Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.325.2019.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT składek członkowskich wnoszonych z tytułu udziału w projekcie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; składki-składki członkowskie; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia – według daty wpływu – 11 czerwca 2019 r. oraz z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT składek członkowskich wnoszonych z tytułu udziału w projekcie IQ-NET - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT składek członkowskich wnoszonych z tytułu udziału w projekcie IQ-NET.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia – według daty wpływu – 11 czerwca 2019 r. oraz z dnia 11 lipca 2019 r. poprzez dowód opłaty oraz wskazanie adresu elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 marca 2018 roku Zarząd Województwa X wyraził zgodę na udział Województwa w projekcie Poprawa jakości zarządzania programami funduszy strukturalnych poprzez wymianę doświadczeń (IQ-NET) (ang. Improving the ouality of structural funds programme management through exchange of experience \[IQ-NET\]) od 1 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Przystąpienie do projektu nastąpiło poprzez podpisanie pisma zobowiązującego (ang. Commitment letter) z dnia 30 marca 2018 r.

IQ-NET jest miękką, niesformalizowaną formą współpracy powstałą w 1996 r. z inicjatywy Centrum Badania Polityk Europejskich Uniwersytetu Y. Zgodnie ze „specyfikacją projektu IQ-NET etap 7 - 2017-2020” z lipca 2017 r. „IQ-NET to program badawczy i wymiany wiedzy na temat aktualnych tematów związanych z projektowaniem, zarządzaniem, wdrażaniem i ewaluacją programów.” Jest to więc projekt/program wymiany doświadczeń i dyskusji, w tym spotkań roboczych i cyklicznych konferencji według koncepcji Centrum Badań Polityk Europejskich (ang. European Policy Eesearch Centre \[EPRC\]). W ramach IQ-NET współpracują krajowe i regionalne instytucje zarządzające programami finansowanymi ze środków europejskich, Komisja Europejska oraz Centrum Badań Polityk Europejskich.

Pracami IQ-NET kieruje Centrum Badania Polityk Europejskich z siedzibą w…. IQ-NET zostało jednak zainicjowane w S. przez działające od 1987 r. Centrum Badania Polityk Europejskich, Instytut Badawczy na Uniwersytecie Y. Następnie w lipcu 2017 r. z uwagi na wyniki referendum w sprawie Brexitu zdecydowano o przeniesieniu siedziby ze S. do H., gdzie powołano nową organizację – S. EPRC S. University, funkcjonującą na Uniwersytecie Technicznym w D. w H. Zgodnie z prawem holenderskim EPRC D funkcjonuje jako samodzielna organizacja non-profit (niekomercyjny podmiot prawny) – fundacja (NID. S. Numer rejestrowy …), której misją jest prowadzenie badań, wymiana wiedzy i edukacja. Uniwersytet S., nadrzędny wobec EPRC, jest zarejestrowany w S. jako organizacja dobroczynna (ang. Charitable body, Numer rejestrowy …).

Centrum Badań Polityk Europejskich zostało ustanowione w celu prowadzenia porównawczych badań politycznych i wymiany wiedzy związanej z polityką spójności i innymi politykami Unii Europejskiej. Zespół Centrum tworzą badacze wyspecjalizowani w politykach publicznych, naukach politycznych, ekonomii, geografii, gospodarce przestrzennej i prawie.

Wśród celów EPRC znajdują się:

*   realizacja badań i wymiana wiedzy w obszarze rozwoju gospodarczego i polityk rozwojowych w Europie,

*   zapewnianie szkoleń i możliwości rozwoju dorobku naukowego swoim członkom, co przekłada się na wzmocnienie jakości edukacji na poziomie studiów licencjackich, magisterskich i doktoranckich,

*   upowszechnianie wyników badań naukowych.

Celem IQ-NET jest poprawa zarządzania programami finansowanymi ze środków europejskich poprzez:

*   monitorowanie i ocenę praktyk zarządzania programami, w tym identyfikację „dobrych praktyk” i innowacyjne podejście do wybranych zagadnień;

*   ułatwianie transferu i wymiany doświadczeń między instytucjami zarządzającymi funduszami UE, sekretariatami programów i partnerami;

*   zapewnianie partnerom IQ-NET wsparcia doradczego oraz informacji na temat zarządzania programami;

*   rozpowszechnianie wśród partnerów informacji na temat dobrych praktyk oraz promocję partnerów i ich działalności wśród międzynarodowej społeczności polityki spójności.

