Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.696.2017.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: nieuznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie dostawy nieruchomości według stawki podstawowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budowle; działki; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; parking; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), pismem z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), pismem z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) oraz pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   nieuznania dostawy nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;
*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy nieruchomości stawką 23%;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy nieruchomości stawką 23% oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), pismem z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), pismem z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) oraz pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.)

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: E.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: EP.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 8 listopada 2017 r. oraz z dnia 7 grudnia 2017 r.):**

A. informacje ogólne

E. jest spółką prawa polskiego która zrealizowała budowę m.in. drugi etap projektu (dalej „II Etap Projektu”), polegającego na wybudowaniu drugiego budynku w ramach business parku o nazwie „O” (który docelowo będzie się składał z trzech budynków, przy czym pierwszy i drugi z nich został już wybudowany i oba budynki posiadają pozwolenie na

*   gruntu nr 812/5, obręb 22, położonej w K., przy ulicach L. i O., dla której Sąd Rejonowy dla K., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW,
*   gruntu nr 258/20, obręb 22, przy ulicach L. i O., dla której Sąd Rejonowy dla K., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW, (dalej: „Grunty”).

„O” to nowoczesny kompleks biurowy klasy A, składający się z trzech dwunastokondygnacyjnych budynków (a także towarzyszących im trzech budynków technicznych) oraz parkingu naziemnego i podziemnego.

II Etap Projektu obejmował budowę na ww. gruntach drugiego z trzech budynków business parku (oraz towarzyszącego mu budynku technicznego służącego przede wszystkim lokalizacji agregatu prądotwórczego oraz śmietnika), (dalej łącznie: „Budynek”).

Oprócz wskazanego powyżej Budynku, II Etap Projektu obejmuje również budowę następujących budowli:

*   ciągu pieszego granitowego,
*   układu drogowego wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   przyłącza kanalizacji deszczowej,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej,
*   przyłącza wodociągowego,
*   przyłącza teletechnicznego,
*   przyłącza cieplnego,
*   pylonu informacyjnego,

oraz następujących obiektów budowlanych:

*   elementów drogowych, w tym między innymi koszy, słupków, znaków pionowych, obrzeży, progów zwalniających,
*   lamp oświetlenia ulicznego;

dalej ww. budowle i obiekty budowlane łącznie jako „Budowle”).

Z wyjątkiem trwale związanych z drogą progów zwalniających (których demontaż spowodowałby uszkodzenie samej drogi), Budowle są związane z pozostałymi budynkami i budowlami jedynie funkcjonalnie.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, zarówno Budynek (w tym budynek techniczny) jak i Budowle zostały już wybudowane i w 2017 r. oddane do użytkowania.

W efekcie, na gruntach znajdują się poniższe obiekty przyporządkowane do następujących klas Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. – Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.):

*   budynek będący częścią „O” (obejmujący garaż podziemny w tym budynku) – klasa PKOB 1220,
*   budynek techniczny – klasa PKOB 1220,
*   ciąg pieszy granitowy – klasa PKOB 2112,
*   układ drogowy wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej – klasa PKOB 2112,
*   elementy drogowe np. kosz

E. jest użytkownikiem wieczystym gruntów i jako użytkownik wieczysty gruntów jest właścicielem wszelkich naniesień na gruntach, w tym budynku i budowli. Prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowiony jest budynek wraz z prawem własności budynku i budowli zwane będzie łącznie dalej: „Nieruchomością”.

Prawo wieczystego użytkowania powyższych gruntów E. nabyła od ich poprzedniego użytkownika wieczystego – P. sp. z o.o. (dalej „P.”). Przy czym w momencie nabywania gruntów, E. działała jako „P” sp. z o.o., a następnie przekształcona została w „47 Grupa E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowo-akcyjna. W późniejszym okresie spółka ta działała również pod zmienioną firmą: E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Po czym przekształcona została w spółkę komandytową – czyli dzisiejszą E.

E. jest również właścicielem praw własności intelektualnej związanych z II Etapem Projektu, na które składają się prawa do projektu, rozumiane jako: 1) budynek, 2) projekty związane z jego wykonaniem/budową i 3) wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego budynku, które są przedmiotem praw autorskich. Wszystkie te prawa są w dalszej części wniosku zwane „Prawami Własności Intelektualnej”. Prawa Własności Intelektualnej zostaną zbyte przez E. na rzecz Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dawniej: Minster Investments spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).

Obecnie, w ramach zbycia II Etapu Projektu, planowane jest efektywne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 812/5 obręb 22 położonej w K., przy ulicach L. i O. oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 258/20, obręb 22, położonej w K., przy ulicach L. i O. wraz z budynkiem (w tym budynkiem technicznym) i budowlami, jakie na moment przeniesienia będą znajdować się na tych gruntach.

Planowane jest, że II Etap Projektu w ramach tej transakcji nabędzie spółka prawa polskiego EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: EP.). Jednocześnie EP. podejmować będzie, już po nabyciu budynku, działania w celu komercjalizacji (wynajmu) budynku, o ile na dzień transakcji nie będzie on w całości wynajęty, lub w okresie po jego nabyciu pojawi się taka potrzeba. W szczególności, EP. będzie po tym nabyciu zawierać lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”) oraz ewentualnie inne umowy w szczególności umowy na dostawę mediów, niezbędne do świadczenia usług na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki). Czynsze należne EP. z tytułu najmu będą opodatkowane VAT.

E. oraz EP. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, że E. nie jest właścicielem znaku towarowego związanego z Nieruchomością, czyli oznaczenia nazwy parku obejmującego Budynek – O3 (dalej: „Znak Towarowy”), EP. będzie musiała zadbać o prawa do używania Znaku Towarowego we własnym zakresie, pozyskując je bezpośrednio od jego właściciela Aktualnym właścicielem Znaku Towarowego jest Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i to od tego podmiotu nabywca Nieruchomości będzie musiał pozyskać prawa do jego używania.

Zgodnie z obecnymi planami, nieruchomości wytworzone w ramach kolejnego III etapu Projektu również zostaną zbyte przez E., i – choć w tej chwili nie jest to planowane – nie jest wykluczone, że nabędzie je również EP. Pierwszy z trzech budynków biurowych (wraz z innymi elementami objętymi pierwszym etapem projektu) w ramach business parku O3 nabył od E. inny podmiot powiązany – V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „V.”).

