Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.184.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: w zakresie ustalenia sposobu rozliczania różnic kursowych oraz określenia prawidłowych kursów walut z tego tytułu
Słowa kluczowe: forward-forward walutowy; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania różnic kursowych oraz określenia prawidłowych kursów walut z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania różnic kursowych oraz określenia prawidłowych kursów walut z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działająca pod firmą S. sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) planuje zawrzeć umowę typu forward z zagranicznym bankiem z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej jako „Umowa”). W trakcie realizacji Umowy Spółka będzie nabywała walutę EUR po określonym w Umowie kursie, tj. Umowa przewidywać będzie rzeczywistą transakcję forward polegającą na fizycznym dostarczeniu waluty EUR na rachunek bankowy Spółki. Na potrzeby realizacji Umowy planowane jest otworzenie dwóch rachunków bankowych dla Spółki w zagranicznym banku będącym stroną Umowy. Środki pieniężne Spółki zgromadzone na pierwszym rachunku bankowym w walucie PLN będą służyły nabywaniu waluty EUR zgodnie z Umową. Nabyta przez Spółkę w wyniku realizacji Umowy waluta EUR będzie gromadzona na drugim ze wskazanych rachunków bankowych Spółki. Celem zawarcia Umowy i jej realizacji jest pozyskiwanie przez Spółkę waluty EUR na potrzeby dokonywania płatności zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie EUR wobec zagranicznych kontrahentów Spółki (dalej jako „Płatności”).

Spółka rozpoznaje różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe, tj. art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej jako „UPDOP”).

W związku z przedstawioną sytuacją Spółka planuje rozliczać różnice kursowe powstające w związku z realizacją Umowy oraz różnice kursowe powstające w związku z dokonywaniem Płatności. Obie różnice kursowe Spółka planuje ustalać na okoliczność wypływu waluty EUR z rachunku bankowego Spółki w wykonaniu Płatności.

Na potrzeby rozliczenia pierwszej ze wskazanych różnic kursowych, Spółka zamierza stosować określony Umową kurs waluty EUR z dnia wpływu środków pieniężnych w walucie EUR na rachunek bankowy Spółki oraz kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków z rachunku bankowego Spółki. Natomiast na potrzeby rozliczenia drugiej ze wskazanych różnic kursowych, Spółka zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, w związku z którym dokonywana jest dana Płatność oraz kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty środków w wykonaniu danej Płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w sposób właściwy określiła sposób rozliczania różnic kursowych w przedstawionej sytuacji?
2.  Czy Spółka w sposób właściwy określiła kursy walut, które znajdą zastosowanie na potrzeby rozliczania różnic kursowych w przedstawionej sytuacji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W związku z przedstawioną sytuacją Spółka planuje dwukrotne rozliczanie odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych:

1.  Spółka planuje rozliczanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, czyli różnic kursowych powstających w związku z realizacją Umowy na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „UPDOP”), tj. różnic kursowych od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi (dalej jako „Różnice Kursowe I”). Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 UPDOP, dodatnie różnice kursowe co do zasady powstają „jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (\`(...)\`)”. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 UPDOP, ujemne różnice kursowe co do zasady powstają „jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (\`(...)\`)”. W przypadku realizacji Umowy Spółka będzie nabywała od banku walutę EUR po określonym w Umowie kursie. Powyższe oznacza, że dodatnie Różnice Kursowe I powstaną w przypadku, gdy wartość nabytych EUR w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki będzie niższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z rachunku bankowego Spółki. Ujemne Różnice Kursowe I powstaną natomiast w przypadku, gdy wartość nabytych EUR w dniu ich wpływu na konto Spółki będzie wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z rachunku bankowego Spółki. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w obu przypadkach wypływy nabytej waluty EUR z rachunku bankowego Spółki dokonywać będą się w związku z Płatnościami. Wynik realizacji Umowy będzie miał zatem swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów poprzez Różnice Kursowe I, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego. Jak stanowią przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 UPDOP, Różnice Kursowe I powinny zostać ustalone na okoliczność wypływu waluty EUR z rachunku bankowego Spółki. Różnic Kursowych I nie powinno ustalać się natomiast na okoliczność wpływu waluty EUR na rachunek bankowy Spółki.
2.  Spółka planuje także rozliczanie różnic kursowych transakcyjnych, czyli różnic kursowych powstających w związku z Płatnościami na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 UPDOP, tj. różnic kursowych wprost związanych z działalnością gospodarczą Spółki, której skutkiem jest ponoszenie kosztów (dalej jako „Różnice Kursowe II”; Różnice Kursowe I oraz Różnice Kursowe II, dalej łącznie jako „Różnice Kursowe”). Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 UPDOP, dodatnie różnice kursowe powstają „jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia”. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 UPDOP, ujemne różnice kursowe powstają „jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia”. W przypadku Płatności Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania wyrażone w walucie EUR za pośrednictwem rachunku bankowego, na którym gromadzone będą jej środki pieniężne w walucie EUR nabyte na podstawie Umowy. Powyższe oznacza, że dodatnie Różnice Kursowe II powstaną w przypadku, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie EUR (tj. regulowanego Płatnością długu Spółki) będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu Płatności. Ujemne Różnice Kursowe II powstaną natomiast w przypadku, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie EUR (tj. regulowanego Płatnością długu Spółki) będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu Płatności. Wynik realizacji Płatności będzie miał zatem swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów poprzez Różnice Kursowe II, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego. Jak stanowią przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 UPDOP, Różnice Kursowe II powinny zostać ustalone na okoliczność zapłaty z rachunku bankowego Spółki, tj. Płatności. Różnic Kursowych II nie powinno ustalać się natomiast na okoliczność samego poniesienia kosztu w walucie obcej przez Spółkę.

