Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-565/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-10
Teza: Wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dostawę (stan prawny obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r.).
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2009r. (data wpływu 18 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dostawę (stan prawny obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dostawę (stan prawny obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją oraz dystrybucją szkła płaskiego. W ramach prowadzonej działalności Spółka dostarcza towary do kontrahentów zarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w krajach Wspólnoty Europejskiej (dalej: WE) innych niż Polska. Transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w rozumieniu ustawy o VAT. W ich ramach następuje faktyczne przemieszczenie towarów do innego niż Polska kraju WE.

W toku działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie zdoła zebrać wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie WDT wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka zawsze posiada:

*   kopię faktury,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, oraz
*   dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do Spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenie zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

Ponadto, w związku z dokonywanymi przez Spółkę WDT, w niektórych przypadkach zdarza się, że nie posiada dokumentów potwierdzających dostawę towarów do kontrahenta przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT-7 (tj. przykładowo posiada wyłącznie kopię faktury i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany jedynie do wykazania WDT w ewidencji ze stawką krajową oraz w informacji podsumowującej, a nie będzie musiał rozpoznać podatku należnego oraz wykazać WDT w deklaracji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku posiadania:

*   kopii faktury,
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, oraz
*   dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłane do Spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy,jest on upoważniony do zastosowania 0% VAT.

W przypadku braku posiadania przez Spółkę wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, Wnioskodawca aż do momentu ich zgromadzenia nie jest zobowiązany do rozpoznawania podatku należnego w związku z taką dostawą, musi jedynie wypełnić pewne obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadku transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008r., w których Wnioskodawca nie posiadał wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów nie ciążył na nim obowiązek rozpoznawania podatku należnego. Wnioskodawca był zobowiązany jedynie do wypełnienia określonych obowiązków ewidencyjnych.

Przepisy mające zastosowanie.

Obecny stan prawny

WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem (I) dokonania dostawy przez podatnika na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz (II) posiadania przez podatnika dowodów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Za dowody pozwalające na zastosowanie stawki 0%, na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się: (I) dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, (II) kopię faktury oraz (III) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, dowodami pozwalającymi na zastosowanie stawki 0% mogą być również m.in. (I) korespondencja handlowa, (II) dokumenty dotyczące ubezpieczenia, (III) dokument potwierdzający zapłatę lub (IV) dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (obowiązek posiadania dokumentów) nie został spełniony podatnik wykazuje WDT w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W zależności od tego, czy WDT miała miejsce w ostatnim miesiącu kwartału (albo podatnik rozlicza się kwartalnie) czy w pozostałych miesiącach kwartału, podatnik wykazuje taką dostawę w ewidencji odpowiednio za kolejny okres rozliczeniowy albo za ostatni okres miesięczny danego kwartału.

W przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających dokonanie WDT po terminie do złożenia deklaracji podatkowej, w sytuacji dokonania WDT w ostatnim miesiącu kwartału (albo w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie), podatnik na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT jest upoważniony do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku dokonania WDT w jednym z pierwszych dwóch miesięcy kwartału, otrzymanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy po terminie do złożenia deklaracji podatkowej upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w deklaracji za ostatni w danym kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do eksportu, w przypadku braku posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT do takiej transakcji zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania powyższego dokumentu w późniejszym terminie podatnik jest upoważniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument.

Stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008r.

Zasadniczo, przytoczone przepisy obowiązywały w okresie do 30 listopada 2008r. w takim samym brzmieniu jak obecnie. Poniżej spółka przytacza tylko te regulacje, których treść była inna od aktualnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (obowiązek posiadania dokumentów), nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Na podstawie art. 42 ust. 13 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku posiadania dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, Spółka nie ma obowiązku uwzględniania tych transakcji w deklaracjach podatkowych ani zapłaty w związku z nimi podatku należnego. Do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru Wnioskodawca nie może także zastosować stawki 0%. Spółka jest jedynie zobowiązana do wypełnienia pewnych obowiązków ewidencyjnych.

Powyższe wynika z (I) wykładni językowej przepisów regulujących kwestię stawki podatkowej dla WDT, (II) wykładni systemowej tych przepisów (poprzez porównanie ich z analogicznymi przepisami regulującymi kwestię stawki podatkowej dla eksportu towarów oraz uwzględnienie regulacji wspólnotowych w tym zakresie), a także (III) wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię WDT,

Wykładnia językowa

Art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nakłada na podatnika jedynie obowiązek wykazania transakcji w ewidencji podatkowej ze stawką krajową. Równocześnie, przepis ten nie nakazuje uwzględnić takiej transakcji w deklaracji podatkowej ani zapłacić związanego z nią podatku należnego. Zasady językowej interpretacji przepisów prawnych nakazują nadawać odrębne znaczenie dla różnie brzmiących słów. Należy zauważyć, że nie zachodzi podobieństwo (a tym bardziej tożsamość) znaczeniowa pomiędzy pojęciem ewidencji a deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku należnego. Dodatkowo, w ustawie o VAT pojęcia ewidencji, deklaracji podatkowej oraz podatku należnego funkcjonują równolegle a ustawodawca je rozróżnia nadając im inne znaczenie.

