Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-517/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-28
Teza: 1. Czy przychód ze sprzedaży biomasy uzyskany przez Spółkę w wyniku przeprowadzonego rozruchu ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) Instalacji powinien zostać opodatkowany w momencie jego uzyskania, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy ww. wydatki poniesione przez Spółkę w ramach rozruchu ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) przed przekazaniem Instalacji do użytkowania winny być zaliczone do bieżących kosztów podatkowych Spółki w okresie, w którym uzyskano przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przychód; przychód-przychody należne; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; towar-sprzedaż towarów; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 28.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego – **jest prawidłowe,**
2.  kosztów uzyskania przychodów:
    *   w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników z narzutami – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zakończyła dnia 30.09.2011 r. realizację zadania inwestycyjnego, w wyniku którego powstały środki trwałe składające się na instalację do współspalania biomasy z węglem (dalej: Instalację). Dzięki zakończonemu procesowi inwestycyjnemu, Spółka aktualnie może uzyskiwać przychody ze sprzedaży biomasy dostarczanej do Elektrowni za pośrednictwem tej Instalacji (biomasa następnie ulega wraz z węglem spaleniu w kotłach energetycznych Elektrowni). Z uwagi na skalę inwestycji oraz jej indywidualny charakter (ścisły technologiczno - funkcjonalny związek inwestycji z procesem produkcyjnym energii elektrycznej w Elektrowni), rozpoczęcie ww. zadania inwestycyjnego poprzedzone zostało zawarciem stosownej umowy z Elektrownią, zobowiązującej Spółkę za odpowiednim wynagrodzeniem do dostarczania Elektrowni, za pośrednictwem wybudowanej w tym celu we własnym zakresie Instalacji, biomasy przeznaczonej do współspalania z węglem w kotłach energetycznych. Termin zakończenia budowy Instalacji ustalono na 30.09.2011 r.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się m.in. przeprowadzić rozruch i ruch próbny Instalacji wraz z zapewnieniem dla tych czynności odpowiedniej ilości i gatunków biomasy, Elektrownia zaś zobowiązała się do zapłaty za dostarczoną przez Spółkę biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego Instalacji oraz za dodatkowe usługi, sprzęt i ludzi zaangażowanych podczas tych czynności w oparciu o kalkulację zatwierdzoną przez Elektrownię (dalej: Kalkulację). Zgodnie z zapisami umowy, Spółka miała powiadomić pisemnie Elektrownię z odpowiednim wyprzedzeniem o terminie zakończenia budowy Instalacji i o terminie osiągnięcia gotowości do jej rozruchu i ruchu próbnego. Przed przystąpieniem do rozruchu i ruchu próbnego Instalacji, strony umowy miały uzgodnić szczegółowy harmonogram prac rozruchowych oraz Kalkulację, a także harmonogram prób funkcjonalnych (w ramach ruchu próbnego), przeprowadzanych na elementach Instalacji podczas podawania, transportowania i dozowania biomasy, potwierdzających osiągnięcie parametrów nominalnych i gwarantowanych Instalacji. Z przebiegu prac rozruchowych i prób funkcjonalnych Instalacji podpisano protokoły. Protokół z przebiegu prób funkcjonalnych, będący potwierdzeniem osiągnięcia przez Instalację parametrów nominalnych, stanowił podstawę do wystosowania przez Elektrownię wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki o przyznanie koncesji na współspalanie biomasy w kotłach energetycznych, warunkującej rozpoczęcie komercyjnej eksploatacji Instalacji.

W związku z powyższym, przed przekazaniem Instalacji do użytkowania Spółka dokonała czynności w ramach rozruchu i ruchu próbnego, w wyniku których to czynności poniosła wydatki na:

*   usługę sprzętem technologicznym - podnośnikiem montażowym,
*   usługi transportowe - przewóz towaru (biomasy) ciągnikiem siodłowym,
*   płace pracowników dotyczące wyłącznie rozruchu i ruchu próbnego wraz z narzutami,
*   zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji.

