Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-658/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-05
Teza: W momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Dochód nie powstanie tym bardziej w momencie wyceny objętych udziałów. Żadne ze wskazanych zdarzeń nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 04.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia za wkład pieniężny nowych udziałów lub akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia za wkład pieniężny nowych udziałów lub akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółce komandytowo-akcyjnej lub spółce akcyjnej (dalej: Spółka) planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Na podstawie uchwały oraz zmiany umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów/akcji. Wydane udziały/akcje Wnioskodawca pokryje wkładem pieniężnym.

Udziały/akcje w Spółce zostaną objęte za wartość nominalną, tj. Wnioskodawca opłaci obejmowane udziały/akcje zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, jest znacznie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki.

Łączna wartość nominalna udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie zatem odpowiadała wartości podwyższenia kapitału zakładowego. Wartość rynkowa majątku Spółki, zarówno przed jak i po ww. podwyższeniu, będzie wielokrotnie wyższa od wartości posiadanego przez nią kapitału zakładowego. Różnica taka wynikała będzie z tego, iż część majątku Spółki jest zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne z wcześniejszych podwyższeń kapitału lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz bieżące zyski. Nowe udziały/akcje objęte przez Wnioskodawcę, nie podlegają obowiązkowej wycenie, niemniej jednak gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich udziałów/akcji byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te udziały/akcje. Tym samym i wartość nominalna tych udziałów/akcji byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji).

Sytuacja Wnioskodawcy nie odbiegałaby tu od sytuacji innych dotychczasowych wspólników Spółki, gdyż wartość nominalna ich udziałów/akcji także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów/akcji (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość udziałów/akcji innych wspólników).Możliwe, iż w przyszłości Wnioskodawca sprzeda udziały/akcje objęte w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów/akcji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w momencie objęcia udziałów/akcji lub w momencie dokonania wyceny objętych udziałów?
2.  W którym momencie Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, czy będzie to moment objęcia udziałów czy moment ich odpłatnego zbycia?
3.  Czy w opisanym przypadku objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny organy podatkowe mogą zastosować przepis art. 19 ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Dochód nie powstanie tym bardziej w momencie wyceny objętych udziałów. Żadne ze wskazanych zdarzeń nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podatkowe skutki wnoszenia wkładów do spółek prawa handlowego zostały w pełni uregulowane przez ustawodawcę. Wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych prawa handlowego określone zostały konsekwencje prawnopodatkowe tych czynności. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów/akcji mógłby się wiązać z powstaniem zobowiązania podatkowego. Analizując jednak odrębnie wkłady pieniężne do spółek osobowych prawa handlowego i spółek kapitałowych, wskazać należy, iż skutki w podatku PIT uregulowane zostały odrębnie. W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały/akcje w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Sytuacja objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w ustawie PIT. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie ustawy PIT. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie.

W przypadku zaś wkładów do spółek osobowych ustawodawca zdecydował się na odmienną regulację. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są (..) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W świetle wskazanej regulacji prawnej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Wkłady te - podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych - są objęte zakresem regulacji ustawy PIT. Ustawodawca zdecydował się je jednak zwolnić od opodatkowania. W przypadku zaś wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych zauważyć należy, iż znajdują się one poza zakresem przedmiotowym ustawy PIT, w związku z czym nie mogą rodzić obowiązku w podatku PIT. Powyższe przepisy wskazują zatem, iż zarówno przy wniesieniu wkładu pieniężnego do spółek mających osobowość prawną jak i do spółek osobowych prawa handlowego, zdarzenie to nie będzie wywoływać żadnych skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy PIT. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów ustawy PlT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w momencie objęcia udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów/akcji. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów/akcji. Na podstawie powyższej analizy przepisów ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów/akcji w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało bowiem uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Wymienione zaś bardzo podobne zdarzenie (różniące się przedmiotem wkładu), pozwalają na wykładnię a contrario, zgodnie z którą w przypadku uzyskania udziału/akcji w zamian za wkład pieniężny, wnoszący wkład nie rozpoznaje przychodu i w konsekwencji nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego;

