Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.153.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Czy otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: darowizna; pożyczka-spłata pożyczki; warunki-warunek zawieszający; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny-Warunki zwolnienia-Obowiązek udokumentowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4a-ust. 1 -pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2022 r. (wpływ 22 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Wnioskodawca, w dniu 31 lipca 2019 r. uzyskał dwie pożyczki od … Spółka Akcyjna (dalej „M”) w ramach projektu „Wsparcie ze środków … i budżetu państwa dla … działających na rynku powyżej 24 miesięcy” (dalej „pożyczki”) na kwotę odpowiednio 110 000,00 zł i 590 000,00 zł. Łączna kwota pożyczek i należnych odsetek pozostałych do spłaty na dzień 24 września 2021 r. wynosiła 103 273,56 zł i 561 509,82 zł dla każdej z przyznanych pożyczek.

Obie pożyczki udzielone przez M zostały przelane na wskazane przez Wnioskodawcę konto w banku X. Z kolei spłata udzielonych pożyczek nastąpiła na dwa konta, utworzone przez M, w związku z przyznaniem pożyczek. Rzeczone konta służą do spłaty zaciągniętych pożyczek oraz są rachunkami technicznymi, tzn. służą tylko i wyłącznie do ewidencji spłat zaciągniętych pożyczek. Rachunek techniczny do ewidencji spłat pożyczki przypisany jest do pożyczki indywidualnie.

Zgodnie z zaświadczeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę od M, treść umowy pożyczki nie zawiera informacji dotyczących utworzenia dla Pożyczkobiorcy imiennego subkonta w M S.A., którymi mógłby dysponować. Zgodnie z umową pożyczki kwota pożyczki została przekazana na konto wskazane przez Pożyczkobiorcę w banku X. Zgodnie z treścią umowy zawartej z M, oba utworzone konta służą do spłaty przyznanych pożyczek, łącznie z odsetkami i resztą kosztów.

Przyznane Wnioskodawcy pożyczki zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości składającej się z 3 działek (dalej „Nieruchomości”), których właścicielem jest córka Wnioskodawcy. Akt ustanowienia hipoteki z 2 sierpnia 2019 r. zabezpiecza spłatę przyznanych pożyczek na kwotę 840 000 zł dla każdej z pożyczek wraz z odsetkami i resztą opłat.

W dniu 19 października 2021 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa darowizny pomiędzy Wnioskodawcą a jego córką (dalej „Darczyńca”, „Zbywca”), na mocy której Darczyńca zobowiązuje się do nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy kwoty w wysokości 1 150 000,00 zł, pod warunkiem zawieszającym tzn. sprzedaży wyżej wymienionej Nieruchomości.

W zawartym akcie notarialnym ustalono, że przyrzeczona darowizna w kwocie 1 150 000,00 zł zostanie wypłacona w następujący sposób:

1) kwota w wysokości 664 783,38 zł zostanie wypłacona na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy M, ze środków pochodzących ze sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczek udzielonych przez M, w terminie 7 dni licząc od ziszczenia się warunku zastrzeżonego w akcie notarialnym,

2) kwota w wysokości 485 216,62 zł zostanie wypłacona na rachunek należący do Wnioskodawcy w terminie 14 dni, licząc od dnia ziszczenia się warunku zastrzeżonego w akcie notarialnym z 19 października 2021 r.

W dniu 21 października 2021 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży Nieruchomości pomiędzy córką Wnioskodawcy, a Nabywcą Nieruchomości. W ww. akcie Zbywca Nieruchomości sprzedał jedną z działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz Nabywcy za kwotę 1 495 000,00 zł.

