Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-495a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-20
Teza: 1. Czy wartość amortyzacyjnych odpisów podatkowych od ŚT za okres trwania Projektów powinna zostać włączona do wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych dla celów późniejszej amortyzacji podatkowej tych prac na zasadach określonych dla takiej amortyzacji w ustawie o podatku odchodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)? 2. Czy wartość amortyzacji podatkowej ŚT w kosztach podatkowych prac badawczo-rozwojowych należy uwzględnić przyjmując stawkę amortyzacji wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik 1 do ustawy o CIT, za okres prowadzenia prac badawczo-rozwojowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawka amortyzacyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych powinna zostać włączona do wartości początkowej tych prac dla celów amortyzacji podatkowej i ustalenia stawki amortyzacji dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych powinna zostać włączona do wartości początkowej tych prac dla celów amortyzacji podatkowej i ustalenia stawki amortyzacji dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. (dalej: Spółka) w 2011 r. otrzymała dwie dotacje z funduszy UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Pierwsza dotacja (dalej: Dotacja 1) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 1). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie.

Druga dotacja (dalej: Dotacja 2; łącznie Dotacja 1 i Dotacja 2 jest zdefiniowana jako Dotacje) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 2; łącznie Projekt 1 i Projekt 2 jest zdefiniowany jako Projekty). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie. Oba projekty zakończyły się sukcesem, w terminach zgodnych z wnioskami o udzielenie Dotacji. Projekt 1 został zakończony w lutym 2014 r. Spółka otrzymała decyzję od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) w sprawie rozliczenia Dotacji 1 w lipcu 2014 r. Projekt 2 został zakończony w maju 2014 r. Rozliczenie Dotacji 2 wciąż trwa i Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji PARP w tej sprawie.

Spółka dla celów prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów zakupiła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie jako: ŚT). Dla celów realizacji Projektu 1 zostały wykorzystane następujące ŚT: dwa notebooki, wytrząsarka sitowa, wagosuszarka, 5 sztuk wag elektrycznych, spektrometr optyczny, linia \`(...)\`, sprężarka, hala, oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami), oprogramowanie do sterowania pracą ciągu technologicznego (amortyzowane łącznie z odpowiednią maszyną). Dla celów realizacji Projektu 2 zostały wykorzystane następujące ŚT: 2 notebooki, wytrząsarka sitowa, suszarka laboratoryjna, 3 wagi precyzyjne, termostat, spektrofotometr, stół laboratoryjny, dwie szafy laboratoryjne, linia LED, oprogramowanie do linii LED, hala i oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami).

ŚT były używane do przeprowadzenia badań w celu realizacji Projektów. Amortyzacja ŚT była kosztem kwalifikowanym i objęta była dofinansowaniem PARP według stawek bilansowych, wyższych niż stawki podatkowe. Część odpisów amortyzacyjnych ŚT nie została sfinansowana Dotacjami z uwagi na zakończenie Projektów przed pełną amortyzacją tych ŚT (tj. w tym zakresie nie pojawił się finansowany Dotacjami koszt).

Spółka nie rozpoznawała odpisów amortyzacyjnych od ŚT jako koszty podatkowe w trakcie trwania Projektów. Koszty amortyzacji podatkowej były natomiast kapitalizowane jako zwiększenie wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych. Po zakończeniu realizacji Projektów, Spółka podjęła decyzję o rozliczeniu podatkowym całości wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe poprzez ich amortyzację jako wartości niematerialnych i prawnych. Od momentu zakończenia Projektów, Spółka wykorzystuje też ŚT do swojej bieżącej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka dla celów realizacji Projektów nabywała materiał do przeprowadzania prac badawczo-rozwojowych (tj. szkło). Zakup tego materiału był częściowo sfinansowany kredytem bankowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość amortyzacyjnych odpisów podatkowych od ŚT za okres trwania Projektów powinna zostać włączona do wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych dla celów późniejszej amortyzacji podatkowej tych prac na zasadach określonych dla takiej amortyzacji w ustawie o podatku odchodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)?
2.  Czy wartość amortyzacji podatkowej ŚT w kosztach podatkowych prac badawczo-rozwojowych należy uwzględnić przyjmując stawkę amortyzacji wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik 1 do ustawy o CIT, za okres prowadzenia prac badawczo-rozwojowych?
3.  Czy za moment zakończenia prac badawczo-rozwojowych należy uznać moment ich faktycznego zakończenia i tym samym rozpocząć podatkową amortyzację prac badawczo rozwojowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały faktycznie zakończone?
4.  Jak należy określić wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej?
5.  Czy dla celów amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup materiałów zużywanych dla prowadzenia przedmiotowych prac rozwojowych, a naliczone do momentu zakończenia Projektów, powinny być uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów?
6.  Jak należy określić wartość odpisów amortyzacyjnych od prac badawczo-rozwojowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu?
7.  Jak należy określić moment rozpoczęcia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ŚT po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
8.  Jak należy określić wartość podatkową netto ŚT dla celów amortyzacji podatkowej po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
9.  Jak należy określić stawki amortyzacji podatkowej ŚT i odpisy amortyzacyjne po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
10.  Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę okresu 24 miesięcy jako okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki wartość amortyzacyjnych odpisów podatkowych od ŚT za okres trwania Projektów powinna zostać włączona do wartości prac badawczo-rozwojowych, powiększając wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów późniejszej amortyzacji podatkowej tych prac.

