Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.382.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Dotyczy skutków podatkowych związanych z umorzeniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki na skutek śmierci pożyczkobiorcy i związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: pożyczka; pracodawca; przychód; spadkobiercy; spółki; umorzenie; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej również: Spółka) udzieliły w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kilku pożyczek osobom fizycznym, które posiadały status udziałowców Spółki. Umowy te zawierały klauzulę, iż na wypadek śmierci pożyczkobiorcy jego zobowiązania wynikające z zawartej umowy zostaną automatycznie (tj. bez składania dodatkowych oświadczeń woli) - umorzone, a w konsekwencji spadkobiercy nie będą mieli obowiązku dokonania spłaty pożyczonych kwot na rzecz Spółki. W tym stanie rzeczy powstaje kwestia, czy w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (zarówno posiadającego status udziałowca Spółki, jej pracownika albo też podmiotu nieposiadającego takiego statusu) zaistnieje przychód podatkowy na gruncie PIT po stronie spadkodawcy albo też jego spadkobierców, a z punktu widzenia Spółki, czy powstanie obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C, względnie obowiązek poboru zaliczki na podatek PIT od dochodów pracowniczych, albo obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie, iż w przypadku umorzenia zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki na skutek śmierci pożyczkobiorcy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C, jak również nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek PIT od dochodów pracowniczych na podstawie art. 31 ustawy o PIT ani też obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki wskutek śmierci pożyczkobiorcy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C, jak również nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek PIT od dochodów pracowniczych na podstawie art. 31 ustawy o PIT. ani też obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku umorzenia zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki nie sposób przypisać dochodu podatkowego osobie zmarłej. Podobnie dochodu tego nie sposób przypisać spadkobiercom, bowiem dziedziczą oni spadek, w którego skład nie wchodzi już zobowiązanie pożyczkowe (w związku z jego umorzeniem).

Stanowisko zgodnie, z którym umorzenie zobowiązań pożyczkowych wskutek śmierci pożyczkobiorcy nie kreuje przychodu podatkowego dla zmarłego pożyczkobiorcy oraz jego spadkobierców potwierdzają liczne interpretacje władz skarbowych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-1018/11-6/ES z dnia 17 stycznia 2012 r. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB1/415-309/11-4/ASZ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2011 r. nr IBPBII/1/41S-881/10/BJ). Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-1018/11-6/ES z dnia 17 stycznia 2012 r.:

„Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorców, ponieważ na skutek śmierci ustaje byt prawnopodatkowy pożyczkobiorców jako podatników, a żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców, zaś udzielone pożyczki umarzane są zmarłym pracownikom (pożyczkobiorcom), na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z przedmiotowych tytułów”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB1/415-309/11-4/ASZ „Jednakże w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę (w tym współmałżonka), a udzielona pożyczka umarzana jest w związku ze śmiercią pracownika - zobowiązanie zaciągnięte przez pracownika tytułem pożyczki wygasa z chwilą śmierci, pracodawca nie jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C spadkobiercom”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2011 r. nr IBPBII/1/415-881/10/BJ: „Natomiast w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę w tym współmałżonka, a udzielona pożyczka umarzana jest w związku ze śmiercią pracownika - zobowiązanie zaciągnięte przez pracownika tytułem pożyczki wygasa z chwilą śmierci, pracodawca nie jest zobowiązany do wystawiona PIT-8C spadkobiercom. (\`(...)\`)

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie i przytoczone wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż skoro z chwilą śmierci pożyczkobiorcy (pracownika) niespłacona kwota pożyczki udzielona z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zostanie umorzona a spadkobierca zmarłego pracownika nie przejął obowiązków dłużnika, to nie skutkuje to dla niego (spadkobiercy) powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek płatnika, bowiem ww. umorzenie nie będzie skutkowało (\`(...)\`) powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z treści art. 720 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast z treści art. 922 ww. ustawy wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika.

Co do zasady, udzielenie pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem takim jest jednak umorzona kwota pożyczki (jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie).

Przy czym, w przypadku umorzenia pożyczki za życia pożyczkobiorcy wartość umorzonej pożyczki stanowi jego przychód. Jeśli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy, a w regulaminie lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka umorzona zostaje spadkobiercy. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika. Zatem, w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy, dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę, a udzielona pożyczka umarzana jest zmarłemu pracownikowi, na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z przedmiotowego tytułu w stosunku do spadkobierców zmarłego pracownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca udzielił w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kilku pożyczek osobom fizycznym, które posiadały status udziałowców Spółki. Umowy te zawierały klauzulę, iż na wypadek śmierci pożyczkobiorcy jego zobowiązania wynikające z zawartej umowy zostaną automatycznie (tj. bez składania dodatkowych oświadczeń woli) - umorzone, a w konsekwencji spadkobiercy nie będę mieli obowiązku dokonania spłaty pożyczonych kwot na rzecz Spółki.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w sytuacji, gdy żadne zapisy w dokumentach (umowach) nie przewidują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców a zobowiązanie pożyczkobiorcy zostaje automatycznie umorzone po jego śmierci, to nie skutkuje to dla spadkobiercy pożyczkobiorcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.