Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.496.2020.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zapasy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   z tytułu otrzymania Zapasów na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   zwrot Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz Składających powoduje skutki podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Wnioskodawca jest obowiązany do wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT na skutek sprzedaży Zapasów na rzecz podmiotów trzecich oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania korespondujących z tymi przychodami kosztów podatkowych i jeżeli tak, to czy przedmiotowe koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w jakiej wysokości i w którym momencie powinny być rozpoznane dla celów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   wynagrodzenie z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy i jeżeli tak, to w którym momencie (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 stycznia 2021 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.518.2020.2.AW, 0111-KDIB1-2.4010.496.2020.3.AK, 0111-KDIB2-3.4014.373.2020.3.BB wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) rozważa zawarcie umów depozytu nieprawidłowego zapasów w postaci płytek ceramicznych (zwanych dalej: „Zapasami”) w rozumieniu przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”) (zwanej dalej: „Umową”) z innymi podmiotami (dalej zwanych łącznie: „Składającymi”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych. Spółka zakłada, że podmioty, z którymi zostaną zawarte osobne i niezależnie funkcjonujące Umowy będą podmiotami, które w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), będą posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski oraz będą podatnikami VAT czynnymi.

W ramach depozytu nieprawidłowego Składający przeniosą czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w Umowie ilość płytek ceramicznych oznaczonych co do gatunku, zgodnie z istotą i charakterem umów depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania umowy depozytu nieprawidłowego do rozporządzania płytkami oraz do korzystania z nich na własny użytek, przy czym po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość płytek oznaczonych co do gatunku oraz o tej samej jakości. Powyższe oznacza brak konieczności zwrotu tych samych płytek na rzecz Składających, a jedynie takich samych płytek o tych samych cechach jakościowych. Co do zasady, na zwracane ilości mogą składać się płytki ceramiczne oddane do przechowania, płytki wyprodukowane przez Wnioskodawcę lub inne podmioty - w każdym przypadku zwracane płytki będą odpowiadały co do zasady ilościowo i jakościowo płytkom przyjętym do depozytu. Niemniej jednak, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Jednocześnie, przez cały okres obowiązywania Umowy, Składającym przysługiwać będzie prawo do żądania zwrotu rzeczy oddanych do depozytu w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy zostanie złożony na czas oznaczony, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zwrotu rzeczy przyjętych do depozytu na każde żądanie Składających.

Każdorazowe przyjęcie płytek ceramicznych od Składających do depozytu nieprawidłowego będzie potwierdzane przez Wnioskodawcę oraz Składających na podstawie protokołu przyjęcia do depozytu.

W ramach Umowy ustalony zostanie obowiązek Spółki do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Składających za możliwość dysponowania (rozporządzania) Zapasami, a Umowa będzie zawarta na czas określony. Po tym czasie Spółka zamierza oddać przedmiot depozytu na zasadach uregulowanych w Umowie.

W uzupełnieniu wniosku z 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Planowane jest, aby umowa depozytu przewidywała taką możliwość, aby zwrotowi mogły podlegać rzeczy o innej jakości lub niebędące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Strony umowy depozytu nieprawidłowego chcą tym samym stworzyć możliwość zwrotu rzeczy o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości uzupełnienia depozytu o rzeczy o tej samej jakości lub będącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku (z uwagi np. na zmianę technologii produkcji, brak możliwości pozyskania na rynku).

Składający nie będą osobno przenosić na Wnioskodawcę prawa do dysponowania zapasami jak właściciel za wynagrodzeniem za dokonaną dostawę. Zostanie zawarta wyłącznie umowa depozytu nieprawidłowego, której prawny charakter został opisany we wniosku z 5 listopada 2020 r. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania Umowy do rozporządzania Zapasami oraz do korzystania z nich na własny użytek.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał otrzymane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zapasy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W pytaniu nr 5 zadanym przez Wnioskodawcę we wniosku z 5 listopada 2020 r. mowa jest o zwrocie towarów otrzymanych w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, które są towarami oznaczonymi co do gatunku i tej samej jakości w stosunku do towarów, które zostaną przekazane przez Składających na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego Spółka będzie istniała możliwość sprzedaży zapasów. Podmiotem uprawnionym do dokonania sprzedaży będzie Wnioskodawca, który będzie występował w transakcji sprzedaży zapasów jako sprzedający (dostawca). Sprzedaż będzie dokonywana przez Wnioskodawcę we własnymi imieniu i na własną rzecz (własnym rachunek).