1\. Umowa Przedwstępna

EP. posiada wiedzę o tym, że E. zawarła już umowę przedwstępną dotyczącą zbycia Nieruchomości z V. (dalej: „umowa przedwstępna”), związaną z powyższym projektem realizowanym przez E., której celem m.in. jest uregulowanie zasad zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli umowy przenoszącej prawo do Nieruchomości (dalej: „umowa finalna”).

Niemniej jednak, jeśli będzie taka potrzeba, to EP. planuje wstąpienie w prawa i obowiązki V. wynikające z umowy przedwstępnej, co umożliwi EP. zawarcie umowy finalnej z E. i w konsekwencji – nabycie Nieruchomości.

Alternatywnie, EP. może zawrzeć swoją własną umowę przedwstępną z E., pod warunkiem rozwiązania/wypowiedzenia umowy przedwstępnej z V. Ponadto, jeżeli wypowiedziana zostanie umowa przedwstępna z V., nie jest także wykluczone, że EP. z E. po prostu podpiszą umowę przenoszącą prawo do Nieruchomości (bez zawierania umowy przedwstępnej), co może okazać się najbardziej efektywnym wyjściem, jeśli do wspomnianego wypowiedzenia dojdzie na krótko przed planowaną transakcją.

Ponieważ na chwilę obecną EP. i E. oceniają wstąpienie w prawa i obowiązki V. wynikające z umowy przedwstępnej jako najbardziej prawdopodobny scenariusz przeprowadzenia transakcji, poniżej opisano właśnie jej postanowienia.

W umowie przedwstępnej zawarcie umowy finalnej uzależnione jest spełnieniem kilku warunków zawieszających (dalej: „warunki zawieszające”), które poniżej przypisano do EP. wstępującego w miejsce V.:

1.  E. uzyska pozwolenie na użytkowanie, rozumiane jako ostateczne i bezwarunkowe albo warunkowe (wraz z kopią sporządzonych przez E. oraz zaopatrzonych w urzędową prezentatę dokumentów przedłożonych do właściwego urzędu w celu potwierdzenia spełnienia wszystkich warunków) pozwolenie na użytkowanie wymagane w celu użytkowania Budynku i związanej z nim infrastruktury, wszystkich dróg i infrastruktury znajdującej się na gruntach wydane zgodnie z art. 54-59 ustawy – Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r., zezwalające na użytkowanie budynku, zawierające potwierdzenie jego ostateczności w administracyjnym toku instancji, wydane niezależnie od tego, czy jakiekolwiek prace są prowadzone w odniesieniu do wewnętrznych części budynku lub na gruntach, w tym m.in. prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) najemców, nawet, jeśli takie prace wymagają odrębnego pozwolenia lub pozwoleń na użytkowanie,
2.  E. oraz najemcy zawrą umowy najmu w odniesieniu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe) po jego ukończeniu,
3.  E. oraz EP. zawrą umowę gwarancji czynszowej (Rental Guarantee Agreement),
4.  zawarta zostanie nowa umowa kredytu w stosunku do Nieruchomości przez EP. oraz spełniony zostanie warunek wypłaty środków z takiej umowy kredytowej,
5.  po spełnieniu się warunków zawieszających opisanych pod numerem 1 i 2 powyżej, EP. uzyska zgodę na dokonanie koncentracji, poprzez złożenie zgłoszenia antymonopolowego. W przypadku gdyby okazało się jednak, że nie ma konieczności uzyskania zgody na dokonanie koncentracji, wspomniany tu warunek zawieszający nie będzie miał zastosowania,
6.  uzyskana zostanie interpretacja indywidualna przepisów podatkowych, o którą niniejszym występują E. i EP.

Odnosząc się do powyższych warunków zawieszających, warto nadmienić, że ich realizacja trwa. Choćby, jak wspomniano wcześniej, E. uzyskała już pozwolenie na użytkowanie, którym mowa w pkt 1) powyżej. Dodatkowo, jeśli taka będzie wola stron, poszczególne warunki zawieszające mogą zostać uchylone lub zmienione. Stąd ich podanie daje obraz na temat transakcji, ale jej nie ogranicza w sposób definitywny – co może zresztą zostać wykorzystane, gdyby warunki zawieszające okazały się nie przystawać do transakcji pomiędzy E. i E.

Na dzień dzisiejszy, Zainteresowanie jednak nie widzą, aby któryś z tych warunków musiał zostać uchylony lub zmieniony.

Ponadto, E. i EP. planują także zawrzeć umowę dotyczącą dokończenia prac aranżacyjnych, na podstawie której EP. zleci E. usługi polegające na wykonaniu bądź dokończeniu prac aranżacyjnych (fit-out works), wynikających z umów najmu z najemcami.

Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych umową przedwstępną (o ile zostanie ona przejęta przez EP.) oraz umową finalną, w tym sprzedaż Nieruchomości i praw z nią związanych (także tych uregulowanych odrębnymi umowami), zwane będzie łącznie dalej: „transakcją”.

2\. Umowa Finalna

Na mocy umowy przedwstępnej, zawarcie umowy finalnej powinno nastąpić w dzień roboczy przypadający w terminie od 20 do 25 dni roboczych po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających, jednak nie później niż w trzecią rocznicę zawarcia umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna zastrzega w tym zakresie, że data zawarcia umowy finalnej może być inna, o ile strony zrobią to na piśmie.

W zamiarze Zainteresowanych, zawarcie umowy finalnej powinno natomiast być poprzedzone, oprócz wypełnienia warunków zawieszających, wykonaniem dodatkowych czynności przez E. oraz EP. Przede wszystkim, E. może oczekiwać od EP. wpłaty ceny za przeniesienie prawa do Nieruchomości (dalej: „cena”) powiększonej o kwotę należnego podatku VAT na rachunek zastrzeżony. Rachunek zastrzeżony (dalej: „rachunek zastrzeżony”) użyty ewentualnie do takiego celu będzie rachunkiem otwartym na mocy umowy rachunku zastrzeżonego, zawartej przez E., EP. i agenta – wybrany bank (dalej: „umowa rachunku zastrzeżonego”).

Przewidywana data zawarcia umowy finalnej przez E. oraz EP. i w konsekwencji przeniesienia prawa do Nieruchomości to koniec 2017 r.

