Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.136.2019.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: w zakresie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych Kosztów Dodatkowych w takim samym zakresie jak Kosztów Podstawowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku Ośrodka Zdrowia
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych Kosztów Dodatkowych w takim samym zakresie jak Kosztów Podstawowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku Ośrodka Zdrowia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych Kosztów Dodatkowych w takim samym zakresie jak Kosztów Podstawowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku Ośrodka Zdrowia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 17 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne będące jednostkami oświatowymi oraz jednostkami pomocy społecznej, mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie jako „jednostki budżetowe”). Ponadto w Gminie funkcjonuje jednostka organizacyjna pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i Zakładem).

Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz różnych instytucji z terenu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Zakład.

W związku z powyższym, Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na swoim terenie i ponosi liczne wydatki związane z realizacją tych inwestycji.

Opis inwestycji będących przedmiotem wniosku

Od 2009 r. Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ramach wskazanych zadań inwestycyjnych doszło do wybudowania lub modernizacji różnych odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych położonych na terenie Gminy.

Wśród zadań inwestycyjnych, których dotyczy niniejszy wniosek, znajdują się następujące:

*   Budowa kanalizacji sanitarnej … (2010 r.),

*   Budowa kanalizacji … (2012 r.),

*   Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej … do … (2014 r.),

*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy … (2016 r.),

*   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości … (2017-2019 r.).

Inwestycje tego rodzaju finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (dofinansowań). Wartość wspomnianych inwestycji każdorazowo przekracza 15 tys. zł. Po zakończeniu robót wykonana infrastruktura staje się własnością Gminy i od tego czasu służy świadczeniu ww. usług wod-kan.

Wskazane zadania inwestycyjne w zakresie infrastruktury wod-kan charakteryzują się tym, że z punktu widzenia rozliczeń VAT infrastruktura powstała w ich ramach służy najczęściej czynnościom „mieszanym” – tj. jednocześnie zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom nieopodatkowanym VAT.

Innym istotnym zadaniem inwestycyjnym realizowanym przez Gminę w ostatnich latach była modernizacja budynku Ośrodka Zdrowia, w odniesieniu do którego wydatki ponoszone były w latach 2011-2014 oraz w 2017 r. Budynek ten wykorzystywany jest częściowo do odpłatnego najmu pomieszczeń użytkowych a częściowo do wynajmu lokali mieszkalnych (odpowiednio czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT). Tym samym wydatki ponoszone na ten budynek również mają związek z czynnościami Gminy o charakterze „mieszanym”.

Na konkretne inwestycje będące przedmiotem wniosku (opisane wyżej) składają się różne koszty/wydatki.

Zasadniczą część stanowią wydatki inwestycyjne takie jak np.: wydatki na roboty budowlane, nadzór budowlany (dalej: „Koszty Podstawowe”).

Wśród wydatków na inwestycje są również i takie, które mają charakter wspierający. Chodzi tutaj zawsze o takie wydatki, które są związane z budową infrastruktury w taki sam sposób, jak Koszty Podstawowe – tj. realizacja wskazanej wyżej inwestycji w określonym docelowym kształcie pod względem fizycznym, prawnym lub finansowym byłaby bez nich niemożliwa lub znacznie utrudniona. Ponadto, są to takie wydatki, które Gmina poniosła z tego powodu właśnie, że realizowała ww. zadanie inwestycyjne. Do wydatków tego rodzaju Gmina zalicza następujące wydatki: doradztwo w zakresie organizacji postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, doradztwo prawne i podatkowe związane z realizacją inwestycji (dalej: „Koszty Dodatkowe”).

Wskazane wyżej wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że istotą realizacji zadania pn. „…” była budowa i modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej. Ponadto Gmina wskazuje, że w stosunku do tego zadania inwestycyjnego Gmina poniosła wydatki, tj. Koszty Podstawowe oraz Koszty Dodatkowe.

