Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.312.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Opodatkowanie świadczeń między stronami umowy o przedsięwzięciu oraz brak zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: agent-agent ubezpieczeniowy; konsorcjum; opodatkowanie; pośrednictwo; ubezpieczenia; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi wsparcia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczeń między stronami umowy o przedsięwzięciu oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczeń między stronami umowy o przedsięwzięciu oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sp. z o.o. jest (dalej również jako Spółka) jest czynnym podatkiem podatku VAT. Spółka zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Spółka ma zamiar działać jako agent na rynku ubezpieczeń. Wnioskodawca będzie wpisany w rejestrze Agentów Komisji Nadzoru Finansowego w związku z czym prowadzić będzie działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2210 z późn. zm.; dalej ustawa o IDD).

Spółka zawrze z innymi Spółkami będącymi agentami rynku ubezpieczeń (dalej Agencje) umowę konsorcjum (dalej Umowa konsorcjum). Każda ze Spółek wchodząca w skład Konsorcjum będzie posiadać odrębne umocowanie przez zakłady ubezpieczeń do wykonywania czynności agencyjnych w ich imieniu. Ponadto każda z Agencji zatrudniać będzie/współpracować będzie oraz będzie zamierzała zatrudniać/współpracować z osobami fizycznymi spełniającymi warunki dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (dalej jako OFWCA) oraz będzie posiadać sieć własnych placówek.

Strony Umowy konsorcjum będą miały we wspólnym interesie nawiązywanie współpracy w ramach Konsorcjum w celu zaoferowania przez Agencje możliwości objęcia ochroną ubezpieczeniową jak największej liczby osób. Współpraca w ww. zakresie będzie miała na celu uzyskanie wzajemnych korzyści.

Zgodnie z Umową konsorcjum Agenci zawiążą konsorcjum w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu czynności agencyjnych i oferowaniu produktów ubezpieczeniowych przez Agencje jak największej liczbie klientów, przy wykorzystaniu OFWCA zatrudnionych przez współpracujących z pozostałymi Agencjami.

W Umowie konsorcjum zostanie zapisane, że nie stanowi ona i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, jak również nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej określonej w Kodeksie cywilnym lub Kodeksie spółek handlowych, albowiem każda ze stron Umowy konsorcjum będzie realizowała własne działania sobie przypisane, natomiast nie będzie wykonywała czynności na rzecz drugiej strony jako wypełnienia świadczenia jej należnego. Przedmiotem Umowy konsorcjum będzie wyłącznie określenie zasad i warunków współpracy Stron w ramach Konsorcjum.

Agenci postanowią, iż Liderem Konsorcjum dla danej grupy produktów ubezpieczeniowych będzie Agencja spełniająca wiodącą rolę w zakresie danej grupy produktów ubezpieczeniowych. Agencją wiodącą będzie Agencja, za pośrednictwem której produkt ubezpieczeniowy znajdujący się w ofercie tej Agencji będzie mógł być zaoferowany przez pozostałe strony Konsorcjum. Każda z Agencji będzie miała obowiązek zawrzeć z zakładami ubezpieczeń umowy agencyjne bądź odnowić już zawarte przez nich umowy agencyjne, w celu umożliwienia oferowania klientom produktów ubezpieczeniowych w jak najszerszym możliwym zakresie. W zakresie w jakim Agencje będą korzystały z OFWCA, będą musiały spełnić dodatkowe wymogi prawa.

Agencje będą zobowiązane w ramach Umowy konsorcjum do:

*   Upoważnienia OFWCA do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia w imieniu Agencji i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi Agencja zawarła umowy agencyjne. Każda Agencja przyjmie do wiadomości i zaakceptuje fakt, iż pozostałe Agencje uprawnione będą do odwołania lub zmiany treści upoważnienia udzielonego każdej OFWCA. Żadnej z Agencji nie będą przysługiwać jakiekolwiek roszczenia w związku z odwołaniem lub zmianą treści upoważnienia którejkolwiek OFWCA;
*   Zapewnienia OFWCA dostępu do aktualnych ustandaryzowanych dokumentów zawierających informacje o produkcie ubezpieczeniowym (dalej IPID), ogólnych warunków ubezpieczeń (dalej OWU), taryf składek, instrukcji, wytycznych i innych dokumentów ubezpieczeniowych, niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych w imieniu Agencji oraz zawiadamiania OFWCA o wszelkich zmianach w tych dokumentach;
*   Udostępniania OFWCA informatycznego systemu sprzedażowego (dalej System) będącego własnością Agencji lub zakładów ubezpieczeń wraz z prawem do używania Systemu wyłącznie na potrzeby realizacji przedmiotu umowy przez okres jej obowiązywania, bez prawa do kopiowania i udostępniani systemu osobom trzecim;
*   Udostępnianie OFWCA internetowego Serwisu (dalej Serwis), umożliwiającego m.in. kontaktowanie się Agencji z OFWCA, przekazywanie dokumentów, o których mowa w pkt 2 oraz inne funkcjonalności uzupełniane przez Agencje, o których OFWCA będą informowani.

