Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.317.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: W zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, uzupełnionym 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 22 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.317.2021.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

A S.A. (dalej także: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej „u.p.d.o.p.”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Obecnie strategicznym priorytetem Spółki jest dywersyfikacja produktowa. W celu jej uzyskania oprócz rozwijania dostępnych w ofercie produktów, prowadzone są także prace nad kilkoma nowymi (\`(...)\`)

Wnioskodawca działa w ramach grupy kapitałowej. Struktura grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”) jest następująca:

1) A S.A. - podmiot dominujący;

2) B Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, spółka ta podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

3) C Sp. z o.o., w której Wnioskodawca pośrednio poprzez B Sp. z o.o. posiada 100% udziałów, spółka ta podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

4) D Sp. z o.o., w której Wnioskodawca pośrednio poprzez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. posiada 100% udziałów, spółka ta podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

5) E Gmbh, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, spółka ta nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

6) F S.R.L., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, spółka ta nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

(dalej łącznie: „Spółki zależne”).

Od początku działalności Wnioskodawca dąży do ciągłego wzrostu, umacniania swojej pozycji na rynku oraz osiągania możliwie najlepszych wyników. W celu zachowania dotychczasowego tempa rozwoju, w 2021 r. Wnioskodawca zlecił zewnętrznym, niezależnym podmiotom przeprowadzenie badania strategicznego due diligence w obszarze prawnym, podatkowym i finansowym, które objęło zarówno Wnioskodawcę jak i Spółki zależne (przy czym audyt w całości nie objął spółki F S.R.L, a audyt podatkowy oraz prawny nie objął spółki E Gmbh). Spółka przeprowadzi w ten sposób przegląd opcji strategicznych wśród których mogą być przykładowo fuzje, przejęcia, czy pozyskanie inwestora strategicznego - branżowego lub finansowego. Na tym etapie Wnioskodawca nie przewiduje pozyskania inwestora kapitałowego, który miałby objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie w/w badania ze względu na wzrastające w ostatnim czasie na rynku (…) mobilnych trendy konsolidacyjne. Z uwagi na dynamicznie rozwijający się rynek (…), obserwowalna jest dywersyfikacja ryzyka poprzez silne zróżnicowanie produktowe i synergię różnych podmiotów. Tylko na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy na międzynarodowym rynku doszło do dwóch znaczących przejęć, w których to jeden z globalnych liderów w dziedzinie rozrywki interaktywnej - amerykańska spółka EA przejęła dwie mniejsze, ale odnoszące niewątpliwe sukcesy spółki z obszaru (…) mobilnych - P oraz GM. Transakcje te świadczą, iż w dziedzinie, w której działa Wnioskodawca coraz większą rolę odgrywać zaczną duże, zorganizowane podmioty oferujące zdywersyfikowany wachlarz produktowy. Przeprowadzony audyt dodatkowo pozwoli na realizację długofalowej strategii rozwoju (np. zwiększenie portfolio produktów, konsolidację/przejęcia i pozyskanie dla nich finansowania) oraz docelowo maksymalizację zysków i ograniczenie ryzyk w przyszłości.

Decyzja o objęciu badaniem także Spółek zależnych podyktowana była modelem działania całej Grupy. Wnioskodawca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziałów w każdej ze spółek córek przez co ich byt i funkcjonowanie są ściśle związane z decyzjami podejmowanymi na poziomie Wnioskodawcy, a cała Grupa działa na zasadzie synergii. W ocenie Wnioskodawcy, istotne jest otrzymanie kompleksowej informacji na temat Spółki, jej otoczenia i sposobu funkcjonowania, co nie byłoby możliwe, gdyby audyt nie objął także Spółek zależnych.

Oprócz przeprowadzenia badania oraz sporządzenia raportu końcowego, w ramach audytu Wnioskodawca zamierzał uzyskać także informacje na temat istotnych ryzyk, które na różnych płaszczyznach mogą mieć wpływ na jego bieżącą działalność oraz wartość akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Informacje te Spółka zamierza wykorzystać do zabezpieczenia interesów Grupy w obszarach dotyczących zidentyfikowanych zagrożeń, usunięcia zaobserwowanych nieprawidłowości oraz usprawnienia procesów zachodzących w Spółce oraz całej Grupie.

