Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.5.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: w zakresie ujęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu dodatnich różnic kursowych.
Słowa kluczowe: dochód; różnica-różnice kursowe; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2018 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem e-puap 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ujęcia dodatnich różnic kursowych,
*   ujęcia ujemnych różnic kursowych,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu dodatnich różnic kursowych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu dodatnich różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Centrum”) jest agencją wykonawczą powołaną do życia w celu wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych.

Do zadań Centrum należy:

1.  finansowanie badań podstawowych realizowanych w formie:
    1.  projektów badawczych, w tym finansowanie zakupu lub wytworzenia aparatury naukowo-badawczej niezbędnej do realizacji tych projektów,
    2.  niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu lub wielostronnej albo projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych,
    3.  projektów badawczych realizowanych przez młodych naukowców w rozumieniu art. 360 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w tym mających na celu stworzenie unikatowego warsztatu naukowego lub powołanie nowego zespołu naukowego,
    4.  stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora,
    5.  projektów badawczych dla doświadczonych naukowców mających na celu realizację pionierskich badań naukowych, w tym interdyscyplinarnych, ważnych dla rozwoju nauki, wykraczających poza dotychczasowy stan wiedzy, i których efektem mogą być odkrycia naukowe;
2.  finansowanie badań naukowych innych niż wymienione w pkt 1, nienależących do zakresu badań finansowanych przez X;
3.  nadzór nad realizacją badań naukowych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  współpraca międzynarodowa w ramach finansowania działalności w zakresie badań podstawowych, w tym określonej w pkt 1 lit. b;
5.  upowszechnianie w środowisku naukowym informacji o ogłaszanych przez Centrum konkursach, o których mowa w ust. 2;
6.  inspirowanie i monitorowanie finansowania badań podstawowych ze środków pochodzących spoza budżetu państwa;
7.  wykonywanie innych zadań zleconych przez Ministra, ważnych dla rozwoju badań podstawowych, w tym opracowywanie programów badawczych ważnych dla kultury narodowej, przy zapewnieniu środków finansowych na realizację tych zadań;
8.  finansowanie nagrody przyznawanej zgodnie z regulaminem określonym przez Radę i zatwierdzonym przez Ministra.

Zgodnie z ustawą przychodami Centrum są:

1.  dotacja celowa na finansowanie zadań, o których mowa w art. 20, przekazywana na wniosek Dyrektora;
2.  dotacja podmiotowa na pokrycie bieżących kosztów zarządzania wykonywanymi przez Centrum zadaniami, o których mowa w pkt 1, przekazywana na wniosek Dyrektora;
3.  dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań, o których mowa w pkt 1.

Ww. przychody Centrum kwalifikuje jako przychody zwolnione od podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

Dodatkowo zgodnie z ustawą przychodami Centrum mogą być środki finansowe pochodzące z innych źródeł, w szczególności:

1.  środki przekazane przez krajowe i zagraniczne podmioty finansujące programy badawcze (przy czym część przychodów z tego tytułu Centrum traktuje jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop);
2.  odsetki od wolnych środków przekazanych w depozyt zgodnie z przepisami o finansach publicznych;
3.  zapisy i darowizny.

Centrum uzyskuje następujące przychody klasyfikowane do środków finansowych pochodzących z innych źródeł, o których mowa w ustawie (dalej: łącznie przychody z innych źródeł):

1.  przychody ze sprzedaży sprzętu i wyposażenia, którego dalsze użytkowanie nie jest planowane; dotyczy to w szczególności sprzętu komputerowego, który po upływie okresu wykorzystywania jest sprzedawany zainteresowanym pracownikom,
2.  przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych,
3.  przychody z kwot zasądzonych na rzecz Centrum tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych prowadzonych przez Centrum,
4.  przychody z ewentualnych kar umownych od kontrahentów Centrum,
5.  przychody z refundacji poniesionych kosztów otrzymywane od innych podmiotów krajowych (np. za koszty delegacji pracowników odbywających do tych podmiotów wyjazdy w celu realizacji zadań Centrum).
6.  przychody z odszkodowań uzyskanych z tytułu wystąpienia zdarzeń objętych polisami ubezpieczeniowymi (np. utrata lub zniszczenie komputerów przenośnych),
7.  odsetki np. od nieprawidłowo wykorzystanych przez beneficjentów środków w projektach w części finansowanej, ze środków unijnych. Środki te nie podlegają zwrotowi do UE,
8.  odsetki bankowe, które naliczane od rachunków overnight, na których Centrum przechowuje środki finansowe pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 38 ust 2 ustawy)

Do wskazanych wyżej przychodów z innych źródeł należą również dodatnie różnice kursowe.