Zdaniem Spółki, wartość amortyzacji podatkowej ŚT w kosztach podatkowych prac badawczo-rozwojowych należy uwzględnić przyjmując stawkę amortyzacji wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik 1 do ustawy o CIT, za okres prowadzenia prac rozwojowych, z miesiącem w którym miało miejsce zakończenia prac rozwojowych włącznie.

Zdaniem Spółki wartość amortyzacyjnych odpisów podatkowych od ŚT za okres trwania Projektów powinna zostać włączona do wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe realizowane w ramach Projektów przez Spółkę zostały zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT zostały spełnione, wówczas koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z zastrzeżeniem odmiennych regulacji art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tego artykułu. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi pracami rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można czy nawet należy według Spółki posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a to dla zachowania spójności systemowej.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisów amortyzacyjnych).

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia, obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj np. o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zasadne tak z punktu widzenia reguł interpretacji literalnej, jak i systemowej, jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in. koszty amortyzacji (wartość odpisów amortyzacyjnych) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w ramach tych prac, tj. w rozpatrywanym przypadku: koszty amortyzacji licencji i sprzętu zakupionego, bądź wyleasingowanego na potrzeby realizacji Projektów w części badawczej i rozwojowej. Zakupione przez Spółkę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne to maszyny, wyposażenie laboratoryjne, notebooki i inne urządzenia oraz licencja na oprogramowanie, które były wykorzystywane przez Spółkę w ramach i w czasie realizowanych Projektów. Okres ich użytkowania jest dłuższy niż 1 rok. Zdaniem Spółki wydatki na te aktywa stanowią koszty bezpośrednio związane z realizacją prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektów, i z tego względu powinny zwiększać koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów. Zwiększenie to - z uwagi na poddanie po zakończeniu Projektów ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samoistnej amortyzacji (niezależnie od amortyzacji prac rozwojowych ) - należy jednak odnosić wyłącznie do tej części amortyzacji (odpisów amortyzacyjnych), jaka przypadałaby na okres realizacji Projektów.

W tym stanie rzeczy koszty amortyzacji ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypadające za okres realizacji Projektów, będą stanowiły bezpośredni koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej: prac rozwojowych zrealizowanych w ramach Projektów, spełniających kryteria wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Ponieważ Spółka zdecydowała o rozliczeniu tej wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów, w formie odpisów amortyzacyjnych, „koszt podatkowy” powstanie po wprowadzeniu wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęciu amortyzacji.

Powyższe potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-584/11/CzP.

Zdaniem Spółki, wartość amortyzacji podatkowej ŚT w kosztach podatkowych prac badawczo-rozwojowych należy uwzględnić przyjmując stawkę amortyzacji, wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik 1 do ustawy o CIT, za okres prowadzenia prac rozwojowych, tj. z miesiącem w którym miało miejsce zakończenia prac rozwojowych włącznie.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi pracami rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, ja kim i są m.in. koszty prac rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych, podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można czy nawet należy według Spółki posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a to dla zachowania spójności systemowej. Artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT jednak nie wskazuje, w jaki sposób określić amortyzację (wysokość odpisów, wartość początkową), którą Spółka byłaby uprawniona do uwzględnienia w odpisach amortyzacyjnych prac rozwojowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę jednak, że dla celów określenia obowiązków i uprawnień podatkowych (w tym wartość kosztów rzutujących na zobowiązania podatkowe) wiążące są jedynie przepisy ustaw podatkowych, celowe jest przyjęcie do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych prac rozwojowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT, wyliczonych według stawki wskazanej dla każdego ŚT z osobna w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT, tj. w Wykazie Rocznych Stawek Amortyzacyjnych. Nie jest możliwe natomiast przyjęcie stawek bilansowych, które są przyjmowane przez Spółkę dla potrzeb księgowych.