Odpowiadając na pytania wskazane w punkcie I ppkt A wezwania z dnia 19 kwietnia 2019 r. dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wskazała, że:

Pytanie 1.

Otrzymywała/otrzymuje faktury dokumentujące nabywane towary i usługi w ramach poszczególnych zadań w następujących latach:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej … – w 2010 r.;
2.  Budowa kanalizacji … – w 2012 r.;
3.  Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej … do … – w 2014 r.;
4.  Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy … – w 2016 r.;
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości … i – w latach 2017-2019.

Pytanie 2.

W odniesieniu do każdego zadania inwestycyjnego opisanego we Wniosku dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać efekty zrealizowanego/realizowanego zadania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że infrastruktura powstała w ramach inwestycji zrealizowanych przed rokiem 2016, tj. w ramach zadań:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej … (2010 r.).;
2.  Budowa kanalizacji … (2012 r.);
3.  Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej … do … (2014 r.);
4.  Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy– w 2016 r.;

była do końca 2016 r. wykorzystywana jedynie do działalności opodatkowanej (w związku z opodatkowaniem czynności wewnętrznych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy i Urzędem Gminy przed obowiązkową konsolidacją rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Pytanie 3.

W odniesieniu do każdego zadania inwestycyjnego opisanego we Wniosku dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, efekty zrealizowanego/realizowanego zadania są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z Zakładem Gospodarki Komunalnej, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że infrastruktura powstała w ramach inwestycji zrealizowanych przed rokiem 2016, tj. w ramach zadań:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej … (2010 r.).;
2.  Budowa kanalizacji … (2012 r.);
3.  Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej … do … (2014 r.);
4.  Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy … (2016 r.);

była do końca 2016 r. wykorzystywana jedynie do działalności gospodarczej Gminy (w związku z opodatkowaniem czynności wewnętrznych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy i Urzędem Gminy przed obowiązkową konsolidacją rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Pytanie 4.

Obecnie nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowy Wniosek dotyczy jedynie wydatków, dla których takie przyporządkowanie nie jest możliwe. Jednocześnie Gmina podkreśla, iż przed końcem 2016 r. istniała możliwość takiego przyporządkowania zgodnie z odpowiedziami na pyt 3 i 4.

Pytanie 5.

Realizacja wszystkich zadań inwestycyjnych opisanych we Wniosku dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Odpowiadając na pytania Organu wskazane w punkcie I ppkt B wezwania dotyczące budynku Ośrodka Zdrowia Gmina wskazała, że:

Pytanie 1.

Wynajmuje zarówno pomieszczenia użytkowe, jak i lokale mieszkalne od 1 stycznia 2011 r.

Pytanie 2.

Zarówno umowy najmu pomieszczeń użytkowych, jak i lokali mieszkalnych zostały zawarte na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron.

Pytanie 3.

Wartość nakładów poniesionych w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w 2017 r. wyniosła ok. 750 tys. zł, natomiast w latach 2011-2014 wyniosła ok. 1,7 mln zł.

Pytanie 4.

Miesięczna wartość czynszu z tytułu umów najmu pomieszczeń użytkowych obecnie wynosi 2 954,38 zł, natomiast miesięczna wartość czynszu z tytułu umów najmu lokali mieszkalnych obecnie wynosi 374,31 zł. Wysokość czynszu zmieniała się na przestrzeni lat. Obecnie trwa poszukiwanie najemcy części pomieszczeń użytkowych w formie przetargu zgodnie z odpowiedzią na pyt. 7.

Pytanie 5.

Wartość czynszu z tytułu umów najmu pomieszczeń użytkowych stanowi ok. 0,4% wartości kosztów poniesionych w 2017 r., a wartość czynszu z tytułu umów najmu lokali mieszkalnych stanowi ok. 0,05% wartości kosztów poniesionych w 2017 r. Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych w latach 2011-2014 Gmina wskazuje, że wartość czynszu z tytułu umów najmu pomieszczeń użytkowych stanowi ok. 0,2% wartości tych kosztów, a wartość czynszu z tytułu umów najmu lokali mieszkalnych stanowi ok. 0,02% wartości tych kosztów. Obecnie trwa poszukiwanie najemcy części pomieszczeń użytkowych w formie przetargu zgodnie z odpowiedzią na pyt. 7, stąd proporcje zmienią się odpowiednio po uwzględnieniu dodatkowych kwot uzyskanych w ramach przetargu.

