieniany jako konstytutywny dla potraktowania transakcji jako świadczenia złożonego – jest to, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość.

Akcentuje się powyższe w orzecznictwie Trybunału. Jak wskazano choćby w cytowanym już orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd (C-349/96), ale także w orzeczeniu w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku. Te świadczenia nie dając się wyodrębnić tworzą w efekcie jednorodną usługę (świadczenie).

Tę nierozerwalność, czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, iż rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby charakter sztuczny. Jak wykazał choćby WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 462/11: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku”. W tym zakresie Sąd powtórzył zresztą niemal dokładnie tezę wyrażoną przez Trybunał w cytowanym już wyroku w sprawie Levob (C-41/04).

W związku z powyższym – a contrario – jeśli połączenie danych świadczeń dla jednego nabywcy miałoby charakter sztuczny, to wówczas świadczenia te stanowić będą odrębną usługę (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 951/10).

Stwierdzić można, iż analiza orzecznictwa (które zapadało w konkretnych, różniących się stanach faktycznych) pozwala na wskazanie co najmniej kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Wskazane są one poniżej.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi, który musi zachodzić, aby świadczenia te były potraktowane jako jedno świadczenie (jeden przedmiot obrotu) to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia).

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie na daną sytuację spojrzeć należy z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby nabywcy, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi (K. Łatka, Opodatkowanie świadczeń złożonych – problemy praktyczne, Doradztwo Podatkowe 9/2007, s. 22).

Jak wynika choćby z opinii Adwokatów Generalnych oraz orzeczeń Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96 dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Podkreśla się ten fakt w orzecznictwie sądów krajowych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 951/10: „przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (\`(...)\`), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia”.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku niewątpliwie związek pomiędzy \`(...)\` (pojazdami) oraz dokumentacją techniczną i oprogramowaniem ma charakter nierozerwalny. Ewentualne rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z punktu widzenia nabywcy (X) uzasadnione i celowe jest nabycie A (pojazdów) wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem. Te ostatnie składniki umożliwią bowiem wykorzystanie A (pojazdów) zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei bez nabycia samych A (pojazdów) nie byłoby potrzeby nabywania oprogramowania oraz dokumentacji technicznej. Należy również zaznaczyć, że w dobie dzisiejszej technologii, gdzie bardzo duża część elementów mechanicznych jest sterowana elektronicznie, A bez „zainstalowanego” w nim oprogramowania nie mógłby wykonywać żadnej podstawowej czynności np. ruszenia z miejsca czy otwarcia drzwi na przystanku. Jednocześnie X zamawiając A od Y chcą nabyć pojazdy, które będą spełniać wszystkie wymagania stawiane przez obecne czasy – zarówno w zakresie funkcjonalności, użyteczności, jak i bezpieczeństwa (pasażerów, jak i innych uczestników ruchu). Żaden \`(...)\` (jak również \`(...)\`) nie spełni tych wymagań bez sprawdzonego i sprawnie działającego oprogramowania, jak i dokumentacji technicznej, która jak „rozbudowana instrukcja obsługi” umożliwia pełne korzystania z A przez podmiot taki jak X – który przecież \`(...)\` na co dzień serwisuje i naprawia.

Kolejnym aspektem, który związany jest z nierozerwalnością świadczeń jednostkowych w przypadku występowania świadczenia złożonego, jest kryterium, które można by określić jako kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych.

Otóż zgodnie z tym kryterium, świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania (a nie za świadczenia pozostaje ze sobą w nierozerwalnym związku), wówczas gdy każde z tych świadczeń - jeśli w takich samych okolicznościach było dostarczane odrębnie – miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy.

Natomiast jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to wówczas należałoby uznać dostarczane w jednym czasie i przez tego samego dostawcę świadczenia za jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

Jak zauważa WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 550/10: „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Niemniej jednak w przypadku, gdy świadczenia takie można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas dane świadczenia powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Blisko związane z poprzednim jest także kryterium kwalifikowalności świadczeń jako świadczeń złożonych, które można by określić mianem kryterium nieistotności (braku wartości) świadczeń dodatkowych.

W tym przypadku nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałyby dla nabywcy żadnej wartości (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, Warszawa 2005, str. 260). W takiej sytuacji te świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy. Nie mają one dla niego wartości jako takie.

Jak słusznie zauważa WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Lu 874/10: „Nabycie przez klienta samych świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne”.

W orzeczeniu w sprawie Everything Everywhere (C-276/09) Trybunał podniósł z kolei (uznając świadczenie za kompleksowe), że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi, a więc nie może stanowić świadczenia odrębnego i niezależnego.

W opisywanym stanie faktycznym niewątpliwie nabycie dokumentacji technicznej oraz oprogramowania ma sens i znaczenie dla nabywcy (X) jedynie w połączeniu z jednoczesnym nabyciem A. Nabywanie dokumentacji technicznej konkretnych A (pojazdów) oraz oprogramowania do nich nie ma dla nabywcy żadnego sensu i znaczenia ekonomicznego bez nabycia samych A (pojazdów).

