Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.287.2022.5.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-16
Teza: - Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym prowadzone przez nią prace w zakresie projektowania wyrobu i procesu produkcyjnego opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT? - Czy wymienione w części opisowej koszty są kosztami kwalifikowanymi według art. 18d Ustawy o CIT, który uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 6 czerwca 2022 r., (data wpływu 9 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 27 lipca 2022 r. (data wpływu 1 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Podmiot funkcjonuje na rynku od (\`(...)\`). Obecnie działa pod postacią Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada aktualny wpis do KRS. Przedmiot działalności firmy to:

\- rozbiór mięsa wieprzowego wołowego, drobiowego w celu uzyskania mięs kulinarnych oraz mięs, które przeznaczone są do przetwórstwa;

\- produkcja wędlin z mięsa wieprzowego, wołowego, drobiowego;

\- produkcja wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych typu zupy, galarety, produkty smażone panierowane;

\- produkcja wyrobów piekarniczych, cukierniczych;

\- sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów własnych oraz innych artykułów.

Przedsiębiorstwo specjalizuje się w produkcji wyrobów spożywczych oraz ich dystrybucji i sprzedaży. Spółka posiada adekwatne kody według Polskiej Klasyfikacji Działalności, w której przeważający cel działalności to przetwarzanie i konserwowanie mięsa. Podatnik prowadzi księgi handlowe i opłaca miesięcznie - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, następnie po zakończeniu roku podatkowego, składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty - CIT 8. Po zakończonym roku podatkowym oraz zamknięciu ksiąg, sporządza sprawozdanie finansowe, które jest weryfikowane przez biegłego rewidenta. Wnioskodawca posiada dwa oddziały, w których realizuje określone projekty. Spółka wdrożyła system (\`(...)\`) odpowiadający za ocenę zgodności produktów i procesów w odniesieniu do bezpieczeństwa i jakości żywności. System opiera się na zarządzaniu jakością HACCAP, GMP oraz GHP. Łączy każdą dziedzinę, aby otrzymać produkt możliwie najbezpieczniejszy i zgodny z obowiązującymi wymogami prawnymi. W ostatnim roku firma zakupiła nowoczesne maszyny, dzięki którym możliwe jest stosowanie innowacyjnych procesów pozwalających uzyskiwać nowe produkty. Ponadto, celem ich zakupu był wpływ na zużycie mediów typu energia oraz lepsze warunki pracy operatorów.

Na dziale konfekcji zakupione zostały: pakowaczka rolowa oraz pakowaczka komorowa z systemem obkurczu folii na produkcie. Dzięki tym urządzeniom generujemy mniejszy odpad folii, zużycie mediów, szczelną instalację podawanych gazów spożywczych, efektywniejszy wygląd oraz nowy kształt opakowania. Z uwagi na odpowiednie parametry techniczne tych linii zyskujemy dłuższe możliwości przechowalnicze produktów. Na dziale produkcji zakupiliśmy najnowszej klasy nadziewarkę oraz linię odkręcającą dzięki, której możliwa jest produkcja kiełbas o stałej wadze, maszynę typu wilk do rozdrabniania mięsa z separatorem, dzięki której uzyskujemy lepsze parametry rozdrobnienia mięsa niż dotychczas.

Istotnym elementem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie prac rozwojowych polegających na tworzeniu nowych asortymentów wyrobów oraz modyfikacji wyrobów znajdujących się w ofercie w celu poprawy konkurencyjności danego wyrobu. Zakład prowadzi ewidencję wdrażanych projektów prac. Etapy prac projektowych są opisane w procedurze - Projektowanie wyrobu i procesu produkcyjnego. Pracownicy są zobowiązani do postępowania zgodnie z tą instrukcją.

Na etapy prac projektowych składają się:

1\. Zapoznanie z rynkiem.

Analiza potrzeb i wymagań klientów oraz istniejące trendy na rynku są istotnymi czynnikami pozwalającymi trafnie zdefiniować koncepcję nowego produktu. Projektowanie nowego wyrobu wynika z kilku aspektów. Pierwszy aspekt, jest to stworzenie całkowicie nowego wyrobu, którego nie ma jeszcze na rynku. Drugi aspekt, jest to modyfikacja istniejącego wyrobu w celu nadania mu innych cech lub właściwości. Trzeci aspekt to wprowadzenie nowego wyrobu, ściśle pod potrzeby i zgodnie z wymaganiami danego klienta.

2\. Zapotrzebowanie prac projektowych - dane wejściowe.

