Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-782/08-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-13
Teza: Z art. 12 ust 3c jasno wynika, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych wtedy, kiedy strony ustalą takie okresy nie rzadziej niż raz w roku. Z wniosku wynika, iż strony Umowy Usługowej nie ustalają miesięcznych okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego przychód z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy również podkreślić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z zaliczką na poczet świadczenia usług w przyszłych okresach sprawozdawczych, z którą prawodawca wiąże brak obowiązku określenia momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: cel; podatek-podatek dochodowy; pomieszczenia; promocja; przychód-powstanie przychodu; reklama; umowa-umowa najmu; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.05.2008. (data wpływu 29.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie momentu powstania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 września 2006 r. X Sp. z o.o. (Spółka) zawarła umowę z Y Poland Sp. z o.o. (Y) na najem powierzchni biurowej w kompleksie \`(...)\` (Umowa Najmu). Okres najmu został ustalony na 65 miesięcy, począwszy od dnia 21 grudnia 2006r. Umowa przewiduje jednak zarówno możliwość jej przedłużenia jak i wcześniejszego wypowiedzenia przez każda ze stron.

W tym samym dniu, tj. 22 września 2006r. została zawarta umowa, na podstawie której Y jest uprawniony do powoływania się na fakt wynajęcia przez Spółkę pomieszczeń biurowych w kompleksie \`(...)\` dla własnych celów promocyjnych i reklamowych (Umowa Usługowa)

Zgodnie z postanowieniami Umowy Usługowej, Spółka udzieliła Y zgody w okresie trwania Umowy Najmu na wykorzystanie nazwy „X Poland Sp. z o.o.” do celów reklamowych i marketingowych związanych z promocją kompleksu budynków \`(...)\`. Świadczenie to polega na możliwości umieszczania nazwy Spółki, jako najemcy kompleksu \`(...)\`, na materiałach marketingowych Y oraz możliwości powoływania się na fakt wynajęcia pomieszczeń biurowych przez Spółkę w mediach (informacje prasowe, reklamy, konferencje prasowe związane z budową kolejnych etapów kompleksu \`(...)\`).

Dodatkowo na prośbę Y, Spółka zobowiązała się do wyrażania zgody i wyznaczania osoby do udzielenia informacji a także odpowiedzi na ewentualne pytania potencjalnych najemców lub inwestorów - w uzgodnionej formie na tematy związane z kompleksem \`(...)\`, jego standardem, funkcjonalnością bezpieczeństwem i zarządzaniem.

Jak wynika z § 2 pkt 1 Umowy Usługowej ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce za wskazane powyżej czynności wynosi równowartość 345.230,00 EUR (słownie: trzysta czterdzieści pięć tysięcy dwieście trzydzieści Euro) + VAT. Wynagrodzenie jest płatne w dwóch ratach płatnych:

*   pierwsza w wysokości stanowiącej równo wartość 157.000,00 EUR (słownie: sto pięćdziesiąt siedem tysięcy Euro) + VAT, niezwłocznie po dokonaniu przez Spółkę zapłaty pierwszego czynszu i czynszu dodatkowego, określonych w Umowie Najmu, i
*   druga w wysokości stanowiącej równowartość 188.230,00 EUR (słownie: sto osiemdziesiąt osiem tysięcy dwieście trzydzieści Euro) + VAT.

Wynagrodzenie jest płatne w złotych polskich po przeliczeniu według średniego kursu waluty po godz. 14.00 z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, ogłaszanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z powyżej powołanymi postanowieniami Umowy Usługowej, w dniu 30 marca 2007r. Spółka wystawiła fakturę na pierwszą ratę wynagrodzenia w wysokości 607.323,10 zł netto. Faktura za drugą ratę wynagrodzenia w wysokości 662.829,27 zł netto została wystawiona 23 kwietnia 2007 r.

Zawarcie Umowy Usługowej pomiędzy Spółką a Y było bezpośrednio związane z podpisaniem pomiędzy tymi podmiotami Umowy Najmu. W preambule Umowy Usługowej znajduje się odwołanie do faktu zawarcia Umowy Najmu. Dodatkowo, w związku z tym, że Spółka udziela Y zgody na wykorzystywanie swojej nazwy na czas trwania Umowy Najmu, należy przyjąć, że usługi wynikające z Umowy Usługowej będą świadczone w okresie trwania Umowy Najmu.

Zgodnie z pkt 6.2 Umowy Najmu płatności z tytułu czynszu i czynszu dodatkowego są należne i płatne co miesiąc z góry, począwszy od pierwszego dnia pierwszego miesiąca okresu najmu. Umowa Usługowa nie reguluje w sposób bezpośredni okresów rozliczeniowych, w których usługa jest rozliczana. Niemniej jednak ze względu na ścisłe powiązanie Umowy Usługowej z Umową Najmu, Spółka traktuje usługi świadczone na podstawie Umowy Usługowej jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych analogicznie jak to ma miejsce w przypadku Umowy Najmu. W związku z tym za każdy okres rozliczeniowy, jakim jest miesiąc, co do zasady Spółka zalicza do przychodów odpowiednio 1/65 wysokości wynagrodzenia wynikającego z Umowy Usługowej. Pozostałą część wynagrodzenia Spółka traktuje jako wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb podatku dochodowego Spółka prawidłowo rozpoznaje przychody uzyskiwane w związku z Umową Usługową odpowiednio za każdy miesięczny okres rozliczeniowy, ustalony na podstawie Umowy Najmu, w wysokości 1/65 wartości wynagrodzenia wynikającego z Umowy Usługowej.