Przychód wynikający ze zobowiązania Elektrowni do zapłaty za dostarczoną przez Spółkę biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego Instalacji oraz za usługi transportowe, sprzęt i ludzi zaangażowanych podczas tych czynności, udokumentowano wystawioną dla Elektrowni fakturą VAT. Kalkulację, na podstawie której ustalono przychód, sporządzono w oparciu o ww. kategorie kosztów poniesionych w związku z przeprowadzeniem rozruchu z uwzględnieniem marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze sprzedaży biomasy uzyskany przez Spółkę w wyniku przeprowadzonego rozruchu i ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) Instalacji powinien zostać opodatkowany w momencie jego uzyskania, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ww. wydatki poniesione przez Spółkę w ramach rozruchu i ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) przed przekazaniem Instalacji do użytkowania winny być zaliczone do bieżących kosztów podatkowych Spółki w okresie, w którym uzyskano przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Jeżeli poniżej przedstawione stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ponoszone wydatki w związku z rozruchem i ruchem próbnym (próbami funkcjonalnymi) Instalacji oraz wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biomasy osiągnięte przez Spółkę w wyniku przeprowadzenia tych czynności winny zostać uwzględnione w procesie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Przychód uzyskany w wyniku przeprowadzonego rozruchu i ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) Instalacji (zapłata za dostarczoną biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego oraz za usługi transportowe, sprzęt i pracę ludzi zaangażowanych podczas tych czynności) należy opodatkować w momencie jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano bowiem możliwości korygowania kosztu wytworzenia środka trwałego o przychody powstałe w wyniku rozruchu i ruchu próbnego, uzyskiwane przez podatników przed dniem przekazania danego środka trwałego do użytkowania (por. art. 16g ust. 4).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ww. wydatki poniesione w ramach rozruchu i ruchu próbnego przed przekazaniem Instalacji do użytkowania (a więc wydatki związane z dostarczeniem biomasy do Elektrowni na tym jeszcze bardzo wczesnym „próbnym”, „rozruchowym” etapie współpracy) powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w okresie, w którym uzyskano w związku z przeprowadzonym rozruchem i ruchem próbnym przychód (na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te były bowiem nierozerwalnie związane z dostarczeniem (oraz sprzedażą na rzecz Elektrowni) biomasy przeznaczonej do rozruchu i ruchu próbnego - w ocenie Spółki - ich związek z uzyskanym w ramach rozruchu i ruchu próbnego przychodem z tytułu dostarczenia biomasy jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową środków trwałych wchodzących w skład Instalacji. Ponadto, opisane wydatki nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych; wartość tych wydatków nie wpływa bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji, a więc wydatki te nie mogą - w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - być uznane za dające się zaliczyć do wartości inwestycji.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących rozliczania przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z procesem rozruchu i ruchu próbnego środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, przy analizie tego typu sytuacji pod względem skutków podatkowych należy odnieść się do podstawowych zasad funkcjonowania podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób prawnych jest zaś - poza przypadkami wyraźnie określonymi w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opodatkowanie dochodu ustalanego jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami ich uzyskania - w danym roku podatkowym. W przypadku zaliczenia poniesionych przed przekazaniem do użytkowania wydatków na rozruch i ruch próbny do wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Instalacji opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlegałyby jedynie przychody uzyskane z tytułu przeprowadzonego rozruchu i ruchu próbnego. Z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady istotnym dla rozliczenia kosztów momentem jest moment osiągnięcia przychodu związanego z tym kosztem, a więc w przypadku ww. kosztów bezpośrednich - a opisane wydatki mają taki charakter - moment ich poniesienia powinien być przyporządkowany do momentu osiągnięcia przychodu związanego z tymi kosztami. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby bowiem uzyskanie przychodu podatkowego z tytułu dostarczenia biomasy w ramach rozruchu i ruchu próbnego.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko jest jednocześnie zbieżne z wnioskami, jakie wypływają z analizy wydanych już wcześniej przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych (por. interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBI/2/423-986/10/PK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2009 r. znak ILPB3/423-27/09-4/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. znak IBPBI/2/423-1343/09/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie przychodu podatkowego,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami,
3.  **prawidłowe** – w zakresie kosztów uzyskania przychodów w pozostałej części.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c - 3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka, zgodnie z umową z Elektrownią, zobowiązała się m.in. przeprowadzić rozruch i ruch próbny Instalacji wraz z zapewnieniem dla tych czynności odpowiedniej ilości i gatunków biomasy, Elektrownia zaś zobowiązała się do zapłaty za dostarczoną przez Spółkę biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego Instalacji oraz za dodatkowe usługi, sprzęt i ludzi zaangażowanych podczas tych czynności w oparciu o kalkulację zatwierdzoną przez Elektrownię. Kalkulacja ta uwzględniała przedmiotowe koszty oraz marżę.

