Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.357.2022.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym i nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców, podmiot zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT, ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spis-spis z natury; zarządca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną-Przedsiębiorstwo w spadku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w części:

\- powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym i nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców,

\- podmiotu zobowiązanego do sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT,

\- nieprawidłowe w części:

\- ustalenia podstawy opodatkowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 24 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in.:

\- powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym i nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców,

\- podmiotu zobowiązanego do sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT,

\- ustalenia podstawy opodatkowania.

### Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.).

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo działające pod firmą …. w spadku z siedzibą w ….. Przedsiębiorstwo stanowiło wcześniej wyłączną własność Pana …, który zamarł w dniu 17 listopada 2021 r. W związku z faktem, że zmarły ustanowił zarząd sukcesyjny w osobie Pana …, który był jego synem, przedsiębiorstwo do chwili obecnej prowadzone jest jako odrębny podatnik – posiadając i posługując się przy zakupie i sprzedaży towarów i usług w szczególności dotychczasowym numerem NIP zmarłego …..

Przedsiębiorstwo stanowiło w momencie śmierci wyłącznie majątek osobisty zmarłego ….. Składniki majątku nie znajdowały się we wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy zmarłym …. a jego żoną ….

Wyłącznymi spadkobiercami zmarłego … zostali jego żona …, oraz dwaj synowie – … oraz …. Poświadczenie dziedziczenia nastąpiło przed notariuszem w dniu 23 czerwca 2021 r.

Fakt nabycia spadku został także zgłoszony przez wszystkich spadkobierców do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otwarcia spadku.

Na dzień składania wniosku przedsiębiorstwo w sukcesji składa się głównie z:

a. budynku magazynowo biurowego wybudowanego w 1998 r., który posadowiony jest na nieruchomości o numerze księgi wieczystej …., a który następnie został ulepszony, tj. rozbudowany, i jest przyjęty do ewidencji środków trwałych oraz jest amortyzowany od marca 2013 r. Od środków i usług wydatkowanych na ulepszenie zmarły … odliczył podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Budynek został częściowo zamortyzowany przy zastosowaniu stawki amortyzacji w wysokości 2,5 %. Amortyzacja budynku – zgodnie z planem – ma zostać zakończona w dniu 1 grudnia 2038 r.

b. pomieszczenia gospodarczego położonego na nieruchomości o następującym numerze księgi wieczystej ….. Pomieszczenie jest magazynem. Pomieszczenie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 października 2006 r. i w dniu 1 października 2016 zostało w pełni zamortyzowane. Jest ono jednak nadal wykorzystywane w bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Od środków i usług wydatkowanych na ulepszenie zmarły …. odliczył podatek od towarów i usług w pełnej wysokości.

c. lokal użytkowy położony w …. posiadający księgę wieczystą ….. Od środków i usług zakup lokalu zmarły … odliczył podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Lokal został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 12 maja 2009 r. i do dnia 1 kwietnia 2049 zostanie on w pełni zamortyzowany. Jest on jednak nadal wykorzystywany w bieżącej działalności przedsiębiorstwa.

Po wielomiesięcznych wątpliwościach i różnicach zdań pomiędzy spadkobiercami ostatecznie ustalili oni wstępnie, że zamierzają podzielić wymienione powyżej środki trwałe w ramach działu spadku w sposób następujący:

a. budynek magazynowo biurowy nabyty w dniu 31 grudnia 1998 r., który posadowiony jest na nieruchomości o numerze księgi wieczystej …., a który następnie został ulepszony następnie budynek został rozbudowany, jest przyjęty do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany od marca 2013 r. będzie po ustaniu zarządu sukcesyjnego w ramach własnej już działalności gospodarczej wykorzystywany w sposób następujący, p. … oraz … przejmą go do prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczej i następnie zostanie on – w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych – wynajęty innemu podmiotowi.

b. pomieszczenia gospodarczego położonego na nieruchomości o następującym numerze księgi wieczystej …. Pomieszczenie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 października 2006 r. i w dniu 1 października 2016 zostało w pełni zamortyzowane. Pomieszczenie będzie po ustaniu zarządu sukcesyjnego w ramach własnej już działalności gospodarczej wykorzystywane w sposób następujący, p. …. oraz …. przejmą je do prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczej i następnie zostanie on – w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych – wynajęty innemu podmiotowi.

c. lokal użytkowy położony w …. posiadający księgę wieczystą ….. Od środków i usług zakup lokalu zmarły …. odliczył podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Lokal został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 12 maja 2009 r. i do dnia 1 kwietnia 2049 zostanie on w pełni zamortyzowany. Przyjęto, że będzie po ustaniu zarządu sukcesyjnego wykorzystywany w sposób następujący: tj. zostanie wykorzystany wyłącznie dla prywatnych celów spadkobiercy p. … albo dla celów działalności gospodarczej p. …., o ile zdecyduje się ona prowadzić działalność gospodarczą.