W związku z powyższym należy uznać, że z przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w szczególności nie wynika: (I) obowiązek wykazywania WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających jednoznacznie jej dokonanie w momencie składania deklaracji, w deklaracji podatkowej oraz (II) obowiązek rozpoznania należnego podatku VAT związanego z WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji.

Powyższe argumenty znajdują poparcie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 stycznia 2009r. (sygn. I FSK 1500/08), w którym NSA wskazał, że z powyższych przepisów (art. 42 ust. 1 pkt i art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT) nie wynika „aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, (\`(...)\`), wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju". Dalej sąd wskazał, ze „przepisy te nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenia zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej".

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w treści wspomnianego wyroku z 27 września 2007r. w którym sąd stwierdził, iż „w razie gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa". Dodatkowo sąd zaznaczył, iż „samo stwierdzenie, że w ewidencji tej należy wykazać jakąś czynność jako dostawę krajową nie kreuje jeszcze obowiązku wykazania tej czynności jako opodatkowanej w konkretnej deklaracji podatkowej". Sąd stwierdził również, że „nie ma de facto przepisu, który jednoznacznie stanowiłby, że podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji za dany okres podatek należny ze względu na uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za dostawę krajową. Stanowisko sądu jednoznacznie potwierdza więc, że dokonana przez spółkę interpretacja przepisów dotyczących WDT jest prawidłowa.

Ponieważ zmiany w treści przepisu art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT miały w powyższym zakresie jedynie charakter techniczny, to pomimo, iż powyższe wyroki zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Przedstawione w nich konkluzje pozostają nadal aktualne.

Wykładnia systemowa

Prawidłowość wniosku o braku obowiązku rozpoznania podatku należnego wynika również z systemowej interpretacji ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT pełniącym w odniesieniu do eksportu analogiczną funkcję jak art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do WDT, istnieje możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego. Ustawodawca wyraźnie zakłada więc, że podatnik w związku z transakcjami eksportowymi, co do których nie posiada dokumentów potwierdzających ich wykonanie, uiści należny podatek VAT.

Gdyby zatem ustawodawca chciał nałożyć na podatników obowiązek rozpoznania podatku należnego w przypadku WDT, co do której podatnik nie posiada dowodów potwierdzających jej dokonanie. To analogiczna regulacja zostałaby zawarta w art. 42 ust. 13 ustawy o VAT. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do korekty podatku należnego. Z braku uprawnienia wynika bezpośrednio brak obowiązku rozpoznawania podatku należnego w związku z WDT, co do której nie posiada dowodów potwierdzających jej dokonanie.

Prawidłowość dokonanej przez spółkę wykładni potwierdza NSA we wspomnianym wyroku z 20 stycznia 2009r. Stwierdzając, że „za takim rozumieniem art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna i porównanie rozwiązań zawartych w tych przepisach z art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy, dotyczącym stosowania stawki 0% w eksporcie towarów".

Niezależnie od regulacji krajowych, stosownie do art. 138 (1) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Przytoczony przepis jest przepisem bezwarunkowym i nie uzależnia on stosowania zwolnienia z VAT (de facto stawki 0% - art. 169(b) dyrektywy VAT przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli towary i usługi są wykorzystywane w celu przeprowadzenie WDT) dla WDT od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków przez podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub trybunał) w sprawie C-146/05 (wyrok trybunału z 27 września 2007r. Albert Colee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn), w którym trybunał stwierdza, iż „ art. 28c(a)(a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy (przepisem analogicznym do powyższego przepisu VI dyrektywy, jest cytowany art. 138 (1) dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, iz stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnótowej, która rzeczywiście miała miejsce jedynie na tej podstawie, ze dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie".

Na orzecznictwo ETS powołał się również NSA w wyroku z 20 stycznia 2009r., podkreślając, że „zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, które państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT".

Mając na uwadze powyższe, przedstawiona przez Spółkę interpretacja przepisów wynika nie tylko z językowej i systemowej wykładni polskich przepisów, lecz także jest zgodna z prawem wspólnotowym.