Początkowym i bardzo istotnym elementem jest określenie danych wejściowych do każdego projektu, co stanowi w istocie dokument zawierający szereg informacji o projektowanym produkcie, takich jak:

a. wygląd zewnętrzny produktu (kształt, barwa, powierzchnia, określenie wyglądu na przekroju, ułożenie składników, widoczność przypraw),

b. rozdrobnienie, konsystencja produktu,

c. oczekiwany zapach i smak produktu,

d. forma zapakowania - wybór opakowania, etykiety, obwoluty, folii,

e. zakładana trwałość przechowalnicza produktu,

f. zawartość substancji alergennych,

g. specyfikacje surowców użytych do produkcji,

h. wstępny skład produktu,

i. dedykowani dostawcy surowców i opakowań.

W związku z powyższym powstają koszty takie jak:

\- wynagrodzeń osobowych brutto

· technologów (m.in. w zakresie wypracowania danych wejściowych).

Wynagrodzenia w/w osób są rozliczane proporcjonalnie do czasu pracy przy danym projekcie (przeliczenie czasu pracy zaangażowanego pracownika na godziny lub dni pracy bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności dla obszaru prac rozwojowych. Na potrzeby zidentyfikowania tego czasu prowadzona jest szczegółowa ewidencja godzinowa). Koszty kwalifikowane obejmują również wynagrodzenie za nadgodziny, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów, diety i delegacje oraz inne wydatki ponoszone w związku z wyjazdem służbowym, składka na PPK. Wydatki są zaliczone w stosunku do części czasu przeznaczonego na wykonanie prac rozwojowych,

\- składek ZUS pracodawcy dot. wynagrodzeń w/w osób - wyliczone na podstawie wysokości wynagrodzenia poświęconego pracy przy danym projekcie.

3\. Zapotrzebowanie prac projektowych - harmonogram prac projektowych, opracowanie receptury, przebiegu procesu technologicznego oraz wstępnych kalkulacji kosztów produkcji dla projektowanego wyrobu.

Istotnym krokiem jest opracowanie harmonogramu prac projektowych zawierającego etapy i czynności, które muszą mieć miejsce aby osiągnąć założony rezultat jakim jest nowy lub zmodyfikowany produkt. Harmonogram ten określa terminy zakładane oraz rzeczywiste osiągnięcia poszczególnych etapów i zadań.

Przystępując do etapu produkcji próbnej najpierw należy ją odpowiednio przemyśleć i zaplanować. Określić wstępną recepturę (surowce mięsne i przyprawy, dodatki funkcjonalne w jakich proporcjach) oraz należy stworzyć schemat technologiczny do próby zawierający etapy procesu z parametrami, łącznie z uwzględnieniem potrzebnych maszyn i urządzeń. Na tym etapie dokonuje się analizy zagrożeń, które mogą wystąpić na każdym etapie produkcyjnym i ustala się dostawców surowca, przypraw/substancji funkcjonalnych oraz materiałów pomocniczych i opakowaniowych. Jeśli do projektu konieczne jest pozyskanie asortymentów od nowych dostawców, to w takiej sytuacji dokonuje się kwalifikacji dostawcy zgodnie z wytycznymi wynikającymi ze standardu jakościowego (\`(...)\`).

Dodatkowo podczas tego etapu prac określamy kosztorys całego projektowanego wyrobu, szacujemy wydatki, ponownie kalkulujemy zasadność projektu oraz cenę produktu. W związku z tym działaniem występują następujące koszty:

\- wynagrodzeń osobowych brutto :

· managera ds. ekonomicznych produkcji (m.in. w zakresie kalkulacji),

· technologów (m.in. w zakresie tworzenia receptury, określenia przebiegu procesu technologicznego, dokonanie analizy zagrożeń, dokonanie kwalifikacji dostawców).

Wynagrodzenia w/w osób są rozliczane proporcjonalnie do czasu pracy przy danym projekcie (przeliczenie czasu pracy zaangażowanego pracownika na godziny lub dni pracy bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności dla obszaru prac rozwojowych. Na potrzeby zidentyfikowania tego czasu prowadzona jest szczegółowa ewidencja godzinowa). Koszty kwalifikowane obejmują również wynagrodzenie za nadgodziny, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów, diety i delegacje oraz inne wydatki ponoszone w związku z wyjazdem służbowym, składka na PPK. Wydatki są zaliczone w takiej części czasu który jest przeznaczony na wykonanie prac rozwojowych.