Do chwili obecnej przedsiębiorstwo znajdujące się w zarządzie, jak również poszczególne działalności gospodarcze, które prowadzą spadkobiercy dotyczą sprzedaży produktów i usług, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w całości. Sprzedaż towarów i usług nie obejmowała tzw. usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do pozostałych spadkobierców, tj. synów zmarłego, żona … nie prowadzi na chwilę obecną działalności gospodarczej, jednak rozważa jej założenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Pani … w przypadku założenia działalności gospodarczej będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pani … w przypadku założenia działalności gospodarczej będzie wykorzystywała przejęte składniki po zmarłym mężu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1) Czy w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składniki majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych składników majątku, które nie będą dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej?

2) Kto staje się (jest) podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składni majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców?

3) Czy w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składniki majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia składników majątkowych, czy też cena rynkowa obowiązująca na dzień otwarcia spadku, tudzież cena na dzień ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W ocenie Wnioskodawcy w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składniki majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców powstanie wyłącznie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych składników majątku, które nie będą dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej przez spadkobierców.

2) Podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składni majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualne działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców jest osoba zarządzająca przedsiębiorstwem w sukcesji – tj. przedsiębiorstwo w zarządzie sukcesyjnym.

3) W momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składniki majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych spadkobierców podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia składników majątkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną sygn. Nr PT3.8101.1.2020 w sprawie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów pozostałych w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego ze względu na wykorzystanie tych towarów przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej wskazano, co następuje.

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku oznacza na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług kontynuowanie bytu, „uprzedniego” podatnika, tj. po zmarłym przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. W związku ze śmiercią tego podatnika, przedsiębiorstwo w spadku jest nadal „w imieniu zmarłego” podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług w okresie od otwarcia spadku do dnia:

\- wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo

\- wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa.

Przypadki, w których dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, zostały przez ustawodawcę wskazane w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

W związku z wątpliwościami, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji i zostają wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej – uzasadnione jest omówienie tego zagadnienia w drodze wykładni art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jak i wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego powinno być każdorazowo oceniane z uwzględnieniem zasady neutralności i celu zgodnie z art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz zgodnie z wykładnią tego przepisu dokonaną przez TSUE.

Dla ustalenia, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajdzie w ogóle zastosowanie, kluczowym jest ustalenie, czy towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji, czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy co do zasady, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji, który został wprowadzony w art. 14 ustawy o VAT przy uwzględnieniu dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o VAT przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE – zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, kiedy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, a które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W tym przypadku nie stanowią bowiem przedmiotu ostatecznej konsumpcji

W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie tak długo, jak długo po podziale spadku nastąpi przejście części składników majątku przedsiębiorstwa znajdującego się obecnie w zarządzie sukcesyjnym na te osoby spośród spadkobierców, które prowadzą działalność gospodarczą obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do tej części składników majątku przedsiębiorstwa, które nie są wykorzystywane w (kontynuowaniu) działalności gospodarczej albo też zostały przekazane temu spadkobiercy, który nie prowadzi działalności gospodarczej.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy nie nastąpi kontynuacja wykorzystania składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury. Art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie: W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Dodatkowo w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że obowiązek powstaje w momencie wystąpienia m.in. przypadków określonych w art. 14 ust. 1 pkt 3, a więc również wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W rezultacie w momencie m.in. podziału spadku, o ile nie nastąpi kontynuacja działalności w zakresie składników majątku objętych na chwilę obecną zarządem sukcesyjnym osoba zarządzająca obecnie przedsiębiorstwem będzie zobowiązana sporządzić spis z natury i od tych składników majątku, które nie będą objęte kontynuacją, obliczyć i wpłacić podatek od towarów i usług. Podatnikiem w tym zakresie będzie więc przedsiębiorstwo, które jest zarządzane sukcesyjnie. Dopiero w dalszej kolejności, ile podatek nie zostałby wpłacony nastąpi odpowiedzialność wszystkich spadkobierców - na zasadach dotyczących odpowiedzialności za długi osób trzecich.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania tych składników majątku przedsiębiorstwa znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym będzie zawsze ich cena nabycia, która nie będzie też pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjnego, które do chwili obecnej zostały dokonane. Powyższe wynika, z faktu, iż zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów.