Ponadto Agencje w ramach umów z zakładami ubezpieczeń będą zobowiązane w szczególności do:

*   wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia;
*   uczestniczenia w administrowaniu umowami ubezpieczenia;
*   sprawdzaniu poprawności i rozliczania zawartych umów ubezpieczenia;
*   prowadzenia ewidencji polis i innych dokumentów wskazanych przez zakłady ubezpieczeń;
*   realizowania działań związanych z kontynuacją i wznawianiem umów ubezpieczenia;
*   nadzorowania terminowości przekazywania należnych zakładom ubezpieczeń zainkasowanych składek i dokumentacji ubezpieczeniowej;
*   organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych wykonywanych przez osoby wykonujące czynności agencyjne;
*   zgłaszania wskazanych osób fizycznych do rejestru agentów, jako osoby wykonujące czynności agencyjne;
*   organizowania szkoleń dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne w zakresie produktów ubezpieczeniowych i zawierania umów ubezpieczenia, przeprowadzonych przez Agencje lub bezpośrednio przez zakłady ubezpieczeń;
*   wykonywania innych powierzonych przez zakłady ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z potrzeb zakładów ubezpieczeń.

Agencja Rozliczająca zobowiązana zostanie do zawierania w imieniu Agencji umów o współpracy z OFWCA. Przed zawarciem z OFWCA umowy o współpracę Agencja Rozliczająca zobowiązana będzie do niezwłocznego zwrócenia się do poszczególnych Agencji o wystawienie dla danej OFWCA upoważnienia do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia w imieniu każdej Agencji i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi Agencja zawrze umowy agencyjne.

Agencje przyjmą również możliwość pisemnego upoważnienia wyznaczonych przez Agencje osób fizycznych do udzielenia OFWCA upoważnienia do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia w imieniu każdej Agencji i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi Agencja zawrze umowy agencyjne.

Agencja Rozliczająca zapewni, że OWCA w oparciu o wytyczne otrzymane od danego zakładu ubezpieczeń i Agencji będą wykonywały czynności agencyjne polegające na:

*   pozyskiwaniu klientów;
*   rozpoznawaniu potrzeb klientów i oferowanie klientom odpowiednich produktów ubezpieczeniowych spośród dostępnych ofert w ramach umów agencyjnych;
*   rozpoznawaniu potrzeb klienta i oferowaniu klientowi odpowiednich produktów ubezpieczeniowych spośród dostępnych ofert w ramach umów agencyjnych;
*   przeprowadzaniu rzetelnej analizy wymagań i potrzeb klienta, zgodnie z wytycznymi Agencji oraz procedurami poszczególnych zakładów ubezpieczeń, w tym na przedstawionych przez Agencje lub zakład formularzach i drukach;
*   przekazywaniu klientom w zrozumiałej formie obiektywnych informacji o produkcie ubezpieczeniowym, w celu umożliwienia klientom podjęcia świadomej decyzji;
*   w przypadkach przewidzianych w Ustawie przekazywanie klientowi informacji o proponowanym produkcie ubezpieczeniowym w postaci ustandaryzowanego dokumentu zawierającego informacje o tym produkcie ubezpieczeniowym (IPDI), otrzymanego od zakładu ubezpieczeń, zgodnie z wytycznymi tego zakładu ubezpieczeń i procedurą;
*   proponowaniu umów ubezpieczenia zgodnych z wymaganiami i potrzebami klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej;
*   doręczaniu klientowi OWU przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
*   wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, w tym kalkulacji składki, dokonywaniu prawidłowej oceny ryzyka przyjmowanego do ubezpieczenia, w tym również dokonywania bezpośrednich oględzin przedmiotu ubezpieczenia, jeśli wymagają tego odpowiednie procedury poszczególnych zakładów ubezpieczeń;
*   przyjmowaniu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu umowami i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również wznawianiu zawartych umów;
*   sprawdzaniu prawidłowości i rzetelności wypełnianych przez ubezpieczających wniosków i innych dokumentów ubezpieczeniowych;
*   dostarczaniu klientom dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia, w tym polis i innych dokumentów ubezpieczenia;
*   informowaniu klientów o nowych produktach Zakładów Ubezpieczeń, ogólnych warunkach ubezpieczeń, wynikających z nich prawach i obowiązkach, a także postępowaniu w przypadkach zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego oraz o informowaniu o zasadach postępowania likwidacyjnego, udzieleniu instrukcji klientom w wypełnianiu dokumentów związanych z umową ubezpieczenia;
*   naliczaniu i inkasowaniu należnych składek oraz wydawaniu pokwitowań za zainkasowaną składkę w formie dowodu wpłaty lub polisy, jeśli wymagają tego procedury danego zakładu ubezpieczeń;
*   nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających rat składek ubezpieczeniowych, pod warunkiem dostępu do zestawień wpłat klientów;
*   przekazywaniu do Agencji (lub bezpośrednio do zakładów ubezpieczeń) dokumentów ubezpieczeniowych (w tym oświadczeń otrzymanych od ubezpieczających);
*   prowadzeniu ewidencji polis ubezpieczeniowych i innych niezbędnych dokumentów;
*   na żądanie Agencji oraz poszczególnych zakładów ubezpieczeń przygotowywaniu sprawozdań dotyczących sprzedaży danych produktów ubezpieczeniowych;
*   rozpatrywaniu reklamacji składanych przez klientów Agencji, zgodnie z procedurami określonymi w Agencji;
*   wykonywaniu innych czynności, które okażą się niezbędne dla prawidłowego wykonania umowy.

