Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1136/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Czy dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy jakie nastąpi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki (po stronie Fundacji wierzytelności o wypłatę dywidendy ze Spółki przeznaczonej uprzednio przez Fundację na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; cel-cele statutowe; fundacje; udział-nabycie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2014 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy jakie nastąpi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki, stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy jakie nastąpi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki, stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1136/14/AP IBPBI/2/423-1137/14/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja działa na podstawie Statutu oraz na podstawie Ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Celami statutowym Fundacji są propagowanie i pogłębianie chrześcijańskiej kultury społecznej, a w szczególności inspirowanie działalności i sprawowanie pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki oraz jej spółkami zależnymi.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  finansowanie prac naukowych, wydawniczych i dzieł artystycznych;
2.  udzielanie stypendiów i nagród;
3.  wydawnictwa własne oraz wspieranie innych;
4.  propagowanie i dystrybucję publikacji, dzieł nauki i sztuki;
5.  organizowanie spotkań, sympozjów, kursów, konkursów zespołów kulturalnych i artystycznych oraz odpowiednich imprez;
6.  organizowanie i prowadzenie bibliotek oraz ośrodków dokumentacji;
7.  opiekę nad zasłużonymi twórcami związanymi ze Spółką X i Y Sp. z o.o. oraz byłymi i obecnymi pracownikami i współpracownikami tych spółek znajdującymi się w trudnej sytuacji życiowej;
8.  współpracę z innymi Fundacjami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie objętym celami Fundacji.

W otrzymanej przez Fundację interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-8/12/CzP) Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że propagowanie i pogłębianie chrześcijańskiej kultury społecznej, a w szczególności inspirowanie działalności i sprawowanie pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki X Sp. z o.o. oraz jej spółek zależnych oraz działania Fundacji wymienione w pkt 1-8 opisu zdarzenia przyszłego mają związek z celem statutowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a mianowicie działalnością kulturalną. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli dochody uzyskiwane przez Fundację zostaną w istocie wydatkowane na działania mieszczące się w ww. celu statutowym, to będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Fundacja posiada 100% udziałów w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą zgodną z celami statutowymi Fundacji. Do chwili obecnej Fundacja, jako jedyny udziałowiec Spółki, nie podejmowała w ramach zgromadzenia wspólników Spółki uchwał o przeznaczeniu zysku Spółki na wypłatę dywidendy.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki na Spółkę komandytową (dalej: „SK”), której komandytariuszem zostanie Fundacja. Zgodnie z planami Fundacji, jako jedynego udziałowca Spółki, przed zmianą formy prawnej Spółki, podjęta zostanie uchwała o przeznaczeniu zatrzymanych w Spółce zysków na wypłatę dywidendy. W wyniku podjęcia uchwały, Fundacji - jako jedynemu wspólnikowi Spółki - przysługiwać będzie wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy.

Właściwy organ Fundacji podejmie uchwałę o przeznaczeniu środków z dywidendy na realizację celów statutowych określonych w statucie Fundacji jako inspirowanie działalności i sprawowanie pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki … oraz jej spółkami zależnymi poprzez przekazanie tych środków należnych z tytułu dywidendy na rzecz Spółki. W związku z powyższym zgromadzenie wspólników Spółki, czyli de facto Fundacja, działająca jako jedyny udziałowiec Spółki, podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, poprzez utworzenie odpowiedniej ilości nowych udziałów, które w całości zostaną objęte przez Fundację, w zamian za wkład pieniężny w kwocie równej kwocie dywidendy należnej Fundacji od Spółki, zgodnie z tym, co zostało powiedziane powyżej. Powyższa kwota przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostanie odniesiona w stosownych częściach na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Fundacja złoży oświadczenie, że objęcie przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i pokrycie ich opisanym wyżej wkładem pieniężnym dokonywane jest w celach statutowych Fundacji, jako realizacja celu w postaci inspirowania działalności i sprawowania pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki oraz jej spółkami zależnymi będących - na mocy interpretacji indywidualnej przywołanej powyżej, celami statutowymi mieszczącymi się w katalogu celów, na które wydatkowanie dochodów podatnika skutkuje zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania podatkiem CIT (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4). W związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki, Fundacja i Spółka dokonają potrącenia tych wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Fundacji wobec Spółki o wypłatę dywidendy oraz wierzytelności Spółki wobec Fundacji o wpłatę stosownej kwoty tytułem wniesienia wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Potrącenie nastąpi na podstawie odrębnej umowy zawartej między Fundacją a Spółką. W efekcie, na mocy art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego dojdzie do umorzenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki.

