Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-778/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-29
Teza: teza w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia środków trwałych nabytych uprzednio w związku z rozwiązaniem spółki jawnej
Słowa kluczowe: amortyzacja; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 25 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia środków trwałych nabytych uprzednio w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia środków trwałych nabytych uprzednio w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od kilkunastu lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wynajem i obrót nieruchomościami, działalność medyczna oraz udzielanie pożyczek. Jednocześnie jest wspólnikiem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółkach osobowych, w tym w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności spółki jawnej jest m.in. handel nieruchomościami, wynajem nieruchomości oraz udzielanie finansowania innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym (w tym w formie pożyczek). W związku z zamiarem wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki jawnej, jako że zakres działalności spółki jawnej oraz działalności jednoosobowej Wnioskodawcy jest w większości tożsamy (nieruchomości, finanse), Wnioskodawca rozważa kontynuację działalności prowadzonej przez spółkę poprzez przejęcie jej przedsiębiorstwa w związku z jej likwidacją.

Przedsiębiorstwo spółki jawnej obejmuje:

*   środki trwałe (m.in. budynki, działki/nieruchomości, środki trwałe),
*   wyposażenie niestanowiące środków trwałych,
*   należności handlowe,
*   środki pieniężne,
*   wierzytelności wobec wspólnika z tytułu wypłaconych mu środków pieniężnych,
*   pracownika (pracowników),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, umów o zarządzanie nieruchomościami, polisy ubezpieczenia nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu; telekomunikacyjnych, o dostawę mediów do nieruchomości ,
*   zobowiązania handlowe spółki,
*   zobowiązania likwidowanej spółki wobec ustępującego wspólnika z tytułu rozliczenia jego wystąpienia ze spółki.

Kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, spółki jawnej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wiąże się z ustaniem bytu tej spółki. Wnioskodawca zamierza spłacić wspólnika w gotówce (w zakresie przejętych od tej spółki zobowiązań wobec występującego wspólnika). Majątek spółki osobowej, czyli całe przedsiębiorstwo spółki osobowej, w tym zobowiązania finansowe względem wspólnika, a także materialne i niematerialne składniki majątku, przeszłyby na Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 lutego 2016 r., wskazano m.in., że:

*   wskazane we wniosku zdarzenia nie będą następstwem przyznania Wnioskodawcy przez sąd prawa do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 i art. 66 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).
*   W związku z zamiarem wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki jawnej, jako że zakres działalności spółki jawnej oraz prowadzonej jednoosobowo działalności Wnioskodawcy jest w większości tożsamy (nieruchomości, finanse), Wnioskodawca rozważa kontynuację działalności prowadzonej przez spółkę poprzez przejęcie jej przedsiębiorstwa w związku z likwidacją spółki, przeprowadzoną stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących likwidację spółki osobowej. Użyte sformułowanie o zamiarze wystąpienia drugiego wspólnika oznacza w istocie, że wspólnicy postanowili zlikwidować spółkę i podzielić jej majątek w określony sposób,
*   „zamiar wystąpienia”, o którym mowa powyżej nie oznacza, że dojdzie do formalnego wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki (w szczególności wypowiedzenia umowy spółki przez drugiego wspólnika, czy wystąpienia jednego ze wspólników w innej formie), lecz, że wspólnicy podejmą wspólnie decyzje o rozwiązaniu spółki (wspólnicy podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki). Nie będą zatem miały w przedmiotowej sytuacji zastosowania przepisy art. 65 i art. 66 k.s.h. W konsekwencji, skoro w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki, nie znajdzie również zastosowania art. 65 k.s.h., tj. nie będzie miało miejsca sporządzenie odrębnego bilansu wartości zbywczej,
*   zamiarem wspólników jest rozwiązanie spółki, a w konsekwencji jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, przy jednoczesnym przejęciu przedsiębiorstwa rozwiązywanej spółki przez jednego ze wspólników, tj. Wnioskodawcę. Tym samym, wspólnicy na podstawie art. 58 pkt 2 k.s.h. jednomyślną uchwałą postanowią o rozwiązaniu spółki. Jednocześnie, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. wspólnicy uzgodnią inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym, wspólnicy w przedmiotowej uchwale postanowią, że w związku z rozwiązaniem spółki nastąpi przekazanie jej majątku (jej przedsiębiorstwa) na rzecz jednego ze wspólników. Wspólnicy postanowią zatem w ww. uchwale, że majątek spółki osobowej, czyli całe przedsiębiorstwo spółki osobowej, w tym zobowiązania finansowe względem wspólnika - także materialne i niematerialne składniki majątku, przejdą na Wnioskodawcę. Jednocześnie uchwała określać będzie zasady spłaty przez Wnioskodawcę drugiego ze wspólników, zgodnie z uzgodnieniami między wspólnikami w tym zakresie,
*   w związku z przejęciem przedsiębiorstwa rozwiązywanej spółki przez Wnioskodawcę, dojdzie do zmiany stron zawartych umów (Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów w miejsce spółki). Spółka jawna bowiem ma zdolność do czynności prawnych i ma przymiot bycia stroną umów cywilnoprawnych. Z tej też przyczyny, wybrano rozwiązanie, w którym jeden ze wspólników (Wnioskodawca) przejmie jako majątek likwidacyjny przedsiębiorstwo dzięki czemu dojdzie do kontynuacji zawartych umów przez niego jako przedsiębiorcę,
*   rozwiązanie spółki nastąpi w przyszłości. Przedsiębiorstwo spółki jest bytem dynamicznym i funkcjonującym, czyli każdego dnia/tygodnia/miesiąca powstają oraz są regulowane zobowiązania przedsiębiorstwa. To samo dotyczy aktywów (w tym należności), środków pieniężnych). Na dzień rozwiązania w skład zobowiązań przedsiębiorstwa spółki mogą wchodzić zobowiązania wynikające z:
    *   uregulowanych przez Wnioskodawcę lub drugiego wspólnika zobowiązań spółki w stosunku do kontrahentów (wspólnicy prowadzący sprawy spółki ponoszą czasem wydatki, które są następnie zwracane przez spółkę),
    *   niezapłaconych rachunków wobec wspólników za wynajem,
    *   niezwróconych kwot pożyczek udzielonych przez wspólników spółce,
    *   zobowiązań spółki w stosunku do drugiego wspólnika z tytułu częściowego wycofania przez tego drugiego wspólnika wkładu. Wspólnik oraz Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia za pracę stąd też tego typu zobowiązania nie wchodzą w grę.
*   „spłata”, o której mowa we wniosku, nie będzie faktycznie spłatą na rzecz występującego wspólnika, gdyż nie dojdzie do wystąpienia wspólnika, ale do likwidacji spółki. Będzie więc to majątek likwidacyjny. Drugi wspólnik będzie miał roszczenie o zwrot wkładu i majątku na niego przypadającego w proporcji do jego udziału w spółce na dzień likwidacji spółki (czyli spłata będzie odpowiadać wartości rynkowej jego udziału). Ponieważ jednak spółka może nie mieć na ten dzień wolnych środków pieniężnych stąd zostanie podjęta decyzja, aby Wnioskodawca, czyli wspólnik, który przejmie przedsiębiorstwo przejął je wraz ze zobowiązaniem do uregulowania roszczeń drugiego wspólnika wobec spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży środków trwałych będących składnikami majątkowymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować wartość początkową środków trwałych (zgodnie z wartościami jakie były w ewidencji podatkowej spółki jawnej) i nie ma prawa do uwzględnienia ich wyższej wartości nawet jeżeli była ona wyższa na dzień przejęcia przedsiębiorstwa?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zobowiązany do zastosowania wartości początkowej środków trwałych (zgodnych z ewidencją spółki jawnej) oraz nie ma prawa, do uwzględnienia ich wyższej wartości nawet jeżeli była ona wyższa na dzień przejęcia przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 22g ust. 14c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”), w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się przepis ust. 12 ww. artykułu.

