Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-169/10/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Wartość podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada nieruchomość położoną w F. oznaczona numerem działki 19/2. Wartość przedmiotowej nieruchomości wyceniono na kwotę 2.000.000,00 zł. Na podstawie umowy dzierżawy z 7 kwietnia 2008 r. grunt ten został wydzierżawiony spółce z o.o. z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, na czas określony do 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z zawartą umową dzierżawca miał prawo wznieść na nieruchomości budynki i budowle, w szczególności hale produkcyjne i magazynowe wraz z konieczną infrastrukturą. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, wszelkie nakłady na nieruchomości, w szczególności nakłady związane z wzniesieniem budynków i budowli oraz nakłady związane z remontami i utrzymaniem nieruchomości obciążają dzierżawcę. Spółka z o.o. uzyskała stosowne pozwolenia na budowę i wybudowała na dzierżawionym gruncie hale produkcyjne i magazynowe wraz z konieczną infrastrukturą. Wartość nakładów na wybudowanie wskazanych budynków i budowli wyniosła około 50.000.000,00 zł. Budynkami i budowlami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca. Zamiarem stron jest zawarcie umowy sprzedaży gruntu wraz z przeniesieniem prawa własności budynków i budowli w cenie odpowiadającej wartości gruntu, bez uwzględnienia wartości budynków i budowli, ponieważ zostały one wybudowane z własnych środków dzierżawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym prawidłowo naliczy się podatek VAT w stawce 22% tylko od wartości gruntu tj. od kwoty 2.000.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynków i budowli, wzniesionych przez dzierżawcę dla celów podatku VAT nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wydzierżawiający sprzedając grunt nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel. Prawo to do czasu rozliczenia nakładów jest po stronie dzierżawcy, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Planowana umowa sprzedaży obejmować będzie na gruncie prawa cywilnego zarówno grunt jak i budynki budowle. Odpłatnej dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będzie wyłącznie grunt, a własność budynków i budowli będzie przeniesiona nieodpłatnie. Sprzedaż nieruchomości, w postaci budynków i budowli dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia zatem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel ponieważ otrzymujący towar faktycznie nim dysponuje. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji, gdy budynki i budowle zostały wybudowane przez dzierżawiącego grunt, a właściciel gruntu nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich budową przekazanie bez wynagrodzenia budynków i budowli przez właściciela wydzierżawiającemu nie może być uznane za dostawę towarów również w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowy argument wynika z art. 231 § 2 kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie, o wartości przewyższającej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Uzasadnia to tezę, iż właścicielowi gruntu przysługuje wynagrodzenie za działkę, do którego doliczony być winien podatek od towarów i usług. Fakt, iż budynki i budowle zostały wybudowane nie ze środków właściciela gruntu winien wpływać na wysokość wynagrodzenia (ceny) otrzymywanego od nabywającego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż winno ono odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu dostawy, a ta w każdym razie uwzględniać będzie fakt istnienia roszczenia o zwrot nakładów dokonanych przez dzierżawcę na gruncie właściciela. Mając na względzie art. 29 ustawy o VAT kwota obrotu obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza w przedmiotowej sprawie, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i budowli. A zatem stwierdzić należy, iż podatek VAT w stawce 22% winien być naliczony tylko do wartości gruntu. Budynki i budowle zostały w całości wybudowane ze środków własnych dzierżawcy i Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przekazanie przedmiotowych budynków i budowli nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również z tego powodu, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wydzierżawił grunt spółce z o.o. na okres od 7 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2020 r. Na dzierżawionym gruncie spółka z o.o. wzniosła ze środków własnych hale produkcyjne i magazynowe wraz z konieczną infrastrukturą. Zamiarem stron jest zawarcie umowy sprzedaży gruntu wraz z przeniesieniem prawa własności budynków i budowli w cenie odpowiadającej wartości gruntu, bez uwzględnienia wartości budynków i budowli. Budynkami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

A zatem jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca postanowił sprzedać przedmiotową nieruchomość. Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego. Tak więc dla skuteczności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu. W tym przypadku wydzierżawiającemu nie przysługują roszczenia, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z art. 676 Kodeksu cywilnego odnosi się do nakładów poczynionych przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, zwiększających w chwili zwrotu jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować stosownie do dyspozycji art. 674 Kodeksu cywilnego Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego grunt wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) przy sprzedaży nieruchomości.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa gruntu opodatkowana stawką 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.