Niewątpliwie zatem w opisywanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki nakazujące uznać, że otrzymanie przez X dokumentacji technicznej oraz oprogramowania nie jest odrębnym świadczeniem, lecz stanowi element świadczenia kompleksowego stanowiącego jedną całość i jeden przedmiot opodatkowania.

Zakwalifikowanie danego przypadku jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) powoduje konieczność ustalenia sposobu jego opodatkowania. Polega to – zasadniczo rzecz ujmując – na rozstrzygnięciu, który z elementów świadczenia będzie miał znaczenie decydujące przy kwalifikacji świadczenia (przedmiotu podatku) z punktu widzenia wyznaczników różnych aspektów opodatkowania.

Analiza orzecznictwa pozwala na wskazanie pewnych determinantów istotnych dla wyznaczenia dominujących elementów świadczenia.

Zauważyć więc przede wszystkim należy, że najczęstszym w praktyce założeniem w ramach świadczenia kompleksowego jest to, że jedno ze świadczeń ma charakter główny, zaś pozostałe świadczenia dostarczane w pakiecie mają charakter pomocniczy. Z pewnością jest tak, że im wyraźniejsze, łatwiejsze do zidentyfikowania świadczenie główne, tym prostsza kwalifikacja danego przypadku. Im mniejsza różnica, im bardziej równorzędne poszczególne świadczenia w ramach całego pakietu, tym trudniej zidentyfikować, które świadczenie dominuje i ma zasadnicze znaczenie dla sposobu opodatkowania całości.

Określenie dominującego elementu świadczenia powinno być przy tym – z tych samych przyczyn, co w przypadku samej oceny kompleksowości, bądź odrębności świadczeń – dokonywane z punktu widzenia potrzeby klienta (nabywcy). Jak zauważa się w piśmiennictwie „by zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – te czynność uznawać za świadczenie główne” (M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s.15 i n.).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Trybunał wyznaczył trzy pomocnicze kryteria dla poszukiwania świadczenia dominującego. Miałyby to być: a) kryterium zakresu prac, b) kryterium czasowe oraz c) kryterium kosztowe” (K. Gil, Dylematy interpretacyjne w zakresie\`(...)\`, s. 49).

Poszukując dominującego elementu świadczenia, patrząc na tę kwestię z perspektywy nabywcy, należy przede wszystkim próbować ustalić, które ze świadczeń przede wszystkim uzyskać chce nabywca oraz czy pozostałe te świadczenia nie są przypadkiem wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie, bądź lepsze wykorzystanie świadczenia zasadniczego. Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie Graphic Procede (C-88/09) świadczenia mają charakter pomocniczy a nie dominujący, jeśli służy przedsiębiorcy do tego, aby klienci mogli jak najlepiej skorzystać z zapewnianych świadczeń. Wskazuje się w związku z tym, że świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze (M. Militz, Zawiłości refakturowania usług, Przegląd Podatkowy 2/2012, s. 19).

W opisywanym we wniosku stanie faktycznym niewątpliwie elementem dominującym, wyznaczającym sposób opodatkowania całości świadczenia złożonego, jest dostawa A.

Po pierwsze wartość A (pojazdów) stanowi przeważającą część ceny za opisywane świadczenie złożone, zaś wartość dokumentacji technicznej to niewielki ułamek tej ceny.

Po drugie – z punktu widzenia nabywcy jego zasadniczym celem jest uzyskanie własności A, zaś wszelkie pozostałe świadczenia (tj. otrzymanie dokumentacji oraz oprogramowania) mają służyć tylko i wyłącznie wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem świadczenia głównego, tj. A (pojazdów).

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawców, opisywane świadczenie złożone powinno być potraktowane jako jedna (stanowiąca jeden przedmiot opodatkowania) dostawa towarów.

Ad 2) i 3)

Zdaniem Wnioskodawców Oddział nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w opisywanej Transakcji Nabycia A, a tym samym:

*   Y nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia VAT od tej transakcji, a

*   X będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, podatek VAT od tej transakcji powinien zostać rozliczony przez X w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

A po dokonaniu importu (tj. po nadaniu im określonego przeznaczenia celnego na terytorium Unii Europejskiej) zostaną – w przypadku pierwszych egzemplarzy danych typów A, po przeprowadzeniu procedur homologacji – poddane czynności, na mocy której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy przeniesienie prawa do rozporządzania A jak właściciel ma nastąpić dopiero po wprowadzeniu tych \`(...)\` na unijny obszar celny.

Jest to odrębna od „importu” czynność, która stanowi co do zasady dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. in principia przez dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z takim właśnie przypadkiem mamy w tym przypadku do czynienia. Towary – mimo nadania im przeznaczenia celnego na terytorium UE – pozostawać będą własnością Y i dopiero po spełnieniu określonych warunków prawo do rozporządzania tymi towarami (A) jak właściciel zostanie przeniesione na X. Tym samym miałaby wówczas miejsce dostawa towarów (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT), niezależnie od wcześniejszego zdarzenia opodatkowanego jakim był import towarów.