Art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c tej ustawy, stanowi, że (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powołując się na Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod redakcją A. Bartosiewicza, Wnioskodawca wskazał, że przyjęcie wartości początkowej środków trwałych, zgodnych z ewidencją spółki jawnej, ma związek z wyżej poruszoną kwestią kontynuacji, wartości podatkowych, a zatem dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów poczynionych w likwidowanej osobie prawnej (winno być spółce osobowej). Taki sposób postępowania jest niejako naturalną konsekwencją stosowania się do przepisów odnoszących się do kontynuacji wartości podatkowych.

Jego zdaniem, powyższe stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. dla przykładu Wnioskodawca wskazał następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 października 2012 r. Znak: IPPB1/415-839/12-3/ES, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym (…) w przypadku otrzymania ŚT lub WNiP w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ŚT lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez Spółkę osobową,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izba Skarbowej w Łodzi 19 lutego 2013 r. Znak: IPTPB1/415-704/12-3/AG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, z godnie z którym, uniemożliwienie podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, odpłatnego zbycia środków trwałych w oparciu o ich wartość początkową (z uwzględnieniem sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdy środek trwały stał się składnikiem majątkowym w inny sposób niż nabycie lub wytworzenie, w szczególności w wyniku przekształcenia lub likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, stanowić będzie istotne naruszenie równości podatników wobec prawa wynikające ze wskazanych powyżej przepisów Konstytucji. Doprowadzi bowiem do sytuacji, w której o możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów decydowałby moment nabycia składników majątkowych (tj. czy zostały nabyte przed, czy po przekształceniu w spółkę niebędącą osobą prawną lub jej likwidacji) - co nie stanowi cechy istotnej, różnicującej podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, także w - rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych, niepodlegających regulacji art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy, nabytych przez podatnika będącego osobą fizyczną w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powinno nastąpić w oparciu o wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 14c i art. 22g ust. 12 tej ustawy,
*   wyrok WSA w Lublinie z 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 550/13, w którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację, tym samym przychylając się do stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że (…) biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów należy stwierdzić za stroną, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej, w zakresie dokonywania, odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną kontynuację w zakresie: ustalania wartości początkowej, ustalania metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. W myśl natomiast art. 24 ust. 3d tej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawca prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą. Jednocześnie jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej w większości działalność gospodarczą w zakresie tożsamym z zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W przyszłości wspólnicy spółki jawnej podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki. W wyniku tego Wnioskodawca otrzyma wszystkie składniki majątkowe spółki, w tym m.in. środki trwałe, które zamierza przekazać na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Jednocześnie zobowiązany będzie do rozliczenia roszczeń drugiego wspólnika wobec spółki jawnej o zwrot wkładu i majątku na niego przypadającego w proporcji do jego udziału w spółce na dzień rozwiązania.

Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-777/15/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził m.in., że z uwagi na dwojaki sposób nabycia wskazanych we wniosku składników majątku, również w dwojaki sposób należy ustalić ich wartość początkową, tj. w takim zakresie w jakim wskazane we wniosku składniki majątku zostaną nabyte:

*   w wyniku rozwiązania spółki jawnej – Wnioskodawca będzie obowiązany przyjąć ich wartość początkową w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej,
*   odpłatnie od wspólnika – Wnioskodawca będzie mógł ustalić ich wartość początkową w cenie nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób ustalenia tej wartości wpływa również na sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku.

W konsekwencji, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa zbywanych składników majątku winna zostać uwzględniona przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Przy czym, w takim zakresie w jakim ww. składniki zostały:

*   nabyte w wyniku rozwiązania spółki jawnej, podstawą prawną ustalenia dochodu z ich sprzedaży będzie art. 24 ust. 3d ww. ustawy,
*   odpłatnie nabyte od wspólnika, podstawą ustalenia dochodów z ich sprzedaży będzie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że będzie zobowiązany do zastosowania wartości początkowych środków trwałych, zgodnych z ewidencją spółki jawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.