Pytanie 6.

Czynsz z tytułu odpłatnego najmu pomieszczeń użytkowych i lokali mieszkalnych może pokryć wartości poniesionych kosztów na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego zakładając odpowiedni horyzont czasowy. Gmina nie jest w stanie przewidzieć cen rynkowych czynszów (wyniki przetargu), stąd odpowiedź na to pytanie jest utrudniona.

Pytanie 7.

Kalkulacja czynszu z tytułu umów najmu pomieszczeń użytkowych i lokali mieszkalnych została dokonana przy uwzględnieniu porównywalnych cen w obrębie Gminy i gmin sąsiadujących oraz w odniesieniu do lokali mieszkalnych – możliwości finansowych użytkowników mieszkań komunalnych. W odniesieniu do wynajmu pomieszczeń użytkowych znajdujących się na parterze ww. budynku przeprowadzany jest obecnie przetarg.

Pytanie 8.

Wysokość czynszu z tytułu umów najmu pomieszczeń użytkowych i lokali mieszkalnych została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina pragnie podkreślić, że w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na parterze ww. budynku jest obecnie realizowany przetarg. Dla lokali mieszkalnych Gmina uwzględniła porównywalne ceny czynszów na terenie Gminy oraz porównywalnych gmin sąsiadujących.

Pytanie 9.

Efekty zrealizowanego zadania są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie 10.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 9, Gmina wykorzystuje efekty zrealizowanego zadania wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie 11.

Jednostki organizacyjne Gminy, tj. zakład budżetowy i jednostki budżetowe nie korzystają z efektów zrealizowanego zadania.

Pytanie 12.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (tj. czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych).

Pytanie 13.

Realizacja zadania inwestycyjnego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o samorządzie gminnym.

Z kolei odpowiadając na pytania wskazane w pkt A wezwania z dnia 28 maja 2019 r. dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wskazała, że:

Pytanie 1.

W odniesieniu do inwestycji takich jak: …, …, … oraz …, mając na uwadze ich realizację jeszcze przed centralizacją rozliczeń VAT Gminy, Wnioskodawca w momencie dokonywania nabyć towarów i usług miał zamiar wykorzystania efektów ww. zadań wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie Gmina doprecyzowała informacje dot. zadania pn. … – choć w istocie inwestycja ta obejmuje kilka projektów realizowanych/zaplanowanych do realizacji w okresie 2014-2020, wnioskiem objęte zostały wyłącznie wydatki poniesione w roku 2016 r.

Z kolei w odniesieniu do ponoszonych od 2017 r. wydatków na zadanie pn. …, ze względu na jego realizację już po rozpoczęciu scentralizowanych rozliczeń oraz na planowane przeznaczenie infrastruktury, Wnioskodawca zamierzał i nadal zamierza wykorzystać efekty inwestycji do czynności opodatkowanych (odprowadzanie ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców działających na terenie Gminy oraz instytucji spoza jej scentralizowanej struktury), jak i do czynności stanowiących w ocenie Gminy działalność niepodlegającą opodatkowaniu (odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych).

Pytanie 2.

W ocenie Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań opisanych w pkt 2-5 wniosku służyły/służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Pytanie 3.

Efekty zadań opisanych w pkt 1-4 wniosku zostały oddane do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji. Miało to miejsce w:

*   2010 r. – w przypadku zadania pn. …,

*   2011 r. – w przypadku zadania pn. … – w zakresie kanalizacji w m. …,

*   2012 r. – w przypadku zadania pn. … – w zakresie kanalizacji w m. …,

*   2014 r. – w przypadku zadania pn. …,

*   2016 r. – w przypadku elementów zadania objętych niniejszym wnioskiem pn. … .

