Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.294.2020.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Usług customizacji za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w CIT należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół; przychód; przychód-przychód nienależny; usługi-usługi informatyczne; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym 25 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Usług customizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Usług customizacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-1.4012.354.2020.2.MK, 0111-KDIB1-2.4010.294.2020.3.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, w szczególności tworzy i wdraża rozwiązania informatyczne dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów oraz oferuje długofalowe wsparcie techniczne i rozwojowe.

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi sprzedaż usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących czynnymi podatnikami VAT (dalej: „Klienci”).

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy jednego ze sposobów rozliczeń usług świadczonych przez Spółkę, w ramach którego oferuje swoim Klientom usługę customizacji platformy S (dalej: „Usługa customizacji”). Platforma S to rozwiązanie informatyczne oparte na chmurze internetowej, która zawiera wszystkie narzędzia i usługi niezbędne do tworzenia aplikacji, jak i zapewnia usługi dotyczące m.in. zarządzania relacjami z klientami, czy automatyzacji marketingu. Spółka nie dostarcza Klientom platformy S, w tym licencji do oprogramowania S. Usługi customizacji polegają na tworzeniu programów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”) wchodzących w skład posiadanego już przez Klienta oprogramowania S (dalej: „System”). Oprogramowanie umożliwia Klientom szersze wykorzystanie Systemu, zgodnie z ich potrzebami. Co do zasady, brak customizacji Systemu nie daje Klientom pełnych możliwości automatyzacji procesów w ramach firmy, a jego wykorzystanie w pracy jest ograniczone. W związku z tym, większość podmiotów nabywających System tworzy, bądź nabywa dodatkowe funkcje (Oprogramowanie) lub zleca tę czynność innym podmiotom. Spółka w ramach rozliczeń z Klientami stosuje różne sposoby ustalania wynagrodzenia. W ramach niniejszego zapytania Spółka przedstawia jeden ze sposobów tzw. „Fxed Price”, który został przedstawiony poniżej. Wynagrodzenie „Fixed Price” oznacza, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest określone w zamówieniu/zleceniu kwotowo jako ryczałt.

Każdorazowa customizacja i wdrożenie dodatkowych rozwiązań do Systemu zakupionego przez Klienta odbywa się na podstawie:

*   w pierwszej kolejności pisemnej umowy ramowej z Klientem, w której zawarte są warunki wdrożenia, w tym zasady odbioru usługi związanej z wytworzeniem Oprogramowania i wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy;
*   zaakceptowanego zamówienia/zlecenia, przygotowanego w oparciu o umowę ramową, określającego przedmiot usługi, zakres prac i harmonogram.

Na proces tworzenia Oprogramowania i wdrożenia określonych w zamówieniu/zleceniu funkcjonalności składa się szereg czynności, takich jak:

1.  Analiza biznesowo-systemowa pod kątem potrzeb Klienta;
2.  Tworzenie Oprogramowania i wdrażanie określonych funkcjonalności u Klienta na podstawie specyfikacji określonej w analizie biznesowo-systemowej, lub innej uzgodnionej specyfikacji;
3.  Modyfikacje Systemu zgodnie z zaakceptowaną przez Klienta analizą;
4.  Testowanie wdrożonych funkcjonalności i zgłaszanie uwag do Oprogramowania;
5.  Migracja danych do Systemu;
6.  Dostarczenie Klientowi dokumentacji technicznej, organizacyjnej oraz użytkowej dla dostarczanego rozwiązania/wdrożenia;
7.  Udzielenie gwarancji i licencji lub przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Uzgodniony przez Spółkę i Klienta harmonogram tworzenia i wdrożenia Oprogramowania może ulec zmianie jedynie za obopólną zgodą.

Po zakończeniu prac określonych w zamówieniu/zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta. Podczas odbioru Klient dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia/zlecenia. Proces weryfikacji obejmuje także przeprowadzenie przez Klienta niezbędnych testów, jeżeli zostało to wskazane w zamówieniu/zleceniu. Spółka wskazuje, że w przypadku dużych korporacji, w których występuje kilkanaście lub więcej podmiotów, okres przeprowadzania testów może trwać od tygodnia do nawet kilku miesięcy. Długość okresu potrzebnego na przeprowadzenie niezbędnych testów przez Klienta zależy od złożoności dostarczanego Oprogramowania oraz ilości spółek Klienta, które będą korzystać z Oprogramowania.