Organizacjami partnerskimi są przede wszystkim regionalne i krajowe instytucje zarządzające lub sekretariaty programów operacyjnych. Członkowie IQ-NET korzystają przede wszystkim z:

*   konferencji/spotkań - wydarzenia są organizowane przez partnerów projektu, w około sześciomiesięcznych odstępach z udziałem przedstawicieli Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej ds. Polityki Regionalnej i Miejskiej oraz Dyrekcji Generalnej ds. Zatrudnienia, spraw społecznych i włączenia społecznego, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Regionów; ułatwiają one bezpośrednią wymianę doświadczeń w wybranych obszarach;

*   raportów i analiz - są przygotowane przed ww. spotkaniami na temat wybranych kwestii, zgłoszonych przez partnerów, a także dobrych praktyk i innowacyjnych przedsięwzięć; tematy proponowane na obecnym etapie projektu to m.in.: synergia i koordynacja pomiędzy Europejskimi Funduszami Strukturalnymi i Inwestycyjnymi oraz instrumentami zarządzanymi centralnie, problemy w zarządzaniu programami UE oraz wdrażanie polityk horyzontalnych UE;

*   dostępu do strony internetowej - ułatwia wymianę informacji i doświadczeń między partnerami (strona zawiera: forum dyskusyjne, repozytorium materiałów i publikacji).

Dzięki włączeniu się w IQ-NET Województwo zyskało okazję do wymiany doświadczeń, dostępu do najnowszej wiedzy, lepszego zrozumienia zarządzania programami oraz uczenia się nowych sposobów działania, w tym rozwiązywania problemów pojawiających się przy wdrażaniu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020. Ponadto ma możliwość nawiązania nowych kontaktów z podmiotami zaangażowanymi w realizację programów z innych krajów i regionów oraz wymiany informacji o dobrych praktykach stosowanych przez inne instytucje.

Województwo przed podjęciem decyzji o włączeniu się w prace IQ-NET analizowało koszty z tym związane. Ustalono wówczas, że będą to koszty w wysokości bez VAT, ponieważ IQ-NET nie świadczy usług na rzecz Województwa oraz składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Pomiędzy Województwem a EPRC nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy, tzn. nie została podpisana żadna umowa o współpracy czy na świadczenie usług. Udział w IQ-NET unormowany jest na podstawie wskazanych na wstępie dokumentów, z których wynika, że roczna składka związana z udziałem we współpracy w ramach IQ-NET wynosi … EUR (… EUR w pierwszym roku - z uwagi na uczestnictwo od II kwartału 2018 r.), podzielona na 2 płatności w odstępach średnio co 6 miesięcy. Wysokość składki jest taka sama dla wszystkich partnerów i stała w trakcie udziału w danym etapie IQ-NET. Wysokość składek członkowskich dla partnerów etapu 7 IQ-NET została ustalona w 2017 roku w „…”.

Województwo od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r. otrzymało 2 faktury za udział w IQ-NET na łączną kwotę … EUR, które oznaczone były jako E-EXEMPT (tłum. Z-Zwolnione z VAT), tj.:

1.  Faktura nr 1 z dnia 30 października 2018 r. na kwotę … Euro;
2.  Faktura nr 2 z dnia 26 listopada 2018 r. na kwotę … Euro.

W piśmie zobowiązującym z 30 marca 2018 r. wskazano, że Województwo „dokona na rzecz …. płatności w sześciu transzach: opłata abonamentowa wysokości … EUR za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz roczną opłatę abonamentową w wysokości … Eur za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. (koszt całkowity: … Eur za 2 lata i 9 miesięcy, wraz z holenderskim VAT jeżeli dotyczy)” \[ang. Wmv shall pay to EPRC D in six instalments: the subscription fee of €… for the period 1 april 2018 to 31 december 2018 and annual subscription fee of €… for the period 1 january 2019 to 31 december 2020 (total cost. €… for 2 year and 9 months, plus duth vat if applicable)\]. Jednak dwie pierwsze faktury za udział w IQ-NET zostały oznaczone jako E-EXEMPT (tłum. Z-Zwolnione z VAT).