Badanie przeprowadzone zostało przez dwa niezależne podmioty (dalej jako „Doradcy”), w obszarach: finansowym, prawnym oraz podatkowym. Podmioty te nie stanowią podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przez przeprowadzenie audytu Spółka zamierzała zweryfikować i potwierdzić swoją dobrą kondycję w różnych istotnych z punktu widzenia biznesowego obszarach poprzez przedstawienie rzetelnych i pochodzących z niezależnego źródła informacji tj. od profesjonalnych, niezależnych doradców zewnętrznych. Ponadto w celu uzyskania pełnej i kompleksowej informacji na temat całej Grupy, a także w celu wykorzystania zgromadzonych informacji na potrzeby wewnętrzne, Spółka zdecydowała się skorzystać z usług podmiotów doświadczonych w przeprowadzaniu takiego rodzaju badania i zapewniających wszechstronne, a zarazem krytyczne podejście.

Dlatego też Spółka zleciła przygotowanie audytu profesjonalnym, niezależnym, renomowanym oraz rozpoznawalnym na rynku Doradcom, którzy jednocześnie wzbudzają zaufanie i dają rękojmię prawidłowego wykonania usługi.

Zakres zleconych Doradcom prac objął w szczególności:

1) w zakresie audytu finansowego:

przeprowadzenie badania due diligence finansowego obejmującego lata obrotowe od 2018 do 2021 (Q1 2021) skutkującego przedstawieniem raportu zawierającego m.in. analizę obecnej struktury organizacyjnej Grupy, kluczowej działalności, transakcji z podmiotami powiązanymi oraz stosowanych zasad rachunkowości, analiza bilansu, rachunku zysków i strat, przepływu środków pieniężnych oraz CAPEX.

2) w zakresie audytu prawnego:

przeprowadzenie badania due diligence prawnego skutkującego przedstawieniem raportu zawierającego przegląd: dokumentów korporacyjnych, kwestii nieruchomościowych, kwestii związanych z ruchomościami oraz własnością intelektualną kwestii regulacyjnych, w szczególności związanych z ochroną danych osobowych; kwestii związanych z aktualnie toczącymi się postępowaniami sądowymi, administracyjnymi, regulacyjnymi i pozasądowymi, istotnych umów, transakcji z podmiotami powiązanymi, dokumentów związanych z finansowaniem, kwestii związanych z pomocą publiczną, kwestii związanych z ubezpieczeniami oraz przegląd kwestii pracowniczych, w tym związanych z umowami Zarządu i kluczowego personelu.

3) w zakresie audytu podatkowego

przeprowadzenie badania due diligence podatkowego obejmującego lata podatkowe od 2018 do 2020 oraz rok bieżący do daty zakończenia badania (rok 2021) skutkującego przedstawieniem raportu zawierającego przegląd kwestii związanych z: podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem od towarów i usług, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przegląd wybranych kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, stosowania oraz mocy ochronnej otrzymanych przez Spółkę oraz Spółki zależne interpretacji indywidualnych, toczących się postępowań lub kontroli podatkowych oraz przestrzegania obowiązków sporządzania dokumentacji cen transferowych.

4) a także w przypadku audytu prawnego oraz podatkowego sporządzenie tzw. „reliance letter” oraz udział w sesjach Q&A (sesjach pytań i odpowiedzi).

W związku z realizacją przez Doradców zleconych zadań, Spółka poniosła już określone wydatki. Zgodnie z umowami wynagrodzenie na rzecz Doradców jest płatne na podstawie wystawianych na Spółkę przez Doradców faktur VAT, przy czym pierwsza faktura VAT została już wystawiona, a pierwsze koszty po stronie Wnioskodawcy związane z realizacją usług zostały już poniesione w 2021 r. Kolejne faktury VAT będą wystawiane i płatne w późniejszym terminie wraz z całkowitą realizacją prac. Całość w/w wydatków została i zostanie poniesiona przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1) Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence, o których mowa w niniejszym Wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? („Pytanie nr 1”)

2) Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence, o których mowa w niniejszym Wniosku w całości stanowią dla niego pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie podlegają potrąceniu w dacie poniesienia? („Pytanie nr 2”)

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1:

wydatki poniesione na nabycie usług doradczych z zakresu due diligence, o których mowa w niniejszym Wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Zgodnie z wspomnianym powyżej przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną, stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

i. zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);

ii. być definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

iii. pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

iv. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

v. zostać właściwie udokumentowany;

vi. nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż poniesione przez niego wydatki, o których mowa w niniejszym Wniosku spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki, a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. i) Wydatek został rzeczywiście poniesiony

Wydatki na usługi doradcze, o których mowa w niniejszym wniosku zostały lub zostaną rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę. Na podstawie zawartych pomiędzy Doradcami a Wnioskodawcą odpłatnych umów o świadczenie usług doradczych Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić Doradcom określone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało już lub zostanie wypłacone na podstawie otrzymanych bezpośrednio od Doradców faktur VAT i zostanie pokryte ze środków pochodzących z majątku własnego Wnioskodawcy.

Ad. ii) Brak zwrotu wydatku

Przeprowadzenie audytu zostało Doradcom zlecone przez Wnioskodawcę na podstawie umów oraz finansowane jest bezpośrednio ze środków własnych Wnioskodawcy. Umowy nie przewidują możliwości zwrotu wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Doradców. Dlatego też uznać należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają charakter definitywny.

Ad iii) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na przeprowadzenie badania due diligence pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Przeprowadzony audyt wspiera realizację długoterminowej strategii Spółki nastawionej na ciągły rozwój, optymalizację prowadzonej działalności oraz maksymalizację zysków. Uzyskane informacje w toku audytu mogą znacząco wpłynąć na strategię Spółki i podejmowane w związku z tym decyzje biznesowe np. dotyczące rozpoczęcia lub zakończenia projektów, ekspansji na nowe rynki czy też przejęć i fuzji.

Z drugiej strony Spółka zamierza wykorzystać informacje i konkluzje wynikające z przeprowadzonego w ramach zleconych usług badania także w bieżącej działalności. Poza badaniem kondycji samej Spółki na różnych płaszczyznach, Spółka uzyskała także opis zagrożeń, które mogą mieć wpływ na jej funkcjonowanie oraz standing. Z uwagi na objęcie audytem także Spółek zależnych, Wnioskodawca może wykorzystać zdobyte informacje w celu usprawnienia współpracy wewnątrz Grupy, minimalizacji ewentualnych zagrożeń oraz optymalizacji procesów wewnętrznych.

Tym samym związek wydatków z działalnością Spółki jest bezsprzeczny.

Ad. iv) Poniesienie wydatku w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu

Między wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych, o których mowa w niniejszym Wniosku a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy występuje związek przyczynowo-skutkowy.

Jak zostało już zasygnalizowane w opisie stanu faktycznego, obecnie na międzynarodowym rynku (…) mobilnych zaobserwować można ogólną tendencję do konsolidacji oraz inicjowania przejęć mniejszych podmiotów przez liderów globalnego rynku rozrywki interaktywnej. Przykładem tej tendencji (jednym z wielu) są wspomniane wcześniej przejęcia P oraz GM przez EA, które miały miejsce na przestrzeni ostatnich kilku miesięcy. Jak podkreślano w komunikatach prasowych zaangażowanych spółek, celem powyższych transakcji było nie tylko uzyskanie kontroli nad odnoszącymi sukcesy podmiotami (z perspektywy globalnego lidera), ale także np. uzupełnienie swojego portfolio o mobilny odpowiednik oferowanej (…) komputerowej (w przypadku P) czy też pozyskanie cennych rozwiązań z zakresu prawa własności intelektualnej (algorytmów, mechanizmów chronionych patentami itp.) oraz poszerzenie grona odbiorców/rynków zbytu.