Przy wykonywaniu ww. czynności OFWCA będą zobowiązani do:

*   posługiwania się wymaganymi lub przekazanymi przez Agencje i zakłady ubezpieczeń wzorami druków, materiałami reklamowymi oraz wszelkimi innym materiałami;
*   pozostawania w gotowości do świadczenia usług w dni uznane za robocze. W tym czasie OFWCA zobowiązana jest zapewnić, w szczególności poprzez utrzymanie odpowiednich środków technicznych, możliwość skontaktowania się z OFWCA;
*   prawidłowego proponowania, oferowania i zawierania umów Ubezpieczenia i sporządzania dokumentacji w oparciu o wytyczne danego zakładu ubezpieczeń i Agencji, w tym sprawdzania prawidłowości i rzetelności wypełnianych przez ubezpieczających wniosków i innych dokumentów ubezpieczeniowych;
*   identyfikacji weryfikacji tożsamości klientów zgodnie z procedurami danego zakładu ubezpieczeń;
*   cyklicznego przekazywania Agencji (lub bezpośrednio do zakładów ubezpieczeń) dokumentów ubezpieczeniowych (w tym oświadczeń otrzymanych od ubezpieczających);
*   zabezpieczenia wszelkiej dokumentacji ubezpieczeniowej przez nieupoważnionym dostępem osób trzecich, kradzieżą, zaginięciem lub zniszczeniem;
*   niezwłocznego informowania Agencji o zaistnieniu któregokolwiek ze zdarzeń o których mowa powyżej;
*   zachowania tajemnicy ubezpieczeniowej oraz tajemnicy dystrybutora ubezpieczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Ustawy;
*   przestrzegania przepisów dotyczących ochrony danych osobowych;
*   przetwarzania danych osobowych w imieniu Agencji oraz poszczególnych Członków Konsorcjum zgodnie z upoważnieniem;
*   przestrzegania procedur rozpatrywania reklamacji.

Strony Umowy konsorcjum zgodnie postanowią, iż szczegółowe zasady współpracy pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, a Agencją Rozliczającą zostaną określone na podstawie odrębnych umów.

Ponadto Wnioskodawca zawrze również z jedną z Agencji (dalej łącznie jako Strony) umowę o wspólnym przedsięwzięciu (Umowa o przedsięwzięciu). Umowa o przedsięwzięciu zostanie zawarta ze względu na fakt, iż strony tej umowy są również stronami Umowy konsorcjum. Celem zawarcia Umowy o przedsięwzięciu będzie uregulowanie zasad współpracy na potrzeby realizacji zamierzeń określonych w Umowie konsorcjum.

Zgodnie z Umową o przedsięwzięciu Strony będą miały zamiar realizować wspólne przedsięwzięcie, poprzez współpracę polegającą na:

1.  możliwości zawierania przez daną Stronę Umowy umów o współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych (dalej: „Umowy o współpracy”) z osobami fizycznymi wykonującymi czynności agencyjne zatrudnionymi przez drugą Stronę Umowy na podstawie umów o pracę bądź w oparciu o umowy cywilnoprawne (OFWCA);
2.  możliwości udzielania przez daną Stronę Umowy upoważnień dla OFWCA zatrudnionych przez drugą Stronę Umowy na podstawie umów o pracę bądź w oparciu o umowy cywilnoprawne, z którymi Strona udzielająca upoważnienia w tym trybie zawrze umowę o współpracy, na podstawie których OFWCA będą uprawnione do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu Strony udzielającej takiego upoważnienia i na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących produkty ubezpieczeniowe za pośrednictwem Strony udzielającej upoważnienia w w/w trybie;
3.  udostępniania przez jedną ze Stron Umowy o przedsięwzięciu możliwości korzystania przez drugą Stronę Umowy ze swoich zasobów na potrzeby wykonywania czynności agencyjnych przez OFWCA na rzecz drugiej Strony Umowy o przedsięwzięciu.

Każda ze Stron Umowy o przedsięwzięciu:

1.  poda drugiej Stronie dane swoich OFWCA, celem umożliwienia zawarcia przez drugą Stronę z taką OFWCA Umowy o Współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych. Listy OFWCA zatrudnionych u poszczególnych Stron Umowy o przedsięwzięciu zostaną opublikowane w ściśle określonym miejscu. Strony będą informowały się na piśmie, za potwierdzeniem odbioru o każdej zmianie na listach OFWCA;
2.  wyrazi zgodę na udzielenie przez drugą Stronę upoważnienia dla OFWCA, do działania w imieniu tej drugiej Strony w ramach wykonywania czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących produkty ubezpieczeniowe za pośrednictwem Strony udzielającej w/w upoważnienia;
3.  udostępni drugiej Stronie swoje zasoby, celem umożliwienia OFWCA wykonywanie czynności agencyjnych w imieniu tej drugiej Strony;
4.  będzie dostarczała drugiej Stronie wszelkich niezbędnych informacji o dokumentach koniecznych do realizacji Umowy o przedsięwzięciu, w tym w szczególności zestawień, stanowiących podstawę obliczenia należności każdej ze Stron w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia;
5.  będzie informowała drugą Stronę o wszelkich okolicznościach mogących mieć wpływ na realizacje Umowy o przedsięwzięciu;
6.  wyznaczy we własnej strukturze organizacyjnej osobę odpowiedzialną za realizację Umowy o przedsięwzięciu.

Strona, która otrzyma od drugiej Strony dane OFWCA tej drugiej Strony, jak również zgodę na udzielenie tej OFWCA upoważnienia, dokona na własny koszt wszelkich czynności związanych z wpisem OFWCA do rejestru Agentów zgodnie z Ustawą.