Jak wskazano powyżej, w przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w SK, która będzie prowadzić działalność w tym samym zakresie co Spółka, w tym realizować cele statutowe Fundacji. W SK Fundacja pełnić będzie rolę komandytariusza. Stosownie do art. 123 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Na mocy powyższego uregulowania, w sytuacji gdy SK osiągnie zysk za dany rok obrotowy, zysk ten przysługiwać będzie w odpowiedniej części Fundacji. Fundacja, analogicznie jak w przypadku dywidendy otrzymanej ze Spółki, przekaże ten zysk, w formie wkładu pieniężnego na kapitał SK. Tak jak w przypadku wkładu do Spółki, również w przypadku SK zostanie wskazane, że Fundacja przeznacza wkład na działalność statutową Fundacji, prowadzoną za pośrednictwem SK. Przekazanie zysku z SK – dochodu Fundacji, na kapitał SK z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji nastąpi w drodze potrącenia wierzytelności - wierzytelności Fundacji o wypłatę zysku i wierzytelności SK o wniesienie wkładu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy jakie nastąpi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki (po stronie Fundacji wierzytelności o wypłatę dywidendy ze Spółki przeznaczonej uprzednio przez Fundację na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy, jakie nastąpi w wyniku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki (po stronie Fundacji wierzytelności o wypłatę dywidendy ze Spółki przeznaczonej uprzednio przez Fundację na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT) stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c. których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W związku z brzmieniem powyższego przepisu pojawiła się wątpliwość, czy również działalność statutowa Fundacji, lecz realizowana za pośrednictwem Spółki z wykorzystaniem dochodów wydatkowanych przez Fundację na rzecz Spółki, uznana zostanie za działalność statutową Fundacji, która skutkuje zwolnieniem z CIT dochodów przeznaczonych na tę działalność.

W przywoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-8/12/CzP) Minister Finansów potwierdził, że Fundacja może swoje cele realizować za pośrednictwem Spółki wskazując: (\`(...)\`) przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez Fundację działalności w zakresie kultury, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez Nią statutu. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności, realizowanej przez inny podmiot. Może to być np. dofinansowanie inne/jednostki, o ile realizuje ona cele wskazane w statucie organizacji, która przeznacza swój dochód na te cele. Na potwierdzenie tego stanowiska Minister Finansów przywołał również uchwałę NSA z 20 listopada 2000 r., (sygn. FPS 9/00, ONSA 2/2001, poz. 54).

W oparciu o powyższą interpretację przyjąć więc należy za wyjaśnione, że przeznaczenie przez Fundację jej dochodów na finansowanie działalności Spółki, która w ramach swojej działalności realizuje cele wskazane w statucie Fundacji, stanowi przeznaczenie dochodów Fundacji na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1b Ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zyski zatrzymane w Spółce, otrzymane przez Fundację w formie dywidendy ze Spółki, Fundacja zamierza przeznaczyć i wydatkować na cele statutowe Fundacji, realizowane przez Spółkę, poprzez wniesienie ich na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W wyniku podjęcia Uchwały o wypłacie zysków zatrzymanych w Spółce w formie dywidendy, Fundacja uzyska wierzytelność wobec Spółki o wypłatę dywidendy. Natomiast w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka uzyska wierzytelność wobec Fundacji o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału. Co do zasady więc, realizacja powyższych uchwał, przebiegałaby w ten sposób, że Spółka dokonałaby wypłaty dywidendy na rzecz Fundacji, a następnie Fundacja przeznaczyłaby i wydatkowała środki uzyskane z dywidendy na rzecz Spółki w formie wkładu pieniężnego (przeznaczonego na realizację statutowych celów Fundacji) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. W takiej sytuacji - mając na uwadze również treść powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-8/12/CzP) - niewątpliwe byłoby, że Fundacja przeznaczyła i wydatkowała swój dochód z tytułu dywidendy ze Spółki na realizację swoich celów statutowych.