W konsekwencji dla podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i równoczesnego braku wykorzystania tych składników przy ewentualnym kontynuowaniu działalności gospodarczej przez innych spadkobierców bez znaczenia będzie miał z jednej strony fakt, że składniki majątku były amortyzowane. Poza tym bez znaczenia będzie miała także okoliczność, że cena składników majątku wzrosła lub spadła – bez względu na to, jak bardzo ona wzrosła, tudzież spadła.

Z drugiej strony wreszcie dla podstawy opodatkowania nie będzie miało także znaczenia, że dany składnik majątku był przez długi okres czasu wykorzystywany w działalności gospodarczej, tak, że też upłynął czas do dokonania ew. korekty podatku od towarów i usług, która została przewidziana na okoliczność wycofania środków trwałych z ewidencji.

W konsekwencji podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej w pytaniu będzie cena nabycia środka trwałego (pomniejszona o naliczony podatek VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w części:

\- powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym i nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców,

\- podmiotu zobowiązanego do sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT,

\- nieprawidłowe w części:

\- ustalenia podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.1).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej ustawy:

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o VAT:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do art. 15 ust. 1b ustawy o VAT:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy o VAT wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy o VAT stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy o VAT:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy o VAT:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy o VAT:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Na mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Na podstawie art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Zatem z art. 97 § 2 i art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkobiercy, które były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo stanowiło wcześniej wyłączną własność Pana …., który zamarł w dniu 17 listopada 2021 r. W związku z faktem, że zmarły ustanowił zarząd sukcesyjny w osobie Pana …, który był jego synem, przedsiębiorstwo do chwili obecnej prowadzone jest jako odrębny podatnik – posiadając i posługując się przy zakupie i sprzedaży towarów i usług w szczególności dotychczasowym numerem NIP zmarłego ….. Wyłącznymi spadkobiercami zmarłego … zostali jego żona …, oraz dwaj synowie – … oraz ….

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do składników majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym i nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166).

Art. 14 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy:

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 7 ustawy:

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się również do dostawy towarów dokonywanej przez osoby będące właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień:

1) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku;

2) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;

3) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Na mocy art. 14 ust. 8 ustawy:

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Art. 14 ustawy o VAT stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”. Przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej, a Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest do przestrzegania całokształtu dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire). W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”, dotyczącego podatku od wartości dodanej.

Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE powołuje się na neutralność już w Preambule, co stanowi podkreślenie wagi tej zasady. Zob. pkt 5, 7, 13, 30, 34 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE).

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 18 lit. c przewiduje, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów (za wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 200/112/WE), zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania (zgodnie z lit. a tego przepisu).

W wyroku TSUE z dnia 8 maja 2013 r., w sprawie Marinow C-142/12 wskazano, że „Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest (…) uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności.” (EU:C:2013:292, pkt 27).

W innym wyroku TSUE, z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie Mateusiak C-229/15 wskazano, że „Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.” (EU:C: 2016:454, pkt 39).

Dla ustalenia, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajdzie w ogóle zastosowanie, kluczowym jest ustalenie, czy towary (zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji (tzn. są przeznaczone przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku na cele prywatne), czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o VAT przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE – powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z towarami, które w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą wykorzystywane w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców.

Podkreślić należy, że opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

W konsekwencji w zakresie towarów, które nie będą wykorzystywane w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców należy wskazać, że w sytuacji, gdy dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy, powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowania podatkiem ww. towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu przez przedsiębiorstwo zmarłego nie były przedmiotem dostawy i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do podmiotu zobowiązanego do sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powstało przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b ww. ustawy).

Zatem w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu przez przedsiębiorstwo zmarłego nie były przedmiotem dostawy i w odniesieniu do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie zarządca sukcesyjny zarządzający przedsiębiorstwem w spadku.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem, towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 2 oraz ust. 6, w związku z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, tj. cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawą opodatkowania towarów objętych spisem będzie cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie nr 3, należy wskazać, że w momencie ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego i podjęcia decyzji, że składniki majątku, które znajdują się obecnie w zarządzie sukcesyjnym nie będą wykorzystywane w indywidualnych działalnościach gospodarczych poszczególnych spadkobierców, podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia określona na dzień ustania (wygaśnięcia) zarządu sukcesyjnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu pytań 1-3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).