Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.456.2020.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnych.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadek; zasiedzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.).

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 października 1995 r., uzupełnionego postanowieniem tegoż sądu z dnia 4 kwietnia 1996 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku udział w gospodarstwie rolnym (nieruchomość rolną niezabudowaną) o powierzchni 3,55 ha, działka numer 138, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 czerwca 2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze zasiedzenia udział w prawie własności nieruchomości składającej się z działek numer 14, 48, 141 oraz 426, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych podatnika. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nigdy nie prowadził działalności gospodarczej uzyskując przychody ze stosunku pracy. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca prowadził uprawy.

Wnioskodawca w 2019 r. wystąpił o przyznanie jednolitej płatności obszarowej do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczącej działki gruntu numer 14 oraz 138. W marcu 2019 r. dokonał podziału nieruchomości rolnej - działki rolnej nr 14 na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. Uzyskał ponadto decyzję o warunkach zabudowy dla każdej z działek powstałej w wyniku podziału, które poprzedzone zostały wystąpieniem do X. oraz do wodociągów o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia terenu bez warunków przyłączenia do sieci i umów z gestorami. Wnioskodawca nie wybudował żadnej z tych sieci, nie wykonał przyłączy i nie czynił żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek w sieć wodno-kanalizacyjną oraz energetyczną.

Następnie w dniu 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działki o numerach 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7.

Decyzją Wójta Gminy z dnia 4 lutego 2020 r. projekt podziału działek został zatwierdzony. W efekcie dokonanego podziału działkę:

*   2 podzielono na trzy mniejsze o numerach 8, 9 oraz 10,
*   3 podzielono na trzy mniejsze o numerach 11, 12 oraz 13,
*   4 podzielono na cztery mniejsze o numerach 14A, 15, 16 oraz 17,
*   5 podzielono na trzy mniejsze o numerach 18, 19 oraz 20,
*   6 podzielono na trzy mniejsze o numerach 21, 22 oraz 23,
*   7 podzielono na trzy mniejsze o numerach 24, 25 oraz 26.

Przy czym podziału dokonano pod warunkiem dostępności każdej działki do drogi publicznej, z drogi stanowiącej własność gminy oznaczonej jako działka 44, poprzez drogę wewnętrzną oznaczoną jako działka 1. Nie został nadto zmieniony charakter nieruchomości - powstałe w wyniku podziału działki mają charakter rolny.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla podzielonych działek, a postępowanie w tej sprawie jest obecnie procesowane przez Organ - Wójta Gminy. Nadto Wnioskodawca nie czynił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość.

Działka nr 14 i powstałe w wyniku jej podziału działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były nadto wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza podarować 4 nieruchomości gruntowe, powstałe w wyniku podziału, na rzecz swoich sióstr oraz co najmniej 3 nieruchomości gruntowe swoim synom. W pozostałym zakresie Wnioskodawca rozważa ich zbycie. Wnioskodawca nie posiada kupca na przedmiotowe nieruchomości, a jego pozyskanie powierzyłby pośrednikowi nieruchomości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 września 2020 r. Wnioskodawca podaje, że:

*   posiada gospodarstwo rolne i prowadzi działalność rolniczą, w ramach której prowadzi uprawę buraków, ziemniaków, kukurydzy oraz zbóż jarych i ozimych;
*   poza nieruchomościami wyszczególnionymi we wniosku (udziałami) nabytymi w drodze spadku i zasiedzenia nie nabywał innych nieruchomości. Doprecyzowując stan faktyczny wskazuje, że nabyta w drodze zasiedzenia (w udziale ½) oraz spadku (w udziale ½) działka o numerze 141 - w 2008 r. uległa podziałowi rolnemu na 11 działek. Działki rolne powstałe w wyniku podziału zostały następnie sprzedane (w 2009 r.). Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów w tym przedmiocie, działki nie posiadały warunków zabudowy i zostały zbyte jako rolne. Środki finansowe z ich zbycia zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy- budowę domu;
*   nabyte w drodze zasiedzenia i spadku nieruchomości (udziały w działkach gruntu 14 i 138) do momentu ich podziału wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego;
*   przedmiotem darowizny na rzecz synów będą działki o numerach 11, 12, 18, 19, natomiast na rzecz sióstr 13, 14A, 15, 16. Przedmiotem sprzedaży mają być zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy działki o numerach ewidencyjnych 8, 9, 10, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 25 oraz 26. Powyższe jest wstępnym planem Wnioskodawcy, jednakże plany te mogą ulec zmianie, chociażby w tym zakresie, że synom zostanie darowanych więcej działek;
*   zgodnie ze wstępnym planem Wnioskodawcy przedmiotem sprzedaży będą działki o numerach ewidencyjnych 8, 9, 10, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 25 oraz 26. Każda z tych działek była, jest i będzie (do momentu sprzedaży/darowizny) wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej;

działka numer 8 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 9 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 10 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 17- wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 20 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 21 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 22 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 23 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 24- wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej,

działka numer 25 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej, oraz

działka numer 26 - wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, do działalności rolniczej;