Miejscem świadczenia (wyznaczającym miejsce opodatkowania tej czynności) dla tej dostawy towarów jest Polska. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Ponieważ zgodnie z Umową A – w momencie przenoszenia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – znajdowałyby się w Polsce i nie byłyby (w związku z tą czynnością) ani wysyłane, ani transportowane (warunki dostawy DDP), to miejscem świadczenia dla tej dostawy byłaby Polska. Tam też czynność ta (dostawa) miałaby swoje ustawowe miejsce świadczenia.

Powyższa dostawa jest czynnością specyficzną, bowiem dostawca towarów nie ma siedziby w Polsce. W związku z tym powstaje pytanie o sposób rozliczenia podatku należnego od tej dostawy, w szczególności, to czy dostawa może zostać rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia w oparciu o brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Powołany przepis stanowi, że podatnikiem jest podmiot nabywający towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\-podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

1.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

Dodatkowo przepis art. 17 ust. la u.p.t.u. zastrzega, że powyższe regulacje (umożliwiające zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia) stosuje się również w sytuacji, gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce), przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce), nie uczestniczy w tych transakcjach.

Biorąc pod uwagę przedmiot dostawy towarów (inny niż tzw. media oraz bony jednego przeznaczenia), aby dostawa mogła zostać rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia, to zgodnie z polskimi przepisami musiałyby zostać spełnione (łącznie) następujące warunki:

1.  Dostawca zagraniczny nie może mieć w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie dostawca zagraniczny ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, lecz nie uczestniczy ono w danej dostawie towarów;
2.  Dostawca zagraniczny nie może być w Polsce zarejestrowany dla celów VAT;
3.  Nabywca towarów (X) musi być podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce (ewentualnie ze stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce).

Jeśli wziąć jeszcze pod uwagę przepisy zawarte w obowiązującym bezpośrednio i powszechnie Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77, s. 1, dalej jako Rozporządzenie 282), można zauważyć, że stałe miejsce prowadzenia działalności co do zasady uznaje się za uczestniczące w danej transakcji (co wyłącza możliwość zastosowania procedury odwrotnego obciążenia), chyba, że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim – przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, ze nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Można także zauważyć, że warunek braku rejestracji Dostawcy w Polsce w charakterze podatnika VAT czynnego wydaje się być sprzeczny z przepisami unijnymi. Z przepisów Rozporządzenia 282 wynika bowiem, że rejestracja podatnika dla celów VAT w państwie członkowskim, w którym należny jest VAT, nie jest bezwzględną przeszkodą do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Skoro bowiem art. 53 ust. 2 akapit trzeci Rozporządzenia 282 stanowi: „W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej”, to znaczy, że pozwala na przyjęcie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika w danym państwie, który to podatnik jest zarejestrowany w tym państwie, nie uczestniczy w danych transakcjach. To z kolei pozwala na rozliczenie podatku należnego w procedurze odwrotnego obciążenia, mimo tego, że podatnik dokonujący dostawy jest zarejestrowany w państwie, w którym ten podatek jest należny.

Mając zatem na uwadze brzmienie przepisów unijnego Rozporządzenia 282 – stosowanego przecież w Polsce bezpośrednio – należy przyjąć, że rejestracja w Polsce Dostawcy (Y) w charakterze podatnika VAT czynnego nie jest bezwzględną przeszkodą do rozliczenia podatku w procedurze odwrotnego obciążenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego Oddział Dostawcy nie będzie brał udziału w czynnościach związanych z dostawą towarów.

Wprawdzie Oddział będzie zaangażowany w procedury związane z przywozem A na unijny obszar celny. Jeśli jednak wziąć pod uwagę, że import (przywóz) A i ich późniejsza dostawa są czynnościami (zdarzeniami) odrębnymi, to tym samym Oddział nie bierze udziału (w charakterze stałego miejsca prowadzenia działalności) w odrębnej transakcji dostawy tych towarów. Działalność Oddziału będzie miała charakter czynności wyłącznie pomocniczych.

Planowany zakres czynności Oddziału ma być ograniczony w szczególności do zarządzania lokalną działalnością w zakresie komunikacji i otrzymywania informacji i wskazówek od X oraz koordynacji z Y (centralą):

*   zarządzania i wsparcia procedur celnych,

*   wspierania lokalnej działalności podczas przeprowadzania testów na miejscu i oddania do użytku A (przy czym właściwe testy na miejscu i oddanie A do użytku będą nadzorowane i wykonane przez Y (centralę)),

*   zarządzania i wspierania lokalnej działalności w okresie gwarancyjnym i po jego upływie (jednak to Y (centrala) będzie bezpośrednio dostarczało części zamienne, łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych, i dokonywało ich dostawy; części te będą dostarczane etapowo i magazynowane w Polsce).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie czynności związane z projektowaniem, zamówieniami (w tym nabywaniem części lokalnie, na terenie Polski), produkcją, testowaniem i uruchomieniem oraz działaniami gwarancyjnymi mają być wykonywane bezpośrednio przez Y (centralę). Części zamienne łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych również będzie dostarczała centrala Y z Korei.