\- składek ZUS pracodawcy dot. wynagrodzeń w/w osób - wyliczone na podstawie wysokości wynagrodzenia poświęconego pracy przy danym projekcie.

4\. Produkcja próbna.

Po szczegółowym określeniu założeń projektu następuje krok przeprowadzenia produkcji próbnej. Jest to najważniejszy, a zarazem najbardziej czasochłonny etap całego projektowania. Bardzo często zanim osiągnie się zakładany rezultat jakim jest nowy lub zmodyfikowany produkt zgodnie z wytycznymi wykonuje się kilka, a nawet kilkanaście produkcji próbnych.

Przykładowo wykonując produkcję próbną wędzonki parzonej należy zapewnić odpowiednio wykrojone elementy mięśni, które przygotowywane są przez pracowników działu rozbioru, typowo do celów produkcji próbnych. Następnie pracownik działu produkcji wykonuje solankę ze składników funkcjonalnych i przypraw zakupionych i dostosowanych pod celem prób, po czym elementy poddane są peklowaniu (nastrzyk przygotowaną solanką za pomocą nastrzykiwarki, w której wcześniej zaprogramowano zaplanowane parametry nastrzyku. Proces nastrzykiwania należy zweryfikować czy osiągamy zakładany nastrzyk, zaplanować proces masowania tworząc program na masownicy, a następnie testując go). Nastrzyknięty i wymasowany produkt poddawany jest formowaniu zgodnie z założeniami takimi jak - sposób układania poszczególnych elementów ze sobą, sposób wiązania lub formowania w siatki wędliniarskie. Określenie sposobu zawieszania produktu na wózkach wędzarniczych (kije lub haki) lub na siatkach, po ile sztuk i w jaki sposób ułożone na wózku. Następnie przeprowadza się proces obróbki termicznej. Polega on na zaprogramowaniu odpowiednich parametrów procesu obróbki termicznej (suszenie, wędzenie, parzenie) na komorze wędzarniczej, a następnie jego przeprowadzeniu. Kolejny etap to zaprogramowanie zraszaczy i przeprowadzenie procesu schładzania produktu po obróbce termicznej poprzez natrysk wody, następnie odpowiednie wychłodzenie w komorze chłodniczej. Następnie produkt trafia do działu konfekcji, gdzie poddawany jest, przez pracowników konfekcji pakowaniu, zgodnie z założeniami (wybór maszyny pakującej, czy z użyciem atmosfery gazów czy zapakowanie próżniowo, jaka folia, forma, etykieta lub opakowanie jednostkowe). W każdym etapie procesu produkcyjnego biorą udział technolodzy którzy czuwają nad prawidłowym przebiegiem procesu oraz pracownicy kadry technicznej, którzy są odpowiedzialni za ustawienie parametrów mechanicznych w urządzeniach wykorzystywanych podczas produkcji próbnej. Po uzyskaniu zapakowanego produktu następuje ocena organoleptyczna w szerszym gronie. Zbiera się Zarząd, przedstawiciele działu handlowego, marketingu, technologii i produkt jest szczegółowo oceniany pod każdym względem - od cech smakowych, sensorycznych i wizualnych po zapakowanie i potencjalne prezentowanie się w ladzie sklepowej. Przy okazji oceny organoleptycznej zbierane są wszystkie opinie i wyciągane są wnioski oraz omawia się przeprowadzenie następnej próby z uwzględnieniem uwag z oceny. Przy każdorazowej próbie zapisuje się na odpowiednim formularzu wyniki z oceny organoleptycznej oraz wnioski.

Powyższy przykład ukazuje, że prowadząc produkcję próbną nowy wyrób przechodzi przez większość działów i etapów produkcyjnych. Na każdym etapie występuje szereg czynności, które należy zaplanować, szereg maszyn które trzeba zaprogramować i wykonać testy często angażując w ten proces pracowników produkcyjnych poszczególnych działów. Niekiedy należy wykonać narzędzia lub maszyny pod konkretną produkcję próbną do czego zaangażowany jest dział techniczny. Należy nadmienić, że jest to przykład jednorazowej produkcji próbnej, a jak pisane było na wstępie, zazwyczaj projekt pojedynczego produktu zawiera kilka do kilkunastu produkcji próbnych.