Pytanie 4.

Na dzień składania niniejszego pisma efekty inwestycji opisanej w pkt 5 (tj. zadania pn. „…”) nie zostały oddane do użytkowania.

Pytanie 5.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w ramach wszystkich objętych wnioskiem inwestycji jest (w przypadku inwestycji już ukończonych) / będzie (w przypadku inwestycji w toku) zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Pytanie 6.

Koszty Dodatkowe nie zwiększyły (w przypadku inwestycji już ukończonych) / nie zwiększą (w przypadku inwestycji w toku) wartości początkowej żadnej z objętych wnioskiem inwestycji.

Pytanie 7.

Koszty Dodatkowe ponoszone w związku z ww. inwestycjami (pkt 1-5) zasadniczo fakturowane mogą być również w latach późniejszych aniżeli Koszty Podstawowe. Wynika to z faktu, że niektóre kategorie Kosztów Dodatkowych – np. koszty usług doradztwa prawnego – realizowane są w obszarze późniejszego rozliczenia ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

W konsekwencji, Gmina wskazuje na następujące lata otrzymywania faktur dokumentujących ponoszenie Kosztów Dodatkowych:

*   w odniesieniu do inwestycji pn. … – rok 2015,

*   w odniesieniu do inwestycji pn. … – rok 2016,

*   w odniesieniu do inwestycji pn. … – rok 2018,

*   w odniesieniu do inwestycji pn. … – rok 2017 (niewykluczone, że w związku z tym zadaniem Gmina będzie otrzymywać faktury również w przyszłości),

*   w odniesieniu do inwestycji pn. … – rok 2018 (niewykluczone, że w związku z tym zadaniem Gmina będzie otrzymywać faktury również w przyszłości).

Pytanie 8.

W zakresie Kosztów Podstawowych – w przypadku objętych Wnioskiem inwestycji Gmina nie dokonywała bieżącego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odliczenie to zostało natomiast dokonane poprzez późniejsze przeprowadzenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy otrzymania faktur dokumentujących poniesienie Kosztów Podstawowych (dot. inwestycji „…”, „…”, „…”).

Jeśli zaś chodzi o zadanie pn. „…” (w zakresie wydatków poniesionych w 2016 r.), korekty obejmujące odliczenie VAT od Kosztów Podstawowych dopiero zostaną złożone.

Gmina dokonuje natomiast bieżącego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji pn. „…”.

W zakresie Kosztów Dodatkowych – Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT od żadnych objętych wnioskiem wydatków dokumentujących poniesienie Kosztów Dodatkowych.

Pytanie 9

W zakresie Kosztów Podstawowych – Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonywał korekt deklaracji podatkowych dotyczących realizacji zadania pn. „…” – korekty dotyczyły lipca 2014 roku.

W zakresie Kosztów Dodatkowych – Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. nie dokonywał korekt deklaracji VAT-7 dotyczących Kosztów Dodatkowych.

Odpowiadając na pytania Organu wskazane w pkt B wezwania z dnia 28 maja 2019 r. dotyczące Ośrodka Zdrowia Gmina wskazała, że:

Pytanie 1.

W zakresie Kosztów Podstawowych – w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2011-2014, Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesienie Kosztów Podstawowych w latach ponoszenia ww. wydatków (tj. w latach 2011-2014).

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku inwestycji z roku 2017 – Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesienie Kosztów Podstawowych w roku 2017.

W zakresie Kosztów Dodatkowych – faktury dokumentujące poniesienie Kosztów Dodatkowych otrzymane zostały:

*   w roku 2015 – w odniesieniu do inwestycji realizowanej w latach 2011-2014,

*   w roku 2018 – w odniesieniu do inwestycji realizowanej w roku 2017.

Pytanie 2.