W lutym 2019 r. EPRC poinformowało, że holenderskie organy podatkowe uznały IQ-NET za działalność gospodarczą, do której ma zastosowanie holenderski podatek VAT. Z tego względu brzmienie faktur za opłatę członkowską IQ-NET powinno zostać zmienione i konieczne jest ponowne wystawienie faktur z uwzględnieniem podatku VAT. Wraz z pismem z lutego 2019 r. przesłano wobec tego notę korygującą (ang. Credit note) z 22 lutego 2019 r. do faktur już opłaconych (nr 1 i 2 oraz nową fakturę nr 3 z 22 lutego 2019 r. na kwotę … Eur (za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2018 r.).

Z uwagi na wątpliwości komórki księgowości w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X w …, w kwietniu 2019 r. Województwo otrzymało od EPRC kolejne dokumenty (zastępujące te wystawione w lutym 2019 r.):

1.  Fakturę korygującą (ang. Corrective invoice) nr 4 z 11.04.2019 r. do faktury nr 1 z 30.10.2018 r.
2.  Fakturę korygującą (ang. Corrective invoice) nr 5 z 11.04.2019 r. do faktury nr 2 z 26.11.2018 r.
3.  Fakturę nr 6 z dnia 11 kwietnia 2019 r. na kwotę … EURO z odwrotnym obciążeniem VAT (ang. Vat reverse charge);
4.  Fakturę nr 7 z dnia 11 kwietnia 2019 r. na kwotę … EURO z odwrotnym obciążeniem VAT (ang. Vat reverse charge).

Zatem faktury z 11 kwietnia 2019 r. obciążyły Województwo kwotą … Eur ze wskazaniem, że zdarzenie podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy (reverse charge).

Województwo uważa jednak, że opłacone świadczenia mają charakter składki członkowskiej, a nie usługi. Z przedstawionych powyżej działań realizowanych w ramach IQ-NET (tj. konferencji spotkań, raportów i innych) korzystać mogą wszyscy partnerzy, którzy każdorazowo ponoszą dodatkowe koszty związane z np. uczestnictwem w konferencjach, dostępem do materiałów tam omawianych.

EPRC, jako organizator IQ-NET, prowadzi odrębny budżet dla projektu, w którym gromadzi składki członkowskie uczestników. Ze składki finansowane są wszystkie koszty badań i koszty organizacyjne związane z zarządzaniem IQ-NET, organizowane są dwa spotkania rocznie, prowadzone są badania kontekstowe w zakresie tematów dyskusji, przygotowywane co najmniej cztery raporty rocznie oraz tworzy się i rozpowszechnia biuletyny. Zatem przyporządkowanie płaconej składce konkretnie świadczonej usługi lub dostawy towarów nie jest możliwe, gdyż składki członkowskie tworzące budżet IQ-NET są rozdysponowywane na bieżącą działalność i realizację celów statutowych EPRC. Nie jest możliwe określenie, czy dana część składki przypada na konkretne korzyści otrzymywane przez członków organizacji. Jednocześnie nie występuje sytuacja, w której po wykonaniu określonych świadczeń na rzecz partnera, byłby on zobowiązany do zapłaty składki w określonej wysokości, gdzie składka mogłaby stanowić ekwiwalent za otrzymane od EPRC świadczenie.

W rezultacie składka członkowska za udział w IQ-NET nie jest ekwiwalentem konkretnych świadczeń. Składki członkowskie to obowiązkowe wpłaty podmiotów, które przystępują do współpracy w ramach IQ-NET. Stanowią one majątek służący realizacji wyłącznie celów, do których powołany został IQ-NET. Natomiast sama wysokość składki członkowskiej nie zależy w żaden sposób od zadań realizowanych przez EPRC na rzecz partnerów IQ-NET.