Należy liczyć się z faktem, że ocena organoleptyczna wykaże konieczność wprowadzenia zmian w czynnościach lub etapach technologicznych. Modyfikacje mogą dotyczyć każdego elementu ze schematu technologicznego. Na samym wstępie technolog może zmienić dobór surowców, przypraw, środków pomocniczych, obróbkę surowca, parametry masowania, nastrzyku, formowania, obróbki termicznej oraz formy opakowania. Wszelkie tego typu zmiany rodzą potrzebę ich zastąpienia w recepturze oraz schemacie technologicznym. Ponadto przedsiębiorca ponownie rozważa opłacalność wytwarzanego produktu, tym samym sporządza nową kalkulację. Prognozuje cenę produktu, zgodnie z oczekiwaniami rynku. Próbne produkcje prowadzi się na tyle długo, aż osiągnięty zostanie zamierzony cel lub z uwagi na nie możność osiągnięcia celu, zaniecha się prowadzenie dalszych prób. Na przerwanie produkcji może mieć wpływ m.in. brak konkurencyjności cenowej, problemy natury technologicznej lub zbyt niskie zainteresowanie ostatecznym towarem. Produkcja próbna wyrobu niesie za sobą liczne koszty takie jak:

\- wynagrodzeń osobowych brutto:

· technologów (m.in. w zakresie: uczestniczenia w przebiegu produkcji próbnych, wprowadzaniu korekt w procesach produkcji, w tym monitorowania parametrów procesu, sprawdzenia technologii procesu produkcyjnego, poszukiwania zamienników w trakcie produkcji próbnej - weryfikacja zakładanych czynności i parametrów w stosunku do realnego wyrobu),

· osób bezpośrednio zarządzających działami produkcyjnymi (bezpośredniego kontrolingu, udzielania rad w zakresie obsługi maszyn i urządzeń, bieżącego doglądania i sprawdzenia prawidłowości wykonywanych działań),

· pracowników produkcyjnych w zakresie wykonania produkcji próbnej,

· pracowników kadry technicznej (biorącej udział w ustawianiu parametrów maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas prób),

· managera ds. ekonomicznych produkcji m.in. w zakresie: ponownych kalkulacji).

Wynagrodzenia w/w osób są rozliczane proporcjonalnie do czasu pracy przy danym projekcie (przeliczenie czasu pracy zaangażowanego pracownika na godziny lub dni pracy bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności dla obszaru prac rozwojowych. Na potrzeby zidentyfikowania tego czasu prowadzona jest szczegółowa ewidencja godzinowa). Koszty kwalifikowane obejmują również wynagrodzenie za nadgodziny, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów, diety i delegacje oraz inne wydatki ponoszone w związku z wyjazdem służbowym, składka na PPK. Wydatki są zaliczone w takiej części czasu, który jest przeznaczony na wykonanie prac rozwojowych:

\- składek ZUS pracodawcy dot. wynagrodzeń w/w osób - wyliczone na podstawie wysokości wynagrodzenia poświęconego pracy przy danym projekcie,

\- koszty użytych surowców, dodatków, narzędzi, etykiet, opakowań do produkcji partii próbnych wyrobów, nośników energii, dodatki gazów spożywczych - wartości zużycia podstawowych komponentów wyszczególnione w zleceniach produkcyjnych,

\- koszty amortyzacji urządzeń wykorzystanych podczas produkcji prób wyrobów, które to urządzenia służą również do przeprowadzania codziennej produkcji wyrobów, które firma produkuje (faktyczny czas przeprowadzania prób),

\- koszty amortyzacji maszyn i urządzeń zakupionych pod potrzeby produkcji nowych wyrobów będących przedmiotem prac projektowych (amortyzacja w całości do momentu podjęcia decyzji o uruchomieniu produkcji nowego produktu w celu jego sprzedaży).

5\. Badania nowego produktu.

Po uzyskaniu końcowej akceptacji procesu wykonywania prób, gdy osiągnięty został cel i po licznych próbach, produkt jest zgodny z założeniami, wykonywane są czynności, które pozwolą na wprowadzenie produktu na rynek. Przeprowadza się testy przechowalnicze wewnętrzne, które pozwalają wstępnie określić trwałość produktu - zakładany jest czas przechowywania w określonych warunkach i po upłynięciu tego czasu zespół ocenia, czy produkt wizualnie i smakowo jest akceptowalny. Następnie produkt musi zostać poddany badaniom przechowalniczym w warunkach laboratoryjnych w akredytowanym laboratorium, a badania mikrobiologiczne jakie są wykonywane w tym zakresie to między innymi: obecność Salmonella w 25 g, liczba Listeria monocytogenes, obecność Escherichia coli w 1g oraz ocena organoleptyczna (zapach, wygląd, smak) wykonywana przez wyspecjalizowanych pracowników akredytowanego laboratorium. Oprócz badań przechowalniczych dla produktów przeprowadza się także badania chemiczne, gdzie bada się takie parametry jak: sól, woda, azotany, azotyny, białko, tłuszcz wolny, fosforany.