Z formalnego punktu widzenia Wnioskodawca nie odkupuje od Składających zdeponowanych zapasów. Wnioskodawca ma jednak prawo do dysponowania w granicach określonych w umowie depozytu nieprawidłowego oraz zakreślonych przez przepisy prawa (kodeksu cywilnego). W ramach przysługujących mu na tych podstawach uprawnień Wnioskodawca jest uprawniony do sprzedaży zapasów we własnym imieniu na własny rachunek na rzecz podmiotów trzecich. Prawny charakter został opisany we wniosku z 5 listopada 2020 r.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać produkowane lub odkupowane zapasy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Produkowane lub odkupione przez Wnioskodawcę Zapasy będą też przeznaczone na zwrot na rzecz Składających w ramach umowy depozytu nieprawidłowego (zdarzenie to będzie wykazywać związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

*   Czy z tytułu otrzymania Zapasów na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy zwrot Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz Składających powoduje skutki podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy Wnioskodawca jest obowiązany do wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT na skutek sprzedaży Zapasów na rzecz podmiotów trzecich oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania korespondujących z tymi przychodami kosztów podatkowych i jeżeli tak, to czy przedmiotowe koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w jakiej wysokości i w którym momencie powinny być rozpoznane dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Czy wynagrodzenie z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy i jeżeli tak, to w którym momencie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Zapasów, tj. rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach opisanej Umowy nie powoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi usługę depozytu nieprawidłowego. W nawiązaniu do treści art. 845 KC należy wskazać, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Warto przy tym podkreślić, że choć depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odnosząc się z kolei do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od Składających Zapasów w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku otrzymania kwoty pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez Wnioskodawcę towar nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego towaru nie może być uznany jako zdarzenie generujące powstanie prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z cytowanych norm ustawy o CIT, a uzasadnione jest tym, że dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego, bowiem posiada charakter tymczasowy, chwilowy oraz przemijający. Dlatego też w przypadku otrzymania depozytu nieprawidłowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy otrzymanie rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach opisanej Umowy nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca co do zasady będzie bowiem zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość płytek oznaczonych co do gatunku. Przekazanie ma zatem charakter tymczasowy, nie jest definitywne. Powyższe stanowisko ma swoje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.919.2016.3.ANK) oraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 384/16).

Pytanie 2

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zwrot Zapasów na rzecz Składających będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o CIT. Innymi słowy nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy i tym samym nie uprawnia Spółki do wykazania kosztów podatkowych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, powyższy przepis powinien na zasadzie analogii znaleźć zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego, bowiem na gruncie cywilnoprawnym, w sytuacji, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie rzeczami oznaczonymi co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Niemniej, czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Z kolei, elementem pożyczki jest prawo przechowawcy do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami, np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to ograniczone jest w czasie, na który zawarta została umowa.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, odwołuje się do pojęcia: „w tym również uregulowanych w naturze”, które oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 KC, pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 KC) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Wobec powyższego, można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania oraz ustalonych przez strony form zwrotu pożyczek, i tym samym (odpowiednio) depozytów nieprawidłowych, ze względu na wskazywane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych, mianowicie:

*   pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,
*   pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej (z uwagi na tak ustaloną pomiędzy stronami formę świadczenia zwrotnego),
*   pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej (z uwagi na tak ustaloną pomiędzy stronami formę świadczenia zwrotnego),
*   pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w takiej samej formie niepieniężnej (takie same rzeczy oznaczone co do gatunku), albo też, regulowana w innej formie niepieniężnej (inne rzeczy oznaczone co do gatunku, rzeczy innej jakości, itp.).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opisano depozyt nieprawidłowy dotyczący rzeczy oznaczonych co do gatunku, który z zasady będzie regulowany (zwracany) w formie takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz tej samej jakości. Niemniej jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego może jednak dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku).

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwrotu płytek ceramicznych w ramach depozytu nieprawidłowego nie zostanie wygenerowany również na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód z tego tytułu nie powstanie, bowiem zarówno jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Ustawodawca wymienił typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów.

Wobec tego, na podstawie wskazanej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Ponadto, użyte w tym przepisie pojęcie zobowiązania oznacza zobowiązanie pieniężne, a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego). Nawiązując zatem do wykładni systemowej, opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego oraz jednocześnie wyłączenie z opodatkowania zwrotu pożyczki w naturze byłoby wzajemnie sprzeczne oraz nieracjonalne.