Na podstawie Umów o Współpracy, które będą zawarte przez jedną ze Stron z OFWCA drugiej Strony, OFWCA będzie wykonywała w imieniu Strony, która zawarła z nią Umowę o współpracy czynności agencyjne na rzecz zakładów ubezpieczeń, obejmujące:

1.  przedstawienie klientom karty agenta ubezpieczeniowego, zawierającej informacje wymagane na podstawie Ustawy o IDD;
2.  przedstawienie klientom pełnomocnictwa do wykonywania czynności agencyjnych na rzecz danego zakładu ubezpieczeń;
3.  przedstawienie klientowi klauzuli informacyjnej oraz zgód marketingowych;
4.  analizę potrzeb klienta.

Na podstawie Umowy o Współpracy, OFWCA będą mogły oferować w imieniu Strony, z którą zawrze taką Umowę o Współpracy, produkty ubezpieczeniowe zakładu ubezpieczeń działającego za pośrednictwem tej Strony jako agenta ubezpieczeniowego. Szczegółowy zakres obowiązków OFWCA będzie określany na podstawie odrębnych Umów o Współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych, zawieranych przez każdą ze Stron z tymi OFWCA, bez udziału drugiej Strony.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie o przedsięwzięciu przychodem osiągniętym w związku z realizacją tej umowy - do podziału między Stronami- będzie wynagrodzenie prowizyjne jakie otrzyma każda ze Stron Umowy od zakładu ubezpieczeń w związku z oferowaniem umów ubezpieczenia. Podział ww. przychodu będzie dokonywany w sposób gwarantujący każdej ze Stron udział w przychodach osiągniętych przez drugą Stronę na skutek wykonywania przez OFWCA czynności o których mowa w Umowie o przedsięwzięciu. Dodatkowo szczegółowy sposób podziału przychodów, w tym wysokość udziałów każdej ze Stron określone zostaną odpowiednio w:

*   załączniku nr 1 do Umowy o przedsięwzięciu - w przypadku podziału prowizji otrzymanej od zakładów ubezpieczeń przez Wnioskodawcę;
*   załączniku nr 2 do Umowy o przedsięwzięciu - w przypadku podziału prowizji otrzymanej od drugiej Strony.

Dodatkowo, każda ze Stron będzie pokrywała z należnego jej udziału w przychodach, swoje wszelkie koszty związane z realizacją Umowy o przedsięwzięciu, w szczególności, Strona która udostępni drugiej Stronie dane OFWCA, z którą to OFWCA ta druga Strona zawrze Umowę o Współpracy, będzie pokrywała koszty wynagrodzenia tej OFWCA, świadczącej czynności agencyjne w imieniu tej drugiej Strony. Wynagrodzenie dla OFWCA będzie płatne przez Stronę zgodnie z obowiązującymi u tej Strony regulaminem wynagradzania, w przypadku gdy OFWCA będzie pracownikiem tej Strony, bądź zgodnie z umową cywilnoprawną łączącą tę Stronę z OFWCA, w przypadku gdy Strona i OFWCA nie zawrą umowy o pracę. W Umowie o Współpracy zawartej pomiędzy Stroną a OFWCA znajdzie się wyraźne postanowienie o wyrażeniu przez OFWCA zgody na wypłacanie jej wynagrodzenia z tytułu wykonywania tej Umowy o Współpracy przez drugą Stronę.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu udzielono następujących wyjaśnień:

1.  Czy w umowie konsorcjum przewidziano zawarcie przez Wnioskodawcę z jedną z Agencji umowę o wspólnym przedsięwzięciu, tj. czy na podstawie postanowień umowy tworzącej konsorcjum dojdzie do wykonywania przedmiotowych czynności przez Wnioskodawcę jako członka konsorcjum, o których mowa w pytaniu, czy też wykonanie tych czynności wykracza ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka (tu: Wnioskodawcy) - jeśli tak wskazać stosowne uregulowania. W umowie konsorcjum nie wprowadzono zapisów, które będą przewidywały zawarcie przez Wnioskodawcę z jedną z Agencji umowy o wspólnym przedsięwzięciu. W preambule do umowy o wspólnym przedsięwzięciu zostanie zawarte odniesienie do umowy konsorcjum. Umowa o wspólnym przedsięwzięciu będzie opierać się na umowie konsorcjum - jeżeli umowa konsorcjum nie zostanie zawarta, wówczas nie będzie zawarta również umowa o wspólnym przedsięwzięciu. Celem zawarcia Umowy o przedsięwzięciu jest uregulowanie zasad współpracy na potrzeby realizacji zamierzeń określonych w Umowie konsorcjum.
2.  Jakie konkretnie czynności ma zamiar dokonać Wnioskodawca w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu, w tym w szczególności:
    1.  na podstawie jakich przepisów wyrazi zgodę na udzielenie przez drugą Stronę upoważnienia dla „swoich” OFWCA do działania w imieniu tej drugiej Strony?
    2.  o jakim udostępnieniu drugiej Stronie „swoich zasobów" mowa we wniosku (wskazać jakich)?
    3.  czy poza wynagrodzeniem prowizyjnym otrzymanym przez każdą ze Stron umowy od zakładu ubezpieczeń w związku z oferowaniem umów ubezpieczenia Wnioskodawca otrzyma z tytułu „udostępnienia swoich" OFWCA wynagrodzenie (wskazać jakie, na jakich warunkach, co będzie podstawą i od kogo)?

W ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu Wnioskodawca:

1.  poda drugiej Stronie dane swoich OFWCA, celem umożliwienia zawarcia przez drugą Stronę z taką OFWCA Umowy o Współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych;
2.  wyrazi zgodę na udzielenie przez drugą Stronę upoważnienia dla OFWCA, do działania w imieniu tej drugiej Strony w ramach wykonywania czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących produkty ubezpieczeniowe za pośrednictwem Strony udzielającej w/w upoważnienia;
3.  udostępni drugiej Stronie swoje zasoby, celem umożliwienia OFWCA wykonywania czynności agencyjnych w imieniu tej drugiej Strony;
4.  będzie dostarczał drugiej Stronie wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów koniecznych do realizacji umowy o wspólnym przedsięwzięciu, w tym w szczególności zestawień stanowiących podstawę obliczenia należności każdej ze Stron w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia;
5.  będzie informował drugą Stronę o wszelkich okolicznościach mogących mieć wpływ na realizację niniejszej Umowy;
6.  wyznaczy we własnej strukturze organizacyjnej osobę odpowiedzialną za realizację niniejszej Umowy.

Na podstawie przepisów ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń Wnioskodawca wyrazi zgodę na udzielenie przez drugą Stronę upoważnienia dla „swoich” OFWCA do działania w imieniu tej drugiej Strony.

Poprzez „swoje zasoby” Wnioskodawca będzie rozumieć markę, renomę, wiedzę, doświadczenie, kontakty marketingowe jak również sieć sprzedawców.

Poza wynagrodzeniem prowizyjnym otrzymanym przez każdą ze Stron umowy od zakładu ubezpieczeń w związku z oferowaniem umów ubezpieczenia Wnioskodawca nie otrzyma z tytułu „udostępnienia swoich” OFWCA żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia między Stronami Umowy o przedsięwzięciu będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT?
2.  Jeżeli rozliczenia między Stronami Umowy o przedsięwzięciu będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT to czy będą one mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia między Stronami Umowy o przedsięwzięciu nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Jeżeli rozliczenia między Stronami Umowy o przedsięwzięciu będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to w ocenie Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aby uznać dane zdarzenie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy podkreślić, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co więcej, czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika.

Zagadnienie „odpłatności” było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C: 1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Również w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, TSUE podkreślił, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Należy zaznaczyć art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako KC), w ramach tzw. swobody umów. Art. 353(1) KC stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. W sytuacji zawarcia umowy konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie ustanawia konsorcjum jako odrębnego podatnika podatku VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zdarzenia i rozliczenia, niewskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą dokumentów/not księgowych).

W związku z powyższym należy podkreślić, że przy ocenie obowiązku dokumentowania wykonywanych między Stronami Umowy o przedsięwzięciu czynnościami fakturą, należy zwrócić uwagę, czy będą to czynności opodatkowane (stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Taką ocenę należy dokonać uwzględniając całokształt okoliczności w tym regulacje wzajemnych praw i obowiązków stron, które zawarte zostały w umowach.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Agenci zawiążą Konsorcjum w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu czynności agencyjnych i oferowaniu produktów ubezpieczeniowych przez Agencje jak największej liczbie klientów, przy wykorzystaniu OFWCA zatrudnionych przez współpracujących z pozostałymi Agencjami.

W Umowie konsorcjum zostanie zapisane, że nie stanowi ona i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, jak również nie będzie mieć charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej określonej w Kodeksie cywilnym lub Kodeksie spółek handlowych, albowiem każda ze stron Umowy konsorcjum będzie realizowała własne działania sobie przypisane, natomiast nie będzie wykonywała czynności na rzecz drugiej strony jako wypełnienia świadczenia jej należnego.

Ponadto Wnioskodawca zawrze również z jedną z Agencji umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Umowa o przedsięwzięciu zostanie zawarta ze względu na fakt, iż strony tej umowy są również stronami Umowy konsorcjum. Celem zawarcia Umowy o przedsięwzięciu jest uregulowanie zasad współpracy na potrzeby realizacji zamierzeń określonych w Umowie konsorcjum.

Zgodnie z Umową o przedsięwzięciu Strony zamierzają realizować wspólne przedsięwzięcie, poprzez współpracę polegającą na:

1.  możliwości zawierania przez daną Stronę Umowy umów o współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych z osobami fizycznymi wykonującymi czynności agencyjne zatrudnionymi przez drugą Stronę Umowy na podstawie umów o pracę bądź w oparciu o umowy cywilnoprawne (OFWCA);
2.  możliwości udzielania przez daną Stronę Umowy upoważnień dla OFWCA zatrudnionych przez drugą Stronę Umowy na podstawie umów o pracę bądź w oparciu o umowy cywilnoprawne, z którymi Strona udzielająca upoważnienia w tym trybie zawrze umowę o współpracy, na podstawie których OFWCA będą uprawnione do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu Strony udzielającej takiego upoważnienia i na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących produkty ubezpieczeniowe za pośrednictwem Strony udzielającej upoważnienia w w/w trybie;
3.  udostępniania przez jedną ze Stron Umowy o przedsięwzięciu możliwości korzystania przez drugą Stronę Umowy ze swoich zasobów na potrzeby wykonywania czynności agencyjnych przez OFWCA na rzecz drugiej Strony Umowy o przedsięwzięciu.