Przy tym etapie koszty kształtują się następująco:

\- koszty przeprowadzania badań laboratoryjnych (niezbędne badania chemiczne, mikrobiologiczne, organoleptyczne),

\- wynagrodzeń osobowych brutto:

· technologów (m.in. w zakresie: sprawdzenia i omówienia wyników badań, dopuszczenia do sprzedaży lub decyzji o zaniechaniu lub wprowadzeniu zmian w recepturze).

Wynagrodzenia w/w osób są rozliczane proporcjonalnie do czasu pracy przy danym projekcie (przeliczenie czasu pracy zaangażowanego pracownika na godziny lub dni pracy bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności dla obszaru prac rozwojowych. Na potrzeby zidentyfikowania tego czasu prowadzona jest szczegółowa ewidencja godzinowa). Koszty kwalifikowane obejmują również: wynagrodzenie za nadgodziny, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów, diety i delegacje oraz inne wydatki ponoszone w związku z wyjazdem służbowym, składka na PPK. Wydatki są zaliczone w takiej części czasu, który jest przeznaczony na wykonanie prac rozwojowych.

\- składek ZUS pracodawcy dot. wynagrodzeń w/w osób - wyliczone na podstawie wysokości wynagrodzenia poświęconego pracy przy danym projekcie.

6\. Wprowadzenie nowego produktu na rynek.

Technolog na końcowym etapie prac projektowych zanim produkt wejdzie na rynek opracowuje opis produktu, który zawiera wszystkie podstawowe dane o wyrobie tj. nazwa, nazwa opisowa, skład, wartość odżywcza, warunki przechowywania, pakowanie, trwałość, zawartość substancji alergennych itp. Technolog wylicza za pomocą programu komputerowego lub za pomocą analizatora FOSS wartość odżywczą, projektuje etykietę na zgodność z Rozporządzeniem 1169/2011, wprowadza produkt do systemu komputerowego nadając indeks, wprowadza do planów i kolejności produkcyjnych, szkoli ludzi z postępowania zgodnie z procesem technologicznym produktu i przez najbliższe kilka pierwszych produkcji weryfikuje, czy na każdym etapie procesu wszystko prawidłowo funkcjonuje.

\- Wynagrodzeń osobowych brutto :

· technologów (m.in. w zakresie: szkoleń pracowników produkcji w temacie produkcji nowego wyrobu).

· pracowników produkcji (czas poświęcony na doszkolenie zawodowe).

Wynagrodzenia w/w osób są rozliczane proporcjonalnie do czasu pracy przy danym projekcie (przeliczenie czasu pracy zaangażowanego pracownika na godziny lub dni pracy bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności dla obszaru prac rozwojowych. Na potrzeby zidentyfikowania tego czasu prowadzona jest szczegółowa ewidencja godzinowa). Koszty kwalifikowane obejmują również wynagrodzenie za nadgodziny, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów, diety i delegacje oraz inne wydatki ponoszone w związku z wyjazdem służbowym, składka na PPK. Wydatki są rozliczone w takiej części czasu, który jest przeznaczony na wykonanie prac rozwojowych.

\- Składek ZUS pracodawcy dot. wynagrodzeń w/w osób - wyliczone na podstawie wysokości wynagrodzenia poświęconego pracy przy danym projekcie.

Pismem z dnia 6 czerwca 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Ad. 1

Poprzez twórczą działalność Wnioskodawcy definiujemy prowadzenie prac w sposób oryginalny według nowatorskiej receptury dedykowanej pod dany produkt. Wszystkie działania prac projektowych są prowadzone w sposób ciągły, przemyślany, zaplanowany.

Metodyka działań wynika z procedury „projektowanie wyrobu i procesu produkcyjnego” nr procedury (\`(...)\`) data wydania (\`(...)\`) wersja (\`(...)\`).

Wstęp instrukcji zawiera cel, przedmiot i zakres działania oraz technologię niezbędną do odpowiedniego poznania etapów procesów działań. Następnie jest mowa o odpowiedzialności poszczególnych działań, w skład, których wchodzą:

\- Planowanie procesu projektowania wyrobu,

\- Przegląd i weryfikacja projektu,

\- Opracowanie przebiegu produkcji,

\- Wykonanie partii próbnej,

\- Podjęcie decyzji o uruchomieniu produkcji nowego wyrobu,

\- Określenie terminu przydatności do spożycia,

\- Walidacja projektu,

\- Nadzór nad zmianami i aktualizacja projektu wyrobu.