Jak wynika z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, Województwo opłacało składki członkowskie z tytułu udziału w IQ-NET, lecz EPRC nie świadczy żadnych usług na rzecz Województwa. Okoliczność zapłaty składek udokumentowana została przy pomocy ww. faktur z oznaczeniem E-EXEMPT. Każda z faktur zawiera następujący opis: IQ-NET phase 7 – improving the ouality of structural funds programme management through exchange of experience (tłum.: IQ-NET etap 7 – Poprawa jakości zarządzania programami funduszy strukturalnych poprzez wymianę doświadczeń) wraz ze wskazaniem okresu, za który opłacana jest składka.

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast EPRC – w H. EPRC nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) składki członkowskie zapłacone przez Województwo jako członka IQ-NET na łączną kwotę … EUR na podstawie wymienionych faktur (nr 1 z dnia 30 października 2018 r. na kwotę … EUR i nr 2 z dnia 26 listopada 2018 r. na kwotę … EUR) oraz przyszłe składki członkowskie należne na podstawie przyszłych tożsamych faktur podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Województwa czynność zapłaty składki członkowskiej na rzecz EPRC za udział w IQ-NET nie wypełnia przesłanek żadnego ze zdarzeń wskazanych w wyżej cytowanych przepisach ustawy, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby daną transakcję uznać za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pomiędzy stronami musi zaistnieć stosunek zobowiązaniowy.

Stosownie do treści art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do wymaganego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika.

W niniejszym stanie faktycznym EPRC, jako organizatora IQ-NET, i Województwa, będącego jej członkiem, taki stosunek zobowiązaniowy nie łączy. EPRC otrzymuje składkę członkowską od Województwa i innych uczestników z tytułu samego udziału we współpracy. To nie obliguje EPRC w żaden sposób do wykonania jakiegoś skonkretyzowanego świadczenia na rzecz swoich członków, któremu można przyporządkować zapłaconą składkę, jako wynagrodzenie za to świadczenie. Czynność zapłaty składki członkowskiej za udział w IQ-NET jest dla Województwa czynnością jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną. Charakter składki ponoszonej z tytułu członkostwa w IQ-NET jest wyłącznie przekazaniem określonej kwoty pieniędzy na utrzymanie oraz realizację celów statutowych EPRC w ramach IQ-NET i nie jest związane z odpłatnością za świadczenie jakichkolwiek usług. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek świadczeń po stronie EPRC, które można by uznać za świadczenia na rzecz swoich partnerów.

Takie stanowisko potwierdził, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.576.2016.1.JS, w analogicznym stanie faktycznym, gdzie wyjaśniał: „definicja świadczenia usług nie oznacza, że usługą jest każda czynność czy zdarzenie inne niż dostawa towarów, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron będące efektem działania drugiej strony. Składki członkowskie mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby ich zapłata stanowiła ekwiwalent za świadczone usługi.”

W przekonaniu Województwa, EPRC otrzymując składkę członkowską od Województwa nie realizuje na rzecz Województwa jakiegokolwiek świadczenia, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci tej właśnie składki.

Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (kiedyś: europejski trybunał sprawiedliwości, dalej: TSUE) wielokrotnie zajmował się tematem, kiedy pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności występuje związek bezpośredni na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, np.: w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, w sprawie C-16/93 Tolsma czy w sprawie C-89/81 Staatssecretaris Van Financien.

I tak przykładowo w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 r. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE stwierdził, że wykonywanie usługi w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanymi datkami. Wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia za usługę.

Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE wskazał, że usługę można uznać za dokonywaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym TSUE wskazał, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. W przywołanym orzeczeniu TSUE zaznaczył, że działania organizacji przynoszą korzyść ogółowi członków, jednakże brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem.

W związku z wyżej prezentowanym stanowiskiem TSUE, w ocenie Województwa składki członkowskie wypłacane na rzecz EPRC nie stanowią wynagrodzenia za konkretne usługi, bowiem decydujące jest określenie wyraźnego, bezpośredniego związku przekazanego wynagrodzenia z konkretnym świadczeniem. W przekonaniu Województwa składki wpłacane wyłącznie w związku z przynależnością do organizacji międzynarodowych takiego warunku nie spełniają. Wpłaty składek członkowskich wynikają właśnie z faktu przystąpienia Województwa do IQ-NET i są związane jedynie z pozostawaniem jej członkiem. Niemożliwym jest natomiast kwalifikowanie ich jako opłaty za korzystanie z konkretnej rzeczy, czy usługi, bowiem takie bezpośrednie przypisanie opłaty członkowskiej do świadczenia wzajemnego w niniejszej sprawie nie występuje. Opłacane składki członkowskie przeznaczane są na potrzeby związane z utrzymaniem samej sieci, z jej bieżącą działalnością i realizowaniem celów, dla których została utworzona.

