Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-249/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji/praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania w księgach rachunkowych), na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych – >b>jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. X S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”,) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółki PGK prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów i usług, które są przedmiotem sprzedaży. Przykładowo, X S.A. prowadzi działalność w zakresie wydobycia kopalin (rud miedzi) i produkcji z tych kopalin metali. Realizacja takiej działalności wymaga ciągłego rozwoju oraz wdrażania nowych technologii/urządzeń/wiedzy. Zgodnie z przyjętą strategią, Spółka prowadzi działalność badawczą i rozwojową, w rozumieniu art. 4 pkt 26-28 ustawy o CIT, ukierunkowaną na intensyfikację produkcji, obniżkę kosztów, dywersyfikację produktową oraz minimalizację negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez zastosowanie najlepszych istniejących na świecie technologii oraz poprzez opracowanie nowych/ulepszonych technologii na potrzeby Spółki. W tym zakresie Spółka współpracuje z wieloma placówkami naukowymi oraz firmami zewnętrznymi. Wydatki na te prace finansowane są ze środków własnych Spółki. Aktualna działalność badawczo-rozwojowa Spółki obejmuje zarówno projekty dotyczące rozwiązań w zakresie technologii eksploatacji i przetwarzania produktów, jak i rozpoznania zagrożeń towarzyszących pracom górniczym. Niemniej jednak, rozwój działalności Spółki, a także związane z tym koszty produkcji wymuszają na niej konieczność stałego poszukiwania nowych rozwiązań również w innych obszarach, m.in. optymalizacji eksploatacji złóż i produkcji, czy kompleksowego zagospodarowania odpadów przemysłowych, powstających w procesie produkcji.

W ramach prowadzonych prac rozwojowych Spółka, podejmując realizację danego projektu, zawiera z jednostkami naukowymi, a także z innymi podmiotami gospodarczymi umowy, na mocy których zleca im przeprowadzenie badań, pomiarów, analiz, a następnie opracowanie wyników przeprowadzonych prac oraz koncepcji realizacji danego projektu. Efektem tych prac może być również sporządzenie i wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii, przy czym do czasu zakończenia realizacji prac wynikających z umowy Spółka nie posiada wiedzy co do efektu prowadzonego projektu (w tym ewentualnie wytworzonych składników majątkowych). W przypadku pozytywnego zakończenia całego projektu prototyp/technologia są/będą wykorzystywane w Spółce zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całość zadania realizowana jest etapami, w ramach których Wykonawca opracowuje ogólną koncepcję i wstępne rozwiązania w danym zleconym zakresie, a także opracowuje projekty urządzeń/technologii, a następnie ich prototypy (w przypadku urządzeń) wraz z przeprowadzeniem testów zarówno w warunkach laboratoryjnych, jak i w warunkach rzeczywistych (docelowym miejscu wykorzystania prototypu). Ostatnim etapem zadania jest analiza testów funkcjonalności urządzenia/technologii przeprowadzona w warunkach prowadzonej przez Spółkę działalności. Odbiór przedmiotu umowy, tj. sprawozdań/opracowań/raportów oraz prototypu wykonanych na rzecz Spółki następuje każdorazowo na podstawie protokołów odbioru będących podstawą do wystawienia faktury.

W związku z realizacją przedmiotu Umowy, w ramach wynagrodzenia określonego za realizację całości zadania Wykonawca zbywa licencje, jak również przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich etapów pracy będących przedmiotem Umowy na określonych polach eksploatacji, tj.:

1.  w odniesieniu do elementów pracy stanowiących utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
    *   utrwalanie pracy dowolną techniką, w tym wprowadzanie do pamięci komputera, oraz na dowolnych nośnikach,
    *   zwielokrotnianie pracy dowolną techniką na dowolnych nośnikach i w dowolnej ilości egzemplarzy,
    *   rozpowszechnianie pracy, w tym wprowadzanie do obrotu poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę lub inną umowę cywilnoprawną, a także udostępnianie w dowolny sposób i w stosunku do dowolnej ilości osób,
    *   wykonywanie autorskich praw zależnych do pracy lub jej części, na polach eksploatacji wskazanych powyżej;
2.  w odniesieniu do elementów pracy stanowiących program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
    *   trwałe lub czasowe zwielokrotnianie w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
    *   wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie,
    *   tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany,
    *   rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem.

Zapisy zawieranych umów dot. zbycia licencji/przeniesienia autorskich praw majątkowych wskazują również, że nabycie tych prac nie jest istotą umowy, lecz ma na celu wyłącznie prawidłowe korzystanie z nabytego przez Spółkę przedmiotu umowy (którego celem jest realizacja pracy rozwojowej).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych X S.A. - jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - otrzymał interpretację indywidualną z 26 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-435/13/15-S/DS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie kwalifikacji podatkowej wydatków na prace rozwojowe jw. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, oraz fakt, że nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła definicję prac rozwojowych, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji/praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania w księgach rachunkowych), na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji/praw autorskich, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania w księgach rachunkowych), na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez ustawę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że podatnik ma prawo wyboru jednego spośród wskazanych powyżej sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Za poprawnością powyższego podejścia przemawia wykładnia literalna ww. przepisu, która wskazuje, ze wybór jednego ze sposobów rozliczenia tych wydatków ustawodawca pozostawił w gestii podatnika, co osiągnięte zostało użyciem spójnika logicznego „albo” wyrażającego w logice prawniczej alternatywę rozłączną.

Stąd też nabycie licencji/autorskich praw majątkowych w ramach realizacji pracy rozwojowej, nie skutkuje tym, że mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą należy bezwzględnie amortyzować, zgodnie z art. 16b ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie/nabycie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych, na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2.

Jednocześnie, jak wskazuje wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1594/14 (wydany w sprawie Wnioskodawcy), przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że regulacja ta ustala jedynie warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jeśli zatem warunki określone w tym przepisie zostaną spełnione wówczas podatnik może (ale nie musi) zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. wg zasad określonych w art. 15 ust. 4a pkt 3 omawianej ustawy.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do przyjęcia, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, nie jest możliwe zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 tej ustawy. Ograniczenia takie nie wynikają, ani z przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, ani z art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Brak także podstaw do przyjęcia, że ograniczenia takie wprowadza przepis art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty prac rozwojowych w części obejmującej wydatki na nabycie licencji/praw autorskich mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, co wynika bezpośrednio z art. 15 ust.

4a pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.