W chwili nabycia towarów i usług, zarówno w przypadku inwestycji realizowanej w latach 2011-2014, jak i w roku 2017, Wnioskodawca zamierzał wykorzystać efekty zadania do działalności opodatkowanej VAT (najem lokali użytkowych) oraz zwolnionej z opodatkowania VAT (najem lokali mieszkalnych).

Pytanie 3.

Budynek jest zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Pytanie 4.

Zarówno w przypadku inwestycji zrealizowanej w latach 2011-2014, jak i w roku 2017, wartość początkowa modernizacji budynku przekroczyła 15 000 zł.

Pytanie 5.

Koszty Dodatkowe nie zwiększyły wartości początkowej budynku (ani w przypadku wydatków z lat 2011-2014, ani też z roku 2017 r.).

Pytanie 6.

Zarówno inwestycja zrealizowana w latach 2011-2014, jak i inwestycja wykonana w roku 2017, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pytanie 7.

W zakresie Kosztów Podstawowych - w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2011-2014, jak i wydatków z roku 2017 dotyczących modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego (za pomocą tzw. współczynnika, tj. proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W zakresie Kosztów Dodatkowych – Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na objęte wnioskiem Koszty Dodatkowe związane z realizacją inwestycji w latach 2011-2014 oraz 2017.

Ponadto, odpowiadając na pytania wskazane w pkt C wezwania z dnia 28 maja 2019 r. Gmina wskazała, że:

Pytanie 1.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Od kiedy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że pierwsze zgłoszenie rejestracyjne złożył 31 grudnia 2004 r., natomiast deklaracje VAT-7 składa od stycznia 2005 r.

Pytanie 2.

Niektóre z zadań wymienionych w punktach 1-4 zostały dofinansowane ze środków europejskich. Szczegóły na ten temat przedstawiono poniżej.

Ad. a)

Gmina informuje, że dofinansowanie pozyskała na realizację inwestycji pn.:

*   „…” (dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …),

*   „…” (dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Ad. b)

Środki europejskie zostały wypłacone na podstawie umów zawartych przed dniem 29 września 2015 r.

Ad c)

Gmina dokonała przed dniem 1 października 2016 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Kosztów Podstawowych poniesionych w ramach inwestycji pn. „…” oraz „…”, finansowanych ze środków europejskich. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w ramach dofinansowań pozyskanych na ww. inwestycje podatek VAT stanowił wydatek niekwalifikowalny.

Ad. d)

Gmina w przypadku żadnej z inwestycji nie dokonała zwrotu środków europejskich w części związanej z ewentualną zmianą kwalifikowalności podatku VAT wskutek wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w zakresie wydatków, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących opisane Koszty Dodatkowe przyporządkowane do opisanych w stanie faktycznym zadań inwestycyjnych w takim zakresie (na takim samym poziomie), w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Koszty Podstawowe danego zadania inwestycyjnego?

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje pytanie zawarte we Wniosku. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przedmiotem zapytania nie jest określenie współczynników/prewspółczynników VAT w odniesieniu do Kosztów Dodatkowych (ta kwestia była/jest/będzie przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje indywidualne ze względu na mnogość różnych inwestycji prowadzonych przez Gminę). Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie, czy VAT od Kosztów Dodatkowych powinien być odliczany na innych czy tych samych zasadach jak Koszty Podstawowe poszczególnych inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących opisane Koszty Dodatkowe przyporządkowane do opisanych zadań inwestycyjnych w takim zakresie (na takim samym poziomie), w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Koszty Podstawowe danego zadania inwestycyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Prawo do odliczenia VAT – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że została ona spełniona. Zakupy, których dotyczy niniejszy wniosek, związane są z działalnością Gminy jako podatnika VAT. Gmina bowiem wykonując czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (dokonując dostawy wody/odbioru ścieków, a także wynajmu/dzierżawy), zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując te czynności odpłatnie, zobowiązana jest – co do zasady – do rozliczania podatku VAT. Nabycie towarów i usług w opisanym zakresie jest zatem związane z działalnością Gminy jako podatnika VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W kontekście powyższego Gmina pragnie podkreślić, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nabywane przez nią w celu realizacji opisanej inwestycji towary i usługi (zarówno Koszty Podstawowe, jak i wszelkie Koszty Dodatkowe) wykorzystywane są do prowadzenia różnorodnej działalności. Tak jak Gmina wspominała inwestycje będące przedmiotem wniosku służą różnym czynnościom z punktu widzenia VAT: czynnościom opodatkowanym VAT, czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom nieopodatkowanym VAT.