Fundacja i Spółka, biorąc pod uwagę ekonomikę działania (ograniczenie formalności, kosztów przelewów bankowych i ich obsługi przez pracowników Fundacji i Spółki) zamierzają dokonać potrącenia wskazanych wyżej wzajemnych wierzytelności. Nie ulega wątpliwości, że dokonane potrącenie wzajemnych wierzytelności przez Fundację i Spółkę będzie miało ten sam rezultat ekonomiczny, jaki zostałby osiągnięty, gdyby środki pieniężne były fizycznie przenoszone między tymi podmiotami, gdyż spowoduje, że środki pieniężne uzyskane przez Fundację z tytułu dywidendy zostaną bezpośrednio poprzez potrącenie wydatkowane na jej działalność statutową realizowaną za pośrednictwem Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko wyplata dywidendy i jej wpłata do Spółki w celu realizacji celów statutowych Fundacji stanowić będzie przeznaczenie i wydatkowanie dochodu z dywidendy na cele statutowe Fundacji.

Zdaniem Fundacji również potrącenie wzajemnych wierzytelności należy traktować jako przeznaczenie i wydatkowanie dochodu z dywidendy na cele statutowe Fundacji, o czym świadczą następujące przesłanki:

*   wykładnia językowa pojęcia „wydatkować”,
*   wykładnia systemowa wewnętrzna pojęcia „potrącenie”.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom. 3, praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka) „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, natomiast wydatkować to „wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki”. Zdaniem Fundacji, od momentu podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o wypłacie dywidendy. Fundacji przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę dywidendy. Fundacja może swobodnie dysponować środkami z przysługującej jej dywidendy, czyli wydatkować je w dowolny sposób. Fundacja podejmie decyzję o przeznaczeniu środków pochodzących z przysługującej jej dywidendy na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki. Środki te będą więc „sumą, która ma być przez Fundację wydana”. „Wydanie” to nastąpi poprzez potrącenie przez Fundację i Spółkę ich wzajemnych wierzytelności. Poprzez dokonane potrącenie Fundacja „poniesie wydatek” na swoje cele statutowe, realizowane za pośrednictwem Spółki. W konsekwencji, zdaniem Fundacji należy uznać, że kwota dywidendy przeznaczona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki, na realizację celów statutowych Fundacji, przekazana na te kapitały poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki, będzie dochodem Fundacji, przeznaczonym i wydatkowanym na cele statutowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1b Ustawy CIT.

Mimo, iż wśród definicji legalnych zawartych w ustawie CIT nie znalazło się pojęcie „potrącenie”, to ustawa posługuje się tym terminem. W art. 26 ust. 1 Ustawy CIT Ustawodawca wskazał, że podmioty (poza osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej), które dokonują wypłat m.in. dywidend, odsetek i należności licencyjnych na rzecz podatników CIT niebędących polskimi rezydentami, zobowiązane są, jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie, w art. 26 ust. 7 Ustawy CIT ustawodawca określił, że poprzez wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 1 należy również rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie jest formą spełnienia zobowiązania, tożsamą w skutkach z fizycznym przepływem pieniężnym. Dla przykładu można wskazać, że w wyroku z 5 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Bk 549/08, WSA w Białymstoku podniósł, że fakt, iż zapłata za akcje gotówkowe spółki nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych akcji, gdyż potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą wydatku na nabycie akcji. W wyroku z 21 września 1999 r., sygn. SA/Bk 742/98, NSA wskazał, że potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia świadczenia do zapłaty. Podobnie w wyroku z 18 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1183/08, NSA stwierdził, że potrącenie jest formą zapłaty, a wobec tego koszty z tytułu różnic kursowych mogą być uwzględnione, gdy nastąpi faktyczna zapłata, przez którą należy rozumieć również potrącenie wzajemnych wierzytelności. W wyroku z 10 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 26/10, WSA w Warszawie wskazał, że nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 12 Ustawy CIT w związku z ratio legis instytucji potrącenia żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu.