W ocenie Spółki przyjęta praktyka rozliczania wynagrodzenia wynikającego z Umowy Usługowej za każdy miesiąc rozliczeniowy, ustalany na podstawie Umowy Najmu jest prawidłowa na gruncie przepisów updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi z kolet iż: „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 3c updop: „jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

W ocenie Spółki, istotne znaczenie w analizie wskazanego stanu faktycznego jest fakt, iż zawarcie Umowy Usługowej pomiędzy Spółką a Y wiąże się z podpisaniem pomiędzy tymi podmiotami Umowy Najmu. W preambule Umowy Usługowej strony odwołują się bowiem do zawarcia Umowy Najmu, a wyrażenie zgody na wykorzystanie nazwy Spółki dla celów reklamowych zostało udzielone Y na cały czas trwania Umowy Najmu. Dlatego też, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż Umowa Usługowa została zawarta na czas trwania Umowy Najmu i wynikające z niej usługi będą realizowane przez cały okres obowiązywania Umowy Najmu. Zgodnie z pkt 6.2 Umowy Najmu płatności z tytułu czynszu i czynszu dodatkowego są należne i płatne co miesiąc z góry, począwszy od pierwszego dnia pierwszego miesiąca okresu najmu. Mimo że Umowa Usługowa nie reguluje w sposób bezpośredni okresów rozliczeniowych, w których usługa jest rozliczana, to świadczone na jej podstawie usługi powinny być rozliczane w okresach rozliczeniowych analogicznie jak to ma miejsce w przypadku czynszu wynikającego z Umowy Najmu. Okresem rozliczeniowym w tym wypadku jest jeden miesiąc.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów updop za prawidłowe należy uznać rozwiązanie polegające na zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu w każdym miesiącu rozliczeniowym odpowiadającej temu okresowi części wynagrodzenia z Umowy Usługowej, tj. 1/65 wartości wynagrodzenia. Pozostałą do rozliczenia część wynagrodzenia należy traktować jako wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art.12 ust. 4 pkt 1 updop, z którego wynika, że „do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`)”. W tym przypadku moment wystawienia faktury nie będzie miał wpływu na moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy Usługowej za okres trwania Umowy Najmu. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia, przychody podlegające opodatkowaniu należy więc wykazywać proporcjonalnie w każdym okresie rozliczeniowym, jakim jest miesiąc, do momentu zakończenia Umowy Najmu. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w prawidłowy sposób rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu wynikające z Umowy Usługowej, odpowiednio za każdy miesięczny okres rozliczeniowy, ustalony na podstawie Umowy Najmu, w wysokości 1/65 wartości wynagrodzenia wynikającego z Umowy Usługowej.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Art. 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w dniu 22 września 2006r. zawarła dwie umowy z Y Poland Sp. z o.o. Jedną umową była Umowa Najmu powierzchni biurowej w kompleksie \`(...)\`, którą zawarto na okres 65 miesięcy drugą była Umowa Usługowa (zawarta na okres trwania umowy najmu) w której Y został uprawniony przez Spółkę do wykorzystywanie nazwy „X Poland Sp. z o.o.” do celów reklamowych i marketingowych związanych z promocją kompleksu budynków \`(...)\`.

W Umowie Najmu strony ustaliły okresy rozliczeniowe. Płatności z tytułu czynszu i czynszu dodatkowego są należne i płatne co miesiąc z góry, począwszy od pierwszego dnia pierwszego miesiąca okresu najmu. Umowa Usługowa nie reguluje okresów rozliczeniowych, w których usługa jest rozliczana, natomiast zgodnie z powołanymi postanowieniami ww. umowy, w dniu 30 marca 2007r. Spółka wystawiła fakturę na pierwszą ratę wynagrodzenia oraz 23 kwietnia 2007r. na drugą ratę.

Umowa jest aktem o treści normatywnej w tym sensie, że tworzy reguły prawidłowego zachowania się stron. Nie jest możliwe przenoszenie skutków zapisów Umowy Najmu do Umowy Usługowej jeżeli zapisy umów o tym nie stanowią.

Z art. 12 ust 3c jasno wynika, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych wtedy, kiedy strony ustalą takie okresy nie rzadziej niż raz w roku. Z wniosku wynika, iż strony Umowy Usługowej nie ustalają miesięcznych okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego przychód z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również podkreślić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z zaliczką na poczet świadczenia usług w przyszłych okresach sprawozdawczych, z którą prawodawca wiąże brak obowiązku określenia momentu powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.