Głównym aspektem działań jest prowadzenie prób technologicznych więżących się z nieprzewidywalnością. Z każdych prób wyciągamy wnioski, uzyskujemy nową wiedzę dzięki której możemy poprawić powstałe błędy dążąc do uzyskania zamierzonego, ściśle określonego celu. Produkcje próbne pozwalają nam zwiększyć zasoby wiedzy i ukierunkować nowe zastosowania. Wnioski z działań projektowych są możliwe do przeniesienia, odtworzenia oraz wykorzystania w innym projekcie.

Firma zatrudnia technologa w pełnym wymiarze czasu pracy, który wyłącznie zajmuje się działalnością związaną z projektowaniem nowych wyrobów lub modyfikacją istniejących. W roku ubiegłym zostało wykonane 18 projektów dotyczących prac rozwojowych.

Ad. 2

Działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Nabywanie wiedzy odbywa się poprzez korzystanie z literatury oraz z kontaktów branżowych na targach, konferencjach, szkoleniach, pokazach, spotkaniach, a także w wyniku przeprowadzonych wcześniej prób technologicznych.

Poprzez łączenie nazywamy wykorzystanie dostępnej, aktualnej wiedzy w praktycznym wykonywaniu projektów.

Ad. 3

Do prac rozwojowo-badawczych zaliczamy etapy:

II - Zapotrzebowanie prac projektowych - dane wejściowe.

III - Zapotrzebowanie prac projektowych - harmonogram prac projektowych, opracowanie receptury, przebieg procesu technologicznego oraz wstępnych kalkulacji kosztów produkcji dla projektowanego wyrobu.

IV - Produkcja próbna.

V - Badania nowego produktu.

VI - Wprowadzenie nowego produktu na rynek.

Na etapie tych prac koszty kwalifikujemy zgodnie z wyszczególnionymi w części opisowej - opis stanu faktycznego.

Ponadto pismem z dnia 27 lipca 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

1\. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji pomocniczej, którą stanowią konta analityczne będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej.

2\. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.).

4\. Wnioskodawca koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, pokrywa ze środków własnych, ponadto nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

5\. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

6\. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których wynagrodzenie odlicza w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia.

7\. W skład w/w wynagrodzeń wchodzą:

\- wynagrodzenie podstawowe, wynagrodzenie za nadgodziny,

\- sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ZUS,

\- ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznany na podstawie art. 171 § 1 KP w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

\- premie przyznawana na podstawie Regulaminu Wynagrodzeń,

\- diety i delegacje oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych, gdy te podróże są związane z projektami B+R i stanowią należność z tytułu stosunku pracy,

\- nagrody uznaniowe i jubileuszowe,

\- tzw. „dodatki funkcyjne”,

\- składka na PPK (Pracownicze Plany Kapitałowe) finansowane ze środków pracodawcy,

8\. W skład ww. wynagrodzeń nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub nieobecności pracownika z tytułu opieki nad dzieckiem - Zgodnie z art. 188 Kodeksu Pracy, a także urlopu okolicznościowego.

9\. Ww. koszty wynagrodzeń stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10\. Wnioskodawca nie nabywa kosztów badań laboratoryjnych od podmiotów powiązanych.

11\. Wnioskodawca nie nabywa kosztów badań laboratoryjnych od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca nabywa koszty badań laboratoryjnych od akredytowanych laboratoriów.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 czerwca 2022 r., oraz z 27 lipca 2022 r.)

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym prowadzone przez nią prace w zakresie projektowania wyrobu i procesu produkcyjnego opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?

2\. Czy wymienione w części opisowej koszty są kosztami kwalifikowanymi według art. 18d Ustawy o CIT, który uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działania prowadzone w czasie obecnym oraz przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. W części opisowej oraz uzupełniającej wniosek przedsiębiorca wykazał związek przyczynowo skutkowy wykonywanych działań w stosunku do zaprezentowanego przepisu prawa podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności "badawczo rozwojowej" zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo "twórczy" oznacza "mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny". Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności. Prace realizowane przez Pracowników mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowego/ulepszonego produktu, jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 "prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a.