Tym samym zasoby Oddziału nie będą wykorzystywane do realizacji dostawy towarów (A). Gotowe A przypłyną do Polski z Korei, gdyż tam zostaną zmontowane w jeden pojazd i przygotowane do dostawy na rzecz X.

Także wykonywanie przez Oddział zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności nie będzie powodowało potraktowania tego Oddziału jako stałego miejsca prowadzenia działalności biorącego udział w transakcjach. Oddział może pomóc w dostarczeniu \`(...)\` do … i to w jego końcowym etapie (z wybranego portu do …), ale to centrala Y odpowiada za organizację i przeprowadzenie transportu w całej wcześniejszej drodze A z Korei do ….

Dlatego też zdaniem Wnioskodawców Oddział nie będzie stałym miejscem prowadzenia działalności dostawcy, które brałoby udział w opisywanej transakcji dostawy A.

Jak zaś już wskazywano wcześniej – zdaniem Wnioskodawców fakt rejestracji Dostawcy w Polsce w charakterze podatnika VAT w świetle Rozporządzenia 282 nie ma wpływu na możliwość zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym Wnioskodawcy uważają, że:

*   Y nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia VAT od tej transakcji, a

*   X będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, podatek VAT od tej transakcji powinien zostać rozliczony przez X w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2:

*   Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) i w konsekwencji, Y będzie miało obowiązek rozliczenia VAT od tej transakcji, a

*   X nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz dostawy A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) oraz X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Y z tego tytułu.

Przyjmując, że Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Y uczestniczące w Transakcji Nabycia Towarów, należałoby uznać również, że w przypadku Transakcji Nabycia A nie miałyby zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1a u.p.t.u. Tym samym, mając na uwadze przepisy art. 15 u.p.t.u., należałoby uznać, że to nie X, ale Y byłoby podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego dla Transakcji Nabycia A.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. bowiem, podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku Y działalność ta obejmowałaby m.in. zarobkową sprzedaż produkowanych w Korei towarów (A).

W efekcie, jeżeli Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Y uczestniczące w Transakcji Nabycia Towarów i nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. la u.p.t.u., Y będzie zobowiązane udokumentować Transakcję Nabycia A stosownymi fakturami (z tytułu zapłaty zaliczki oraz dostawy \`(...)\`, wraz z dokumentacją techniczną i oprogramowaniem) zawierającymi kwoty polskiego podatku VAT oraz wykazać te transakcje w odpowiednich deklaracjach podatkowych oraz ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 u.p.t.u.

Przedmiotem Transakcji Nabycia A, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jest nabycie przez X od Y A (wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem) w celu wykonywania przez X usług (\`(...)\`), które to usługi X podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawkami 8 i 23%).

Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie przyszłym.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji, gdy dana transakcja podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT i nie jest z niego zwolniona. W opinii Wnioskodawców, w sytuacji gdy organ uzna stanowisko podmiotów wyrażone w pytaniu 2 za nieprawidłowe, a więc uzna że transakcja dostawy A powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Y z polskim podatkiem VAT – X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Y z tytułu dostawy A oraz faktur zaliczkowych na te dostawy.

Należy bowiem zauważyć, że nabyte pojazdy (A) wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem służyć będą X do wykonywania przy ich pomocy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawek 8 i 23%, tj. (\`(...)\`).

Ad 5)

Ad 5) Zdaniem Wnioskodawców Oddział nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w czynnościach związanych z dostarczeniem dokumentacji technicznej (w tym licencji) oraz oprogramowania, a tym samym:

*   Y nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz późniejszego dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania i w konsekwencji, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia VAT od tej transakcji, a

*   X będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz późniejszego dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania

i w konsekwencji, podatek VAT od tej transakcji powinien zostać rozliczony przez X w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dlatego warunkiem podstawowym opodatkowania usług polskim podatkiem VAT jest ustalenie, czy dana usługa świadczona będzie miała miejsce świadczenia w Polsce.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 3 u.p.t.u., w szczególności w art. 28a oraz art. 28b u.p.t.u., w analizowanym przypadku mamy do czynienia z tzw. transakcjami B2B (business to business) w związku z czym do kwestii tej zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze, że usługi Y świadczone są na rzecz X, która posiada w Polsce siedzibę i w Polsce prowadzi działalność gospodarczą oraz jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej poza Polską (nie mając w innych państwach stałego miejsca prowadzenia działalności) - usługi świadczone na rzecz X opodatkowane będą w Polsce (miejscem świadczenia tych usług będzie Polska).