3\. Dodatkowe elementy zdarzenia przyszłego

Przekazanie nieruchomości i dokumentacji

E. oraz EP. uzgodniły, iż zasady przekazania Nieruchomości oraz odpowiedniej dokumentacji, jak i rozliczenia pomiędzy nimi w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości, zostaną uregulowane w Umowie Finalnej.

Kontynuacja działalności przez E. w okresie przejściowym

W umowie przedwstępnej znajduje się zapis, zgodnie z którym pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej i dniem zawarcia umowy finalnej, E. prowadzi swoją działalność dotyczącą Nieruchomości w toku zwykłej działalności. W szczególności podejmuje ona wszelkie kroki, jakie są w danych okolicznościach racjonalnie niezbędne w celu ochrony i zachowania działalności i aktywów dotyczących Nieruchomości, zgodnie z utrwalonymi w przeszłości zwyczajami i praktykami biznesowymi. Niemniej jednak należy podkreślić, że od momentu oddania budynku (w tym budynku technicznego) do użytkowania do momentu zawarcia umów najmu każdego rodzaju powierzchni w budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe), powierzchnie te nie były i nie będą do dnia transakcji wykorzystywane przez E. na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W szczególności, E. nie posiada w budynku biura, czy siedziby działalności gospodarczej. Nieruchomość jest przeznaczona wyłącznie na cele odpłatnego wynajmu.

Z zawieranego przez E. umów najmu wynika dla najemców prawo do korzystania z budynku technicznego oraz infrastruktury towarzyszącej (tj. budowli takich jak parkingi, drogi, chodniki). Drogi dojazdowe do budynku służą natomiast do obsługi całego kompleksu „O”.

W odniesieniu do powierzchni, co do których na moment złożenia niniejszego wniosku E. nie zawarła umów najmu, E. wskazuje, że nie będzie wykorzystywać tych powierzchni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do momentu zawarcia tychże umów (lub zawarcia umowy finalnej, jeśli nastąpi to wcześniej).

Dodatkowo należy wskazać, że po wybudowaniu i po oddaniu budynku (w tym budynku technicznego) lub budowli do użytkowania (pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w czerwcu 2017 r.), E. nie ponosiła i do dnia transakcji nie będzie ponosić wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów poszczególnie.

Prawo monitorowania sposobu wykorzystania Nieruchomości w okresie przejściowym

Ponieważ, jak wspomniano, E. ma prawo do prowadzenia działalności w odniesieniu do Nieruchomości w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej i dniem zawarcia umowy finalnej, EP. może zostać przyznane również prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania Nieruchomości. W szczególności, prawo to będzie realizowane poprzez zapewnienie dostępu do Nieruchomości przedstawicielom EP., czy dostarczenie EP. wszelkich informacji i dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz umów najmu.

Dodatkowe informacje

E. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wydatkami na ulepszenie budynku i budowli.

EP. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na dzień zawarcia umowy finalnej.

W przypadku objęcia transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), E. oraz EP. zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4\. Płatność Ceny

Cena ma – w uproszczeniu – stanowić określoną w umowie przedwstępnej kwotę netto za przeniesienie praw do Nieruchomości, pomniejszoną o koszty transakcji oraz ewentualne koszty dokończenia prac aranżacyjnych oraz koszty usunięcia ewentualnych usterek. Cena zostanie powiększona o kwotę należnego podatku VAT, o ile taka będzie przypadać do zapłaty przez EP. według stawki obowiązującej w dniu zawarcia umowy finalnej, zgodnie z opodatkowaniem Transakcji.

Zainteresowani planują, że płatność ceny (wraz z podatkiem VAT, o ile taki będzie przypadać do zapłaty przez EP.) nastąpi zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej i umowy rachunku zastrzeżonego, choć nie wykluczają, że przyjmą też inne rozwiązania w tym zakresie (w szczególności, jeśli EP. nie wstąpi w prawa z umowy przedwstępnej). Niemniej jednak, niewykluczone jest, że E. – na zasadzie przekazu (dalej: „przekaz”), uregulowanego w art. 9211 (i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) – postanowi:

1.  przekazać swojemu ewentualnemu – o ile taki będzie na moment Transakcji – kredytodawcy (odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części ceny równej kwocie należnej temu kredytodawcy na podstawie umowy kredytowej (a którą należy spłacić w celu zwolnienia wszystkich zabezpieczeń ustanowionych w związku z tym finansowaniem dłużnym), stanowiącą świadczenie należne E. od EP. (przekazanego) tytułem zapłaty części ceny za Nieruchomość,
2.  przekazać pożyczkodawcy (EP (C.) – 2 Limited – odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części ceny równej kwocie spłaty pożyczki, stanowiącą świadczenie należne E. od EP. (przekazanego) tytułem zapłaty części ceny za Nieruchomość.

Trzymając się zapisów umowy przedwstępnej, w celu opłacenia ceny (wraz z podatkiem VAT, o ile taki będzie przypadać do zapłaty przez EP.), E. i EP. (po przejęciu praw i obowiązków z tej umowy) spowodują, że cena oraz kwota podatku VAT należnego od ceny zostaną zwolnione na rzecz E. na zasadach określonych w umowie rachunku zastrzeżonego. Ponadto, E. i EP. spowodują, aby zwolnić odpowiednią część ceny z rachunku zastrzeżonego na rzecz ewentualnego kredytodawcy (odbiorcy przekazu), a także aby spłacony został pożyczkodawca (EP. (C.) – 2 Limited – odbiorca przekazu), w kwocie należnej na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy wspomnianym pożyczkodawcą a E. Wspomniana umowa pożyczki została zawarta w celu finansowania realizacji projektu.

Należy jednak pamiętać, że powyższe ustalenia co do płatności ceny są jedynie wstępnym planem, który na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej z V. wydawał się E. najlepiej wypełniać jej obowiązki płatnicze oraz interesy w transakcji. Niemniej jednak, możliwe jest zarówno, że cena zostanie rzeczywiście wpłacona na rachunek zastrzeżony przed transakcją, jak i może się zdarzyć, że taki rachunek nie zostanie wykorzystany w transakcji i nastąpią inne ustalenia w zakresie płatności ceny.

Ponadto, nie musi także dojść do przekazu, jeśli na dzień transakcji E. będzie inaczej chciała uregulować swoje zobowiązania wobec ewentualnego kredytodawcy i pożyczkodawcy.