Obecnie Agenci nie mogą podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego innym agentom (działającym jako agenci ubezpieczeniowe). Taki sposób organizacji współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum będzie potwierdzać, że Partnerzy Konsorcjum, w tym, Wnioskodawca, nie będą wykonywać (i nie mogą wykonywać) żadnych czynności, w tym, nie będą świadczyć odpłatnie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz innych Partnerów Konsorcjum. Przeciwnie, usługi takie będą świadczone przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wyłącznie bezpośrednio na rzecz klientów.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemnie rozliczenie pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiągniętych przychodach.

W przypadku rozliczeń między Wnioskodawcą a Agencją nie zostanie spełniona żadna z przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia pomiędzy nimi za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W związku z podziałem osiągniętych przychodów, Strony Umowy o przedsięwzięciu nie będą bowiem wykonywać na swoją rzecz czynności, stanowiących konkretne zachowanie za wynagrodzeniem, lecz będą działać na zasadach partnerskich w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie będzie istnieć zatem w tym przypadku związek prawny o charakterze usługodawca - usługobiorca. W analizowanych przypadku Strony Umowy o przedsięwzięciu nie będą beneficjentem podejmowanych działań.

W związku z powyższym Strony Umowy o przedsięwzięciu będą działać wspólnie dla realizacji celu przedsięwzięcia i wspólnej korzyści. Przekazywane poszczególnym Stronom Umowy o przedsięwzięciu środki stanowić będą wynik technicznego podziału przychodów przypadających na poszczególnych Stron, a nie wynagrodzenie za świadczone usługi. W wyniku rozliczenia, każda Strona Umowy o przedsięwzięciu otrzyma należny jej przychód i osiągnie zysk z tego tytułu zgodnie ze sposobem podziału przychodów określonym w załącznikach do Umowy o przedsięwzięciu. Ostateczna wysokość przychodów nie będzie zatem niepewna i będzie wynikać z liczby wykonanych usług, a zatem będzie zależna od sukcesu podejmowanych wspólnie przez Strony Umowy o przedsięwzięciu działań.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie wyniku finansowego pomiędzy Stronami Umowy o przedsięwzięciu, nie będzie wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, a w konsekwencji usługami opodatkowanymi VAT, dokonywanym pomiędzy nimi - tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. (I FSK 1128/12). Podział przychodów dokonywany pomiędzy Stronami będzie w ocenie Wnioskodawcy ekonomiczną konsekwencją realizacji celu, do jakiego zostało zawiązane Konsorcjum i zawarta Umowa o przedsięwzięciu. Rozliczenie będzie czynnością techniczną i następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Strony Umowy o przedsięwzięciu Konsorcjum jako całość na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Innymi słowy, rozliczenie to stanowić będzie podział wyniku finansowego z tytułu zrealizowanych wcześniej przez Strony Umowy o przedsięwzięciu i Konsorcjum usług. W konsekwencji, dokonywane pomiędzy Stronami rozliczenia przychodów osiągniętych w ramach Umowy o przedsięwzięciu i Konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia za usługi (tak np. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Rz 760/10, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11; WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11).

Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Stronami udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez daną Stroną umowy o przedsięwzięciu i Konsorcjum partycypacja w przychodach nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, ale odzwierciedlać będzie ich zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie będzie rodzi skutków w podatku VAT, a tym samym nie będzie podlegać fakturowaniu na podstawie „ art. 106a pkt 1 ust. 1” ustawy o VAT, nie będzie bowiem stanowić sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Innymi słowy, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Stronami Umowy o przedsięwzięciu i Konsorcjum w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Stronami powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi - np. notami obciążeniowymi, innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Stronami Umowy o przedsięwzięciu nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum i Umowie o przedsięwzięciu, Agencje nie będą świadczyć na swoją rzecz usług.

Warto podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku w którym nie wystawia się faktur VAT. W takiej sytuacji dopuszczalne jest dokumentowanie transakcji innym dokumentem księgowym, jak np. nota księgowa. Warto podkreślić, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W związku z powyższym świadczenia między Stronami Umowy o Przedsięwzięciu nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ad. 2.

Jeżeli jednak rozliczenia między Stronami Umowy o Przedsięwzięciu będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT to w ocenie Wnioskodawcy będą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej Dyrektywa).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zwolnienia zawarte w ustawach podatkowych, w tym w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, tym bardziej, że art. 43 ustawy o VAT zawiera zwolnienia, które stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W związku z powyższym należy zdefiniować, jakie czynności zawarte są w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które obejmuje zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Punktem wyjścia, pozwalającym na ustalenie, czy dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślił, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Aby wyjaśnić, co w świetle przepisów prawa podatkowego rozumie się pod pojęciem „pośrednictwa” należy odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. - wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, Trybunał zajął się próbą zdefiniowania samego pojęcia „pośrednictwa”. Zgodnie z tym orzeczeniem pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Warto podkreślić, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BG2 Leasing, Trybunał (sygn. C-224/11) stwierdził, iż „transakcja ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy.