Zatem wydatki na infrastrukturę powstałą w ramach wskazanych w opisie stanu faktycznego zadań zawsze mają – przynajmniej w części – związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Tym samym, zarówno Koszty Podstawowe, jak i Koszty Dodatkowe wykazują oczywisty związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (w tym także „mieszanymi”).

Zakres odliczenia VAT naliczonego

Mając na uwadze fakt, iż wydatki te stanowią zakupy związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (a w konsekwencji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od takich usług przynajmniej w części), w następnej kolejności należy zbadać, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że opisywane wydatki (Koszty Podstawowe i Koszty Dodatkowe) zostały poniesione w celu wytworzenia infrastruktury, która służy najczęściej czynnościom „mieszanym” – tj. czynnościom opodatkowanym VAT, czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom nieopodatkowanym VAT.

Dlatego też różny może być zakres odliczenia podatku naliczonego od infrastruktury w zależności od tego, jaki jest sposób wykorzystania danej infrastruktury.

W szczególności, jeżeli infrastruktura powstała w ramach danego zadania wykorzystywana jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do tego danego zadania inwestycyjnego Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast infrastruktura powstała w ramach danego zadania wykorzystywana jest w sposób „mieszany” (tj. jednocześnie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT lub/oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy), Gminie powinno służyć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków przyporządkowanych do tego danego zadania inwestycyjnego w wysokości ustalonej z zastosowaniem odpowiednich wskaźników uregulowanych w ustawie o VAT (w szczególności art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 i n. ustawy o VAT).

Koszty Podstawowe a Koszty Dodatkowe

W drodze niniejszego wniosku natomiast Gmina zmierza do potwierdzenia, że w sytuacji, gdy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od Kosztów Podstawowych przyporządkowanych do danego zadania inwestycyjnego, to w wypadku przyporządkowania do tego samego zadania określonych Kosztów Dodatkowych, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT w takiej samej wysokości co w wypadku Kosztów Podstawowych.

Zdaniem Gminy opisane kategorie wydatków są bowiem całkowicie analogiczne. Tak jak bowiem wyżej już wspominano, w wypadku Kosztów Dodatkowych chodzi o takie wydatki, które są związane z budową infrastruktury w taki sam sposób, jak Koszty Podstawowe. Realizacja danej inwestycji w określonym docelowym kształcie pod względem fizycznym, prawnym lub finansowym byłaby bez nich niemożliwa lub znacznie utrudniona. Są to takie wydatki, które Gmina poniosła z tego powodu właśnie, że realizowała dane zadanie inwestycyjne.

W takim stanie rzeczy brak jest w ocenie Gminy racjonalnych argumentów przemawiających za różnicowaniem wysokości prawa do odliczenia między tymi kategoriami wydatków. Prawo do odliczenia zarówno danych Kosztów Podstawowych, jak i Kosztów Dodatkowych – przyporządkowanych do danego zadania inwestycyjnego – powinno przysługiwać Gminie w takim samym zakresie.

Tak więc, przykładowo, jeżeli w odniesieniu do Kosztów Podstawowych przyporządkowanych do danego zadania inwestycyjnego Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości (gdyż infrastruktura powstała w ramach danego zadania wykorzystywana jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych), to również w wypadku Kosztów Dodatkowych przyporządkowanych do tego zadania inwestycyjnego Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia w pełnej wysokości. Jeżeli natomiast, ze względu na „mieszany” sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach danego zadania, prawo do odliczenia w odniesieniu do Kosztów Podstawowych przysługuje Gminie w ograniczonym zakresie, to również w wypadku Kosztów Dodatkowych wysokość odliczenia powinna być ograniczona z zastosowaniem tych samych wskaźników określonych w ustawie o VAT.