Powyższy przykład oraz ogólne tendencje branżowe jednoznacznie wskazują kierunek, w którym w niedalekiej przyszłości rozwijać będzie się rynek (…). Rynek ten jest niewątpliwie innowacyjny oraz dynamiczny. Dlatego też w celu nadążenia za pojawiającymi się trendami, spółki z branży muszą dostosowywać swoje strategie do zmieniającej się sytuacji. Wnioskodawca jest w pełni świadomy ruchów zachodzących w jego otoczeniu biznesowym i w związku z tym podejmuje działania aby odpowiedzieć na te trendy, a co za tym idzie zapewnić sobie zabezpieczenie źródła przychodów oraz maksymalizację zysków. Może to się odbyć np. przez fuzje, przejęcia, rozwój portfolio produktowego. Nie ulega wątpliwości, iż podmioty, które nie podążą za światowym trendem i zrezygnują z udziału w konsolidacjach w dalszej perspektywie mogą napotkać duże problemy z przetrwaniem na rynku.

Uzyskane podczas audytu informacje Wnioskodawca zamierza wykorzystać także w celach wewnętrznych. Sprawnie działająca organizacja (szczególnie operująca w formie grupy kapitałowej), która została rzetelnie poinformowana o ryzykach, zagrożeniach, a także swoich słabszych stronach jest w stanie znacznie skuteczniej reagować na zmiany na rynku i dzięki temu generować większe przychody, bez jednoczesnego ponoszenia zbędnych wydatków na rozwiązywanie problemów powstałych na podstawie niezidentyfikowanych wcześniej ewentualnych wewnętrznych nieprawidłowości. Przeprowadzony audyt będzie zatem skutkował również zabezpieczeniem źródła przychodów, przez identyfikację i zabezpieczenie ewentualnych ryzyk.

Reprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie usług doradczych due diligence związanych z pozyskaniem inwestora/inwestorów powinno być uznane za zmierzające do zwiększenia oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów spółki. Wnioskodawca, w związku z poszukiwaniem nowych inwestorów branżowych lub finansowych nastawionych na dalszy rozwój Spółki (dotychczasowi inwestorzy rozważali całkowite wycofanie się z inwestycji) zlecił profesjonalnym podmiotom przeprowadzenie w spółce oraz jej spółkach córkach badania due diligence.

Organ zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, zgodnie z którą koszty takiego badania związane są ze zwiększeniem przychodów, ponieważ pozyskanie odpowiedniego inwestora np. branżowego pozwoli Spółce na skorzystanie z jego rozpoznawalności w branży, posiadanego parku maszynowego, know-how oraz posiadanych kontaktów i kontraktów międzynarodowych, które z kolei mogą umożliwić Spółce uzyskanie nowych, coraz większych klientów, w tym także międzynarodowych, co następnie w oczywisty sposób przełoży się na zwiększenie przychodów podatkowych z bieżącej działalności Spółki. Natomiast pozyskanie np. inwestora finansowego mogłoby wesprzeć spółkę poprzez dofinansowanie lub zapewnienie dostępu do finansowania dłużnego, co także w dalszej perspektywie wpłynęłoby pozytywnie na kondycję spółki, prowadzone przez nią projekty oraz wdrażaną strategię i przyczyniło się do generowania większego przychodu;

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017 r., 1462-IPPB3.4510.2.2017.1.MC w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie którym koszty nabycia usług doradczych powinny być uznane za zmierzające do zwiększenia oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów spółki. Interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w którym spółka poniosła wydatki na nabycie usług doradczych polegających na analizie i przeglądzie dostępnych dla spółki scenariuszy strategicznych oraz wyboru najkorzystniejszego z nich, przy czym scenariusze obejmowały zmiany akcjonariuszy lub zmiany akcjonariuszy i pozyskanie kapitału dla spółki. Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że pozyskanie inwestora strategicznego zapewni dalszy rozwój spółki i umożliwi jej pozyskanie środków, które pozwolą sfinansować jej rozwój, a ponadto pozyskanie inwestora strategicznego będzie prowadzić do umocnienia pozycji spółki na rynku oraz zwiększenia jej konkurencyjności i wiarygodności względem kontrahentów, co z kolei przełoży się, m.in. na zwiększenie poziomu osiąganych przez spółkę przychodów. Tym samym zdaniem organu podatkowego wydatki na nabycie usług doradczych związanych z procesem zmiany akcjonariuszy powinny być uznane za zmierzające do zwiększenia oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów spółki;

