Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.282.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń? 2. Czy Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych zezwoleń?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy:

*   dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń;
*   Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych zezwoleń

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń;
*   Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych zezwoleń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w mieście S., którego przeważającym przedmiotem działalności jest w szczególności produkcja węży ogrodowych i specjalistycznych, systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”) na podstawie:

*   Zezwolenia z 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 2017”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. (dalej: „SSE1”);
*   Zezwolenia z 2016 r. (dalej: „Zezwolenie 2016”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej K. (dalej: „SSE2”);
*   Zezwolenia z 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE1 (dalej: „Zezwolenie 2013”);
*   Zezwolenia z 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE2 (dalej: „Zezwolenie 2012”);
*   Zezwolenia z 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE1 (dalej: „Zezwolenie 2010”).

Obecnie, na terenie Strefy, Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach produkcyjnych położonych w:

*   mieście S. (znajdujący się na terenie SSE1);
*   mieście K. (znajdujący się na terenie SSE2).

Dodatkowo, na terenie Strefy, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w drugim zakładzie położonym w mieście S. (znajdujący się na terenie SSE1) - inwestycja na którą zostało wydane Zezwolenie 2017 dotyczy rozbudowy działalności w mieście S. zarówno w istniejącym zakładzie, jak i w nowo powstającym.

Należy zaznaczyć, że wszystkie z ww. Zezwoleń dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego samego województwa.

W przypadku każdego z posiadanych Zezwoleń, Wnioskodawca Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o koszty nowej inwestycji zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 465 ze zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”).

Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dla celów przejrzystości poniżej najpierw podano nazwę danego grupowania statystycznego, zaś w nawiasie jego symbol (numer):

*   Zezwolenie 2010: Tworzywa sztuczne w formach podstawowych (20.16); Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21); Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22); Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23); Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (22.29); Konstrukcje metalowe i ich części (25.11); Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61); Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99); Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).
*   Zezwolenie 2012: Tworzywa sztuczne w formach podstawowych (20.16); Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21); Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22); Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23); Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (22.29); Konstrukcje metalowe i ich części (25.11); Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61); Narzędzia (25.73); Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99); Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).
*   Zezwolenie 2013: Tworzywa sztuczne w formach podstawowych (20.16); Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21); Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22); Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23); Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (22.29); Konstrukcje metalowe i ich części (25.11); Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61); Narzędzia (25.73); Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99); Pozostałe pompy i sprężarki (28.13); Narzędzia ręczne mechaniczne (28.24); Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.29); Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa (28.30); Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).
*   Zezwolenie 2016: Tworzywa sztuczne w formach podstawowych (20.16); Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21); Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22); Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23); Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (22.29); Konstrukcje metalowe i ich części (25.11); Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61); Narzędzia (25.73); Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99); Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).
*   Zezwolenie 2017: Tworzywa sztuczne w formach podstawowych (20.16); Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (22.21); Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22); Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23); Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (22.29); Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32).

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?
2.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Na wstępie należy wskazać, że art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej: „ustawa SSE”) ma następujące brzmienie w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Konsekwentnie, zgodnie z obecnym stanem prawnym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionych powyżej zapatrywań Spółki znajduje w dużej mierze potwierdzenie bezpośrednio w przepisach Ustawy SSE. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że drugi z przywołanych przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „p.d.o.p”) pozostał w zasadzie niezmieniony (patrząc z perspektywy analizowanych zagadnień) - zaś w większości dotychczasowych (przed nowelizacją przepisów Ustawy SSE) interpretacji indywidualnych był on przywoływany, jako relewantny przepis prawny w zakresie pytań/stanowisk analogicznych do przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy jak ww. treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 2 Ustawy SSE również bezpośrednio potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Tym niemniej z uwagi na to, że na kanwie większości dotychczasowych (tj. przed wprowadzeniem art. 12 ust. 2 Ustawy SSE) interpretacji indywidualnych/wyroków sądów administracyjnych, słuszność stanowisk danych wnioskodawców wynikała z treści przepisów p.d.o.p oraz z uwagi na to, że na chwilę składania wniosku brak jest interpretacji indywidualnych/wyroków sądów administracyjnych wydanych już po wprowadzeniu art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, to w poniższym uzasadnieniu znajdzie się argumentacja referująca głównie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Nadto, w ramach „Wprowadzenia” Wnioskodawca pragnie wyciągnąć niejako „przed nawias” kwestie odnoszące się do specyficznej sytuacji Spółki związanej z prowadzeniem działalności na terenie dwóch różnych SSE (tj. SSE1 i SSE2), ale na obszarze jednego województwa (regionu). Ów aspekt terytorialny jest kluczowy z punktu widzenia poniższych rozważań, ponieważ jak stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia SSE, „strefowe” zwolnienie podatkowe (o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie odnieść się do niedawno zapadłych (acz rzecz jasna przed nadaniem art. 12 ust. 2 Ustawy SSE powyższej treści) wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) tj.:

1.  Wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. II FSK 3160/15), oraz
2.  Wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 133/16).