Zgodnie z ww. aktem notarialnym z 21 października 2021 r., wypłata ww. należności została przeprowadzona w następując sposób:

1) kwota w wysokości 328 170,73 zł została już wypłacona na rzecz Zbywcy Nieruchomości,

2) kwota w wysokości 1 166 829,27 zł zostanie wpłacona w uzgodniony przez strony sposób:

a) część ceny sprzedaży zostanie wypłacona w kwocie 502 045,89 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r., na rachunek wskazany przez Zbywcę,

b) część ceny sprzedaży zostanie wypłacona w kwocie 561 509,82 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r. na rachunek wskazany przez Zbywcę, utworzony w związku z wypłatą pożyczki Wnioskodawcy, celem spłaty pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez M, przy czym kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości,

c) część ceny sprzedaży zostanie wpłacona w kwocie 103 273,56 zł, najpóźniej w terminie do 25 października 2021 r. na rachunek wskazany przez Zbywcę, utworzony w związku z wypłatą pożyczki Wnioskodawcy, celem spłaty pożyczki, udzielonej Wnioskodawcy przez M, przy czym kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Reszta przyrzeczonej darowizny w kwocie 485 216,62 zł została przelana bezpośrednio z konta Darczyńcy na konto Wnioskodawcy.

Reasumując, w związku z zawarciem 21 października 2021 r. aktu notarialnego sprzedaży Nieruchomości, wypełniony został warunek określony w umowie darowizny z 19 października 2021 r., przez co w tym dniu nastąpiła darowizna pieniężna w wysokości 1 150 000,00 zł na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zwolnienie z podatku od darowizny przysługuje w przypadku gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w ustawowym terminie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek obdarowanego. Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Jednak przez wzgląd na to, że przedmiotowa umowa darowizny została zawarta pod warunkiem, który ziścił się już po zgłoszeniu przez notariusza aktu notarialnego umowy darowizny do urzędu skarbowego, to Wnioskodawca z przezorności jeszcze raz zgłosił fakt otrzymania darowizny na druku SD-Z2 do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn?

2) Czy wypłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy) na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy) na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z kolei przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawach wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) - przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej bez zachowania przewidzianej formy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

W przedmiotowej sprawie przekazanie darowizny zostało uzależnione od spełnienia warunku w postaci dokonania sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek ziścił się w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego przez Zbywcę w dniu 21 października 2021 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z przytoczonego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż treścią umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą. Zostaje zawarta, gdy dwie lub więcej stron złożą zgodnie oświadczenia woli. Staje się ona skuteczna przez samo porozumienie. W momencie zawarcia umowy, co do zasady, osoba obdarowana nabywa przedmiot darowizny. Określając jednak moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie darowizny, która ma zostać przekazana po ziszczeniu się warunku (sprzedaży wskazanej nieruchomości), należy wskazać, iż w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zawieszającym ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie prawa cywilnego. Obowiązek ten powstanie więc dopiero w momencie ziszczenia się warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie warunku w umowie darowizny odracza moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego ziszczenia się.

Zatem, obowiązek podatkowy w przedmiocie nabycia darowizny przez Wnioskodawcę powstanie zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli z chwilą ziszczenia się warunku zawartym w umowie sprzedaży, a więc z momencie dokonania sprzedaży wskazanej Nieruchomości.