Przychód wynikający ze zobowiązania Elektrowni do zapłaty powyższego, udokumentowano wystawioną dla Elektrowni fakturą VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany w wyniku przeprowadzonego rozruchu i ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) Instalacji (zapłata za dostarczoną biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego oraz za usługi transportowe, sprzęt i pracę ludzi zaangażowanych podczas tych czynności z uwzględnieniem marży) stanowi przychód należny, podlegający opodatkowaniu w momencie jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Odnośnie natomiast kosztów amortyzacji środków trwałych wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym, wskazać należy, iż do kosztu wytworzenia środków trwałych zalicza się tylko wydatki bezpośrednio zmierzające do ich wytworzenia, tj. poniesione na realizację inwestycji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, zgodnie z umową zawartą z Elektrownią, zobowiązała się m.in. przeprowadzić rozruch i ruch próbny instalacji do współspalania biomasy z węglem wraz z zapewnieniem dla tych czynności odpowiedniej ilości i gatunków biomasy, Elektrownia zaś zobowiązała się do zapłaty za dostarczoną przez Spółkę biomasę przeznaczoną do rozruchu i ruchu próbnego Instalacji oraz za dodatkowe usługi, sprzęt i ludzi zaangażowanych podczas tych czynności w oparciu o kalkulację zatwierdzoną przez Elektrownię.

Zatem, przed przekazaniem Instalacji do użytkowania Spółka dokonała czynności w ramach rozruchu i ruchu próbnego, w wyniku których poniosła wydatki na:

*   usługę sprzętem technologicznym - podnośnikiem montażowym,
*   usługi transportowe - przewóz towaru (biomasy) ciągnikiem siodłowym,
*   płace pracowników dotyczące wyłącznie rozruchu i ruchu próbnego wraz z narzutami,
*   zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji.

Zdaniem tut. Organu, kosztów poniesionych na rozruch i ruch próbny Instalacji nie można w opisanym stanie faktycznym uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa bowiem bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym koszty poniesione w związku z rozruchem i ruchem próbnym, mianowicie na usługę sprzętem technologicznym, usługi transportowe oraz zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji, powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży biomasy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tego produktu jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. Zatem, należy je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników dotyczące wyłącznie rozruchu i ruchu próbnego wraz z narzutami, należy przywołać regulacje art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszą z tych regulacji, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Powołany w zdaniu poprzednim art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (a contrario, składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7d ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wykładnia literalna powołanych regulacji prowadzi do wniosku, iż należności w nich wymienione stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone w określonych terminach. W przeciwnym bowiem razie, przedmiotowe należności stanowią koszty podatkowe w dacie ich zapłaty lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki w ramach rozruchu ruchu próbnego (prób funkcjonalnych) przed przekazaniem Instalacji do użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodów:

1.  z tytułu usługi sprzętem technologicznym, usług transportowych oraz zakupu biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji – w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  z tytułu wynagrodzeń pracowników - w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, na podstawie art. 15 ust. 4g tej ustawy,
3.  z tytułu składek na ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca,w myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.