*   do chwili sprzedaży działek nr 8, 9, 10, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 25 oraz 26 Wnioskodawca nie będzie podejmował czynności w celu ich przygotowania do sprzedaży, w szczególności nie będzie dokonywał ich uzbrojenia, ogrodzenia, doprowadzał przyłączy, które miałyby na celu zwiększenia ich wartości/atrakcyjności;
*   działki nr 8, 9, 10, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 25 oraz 26, mające być przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą udostępniane (przed sprzedażą) osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej;
*   na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działki mające być przedmiotem sprzedaży utracą status nieruchomości rolnych. Ich status rozumiany będzie jako tereny budowlane (przez co rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Niemniej jednak na gruncie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do czasu ich zabudowy dalej będą miały charakter gruntów rolnych. Wnioskodawca otrzymał decyzje z dnia 11 sierpnia 2020 r. o warunkach zabudowy wydane dla działek gruntu od 8 do 26;
*   w zaprezentowanym stanowisku własnym Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii nie będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, że podejmowane przez niego działania poprzedzające darowiznę oraz sprzedaż nieruchomości nie będą miały charakteru działalności gospodarczej, tj. prowadzonych w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaż nieruchomości czy to z majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej, zawsze ma charakter finansowy. Niemniej jednak podjęte przez Wnioskodawcę działania nie mają na celu zwiększenia stanu posiadania, a mają stanowić zabezpieczenie podstawowych potrzeb Wnioskodawcy, w tym wykonania remontu posiadanej nieruchomości oraz zabezpieczenia środków finansowych, w momencie przejścia Wnioskodawcy na emeryturę;
*   jak zostało doprecyzowane w odpowiedzi na pytanie II pkt 1 lit b) Wnioskodawca 11 lat temu dokonał podziału nieruchomości rolnej oraz dokonał sprzedaży nieruchomości rolnych powstałych w wyniku tego podziału. Niemniej jednak jego działania nie były ukierunkowane na zarobkowy charakter. Wnioskodawca bowiem z uzyskanych ze zbycia środków finansowych zrealizował własny cel mieszkaniowy - wybudował dom. Nie można zatem przyjąć, że obecnie planowane działania będą miały charakter ciągły i zorganizowany. W opinii Wnioskodawcy podejmowane czynności (celem przekazania darowizny i sprzedaży nieruchomości), tj. podział nieruchomości oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy nie nadają profesjonalnego charakteru jego działaniom (Wnioskodawca w szczególności nie czyni nakładów na nieruchomość, nie dokonuje ich uzbrojenia prowadząc na nieruchomościach będących przedmiotem wniosku do dnia ich zbycia/darowania, działalność rolniczą). Wnioskodawca, z uwagi na swój wiek, zamierza ograniczać działalność rolniczą, a następnie po osiągnięciu wieku emerytalnego przejść na emeryturę;
*   planuje darować nieruchomości w grudniu 2020 r. Nie jest jednak w stanie wskazać kiedy nastąpi sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca bowiem nie wystawił żadnej z nieruchomości na sprzedaż, nie dokonywał rozpoznania rynku w tym zakresie, a sprzedaż zamierza powierzyć pośrednikowi nieruchomości. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że sprzedaż nastąpi w bieżącym roku, niemniej jednak nie jest w stanie tego przewidzieć. Z uwagi na sytuację, jaka powstała w związku z pandemią COVID-19, Wnioskodawca nie jest przekonany czy znajdzie w tym roku osobę zainteresowaną nabyciem;
*   środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele, tj. remont zamieszkiwanej nieruchomości, cele konsumpcyjne oraz stanowić będą zabezpieczenie finansowe w związku z zamiarem przejścia na emeryturę. Wnioskodawca nie zamierza nabywać nowych działek/nieruchomości;
*   zgodnie z uzupełnieniem stanowiącym odpowiedź na pytanie II pkt 1 lit b) niniejszej odpowiedzi działka o numerze 141 została przez Wnioskodawcę zbyta w 2009 r. (po dokonanym podziale rolnym). Na działkach o numerach 48 oraz 426 Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, przy czym działka 426 stanowi łąkę, która utrzymywana jest przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami tzw. dobrej kultury. Działka gruntu 48 jest zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi (w jednym budynku mieszka Wnioskodawca z żoną i dziećmi, a w drugim siostry Wnioskodawcy z własnymi rodzinami) oraz budynkami gospodarczymi w tym stodołą;
*   zamierza dokonać podziału nieruchomości numer 48 oraz dokonać darowizny podzielonej działki, w ten sposób, że na rzecz siostry przypadnie część zabudowana jedną nieruchomością o charakterze mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału na kilkanaście mniejszych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony pismem odrębnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami.

Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego).

Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia.

Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.

Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych.

Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie nożna przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ono w nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej. Takie stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r„ sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że „należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (\`(...)\`) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. 0 tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12)”.

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika jest bardzo ocenna i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności.

W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w 1995 r. na podstawie dziedziczenia. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał jednak ich podziału (w 2019 r. i 2020 r.) co nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą. Dla terenu, na którym posadowione są działki gruntu (w wyniku dokonanego podziału), brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowe nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna.

Przykładowo w tezie innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 855/14 wskazano, że „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych”.

Zatem jak wskazano, organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)".

W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, że „o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działania podjęte przez podatnika takie jak podział nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności podatnika, niosących znamiona działalności gospodarczej. O braku profesjonalnego charakteru działań podatnika świadczy również okoliczność, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy nieruchomości.

Z uwagi na powyższe zbycie powstałych w wyniku planowanego podziału nieruchomości gruntowych będzie stanowiło, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości (wydzielone działki) nie są i nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Treść wniosku przemawia więc za tym, że ewentualna sprzedaż opisanych we wniosku działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy.

Zatem powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) uzależnione jest od daty ich nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 października 1995 r., uzupełnionego postanowieniem tegoż Sądu z dnia 4 kwietnia 1996 r. nabył w drodze spadku udział w gospodarstwie rolnym (nieruchomość rolną niezabudowaną) o powierzchni 3,55 ha, działka numer 138. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 czerwca 2008 r. nabył również w drodze zasiedzenia udział w prawie własności nieruchomości składającej się z działek numer 14, 48, 141 oraz 426. Wnioskodawca w 2019 r. wystąpił o przyznanie jednolitej płatności obszarowej dotyczącej działki gruntu numer 14 oraz 138. W marcu 2019 r. dokonał podziału nieruchomości rolnej - działki rolnej nr 14 na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. W dalszej kolejności na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia 4 lutego 2020 r. dokonał dalszego podziału ww. działek, tj.:

*   2 podzielono na trzy mniejsze o numerach 8, 9 oraz 10,
*   3 podzielono na trzy mniejsze o numerach 11, 12 oraz 13,
*   4 podzielono na cztery mniejsze o numerach 14A, 15, 16 oraz 17,
*   5 podzielono na trzy mniejsze o numerach 18, 19 oraz 20,
*   6 podzielono na trzy mniejsze o numerach 21, 22 oraz 23,
*   7 podzielono na trzy mniejsze o numerach 24, 25 oraz 26.

Obecnie w grudniu 2020 r. planuje darować część wydzielonych działek na rzecz synów i swoich sióstr. Wnioskodawca dopuszcza też możliwość, że sprzedaż wskazanych we wniosku wydzielonych działek nastąpi również w bieżącym roku, niemniej jednak nie jest w stanie tego przewidzieć. Z uwagi na sytuację, jaka powstała w związku z pandemią COVID-19, Wnioskodawca nie jest przekonany czy znajdzie w tym roku osobę zainteresowaną nabyciem.

W tym miejscu wskazać należy, że wydzielenie działek (podział) z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów w opisanych we wniosku nieruchomościach, tj. w drodze spadku (na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 października 1995 r., uzupełnionego postanowieniem tegoż sądu z dnia 4 kwietnia 1996 r.) oraz w drodze zasiedzenia w 2008 r. Na powyższe nie ma wpływu podział tych nieruchomości, w wyniku którego nastąpi zmiana powierzchni. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że dokonana ewentualnie w 2020 r. sprzedaż opisanych we wniosku działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości - nabytych w drodze spadku i zasiedzenia - nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić również należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniu interpretacyjnym nr 1 dotyczące skutków podatkowych zbycia wydzielonych działek, bez rozstrzygania podniesionej we własnym stanowisku kwestii zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.