Na podstawie art. 9b ust 1 pkt 2) updop, Centrum ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Różnice kursowe ustalane przez Centrum obejmują:

*   zrealizowane różnice kursowe wynikające z transakcji zapłaty za zobowiązania,
*   różnice kursowe wynikające z przewalutowania kwot na posiadanych przez Centrum rachunków walutowych na rachunki prowadzone w PLN,
*   niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny na dzień bilansowy zobowiązań i stanów środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych w walutach obcych,
*   niezrealizowane różnice kursowe wynikające z odwrócenia wyceny bilansowej zobowiązań i stanów środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych w walutach obcych po dniu bilansowym.

Różnice te są związane zarówno ze środkami pochodzącymi z przychodów zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 jak i środków pochodzących z przychodów niekorzystających z tych zwolnień, przy czym Centrum identyfikuje i wiąże powstałe każdorazowo różnice kursowe z poszczególnymi rodzajami środków pieniężnych i przychodów.

Centrum nie prowadzi żadnej działalności poza działalnością mającą na celu wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych poprzez realizację zadań wskazanych w ustawie. W efekcie tego wszystkie dochody pochodzące ze wskazanych wyżej innych źródeł w tym różnic kursowych, Centrum przeznacza lub przeznaczy w przyszłości na prowadzenie tej działalności. W szczególności dochody z tego tytułu mogą zostać wydatkowane na finansowanie badań podstawowych lub innych badań naukowych, których finansowanie przez Centrum dopuszczają przepisy ustawy lub na obsługę realizacji przez Centrum tych działań w szczególności na zakup środków trwałych i wyposażenia, zakup materiałów, usług lub wypłatę wynagrodzeń pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  W jaki sposób powinny być ujmowane w rachunku podatkowym Centrum dodatnie i ujemne różnice kursowe?
2.  Czy dochody osiągnięte przez Centrum z tytułu dodatnich różnic kursowych mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a w szczególności czy ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie mogą korzystać dochody Centrum z tytułu dodatnich różnic kursowych zarówno przeznaczone i wydatkowane na finansowanie badań podstawowych lub innych badań naukowych, których finansowanie przez Centrum dopuszczają przepisy ustawy, jak również przeznaczone i wydatkowane na obsługę realizacji zadań statutowych Centrum?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnie i ujemne różnice kursowe ustalane przez Centrum zgodnie z art. 9b ust 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) w całości (niezależnie od ich powiązania z poszczególnymi rodzajami środków i przychodów) powiększą odpowiednio przychody i koszty Centrum.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei w art. 15 ust. l updop wyrażono ogólną regułę, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. l.

Zgodnie z art. 15 ust 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jednocześnie zgodnie z ust 2. ww. przepisu podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W ocenie wnioskodawcy różnice kursowe są instytucją podatkową odrębną i niezależną od środków na jakich różnice te zostały wygenerowane. Na ich powstanie i wysokość nie ma wpływu to, czy środki te pochodzą z przychodów (dochodów) korzystających ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 updop.

Na podstawie art. 9b ust. 2 updop, dodatnie i ujemne różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody lub koszty Centrum, przy czym w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych art. 15 ust. 2 nie znajduje zastosowania.

Tak więc dodatnie różnice kursowe Wnioskodawca powinien w całości zaliczyć do przychodów. W przypadku ujemnych różnic kursowych pozostających w związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną Wnioskodawca powinien w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody Centrum z tytułu różnic kursowych mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przy czym ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie mogą również korzystać dochody Centrum z tytułu dodatnich różnic kursowych przeznaczone i wydatkowane na obsługę realizacji zadań statutowych Centrum.

Zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b updop stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 17 ust. la updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a - 17k;
*   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie, z ww. zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. lc updop, tj.: przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki; przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest zwolnieniem warunkowym i możliwość skorzystania z niego jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone, a następnie bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Zastosowanie ww. zwolnienia zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. la updop. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej lub z działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „cele statutowe” należy zauważyć, że w wyroku z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem „celu statutowego”, nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) „cel zapisany w statucie”. Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu”. Innymi słowy w odniesieniu do pewnej kategorii podatników za cele statutowe mogą być też rozumiane np. cele określone w ustawach regulujących ich działalnie.