Pozostaje natomiast kwestią dalszej analizy sposób opodatkowania tych usług (tryb rozliczenia podatku należnego VAT), który potencjalnie może być różny (tj. usługi może opodatkować efektywnie X lub Y).

W związku z tym, przeanalizować należy warunki opodatkowania tzw. importu usług, które określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią podatnikami podatku od towarów i usług są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e \[czyli usług związanych z nieruchomościami\], podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;”.

Z powyższego wynika więc, że jeśli polski usługobiorca (tu: X) będzie nabywał usługi, o których mowa w art. 28b u.p.t.u., od usługodawcy niemającego w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego świadczyłby te usługi), to wówczas – co do zasady – podatek należny od tych usług powinien rozliczyć usługobiorca (w ramach tzw. importu usług).

Jak już zostało wskazane, Y posiada siedzibę zagranicą (czyli w Korei Południowej). Jednocześnie Y utworzyło Oddział w Polsce. Charakter czynności polegających na dostarczeniu – wraz z \`(...)\` – przez Y do X dokumentacji technicznej oraz oprogramowania jest taki, że świadczenia te dokonywane są bezpośrednio przez centralę Y. Polski oddział nie ma w nich żadnego udziału. Zasoby oddziału (ani ludzkie, ani rzeczowe) nie są używane dla celów dostarczenia dokumentacji technicznej, czy też oprogramowania.

W związku z tym trzeba uznać, że polski Oddział Y nie uczestniczy w opisywanej transakcji. W związku z tym zastosowanie powinna znaleźć w tym przypadku reguła, że podatek należny zostanie rozliczony przez usługobiorcę w procedurze tzw. odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji Y nie będzie obowiązane do rozliczenia podatku należnego od opisywanych transakcji. Na udokumentowanie dostarczenia powyższych świadczeń powinna wystawić fakturę bez polskiego podatku od towarów i usług.

Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5:

*   Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz późniejszego dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania i w konsekwencji, Y będzie miało obowiązek rozliczenia VAT od tej transakcji, a

*   X nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek oraz późniejszego dostarczenia dokumentacji technicznej oraz oprogramowania oraz X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Y z tego tytułu.

Przyjmując, że Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Y uczestniczące w opisywanych transakcjach związanych z dostarczeniem dokumentacji oraz oprogramowania, należałoby uznać również, że nie miałyby zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a u.p.t.u. Tym samym, mając na uwadze przepisy art. 15 u.p.t.u., należałoby uznać, że to nie X, ale Y byłoby podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego dla opisywanych transakcji w zakresie oprogramowania oraz dokumentacji technicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. bowiem, podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku Y działalność ta obejmowałaby m.in. zarobkową sprzedaż produkowanych w Korei towarów (A).

W efekcie, jeżeli Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Y uczestniczące w opisywanych transakcjach dotyczących dokumentacji oraz oprogramowania \`(...)\` i nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a u.p.t.u., Y będzie zobowiązane udokumentować te transakcje stosownymi fakturami zawierającymi kwoty polskiego podatku VAT oraz wykazać te transakcje w odpowiednich deklaracjach podatkowych oraz ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 u.p.t.u.

Przedmiotem opisywanej transakcji będzie nabycie – wraz z \`(...)\` – dokumentacji oraz oprogramowania \`(...)\`. Nabycie to następuje w celu wykonywania przez X usług (\`(...)\`), które to usługi X podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawkami 8 i 23%).

Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie przyszłym.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT i nie jest z niego zwolniona. W opinii Wnioskodawców, w sytuacji gdy organ uzna stanowisko podmiotów wyrażone w pytaniu 5 za nieprawidłowe – X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Y.

Należy bowiem zauważyć, że nabyte pojazdy (A) wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem służyć będą X do wykonywania przy ich pomocy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawek 8 i 23%, tj. świadczenia usług (\`(...)\`).

Ad 7)

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku uznania, że Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek fakt, że rejestracja Y jako podatnika VAT czynnego miała miejsce po dacie otrzymania pierwszej zaliczki od X nie wpłynie na prawo X do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Y z tego tytułu.

Według Wnioskodawców, data z którą dokonano rejestracji Y jako podatnika VAT czynnego nie przesądza o prawie X do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Y. W szczególności w świetle faktu, iż Y wystawiło fakturę już będąc zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, a następnie w wyniku złożonej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, został dokonany wpis w rejestrze podatników VAT, że Y zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny w Polsce w dniu 9 września 2019 r., czyli w dacie otrzymania zaliczki od X. W konsekwencji, na dzień otrzymywania zaliczki od X, Y posiada status podatnika VAT czynnego w Polsce.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Jak już wskazano we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie przyszłym.

Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności zaliczkę, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz, gdy nabyte towary i usługi, dla których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co bez wątpienia będzie miało miejsce w przypadku X, gdyż realizacja Umowy ma na celu umożliwienie wykonywania (\`(...)\`) podlegających opodatkowaniu VAT. Przy tym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., dokumentem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego, jest co do zasady posiadana faktura, wystawiona przez podmiot do tego uprawniony, tj. faktura wystawiona przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast w momencie wystawienia faktury Y jest już zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Fakt, iż rejestracja ta została dokonana po otrzymaniu zaliczki od X pozostaje w ocenie Wnioskodawców bez znaczenia – gdyż w wyniku weryfikacji złożonej przez Y aktualizacji VAT-R, właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał Y za podatnika VAT czynnego od dnia 9 września 2019 r.

Jednocześnie, jak już zaznaczono powyżej, art. 88 u.p.t.u. określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w szczególności w przypadku gdy:

*   sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, które nie mają zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Analizując ww. przypadki, należy dojść do wniosku, że brak jest przepisów, na podstawie których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego jedynie dlatego, że podmiot wystawiający fakturę (będący w dniu wystawienia faktury zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) na rzecz nabywcy towarów i usług nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w momencie otrzymania zaliczki, ale jako podatnik działał przyjmując te zaliczkę.

Wskazać także należy, iż obecnie obowiązujące przepisy nie zastrzegają już (jak czyniły to wcześniej), że faktury mogą być wystawiane tylko i wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako podatników VAT czynnych.

Wnioskodawcy pragną także podkreślić, że podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet jeśli faktura została wystawiona przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile spełnione są poniższe warunki:

*   transakcja (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (wyrok w sprawie C-342/87),

*   faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi (wyrok w sprawie C-438/09),

*   nabywca dokonał weryfikacji wiarygodności sprzedawcy (wyrok w sprawie C-33/13).

Tym bardziej więc, biorąc pod uwagę, że:

1.  żadna z powyższych przesłanek negatywnych nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, a
2.  Y było zarejestrowane jako podatnik VAT czynny w momencie wystawienia faktury z tytułu zaliczki otrzymanej od X,
3.  Y złożyło również pierwszą deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., wykazując w niej kwotę podatku należnego w związku z otrzymaną w dniu 9 września 2019 r. zaliczką na poczet dostawy \`(...)\`, a także
4.  Y zapłaciło na rzecz organu podatkowego wykazany w tej deklaracji VAT za wrzesień 2019 r.

\-w ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania, że Y będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaty zaliczek, X będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Y z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, że powyższy pogląd znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.848.2018.3.JM), Dyrektor KIS wskazał, m.in. że „czynności udokumentowane wskazanymi we wniosku fakturami były opodatkowane właściwą stawką podatku VAT a Wnioskodawca nabyte od kontrahenta towary wykorzystywał do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, za okresy gdy dokonując dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy, kontrahent zachowywał się jak podatnik podatku VAT, pomimo że nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych. Ponadto kontrahent, złożył deklarację VAT-7 za okres, gdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i w ww. deklaracji wykazał podatek należny wynikający z faktury wystawionej w tym okresie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.”. Skoro zatem, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, choć formalnie niezarejestrowanego jako taki podatnik, to tym bardziej takie prawo przysługuje X, które dokona odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Y, czyli podmiot, który został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (a rejestracja Y jako podatnika VAT czynnego przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego została dokonana dokładnie w dacie otrzymania zaliczki – tj. od 9 września 2019 r. – i od tego momentu jest ważna), złożył stosowną deklarację VAT-7 oraz zapłacił wykazany w tej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania transakcji nabycia \`(...)\` za jednolitą transakcję **– jest prawidłowe,**

*   uznania, że Oddział Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w transakcji nabycia \`(...)\` **– jest nieprawidłowe,**

*   uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek i dostawy \`(...)\` **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W pierwszej kolejności w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie

C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabycie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania \`(...)\` wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem stanowić będzie świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawione okoliczności wskazują, że nie sposób uznać nabycia dokumentacji technicznej i oprogramowania jako odrębnych, niezależnych świadczeń. Realizowana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dostawa \`(...)\` jak również świadczeń dodatkowych w postaci dokumentacji technicznej oraz oprogramowania \`(...)\` są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zainteresowany będący stroną postępowania wprost wskazał, że \`(...)\` bez oprogramowania i dokumentacji nie zostałyby zakupione ze względów funkcjonalnych i eksploatacyjnych, poza tym nie jest możliwe nabycie samej dokumentacji technicznej i/lub oprogramowania do przedmiotowych pojazdów od innego podmiotu niż Zainteresowany niebędący stroną postępowania. Zatem poszczególne elementy tego świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. W przedmiotowej sprawie dostawa \`(...)\` ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast przekazanie dokumentacji technicznej oraz oprogramowania dla tych pojazdów są świadczeniami pomocniczymi względem dostawy \`(...)\`. W umowie ustalono, że wartość dostarczonej dokumentacji technicznej i oprogramowania oraz licencji i sublicencji na dokumentację i oprogramowanie oraz ich uaktualnień, zawarta jest w cenie oferty. Z zapisów umowy wynika również, że każdy \`(...)\` musi posiadać precyzyjnie określone wyposażenie, systemy mechaniczne, systemy elektryczne oraz systemy IT – tzw. oprogramowanie. Ponadto Zainteresowany będący stroną postępowania zastrzegł, że elementem nabywanych pojazdów ma być pełna i szczegółowa dokumentacja techniczna.

