Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-756/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Skutki podatkowe działu spadku.
Słowa kluczowe: przychód; spłata; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 marca 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, nie pozostawiając testamentu. Jedynymi spadkobiercami ustawowymi po zmarłym są: Wnioskodawczyni oraz jej dwójka pełnoletnich dzieci. Zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego, udział spadkowy każdej z tych osób wynosi 1/3, co potwierdza zarejestrowany w dniu 25 marca 2015 r. akt poświadczenia dziedziczenia. Przez cały okres trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała ze swoim mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Za życia, mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych, tworząc przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tej działalności, tj. dwie nieruchomości, liczne ruchomości, samochody, towary w sklepach i magazynach czy środki na rachunkach bankowych.

Wskazane przedsiębiorstwo stanowiło część majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, zatem dziedziczeniu podlegał udział 1/2 w tym przedsiębiorstwie. W skład spadku wchodził również udział 1/2 w dwóch nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Łączna wartość spadku po mężu Wnioskodawczyni wynosi w Jej ocenie ok. 1,5 mln zł.

Pomiędzy spadkobiercami istnieje zgoda co do sposobu podziału majątku spadkowego. Wolą wszystkich spadkobierców jest, aby Wnioskodawczyni kontynuowała działalność zmarłego męża (w tym celu Wnioskodawczyni zarejestrowała już działalność pod firmą analogiczną do firmy zmarłego męża), a całość spadku przypadła Wnioskodawczyni. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni wraz z mężem wspierali swoje dzieci finansowo, Wnioskodawczyni planuje przekazać każdemu z nich kwotę pieniężną w wysokości ok. 70.000 zł. Spadkobiercy planują to uczynić na jeden z dwóch sposobów:

1.  poprzez dokonanie działu spadku w którym Wnioskodawczyni otrzyma cały spadek, bez obowiązku dokonywania spłat lub dopłat na rzecz swoich dzieci (tzw. nieodpłatny dział spadku), a następnie przekazanie swoim dzieciom po ok. 70.000 zł w drodze darowizny, przy czym przekazanie pieniędzy w drodze darowizny nastąpi albo od razu po dokonaniu nieodpłatnego działu spadku albo określony czas (np. kilka miesięcy lub nawet lat) po jego dokonaniu, a dokonana darowizna zostanie zgłoszona zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;
2.  poprzez dokonanie działu spadku w którym Wnioskodawczyni otrzyma cały spadek i przekaże na rzecz swoich dzieci po ok. 70.000 zł tytułem spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 1 (nieodpłatny dział spadku i darowizna na rzecz dzieci), powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2 (dział spadku z obowiązkiem spłat) powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez Nią całości spadku w drodze nieodpłatnego działu spadku (bez obowiązku spłat lub dopłat), po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie nieruchomości (lub przedsiębiorstwa) w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawczyni będzie stanowiło nabycie w świetle przepisów ww. ustawy. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczająca udział spadkowy Wnioskodawczyni uzyska przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. W wyniku umownego działu spadku nastąpi po stronie Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („inne nieodpłatne świadczenie”). Wnioskodawczyni zwraca jednak uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze, i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów od podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że dokonany wraz z dziećmi nieodpłatny dział spadku, w którym nabędzie nieodpłatnie cały spadek, będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Zauważa, że podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPTPB2/415-261/14-2/KK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez Nią na mocy działu spadku całości spadku z obowiązkiem spłaty dzieci kwotami po 70.000 zł, po Jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe polegające na powiększeniu się majątku Wnioskodawczyni. Skoro bowiem w dziale spadku wszystkie strony tej umowy otrzymują jakiś ekwiwalent (Wnioskodawczyni – udziały w majątku spadkowym należące do jej dzieci, a dzieci Wnioskodawczyni – spłaty), wyjście z majątku jednego składnika następuje na skutek wejścia do tego majątku innego składnika, to po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja podatkowoprawna Wnioskodawczyni na gruncie tej ustawy jest w tym zakresie podobna do sytuacji kupującego w umowie sprzedaży rzeczy. Zauważa, że odpłatne zbycie rzeczy lub praw jest co do zasady źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), ale tylko dla zbywcy, po stronie którego powstaje przychód z odpłatnego zbycia. Dla nabywcy rzeczy (kupującego) zawarcie umowy sprzedaży jest obojętne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu innym podatkiem (od czynności cywilnoprawnych).