Ponieważ jednak Zainteresowani pragną wskazać całokształt ustaleń w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, to wspominają o takiej możliwości w zakresie uregulowania ceny. Jednocześnie, w opinii Zainteresowanych, sama zmiana ustaleń w zakresie tego, w jaki sposób cena zostanie opłacona w transakcji nie powinna wpłynąć na podatkowe traktowanie transakcji.

Natomiast w wyniku zawarcia umowy finalnej, E. wystawi na rzecz EP. fakturę VAT dokumentującą należną cenę, powiększoną o należny podatek VAT, w przypadku uzyskania interpretacji potwierdzającej,, że omawiana transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

C. Informacje na temat Nieruchomości i umów towarzyszących budowie budynku

Historycznie, E. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów zawierając z P.:

*   akt notarialny z dnia 21 grudnia 2007 roku (repertorium A nr 33779/2007) – Umowa sprzedaży, na mocy której E. nabyła użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 812 wraz z prawem własności dwóch budynków znajdujących się na działce, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, tj. portierni oraz budynku kontroli pojazdów (budowle te zostały po nabyciu rozebrane). Nabycie wymienionych nieruchomości przez E. możliwe było dzięki przeniesieniu przez E. SA (dalej: „E”), w tym samym akcie notarialnym, wszelkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 maja 2007 roku pomiędzy P. a E. Dla przedmiotowej sprzedaży zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT;
*   akt notarialny z dnia 25 lutego 2008 roku (repertorium A nr 5240/2008) – Umowa przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu w wykonaniu umowy zobowiązującej z dnia 21 grudnia 2007 roku (rep. A 33780/2007), na mocy której E. nabyło użytkowanie wieczyste działek gruntu nr 258/14 oraz gruntu nr 258/15, które zgodnie z wypisem z gruntu stanowią inne tereny zabudowane (choć na moment zawarcia aktu wcześniejsze naniesienia na te grunty zostały już wyburzone). W przypadku tej sprzedaży, cena nabycia działek została powiększona o należny podatek VAT, obliczony według stawki podstawowej (23%). Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez E. jako podatek VAT naliczony, w stosunku do którego E. miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na fakt, że nabycie gruntu wynikało z zamiaru prowadzenia przez E. działalności opodatkowanej VAT (zbycie Nieruchomości/ewentualny najem powierzchni w budynku). W oparciu o ten sam zamiar, E. korzystała następnie z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z innych nabyć związanych z realizacją Projektu, czyli także tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na budynek i/lub budowle.

Po nabyciu przez E. prawa użytkowania wieczystego wskazanych powyżej działek, działki te podlegały podziałowi. W wyniku dokonania podziału działek gruntu nr 812, 258/15 oraz 258/14 powstały m.in. działki gruntu nr 812/5 oraz 258/20, prawo użytkowania wieczystego których będzie stanowić przedmiot opisanej w niniejszym wniosku transakcji pomiędzy E. a EP.

Projekt obejmuje budowę kompleksu trzech biurowców. Natomiast na moment sporządzania niniejszego wniosku, ukończono i oddano do użytkowania pierwszy (w ramach pierwszego etapu projektu) oraz drugi (w ramach II Etapu Projektu). W konsekwencji, pierwsze powierzchnie biurowe (w odniesieniu do dwóch pięter), w oddanym do użytkowania budynku ukończonym w ramach II Etapu Projektu, zostały wydane najemcom, natomiast pozostałe powierzchnie mogą zostać wydane przez E. najemcom, o ile termin przekazania tych powierzchni będzie przypadał przed datą zawarcia umowy finalnej (na moment zawarcia umowy finalnej mogą zostać także niewynajęte powierzchnie w budynku). Najem ten podlega opodatkowaniu VAT. Także inne umowy zawierane w związku z realizacją projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) budynku, generują lub mogą potencjalnie generować obroty opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów). Na potrzeby budowy budynku (w ramach II Etapu Projektu) E. zawarła, w szczególności:

*   umowy z zewnętrznymi wykonawcami dotyczące prac budowlanych i wykończeniowych (dalej: „umowy z wykonawcami”) i
*   umowy z dostawcami usług, w tym w zakresie dostawy mediów na potrzeby zabudowy Nieruchomości i umowę o prace konserwacyjne (dalej: „umowy serwisowe”).

E. zawarło z EA umowy na przygotowanie inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (dalej: „umowy Project Management”). Na podstawie umów Project Management, EA jest odpowiedzialna w szczególności za doradztwo w zakresie kontraktacji robót budowlanych, prac projektowych, doradztwo w kwestiach administracyjnych związanych z inwestycją, nadzór i koordynację prac budowlanych oraz projektowych w trakcie realizacji.

Ponadto, po transakcji zawarta zostanie nowa umowa o zarządzanie Nieruchomością (dalej: „umowa o zarządzanie”) z wybranym zarządcą. Zarządca ten będzie działał samodzielnie, w oparciu o własny personel, lub będzie mógł powierzyć faktyczny zarząd Nieruchomością innemu zarządcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze E. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału E. wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją II Etapu Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania II Etapu Projektu (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia budynku), ale także szacunkowe przychody możliwe do osiągnięcia po jego realizacji (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę przychodową, na którą składa się lista czynszów i innych kwot uzyskiwanych od najemców – tzw. Rent Roll oraz dochód operacyjny netto – tzw. NOI).

Utworzony został również budżet eksploatacyjny – na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej).

Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego budynku w ramach E., tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości.

W stosunku do budynku będzie również w przyszłości funkcjonował dokument pt. „Regulamin Budynku” (dalej: „regulamin”), Regulamin będzie dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin określa m.in.:

*   sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych,
*   zasady bezpieczeństwa,
*   zasady wywozu nieczystości,
*   zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz E.

Po zawarciu transakcji, najemcy nadal będą zobowiązani do przestrzegania regulaminu, przy czym EP. nie wyklucza, że wprowadzi w takim wypadku zupełnie nowy regulamin.

Zgodnie z planem, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić w ciągu 2 lat od dnia oddania części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Na chwilę obecną nie jest jednak wykluczone, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody podlegają opodatkowaniu VAT.