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, ze wszystkie projekty:

\- dotyczą opracowywania nowych receptur lub wprowadzania zmian do już wcześniej przygotowanych receptur, nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany,

\- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt,

\- mają charakter twórczy, gdyż stworzenie nowego wyrobu wiąże się z wypracowaniem nowych, nie stosowanych do tej pory procesów technologicznych lub kompozycji przypraw,

\- są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę niezbędną do realizacji projektów z Obszarów B+R,

\- dotyczą wdrażania nowych rozwiązań optymalizacyjnych przyspieszających procesy produkcji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki podejmowane przez nią projekty z Obszarów B+R spełniają definicję "prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Dodatkowo Spółka zauważa, że analizując zaprezentowane typowe procesy związane z tworzeniem wyrobu/receptury, Spółka:

\- musi uzyskać (wypracować samodzielnie) odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. wstępna analiza projektu);

\- poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;

\- weryfikuje finalny produkt z oczekiwaniami Klienta;

\- dąży do optymalizacji kosztów oraz przyspieszenia procesów produkcji wyrobów.

Mając powyższe na względzie, Spółka opracowuje recepturę od samego początku, bez pomocy ze strony Klienta. Tym samym, nie jest to "odtwórcze" zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Spółka jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei, aż po dostosowanie wyrobu do linii produkcyjnych Klienta.

Jak już Wnioskodawca zaznaczył wcześniej, nie uznaje się przy tym za projekty badawczo-rozwojowe tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich produktów. W szczególności, do prac z Obszarów B+R Spółka nie zalicza tych działań, których wynikiem są wyroby, które różnią się od poprzednich wyłącznie nieznacznymi właściwościami.

Należy również wspomnieć, że wymienione zmiany funkcjonalne wprowadzane były w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (odwołującej się do art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym). Przepis ten odmawia uznania prac rozwojowych działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia "rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111- KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze "Słownika języka polskiego (PWN pod red. W. Doroszewskiego) stanowiąc, że poprzez słowo "rutynowy" należy rozumieć: "wykonywany często i niemal automatycznie" i "wykonywany według utartych schematów".

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i "według utartych schematów". Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych receptur. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa "okresowy". Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN, wskazuje na następujące znaczenia słowa "okresowy": "powtarzający się, występujący co pewien czas" oraz "dotyczący danego okresu". Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa "okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty z Obszarów B+R są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją Projektów z Obszarów B+R.

Reasumując, realizowane przez Spółkę projekty z Obszarów B+R wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z Obszarów B+R dążą do stworzenia całkowicie nowych receptur oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży spożywczej. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR w której organ uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie dostarczania rozwiązań w sektorze komponentów owocowych oraz innych dodatków spożywczych jest działalnością wypełniającą znamiona działalności badawczo rozwojowej: "Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego działania opisane w stanie faktycznym w pkt 1-7 stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów i usług, wdraża nowe technologie oraz optymalizuje swoje procesy (przede wszystkim w celu obniżenia kosztów procesu produkcji, ale też w celu wprowadzania nowych rozwiązań technologicznych w produktach). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 CIT”.

\- z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC w której organ w analogicznym stanie faktycznym zgodził się ze stanowiskiem podatnika odstępując od uzasadnienia. W przywołanej interpretacji podatnik zajmował się opracowywaniem nowych produktów i wdrażaniem nowych procesów, wprowadzaniem ulepszeń do istniejących produktów i procesów, przeprowadzanie szeregu prób technologicznych w związku z powyższymi działaniami;

\- z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR, w której organ uznał, że badania oraz ulepszenia wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie klienta wypełniają znamiona działalności badawczo rozwojowej. Organ odstąpił również od uzasadnienia prawnego, uznając następujące stanowisko za prawidłowe w całości: "Badania realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp.), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu prace są zgodne z definicjami zawartymi art. 4a pkt 26 - 28 ustawy CIT”.

\- z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe następujące stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, będącego producentem lodów: „Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych (\`(...)\`) w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - Lody - z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia Lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo –skutkowy”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowane koszty spełniają definicję zawartą w art. 15 ustawy o CIT i uprawiają do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT.

W drugim etapie prac projektowych zaliczamy jako koszt kwalifikowany:

wynagrodzenia osobowe brutto osób wykonujących czynności projektowe oraz koszty składek ZUS pracodawcy dotyczące konkretnego wynagrodzenia osobowego (np. wynagrodzenia technologów - powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1 „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”).

W trzecim etapie prac projektowych zaliczamy:

wynagrodzenia osób wykonujących czynności projektowe oraz koszty składek ZUS pracodawcy dotyczące konkretnego wynagrodzenia osobowego (np. wynagrodzenia managera ds. ekonomicznych produkcji, technologów- powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1 „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”).