W tym miejscu należy podkreślić, że choć Centrum działa w oparciu o nadany mu przez Ministra właściwego ds. nauki Statut, to jednak cele działania Centrum są wprost określone w art. 20 ustawy. W świetle przytoczonego wyżej wyroku należy jednak uznać, że cele działalności Centrum określone w ustawie mieszczą się w pojęciu celów statutowych. W zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop katalogu rodzajów działalności, na którą przeznaczenie dochodów uprawnia podatników ją prowadzących do skorzystania ze zwolnienia znajduje się między innymi działalność naukowa. Wskazane w art. 20 ustawy cele działalności Centrum obejmują wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Jednak w świetle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop za wolne od tego podatku można uznać nie tylko dochody tych podatników, których celem statutowym jest bezpośrednie wykonywanie działalności naukowej ale również "wspieranie" czy też "wspomaganie" działalności naukowej prowadzonej przez inne podmioty, Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Składu Siedmiu z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in.: „W art. 17 ust. 1 pkt 4 wymieniono jako zwolnione od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest: "działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego".

Użyto w powyższym przepisie dwóch sposobów definiowania działalności, a mianowicie określenia przymiotnikowe: "naukowa", "naukowo-techniczna", "oświatowa" czy "kulturalna" oraz określenia bardziej opisowe: "w zakresie kultury fizycznej i sportu", "w zakresie wspierania inicjatyw społecznych (\`(...)\`)", "w zakresie dobroczynności" itd. Jest oczywistym, że każdy z tych sposobów określenia celów działalności podatnika wynika z wymogów stylistycznych języka polskiego. Zróżnicowanie jest zatem pozorne, a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 rodzaje działalności - równorzędne. Wniosek ten wynika też ze znaczenia słowa "działalność". Jest to bowiem "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (\`(...)\`)” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978,1.1, str. 486). W tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działania, podejmowanie w określonym celu lub zakresie. Ustosunkowania się wymaga jednak, podniesiona w uzasadnieniu postanowienia, kwestia użycia określenia: "działalność w zakresie wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę". Zważywszy, że istotą inicjatyw społecznych jest podejmowanie ich we własnym zakresie przez określoną społeczność, zwykle z zaangażowaniem własnej pracy i własnych środków finansowych, wydaje się oczywistym, że inne podmioty - w ramach swych statutowych celów - mogą przewidzieć jedynie wspieranie takich inicjatyw, a nie ich bezpośrednie podejmowanie i realizację. To zawężenie możliwości partycypowania w inicjatywach społecznych na rzecz wsi do ich wspierania nie może jednak być generalizowane i nie może prowadzić do wniosku, że w pozostałych dziedzinach działań społecznie użytecznych wspieranie takich działań nie stanowi celu uprawniającego do zwolnienia podatkowego.

Powyższe wnioski, wynikające z wykładni gramatycznej, znajdują poparcie w wykładni celowościowej omawianego przepisu. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowywanie (a więc wspieranie) np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się realizacji wprost takich działań.

Z tych względów należy uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”. Analogiczne podejście przedstawiono w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/01, która rozstrzygnęła czy dochód Fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b updop.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że działalność naukowa, o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 updop obejmuje również, działalności polegającą na wspieraniu działalności naukowej co pozostaje z kolei w zgodzie z celami działania Centrum określonymi w art. 20 ustawy. Przeznaczenie i wydatkowanie przez Centrum dochodów na wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych uprawnia Centrum do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Centrum prowadzi wyłącznie działalność mająca na celu realizację zadań określonych w ustawie. W szczególności Centrum nie prowadzi działalności gospodarczej. Wszystkie dochody uzyskiwane przez Centrum z innych źródeł są wykorzystywane na realizację celu ustawowego Centrum jakim jest wspieranie prowadzenia badań podstawowych. Przy czym część dochodów z innych źródeł może być przeznaczona jedynie na bezpośrednie finansowanie zadań określonych w art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, tj. finansowanie badań podstawowych i finansowanie badań naukowych innych niż podstawowe, nienależących do zakresu badań finansowanych przez X. Pozostała część dochodów jest przeznaczana i wydatkowana na realizację zadań ustawowych Centrum w sposób pośredni: dochody te są wydatkowane na pokrycie wydatków własnych i kosztów związanych z prowadzonymi przez Centrum działaniami, a w szczególności na zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów i usług niezbędnych do realizacji przez Centrum jego zadań oraz wypłatę wynagrodzeń pracowników Centrum.

