Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.698.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza ubiegać się o przyznanie pomocy na projekt typu „Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej” w ramach Działania 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na dofinansowanie inwestycji pn. „…”.

Celem projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców oraz zmniejszenie skali negatywnych zjawisk społecznych zdiagnozowanych na terenie … (obszaru rewitalizacji).

Projekt zakłada, że skwer historyczno-przyrodniczo-kulturowy, dzięki realizacji projektu, zacznie pełnić nowe funkcje społeczno-kulturalne, turystyczne i sportowe, tj.:

*   kulturalną (dostęp do dóbr kultury – niemieckiego obiektu, przykładu budownictwa militarnego z pierwszej połowy XX wieku; na tablicach edukacyjnych zostaną uwzględnione przykłady lokalnej kultury ludowej, w tym funkcjonowanie pobliskiego dawnego Gminnego Ośrodka Kultury);
*   promocyjną (budowa skwerku przyczyni się do bardzo dużej promocji Gminy jak i regionu, gdyż usytuowany on będzie przy ruchliwej drodze wojewódzkiej oraz przy drodze powiatowej. Na tablicach edukacyjnych zostaną wyeksponowane najważniejsze miejsca turystyczne gminy (zabytki, jeziora, rzeka …, cmentarz żydowski, ewangelicki, młyn, itd.);
*   turystyczną (nowo powstały skwerek będzie ogólnodostępny, stanie się miejscem publicznym);
*   sportową (jednym z elementów inwestycji jest siłownia zewnętrzna oraz plac zabaw, co zapewni mieszkańcom oraz turystom dostęp do nowoczesnej infrastruktury sportowej. Utwardzony ciąg komunikacyjny umożliwi także odbywanie spacerów dla osób starszych, chodzenie z kijkami np. kobiet, czy organizację biegów (miejsce startu bądź mety)).

Źródła finansowania inwestycji zaplanowano w następujący sposób:

*   dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 73,00% poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu;
*   środki własne Gminy będą wynosiły 27,00% całej inwestycji poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu. Koszty kwalifikowalne wynoszą 100%, w tym kosztem kwalifikowalnym jest podatek VAT.

Umowa o dofinansowanie projektu zostanie podpisana z Samorządem Województwa. Faktury dokumentujące wydatki na projekt będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Cała inwestycja nie będzie służyła opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy. Zadanie mieści się w katalogu zadań publicznych realizowanych przez Gminę w ramach zadań przypisanych jej do realizacji, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.).

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją zadania pn. „…” nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów z tego tytułu, ponieważ po oddaniu do użytku ww. inwestycji skwerek będzie udostępniany nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy oraz turystów przebywających na terenie Gminy.

Użytkownicy nie będą ponosili żadnych opłat, czy to w formie jednorazowych biletów wstępu, czy abonamentów.

Tym samym, efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków opieki nad zabytkami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest przy tym możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że ww. projekt będzie służyć realizacji zadań własnych Gminy w szczególności w zakresie kultury i promocji. Realizacja projektu nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w szczególności Gmina nie zamierza udostępniać odpłatnie skweru podmiotom zewnętrznym). Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat tytułem wejścia na teren przedmiotowego obiektu. Realizacja projektu ma służyć lokalnej społeczności oraz turystom w celu poszerzania wiedzy historycznej i kulturowej poprzez wyeksponowanie walorów historycznych Gminy.

W związku z faktem, iż realizując projekt Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT – będzie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym, z uwagi na brak związku ponoszonych na projekt wydatków z występującymi po stronie Wnioskodawcy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia kwot podatku od towarów i usług wynikających z faktur wystawionych na nią, dokumentujących realizację zadań z zakresu zagospodarowania terenu byłej żwirowni na cele skweru historyczno-przyrodniczo-kulturowego, obejmującego budowę utwardzonych dojść i placów ekspozycyjno-manewrowych, urządzenia gminnego placu publicznego oraz zakupu i montażu elementów małej architektury i oświetlenia solarnego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W przypadku Wnioskodawcy, warunek uprawniający do odliczenia nie zostaje spełniony, gdyż zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „…”, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkiem poniesionym na realizację ww. projektu. Tym samym, nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na Gminę dokumentujących realizację zadań z zakresu zagospodarowania terenu byłej żwirowni na cele skweru historyczno-przyrodniczo-kulturowego, obejmującego budowę utwardzonych dojść placów ekspozycyjno-manewrowych, urządzenie gminnego placu publicznego oraz zakupu i montażu elementów małej architektury i oświetlenia solarnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa możliwości odzyskania kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu pn. „…”, bo nie spełnia zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.), gdyż zadanie mieści się w katalogu zadań publicznych realizowanych przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, nie będzie wiązało się z pobieraniem opłat od przyszłych użytkowników skweru oraz nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy tego odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza ubiegać się o przyznanie pomocy na projekt typu „Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej” w ramach Działania 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na dofinansowanie inwestycji pn. „…”. Celem projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców oraz zmniejszenie skali negatywnych zjawisk społecznych zdiagnozowanych na terenie (obszaru rewitalizacji). Faktury dokumentujące wydatki na projekt będą wystawiane na Wnioskodawcę. Cała inwestycja nie będzie służyła opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy. Projekt mieści się w katalogu zadań publicznych realizowanych przez Gminę w ramach zadań przypisanych jej do realizacji stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów z tego tytułu, ponieważ po oddaniu do użytku ww. inwestycji skwerek będzie udostępniany nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy oraz turystów przebywających na terenie Gminy. Użytkownicy nie będą ponosili żadnych opłat, czy to w formie jednorazowych biletów wstępu, czy abonamentów.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Utworzenie ww. inwestycji odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina realizując ten projekt działać będzie jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż będzie realizowała w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina realizować będzie opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działać będzie w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, a Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na nią, dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu pn. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.