D. Przedmiot i okoliczności towarzyszące transakcji

W przypadku zawarcia umowy finalnej, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości, dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

*   sprzedaż przynależności będących własnością E., związanych prawidłowym funkcjonowaniem i eksploatacją Nieruchomości,
*   przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności – w drodze przelewu – praw z gwarancji bankowych, z pominięciem jednak kaucji składanych przez najemców, które zostaną zwrócone, o czym mowa w kolejnym paragrafie),
*   przeniesienie praw (gwarancji) związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu rękojmi i gwarancji w odniesieniu do wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje gwarancyjne, jeśli takowe będą istniały),
*   przekazanie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości, w tym:
    *   oryginałów wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego,
    *   instrukcji obsługi dotyczące wszystkich urządzeń i maszyn w budynku,
    *   instrukcji dotyczące bezpieczeństwa (BHP) dla budynku i instalacji przeciwpożarowej,
    *   książki obiektu budowlanego dla budynku,
    *   wszystkich kart dostępu, które są w posiadaniu E.,
    *   kodów odnoszących się do systemu zarządzania budynkiem,
    *   certyfikatów energetycznych.

Co do natomiast wspomnianych kaucji wpłaconych przez najemców, E. zobowiąże się do ich zwrotu tymże najemcom, a najemcy zobowiążą się do wpłaty na rzecz EP. na nowo kaucji w ramach zabezpieczenia wykonania obowiązków wynikających z umów najmu. W trosce o uproszczenie stosunków pomiędzy E., najemcami i EP., do spełnienia świadczenia dojdzie zapewne w drodze przekazu. Tym samym, E. (przekazany) będzie zobowiązany do zwrotu powyższych kaucji najemcom (przekazujący), którzy z kolei przekażą EP. (odbiorca przekazu) świadczenie E. W przypadku natomiast odmiennych preferencji najemców, zainteresowane strony uzgodnią inny sposób wpłacenia kaucji na rzecz EP.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (E.) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”). Na dzień złożenia niniejszego wniosku, E. nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na EP. zostaną przeniesione prawa i obowiązki E. wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia transakcji. W takiej sytuacji na EP. przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą – co do zasady – zwrotowi na rzecz najemców, choć mogą zostać przelane przez E. do EP. w ramach instytucji przekazu (czyli odrębnego stosunku cywilnego).

Ponadto, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez E. na EP. w szczególności:

*   umów serwisowych;
*   umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji);
*   umów Project Management;
*   umowy o Zarządzanie;
*   stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
*   umów rachunków bankowych E. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności E. i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp);
*   środków pieniężnych E. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na EP. niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E. do EP. w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E. na rzecz najemców);
*   tajemnic przedsiębiorstwa E.;
*   know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych E. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane EP.);
*   firmy E.;
*   budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;
*   pozostałych należności i zobowiązań,
*   domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (Grupa EP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiada już prawa do adresów wykorzystywanych przez EP. i zapewne nabędzie także w niedalekiej przyszłości rzeczone prawa wynikające z umów dotyczących strony internetowej);
*   Praw Własności Intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);
*   Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);
*   praw użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowiony ma zostać ostatni budynek kompleksu (gdyż te zostają po stronie E.).

EP., która nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty, z którymi E. zawarła uprzednio umowy lub innymi – np. w przypadku dostawy mediów czy w przypadku umowy ubezpieczenia).

Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na EP. w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (EP. może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez E. będą udostępnione EP. w celach informacyjnych i wiedza uzyskana w ten sposób przez EP. może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez EP. oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez EP.).

Nie ulegną natomiast rozwiązaniu (nie zostaną wypowiedziane) te umowy zawarte pomiędzy E. i EP. przed dniem podpisania umowy finalnej, których kontynuacja będzie miała także sens po zbyciu Nieruchomości przez E. na rzecz EP. Ponieważ na dzień dzisiejszy takich umów nie ma, to reguła ta dotyczyć będzie tylko tych, które ewentualnie zostaną jeszcze zawarte. Nie można jednak mówić w tym przypadku o przeniesieniu tych umów w ramach transakcji, gdyż EP. nie wejdzie w prawa i obowiązki E. wynikające z takich umów.

E. Podjęcie własnej działalności przez EP. po transakcji

Po nabyciu Nieruchomości EP. zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie powierzchni biurowych. Wynajem ten będzie – po nabyciu Nieruchomości – podlegać opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów (jak również częściowo przy wykorzystaniu zasobów E. na podstawie zobowiązań E. wynikających z gwarancji czynszowej) oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, iż część umów dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na EP. wskutek zawarcia lub na podstawie umowy finalnej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, EP. w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte przez nią z podmiotami zewnętrznymi – zapewni w szczególności: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności/dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Faktycznie, nowy zarządca Nieruchomości może powierzyć wykonywanie czynności tym samym osobom, które obecnie zajmują się również zarządzaniem Nieruchomością. Podjęcie przez EP. kroków w tym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

EP. nie wyklucza natomiast, że pozyska odpowiedni know-how oraz zasoby poprzez zawarcie umów z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy te zawarła E. Stąd może dojść do sytuacji, gdy ten sam podmiot będzie świadczył usługi zarówno na rzecz E. (przed sprzedażą Nieruchomości), jak i na rzecz EP. (po nabyciu Nieruchomości) i w tym kontekście można mówić o tożsamości know-how czy zasobów (w tym osobowych) przed i po transakcji. Niemniej jednak, pozyskanie zasobów i know-how uregulowanie zostanie odrębnymi stosunkami umownymi od tych, które łączyć będą tych profesjonalnych usługodawców z E., tj. nie dojdzie do cesji umów w tym zakresie.

W szczególności, wspomniana tożsamość know-how oraz zasobów może dotyczyć: zarządcy Nieruchomości, dostawców mediów i obsługi Nieruchomości, podmiotu prowadzącego księgowość itp. Takie jednak ustrukturyzowanie pozyskania zasobów i know-how ma swoje bezsprzeczne uzasadnienie biznesowe, tj. przemawia za nim także wola stron transakcji, aby przejęcie składników majątku przebiegło sprawnie, bez potrzebnych zakłóceń w możliwości prowadzenia działalności w oparciu o Nieruchomość, w tym w szczególności bez zakłóceń odnoszących skutki dla najemców.

Warto jednak w tym miejscu podkreślić, że do EP. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w E. Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, EP. może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem opodatkowaną VAT działalność w odniesieniu do Nieruchomości.

W piśmie z 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez E. na EP. domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (Grupa EP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiada już prawa do adresów wykorzystywanych przez EP i zapewne nabędzie także w niedalekiej przyszłości rzeczone prawa wynikające z umów dotyczących strony internetowe).

