Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-39/08-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-03-21
Teza: Czy naliczane comiesięcznie przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za składowanie odpadów, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na podstawie dowodu wewnętrznego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata eksploatacyjna; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2007 r. (data wpływu 21.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Podstawowa działalność S.A. prowadzona jest w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W związku z zakresem prowadzonej działalności Spółka zobowiązana jest do ponoszenia szeregu opłat, w tym m.in. opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę – której zasady naliczania i płatności zostały określone w ustawie z dnia 04.02.1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) oraz opłaty za składowanie odpadów – której zasady naliczania i płatności reguluje ustawa z dnia 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Zgodnie z regulacjami powyższych przepisów, Spółka dokonuje zapłaty:

*   opłaty eksploatacyjnej – w terminie jednego miesiąca po upływie każdego kwartału, za który naliczana jest opłata (art. 84 ust. 9 ustawy Prawo geologiczne i górnicze),
*   opłaty za składowanie odpadów – w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska).

Ustalenie wysokości należnej właściwym organom opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty za składowanie odpadów ciąży na podmiocie gospodarczym. Organ właściwy do otrzymania ww. opłat nie wystawia Spółce faktur dla udokumentowania wysokości przedmiotowych opłat. W związku z powyższym Spółka – posiadając wiedzę co do danych niezbędnych do obliczenia tych opłat – dokonuje comiesięcznie obliczenia należnych opłat według rzeczywistych, opomiarowanych wielkości wydobytej w miesiącu kopaliny/składowanych odpadów. Ww. opłaty ustalone przez Spółkę za każdy miesiąc ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów – na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Powyższe opłaty nie mają charakteru opłat sankcyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy naliczane comiesięcznie przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za składowanie odpadów, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na podstawie dowodu wewnętrznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4 oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłaty, będące przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które w oparciu o przepis art. 16 ww. ustawy zostały uznane za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.”

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki odnoszą się bezpośrednio do uzyskiwanych przychodów, gdyż ilość wydobytej kopaliny (rudy miedzi) decyduje o wielkości uzyskiwanych przychodów. Analogiczna zależność powstaje odnośnie ilości składowanych odpadów: ilość składowanych odpadów uzależniona jest od ilości wyprodukowanych produktów. Tak więc wielkość ponoszonych opłat jest ściśle związana z wielkością i strukturą produkcji. W konsekwencji występujących zależności, koszty ww. opłat można bezpośrednio powiązać z wielkością uzyskiwanych przychodów. Jednocześnie comiesięczne zarachowanie tych opłat, w księgach rachunkowych Spółki – w ciężar kosztów, następuje na podstawie dowodu wewnętrznego, który odzwierciedla rzeczywistą wielkość należnej opłaty za dany miesiąc – co wypełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe daje zatem prawo Spółce do zaliczenia naliczanych comiesięcznie opłat do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e ww. ustawy.

W ocenie Spółki opłaty powyższe, z powodów wskazanych powyżej nie mogą być kwalifikowane do kategorii kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w ostatnim miesiącu danego kwartału – dla opłaty eksploatacyjnej oraz w ostatnim miesiącu danego półrocza – dla opłaty za składowanie odpadów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą produktów podatnicy osiągają przychód należny, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki wcześniej poniesione na wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, rosną również koszty danej jednostki - o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Cytowany w zdaniu poprzednim przepis odnosi się zatem do kosztów pośrednich.

Wskazać również należy, iż podatnicy, w myśl przepisów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Powyższy przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Jednym z rodzajów dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej są dowody wewnętrzne, które dotyczą operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zapłaty opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę, której zasady naliczania i płatności zostały określone w ustawie z dnia 04.02.1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.). Zgodnie z art. 84 ust. 8 i 9 ww. ustawy opłatę eksploatacyjną, o której mowa w ust. 1, przedsiębiorca ustala kwartalnie we własnym zakresie i wnosi ją, bez wezwania, na rachunki bankowe podmiotów określonych w art. 86. Opłatę eksploatacyjną wnosi się w terminie jednego miesiąca po upływie każdego kwartału. W tym samym terminie przedsiębiorca przedstawia organowi koncesyjnemu i podmiotom określonym w art. 86 kopie dowodów dokonanych wpłat, a także informację zawierającą dane dotyczące nazwy przedsiębiorcy, złoża, rodzaju, ilości wydobytej w kwartale kopaliny, przyjętej stawki oraz wysokości ustalonej opłaty, nazwy gminy, a w przypadku gdy wydobywanie prowadzone jest na terenie więcej niż jednej gminy - ilości wydobytej kopaliny, a także wysokość opłaty przypadającej na poszczególne gminy.

Natomiast art. 86 ust. 1 stanowi, iż opłaty, o których mowa w art. 84, art. 85 i art. 85a, stanowią, z zastrzeżeniem ust. 2, w 60% dochód gminy, na terenie której jest prowadzona działalność objęta koncesją, w 40% natomiast dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Jeżeli działalność ta jest prowadzona na terenie więcej niż jednej gminy, opłaty stanowią dochód tych gmin; w przypadkach określonych w art. 84 i art. 85a ust. 1 - proporcjonalnie do ilości wydobywanej kopaliny, a w przypadkach określonych w art. 85 i art. 85a ust. 3 - proporcjonalnie do wielkości przestrzeni objętej działalnością.

Ponadto na podstawie art. 273 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), Spółka ma również obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska w związku ze składowaniem odpadów. Wysokość opłaty za składowanie odpadów zależy od ilości i rodzaju składowanych odpadów, z tym że wysokość opłaty podwyższonej zależy także od czasu składowania odpadów (art. 274 ust. 5).

Zgodnie z art. 284 ust. 1 tej ustawy. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Art. 285 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę opłaty – eksploatacyjne oraz za składowanie odpadów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są bowiem związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Wydatki te potrącalne są w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.