Opodatkowaniem podatkiem VAT składek członkowskich jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot na rzecz, którego są płacone zajmowały się także krajowe organy podatkowe oraz sądownictwo w ramach prowadzonych postępowań.

I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2006 r. (sygn. Akt III SA/WA 1976/06), sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) Koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie”. Następnie po obszernych wyjaśnieniach dotyczących stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia podkreślił, że „(\`(...)\`) Stwierdzić trzeba, że składka na stowarzyszenie nie może być traktowana jako wynagrodzenie za zorganizowanie i prowadzenie sieci radiowej, które są realizowane w ramach celów statutowych skarżącego stowarzyszenia.” Powyższe wskazuje, że składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczone usługi.

Podobnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w odpowiedzi na pytanie podatnika (interpretacja nr 1435/PP1/443-71/06/ŁK z dnia 26 lipca 2006 r.) czy prawidłowo kwalifikuje składki członkowskie jako obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdził, że „biorąc pod uwagę ww. przepisy (art. 5 oraz art. 8 ustawy VAT - przyp. Wnioskodawcy), tut. Organ podatkowy zauważa, że czynnikiem warunkującym kwestię opodatkowania pobieranych składek członkowskich oraz wpisowego jest cel, na który zostaną one przeznaczone. Wydatkowanie środków finansowych pochodzących z ww. źródeł na zakup usług i towarów, dokonywany w ramach prowadzonej działalności powoduje opodatkowanie tych środków podatkiem od towarów i usług, natomiast przeznaczenie składek członkowskich i wpisowego na utrzymanie, organizację i inne cele statutowe podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej jest zdarzeniem nierodzącym obowiązku podatkowego w przedmiotowym podatku. Strona oświadcza, że składki członkowskie oraz wpisowe pobierane od hodowców przeznaczane są w całości na utrzymanie związku oraz finansowanie imprez hodowlanych w ramach działalności statutowej, w związku z tym wpisowe oraz składki członkowskie należy uznać za czynności nierodzące skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.”

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r. (znak IBPP4/443-1/10/JP), gdzie czytamy, że „składka, członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Zatem w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na zakończenie warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Toruniu z dnia 14 maja 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.155.2019.1.AW) wydaną w odpowiedzi na zapytanie Województwa Y w analogicznym stanie faktycznym, gdzie uznano, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie niepodlegania składek członkowskich na rzecz IQ-NET opodatkowaniu podatkiem VAT, za prawidłowe.

Mając na uwadze jednolite stanowisko organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedmiocie ponoszenia opłat członkowskich, które następnie przeznaczane są na działalność statutową organizacji oraz jej cele, w przekonaniu Województwa, składka członkowska płacona w niniejszym stanie faktycznym, przeznaczana przez EPRC na bieżącą działalność współpracy IQ-NET i realizację jej celów, opłacana za przynależność do niej i nie będąca ekwiwalentem konkretnych świadczeń ze strony tej organizacji, nie powinna być kwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy dotyczące miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje pomiędzy Wnioskodawcą a EPRC żaden element tworzący stosunek zobowiązaniowy, który można byłoby uznać za świadczenie usług. Nie występuje wzajemność świadczeń, tj. poprzez wniesienie składki członkowskiej nie powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a EPRC stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony Wnioskodawcy wyświadczenia konkretnej usługi przez EPRC na jego rzecz, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – składki członkowskie tworzące budżet IQ-NET są rozdysponowywane na bieżącą działalność i realizację celów statutowych EPRC.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to tym samym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do nabycia usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych składek członkowskich zapłaconych na podstawie faktur, o których mowa we wniosku oraz przyszłych składek członkowskich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.