Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.236.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: zbycie udziałów w spółce
Słowa kluczowe: spółki; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Jest On udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki.

W przyszłości Wnioskodawca planuje skonwertować część wartości wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki i na kapitał zapasowy. Wierzytelność będzie obejmowała wartość pożyczonych pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu (wystąpi tzw. agio). Tego samego dnia, co podwyższenie, zostanie zawarta umowa o potrąceniu wierzytelności pomiędzy Spółką a wspólnikiem – Wnioskodawcą. W treści umowy o potrąceniu zawarte będzie oświadczenie Wspólnika, że nowe udziały zostaną pokryte wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki.

Jednocześnie w odrębnym paragrafie umowy zatytułowanym oświadczenie o potrąceniu, Wnioskodawca i Spółka, działając na podstawie art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, co spowoduje ich umorzenie.

Potrącenie zostanie dokonane tylko z „kapitałową” częścią pożyczki, odsetki pozostaną do zapłaty oddzielnie. Umowa określi termin spłaty należnych odsetek.

Wnioskodawca podkreśla, że właściwą treścią oświadczeń woli Wnioskodawcy i Spółki będzie umowne potrącenie na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych z wierzytelnością Wspólnika z tytułu udzielonej Spółce pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jak opisane w stanie przyszłym, nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku, gdyby Organ nie uznał za prawidłowe stanowiska zawartego w pytaniu nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jest wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jak opisane w stanie przyszłym, nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W przypadku, gdyby Organ nie uznał za prawidłowe stanowiska zawartego w pytaniu 1, prawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodów dla Niego jest wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Szczególnym rodzajem podwyższenia kapitału w spółce jest konwersja na kapitał wierzytelności przysługującej wspólnikowi w stosunku do spółki. Wyróżnia się zatem wyraźnie dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały:

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji), stanowi formę zapłaty, uregulowania roszczenia w formie pieniężnej.

Ponadto możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego (z woli obu stron).

Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi, według Wnioskodawcy do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów – czyli roszczenie pieniężne o wniesienie wpłaty za udziały, to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej przez zainteresowane strony: spółkę i wspólnika.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu jedynie uproszczenie obrotu gospodarczego, nie prowadzi natomiast do zmiany natury wzajemnych zobowiązań. Niczym nie różni się bowiem sytuacja, w której zapłata za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym następuje przez potrącenie przez obejmującego udziały swojej wierzytelności, którą ma wobec spółki, od sytuacji gdy, w przypadku zapłaty pieniędzmi, spółka otrzymane do kapitału pieniądze natychmiast zwraca udziałowcowi tytułem spłaty długu.

Jak to wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa pożyczki, zgodnie z którą Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczki pieniężnej. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zostanie podwyższony kapitał zakładowy poprzez dokonanie konwersji pożyczki udzielonej Spółce przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy, do wysokości kwoty stanowiącej kwotę podwyższenia. Tego samego dnia, została zawarta umowa o potrącenie wierzytelności pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Jak wynika z wyjaśnienia treści oświadczeń woli złożonych przez Spółkę oraz Wnioskodawcę w umowie o potrąceniu wierzytelności, wolą Stron będzie umowne potrącenie na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych z wierzytelnością Wspólnika z tytułu udzielonej Spółce pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, działanie polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności przyniesie dla Wnioskodawcy taki skutek, że udziały w Spółce zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, konwersja wierzytelności na udziały nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie stanowiła wkładu niepieniężnego. Dokonane zostanie bowiem umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko prezentowane było w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r., nr ITPBI/415-979/10/AD.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. (nr IPTPB3/423-50/14-2/PM) „(\`(...)\`) konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., nr ILPB2/4511-1-704/15-3/JK. Analogiczne stanowisko zostało, według Wnioskodawcy, przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016 r., nr IPPB2/4511-469/16-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ, że w stanie faktycznym doszło do wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego wówczas, uprawniony jest On do uznania za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kwoty wartości nominalnej wierzytelności (do wysokości rozliczonej wierzytelności).

Powyższe wynika z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce albo w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Analizując sformułowanie „wydatki na nabycie składników majątku” należy odwołać się do słownikowego znaczenia sformułowania nabycie. Zgodnie z definicją słowa nabyć – nabywać znaczy to tyle co 1. „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, 2. „zyskać coś lub zdobyć” (Słownik Języka Polskiego PWN). Powyższe oznacza, że pojęcie „nabycie” ma szeroki zakres i może mieć charakter pierwotny lub wtórny. Tak rozumiane nabycie uwzględniane jest w polskim systemie prawa „Nabycie prawa podmiotowego przez konkretny podmiot następuje albo równocześnie z powstaniem tego prawa, poprzednio nie istniejącego (np. przez umowę najmu wynajmujący staje się wierzycielem najemcy, a najemca wierzycielem wynajmującego – art. 659 k.c.), albo przez przejście już istniejącego prawa z jednego podmiotu na inny (np. przeniesienie prawa własności – art. 155 k.c.)” (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, LexisNexis, Warszawa 2001. s. 143).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że transakcja opisana w stanie faktycznym ma charakter nabycia składników majątku, a wartość wierzytelności wnoszonej aportem stanowi wydatek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zawarty zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Ta generalna zasada powinna być stosowana przy dokonywaniu wykładni poszczególnych przepisów.