Z czynności odbioru, po zakończeniu testów wynikiem pozytywnym, sporządza się protokół odbioru, którego wzór stanowi załącznik do umowy podpisanej z Klientem. Protokół odbioru sporządzany jest pisemnie, niezwłocznie, nie później niż w terminie, który może zostać określony w umowie. Protokół odbioru podpisywany jest przez Spółkę i Klienta pod warunkiem:

*   przeprowadzenia niezbędnych testów, w celu zweryfikowania, czy Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,
*   oceny zgodności wykonanych prac i zaprogramowanych funkcjonalności ze specyfikacją,
*   zgodności Oprogramowania z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia albo wskazania wad.

Protokół odbioru zawiera datę dokonania odbioru prac, tj. akceptacji prac.

W przypadku, gdy podczas testowania Oprogramowania i/lub Systemu Klient zgłosi swoje uwagi co do niezgodności wykonanych prac, czy funkcjonalności Systemu wskazanej w zamówieniu/zleceniu, Spółka dokonuje niezbędnych poprawek. Wówczas odbiór prac następuje po stwierdzeniu przez Klienta usunięcia wad lub innych przyczyn niezgodności z postanowieniami umowy i/lub zamówienia/zlecenia. Na tym etapie, Klient także przeprowadza niezbędne testy. Jeśli problemy się powtórzą, procedura odbioru wskazana powyżej będzie powtarzana do momentu, aż Klient nie będzie zgłaszał uwag i odbierze Oprogramowanie podpisując protokół odbioru.

Z postanowień umowy wynika, że w przypadku bezzasadnej odmowy podpisania protokołu odbioru przez Klienta, Wnioskodawca ma prawo do jednostronnego podpisania protokołu odbioru, który wywołuje konsekwencje protokołu odbioru podpisanego przez obie strony.

Wnioskodawca podnosi, że przy tworzeniu customizowanych programów komputerowych ostateczna poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może być oceniona dopiero po przeprowadzeniu testów przez Klienta. W związku z tym, akceptacja prac wykonanych przez Spółkę jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia Oprogramowania.

Warto zaznaczyć, że w przypadku niektórych projektów, Spółka, w porozumieniu z Klientem, wydziela organizacyjnie i funkcjonalnie części procesu świadczonych usług (dalej: „Etapy”). W przypadku podziału prac na Etapy, odbiorowi podlegają poszczególne Etapy. Oznacza to, że z odbioru każdego Etapu sporządzany jest oddzielny protokół odbioru. Terminy odbioru każdego z Etapów są określone w harmonogramie prac wskazanym w zamówieniu/zleceniu.

Zgodnie z podpisywanymi przez Spółkę umowami, za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, które obejmuje wynagrodzenie za świadczoną usługę oraz za autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Spółkę w ramach zamówienia/zlecenia oraz/lub za udzielone licencje za korzystanie przez Klienta z Oprogramowania. Wynagrodzenie Spółki płacone jest na podstawie wystawionej faktury.

Zgodnie z umową, Spółka wystawia faktury po odebraniu prac przez Klienta, tj. po podpisaniu protokołu odbioru. W przypadku, gdy Wnioskodawca i Klient ustalą, że Oprogramowanie odbierane jest Etapami, zastosowanie znajduje rozwiązanie szczególne. Każdy Etap zakończony jest odbiorem prac potwierdzonym protokołem odbioru. W związku z tym, że zamówienie/zlecenie rozliczane jest częściowo, po każdym zakończonym Etapie Spółka wystawia fakturę dotyczącą odebranych w danym Etapie prac.

Bez formalnego odbioru prac przez Klienta wynagrodzenie Spółki nie jest należne (nie powstaje po stronie Klienta obowiązek świadczenia wzajemnego).

W związku z tym, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest uzyskanie od Klienta akceptacji zgłoszonych do odbioru prac, z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac, kompletności i prawidłowości ich wykonania. Reasumując, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania, ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wcześniej ustalonego wynagrodzenia.

Podsumowując, Usługa customizacji może być świadczona z podziałem na Etapy (każdy Etap stanowi logicznie, technicznie lub funkcjonalnie wydzieloną część całego procesu), bądź nie. Po zakończeniu prac lub poszczególnych Etapów, Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia. Odbierając prace Klient weryfikuje prawidłowość wykonanych prac, w tym przeprowadza niezbędne testy, i w przypadku braku zastrzeżeń podpisuje protokół odbiorczy. Stwierdzenie przez Klienta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac z zamówieniem/zleceniem powoduje konieczność naniesienia poprawek do Oprogramowania lub/i Systemu oraz ponowne przedstawienie Klientowi efektów pracy do przetestowania i odbioru.