Dla pewności obrazu Zainteresowani pragną wskazać, że w stwierdzeniu wskazanym powyżej w nawiasie wkradła się nieścisłość, gdyż EP nie wykorzystuje na ten moment żadnych adresów internetowych. W konsekwencji, Grupa EP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie posiada praw do adresów obecnie wykorzystywanych przez EP. Natomiast stwierdzenie, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez E. na EP. domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową pozostaje prawidłowe.

W piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. Zainteresowany podał, że EP. posiada już na ten moment numer identyfikacji podatkowej NIP, a także jest w trakcie rejestracji dla celów podatku VAT we właściwym urzędzie skarbowym.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawca sprostował nieścisłości zawarte we wniosku i ostatecznie potwierdził, że Zainteresowani planują zawrzeć opisaną we wniosku transakcję do końca 2017 roku. Ponadto w piśmie wskazano, że najemcy budynku mają prawo do korzystania także z budynku technicznego oraz infrastruktury towarzyszącej (tj. budowli wymienionych we wniosku, w tym obiektów budowlanych).

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%)?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, EP. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E. faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w piśmie z 8 listopada 2017 r.):

1.  Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%).
3.  EP. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E. faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie Nieruchomości dokonywane przez E. na rzecz EP. w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na EP. prawa użytkowania wieczystego gruntów, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego, transakcja zbycia Nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem E. oraz EP., przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej E. oraz EP. przedstawiają argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją omawianej transakcji.

Przedmiot transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii E. oraz EP., omawianej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż faktycznie prowadzona działalność przez E. w zasadniczy sposób różni się od planowanej działalności EP. Jak wskazano w stanie faktycznym, EP. po nabyciu Nieruchomości zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how.

Zatem z perspektywy EP. i jej planów biznesowych nabycie Nieruchomości stanowi nabycie obiektów generujących stały dochód z najmu, a nie pod inwestycję deweloperską.

Z kolei z perspektywy E., spółki prowadzącej działalność deweloperską, sprzedaż Nieruchomości będzie zakończeniem projektu, który polegał na nabyciu gruntów ich konsolidacji i scaleniu oraz budowie II Etapu Projektu w celu jego dalszej odsprzedaży.

Zważywszy, iż jednym z warunków zawieszających jest zawarcie przez E. oraz najemców umów najmu w odniesieniu do co najmniej 60% powierzchni budynku po jego wybudowaniu, część Nieruchomości będzie wynajmowana w momencie składania niniejszego wniosku. Jednakże ta działalność ma charakter poboczny, ograniczony w czasie i w żadnym stopniu nie wypełnia celów gospodarczych E. (które są realizowane poprzez sprzedaż II Etapu Projektu).

Po sprzedaży Nieruchomości, E. będzie w dalszym ciągu działała na rynku nieruchomości wykorzystując posiadane zasoby (w szczególności środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży po spłacie wszystkich zobowiązań) i własne know-how.

Mając na uwadze odmienny charakter przedsiębiorstw E. oraz EP., w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności know-how w zakresie wyszukiwania i nabywania nieruchomości, ich przekształcania czy budowy nowoczesnego kompleksu biurowego klasy A. W szczególności do EP. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w E.

W ramach transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży „przedmiotu inwestycji” E., czyli Nieruchomości i związanych z nią przynależności.

Na bazie tych składników, ale w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how i własne zasoby EP. będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. Z uwagi jednak na specyfikę Nieruchomości (w tym uzgodnionych pomiędzy stronami warunków zawieszających), EP. w okresie przejściowym będzie musiała podjąć określone działania, aby zapewnić wywiązanie się z istniejących już umów najmu, które z mocy art. 678 kodeksu cywilnego przejdą na EP., gdyż ww. przepis przewiduje, że „w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy”.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa E. działającego na rynku obrotu nieruchomościami (czyli know-how pozwalający na prowadzenie takiej działalności), a jedynie przeniesienie nabytych przez E. gruntów wraz z wybudowanymi naniesieniami w ramach dotychczasowej działalności.

Z kolei z perspektywy EP. przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku E. (które były niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej, tj. Nieruchomości).

W szczególności, nie dojdzie do przejścia na EP.:

*   umów serwisowych;
*   umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji);
*   umów Project Management;
*   umowy o Zarządzanie;
*   stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
*   umów rachunków bankowych E. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności E. i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp);
*   środków pieniężnych E. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na EP. niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E. do EP. w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E. na rzecz najemców);
*   tajemnic przedsiębiorstwa E.;
*   know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych E. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane EP.);
*   firmy E.;
*   budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;
*   pozostałych należności i zobowiązań,
*   domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową;
*   Praw Własności Intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowie-
*   dzialnością spółka komandytowa);
*   Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);
*   praw użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowiony ma zostać ostatni budynek kompleksu (gdyż te zostają po stronie E.).

Na powyższe konkluzje nie wpłynie fakt, iż nabywca Nieruchomości może zawrzeć z tymi samymi dostawcami ww. usług nowe umowy, np. w przypadku dostawy mediów, ponieważ E. nie ma na powyższą okoliczność wpływu. Co więcej, podpisanie umów z tymi samymi usługodawcami może być jedynym rozwiązaniem, aby wywiązać się z obowiązków wynikających z umów najmu, które nabywca musi przejąć z mocy prawa – przykładowo w zakresie dostawy mediów (wody, energii, gazu) nabywca nieruchomości zasadniczo nie ma wyboru dostawcy, gdyż na rynku jest w zasadzie monopol przedsiębiorstw komunalnych lub państwowych.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie przejdą na EP. w wyniku planowanej transakcji, sama Nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie E. i EP. nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez E. będzie przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH).

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W omawianym przypadku Nieruchomość nie jest zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych zgromadzonych w ramach realizacji II Etapu Projektu.