Reasumując: cel ustawowy Centrum polegający na wspieraniu działalności naukowej w zakresie badań podstawowych mieści się w zakresie działalności naukowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Dochody pochodzące z przychodów z tzw. innych źródeł przeznaczone i wydatkowane przez Centrum na realizację jego zadań ustawowych mogą więc korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Ponieważ Centrum prowadzi jedynie działalność określoną w ustawie, zwolnieniem objęte są zarówno dochody wydatkowane (bądź które zostaną wydatkowane) bezpośrednio na finansowanie przez Centrum badań naukowych jak również dochody wydatkowane na finansowanie działalności Centrum w zakresie obsługi zadań statutowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-791/15/AP, wydanej na wniosek Centrum w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Centrum z nieodpłatnych świadczeń. Tak więc zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 może znaleźć również zastosowanie do dochodów Centrum uzyskanych z tytułu różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 updop).

Zatem podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.

Art. 9b ust. 2 updop stanowi samodzielną podstawę zaliczania do przychodów podatkowych/kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że różnice kursowe ustalane przez Wnioskodawcę są związane zarówno ze środkami pochodzącymi z przychodów zwolnionych od podatku, jak i środków pochodzących z przychodów niekorzystających ze zwolnień.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dodatnie różnice kursowe stanowią przychody Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop i podlegają opodatkowaniu. Natomiast ujemne różnice kursowe stanowią koszt podatkowy, który powinien być kwalifikowany do kosztów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione od podatku oraz do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu. Skoro zatem, jak wynika z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku, różnice te są związane zarówno ze środkami pochodzącymi z przychodów zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 jak i środkami pochodzącymi z przychodów niekorzystających z tych zwolnień, przy czym Centrum identyfikuje i wiąże powstałe każdorazowo różnice kursowe z poszczególnymi rodzajami środków pieniężnych i przychodów, to zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2 updop.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ujęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Natomiast w myśl art. 7 ust. updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku; innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a 17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Art. 17 ust. 1b updop stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z ww. zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c updop, tj.:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie ww. zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej lub z działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że do zadań Centrum należy:

1.  finansowanie badań podstawowych realizowanych w formie:
    1.  projektów badawczych, w tym finansowanie zakupu lub wytworzenia aparatury naukowo-badawczej niezbędnej do realizacji tych projektów,
    2.  niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu lub wielostronnej albo projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych,
    3.  projektów badawczych realizowanych przez młodych naukowców w rozumieniu art. 360 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w tym mających na celu stworzenie unikatowego warsztatu naukowego lub powołanie nowego zespołu naukowego,
    4.  stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora,
    5.  projektów badawczych dla doświadczonych naukowców mających na celu realizację pionierskich badań naukowych, w tym interdyscyplinarnych, ważnych dla rozwoju nauki, wykraczających poza dotychczasowy stan wiedzy, i których efektem mogą być odkrycia naukowe;
2.  finansowanie badań naukowych innych niż wymienione w pkt 1, nienależących do zakresu badań finansowanych przez X;
3.  nadzór nad realizacją badań naukowych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  współpraca międzynarodowa w ramach finansowania działalności w zakresie badań podstawowych, w tym określonej w pkt 1 lit. b;
5.  upowszechnianie w środowisku naukowym informacji o ogłaszanych przez Centrum konkursach, o których mowa w ust. 2;
6.  inspirowanie i monitorowanie finansowania badań podstawowych ze środków pochodzących spoza budżetu państwa;
7.  wykonywanie innych zadań zleconych przez Ministra, ważnych dla rozwoju badań podstawowych, w tym opracowywanie programów badawczych ważnych dla kultury narodowej, przy zapewnieniu środków finansowych na realizację tych zadań;
8.  finansowanie nagrody przyznawanej zgodnie z regulaminem określonym przez Radę i zatwierdzonym przez Ministra.

Centrum nie prowadzi żadnej działalności poza działalnością mającą na celu wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych poprzez realizację zadań wskazanych w ustawie. W efekcie tego wszystkie dochody pochodzące ze wskazanych wyżej innych źródeł w tym różnic kursowych, Centrum przeznacza lub przeznaczy w przyszłości na prowadzenie tej działalności. W szczególności dochody z tego tytułu mogą zostać wydatkowane na finansowanie badań podstawowych lub innych badań naukowych, których finansowanie przez Centrum dopuszczają przepisy ustawy lub na obsługę realizacji przez Centrum tych działań w szczególności na zakup środków trwałych i wyposażenia, zakup materiałów, usług lub wypłatę wynagrodzeń pracowników.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca dochód z tytułu dodatnich różnic kursowych w pełni przeznaczy na swoje podstawowe cele statutowe wynikające z ustawy (oraz ich obsługę służącą bezpośrednio realizacji tych celów), to dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.