Mając na względzie zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej, zdaniem Fundacji jako wydatkowanie (czy też wypłatę) w rozumieniu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT, należy rozumieć analogicznie wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Nie można bowiem uznać, by racjonalny ustawodawca w jednym przepisie Ustawy CIT traktuje potrącenie za czynność zrównaną z zapłatą - wypłatą, natomiast w art. 17 ust. 1b Ustawy CIT ograniczył rozumienie pojęcia „wydatkowanie” wyłącznie do faktycznego przepływu środków pieniężnych. Nie istnieje ratio legis dla takiej wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem Fundacji, za „wydatkowanie środków” w danym celu (statutowym) należy uznać zaspokojenie zobowiązania, w dowolny dopuszczalny sposób, wynikający z tego określonego celu.

Dodatkowo, zdaniem Fundacji, przyjęcie że wydatkowanie ogranicza się do faktycznego przepływu środków pieniężnych, jest sprzeczne z logiką i skutkuje tym, że dwie analogiczne czynności, różniące się jedynie de facto aspektem technicznym, prowadzić będą do zupełnie odmiennych skutków w podatku CIT. Jeśli uznać, że wzajemne potrącenie wierzytelności nie jest wydatkowaniem, to w takiej sytuacji wystarczyłoby, żeby Fundacja, zamiast dokonywać potrącenia, zrezygnowała z ekonomiki działania i faktycznie zażądała wypłaty dywidendy przelewem bankowym od Spółki, a następnie sama wykonała przelew tych samych środków na rzecz Spółki tytułem wykonania swojego zobowiązania do wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacja i Spółka osiągają dokładnie ten sam efekt (przeznaczenie i wydatkowanie dochodu z dywidendy na cele statutowe Fundacji realizowane przez Spółkę) przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów i formalności związanych z realizacją postanowień uchwały o wypłacie dywidendy i uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do Spółki, na jej kapitał zakładowy oraz zapasowy, jakie nastąpi w wyniku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki (po stronie Fundacji wierzytelności o wypłatę dywidendy ze Spółki przeznaczonej uprzednio przez Fundację na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT) stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub

wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Cele statutowe powinny być określone w statucie w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celami statutowym Fundacji są propagowanie i pogłębianie chrześcijańskiej kultury społecznej, a w szczególności inspirowanie działalności i sprawowanie pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki … oraz jej spółkami zależnymi. Fundacja realizuje swoje cele poprzez działania wymienione w pkt 1-8 opisu zdarzenia przyszłego. Fundacja jest udziałowcem Spółki z o.o. W związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności Fundacji i Spółki, dokonają one wzajemnego potrącenia tych wierzytelności, tj. wierzytelności Fundacji wobec Spółki o wypłatę dywidendy oraz wierzytelności Spółki wobec Fundacji o wpłatę stosownej kwoty tytułem wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, na treść art. 498 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (art. 498 § 1). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2).

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Tym samym można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wzajemne potrącenie wierzytelności stanowi formę wydatkowania środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b updop. Jednakże stwierdzić należy, że wpłata przez Wnioskodawcę stosownej kwoty tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej nie jest wydatkowaniem na cele statutowe Wnioskodawcy, tylko stanowi wydatek na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wskazać należy, że nie mieści się w nim wydatkowanie dochodu na nabycie udziałów w spółkach, nawet w sytuacji gdy przedmiot działalności gospodarczej Spółki pokrywa się z celami wymienionymi w tym przepisie. Nie można się ponadto zgodzić z Wnioskodawcą, że wkład pieniężny, o którym mowa we wniosku jest formą sprawowania pieczy nad działalnością i rozwojem Spółki, bowiem obejmując udziały w Spółce kapitałowej to Wnioskodawca zapewnia sobie prawo do udziału z zysku tej Spółki, więc trudno tu mówić o wspieraniu tej Spółki.

Również analizując treść art. 17 ust. 1e updop wskazać należy, że wyliczenie sposobów lokowania dochodu w papiery wartościowe wskazane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Co oznacza, że każda inna forma lokowania dochodu, w tym nabycie udziałów w Spółce, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka kapitałowa prowadzi działalność zbieżną z celami statutowymi Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego ustalenia, czy dokonanie przez Fundację wkładu pieniężnego do SK jakie nastąpi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Fundacji i SK stanowi wydatkowanie środków w rozumieniu art. 17 ust. 1b updop, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.