Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.305.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-09
Teza: opodatkowanie i oznaczenie wyrobów tytoniowych znakami akcyzy
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe; znak-znak akcyzy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania i oznaczenia wyrobów tytoniowych znakami akcyzy jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania nabywanych wyrobów za tytoń do palenia podlegający opodatkowaniu akcyzą;
*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania i oznaczenia wyrobów tytoniowych znakami akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanie usługi polegającej na sprzedaży produktów w postaci „bibułek do tytoniu” nabytych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego (towar zakupiony w Niemczech).

Bibułkę stanowią prostokątne arkusiki (owijki) wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego barwy brązowej o grubości zbliżonej do grubości liścia tytoniowego - tzw. folii tytoniowej. Folia tytoniowa jest nawilżona i aromatyzowana, zwinięta w ruloniki i pakowana po 2 sztuki w indywidualne, aluminiowe opakowania. Na opakowaniach w formie saszetki, w której znajdują się bibułki do tytoniu, umieszczone są napisy w języku angielskim: 2 × Cigar Wraps, logo firmy B., określenie zapachu oraz napisy w języku niemieckim ostrzegające przed skutkami palenia tytoniu.

Produkt, zgodnie z opisem producenta, składa się ze zmieszanego tytoniu wraz z aromatyzowanymi naturalnymi esencjami (ang. wraps has been made from high quality tabacco and flavoured with natural essences that blend together).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nabyty przez Wnioskodawcę produkt może być zaliczony do wyrobów tytoniowych, tj. tytoniu do palenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy związany z koniecznością uregulowania podatku akcyzowego za sprzedaż wyżej opisanego produktu?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do nabytego przez Wnioskodawcę produktu, w przypadku uznania za tytoń do palenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zakresie ustalania stawki akcyzy na postawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należna stawka podatku powinna być obliczana poprzez ustalenie iloczyn masy jednej owijki (wrap) pomnożonej przez ilości owijek w pojedynczym opakowaniu, a następnie pomnożonej przez stawkę podatku akcyzowego ustalonego dla tytoniu do palenia w treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
3.  Czy nabyty przez Wnioskodawcę produkt powinien mieć naniesiony na każde opakowanie jednostkowe stosowny znak akcyzy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany produkt, tj. aromatyzowane bibułki gotowe do dalszego wykorzystania, np. do ręcznego sporządzania np. cygaretek, wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego i zawierające niewielkie ilości tytoniu oraz nikotyny, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako „Ustawa”) może być uznany za tytoń do palenia.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 Ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

*   tytoń który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
*   odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 98 ust. 2 za papierosy uznaje się:

*   tytoń zrolowany, nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
*   tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczony w tutkach z bibuły papierosowej;
*   tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 4 Ustawy za cygara lub cygaretki uznaje się:

*   tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;
*   tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry;

\- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Ustawodawca przewidział również w art. 98 ust. 7 Ustawy, że produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w ust. 4, są traktowane jak cygara i cygaretki.

Ponadto w myśl art. 98 ust. 8 ustawy - produkty składające się z w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 i 5 są traktowane jak papierosy. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych definicji legalnych zawartych w ustawie wynika, że nabyty produkt nie może być zakwalifikowany do kategorii papierosów, czy też cygar lub cygaretek, o których mowa w art. 98 ust. 2, 4, lub 7.

W przedstawionym przypadku owijka w naturalnym kolorze cygara zrobiona z odtworzonego tytoniu stanowi najwyżej element cygaretki opisany w art. 98 ust. 4 pkt 2. Nie ma jednak jakiegokolwiek "wkładu" w postaci tytoniu lub innych substancji, które tą bibułką mogłyby zostać owinięte tworząc w ten sposób cygaretkę, cygaro bądź papieros i które są niezbędne do stworzenia cygaretki, cygara, czy papierosa.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy opisany produkt, zgodnie z art. 98 ust. 5, stanowi tytoń do palenia, ponieważ:

*   owijka składa się z tytoniu sprasowanego (art. 98 ust. 5 pkt 1);
*   owijka stanowi produkt zawierający w sobie tytoń, oddany do sprzedaży detalicznej, niebędący papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadający się do palenia - świadczy o tym chociażby ostrzeżenie zamieszczone na opakowaniu o szkodliwych skutkach palenia wyrobów zawierających w swoim składzie tytoń (art. 98 ust. 5 pkt 2).