Stawki amortyzacyjne od ŚT mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów prac rozwojowych jedynie za okres prowadzenia tych prac, włączając w to miesiąc, w którym Projekty zostały zakończone, gdyż tylko wtedy istnieje związek, wynikający z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Dopiero bowiem od miesiąca następnego po miesiącu, w którym Projekty zostały zakończone, możliwe będzie wykorzystanie ŚT do innych celów, a jednocześnie możliwe byłoby, po spełnieniu określonych warunków, rozpoczęcie amortyzacji wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych - czyli możliwa niezależna amortyzacja podatkowa ŚT i tej wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w 2011 r. otrzymała dwie dotacje z funduszy UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Pierwsza dotacja (dalej: Dotacja 1) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 1). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie.

Druga dotacja (dalej: Dotacja 2; łącznie Dotacja 1 i Dotacja 2 jest zdefiniowana jako Dotacje) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 2; łącznie Projekt 1 i Projekt 2 jest zdefiniowany jako Projekty). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie. Oba projekty zakończyły się sukcesem, w terminach zgodnych z wnioskami o udzielenie Dotacji. Projekt 1 został zakończony w lutym 2014 r. Spółka otrzymała decyzję od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) w sprawie rozliczenia Dotacji 1 w lipcu 2014 r. Projekt 2 został zakończony w maju 2014 r. Rozliczenie Dotacji 2 wciąż trwa i Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji PARP w tej sprawie.

Spółka dla celów prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów zakupiła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie jako: ŚT). Dla celów realizacji Projektu 1 zostały wykorzystane następujące ŚT: dwa notebooki, wytrząsarka sitowa, wagosuszarka, 5 sztuk wag elektrycznych, spektrometr optyczny, linia \`(...)\`, sprężarka, hala, oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami), oprogramowanie do sterowania pracą ciągu technologicznego (amortyzowane łącznie z odpowiednią maszyną). Dla celów realizacji Projektu 2 zostały wykorzystane następujące ŚT: 2 notebooki, wytrząsarka sitowa, suszarka laboratoryjna, 3 wagi precyzyjne, termostat, spektrofotometr, stół laboratoryjny, dwie szafy laboratoryjne, linia LED, oprogramowanie do linii LED, hala i oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami).

ŚT były używane do przeprowadzenia badań w celu realizacji Projektów. Amortyzacja ŚT była kosztem kwalifikowanym i objęta była dofinansowaniem PARP według stawek bilansowych, wyższych niż stawki podatkowe. Część odpisów amortyzacyjnych ŚT nie została sfinansowana Dotacjami z uwagi na zakończenie Projektów przed pełną amortyzacją tych ŚT (tj. w tym zakresie nie pojawił się finansowany Dotacjami koszt).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), zgodnie z którą prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodać należy również, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych mogą stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ww. artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje jednak związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Zasadne zatem jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in.:

*   koszty pracownicze (wynagrodzenia i pochodne) - pracowników zaangażowanych bezpośrednio w część badawczą Projektu,
*   koszty zewnętrznych badań, usług doradczych i równorzędnych związanych z częścią badawczą Projektu,
*   koszty pracownicze (wynagrodzenia i pochodne) - pracowników biorących udział bezpośrednio w części rozwojowej Projektu, oraz
*   koszty amortyzacji licencji na oprogramowanie i sprzętu zakupionego na potrzeby realizacji projektu w części badawczej i rozwojowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, że od momentu zakończenia Projektów, Spółka wykorzystuje też ŚT do swojej bieżącej działalności gospodarczej.

Zatem uznać należałoby, że wydatki dotyczące nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane są zarówno z prowadzonymi pracami rozwojowymi oraz bieżącą działalnością gospodarczą.

Dlatego też, jak słusznie wskazuje Spółka, w celu ustalenia wartości wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystanych zarówno dla celów realizacji Projektów jak i prowadzenia później bieżącej działalności gospodarczej, które należy przyporządkować do wartości początkowej prac rozwojowych, należy przyporządkować taką część odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która przypada na okres prowadzenia Projektów. Wartość odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpowiednich stawek amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres prowadzenia prac rozwojowych, łącznie z miesiącem w którym miało miejsce zakończenia prac rozwojowych, będzie zatem powiększała wartość początkową prac rozwojowych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.