Podsumowując, Spółka w sposób właściwy określiła sposób rozliczania różnic kursowych w przedstawionej sytuacji. Spółka powinna bowiem uwzględniać w przychodach i kosztach uzyskania przychodu (w zależności od dodatniego bądź ujemnego charakteru danej różnicy) odrębnie Różnice Kursowe I w odniesieniu do realizowanej Umowy, oraz odrębnie Różnice Kursowe II w odniesieniu do dokonywanych Płatności (red. A. Obońska, CIT. Komentarz, art. 15a, Legalis 2014, nb. 28). W obydwu przypadkach Różnice Kursowe powinny być zaś ustalane na okoliczność wypływu waluty EUR z rachunku bankowego Spółki w wykonaniu Płatności.

Ad. 2

W związku z realizacją Umowy i dokonywanymi Płatnościami Spółka planuje stosowanie następujących kursów walut na potrzeby obliczania Różnic Kursowych:

1.  Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 UPDOP dla potrzeb określenia Różnic Kursowych I, Spółka zamierza stosować faktycznie zastosowany, tj. określony Umową, kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych w walucie EUR na rachunek bankowy Spółki (dalej jako „Kurs Wpływu”) i kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków z rachunku bankowego Spółki (dalej jako „Kurs Wypływu”).
2.  Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 UPDOP na potrzeby określenia Różnic Kursowych II Spółka zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym poniesienie danego kosztu przez Spółkę (dalej jako „Kurs Poniesienia”) i kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Płatność danego kosztu (dalej jako „Kurs Zapłaty”).

Zdaniem Spółki powyżej wskazane kursy walut znajdujące zastosowanie w związku z rozliczaniem Różnic Kursowych zostały określone przez Spółkę w sposób właściwy.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 UPDOP, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP „uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”. Zgodnie z art. 15a ust. 6 UPDOP „przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu”. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 7 „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Stosowanie powyższych przepisów w przedstawionej sytuacji oznacza, że Różnice Kursowe I będą pochodną zastosowania Kursu Wpływu będącego kursem faktycznym, tj. określonego Umową kursu z dnia wpływu EUR na rachunek bankowy Spółki oraz Kursu Wypływu tych środków z rachunku bankowego Spółki. Należy przy tym podkreślić, że wypływ tych środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki wiązał będzie się z Płatnością. W związku z Płatnością nie nastąpi natomiast przewalutowanie. Nie wystąpi zatem faktycznie zastosowany do wypływu kurs waluty w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP (red. W. Dmoch, CIT. Komentarz, art. 15a, Legalis 2017, nb. 19).

Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 UPDOP, przy wypływie środków pieniężnych, jako Kurs Wypływu powinien zostać zastosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danej Płatności. Dla potrzeb obliczania Różnicy Kursowej I znaczenie będzie miał zatem faktycznie zastosowany kurs waluty EUR wyznaczony Umową oraz kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty tych środków w wykonaniu Płatności.

Różnice Kursowe II będą natomiast pochodną zastosowania Kursu Poniesienia, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, w związku z którym dokonywana jest dana Płatność oraz Kursu Zapłaty, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty środków w wykonaniu danej Płatności. W przypadku Kursu Zapłaty zastosowanie znajdzie bowiem wskazany powyżej art. 15a ust. 4 UPDOP ponieważ w związku z Płatnościami nie będzie dochodziło do przewalutowania środków pieniężnych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, nie negując stanowiska Wnioskodawcy w powyższej kwestii doprecyzować należy, że zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Na podstawie tego przepisu oraz w zw. z przepisem art. 15a ust. 6 ustawy, właściwym kursem do przeliczenia poniesionego kosztu jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.