Art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o IDD stanowi, że dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1.  doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;
3.  udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na udzielaniu informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowywaniu rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów lub składek z tytułu umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej, w przypadku gdy klient jest w stanie pośrednio lub bezpośrednio zawrzeć umowę ubezpieczenia lub umowę gwarancji ubezpieczeniowej za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o IDD agent ubezpieczeniowy oraz agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, wykonują czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, polska ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, wielokrotnie odwoływały się do zapisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentowały tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu „czynności agencyjnych” zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy (obecni regulacje zawarte w ustawie o IDD). Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) oraz z dnia 13 października 2015 r. (IPPP2/4512-641/15-5/KOM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. (1PTPP2/4512-304/15-2/PRP) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnych interpretacjach z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443- 738/11-4/MS), z dnia 29 grudnia 2015 r. (ILPP2/4512-1-767/15-2/EW) oraz z dnia 18 grudnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-751/15-2/MK). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Odniesienie do istoty pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego znajdujemy także, przykładowo, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. VIII SA/Wa 27/16 z dnia 13 lipca 2016 r.) i wydanej w następstwie tego wyroku indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. (IPPP1/4512-894/15-6/MP), w której wyjaśniono m.in.: „W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. (\`(...)\`) Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

W związku z powyższym, na podstawie powołanych wyroków, należy uznać, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ma zastosowanie także wtedy, gdy zadaniem pośrednika jest poszukiwanie klienta na usługę ubezpieczeniową przekazanie mu ewentualnych informacji o usłudze i wskazanie okazji do zawarcia umowy o produkt bankowy lub ubezpieczeniowy.

Warunkiem jest jednak to, że działalność pośrednika nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (czynności administracyjnych). Pośrednik nie musi zatem koniecznie uczestniczyć w innych czynnościach związanych z zawarciem umowy, w szczególności nie musi negocjować w imieniu stron warunków umowy ani uczestniczyć w jej zawieraniu, reprezentując jedną ze stron.

Strony Umowy o przedsięwzięciu będą wykonywać różnego rodzaju czynności faktyczne zmierzające do zawarcia umowy między Ubezpieczycielem, a klientami. Przede wszystkim działanie polega na kojarzeniu stron transakcji, tj. Ubezpieczyciela jako instytucji ubezpieczeniowej zainteresowanej sprzedażą oferowanych przez nią polis z Klientem, czyli podmiotem zainteresowanym ze skorzystania ze stosownego ubezpieczenia.

Działanie Stron Umowy o przedsięwzięciu nie będzie ograniczać się jedynie do czynności technicznych związanych z zawieraniem polisy, czyli m.in. do doręczania polisy oraz innych dokumentów dołączonych do polisy zgodnie z zasadami obowiązującymi u Ubezpieczyciela.

Stronny Umowy o przedsięwzięciu czynnie będą działać na rzecz Ubezpieczycieli. Tym samym Strony dadzą możliwość swoim Klientom do zapoznania się z ofertą Ubezpieczycieli

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę wskazane powyżej definicje i wykładnię pojęcia usług pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych, należy uznać że usługi, które świadczone będą przez Strony Umowy o przedsięwzięciu, których głównym celem będzie nawiązanie kontaktu między Ubezpieczycielem, a Klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, poprzez zaprezentowanie oferty Ubezpieczycieli w zakresie ubezpieczeń oraz umożliwienie nabycia ubezpieczeń, powinny zostać zakwalifikowane, jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego. Analiza wymienionych w stanie faktycznym czynności, do których zobowiązały się Strony Umowy o przedsięwzięciu oraz Umowy konsorcjum, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi Wnioskodawcę do wniosku, że wszystkie wymienione usługi powinny być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w związku z czym powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy rozliczenia między Stronami Umowy o przedsięwzięciu w sytuacji kiedy będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dna 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Mając na uwadze powyższe należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.).

I tak, na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 4 ust. 7-9 przywołanej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, a także wykonywanie tych umów;
2.  zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
3.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
5.  ustanawianie, w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl ust. 8 ww. artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 7 pkt 1 i 2;
3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    1.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    2.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych dla zakładu ubezpieczeń w odrębnych ustawach.

Ponadto wskazać należy, że od dnia 1 października 2018 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017, poz. 2486), która implementuje do polskiego systemu prawnego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie dystrybucji ubezpieczeń. Nowa ustawa definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe jako wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych (art. 3 pkt 14 ww. ustawy) oraz pośrednika ubezpieczeniowego jako agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem (art. 3 pkt 15 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1.  doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń:
3.  udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego lub agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające oraz czynności brokerskich w zakresie ubezpieczeń u brokera ubezpieczeniowego (art. 4 ust. 6 ww. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W świetle przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, że usługa nie stanowi pośrednictwa, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Natomiast, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i przez polskie sądy administracyjne. Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`).

Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów tego podatku równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W przywołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej, tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z kolei, jak stanowi art. 106a ustawy przepisy rozdziału dotyczącego fakturowania stosuje się m.in. do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów:
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innymi Spółkami będącymi agentami rynku ubezpieczeń (Agencje) Umowę konsorcjum. Każda ze Spółek wchodząca w skład Konsorcjum będzie posiadać odrębne umocowanie przez zakłady ubezpieczeń do wykonywania czynności agencyjnych w ich imieniu, a ponadto zatrudniać będzie/współpracować będzie oraz będzie zamierzała zatrudniać/współpracować z osobami fizycznymi spełniającymi warunki dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (OFWCA) oraz będzie posiadać sieć własnych placówek.