Wykładnia celowościowa

Powyższe wnioski wynikają także z wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, że celem ich wprowadzenia do porządku prawnego było zagwarantowanie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT. Uwzględniając podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, jaką jest jego neutralność celem wprowadzenia przepisów nie mogło być stworzenie dla podatnika, a także dla organu podatkowego dodatkowego obciążenia administracyjnego. Innymi słowy WDT, co do zasady, podlega opodatkowaniu według stawki 0% a zastosowanie tej stawki jest możliwe w momencie uzyskania dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Do momentu otrzymania wszystkich dokumentów na podatnika nie może być nałożony obowiązek finansowania podatku. Celem wprowadzenia przepisów nie może bowiem być naruszenie zasady neutralności podatku.

Warto zwrócić uwagę, że zdaniem NSA, odmienny sposób traktowania WDT narusza zasadę neutralności podatkowej i prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy (wspomniany wyrok NSA z 20 stycznia 2009r.).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 27 września 2007r. (sygn. III SA/Wa 1210/07), stwierdzając, ze „stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%". Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zaprezentował także we wspomnianych wyrokach z 12 lutego 2009r. oraz z 11 kwietnia 2008r., a także WSA w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008r.

W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy to: (I) wykazuje te transakcje w ewidencji podatkowej ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w celu ujawnienia transakcji, (II) powinna uwzględnić te dostawy przy wypełnianiu informacji podsumowującej i wykazać je jako WDT, (III) nie płaci podatku należnego związanego z tymi transakcjami oraz (IV) nie uwzględnia tych transakcji w deklaracji podatkowej.

W momencie, w którym spółka otrzyma dokumenty potwierdzające jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy może zastosować stawkę 0% oraz dokonać korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym dokonała WDT lub właściwej dla ostatniego okresu miesięcznego w danym kwartale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: „dowodami, o których mowa, są”, wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący.

Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów „obowiązkowych”, o których mowa w ust. 3. W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: „ Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy.

Katalog dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych".

Odnosząc się do wyroków, przywołanych przez Wnioskodawcę, zauważyć należy, iż wyroki te muszą budzić sprzeciw bowiem nie jest jasne, skąd miałaby wynikać niesporność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów) i kto miałby oceniać, i na podstawie jakich kryteriów, że nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Telos i in.). W pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie, z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Należy również przywołać orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 z dnia 27 września 2007r. (Teleos pic), w którym ETS uznał za zgodne z prawem wspólnotowym określanie przez państwa członkowskie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wykazał, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. W powyższym wyroku ETS stwierdził co następuje:

Rzeczywiście, o ile prawdą jest, że na gruncie interpretacji literalnej wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] \[do\] państw\[a\] członkowski \[ego\]" zawarte w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy wydaje się kłaść nacisk na początek procesu wysyłki lub transportu, jak to twierdzą Teleos i in., to niemniej jednak, jak podnosi większość państw członkowskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] poza terytorium \[państwa członkowskiego\]" zawarte w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy oznacza, że towary rzeczywiście opuściły państwo członkowskie dostawy.

Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, jak to zostało przypomniane w pkt 21 niniejszego wyroku, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa.

W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy ze względu na określenie „wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z pierwszej część zdania art. 28c część A szóstej dyrektywy, do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1-7281, pkt 48 oraz z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. 1-4191, pkt 29 i 30).

Jak wynika zarówno z akt, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wydaje się nie być żadnego namacalnego dowodu pozwalającego, po pierwsze, stwierdzić, że sporne towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, a po drugie, wykluczyć, że popełnione zostały nadużycia i oszustwa. Jednakże w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku niezbędne jest, by organy krajowe określiły przesłanki, od spełnienia których uzależniają zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu „karuzela" ww. wyroki w sprawach: Federation of Technological Industries i in., pkt 33 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast, jeśli chodzi o argument Teleos i in., zgodnie z którym środki zastosowane przez organy Zjednoczonego Królestwa utrudniają swobodny przepływ towarów, to należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zwalczenie możliwych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-87/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76 oraz ww. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), który w określonych okolicznościach może uzasadniać istnienie ograniczeń swobodnego przepływu towarów.

Zatem wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 ww. dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Nie zasługuje na aprobatę argument Wnioskodawcy, iż odmienny sposób traktowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów narusza zasadę neutralności podatkowej i prowadzi do podwójnego opodatkowania transakcji w kraju dostawcy i nabywcy, należy mieć bowiem na uwadze przepis art. 21 Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 288 str. 1) w myśl którego Państwo Członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 28a dyrektywy 77/388/EWG wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w Państwie Członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Wszelkie wnioski dostawcy towarów o korektę podatku naliczonego w fakturze i wykazanego przez niego w Państwie Członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów są rozpatrywane przez to państwo zgodnie z przepisami krajowymi.