Podsumowując, nabycie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania \`(...)\` wraz z dokumentacją techniczną oraz oprogramowaniem, które jak wynika z treści wniosku są niezbędne do realizacji świadczenia głównego – dostawy \`(...)\`, stanowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednolitą transakcję, podlegającą opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi przy założeniu, że Organ uzna przedmiotową transakcję w części dotyczącej oprogramowania oraz dokumentacji technicznej za odrębną czynność. W konsekwencji także udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 6 zadane pod warunkiem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, staje się bezzasadne.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych odnośnie ustalenia dla Oddziału Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy zauważyć, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Natomiast zgodnie z art. 53 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim – przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\-podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

1.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

1.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Według art. 17 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Natomiast w myśl ww. przepisu art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. przepis art. 17 ust. 1a ustawy wprost implementuje zapis art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem 192a do celów niniejszej sekcji (tj. Sekcja 1: „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”) podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
2.  przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Oddział Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zauważyć bowiem należy, że planowany zakres czynności Oddziału ma sprowadzać się do zarządzania lokalną działalnością w zakresie komunikacji i otrzymywania informacji i wskazówek od Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz koordynacji z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (centralą),w tym również do:

*   zarządzania i wsparcia procedury odprawy celnej;

*   wspierania lokalnej działalności podczas przeprowadzania testów na miejscu i oddania do użytku A (przy czym właściwe testy na miejscu i oddanie A do użytku będą nadzorowane i wykonane przez centralę);

*   zarządzania i wspierania lokalnej działalności w okresie gwarancyjnym i po jego upływie (jednak planowane jest, że to Zainteresowany niebędący stroną postępowania (centrala) będzie bezpośrednio dostarczał części zamienne, łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych, i dokonywało ich dostawy; części te będą dostarczane etapowo i magazynowane w Polsce).

Ponadto możliwe jest, że Oddział będzie brał ograniczony udział w procedurze uzyskania homologacji dla pierwszych A danego typu. W celu realizacji powyższych zadań Oddział planuje zatrudnić pracowników z Korei Płd. oraz Polski. Intencją Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania jest, by inżynier gwarancji z kraju dostawcy był obecny podczas testów A oraz ich oddania do użytku, natomiast pracownicy z Polski byli odpowiedzialni za wsparcie techniczne świadczone na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT w związku z planowaną działalnością gospodarczą na terenie Polski, wskazał adres Oddziału jako adres prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ – jak wynika z wniosku – zamierza w przyszłości wykorzystywać Oddział do dalszego świadczenia usług typu naprawy i gwarancje na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie sposób zgodzić się z Zainteresowanymi, że działalność Oddziału Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie będzie realizowana na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w związku z opisaną transakcją nabycia \`(...)\`. Oddział Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – odpowiadał za wsparcie i zarządzanie działalnością komunikacyjną na terytorium Polski w związku z opisaną we wniosku, zrealizowaną dostawą \`(...)\`.

W konsekwencji, zostaną spełnione przez Oddział Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje planowaną aktywność Oddziału na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto należy stwierdzić, że zaplecze techniczne i personel (tj. zatrudnieni pracownicy z Korei Południowej oraz Polski) będzie już przed dostawą (rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), jak i w jej trakcie zaangażowane w wykonanie czynności niezbędnych do realizacji dostawy, na co wskazują następujące okoliczności:

*   Y postanowił o utworzeniu Oddziału na terytorium RP w celu właściwej realizacji umowy – powołanie do życia Oddziału jest zatem nierozerwalnie związane z wykonaniem ww. umowy, tj. dostawą \`(...)\` na rzecz X;

*   rolą Oddziału jest zarządzanie lokalną działalnością w zakresie komunikacji i otrzymywania wskazówek od X oraz koordynacji z Y (centralą) – współpraca z Zamawiającym i koordynowanie działań dostawcy pozostaje zatem w ścisłym związku z realizacją umowy;

*   wspieranie lokalnej działalności podczas przeprowadzania testów na miejscu i oddania do użytku \`(...)\`, które będą nadzorowane i wykonywane przez centralę Y. Pomimo, że intencją Y jest to, by inżynier gwarancji z Korei był obecny podczas testów \`(...)\` i oddania ich do użytku, to pracownicy z Polski będą odpowiedzialni za wsparcie techniczne świadczone na rzecz X;

*   zarządzanie i wsparcie procedury odprawy celnej w związku z importem towarów będących przedmiotem dostawy do Polski;

*   planowane zaangażowanie Oddziału w proces uzyskania homologacji dla pierwszych \`(...)\` danego typu, który jak wynika z opisu sprawy może przebiegać zarówno przed, jak i po dokonaniu przywozu \`(...)\` na terytorium UE i dopuszczenia do obrotu. Pomimo że możliwe jest, iż czynności procesu homologacyjnego w przeważającej części będą miały miejsce w zakładach Y w Korei Południowej, to formalnie homologacja zakończy się w Polsce.