Powstanie w majątku podatnika wierzytelności własnej w wyniku dokonanej przez niego czynności prawnej należy zatem niewątpliwie zakwalifikować jako nabycie takiej wierzytelności i nie przeczy temu fakt, że wierzytelność taka wcześniej nie istniała. Jej powstanie jest bowiem równoznaczne z jej nabyciem przez wierzyciela. Na marginesie niniejszych rozważań warto zauważyć, że przykładem pierwotnego nabycia prawa podmiotowego jest również objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że przez „wydatki na nabycie” na gruncie analizowanego przepisu należy rozumieć nie tylko wydatki poniesione na zakup wierzytelności od osoby trzeciej, ale również poniesione przez podatnika wydatki związane z uzyskaniem (powstaniem) w majątku podatnika wierzytelności własnych, jeżeli wierzytelności takie stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej.

W przypadku umowy pożyczki, wierzytelność pożyczkodawcy o zwrot kwoty pożyczki powstaje w wyniku wypłacenia przez niego wartości nominalnej pożyczkobiorcy. W związku z powyższym, wypłacone pożyczkobiorcy środki pieniężne bezsprzecznie stanowią wydatki na nabycie składników majątku, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest ekwiwalentem wartości wkładu wspólnika (pieniężnego bądź niepieniężnego) do spółki i wyznacza jego prawa oraz obowiązki w spółce, m. in. zakres uczestnictwa w zyskach. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, uzyskał przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. W rezultacie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i objęcie w zamian udziałów prowadzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdzie wartość udziałów jest ekwiwalentem wierzytelności. Wydatek ten, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia kryteria do uznania go za koszt podatkowy, tzn. został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, ma on charakter definitywny i jest on właściwie udokumentowany.

W rezultacie, w przypadku aportu wierzytelności do Spółki, Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodów mógł uznać nominalną wartość wierzytelności, tj. kwoty udzielonej i niespłaconej pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   nr IBPB-2-2/4511-662/15/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 27 stycznia 2016 r.

Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki – bez odsetek – nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę;

*   nr IBPB-1-3/4510-552/15/AW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 17 listopada 2015 r.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu;

*   nr IBPBII/2/415-568/09/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 czerwca 2009 r.;

*   nr IPPB2/415-213/11-3/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 maja 2011 r.;

*   nr IBPBI/2/423-204/10/CzP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 28 kwietnia 2010 r.;

*   nr ITPB1/415W-11/09 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 26 marca 2009 r.

Powyższe interpretacje dotyczyły, według Wnioskodawcy, wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analogicznie brzmiących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że ustawodawca w art. 14b § 6 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek oraz instrumenty mające zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego, na co wskazywały również sądy administracyjne, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1075/13: „Na wstępie należy przypomnieć, w szczególności autorowi skargi kasacyjnej, że w myśl art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie. Oznacza to, że zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien brać pod uwagę inne interpretacje indywidualne wydawane w podobnym stanie faktycznym. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Minister Finansów powinien wydać interpretację analogiczną do tych powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, czyli potwierdzić Jego stanowisko jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca planuje skonwertować część wartości wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki i na kapitał zapasowy. Wierzytelność będzie obejmowała wartość pożyczonych pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu (wystąpi tzw. agio). Tego samego dnia, co podwyższenie, zostanie zawarta umowa o potrąceniu wierzytelności pomiędzy Spółką a wspólnikiem – Wnioskodawcą. W treści umowy o potrąceniu zawarte będzie oświadczenie Wspólnika, że nowe udziały zostaną pokryte wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki. Jednocześnie w odrębnym paragrafie umowy zatytułowanym oświadczenie o potrąceniu, Wnioskodawca i Spółka, działając na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, co spowoduje ich umorzenie. Potrącenie zostanie dokonane tylko z „kapitałową” częścią pożyczki, odsetki pozostaną do zapłaty oddzielnie. Umowa określi termin spłaty należnych odsetek.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny, to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika, ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Skoro w niniejszej sprawie, wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki będzie stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez konwersję wierzytelności stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jak opisane w stanie przyszłym, nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 , w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni powyższego przepisu wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ww. ustawy, będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie bądź wytworzenie.

Należy zauważyć, że wierzytelność powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Niego finansowania spółce (w postaci pożyczki). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Nie została ona bowiem nabyta przez Niego od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu, tzw. „wierzytelności własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności pożyczkowej, ponieważ są to wydatki na wytworzenie tej wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wytworzyć”, w związku z czym zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W kontekście powyższego, w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ kosztem tym będzie wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wierzytelności z tytułu pożyczki, a nie jak uważa Wnioskodawca wydatek na jej nabycie.

Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów dla Niego w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki, ponieważ Wnioskodawca planuje skonwertować część wartości wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki i na kapitał zapasowy. Zatem, część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności pożyczkowej będzie dla Wnioskodawcy stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt wytworzenia udzielonej spółce z o.o. pożyczki, jedynie w części w jakiej nastąpiła konwersja na kapitał zakładowy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyrok ten dotyczy sprawy osadzonej w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.