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r., 3063-ILPB2.4510.17.2017.1.JG w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie którym nabycie usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, ponieważ umożliwiło podatnikowi uzyskanie niezbędnych informacji w procesie pozyskania inwestora, sprawne przeprowadzenie procesu związanego z pozyskaniem inwestora, podejmowanie racjonalnych decyzji związanych z działalnością podatnika. Pozyskanie inwestora było istotne ze względu na plany rozwojowe podatnika i wzmocnienie pozycji konkurencyjnej na rynku polskim, przyczyniło się również do uzyskania przez podatnika korzyści o charakterze generalnym i odnoszących się do ogólnego funkcjonowania Spółki, takich jak możliwość długoterminowego rozwoju Spółki, w tym pozyskanie nowych klientów oraz dostawców, dostęp do nowych rynków przez Spółkę, zwiększenie stabilności prowadzonej działalności gospodarczej oraz redukcja ryzyk związanych z działalnością gospodarcza (w wyniku pozyskania inwestora podatnik stał się częścią grupy kapitałowej o ustabilizowanej pozycji na rynku europejskim), zmiana sposobu zarządzania Spółką, uzyskanie dostępu do najnowocześniejszego know-how w branży, zmniejszenie kosztów finansowania/pozyskiwania środków finansowych (większe możliwości uzyskania pożyczek), poprawa wizerunku podatnika (spółka stała się częścią międzynarodowej grupy kapitałowej o znanej renomie na rynku europejskim).

Dodać należy jednocześnie, że zaplanowane przez Spółkę przychody, związane z realizacją długoterminowej strategii, nie muszą być przychodami rzeczywiście osiągniętymi. Wystarczające jest, że są przychodami potencjalnie możliwymi do osiągnięcia. Powyższe stanowisko, zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone zostało licznymi wyrokami i wydawanymi przez organy podatkowe indywidualnymi interpretacjami podatkowymi. Jako przykład wskazać można m.in. następujące wyroki: wyrok z 25 września 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. III SAWa 656/08), w którym sąd wskazał: Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni, pośredni, rzeczywisty czy potencjalny (tzw. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadne z punktu widzenia ekonomii może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Również w kolejnym wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 870/08) wskazał: Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. v) Właściwe udokumentowanie

Efektem przeprowadzonych audytów było sporządzenie pisemnego raportu końcowego. Ponadto zapłata wynagrodzenia należnego Doradcom nastąpiła/nastąpi na podstawie przesłanych Wnioskodawcy przez Doradców prawidłowo wystawionych faktur VAT. Powyższe dokumenty stanowią odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Ad. vi) Brak wyłączenia na podstawie art. 16 u.p.d.o.p.

Wydatki na usługi doradcze nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie usług doradczych, o których mowa w niniejszym wniosku będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora w całości stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2:

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Spółka będzie uprawniona do uznania wydatków jakie Spółka poniosła na nabycie Usług doradczych o których mowa w niniejszym wniosku, w całości jako pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnych przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest jednak związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności. Przykładowo będą to wydatki na usługi prawne, finansowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi biegłych rewidentów, ubezpieczenia, zakup prasy, usługi marketingowe, wydatki na promocję i reklamę.

Z powyższej definicji wynika, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług o których mowa w niniejszym Wniosku, stanowią dla Spółki w całości pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie da się powiązać tych wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę. Nie świadczy to jednak, iż wydatki te nie przyczynią się do powstania przychodu w przyszłości.

Spółka zleciła wykonanie Usług doradczych w celu wykorzystania efektów wykonania tych usług m.in. w bieżącej działalności gospodarczej przykładowo do zabezpieczenia interesów Grupy w związku ze zidentyfikowanymi zagrożeniami, zminimalizowania ryzyk czy też usprawnienia procesów zachodzących w Grupie. Ponadto koszty, o których mowa w niniejszym Wniosku, zostały poniesione w celu dostarczenia Spółce informacji niezbędnych do podjęcia dalszych decyzji biznesowych, co niewątpliwie wpłynie na generowanie większych przychodów. W konsekwencji wydatki te należy traktować jako ogólne koszty działalności (koszty pośrednie funkcjonowania i rozwoju podatnika), a w efekcie wiązanie ich z konkretnym przychodem byłoby nieuzasadnione.