Ponadto, produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jak papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8).

Z przytoczonych regulacji wynika, że produkty, które zawierają w swoim składzie tytoń oraz produkty nie będące papierosami, cygarami i cygaretkami, a nadające się do palenia należy klasyfikować jako tytoń do palenia. Zgodnie z przedstawionym opisem produktu, składa się on z tytoniu, a po wcześniejszym wypełnieniu owijki tytoniem i uformowaniem z niej w sposób ręczny np. cygaretki lub innego, podobnego produktu końcowego, służy ona do palenia.

Na podstawie treści przepisu art. 98 ust. 5 obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstanie w przypadku wykazania, że dany produkt został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz, że produkt stanowi odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Na podstawie opisu produktu udostępnionego przez producenta nie budzi wątpliwości, iż owijki powstały ze sprasowanego tytoniu służącego do ręcznego sporządzania cygaretek i nadają się do palenia, a zatem w świetle przedstawionych definicji stanowią tytoń do palenia. Ponadto, zamieszczone na opakowaniu ostrzeżenie przed skutkami palenia tytoniu świadczy o klasyfikowaniu produktu do kategorii wyrobów tytoniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, produkt który zamierza wprowadzić w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 2 należy objąć podatkiem akcyzowym dla tytoniu do palenia.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za tytoń do palenia w rozumieniu przepisów Ustawy, opisanego w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku produktu, w celu obliczenia wysokości stawki akcyzy winno posługiwać się zasadami zawartymi w art. 99 ust. 2 pkt 2 Ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 Ustawy stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

2\. na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Wskazana w art. 99 ust. 2 pkt 2 maksymalna cena detaliczna została określona przez Ustawodawcę w art. 99 ust. 6, zgodnie z którym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9.

Ustawodawca w art. 99 ust 9 przewidział wyjątek od sposobu wyznaczania maksymalnej ceny detalicznej, zgodnie z którym:

W przypadku:

1.  nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
2.  produkcji, o której mowa w art. 99 ust. la, niezgodnej z art. 47.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższych informacji i definicji legalnej zawartych w Ustawie wynika, że stawka akcyzy od produktu nabytego przez Wnioskodawcę powinna być obliczona na postawie art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 6 Ustawy. Art. 99 ust. 9 w przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania.

Zgodnie z powyższym, można wyprowadzić następujący wzór na obliczanie wysokości stawki akcyzy: 141,29 zł × waga w kg + (maksymalna cena detaliczna wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym tytoniu do palenia × 31,41%).