Dopiero EP., za pomocą posiadanych środków, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą związaną z Nieruchomością (w połączeniu z posiadanymi środkami, tj. know-how dotyczącym wyszukiwania i utrzymania odpowiedniego portfolio najemców, środkami pieniężnymi, umowami o współpracę itp.), czyli będzie mogła kontynuować swoją działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem E. oraz EP., nie można uznać, że przedmiotem transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie E. oraz EP. przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Zbywana Nieruchomość jako ZCP

Zdaniem E. oraz EP. transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowe wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, umów serwisowych, umów z wykonawcami, umów Project Management, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań. Ponadto celem nabycia Nieruchomości przez EP. jest komercyjny wynajem powierzchni biurowej w budynku. To na EP. spocznie bowiem ciężar podjęcia określonych czynności umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności w odniesieniu do Nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale wyłącznie sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających łącznie na prowadzenie działalności. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego tj. E.

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, E. i EP. pragną dodatkowo wskazać, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie ZCP nie zostały spełnione, co E. szczegółowo uzasadniają poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej E. Nie stanowi ona odrębnego działu czy oddziału (odrębnej jednostki organizacyjnej). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej transakcji. Ponadto, żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej E.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Również regulamin nie będzie dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz E.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie E. i EP., kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem E. i EP., wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u E. odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa E., lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez E.

W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów E. W konsekwencji, Nieruchomość, którą E. planuje zbyć w ramach transakcji na rzecz EP., w żaden sposób nie jest wyodrębniona (wydzielona) finansowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie E. i EP., kryterium wyodrębnienia finansowego również nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443- 1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe – materialne i niematerialne – wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Zdaniem E. i EP., pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej E. pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii EP. będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – w tym przypadku działalności komercyjnego wynajmu. W konsekwencji, zdaniem E. i EP. elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, E. i EP. stoją na stanowisku, iż planowane zbycie Nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

E. i EP. stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto przy tym również pamiętać, że – zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą – pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane w oparciu o znaczenie nadane mu w języku potocznym, tak aby było jednolicie interpretowane we wszystkich państwach UE (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14). I tak, 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wyjaśnił, że sprzedaż budynku wybudowanego przez podatnika na potrzeby siedziby firmy (bądź nabytego od poprzedniego właściciela, ale w istotny sposób ulepszonego) jest dostawą już po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym jest objęta zwolnieniem w VAT, mimo że budynek ten nigdy nie został przez podatnika wynajęty ani wydzierżawiony. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że pierwszym zasiedleniem jest już pierwsze używanie nieruchomości.

Co więcej, również NSA (w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13) uznał, że pierwsze zasiedlenie to także udostępnienie parkingu w zamian za zapłatę ceny biletu parkingowego, w cenie którego jest wliczony podatek VAT.

Wracając natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT, podatnicy mają prawo dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W końcu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają zatem dostawy budynków dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przy czym w tym przypadku możliwe jest dokonanie wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Tym samym, sprzedaż części Budynku, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) jako dostawa nieruchomości dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tychże części budynku (co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Gdyby natomiast okazało się, że pewne części budynku na moment sprzedaży nie zostały jeszcze wynajęte, sprzedaż tychże części Budynku również będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) – w tym zakresie jako dostawa nieruchomości odbywająca się w warunkach pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku dostawy Nieruchomości przez E. na rzecz EP., analizując status budynku i budowli na opisanych działkach posadowionych, możemy mieć do czynienia z następującymi przypadkami:

1.  dostawa części budynku i/lub budowli wybudowanych i wynajmowanych przez E. przez okres nie dłuższy niż 2 lata (na moment dostawy Nieruchomości),
2.  dostawa części budynku i/lub budowli wybudowanych i niewynajmowanych przez E. od momentu ich wybudowania.

ad A)

W odniesieniu zatem do części budynku i budowli opisanych w punkcie A, z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce mniej niż dwa lata przed planowaną transakcją, do dostawy tych części budynku i budowli na rzecz EP. zastosowania nie znajdzie ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W pierwszym przypadku zwolnienie nie znajdzie zastosowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a miałby potencjalne zastosowanie, gdyby E. dokonywała transakcji dostawy budynku i budowli, w stosunku do których nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że E. po nabyciu gruntów od poprzedniego właściciela wybudowała nowy budynek wraz z budowlami w ramach II Etapu Projektu, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym taka dostawa części budynku i /lub budowli opisana w punkcie A) będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

ad B)

W odniesieniu natomiast do niewynajmowanych dotąd części budynku i budowli, opisanych w punkcie B, z uwagi na fakt, że w stosunku do tych części nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu, a więc pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero wskutek transakcji, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie znajdą zastosowania. Tym samym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w opinii E. i EP., dostawa budynku i budowli w ramach transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), w wyniku uznania, że w jej ramach nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

E. i EP. pragną jednocześnie zauważyć, że nawet gdyby sprzedaż Nieruchomości nastąpiła po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu to dostawa takiej części Nieruchomości (mimo, że dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i tak będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), gdyż E. i EP. złożą wówczas przed transakcją zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których położony jest budynek i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie ustawy o VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. Do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdzie zatem zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro – jak już wykazano – dostawa budynku i/lub budowli posadowionych na gruntach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to zbycie samego prawa użytkowania wieczystego gruntów również będzie opodatkowane stawką 23% VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę omówione powyżej zasady opodatkowania, sprzedaży Nieruchomości (obejmujących także prawo wieczystego użytkowania gruntów) będzie podlegało opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż EP. będzie na moment zawarcia umowy finalnej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, E. dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz EP. będzie miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, EP. będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, EP. będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę, że EP., będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu Nieruchomości będzie ją wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni), to EP. nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez E. celem udokumentowania dostawy Nieruchomości na podstawie umowy finalnej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest efektywne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 812/5 obręb 22 oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 258/20, obręb 22, położonych w K., wraz z budynkiem (w tym budynkiem technicznym) i budowlami, jakie na moment przeniesienia będą znajdować się na tych gruntach.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących doprowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na kupującego:

*   umów serwisowych;
*   umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji);
*   umów Project Management;
*   umowy o zarządzanie;
*   stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
*   umów rachunków bankowych E. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności E. i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych itp);
*   środków pieniężnych E. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na EP. niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E. do EP. w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E. na rzecz najemców);
*   tajemnic przedsiębiorstwa E.;
*   know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych E. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane EP.);
*   firmy E.;
*   budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;
*   pozostałych należności i zobowiązań,
*   domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową ;
*   Praw Własności Intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);
*   Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);
*   praw użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowiony ma zostać ostatni budynek kompleksu (gdyż te zostają po stronie E.).