Wydatki na nabycie opisanych usług doradczych jako pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w ramach grupy kapitałowej. Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja, dystrybucja oraz rozwijanie (…) na urządzenia mobilne. Obecnie strategicznym priorytetem Spółki jest dywersyfikacja produktowa. Od początku działalności Wnioskodawca dąży do ciągłego wzrostu, umacniania swojej pozycji na rynku oraz osiągania możliwie najlepszych wyników. W celu zachowania dotychczasowego tempa rozwoju, w 2021 r. Wnioskodawca zlecił zewnętrznym, niezależnym podmiotom przeprowadzenie badania strategicznego due diligence w obszarze prawnym, podatkowym i finansowym, które objęło zarówno Wnioskodawcę jak i Spółki zależne. Spółka przeprowadzi w ten sposób przegląd opcji strategicznych wśród których mogą być przykładowo fuzje, przejęcia, czy pozyskanie inwestora strategicznego - branżowego lub finansowego. Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie w/w badania ze względu na wzrastające w ostatnim czasie na rynku trendy konsolidacyjne. Z uwagi na dynamicznie rozwijający się rynek, obserwowalna jest dywersyfikacja ryzyka poprzez silne zróżnicowanie produktowe i synergię różnych podmiotów. Przeprowadzony audyt dodatkowo pozwoli na realizację długofalowej strategii rozwoju oraz docelowo maksymalizację zysków i ograniczenie ryzyk w przyszłości. Decyzja o objęciu badaniem także Spółek zależnych podyktowana była modelem działania całej Grupy. Wnioskodawca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziałów w każdej ze spółek córek przez co ich byt i funkcjonowanie są ściśle związane z decyzjami podejmowanymi na poziomie Wnioskodawcy, a cała Grupa działa na zasadzie synergii. Oprócz przeprowadzenia badania oraz sporządzenia raportu końcowego, w ramach audytu Wnioskodawca zamierzał uzyskać także informacje na temat istotnych ryzyk, które na różnych płaszczyznach mogą mieć wpływ na jego bieżącą działalność oraz wartość akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Informacje te Spółka zamierza wykorzystać do zabezpieczenia interesów Grupy w obszarach dotyczących zidentyfikowanych zagrożeń, usunięcia zaobserwowanych nieprawidłowości oraz usprawnienia procesów zachodzących w Spółce oraz całej Grupie.

Między wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych, a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy występuje związek przyczynowo-skutkowy.

Zamierzona przez Spółkę strategia rozwoju przedsiębiorstwa w postaci dywersyfikacji produktowej polegająca na podejmowaniu przez Spółkę wysiłków zmierzających do ciągłego wzrostu, umacniania swojej pozycji na rynku oraz osiągania możliwie najlepszych wyników uzasadnia poniesienie wydatków na wskazane we wniosku usługi doradcze.

Audyt dodatkowo pozwoli na realizację długofalowej strategii rozwoju oraz docelowo maksymalizację zysków i ograniczenie ryzyk w przyszłości. Jak wskazuje Wnioskodawca istotne jest otrzymanie kompleksowej informacji na temat Spółki, jej otoczenia i sposobu funkcjonowania, co nie byłoby możliwe, gdyby audyt nie objął także Spółek zależnych.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie usług doradczych na podstawie których Spółka przeprowadzi przegląd opcji strategicznych wśród których mogą być przykładowo fuzje, przejęcia, czy pozyskanie inwestora strategicznego - branżowego lub finansowego (nie kapitałowego) - po spełnieniu warunków wskazanych w interpretacji - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Opisane we wniosku wydatki należy traktować jako ogólne koszty działalności (koszty pośrednie funkcjonowania i rozwoju podatnika) nie można ich bowiem powiązać z konkretnymi przychodami.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług doradczych jako pośrednie koszty uzyskania przychodów będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d updop w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.