Produkt, który Wnioskodawca zamierza sprzedawać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej znajduje się w kartonowych opakowaniach zbiorczych, które zawierają 25 (ilość) saszetek z owijkami. Każda saszetka zawiera 2 szt. bibułek do tytoniu. Waga pojedynczej bibułki do tytoniu wynosi 0,7 gram. Zatem waga bibułek w każdej saszetce wynosi 1,4 gram, natomiast waga bibułek w pojedynczym kartonowym opakowaniu zbiorczym wynosi 35 gram. Zgodnie z art. 99 ust 2 pkt 2 stawkę akcyzy ustala się za każdy kilogram tytoniu do palenia, nie zaś na podstawie całego opakowania, w którym tytoń do palenia się znajduje. W tej sytuacji podstawne jest określenie wagi jednej bibułki do palenia, bez ujęcia wagi foliowej saszetki, w której się znajduje bibułka oraz bez wagi foli, w którą owijka jest zawinięta, jak również bez wagi plastikowej rurki, wokół której bibułka jest opleciona. Wagą istotną dla ustalenia należnego podatku akcyzowego jest wyłącznie waga samej bibułki do tytoniu, po wyciągnięciu jej z opakowania i usunięciu folii.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, produkt który zamierza wprowadzić w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w przypadku uznania go zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 2 za tytoń do palenia, należy objąć podatkiem akcyzowym dla tytoniu do palenia i na podstawie stawki akcyzy dla tytoniu do palenia, określonej w art. 99 ust. 2 pkt 2 Ustawy, a także określić wysokość należnego podatku akcyzowego według zasad przedstawionych powyżej.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy, produkt, który Wnioskodawca zamierza sprzedawać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powinien mieć naniesiony na każde opakowanie jednostkowe znak akcyzy. Przy czym należy zaznaczyć, iż przez opakowanie jednostkowe Wnioskodawca rozumie opakowanie kartonowe, w którym znajdują się saszetki z bletkami do palenia w ilości 25 a które służy do sprzedaży w nim, lub z niego wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Zaś zgodnie z art. 120 ust. 3. opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższych informacji i definicji legalnej kartonowe opakowanie zawierające foliowe saszetki z produktem należy uznać za opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego. Opakowanie kartonowe jest opakowaniem wielokrotnego użytku, przystosowanym do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, posiada zamknięcie i wskazane miejsce i sposób otwierania, a także jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Znak akcyzy, umieszczony w miejscu wskazanym do otwierania, czyli na wieczku opakowania kartonowego, po otwarciu opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż foliowa saszetka z bibułkami do palenia nie jest opakowaniem jednostkowym, które wymaga nałożenia na nie akcyzy. Foliowa saszetka stanowi ochronę dla aromatyzowanych bibułek, znajdujących się w saszetce, zapobiegającą utracie aromatu i właściwości zapachowych bibułek do palenia. Dodatkowo, foliowa saszetka jest wykonana ze specjalnego materiału, pozwalającego utrzymać właściwości produktu, odpowiednią wilgotność i ułatwiającego jego użytkowanie. Umieszczenie w saszetce 2 szt. bibułek do palenia, które są zużywane w krótkim odstępie czasu, zapobiega utracie aromatu i właściwości, a także wyschnięciu przez pozostałe bibułki do palenia, które znajdują się w opakowaniu jednostkowym, czyli opakowaniu kartonowym. Ponadto, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, oczywistym wydaje się być fakt, iż cygara i cygaretki (do których zrobienia służą bibułki do palenia) pali się z mniejszą częstotliwością niż inne wyroby tytoniowe, stąd niezbędne jest oddzielenie pojedynczych sztuk, aby zachować ich walory i żeby nie straciły swoich właściwości zapachowych, które stanowią o atrakcyjności produktu. Zgodnie z tym, należy uznać, że bibułki do palenia zostały umieszczone w foliowych saszetkach w celu zachowania ich właściwości takich jak aromat, wilgotność, nie zaś w celu stworzenia opakowania jednostkowego. Bibułki do palenia zostały umieszczone w foliowych saszetkach ze względu na dalece posuniętą dbałość producenta o jakość oferowanego przez niego produktu i tylko tym celom służą. Stąd zasadnym jest uznanie za opakowanie jednostkowe opakowania kartonowego, w którym znajdują się bibułki do palenia, nie zaś foliowej saszetki, która służy tylko i wyłącznie zachowaniu jakości produktu i jego higienicznemu przechowywaniu.

Zgodnie z art. 120 ust 1 Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Bibułki do tytoniu znajdują są w kartonowym opakowaniu, dlatego najskuteczniejszą metodą umieszczenia na nich akcyzy będzie naklejenie banderoli. Kartonowe opakowanie otwiera się poprzez podniesienie specjalnie przeznaczonego do tego wieczka w miejscu wskazanym przez producenta, dlatego akcyza w formie banderoli powinna zostać umieszczona w miejscu, gdzie po zamknięciu opakowania wieczko styka się z podstawą opakowania, po jego dowolnej stronie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, produkt który zamierza wprowadzić w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, po uznaniu za tytoń do palenia, umieszczony w opakowaniu kartonowym zawierającym foliowe saszetki, stanowiący zgodnie z Ustawą opakowanie jednostkowe, powinien na podstawie art. 120 ust. 1, 2 i 3 Ustawy umieścić akcyzę w formie banderoli w każdym górnym rogu kartonowego opakowania. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania nabywanych wyrobów za tytoń do palenia podlegający opodatkowaniu akcyzą;
*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

W myśl art. 98 ust. 2 ustawy za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Stosownie do art. 98 ust. 3 ustawy do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów – art. 98 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 98 ust. 4 ustawy za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

W myśl art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki - art. 98 ust. 7 ustawy.

Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych - art. 98 ust. 8 ustawy.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

1.  na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
2.  na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
3.  na cygara i cygaretki - 393,00 zł za każdy kilogram.

Z kolei w myśl art. 99 ust. 3 ustawy na papierosy lub tytoń do palenia nieobjęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną stawki akcyzy wynoszą:

1.  na papierosy - 343,98 zł za każde 1000 sztuk;
2.  na tytoń do palenia - 229,32 zł za każdy kilogram.

Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9 – art. 99 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 99 ust. 9 ustawy w przypadku:

1.  nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
2.  produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47

\- stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W poz. 10 ww. załącznik nr 3 do ustawy wskazano bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych - art. 117 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 117 ust. 2 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Stosownie do art. 120 ust. 1 ustawy znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały - art. 120 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 3 ustawy opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanie usługi polegającej na sprzedaży produktów w postaci „bibułek do tytoniu” nabytych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego (towar zakupiony w Niemczech).

Bibułkę stanowią prostokątne arkusiki (owijki) wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego barwy brązowej o grubości zbliżonej do grubości liścia tytoniowego - tzw. folii tytoniowej. Folia tytoniowa jest nawilżona i aromatyzowana, zwinięta w ruloniki i pakowana po 2 sztuki w indywidualne, aluminiowe opakowania. Na opakowaniach w formie saszetki, w której znajdują się bibułki do tytoniu, umieszczone są napisy w języku angielskim: 2 × Cigar Wraps, logo firmy B., określenie zapachu oraz napisy w języku niemieckim ostrzegające przed skutkami palenia tytoniu.

Produkt, zgodnie z opisem producenta, składa się ze zmieszanego tytoniu wraz z aromatyzowanymi naturalnymi esencjami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż produkt w postaci „bibułek do tytoniu” spełnia kryteria z przepisu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy, gdyż ww. produkt to prostokątne arkusiki (owijki) wykonane ze sprasowanego tytoniu odtworzonego barwy brązowej, o grubości zbliżonej do grubości liścia tytoniowego - tzw. folii tytoniowej, a na opakowaniu zawarte jest ostrzeżenie przed skutkami palenia tytoniu świadcząc tym samym o klasyfikowaniu produktu do kategorii wyrobów tytoniowych. Ponadto jak wyraźnie wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca - służy do sporządzania cygaretek i nadaje się do palenia.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że produkt w postaci bibułek do tytoniu który zamierza wprowadzić w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wyrobów tytoniowych – tytoniu do palenia o którym mowa art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Zauważyć równocześnie należy, że w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie obowiązek podatkowy powstanie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, które przed wprowadzeniem na terytorium kraju powinny zostać oznaczone znakami akcyzy.

W kwestii nanoszenie znaków akcyzy na opakowania jednostkowe, wskazać należy, że znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Zgodnie z art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Zatem opakowanie jednostkowe jest to samodzielne opakowanie które ma za zadanie m.in. bezpośrednio chronić wyrób akcyzowy oraz umożliwić jego przechowywanie i przewożenie go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Zauważyć należy, że w powszechnym obrocie wyroby tytoniowe sprzedawane są w opakowaniach jednostkowych owiniętych folią. Taki sposób pakowania jednostkowych opakowań ma chronić wyroby tytoniowe przed utratą wilgotności (która skutkowałaby utratą własności fizycznych) oraz zabezpiecza przed przenikaniem czynników zewnętrznych. Dodatkowo każde opakowanie jednostkowe umożliwia eksponowanie i sprzedaż wyrobu akcyzowego. Ponadto bezpośrednie spożywanie wyrobu tytoniowego następuje po otwarciu opakowania jednostkowego.