W czwartym etapie prac projektowych zaliczamy jako koszt kwalifikowany:

wynagrodzenia osobowe brutto osób wykonujących czynności projektowe oraz koszty składek ZUS pracodawcy dotyczące konkretnego wynagrodzenia osobowego (np. wynagrodzenia technologów, osób bezpośrednio zarządzających działami produkcyjnymi oraz pracowników produkcyjnych w zakresie wykonywania produkcji próbnej, pracowników kadry technicznej, managera ds. ekonomicznych produkcji - powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1 „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”).

Analogicznie w przypadku osób zatrudnionych na podstawie innej umowy niż umowa o pracę, powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1a poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zakwalifikowane koszty użytych surowców, dodatków, etykiet, opakowań, gazów - powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 2 nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty narzędzi wykorzystanych bezpośrednio do produkcji próbnej zaliczamy powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 2 nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Koszty amortyzacji urządzeń wykorzystanych podczas produkcji próbnej zaliczamy do kosztów kwalifikowanych powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 3 „za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością”.

W piątym etapie prac projektowych zaliczamy jako koszt kwalifikowany:

koszty badań laboratoryjnych powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 4a oraz wynagrodzenia osobowe brutto osób wykonujących czynności projektowe oraz koszty składek ZUS pracodawcy dotyczące konkretnego wynagrodzenia osobowego (np. wynagrodzenia technologów - powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1 „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”).

Analogicznie w przypadku osób zatrudnionych na podstawie innej umowy niż umowa o pracę powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1a poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W szóstym etapie prac projektowych zaliczamy jako koszt kwalifikowany:

wynagrodzenia osobowe brutto osób wykonujących czynności projektowe oraz koszty składek ZUS pracodawcy dotyczące konkretnego wynagrodzenia osobowego (np. wynagrodzenia technologów, pracowników produkcyjnych w zakresie czasu poświęconego na doszkolenie zawodowe - powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1 „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”).

Analogicznie w przypadku osób zatrudnionych na podstawie innej umowy niż umowa o pracę powołując się na art. 18d pkt 2 poz. 1a poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zdaniem wnioskodawcy wykazane koszty są niezbędne do prowadzenia prac projektowych.

Spełniając definicję kosztów kwalifikowanych i uprawniają do zastosowania ulgi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 570, ze zm.).

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 27 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Analizując treść powołanych wyżej przepisów, a także opis stanu faktycznego należy uznać że, działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego w ramach etapów 2-5, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Nie można jednakże uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, prac związanych z wprowadzeniem nowego produktu na rynek (pkt 6). Nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Działania te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Działania Wnioskodawcy związane z Wprowadzeniem nowego produktu opierają się na pracach przygotowujących nowy produkt do sprzedaży.

W związku z powyższym, ta część działalności opisana przez Wnioskodawcę, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie updop.

Natomiast, pozostała część prac opisanych we wniosku stanowi prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych wskazanych w niniejszym wniosku, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią również wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenie i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że skoro w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 Organ stwierdził, że prace opisane w pkt 6 wniosku (wprowadzenie nowego produktu na rynek), nie stanowią prac badawczo-rozwojowych to również wydatki na wynagrodzenia związane z tym etapem nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia dot. pozostałych prac opisanych we wniosku mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 1 i 1a updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a updop, wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki na koszty użytych surowców, dodatków, narzędzi, etykiet, opakowań do produkcji partii próbnych wyrobów, nośników energii, dodatki gazów spożywczych - wartości zużycia podstawowych komponentów wyszczególnione w zleceniach produkcyjnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów wskazanych we wniosku, czyli odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, tj. do realizacji opisanych we wniosku Prac.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy nie zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opisane w stanie faktycznym koszty badań laboratoryjnych od akredytowanych laboratoriów, stanowić będą koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop. Przy kwalifikacji ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych nie znajdzie powołany przez Państwa art. 18d ust. 2 pkt 4a updop, bowiem w przepisie tym jest mowa o nabyciu usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, z wniosku wynika, że nabywają Państwo wyniki badań laboratoryjnych, a nie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej.

Zatem, państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wymienione koszty są kosztami kwalifikowanymi według art. 18d Ustawy o CIT, który uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia osób prowadzących prace opisane w pkt 6 wniosku tj. związane z wprowadzeniem nowego produktu na rynek – jest nieprawidłowe,

\- kosztów związanych z nabyciem badań laboratoryjnych – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).