Spółka po zakończeniu odbioru prac przez Klienta potwierdzonego podpisaniem protokołu odbioru wystawia Klientowi fakturę. W przypadku oddawania efektów prac Etapami, Spółka wystawia fakturę po zakończeniu odbioru prac każdego z Etapów. Klienci dokonują płatności na podstawie otrzymanych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Usług customizacji za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w CIT należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego stanu faktycznego za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w CIT (datę powstania przychodu) należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów przez Klienta, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną w protokole odbioru.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania był zobowiązany świadcząc Usługę customizacji. Oznacza to, że usługa zostanie wykonana dopiero w momencie uznania przez Klienta, że Spółka wykonała Usługę customizacji w całości lub w części w ramach ustalonych Etapów zgodnie z umową i zamówieniem/zleceniem, tj. w dacie akceptacji prac przez Klienta wskazanej w protokole odbioru. Jak podkreślono w stanie faktycznym, z uwagi na możliwość odmiennej pracy stworzonego Oprogramowania w warunkach testowych po stronie Spółki oraz docelowych - po stronie Klienta - niezbędne jest przetestowanie Oprogramowania przez Klienta.

Co jest również istotne, testy pozwalają Klientowi zweryfikować, czy:

(i) Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,

(ii) Oprogramowanie zostało wykonane zgodnie z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia.

Zatem, efektem końcowym przeprowadzenia testów jest możliwość wskazania przez Klienta wszelkich wad dostarczonego przez Spółkę Oprogramowania. Spółka podkreśla, że bez testów nie ma możliwości stwierdzenia, czy stworzone Oprogramowanie jest produktem, który zostanie zaakceptowany i odebrany przez Klienta poprzez podpisanie protokołu odbioru. Dopóki więc nie zostaną ukończone testy i nie zostanie przeprowadzona procedura odbioru podczas której Klient sprawdzi dostarczone Oprogramowanie nie można uznać Usługi customizacji lub któregoś z jej Etapów za zakończoną. Klient nie ma obowiązku zaakceptowania i dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli Oprogramowanie jest wadliwe, zawiera braki, czy nieprawidłowości oraz niezgodności z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia. Wnioskodawca podkreśla, że Klient ma prawo zgłosić swoje uwagi poprzez wskazane przez Klienta wad Oprogramowania lub innych niezgodności z postanowieniami umowy lub zamówienia/zlecenia. Brak akceptacji odbioru prac przez Klienta powoduje konieczność naniesienia niezbędnych poprawek.

Oznacza to, że dopóki prace nie zostaną zaakceptowane przez Klienta usługa nie jest zakończona (Wnioskodawca może być zobowiązany do naniesienia poprawek). Akceptacja i odbiór prac są zatem bardzo istotne, gdyż to Klient poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy i zamówienia/zlecenia. Akceptacja prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji zleceń/zamówień wykonywanych przez Spółkę w ramach Usług customizacji. Usługa customizacji lub jej poszczególne Etapy nie mogą zostać uznane za wykonane dopóki nie zostanie podpisany protokół odbioru zawierający datę dokonania odbioru prac, tj. akceptacji prac.

Spółka podnosi, że zgodnie z umową, Spółka wystawia faktury po odebraniu prac przez Klienta tj. po podpisaniu protokołu odbioru wskazującego datę akceptacji prac przez Klienta. Bez formalnego odbioru prac przez Klienta wynagrodzenie Spółki nie jest należne (nie powstaje po stronie Klienta obowiązek świadczenia wzajemnego).

W orzecznictwie panuje pogląd, że usługi, których odbiór jest potwierdzany poprzez podpisanie protokołu odbioru uznaje się za zakończone w dacie akceptacji prac przez zleceniodawcę wskazanej na protokole odbioru. W branży reprezentowanej przez Wnioskodawcę powszechne jest stosowanie protokołów odbiorczych prac, które potwierdzają akceptację wykonania usługi zgodnie z umową lub zamówieniem/zleceniem i odbiór prac przez nabywcę. Postanowienia umowne stosowane przez Spółkę w tym zakresie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej i handlowej w zakresie usług informatyczno-wdrożeniowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR;
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.103.2018.1.ES;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2016 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.886.2016.1.MR.

