Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.759.2020.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; tworzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami w dniu 4 lutego 2021 r. oraz w dniu 3 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismami w dniu 4 lutego 2021 r. oraz w dniu 3 marca 2021 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi ona działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje prace programistyczne zlecane przez zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (oprogramowanie). Za przykładowe można wymienić:

1.  funkcjonalność umożliwiającą pobierania zestawienia miesięcznego sprzedaży;
2.  funkcjonalność umożliwiającą dodawanie załączników i wysyłkę bezpośrednio do firmy ubezpieczeniowej podczas wprowadzenia aneksu do systemu;
3.  utworzenie Mikroserwisu umożliwiającego generację dokumentów na podstawie szablonu;
4.  przygotowanie struktury pozwalającej na autoryzację poszczególnych agentów w systemach firm ubezpieczeniowych.

Aktualnie Wnioskodawczyni kończy pracę w projekcie, który przechodzi intensywny etap rozwoju - we wrześniu odbyło się jego pierwsze wdrożenie na produkcję. Od grudnia rozpoczyna pracę przy projekcie, który rozszerza wytworzoną aplikację o zupełnie nowe funkcjonalności dostępne z poziomu odrębnego, nowego systemu ….

Tworząc, Wnioskodawczyni używa języków programistycznych takich jak … oraz ….

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawczynię są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawczyni zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni realizuje opisane powyżej prace o charakterze badawczo-rozwojowym, polegające na tworzeniu oprogramowania osobiście przez Wnioskodawczynię. Jej działania powodują, że prawa autorskie są każdorazowo przenoszone na rzecz jej zleceniodawcy o czym mówi umowa o świadczenie usług, zawarta ze zleceniodawcą.

Wnioskodawczyni jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawczyni podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również samodzielnie organizuje prace projektowe. Tym samym to Wnioskodawczyni jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową.

Na zakończenie uznać należy, że projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter.

Prawa autorskie są przekazywane na zleceniodawcę w ramach umowy. Zgodnie z zapisem w umowie wynagrodzenie za prawa autorskie są składową stawki godzinowej należnej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ponosi szereg kosztów bezpośrednich związanych z tworzonym oprogramowaniem, są nimi:

1.  koszty na środowisko programistyczne do wytwarzania oprogramowania;
2.  literatura fachowa.

Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 2020 r.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawczyni w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Prawa IP Box). Wyodrębnionymi prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do oprogramowania.

Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne będą zmierzały do wyodrębnienia przychodów (przychody IP Box) osiąganych z praw IP Box, do których Wnioskodawczyni zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu oprogramowania na zamówienie klientów.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawczynię z klientami, w ramach których Wnioskodawczyni zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do oprogramowania (umowy) kwalifikowane są jako umowy o dzieło. Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawczyni na podstawie zawieranych umów jest dedykowane oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego oprogramowania, Wnioskodawczyni przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób przychodami IP Box oraz kosztami IP Box stanowić będzie dochód z praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, że programy komputerowe będące przedmiotem praw IP Box, z których osiągany jest dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawczynię, w ocenie Wnioskodawczyni kwota dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawczyni będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Dodatkowo w uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   chce uzyskać interpretację co do dochodów za rok 2020 i lata kolejne;
*   prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia i modyfikowania oprogramowania od 3 lutego 2020 r. Projekty realizowane od 3 lutego 2020 r. zostały już zakończone. Pisząc w grudniu 2020 r. aktualnie miała na myśli projekt, którym zajmowała się od września 2020 r. do grudnia 2020 r. Natomiast w grudniu 2020 r. rozpoczęła pracę nad nowym projektem polegającym na stworzeniu nowych funkcjonalności do wytworzonej wcześniej aplikacji.
*   dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym;
*   prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów;
*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową będącą działalnością twórczą obejmującą badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń oraz prace rozwojowe obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
*   wszystkie wymienione we wniosku efekty prac w ramach tworzenia i modyfikacji stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   modyfikowanie oraz twórcza zmiana istniejącego oprogramowania oznacza jego ulepszenie i rozwój, w wyniku których powstaje odrębne prawo autorskie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będące samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu programem komputerowym. Staje się tak, bowiem tworzy nowe funkcjonalności, które implementuje do istniejącego programu komputerowego i tworzą one całość jako osobne oprogramowanie. Program ten podlega ochronie wynikającej z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zmiany wprowadzane przez nią do ulepszanego i modyfikowanego oprogramowania nie mają charakteru zmian rutynowych i okresowych;
*   w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, ulepszone bądź rozwijane produkty, usługi, procesy na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u niej i jej zleceniodawcy;
*   na rzecz zleceniodawcy następuje odpłatne przeniesienie praw do każdego wytworzonego, ulepszonego/rozwijanego przez nią programu komputerowego;
*   kosztami na środowisko programistyczne do wytwarzania oprogramowania są programy służące tworzeniu oprogramowania …, firmy …;
*   literatura fachowa służący poszerzaniu i aktualizowaniu wiedzy niezbędnej do wytwarzania innowacyjnego oprogramowania spełniającego wymagania klientów (… - efektywne programowanie, … - oprogramowanie łatwe w utrzymaniu, …, Interfejs … - strategia programisty, …, …, …, kompletny przewodnik, ciągłe dostarczanie oprogramowania …, …, …);
*   przez wspomnianą ewidencję, rozumie ewidencję wskazaną w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw;
*   prowadzi wskazaną ewidencję od 3 lutego 2020 r.;
*   odrębna ewidencja jest prowadzona przez nią na bieżąco od 3 lutego 2020 r.;
*   usługi, o których mowa we wniosku świadczy w ramach własnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Umowy nie są zawierane z nią jako osobą fizyczną nieprowadzoną działalności gospodarczej;
*   zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi;
*   ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez nią opisanych czynności;
*   czynności zlecone jej w ramach świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego;
*   jest samodzielna w swoich wyborach, zleceniodawca ogranicza się wyłącznie do wskazania ścieżki biznesowej problemu;
*   jako wykonująca te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;
*   jednoznacznie wskazuje że przedstawione we wniosku oraz uzupełnieniu informacje, przedstawiają zaistniały stan faktyczny i będą dotyczyły również kolejnych okresów.
*   pod pojęciem „pozostały dochód” należy rozumieć prace dodatkowe, w ramach których nie powstają prawa własności intelektualnej, są to np. utrzymanie działania aplikacji. Nie zamierza objąć preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych prac określanych jako „pozostały dochód”.