EP., która nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy). Na dzień złożenia wniosku E. nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy. Do EP. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych E.

Ponadto w niniejszym przypadku brak jest spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zbywana nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze E. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowi także oddziału E. wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją II Etapu projektu, utworzony został również budżet eksploatacyjny – na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość. Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach E., tylko do zarzadzania realizacją projektu i eksploatacją Nieruchomości.

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje w przedsiębiorstwie zbywcy odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem zbywany zespół składników majątkowych nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Sprzedający był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT naliczonego wynikającego z nabyć związanych z realizacją II Etapu projektu, a ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał ww. budynek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wynika z opisu sprawy, po ukończeniu budowy budynku Sprzedający oraz najemcy zawrą umowy najmu w odniesieniu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe).

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zbycia II Etapu Projektu planowane jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu o nr 812/5 obręb 22 położonej w K. i o n-rze 258/20 obręb 22 w K. wraz z budynkiem (w tym budynkiem technicznym) i budowlami, jakie na moment przeniesienia będą znajdować się na tych gruntach.

Przedmiotem transakcji będą:

*   dwunastokondygnacyjny budynek business parku (obejmujący garaż podziemny w tym budynku) oraz towarzyszący mu budynek techniczny,
*   budowle w postaci: ciągu pieszego granitowego, układu drogowego wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej, przyłącza energetycznego, przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowego, przyłącza teletechnicznego, przyłącza cieplnego, pylonu informacyjnego,
*   obiekty budowlane: elementy drogowe, w tym między innymi kosze, słupki, znaki pionowe, obrzeża, progi zwalniające, lampy oświetlenia ulicznego.

Zawarcie umowy finalnej uzależnione będzie od spełnienia kilku warunków zawieszających, z których jednym jest zobowiązanie się Wnioskodawcy oraz najemców do zawarcia umów najmu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe) po jego ukończeniu. Budynek techniczny to budynek wybudowany wraz z budynkiem business parku służący lokalizacji agregatu prądotwórczego oraz śmietnika.

Z wyjątkiem trwale związanych z drogą progów zwalniających, budowle są związane z pozostałymi budynkami i budowlami jedynie funkcjonalnie. Zarówno budynek (w tym budynek techniczny) jak i budowle zostały już wybudowane i w 2017 roku oddane do użytkowania. Z zawieranych umów najmu wynika dla najemców prawo do korzystania z budynku technicznego oraz infrastruktury towarzyszącej (tj. budowli wymienionych we wniosku, w tym obiektów budowlanych). Drogi dojazdowe do budynku służą do obsługi całego kompleksu „O”.

Od oddania budynku (w tym budynku technicznego) do użytkowania do momentu zawarcia umów najmu każdego rodzaju powierzchni w budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe) powierzchnie te nie były i nie będą do dnia transakcji wykorzystywane przez E. na potrzeby własnej działalności gospodarczej. E. nie posiada w budynku biura czy też siedziby działalności gospodarczej. W odniesieniu do powierzchni, co do których na moment złożenia wniosku E. nie zawarła umów najmu, E. wskazuje, że nie będzie wykorzystywać tych powierzchni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do momentu zawarcia tychże umów (lub zawarcia umowy finalnej, jeśli nastąpi to wcześniej). Wnioskodawca po wybudowaniu i po oddaniu budynku (w tym budynku technicznego) lub budowli do użytkowania nie ponosił i do dnia transakcji nie będzie ponosić wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów poszczególnie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku budynek (oraz towarzszący budynek techniczny) budowany jest wyłącznie na cele odpłatnego wynajmu. A zatem należy stwierdzić, że względem tych powierzchni budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego), które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego) w najem.

Jednocześnie odnośnie do budowli mających być przedmiotem transakcji (jako infrastruktura towarzysząca budynkom) należy uznać, że ze względu na ich związek funkcjonalny z budynkami, w momencie kiedy dojdzie do używania budynków przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tj. oddania w odpłatny najem, to także dojdzie do używania w ramach działalności gospodarczej tych budowli, a zatem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych wskazać należy, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, dostawa budynków i budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata, podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że obiekty budowlane (budynki i budowle) wybudowane w ramach II Etapu Projektu zostały oddane do użytkowania w 2017 r., a w konsekwencji, na moment transakcji pierwsze powierzchnie biurowe, w oddanym do użytkowania budynku, będą już wydane najemcom. Najem ten będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przewidywana data dokonania transakcji to koniec 2017 r. czyli dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Tym samym, sprzedaż części powierzchni budynków wraz z przynależnymi do niech budowlami i urządzeniami budowlanymi, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) jako dostawa nieruchomości dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tychże powierzchni (co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT). Natomiast część powierzchni budynku wraz z przynależnymi do niego budowlami i urządzeniami budowlanymi, która na moment sprzedaży nie została jeszcze wynajęta, będzie także podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) – w tym zakresie jako dostawa nieruchomości odbywająca się w warunkach pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy).

Do dostawy nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 ust. 10a, gdyż w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z innych nabyć związanych z realizacją projektu, czyli także tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na budynek i/lub budowle. Zatem nie został wypełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek oraz towarzyszący mu budynek techniczny i budowle są położone, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie wystąpi sytuacja, gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, bowiem jak wskazano w opisie sprawy budynek został oddany do użytkowania w 2017 r., a transakcja przewidywana jest końcem 2017 r.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, EP. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E. faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że EP. po nabyciu Nieruchomości zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie powierzchni biurowych. Wynajem ten będzie po nabyciu Nieruchomości podlegać opodatkowaniu VAT. EP podejmować będzie, już po nabyciu budynku, działania w celu komercjalizacji (wynajmu) budynku, o ile na dzień transakcji nie będzie on w całości wynajęty, lub w okresie po jego nabyciu pojawi się taka potrzeba. W szczególności, EP będzie po tym nabyciu zawierać lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”) oraz ewentualnie inne umowy w szczególności umowy na dostawę mediów, niezbędne do świadczenia usług na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki). Czynsze należne EP z tytułu najmu będą opodatkowane VAT.

EP będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na dzień zawarcia umowy finalnej, Spółka posiada już numer identyfikacji podatkowej i jest także w trakcie rejestracji dla celów podatku VAT we właściwym urzędzie skarbowym.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W konsekwencji, nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E. faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.