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu na rzecz Składających takich samych płytek ceramicznych oznaczonych co do gatunku, w tym również takich samych płytek (oznaczonych co do gatunku i tej samej jakości) wytworzonych przez niego oraz takich samych płytek (oznaczonych co do gatunku i tej samej jakości) nabytych w miejsce tych, które zostały złożone do depozytu, ale przed dokonaniem zwrotu zostały zbyte. W analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) co do zasady nastąpi zatem zwrot takiej samej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku (oraz o takiej samej jakości), jak ilość i jakość zapasów (takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku) z dnia wydania w depozyt, które nie prowadzi do powstania przychodu do opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku).

Dane zdarzenie nie prowadzi bowiem do przysporzenia majątkowego, w którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, ani do odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek opodatkowania na mocy art. 14a ustawy o CIT. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie z tego tytułu dochód do opodatkowania.

Analogicznie, w ramach zwrotu towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Składających nie powstanie po stronie Spółki również prawo do zakwalifikowania powstałych z tego tytułu kosztów jako kosztów podatkowych. W nawiązaniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, przyjęcie od Składających zapasów w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym. Z jednej strony, otrzymane przez Wnioskodawcę zapasy nie stanowią przychodu podatkowego, z drugiej strony zwrot tych zapasów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie koszt poniesiony, przy czym pod pojęciem „poniesienia wydatku” nie należy rozumieć zaksięgowania oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości zapasów oddanych do depozytu. W analizowanym zdarzeniu przyszłym w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu Spółka nie będzie zatem ponosiła wydatku. Przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego nie wiąże się bowiem z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki ani też poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków.

Jako że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, to również zwrot pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód, ani koszt uzyskania przychodów. Dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru definitywnego. Ma charakter zwrotny. Jeżeli więc otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to tym samym jego zwrot nie może być utożsamiany z kosztami jego uzyskania. Czynności tej jednak nie można utożsamiać z „poniesieniem kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy zwrot Zapasu przez Wnioskodawcę na rzecz Składających, podobnie jak zwrot pożyczki, jest neutralny podatkowo, a zatem nie prowadzi do wygenerowania przychodu oraz korespondującego z nim kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Pytanie 3

W opinii Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży Zapasów zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie Zapasu, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie lub wytworzenie we własnym zakresie zdeponowanego Zapasu), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (inne niż bezpośrednio związane z przychodem), ujmowane dla celów podatkowych w momencie przekazania wytworzonych lub nabytych płytek ceramiczny do magazynu depozytowego w wysokości kosztów wytworzenia lub nabycia płytek ceramicznych w miejsce Zapasu przyjętego do depozytu i będącego w dalszym kroku przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane pieniądze. W związku z tym, aby pieniądze zostały uznane za przychód dla potrzeb CIT muszą zostać otrzymane, a zatem stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

Wedle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W odniesieniu natomiast do art. 12 ust 3a ustawy o CIT, należy wskazać, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W nawiązaniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego będzie mogła dysponować przekazanymi jej Zapasami dokonując ich sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem w opinii Wnioskodawcy, jeżeli sprzeda zapasy będące przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego oraz otrzyma z tej sprzedaży pieniądze, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, to będą one jego przychodem. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu takiej sprzedaży zgodnie z przywołanymi uprzednio art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT.

Wedle zapisów ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami, zatem aby określić podlegający opodatkowaniu dochód należy odwołać się do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien zatem podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o CIT nie zawarł definicji pojęć takich jak bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów, wprowadził jednak odmienne zasady ich potrącania. Z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, wynika generalna zasada, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że koszty bezpośrednie, to koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jaki osiąga dany podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru, (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wojciech Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 292). Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodu, to takie koszty, które nie wykazują bezpośredniego związku z konkretnym przychodem i co do których w dużej części przypadków nie jest możliwe rozliczenie ich w czasie w uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawrze umowy depozytu nieprawidłowego dotyczące zapasów (płytek ceramicznych) będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Wnioskodawca w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które zgodnie z jego stanowiskiem będą stanowiły jego przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Otrzymanymi pieniędzmi Wnioskodawca będzie mógł swobodnie dysponować w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także przy ich wykorzystaniu produkować lub nabywać kolejne płytki ceramiczne. Zapasy zwracane na rzecz Składających mogą stanowić te wytworzone przez nich (oddane do depozytu), ale również mogą pochodzić z produkcji własnej Wnioskodawcy oraz z produkcji podmiotów trzecich. W ten sposób dojdzie do rotacji zapasów. Swoboda dysponowania pieniędzmi otrzymanymi ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego oraz przedmiotowymi zapasami przesądza o zerwaniu bezpośredniego związku ponoszonych kosztów z generowanymi przychodami ze sprzedaży. Przesądza bowiem o zerwaniu bezpośredniego związku wyprodukowania lub odkupienia zdeponowanego towaru z transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Związku takiego nie restytuuje fakt późniejszego wykorzystania pieniędzy ze sprzedaży depozytu do wytworzenia we własnym zakresie lub odkupienia przedmiotu depozytu. Tym samym nie można kosztu odkupienia depozytu lub wytworzenia go we własnym zakresie przez Wnioskodawcę potraktować jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, osiąganym w ramach sprzedaży Zapasu na rzecz osoby trzeciej, tylko należy go potraktować jako koszt pośredni.