Zdaniem Gminy nie powinna ona być bowiem traktowana inaczej/mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych czynności (w odpowiedniej części).

Nie ma bowiem zdaniem Gminy podstaw do różnicowania Kosztów Podstawowych i Kosztów Dodatkowych pod kątem ich kwalifikacji dla celów odliczenia VAT. Zarówno bowiem pierwsze, jak i drugie służą tym samym celom – tj. wykonywaniu (przynajmniej w części) czynności opodatkowanych.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących opisane Koszty Dodatkowe przyporządkowane do opisanych zadań inwestycyjnych w takim zakresie (na takim samym poziomie), w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Koszty Podstawowe danego zadania inwestycyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony do odliczenia” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych Kosztów Podstawowych dotyczących zadań inwestycyjnych nr 1-4 należy zauważyć, iż skoro do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura była przeznaczona jedynie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. efekty zrealizowanych ww. zadań inwestycyjnych są wykorzystywane przez Gminę wraz z Zakładem Gospodarki Komunalnej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od dnia 1 stycznia 2017 roku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania ww. infrastruktur wodno-kanalizacyjnych w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT.

A zatem w stosunku do Kosztów Podstawowych służących do wybudowania infrastruktur wodno-kanalizacyjnych, o których mowa w punkcie 1-4, stanowiących nieruchomości zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000zł, należy dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7-7a ustawy.

Przy czym w przypadku zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 1 należy zauważyć, że w ramach tego zadania Gmina otrzymywała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w 2010 r. W związku z powyższym art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy mający zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r., w stosunku do tej inwestycji nie znajdzie zastosowania. Tym samym w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2010 r. nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu Kosztów Podstawowych w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a ustawy, Gmina nie ma obowiązku uwzględniania sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jednak faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania efektów inwestycji określonej w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT. Zatem korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ustawy.

Należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym w przypadku Kosztów Podstawowych dokumentujących ww. zakupy korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną tj. przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy. Wnioskodawca winien bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do Kosztów Podstawowych dotyczących zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 2-4 we wniosku należy wskazać, że Gmina dokonując korekt podatku naliczonego w części dotyczącej zadań inwestycyjnych nr 2-4 jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Ponadto w związku z wykorzystywaniem ww. infrastruktur po zmianie przeznaczenia także do czynności zwolnionych, Gmina dokonując korekt winna uwzględnić także przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, że w odniesieniu do korekt podatku naliczonego z tytułu zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 2-3 stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2016r., w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90c ustawy. W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c ustawy, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w stosunku do Kosztów Podstawowych ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego opisanego w pkt 5 wniosku, którego efekty nie zostały oddane jeszcze do użytkowania, należy stwierdzić co następuje.

Skoro Wnioskodawca zamierza wykorzystywać efekty tej inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania ponoszonych kosztów do celów działalności gospodarczej. Ponadto, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – ponoszone Koszty Podstawowe w ramach realizacji zadania inwestycyjnego opisanego w pkt 5 wniosku służą/będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest/będzie on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca ponosząc Koszty Podstawowe na realizację zadania inwestycyjnego opisanego w pkt 5 wniosku ma/będzie miał prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ww. Koszty Podstawowe są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednocześnie po oddaniu do użytkowania ww. nieruchomości, Gmina w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym ww. inwestycja zostanie oddana do użytkowania winna dokonywać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi Kosztami Podstawowymi dotyczącymi modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia, w stosunku do którego wydatki ponoszone były w latach 2011-2014 i w 2017 r. należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – efekty ww. zadania były/są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (tj. czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych).