W związku z tym należy uznać, że stosowana w ramach branży zasada akceptacji i odbioru Oprogramowania na podstawie protokołu odbioru, po przeprowadzeniu testów Oprogramowania przez Klienta i po poprawkach naniesionych przez Spółkę (jeśli są wymagane), konstytuuje moment materialnego zakończenia świadczenia usługi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w CIT (obowiązek wykazania przychodu) powstaje w dacie akceptacji prac przez Klienta wskazanej w protokole odbioru, czyli w momencie uznania przez Klienta, że Spółka wykonała Usługę customizacji w całości lub w części w ramach ustalonych Etapów zgodnie z umową i zamówieniem/zleceniem. Spółka będzie zobligowana do wykazania przychodu w dacie akceptacji pracy tym bardziej, że faktura zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę nie wcześniej niż po podpisaniu protokołu odbioru (akceptacji prac przez Klienta), a należne Spółce wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero na podstawie faktury otrzymanej przez Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw poprzez tworzenie i wdrażanie ww. rozwiązań dopasowanych do potrzeb klientów, a także długofalowe wsparcie techniczne i rozwojowe. Przedmiotem wniosku jest sprzedaż przez Wnioskodawcę usług customiazacji platformy S. Usługi te polegają na tworzeniu programów komputerowych wchodzących w skład posiadanego przez Klienta oprogramowania (Systemu), co umożliwia nabywcom szersze wykorzystanie Systemu poprzez nabycie dodatkowych funkcji. Customizacja i wdrożenie dodatkowych rozwiązań do Systemu zakupionego przez Klienta odbywa się na podstawie umowy ramowej zawartej z Nabywcą oraz zaakceptowanego zlecenia przygotowanego w oparciu o umowę.

Proces tworzenia Oprogramowania i wdrożenia określonych w zleceniu czynności obejmuje następujące takie czynności, jak:

1.  analiza biznesowo-systemowa pod kątem potrzeb Klienta;
2.  tworzenie Oprogramowania i wdrażanie określonych funkcjonalności u Klienta na podstawie specyfikacji określonej w analizie biznesowo-systemowej, lub innej uzgodnionej specyfikacji;
3.  modyfikacje Systemu zgodnie z zaakceptowaną przez Klienta analizą;
4.  testowanie wdrożonych funkcjonalności i zgłaszanie uwag do Oprogramowania;
5.  migracja danych do Systemu;
6.  dostarczenie Klientowi dokumentacji technicznej, organizacyjnej oraz użytkowej dla dostarczanego rozwiązania/wdrożenia;
7.  udzielenie gwarancji i licencji lub przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Po zakończeniu prac określonych w zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta. Podczas odbioru klient dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia. Proces ten obejmuje również możliwość przeprowadzenia testów, jeżeli zostało to wskazane w zamówieniu. Z czynności odbioru sporządza się protokół odbioru, który zwiera datę dokonania odbioru prac, tj. ich akceptacji. W przypadku, gdy podczas testowania Oprogramowania i/lub Systemu Klient zgłosi swoje uwagi co do występujących niezgodności Spółka dokonuje niezbędnych poprawek. W tym przypadku odbiór prac następuje po stwierdzeniu przez klienta usunięcia wad.

W przypadku niektórych projektów, w uzgodnieniu z Klientem Spółka dokonuje wydzielenia części procesu świadczonych usług na Etapy. W tej sytuacji odbiorowi podlegają poszczególne etapy, z których sporządzany jest oddzielny protokół odbioru. Za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie obejmujące wynagrodzenie za świadczoną usługę oraz autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów, a także za licencje za korzystanie z Oprogramowania. Zgodnie z umową Spółka wystawia faktury po podpisaniu Protokołu Odbioru. W przypadku, gdy Oprogramowanie odbierane jest etapami, każdy Etap zakończony jest odbiorem prac potwierdzonym Protokołem Odbioru. Tym samym, Wnioskodawca wystawia fakturę dotyczącą odebranych w danym terminie prac po każdym zakończonym Etapie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Usług customizacji platformy świadczonych zarówno całościowo, jak i z podziałem na etapy.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 353(¹) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionej sprawie, w celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanymi usługami, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazać należy, że wystawienie dokumentu protokołu odbioru potwierdza fakt wykonania całości usługi oraz jej części (poszczególnego Etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

W świetle powyższego, o wykonaniu usługi zarówno w całości, jak i w części (poszczególnych Etapach) decydować będzie faktyczne wykonanie usługi, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Klienta, tj. data akceptacji prac przez Klienta wskazana na protokole odbioru.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług customizacji przyjmowanych w całości lub w części, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. z chwilą wykonania usługi, lub wykonania części usługi (poszczególnego Etapu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie zatem rzeczywiste wykonanie całej usługi lub jej części, czyli dzień, w którym Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług customizacji powstaje z chwilą wykonania usługi w całości lub w ramach poszczególnego Etapu, rozumianego jako moment podpisania protokołu odbioru, bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę całości lub części usługi (poszczególnego Etapu), tj. w momencie zgłoszenia przez Wnioskodawcę Klientowi zakończenia prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia.

Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla opisanego stanu za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.