Nie można zatem przyjąć, że działania Oddziału w powyższym zakresie odnoszą się wyłącznie do zadań administracyjnych, co pozwoliłoby na uznanie, że Oddział jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w ww. transakcji dostawy \`(...)\`.

Należy ponadto wskazać, że także po dostawie Oddział będzie zaangażowany w działania bezpośrednio związane z realizacją umowy dostawy \`(...)\` na co wskazuje, fakt, że będzie on wykonywać czynności w zakresie zarządzania i wspierania lokalnej działalności w okresie gwarancyjnym i po jego upływie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Y (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza wykorzystać Oddział do dalszego świadczenia usług (typu naprawy i gwarancje) na rzecz X (Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Mając na uwadze powyższe należy zatem przyjąć, że Oddział Y tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stanowiący na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego uczestniczy w transakcji dostawy \`(...)\` na rzecz X (Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Zatem stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 wniosku za nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi przez tut. Organ na zadane we wniosku pytanie nr 3 wniosku, stało się bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 4 wniosku wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei art. 26a ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem importu towarów jest co do zasady terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

\-miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W niniejszej sprawie transakcja dostawy A będzie odbywać się – jak wskazali Zainteresowani – w czterech etapach, tj. przywóz A na terytorium UE i dopuszczenie ich do obrotu na terytorium UE (uzyskanie przez \`(...)\` statusu towarów unijnych), przeprowadzenie badań odbiorczych rozszerzonych (w przypadku pierwszych A danego typu), przeprowadzenie testów niezawodności A, przeniesienie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania prawa do rozporządzania A jak właściciel. Do czasu zrealizowania ostatniego z ww. etapów A pozostaną własnością Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zgodnie z postanowieniami Zainteresowany będący stroną postępowania dokonał w dniu 9 września 2019 r. wpłaty zaliczki na poczet dostawy na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zainteresowany niebędący stroną postępowania po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT wystawił zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT faktury dokumentujące wpłatę ww. zaliczki na poczet dostawy \`(...)\`.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy zaimportowane uprzednio na terytorium Unii Europejskiej A, których przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel przechodzi na Zainteresowanego będącego stroną postępowania na terytorium Polski, stanowić będą odrębną od importu towarów dostawę tych towarów, podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W opisanej sytuacji jeżeli Zainteresowany niebędący stroną postępowania – jak rozstrzygnięto powyżej – posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, które uczestniczy transakcji, o której mowa we wniosku – Oddział jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, to jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek oraz z tytułu dostawy \`(...)\`.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w części pytania nr 4 dotyczącej uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek i dostawy \`(...)\`, uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz wpływu na to prawo do odliczenia momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, które zostały objęte zakresem części pytania nr 4 wniosku oraz zakresem pytania nr 7, należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z tymi przepisami, z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych,

m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku (art. 96 ust. 3). Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw obowiązków tych dwóch grup podatników.

W myśl art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana dostawa towaru została dokonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w którym TSUE orzekł, co następuje: „1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.”

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Zainteresowany niebędący stroną postępowania wystawił … 2019 r. na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania fakturę handlową dokumentującą zaliczkę oraz powołującą się na odpowiednie zapisy Umowy. Faktura handlowa nie zawierała VAT ani żadnych odniesień do niego. Kwota zaliczki została zapłacona na koreański rachunek bankowy w dniu 9 września 2019 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania z dniem 9 września 2019 r. został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce Zainteresowany niebędący stroną postępowania wystawił w dniu … 2019 r. korektę faktury handlowej, zerując tym samym ww. fakturę handlową z … 2019 r. Jednocześnie Zainteresowany niebędący stroną postępowania wystawił w dniu … 2019 r., zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT, dwie faktury VAT dokumentujące otrzymaną zaliczkę i uwzględniające podatek należny. Zainteresowany niebędący stroną postępowania złożył również pierwszą deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., wykazując w niej kwotę podatku należnego w związku z otrzymaną w dniu … 2019 r. zaliczką na poczet dostawy \`(...)\`, a także zapłacił na rzecz organu podatkowego wykazany w tej deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. W deklaracji za październik 2019 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykazał (i zapłacił) podatek VAT od drugiej części zaliczki uzyskanej w październiku 2019 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy należy wskazać, że Zainteresowany będący stroną postępowania będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dokumentujących zapłatę zaliczek oraz dostawę przedmiotowych \`(...)\`. Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych odnośnie części pytania nr 4 dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz odnośnie pytania nr 7 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy rozstrzygnięć nawet w podobnych stanach faktycznych nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.