W związku z powyższym, skoro ww. zakupy służą zarówno sprzedaży zwolnionej od podatku VAT jak i opodatkowanej tym podatkiem i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi to Gmina w odniesieniu do tych wydatków ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wydatki poniesione na modernizację (ulepszenia) budynków należy traktować jako wydatki na zakup odrębnego środka trwałego, a zatem w okolicznościach niniejszej sprawy ww. ulepszenia dotyczą nieruchomości. Tym samym Gmina po oddaniu do użytkowania zrealizowanych inwestycji winna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi Kosztami Dodatkowymi dotyczącymi zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1-5 we wniosku Gmina wskazała na następujące lata otrzymywania faktur dokumentujących ponoszenie ww. Kosztów Dodatkowych:

*   w odniesieniu do inwestycji oznaczonej nr 1 we wniosku – rok 2015,

*   w odniesieniu do inwestycji oznaczonej nr 2 we wniosku – rok 2016,

*   w odniesieniu do inwestycji oznaczonej nr 3 we wniosku – rok 2018,

*   w odniesieniu do inwestycji oznaczonej nr 4 we wniosku – rok 2017 (niewykluczone, że w związku z tym zadaniem Gmina będzie otrzymywać faktury również w przyszłości),

*   w odniesieniu do inwestycji oznaczonej nr 5 we wniosku – rok 2018 (niewykluczone, że w związku z tym zadaniem Gmina będzie otrzymywać faktury również w przyszłości).

Przy czym Wnioskodawca do końca 2016 roku efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast od 1 stycznia 2017 roku wykorzystuje do czynności opodatkowanych, niepodlegających i zwolnionych. Koszty Dodatkowe nie zwiększyły (w przypadku inwestycji już ukończonych) / nie zwiększą (w przypadku inwestycji w toku) wartości początkowej żadnej z objętych wnioskiem inwestycji.

Natomiast w przypadku modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia należy wskazać, że faktury dokumentujące poniesienie Kosztów Dodatkowych otrzymane zostały w roku 2015 – w odniesieniu do inwestycji realizowanej w latach 2011-2014, w roku 2018 – w odniesieniu do inwestycji realizowanej w roku 2017. Koszty Dodatkowe nie zwiększyły wartości początkowej budynku (ani w przypadku wydatków z lat 2011-2014, ani też z roku 2017 r.). Efekty modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

Ponadto Gmina zarówno w stosunku do zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1-5 we wniosku, jak również modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia nie dokonała odliczenia VAT naliczonego w zakresie ww. Kosztów Dodatkowych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca może to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1-5 we wniosku oraz modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma/będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może/będzie mógł dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w stosunku do podatku naliczonego z tytułu wydatków, poniesionych na Koszty Dodatkowe związane z infrastrukturami wodno-kanalizacyjnymi, udokumentowanych fakturami otrzymanymi w latach 2015-2016, w których to Wnioskodawca wykorzystywał efekty inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w całości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem należy stwierdzić, że w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatki te były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w stosunku do podatku naliczonego z tytułu wydatków, poniesionych na Koszty Dodatkowe związane z infrastrukturami wodno-kanalizacyjnymi, udokumentowanych fakturami otrzymanymi po 1 stycznia 2017 roku, w którym to okresie Wnioskodawca wykorzystuje efekty inwestycji do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Koszty Dodatkowe związane z modernizacją Ośrodka Zdrowia, udokumentowanych fakturami otrzymanymi w roku 2015 i 2018, wykorzystywanymi przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących opisane Koszty Dodatkowe przyporządkowane do opisanych w stanie faktycznym zadań inwestycyjnych w takim zakresie (na takim samym poziomie), w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Koszty Podstawowe danego zadania inwestycyjnego, bowiem w stosunku do Kosztów Podstawowych (inwestycyjnych) winien dokonać odliczenia z uwzględnieniem korekt wieloletnich dla nieruchomości, na zasadach o których mowa w art. 91 ustawy, natomiast w stosunku do Kosztów Dodatkowych Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekt wieloletnich.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.