Wnioskodawca jako osoba z kręgu najbliższej rodziny wymienionej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu zawartej z córką (Darczyńcą) umowy darowizny, jeżeli wypełni warunki przewidziane przez przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zgłosi ją w terminie 6 miesięcy od - co istotne - momentu ziszczenia się warunku (sprzedaży nieruchomości, z której środki mają być przedmiotem darowizny) właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz udokumentuje ją dowodem przekazania na własny rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 obowiązek zgłoszenia darowizny nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizny, z uwagi na to że obowiązek ten został już wypełniony przez notariusza. Jednak zważywszy na to ziszczenie się warunku, od którego zależało powstanie darowizny dokonało się dopiero po zgłoszeniu przez notariusza zgłoszenia do urzędu skarbowego, to zgodnie z wykładnią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać że obowiązek podatkowy powstał dopiero po zgłoszeniu przez notariusza umowy darowizny. Z tego powodu powstała u Wnioskodawcy wątpliwość czy notariusz mógł zgłosić fakt dokonania darowizny przed powstaniem obowiązku podatkowego i czy w związku z tym zgłoszenie zostało prawidłowo dokonane. W związku z powyższym Wnioskodawca jeszcze raz, z przezorności zgłosił fakt otrzymania darowizny na druku SD-Z2 do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na wypadek gdyby jego argumentacja okazała się błędna.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 ww. ustawy, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku darowizny środków pieniężnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wystarczy by środki pieniężne zostały przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, gdy jest to konto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. W przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały wypełnione, tj. kwota darowizny została wypłacona ze środków należących do córki Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy, a wpłata darowizny pieniężnej została dokonana na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, które służą do ewidencji spłat pożyczki oraz są przypisane do każdej pożyczki indywidualnie, przez co można określić osobę na rzecz której pożyczka została spłacona.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy), a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wpłata na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości przez Nabywcę, stanowić będzie wypełnienie części postanowień umowy darowizny zawartej między córką a ojcem, które mówią o pokryciu przez córkę zaciągniętych przez ojca pożyczek. Co prawda wpłata środków na pokrycie zaciągniętych pożyczek została dokonana przez podmiot trzeci (Nabywcę Nieruchomości), jednak nie zmienia to faktu, że rzeczywistszym podmiotem, z którego majątku została pokryta darowizna jest córka Wnioskodawcy, a Nabywca Nieruchomości pełni w tym wypadku tylko rolę pośrednika. Należy bowiem pamiętać, że celem regulacji zawartej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 było uzyskanie pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny.

W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z 15 września 2021 r., Znak 0111-KDIB2- 3.4015.128.2021.2.ASZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z występującym o interpretacje, że przekazanie środków pieniężnych przez notariusza Wnioskodawcy w wykonaniu wcześniej zawartej umowy darowizny, z rachunku bankowego, na którym umieszczono depozyt notarialny, na rachunek bankowy obdarowanego, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na względzie wnioski wypływające z powyższej interpretacji Wnioskodawca uważa, że wypłacenie środków pieniężnych przez Nabywcę Nieruchomości na konto Wnioskodawcy nie stanowi przeszkody do uznania, że rzeczywistym darczyńcą była córka Wnioskodawcy, tym bardziej że wpłata środków pieniężnych przez Nabywcę Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy stanowi wypełnienie warunków zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości, w której wyraźnie zaznaczono, że częścią ceny Nieruchomości jest pokrycie zadłużenia zaciągniętego w związku z przyznaniem pożyczki z M przez Wnioskodawcę. Zatem zgodnie z wolą Zbywcy Nieruchomości, Nabywca Nieruchomości w tej transakcji występować będzie tylko w roli pośrednika w przekazaniu darowizny, a nie będzie jej sam finansował, ponieważ darowizna nie będzie pochodzić z jego środków, tylko ze środków jakie miał uzyskać Zbywca ze sprzedaży Nieruchomości.

Również na gruncie orzecznictwa sądowego podkreśla się, ze wypłata darowizny na konto osoby trzeciej, której beneficjentem jest darczyńcobiorca, spełnia warunki objęcia jej zwolnieniem z art. 4a ust. 1 pkt 2. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1873/16 w uzasadnieniu wyroku wskazano że: „(…) warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn do darowizny środków pieniężnych od określonego w przepisie kręgu krewnych i powinowatych, jest przekazanie tych środków na rachunek nabywcy, płatniczy lub inny, niż płatniczy, prowadzony w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, albo przesłanie tych środków przekazem pocztowym. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wymóg ten ma na celu wykazanie rzeczywistego charakteru darowizny, o czym jednoznacznie powinien świadczyć faktycznie dokonany przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych; w tym sensie warunek ten ma więc znaczenie techniczne, dowodowe. Z tego względu przyjmuje się, że warunek ten może być uznany za spełniony także wtedy, gdy przelew podarowanych środków wprawdzie nie następuje na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego), ale bezpośrednio na rachunek dewelopera, w związku z wykonaniem wiążącej obdarowanego umowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/9), z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11, z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, czy z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3600/14).”