Zgodnie z opisem sprawy folia tytoniowa jest nawilżona i aromatyzowana, zwinięta w ruloniki i pakowana po 2 sztuki w indywidualne, aluminiowe opakowania. Na opakowaniach w formie saszetki, w której znajdują się bibułki do tytoniu, umieszczone są napisy w języku angielskim: 2 × Cigar Wraps, logo firmy B., określenie zapachu oraz napisy w języku niemieckim ostrzegające przed skutkami palenia tytoniu.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że foliowa saszetka stanowi ochronę dla aromatyzowanych bibułek, znajdujących się w saszetce, zapobiegającą utracie aromatu i właściwości zapachowych bibułek do palenia. Dodatkowo, foliowa saszetka jest wykonana ze specjalnego materiału, pozwalającego utrzymać właściwości produktu, odpowiednią wilgotność i ułatwiającego jego użytkowanie. Umieszczenie w saszetce 2 szt. bibułek do palenia, które są zużywane w krótkim odstępie czasu, zapobiega utracie aromatu i właściwości, a także wyschnięciu przez pozostałe bibułki do palenia.

Zdaniem Organu brak jest podstaw aby opakowania jednostkowe w postaci saszetek, które bezpośrednio chronią bibułki - wyroby tytoniowe traktować w odmienny sposób jak znajdujące się w powszechnym obrocie opakowania jednostkowe papierosów (wyrobów tytoniowych), które bezpośrednio chronią wyroby tytoniowe oraz podobnie jak saszetki pakowane są następnie w opakowania zbiorcze.

W przypadku opakowania zawierającego 25 saszetek nie jest spełniony warunek, który mówi, że opakowanie to winno bezpośrednio chronić wyrób akcyzowy. Jak wynika z wniosku ochronę taką dają opakowania w formie saszetek, to one bowiem odpowiadają za utrzymaniem odpowiedniej jakości i wilgotności bibułek. Ponadto sposób pakowania umożliwia eksponowanie i sprzedaż pojedynczych saszetek oraz bezpośrednie spożycie tytoniu do palenia nastąpi po otwarciu saszetki.

Wobec powyższego za opakowanie jednostkowe na które należy nanieść podatkowe znaki akcyzy uznać należy foliową saszetkę bezpośrednio chroniącą wyroby tytoniowe – bibułki do tytoniu przed utratą wilgotności i aromatu, zawierająca informacje o szkodliwości palenia, które z kolei pakowane są w opakowania zbiorcze po 25 saszetek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. art. 99 ust. 6 ustawy obowiązek oznaczania wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie stawka podatku akcyzowego o której mowa w art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 6 ustawy tj. 141,29 zł za każdy kilogram tytoniu do palenia i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia.

Co istotne w niniejszej sprawie, stawka akcyzy o której mowa art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 6 ustawy odnosi się do wagi (określonej w kilogramach) wyrobów tytoniowych znajdujących się w opakowaniach jednostkowych i maksymalnej ceny wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tj. wagi tytoniu do palenia (bibułki) bez opakowania (foli) i bez plastikowej rurki, wokół której bibułka jest opleciona oraz maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, którym będzie pojedyńcza saszetka zawierająca dwie bibułki.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy, niemniej określenie wagi tytoniu do palenia podlegającego opodatkowaniu jak i maksymalna cena detaliczna wyznaczona i wydrukowana na opakowaniu jednostkowym winna być odniesiona nie do całego kartonowego opakowania zbiorczego zawierającego 25 saszetek lecz wyłącznie do pojedynczych opakowań jednostkowych, którymi są saszetki bezpośrednio chroniące wyroby akcyzowe w postaci bibułek.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy je za nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że szczegóły dotyczące oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 23 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2283 ze zm.).

W przypadku nietypowych opakowań jednostkowych, zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję art. 121 ust. 2 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie uznania nabywanych wyrobów za tytoń do palenia podlegający opodatkowaniu akcyzą;
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.