Poniesienie przedmiotowego wydatku nie pociąga bowiem za sobą automatycznie uzyskania określonego przychodu. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu cechują się tym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Tym samym, ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie będzie można kosztu odkupienia lub wytworzenia we własnym zakresie sprzedanych elementów przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego. Wydatki na nabycie lub wytworzenie Zapasu, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie lub wytworzenie we własnym zakresie zdeponowanego Zapasu), stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki.

Zaprezentowane stanowisko jest tożsame z tym prezentowanym w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 424/15) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3522/17).

Co więcej, występowanie kosztu bezpośrednio związanego z osiąganym przychodem ma miejsce jedynie wtedy, gdy uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, przy czym związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 869/12).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, rozpoznanie przedmiotowego związku w momencie jego poniesienia jest niemożliwe. Nie sposób bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca za każdym razem w momencie inicjowania produkcji własnych Zapasów lub w momencie nabycia Zapasów od innych podmiotów, będzie w stanie rozpoznać ich bezpośredni związek z generowanym przychodem.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy wydatki na nabycie lub wytworzenie Zapasu, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie lub wytworzenie we własnym zakresie zdeponowanego Zapasu), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna być określona w momencie przekazania wytworzonych lub nabytych płytek ceramiczny do magazynu depozytowego w wysokości kosztów wytworzenia lub nabycia płytek ceramicznych w miejsce Zapasu przyjętego do depozytu i będącego w dalszym kroku przedmiotem sprzedaży.

Analogicznie w przypadku wyprodukowania lub zakupu płytek ceramicznych i przekazania ich do magazynu depozytowego w ilości większej niż określona w umowie depozytu, wartość kosztów wytworzenia lub nabycia dotycząca nadwyżki ponad ilość określoną w umowie depozytu nieprawidłowego nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Pytanie 10

W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie należne Składającym na podstawie Umowy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tzn. na dzień ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o C1T, kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści zacytowanego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, na podstawie której zyska prawo do swobodnego dysponowania Zapasami zdeponowanymi przez Składających. Powyższe daje mu możliwość zaoferowania swoim kontrahentom szerokiego asortymentu produktów, niemożliwego do zaproponowania bazując na własnych mocach produkcyjnych oraz wypracowanych formułach wzornictwa. Co więcej, zawarcie Umowy umożliwia dysponowanie Zapasami Składających w razie czasowych niedoborów płytek ceramicznych własnej produkcji. Wobec powyższego, dysponowanie Zapasami może potencjalnie przyczynić się do generowanych przez niego przychodów. Nawet w przypadku, w którym zdeponowane Zapasy nie zyskają odbiorców, to kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on nawet potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Najważniejszym jest bowiem, by wydatek pozostawał w związku przyczynowo skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 577/18).

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie uiszczane w związku z zawarciem umowy depozytu nieprawidłowego powinno zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Istotnym jest przy tym rozstrzygnięcie, w którym momencie przedmiotowy wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Biorąc pod uwagę brak bezpośredniego związku występującego pomiędzy wynagrodzeniem uiszczanym w związku z zawarciem Umowy a przychodami generowanymi przez Spółkę, przedmiotowe wynagrodzenie powinno zostać potraktowane jako koszt nie pozostający w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu przedmiotowej Umowy jest uiszczane w zamian za prawo do swobodnego dysponowania Zapasami. Nie stanowi zatem zapłaty za nabycie Zapasów, będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich. Bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu Umowy a transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu zatem nie występuje, tym bardziej, że z zapisów Umowy będzie wynikał obowiązek zwrotu zdeponowanych Zapasów.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, a zatem w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie uiszczane na rzecz Składających z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego stanowi koszt podatkowy, który winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, a zatem na dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie umów depozytu nieprawidłowego zapasów w postaci płytek ceramicznych w rozumieniu przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego z innymi podmiotami. Spółka zakłada, że podmioty, z którymi zostaną zawarte osobne i niezależnie funkcjonujące Umowy będą podmiotami, które w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, będą posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski oraz będą podatnikami VAT czynnymi.