Zgodnie z Umową konsorcjum Agenci zawiążą konsorcjum w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu czynności agencyjnych i oferowaniu produktów ubezpieczeniowych przez Agencje jak największej liczbie klientów, przy wykorzystaniu OFWCA zatrudnionych przez współpracujących z pozostałymi Agencjami.

Ponadto Wnioskodawca zawrze również z jedną z Agencji (łącznie jako Strony) odrębną umowę o wspólnym przedsięwzięciu (Umowa o przedsięwzięciu). W ramach tej umowy Wnioskodawca m.in. poda drugiej Stronie dane swoich OFWCA, celem umożliwienia zawarcia przez drugą Stronę z taką OFWCA Umowy o Współpracy w przedmiocie wykonywania czynności agencyjnych, wyrazi zgodę (na podstawie przepisów ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń) na udzielenie przez drugą Stronę upoważnienia dla OFWCA, do działania w imieniu tej drugiej Strony w ramach wykonywania czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących produkty ubezpieczeniowe za pośrednictwem Strony udzielającej ww. upoważnienia, a także udostępni drugiej Stronie swoje zasoby (markę, renomę, wiedzę, doświadczenie, kontakty marketingowe jak również sieć sprzedawców), celem umożliwienia OFWCA wykonywania czynności agencyjnych w imieniu tej drugiej Strony oraz będzie dostarczał drugiej Stronie wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów koniecznych do realizacji umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie o przedsięwzięciu przychodem osiągniętym w związku z realizacją tej umowy - do podziału między Stronami - będzie wynagrodzenie prowizyjne jakie otrzyma każda ze Stron Umowy od zakładu ubezpieczeń w związku z oferowaniem umów ubezpieczenia. Podział ww. przychodu będzie dokonywany w sposób gwarantujący każdej ze Stron udział w przychodach osiągniętych przez drugą Stronę na skutek wykonywania przez OFWCA czynności, o których mowa w Umowie o przedsięwzięciu. Dodatkowo szczegółowy sposób podziału przychodów, w tym wysokość udziałów każdej ze Stron określone zostaną odpowiednio w:

*   załączniku nr 1 do Umowy o przedsięwzięciu - w przypadku podziału prowizji otrzymanej od zakładów ubezpieczeń przez Wnioskodawcę;
*   załączniku nr 2 do Umowy o przedsięwzięciu - w przypadku podziału prowizji otrzymanej od drugiej Strony.

Analiza opisu sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, przywołanego orzecznictwa TSUE oraz wcześniejszych rozważań dotyczących usług kompleksowych, w odniesieniu do świadczeń będących przedmiotem zapytania prowadzi do stwierdzenia, że są/będą to czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnej Umowy o przedsięwzięciu zawartej między Stronami, a ich wykonywanie wykracza ponad określony w Umowie Konsorcjum udział jego członka, w tym przypadku Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu Wnioskodawca w ramach planowanej Umowy o przedsięwzięciu udostępni/umożliwi udostępnienie w istocie drugiej stronie umowy swoje zasoby ludzkie (pracowników) i administracyjne (np. markę, kontakty marketingowe jak również sieć sprzedawców), celem umożliwienia OFWCA wykonywania czynności agencyjnych w imieniu tej drugiej Strony, za co otrzyma wynagrodzenie prowizyjne - jak wynika z wniosku – także od „drugiej strony” określone w załączniku nr 2 do Umowy o przedsięwzięciu. Zatem w niniejszej sprawie nie można uznać, że „Poza wynagrodzeniem prowizyjnym otrzymanym przez każdą ze Stron umowy od zakładu ubezpieczeń w związku z oferowaniem umów ubezpieczenia Wnioskodawca nie otrzyma z tytułu „udostępnienia swoich” OFWCA żadnego wynagrodzenia”. Dodatkowo wskazać należy, Strona która udostępni drugiej Stronie dane OFWCA, z którą to OFWCA ta druga Strona zawrze Umowę o Współpracy, będzie pokrywała koszty wynagrodzenia tej OFWCA, świadczącej czynności agencyjne w imieniu tej drugiej Strony.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że opisane powyżej działania Wnioskodawcy wskazują, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy stanowić będzie zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi (tj. za określone zachowanie Wnioskodawcy w stosunku do drugiej Strony).

W zaistniałych okolicznościach dojdzie bowiem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca za udostępnienie swoich zasobów ludzkich i administracyjnych umożliwi drugiej Stronie realizację przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W takiej sytuacji wystąpi wyraźny związek wypłacanego przez drugą Stronę umowy wynagrodzenia za określone zachowanie Wnioskodawcy.

Tym samym z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że udział w prowizji otrzymanej przez Stronę na podstawie planowanej Umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz tej Strony w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia ww. usługi, zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności (świadczenie usług na rzecz Strony), zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie tak przedstawionych okoliczności sprawy trudno uznać ww. świadczenia jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricto, bowiem są to świadczenia dodatkowe i pomocnicze o charakterze funkcji wspierającej i nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym w niniejszej sprawie opisane usługi wykonywane w ramach Umowy o przedsięwzięciu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przedmiotowe czynności wykonywane w ramach planowanej odrębnej Umowy o przedsięwzięciu, będą opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko do ww. pytań uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, tj. wyłącznie w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach planowanej Umowy o przedsięwzięciu, natomiast inne kwestie zawarte w stanowisku Wnioskodawcy (dotyczące świadczeń w ramach planowanej Umowy Konsorcjum) nie były przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.