Przenosząc rozważania tamże zawarte na sytuację Spółki należy podkreślić, że jest ona o tyle specyficzna, iż Wnioskodawca co prawda prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch różnych Stref (tj. SSE1 i SSE2), ale niniejsze ma miejsce na obszarze jednego województwa (regionu) - konsekwentnie nie może dojść do sytuacji, że w przypadku łącznego rozliczania pomocy publicznej w ramach ww. Zezwoleń doszłoby do korzystania z pomocy publicznej z wykorzystaniem intensywności pomocy innej niż właściwa dla danego regionu (województwa) - czyli w praktyce przykładowo nie może dojść do sytuacji, w której wyższa intensywność pomocy właściwa dla jednego z regionów (a w konsekwencji też odpowiednio wyższy limit zwolnienia podatkowego) byłaby wykorzystywana dla celów zwolnienia dochodu generowanego przez zakład zlokalizowany w regionie o niższej intensywności pomocy.

W stanach faktycznych, analizowanych w ramach ww. orzeczeń NSA; przedsiębiorcy prowadzili działalności na podstawie zezwoleń w ramach różnych województw - i przede wszystkim dlatego NSA uznał, że niniejsi inwestorzy nie mają prawa do łącznego rozliczania „strefowej” pomocy publicznej. W tym miejscu należy przywołać nast. fragmenty z uzasadnienia do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. II FSK 3160/15 - co istotne, jak zaznaczono w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. NSA w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30 listopada 2017 r.):

*   Przedsiębiorca powinien zatem oceniać dopuszczalny limit pomocy odrębnie dla każdej strefy, skoro limit maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej obliczany jest odrębnie dla każdego województwa, na terenie którego strefa się znajduje \[konsekwentnie niniejsze zapatrywanie nie odnosi się do sytuacji gdy na terenie jednego województwa znajdują się różne Strefy - przyp. Spółki\];
*   Jednoznacznie zatem pomoc publiczna udzielana na podstawie przepisów ustawy o SSE jest pomocą kierowaną do poszczególnych regionów kraju i jej wielkość określana jest w odniesieniu do każdego regionu odrębnie \[w przypadku Wnioskodawcy jest to obszar tylko jednego województwa - przyp. Spółki\];
*   Sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do "przenoszenia" pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu, \[w sytuacji Wnioskodawcy z uwagi na prowadzenie działalności w jednym regionie, przedmiotowe nie może mieć miejsca - przyp. Spółki\].

Zatem, z powyższego wynika, że dla celów określenia możliwości łącznego oraz chronologicznego rozliczenia pomocy publicznej w ramach różnych Zezwoleń SSE, kluczowe jest nie to czy dotyczą one prowadzenia działalności w ramach jednej Strefy, ile czy odnoszą się one do prowadzenia działalności w ramach jednego województwa (regionu). Należy wskazać, że podział Polski na „obszary działania” poszczególnych Specjalnych Stref Ekonomicznych, nie jest spójny z podziałem kraju na województwa (który to podział jest kluczowy z perspektywy regulacji traktujących o pomocy publicznej) - przykładowo tereny SSE2 poza województwem A., znajdują się m.in. w województwie B.; zaś obszary należące do SSE1 poza województwem B., położone są m.in. w województwie C., czy województwie D.

W dowód tego, że z perspektywy pomocy publicznej województwo B. stanowi w istocie jeden „organizm”, Spółka pragnie odwołać się do treści aktów prawnych (oraz ich poszczególnych przepisów) tj.:

1\. Paragraf 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, który stanowi, że:

Maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi: 1) 50% - na obszarach należących do województw:\`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`i \`(...)\`

2\. Paragraf 3 pkt 1 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r., poz. 878):

Maksymalna intensywność pomocy regionalnej liczona jako stosunek wartości pomocy regionalnej, wyrażonej w ekwiwalencie dotacji brutto, do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem § 4 oraz § 5, wynosi: 1) 50% - na obszarach należących do województw: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`

3\. Decyzja Komisji Europejskiej dot. mapy pomocy regionalnej dla Polski, gdzie województwo B. traktowane jest jako jeden region o jednakowej intensywności pomocy publicznej.

Podsumowując, z powyższego wynika, że samo w sobie prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie różnych Stref (tj. SSE1 i SSE2) nie powinno stanowić żadnej przeszkody dla możliwości chronologicznego rozliczania pomocy publicznej przysługującej Wnioskodawcy na podstawie poszczególnych Zezwoleń strefowych - natomiast w ramach przedmiotowego istotne jest to czy ta działalność prowadzona jest w obrębie jednego województwa (jak wielokrotnie podkreślono - niniejszy warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę).

Należy również wskazać, że to, iż opisywana działalność prowadzona jest w różnych zakładach nie powinno stanowić przesłanki negatywnej dla możliwości łącznego i chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w ramach ww. Zezwoleń strefowych. W tym miejscu należy przywołać m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.94.2018.1.MST), gdzie DKIS przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, że za prawidłowe uznać należy (w opisywanym tamże zdarzeniu przyszłym, miało dojść do połączenia dwóch podmiotów, prowadzących działalność w dwóch odrębnych zakładach):

\- objęcie zwolnieniem z opodatkowania p.d.o.p. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych Zezwoleń, tj. chronologicznie.