Wnioskodawczyni uważa, że w niniejszej sprawie nie ma przy tym większego znaczenia fakt, że spłaty nie odpowiadają wartości rynkowej przejętego przez Nią na mocy działu spadku majątku, ponieważ skoro otrzymany majątek nie jest przychodem Wnioskodawczyni, to wartość rynkowa tego majątku nie ma znaczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet gdyby przyjąć, że wartość rynkowa otrzymanego na mocy działu spadku majątku może mieć jakiekolwiek znaczenie dla bytu czy wymiaru opodatkowania, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego majątku a wartością przekazywanych dzieciom spłat będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie na Jej rzecz od dzieci i jako taka będzie zwolniona od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

10.  inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tegoż zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 23 marca 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Jedynymi spadkobiercami ustawowymi po zmarłym są: Wnioskodawczyni oraz jej dwójka pełnoletnich dzieci. Zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego, udział spadkowy każdej z tych osób wynosi 1/3, co potwierdza zarejestrowany w dniu 25 marca 2015 r. akt poświadczenia dziedziczenia. Przez cały okres trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała ze swoim mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Za życia, mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych, tworząc przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tej działalności, tj. dwie nieruchomości, liczne ruchomości, samochody, towary w sklepach i magazynach czy środki na rachunkach bankowych.

Wskazane przedsiębiorstwo stanowiło część majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, zatem dziedziczeniu podlegał udział 1/2 w tym przedsiębiorstwie. W skład spadku wchodził również udział 1/2 w dwóch nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Pomiędzy spadkobiercami istnieje zgoda co do sposobu podziału majątku spadkowego. Wolą wszystkich spadkobierców jest, aby Wnioskodawczyni kontynuowała działalność zmarłego męża, a całość spadku przypadła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje w związku z tym przekazać każdemu z dzieci kwotę pieniężną w wysokości ok. 70.000 zł. Spadkobiercy planują to uczynić na jeden z dwóch sposobów:

1.  poprzez dokonanie działu spadku w którym Wnioskodawczyni otrzyma cały spadek, bez obowiązku dokonywania spłat lub dopłat na rzecz swoich dzieci (tzw. nieodpłatny dział spadku), a następnie przekazanie swoim dzieciom po ok. 70.000 zł w drodze darowizny, przy czym przekazanie pieniędzy w drodze darowizny nastąpi albo od razu po dokonaniu nieodpłatnego działu spadku albo za określony czas (np. kilka miesięcy lub nawet lat) po jego dokonaniu, a dokonana darowizna zostanie zgłoszona zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;
2.  poprzez dokonanie działu spadku w którym Wnioskodawczyni otrzyma cały spadek i przekaże na rzecz swoich dzieci po ok. 70.000 zł tytułem spłat.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 cyt. ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Paragraf 2 wskazuje, że umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nabędzie udział w prowadzonym przez zmarłego przedsiębiorstwie oraz udział w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Tym samym, w momencie nieodpłatnego nabycia – w wyniku umownego działu spadku – tych udziałów, nastąpi po stronie Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mając na uwadze znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa, przychód będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w wyniku planowanego działu spadku Wnioskodawczyni otrzyma świadczenia od pozostałych dwóch spadkobierców (swoich dzieci, a więc osób zaliczonych do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn).

Również nabycie przez Wnioskodawczynię całości spadku po zmarłym mężu w drodze działu spadku z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców pozostanie dla Niej neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, że w zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów nie wymieniono odpłatnego nabycia nieruchomości, rzeczy lub praw, z czym będziemy mieli do czynienia w przedstawionej sytuacji.

Zdarzenie to nie spowoduje zatem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.