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że:

1) otrzymanie darowizny na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, spełnia warunki prawidłowego udokumentowania darowizny w związku ze zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku spadków i darowizn;

2) wypłata przez Nabywcę Nieruchomości środków pieniężnych należnych Zbywcy Nieruchomości (Darczyńcy) na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, a zaliczonych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 2 (winno być: art. 4a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z kolei przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 4a ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1\. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2\. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie tytułem umowy darowizny środków pieniężnych powyżej kwoty 9.637 zł, przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od darowizny, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek nabywcy (obdarowanego). Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia. Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy darowizny zawartej 19 października 2021 r. córka Wnioskodawcy zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy kwoty 1 150 000 zł, pod warunkiem zawieszającym, tzn. sprzedaży nieruchomości.

W analizowanej sprawie przekazanie darowizny zostało zatem obwarowane warunkiem – nastąpi dopiero wówczas, gdy dojdzie do sprzedaży nieruchomości.

Z przytoczonego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż treścią umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą. Zostaje zawarta, gdy dwie lub więcej stron złożą zgodnie oświadczenia woli. Staje się ona skuteczna przez samo porozumienie. W momencie zawarcia umowy, co do zasady, osoba obdarowana nabywa przedmiot darowizny. Określając jednak moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie darowizny, która ma zostać przekazana po ziszczeniu się warunku (sprzedaży wskazanej nieruchomości), należy wskazać, iż w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zawieszającym ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie prawa cywilnego. Obowiązek ten powstaje więc dopiero w momencie ziszczenia się warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie warunku w umowie darowizny odracza moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego ziszczenia się.

Jak wynika ze stanu faktycznego warunek zawieszający ziścił się 21 października 2021 r., gdyż w tym dniu została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości.

Zatem, w przedmiocie nabycia darowizny obowiązek podatkowy powstał zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a więc z chwilą dokonania sprzedaży wskazanej nieruchomości.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że choć kwota 664 783,38 zł nie została przelana bezpośrednio z konta darczyńcy - została przelana z konta nabywcy nieruchomości – to nadal jest to darowizna od córki Wnioskodawcy. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki są wypełnieniem zawartej 19 października 2021 r. między nim i jego córką umowy darowizny i to w stronach tej czynności należy dopatrywać się powiązań rodzinnych skutkujących określeniem właściwej grupy podatkowej.

Istotą niniejszej sprawy jest jednak rozstrzygnięcie czy spełniony został warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy środki pieniężne zostały przekazane na konta utworzone przez M w związku z przyznaniem Wnioskodawcy pożyczek.

W przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Literalne brzmienie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego gdy nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z treści wniosku wprost wynika, że środki pieniężne przekazane zostały na konta utworzone przez M celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek. Konta te służą do spłaty zaciągniętych pożyczek oraz są rachunkami technicznymi, tzn. służą tylko i wyłącznie do ewidencji spłat zaciągniętych pożyczek. W opisanej sytuacji wpłata nie została zatem przekazana na rachunek płatniczy Wnioskodawcy. Rachunku przeznaczonego do spłaty pożyczki nie można również uznać za rachunek należący do Wnioskodawcy. Jest to jedynie rachunek techniczny, na którym ewidencjonowana jest spłata udzielonej pożyczki. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie z kolei wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy, na jego rachunek.

Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Dotyczy to głównie wpłaty na konto dewelopera czy spółdzielni mieszkaniowej (gdyż w ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty). W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuję. Wnioskodawca wprost wskazał, że treść umowy pożyczki nie zawiera informacji dotyczących utworzenia dla Wnioskodawcy imiennego subkonta.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 17a ust. 2 ww. ustawy:

Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

A zatem, skoro otrzymana darowizna środków pieniężnych, które zostały wpłacone na konta utworzone celem spłaty przyznanych Wnioskodawcy pożyczek przez M nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, to Wnioskodawca nie może w tej sytuacji dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2, lecz powinien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać w nim nabycie ww. środków pieniężnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).