Cyt. wyżej przepis realizuje jeden z podstawowych celów ww. dyrektywy, jakim jest opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji. Jednocześnie powyższy przepis sankcjonuje podwójne opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odrębnie w kraju dostawcy oraz w kraju nabywcy.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT pozwala na realizację tych funkcji.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ponadto w myśl art. 42 ust. 12, 12a i 13 jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. warunek dotyczący dowodów), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika zastosowania stawki 0% w związku z tym, że podatnik dokumentów nie przedstawił we właściwym czasie. Sam fakt uzyskania w okresie późniejszym dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie powoduje, że traci on prawo do wykazania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Regulacja zawarta w art. 42 ustawy o VAT gwarantuje bowiem zastosowanie tej stawki jeżeli podatnik będzie posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Mając na uwadze przepisy art. 131 i art. 273 dyrektywy oraz przepis art. 21 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1777/2005, a także przywołane wyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, iż przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 nie naruszają prawa wspólnotowego w tym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Odnośnie zaś przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku C-146/05 wyroku ETS w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż odnosił się on sytuacji odmiennej niż ta będąca przedmiotem niniejszej interpretacji. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi sprawami polega na tym, iż w sprawie będącą przedmiotem tego wyroku doszło do sytuacji gdzie władze fiskalne odmówiły zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, iż dowód potwierdzający tą transakcję nie został przedstawiony we właściwym czasie. Natomiast przepisy polskie nie przewidują takich obostrzeń gdyż przewidują możliwość skorygowania transakcji dostawy towarów i opodatkowania tej transakcji stawką 0% w przypadku przedstawienia dowodów potwierdzających tą transakcję w terminie późniejszym niż przewidzianym do rozliczenia tej transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w podsumowaniu tego wyroku gdzie trybunał stwierdził, że przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał nie kwestionuje samej możliwości nałożenia przez państwo członkowskie wymogów formalnych w przedmiotowym zakresie czemu dał wyraz w tezie 24 i 25 tego wyroku gdzie stwierdzono:

*   jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (ww. wyrok w sprawie Twoh International, pkt 25).
*   oczywiście art. 22 szóstej dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

W ww. wyroku ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Ponadto z treści uzasadnienia tego wyroku (pkt 33 i pkt 35) wynika, iż wprowadzenie systemu korekt w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dopuszczalne i uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było w danym przypadku możliwe z uwagi na okoliczności wynikłe niezależnie od woli podatnika. Nie ma wątpliwości, że taką okolicznością może być w szczególności opóźnienie w dostarczeniu podatnikowi przez kontrahenta lub przewoźnika dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

Mając powyższe na uwadze, wyrok C-146/05 pośrednio potwierdza stanowisko tut. organu, a wnioski jakie wyciąga Wnioskodawca z tego wyroku są nieadekwatne do treści analizowanej sprawy.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii wykazywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w sytuacji gdy podatnik nie posiada kompletu dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zwrócić należy uwagę, że deklaracja podatkowa stanowi odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych, w określonym przedziale czasowym, wywołujących skutki prawno podatkowe. Dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej zawarte są natomiast w ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT. W myśl art. 42 ust. 12-13 tej ustawy - jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, brak dokumentacji warunkującej 0% stawki podatkowej, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Transakcje te wykazywane są w deklaracjach i ewidencjach podatnika (art. 99 i art. 109 ustawy o VAT). Co do zasady, na każdym podatniku ciąży bowiem generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Jest to naturalną konsekwencją faktu, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są ponadto obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu:

1.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
2.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (art. 100 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano wcześniej analiza regulacji zawartych w art. 42 ustawy o VAT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przy czym państwo członkowskie, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia opodatkowuje tę transakcję, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Warunek ten dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podatnik ma zatem prawo wykazać - w deklaracji za dany okres i ewidencjach - daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie otrzyma (nie będzie posiadał) stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas winien postąpić w sposób wskazany w art. 42 ust. 12, 12a i ust. 13 ustawy o VAT. Nie występuje w tym przypadku - jak przy eksporcie - możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy (por. też J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław, s. 247-248; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, LEX 2007).

W przypadku bowiem, gdy podatnik nie posiada dokumentów stanowiących dowody, że towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - nie może dla celów podatku VAT wykazywać danej dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Brak jest bowiem dowodów, że towary te zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie tut. organu także wykładnia celowościowa wskazuje na słuszność tego kierunku interpretacji. Funkcją powołanych przepisów jest bowiem zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie niemających w ogóle miejsca czy też dokonanych jako krajowe.

Zważyć również należy, że wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może opierać się jedynie o przepisy art. 41 dotyczącego warunków zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. Zwrócić należy uwagę, że przepisy te dotyczą przede wszystkim innych transakcji niż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestia wykazania w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla której Wnioskodawca nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzający tą transakcje, w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008r. oraz w kwestii dokumentacji WDT są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.