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz w uzupełnieniu Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania.

1.  Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawczynię polegające na tworzeniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochód IP Box, osiągany z praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% za rok 2020 i lata kolejne? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
4.  Czy ustalając dochód IP Box, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do uwzględniania przychodów IP Box, wskazanych w niniejszym wniosku?
5.  Czy ustalając dochód IP Box, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do uwzględniania kosztów IP Box, opisanych w niniejszym wniosku celem obliczenia wskaźnika Nexus?

W sformułowanym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   w zakresie pytania pierwszego - stosownie do treści art. 5a ust. 38 \[powinno być: art. 5a pkt 38\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 \[powinno być: art. 5a pkt 39\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 \[powinno być: art. 5a pkt 39\] w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumie się:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 \[powinno być: art. 5a pkt 38\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest dostawcą usług programistycznych, głównie z zakresu aplikacji internetowych, mobilnych oraz rozwiązań opartych na technologie w chmurze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawczyni wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, że opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiana jest Wnioskodawczyni wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że realizowane przez nią prace podejmowane w zakresie tworzenia oprogramowania spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie badań aplikacyjnych, o których mowa w art. 5a ust. 39 lit. b \[powinno być: art. 5a pkt 39 lit. b\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a ust. 40 \[powinno być: art. 5a pkt 40\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   w zakresie pytania drugiego – utwory powstające w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że przejaw jej działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 \[powinno być: art. 5a pkt 38\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej praca spełnia bowiem definicje badań aplikacyjnych zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace badawcze.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawczynię są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawczyni w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto, jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

*   w zakresie pytania trzeciego – może ona opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z tworzonego oprogramowania uzyskany za rok 2020 i lata kolejne stawką 5% korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni spełnia te wszystkie przesłanki, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5% za rok 2020 i za lata kolejne bowiem działalność taka będzie tożsama z prowadzoną.

*   w zakresie pytania czwartego – zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskazówką jaką udziela ustawodawca w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest informacja, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony dochód w zakresie jakim został osiągnięty m.in. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Oznacza to, że przychód powinien właśnie m.in. powstać z przeniesienia praw autorskich co jest składową usługi.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, do przychodów IP Box Wnioskodawczyni zamierza zaliczać przychody z tytułu świadczenia usług polegających na tworzeniu oprogramowania na zamówienie klientów w oparciu o umowy.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że wskazane powyżej przychody powinny stanowić w całości element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

*   w zakresie pytania piątego - ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawczyni w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

*   koszty na środowisko programistyczne do wytwarzania oprogramowania;
*   literatura fachowa.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\-----------------

a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwój lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje prace programistyczne zlecane przez zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Działalność jest przez Wnioskodawczynię prowadzona w sposób ciągły i systematyczny, zmierza do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na rzecz zleceniodawcy następuje odpłatne przeniesienie praw do każdego wytworzonego, ulepszonego/rozwijanego przez nią programu komputerowego. Wnioskodawczyni wskazała również, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz badania naukowe (aplikacyjne), o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawczyni jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie usługi, które to prawa stanowią utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Wnioskodawczyni podała we wniosku poniosła m.in. następujące wydatki bezpośrednio związane z tworzonym oprogramowaniem, tj.

*   koszty na środowisko programistyczne do wytwarzania oprogramowania;
*   literatura fachowa.

Stosownie do wskazania Wnioskodawczyni, wyżej wymienione koszty są bezpośrednio związane z jej działalnością programistyczną – działalnością badawczo–rozwojową, w której tworzone są zarówno nowe, jak i rozwijane istniejące programy komputerowe.

Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawczyni istnieje bezpośredni związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa, bowiem bez ich ponoszenia niemożliwym byłoby stworzenie programu komputerowego, uznać należy, że ponoszone przez Wnioskodawczynię ww. wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Należy jednak pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo–rozwojową związaną z danym prawem.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.