Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.296.2018.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnów wykorzystywanych w działalności rolniczej
Słowa kluczowe: cena; koszt; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym 11 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnów wykorzystywanych w działalności rolniczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0110-KDIB1-2.4010.296.2018.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z nową sytuacją prawną, jaka powstała po uchyleniu art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, zachodzi konieczność innego niż dotychczas podejścia do identyfikowania przychodów pozarolniczych uzyskiwanych przez spółdzielnie oraz do kosztów uzyskania przychodów, które są związane z tymi przychodami (podlegającymi opodatkowaniu).

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna (dalej: „Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją rolniczą i zamierza sprzedać maszynę rolniczą wykorzystywaną wyłącznie w działalności rolniczej, nabytą w drodze leasingu operacyjnego. 100% opłat leasingowych zaliczane było do kosztów działalności rolniczej zwolnionej z podatku dochodowego, następnie została wykupiona za 1% wartości. Wartość nabycia (1%) została ujęta w środkach trwałych spółdzielni.

Maszyna ta amortyzowana była do celów bilansowych, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych.

Przykład 1:

Kombajn zbożowy:

*   wartość netto leasingu 670 000,00 zł,
*   opłaty leasingowe netto 873 384,43 zł (koszty zaliczane do działalności rolniczej),
*   wartość wykupu 6700,00 zł,
*   planowana cena sprzedaży 100 000,00 zł.

Przykład 2:

Kombajn zbożowy:

*   wartość zakupu 400 000,00 zł,
*   wartość zamortyzowana (bilansowa) 150 000,00 zł ( pozostało 250 000,00),
*   planowana cena sprzedaży 200 000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku z 5 września 2018 r. Spółdzielnia wskazała, że kombajn po wykupie dalej służył do celów rolniczych. Spełniał warunki środka trwałego. Został ujęty w środkach trwałych dopiero po wykupie. Kombajn nie był amortyzowany dla potrzeb podatku dochodowego. Wartość początkowa wynosi 1% (tyle co wartość netto wykupu) w przypadku przykładu 1 - 6.700,00. Odpisy amortyzacyjne:

6.700\*14%=938 (w skali roku)

938/12=78,17 (miesięcznie)

konto Wn 400 (amortyzacja) - 78,17

konto Ma 070 (umorzenie środka trwałego) - 78,17

Przykład 2

Kombajn spełniał warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust.1 updop. Amortyzacja przebiegała bilansowo. Odpisy nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów.

400.000\*14%=56.000 (w skali roku)

56.000/12= 4.666,67 (miesięcznie)

konto Wn 400 (amortyzacja) - 4.666,67

konto Ma 070 (umorzenie środka trwałego) - 4.666,67

Zakup kombajnu był wyłącznie z środków własnych firmy. Nie było żadnej pomocy finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Ponieważ sprzedaż kombajnu wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem pozarolniczej działalności gospodarczej, jakie koszty są kosztami uzyskania przychodów do celów podatkowych (CIT)?
2.  Ponieważ sprzedaż dotyczy kombajnu częściowo zamortyzowanego (bilansowo) co będzie kosztem uzyskania przychodu do celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Sprzedaż kombajnu zbożowego wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów są opłaty leasingowe oraz wartość wykupu leasingowego.

Ad 2.

Zdaniem Spółdzielni, sprzedaż kombajnu zbożowego wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość kombajnu.

Zarówno w przykładzie pierwszym jak i drugim przychód ze sprzedaży maszyny będzie niższy od wartości nabycia, a w związku z tym nastąpi strata na tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 updop, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 updop, wskazuje, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym, omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 updop.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 updop, ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop, powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1 updop, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Natomiast z art. 15 ust. 1 ww. updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawca nabył dwa kombajny, w tym jeden z nich po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego za 1% jego wartości. Kombajny wykorzystywał wyłącznie do działalności rolniczej. Związane z ich nabyciem koszty (raty leasingowe - kombajnu nabytego po zakończeniu umowy leasingu i odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych - od wartości początkowej drugiego kombajnu), nie były odnoszone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik planuje sprzedać kombajny i w związku z tym ma wątpliwości w jakiej wysokości może potrącić koszty ich nabycia. Przychody ze sprzedaży kombajnów będą znacznie niższe od wydatków poniesionych na ich nabycie (w przypadku kombajnu leasingowanego biorąc pod uwagę opłaty leasingowe i cenę wykupu).

Jak wskazano powyżej w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztem podatkowym są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu wpływającego na dochód podlegający opodatkowaniu updop. W przypadku nabycia i wykorzystywania maszyn rolniczych (tu: kombajnów) na cele rolnicze, następnie sprzedanych, wydatki na ich nabycie wiążą się zarówno z ww. przychodami jak i przychodami z działalności rolniczej, do których nie ma zastosowania wym. ustawa.

Nie jest zatem prawidłowe zaliczanie wydatków na nabycie maszyn rolniczych w całości w dacie ich sprzedaży do kosztów podatkowych. W istocie wydatki takie mają bowiem przełożenie w części na przychody z działalności rolniczej (są w części poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej).

Ustawa wprost nie reguluje jak należy wyodrębnić koszty dot. przychodu ze sprzedaży maszyn rolniczych w takiej sytuacji.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową i celowościową, uzasadnionym wydaje się jednak przyjęcie, że kosztem tym powinna być wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich sprzedaży, nie wyższa od poniesionych wydatków na ich nabycie (w przypadku nabycia maszyn po zakończeniu umowy leasingu, z uwzględnieniem spłat dokonanych w ratach leasingowych). Taki koszt w postaci zmniejszenia majątku podatnik ponosi bowiem faktycznie w związku z dokonaną sprzedażą i uzyskaniem przychodu opodatkowanego.

Podobnie postępuje się w myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy CIT w przypadku ustalania wysokości kosztów surowców i materiałów z własnej produkcji rolnej zużytych do wytworzenia produktów przeznaczonych do sprzedaży, z której przychód wpływa na dochód opodatkowany updop. Koszty tych składników przekazanych z działalności rolnej do działalności opodatkowanej ustala się w wys. ich wartość rynkowej, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy.

Celowościowo brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby wydatki na nabycie maszyn w części odpowiadającej zmniejszeniu ich wartości w związku z wykorzystywaniem w działalności rolniczej miały pomniejszać dochód z działalności opodatkowanej.

Amortyzacja dokonywana dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.