W ramach depozytu nieprawidłowego Składający przeniosą czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w Umowie ilość płytek ceramicznych oznaczonych co do gatunku, zgodnie z istotą i charakterem umów depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania umowy depozytu nieprawidłowego do rozporządzania płytkami oraz do korzystania z nich na własny użytek, przy czym po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość płytek oznaczonych co do gatunku oraz o tej samej jakości. Powyższe oznacza brak konieczności zwrotu tych samych płytek na rzecz Składających, a jedynie takich samych płytek o tych samych cechach jakościowych. Co do zasady, na zwracane ilości mogą składać się płytki ceramiczne oddane do przechowania, płytki wyprodukowane przez Wnioskodawcę lub inne podmioty - w każdym przypadku zwracane płytki będą odpowiadały co do zasady ilościowo i jakościowo płytkom przyjętym do depozytu. Niemniej jednak, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Jednocześnie, przez cały okres obowiązywania Umowy, Składającym przysługiwać będzie prawo do żądania zwrotu rzeczy oddanych do depozytu w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy zostanie złożony na czas oznaczony, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zwrotu rzeczy przyjętych do depozytu na każde żądanie Składających. Każdorazowe przyjęcie płytek ceramicznych od Składających do depozytu nieprawidłowego będzie potwierdzane przez Wnioskodawcę oraz Składających na podstawie protokołu przyjęcia do depozytu.

Ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od Składającego Zapasów w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymane przez Wnioskodawcę Zapasy nie stanowią przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tych Zapasów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii sprzedaży przez Wnioskodawcę Zapasów na rzecz podmiotów trzecich stwierdzić należy, że w myśl art. 12 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o CIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pomimo, iż sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), to sprzedaż i zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.

Zatem w momencie sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego, tj. Zapasów płytek ceramicznych na rzecz podmiotów trzecich Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy.

Wskazać również należy, że wydatki na nabycie poszczególnych Zapasów wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym wydatki na odkupienie Zapasów, które zostały uprzednio zdeponowane, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Spółka, w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które będą stanowiły dla niej przychód. Otrzymanymi pieniędzmi Wnioskodawca będzie mógł nabywać kolejne Zapasy, w tym odkupić zdeponowane Zapasy. W ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Tym samym nie można kosztu odkupienia depozytu lub wytworzenia we własnym zakresie potraktować jako kosztu bezpośredniego.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie Zapasów, które zostały uprzednio zdeponowane będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ujmowane dla celów podatkowych w momencie przekazania wytworzonych lub nabytych płytek ceramiczny do magazynu depozytowego w wysokości kosztów wytworzenia lub nabycia płytek ceramicznych w miejsce Zapasu przyjętego do depozytu i będącego w dalszym kroku przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w ramach Umowy ustalony zostanie obowiązek Spółki do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Składających za możliwość dysponowania (rozporządzania) Zapasami, a Umowa będzie zawarta na czas określony. Po tym czasie Spółka zamierza oddać przedmiot depozytu na zasadach uregulowanych w Umowie.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacone Składającemu depozyt będzie stanowiło koszty uzyskania przychodu. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego uiszczane jest w zamian za prawo do swobodnego dysponowania Zapasami. Zatem wydatków poniesionych na wypłatę tego wynagrodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Stanowią one koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednie, zaliczane do kosztów w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   z tytułu otrzymania Zapasów na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zwrot Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz Składających powoduje skutki podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Wnioskodawca jest obowiązany do wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT na skutek sprzedaży Zapasów na rzecz podmiotów trzecich oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania korespondujących z tymi przychodami kosztów podatkowych i jeżeli tak, to czy przedmiotowe koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w jakiej wysokości i w którym momencie powinny być rozpoznane dla celów podatkowych,
*   wynagrodzenie z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy i jeżeli tak, to w którym momencie

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.