Nadto w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.81.2018.1.MST) dot. tego samego zdarzenia przyszłego potwierdzono uprawnienie wnioskodawcy do:

\- prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Rzecz jasna, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych Zezwoleniach.

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń.

W myśl art. 12 ust. 1 zd. 1 Ustawy SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, w art. 17 ust. 4 p.d.o.p., napisano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Analogiczne regulacje zawarte zostały w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z ww. przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z p.d.o.p., w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nim.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez DKIS tj. np. w:

1.  interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), DKIS potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”;
2.  interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.JKT);
3.  interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-I-3.4510.82.2017.1. IZ);
4.  interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.1.MST);
5.  interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.239.2017.2.ANK).

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE, przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń strefowych zostało potwierdzone również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

1.  w wyroku NSA z 20 marca 2018 r. sygn. II FSK 696/16, w którym NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”;
2.  w wyroku NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14, w którym NSA uznał, że: „(\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie”;
3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1309/16, w którym WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;
4.  w wyroku WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. I SA/Łd 646/16, w którym WSA uznał, że: „Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu”;
5.  w wyroku WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd wskazał, że: „Przepis ten (§ 5 ust. 5 - Rozporządzenie ws. SSE - przyp. Wnioskodawcy) stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (\`(...)\`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy”;
6.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 70/16, w którym WSA uznał, że: „Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Odnośnie pytania drugiego, Wnioskodawca uważa, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy.

Jak napisano powyżej, Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca wskazuje, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Co ważne, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

*   rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z dostępnym limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie;
*   gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu dostępnego (w danym roku podatkowym) limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie). Zatem, gdy limit zwolnienia dostępny na podstawie Zezwolenia 2010 nie jest wystarczający, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. w ramach Zezwolenia 2012 itd.

Powyższe zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.JKT), w której organ podatkowy uznał prawidłowość stanowiska strony pytającej, zgodnie z którym: „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj. interpretacji indywidualnej DKIS z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM) oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2017.1.MST), jak również interpretacji indywidualnej DKIS z 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2017.1.MST).

Ponadto, jak napisano we Wprowadzeniu, w ocenie Spółki prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje obecnie potwierdzenie w treści art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, gdzie napisano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe uznać należy podejście Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (…).

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zatem, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Stosownie do § 4 ww. Rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1.  50% - na obszarach należących do województw: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`;
2.  35% - na obszarach należących do województw: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` oraz na obszarach należących do podregionów \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`;
3.  25% - na obszarach należących do województw: \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`;
4.  20% - na obszarze należącym do podregionu \`(...)\`;
5.  15% - na obszarze należącym do miasta \`(...)\`do dnia 31 grudnia 2017 r.;
6.  10% - na obszarze należącym do miasta\`(...)\`od dnia 1 stycznia 2018 r.

Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Podwyższenia nie stosuje się w przypadku dużych projektów inwestycyjnych (§ 4 ust. 2 ww. Rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, dla każdej z tych działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie/regionie, na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających w poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Przeważającym przedmiotem działalności jest w szczególności produkcja węży ogrodowych i specjalistycznych, systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch różnych Specjalnych Stref Ekonomicznych na podstawie kilku Zezwoleń. Jak zaznaczył Wnioskodawca, wszystkie Zezwolenia dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego samego województwa.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie dwóch SSE w oparciu o Zezwolenia, będzie zobowiązany prowadzić jedną, łączną ewidencję dla działalności zwolnionej, tj. wspólną dla wszystkich zezwoleń oraz czy poprawnym jest rozliczanie limitu pomocy publicznej sumując limity wynikające z wszystkich Zezwoleń i rozpoczynając wykorzystywanie limitu w ramach Zezwolenia wydanego najwcześniej (rozliczenie chronologiczne).

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, zatem „jednej strefy” a nie „kilku/wielu stref”.

Należy zaznaczyć, że w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej i opodatkowanej Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop. Ewidencja ta powinna umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy, jak i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca powinien ustalać dochód podlegający zwolnieniu dla każdej strefy odrębnie, rozliczając pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń.

Takie rozstrzygnięcie znajduje aprobatę w judykaturze. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 381/15 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 133/16.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 381/15 sąd wskazał, że: „Spółka przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie konkretnej/danej strefy odniosła do dochodu uzyskiwanego na terenie wszystkich stref, co w ocenie Sądu jest zabiegiem niedopuszczalnym. Taki zabieg interpretacyjny prowadzi do rozszerzającej wykładni tego przepisu i jest niezgodny z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o sse. Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii pogląd WSA w Poznaniu zaprezentowany w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), który zaakcentował, że "w przepisach tych jest mowa o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy" (jednej), a nie stref (liczby mnogiej). Ustawodawca nie przewidział zatem łączenia dochodów z kilku stref, jak chciałaby tego strona skarżąca i interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń;
*   Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych zezwoleń

–jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-001 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.