*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r. (Nr IPPB2/415-937/08-2/SR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy; przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udział jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku Spółki przypadającego na udziałowca,
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (Nr ILPB2/415-503/08-2/JK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia,
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (Nr ILPB2/415-504/08-2/ES) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia,
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009 r. (Nr ILPB2/415-97/09-4/AJ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów przez wspólników Spółki, wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. (Nr ILPB3/423-96/10-2/EK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w innych spółkach kapitałowych po cenie nominalnej niższej aniżeli wartość obejmowanych udziałów wynikająca z wyceny majątku spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki dochodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów,
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2010 r. (Nr IBPBI/2/423-474/10/MO) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy; w momencie objęcia udziałów/akcji nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód związany z objętymi udziałami/akcjami powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów/akcji.

Co prawda ostatnia ze wskazanych interpretacji odnosi się do przepisów ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), niemniej zauważyć należy, iż konstrukcja obu podatków jest analogiczna i nie różnicuje skutków w zakresie podmiotu wnoszącego wkład pieniężny do spółek kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2.

Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Moment objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny nie rodzi skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy PIT.

Udział w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak również akcja w spółce akcyjnej i spółce komandytowo-akcyjnej są majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo każdy wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000 Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zbycie posiadanych przez danego wspólnika udziałów/akcji pociąga za sobą określone skutki nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale również podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. W przypadku zaś zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, która nie posiada osobowości prawnej, brak jest przepisu wskazującego wprost skutki tego zdarzenia. Niemniej wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT odnosi się nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ale również do zbycia papierów wartościowych. Akcja w spółce komandytowo-akcyjnej jest podobnie jak akcja w spółce akcyjnej papierem wartościowym reprezentującym udział właściciela w kapitale. Z tego względu w także w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej uznać należy, iż będzie to moment, kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe. Tym samym wniosek ten potwierdza, iż skoro ustawa PIT nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w momencie nabycia udziałów w zamian za środki pieniężne uznać należy, iż przychód nie powstaje.

Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Jego brzmienie wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów/akcji. Jednoznaczne jest to z wnioskiem, iż dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w opiniach organów podatkowych. Wskazane w uzasadnieniu do pytania Nr 1 indywidualne interpretacje wszystkie potwierdzają słuszność stanowiska, iż dochód związany z udziałami/akcjami powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (wcześniej jest to możliwe tylko w momencie wypłaty dywidendy). Wyłącznie moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji umożliwia rozpoznanie przychodu i obniżenie go o wydatki poniesione na objęcie udziałów/akcji. Zatem jakikolwiek dochód nie może powstać w dacie objęcia udziałów w zamian z wkład pieniężny, a jedynie w momencie ich odpłatnego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny nie podlega szacowaniu na podstawie art. 19 ustawy PIT.

Przepis art. 19 ustawy PIT reguluje szacowanie wartości transakcji przez organy podatkowe w przypadku, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ratio legis wskazanej normy prawnej jest ustalenie właściwej wysokości przychodu. Podatnicy nie mogą zaniżać wartości zobowiązania podatkowego poprzez manipulowanie wartościami transakcji. Regulacja ta nie znajduje więc zastosowania w przypadku zdarzenia prawnego, które nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku zdarzeń neutralnych podatkowo bez względu na wartość transakcji nie może dojść do zarówno zawyżenia jak i zaniżenia wartości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc wskazane powyżej przesłanki stosowania przepisu art. 19 ustawy PIT do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż nie znajdzie on zastosowania. Przede wszystkim w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółce kapitałowej za wkład pieniężny nie można stwierdzić zaniżenia przychodu. Jeżeli transakcja ta ma charakter neutralny podatkowo, to nie jest możliwe zaniżenie jej wartości dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po drugie zauważyć należy, iż przepis art. 19 ustawy PIT odnosi się wyłącznie do ceny transakcji. W przypadku zaś objęcia udziałów/akcji nie można mówić o ich cenie, a jedynie o wartości nominalnej lub rynkowej udziałów/akcji. Pojęcia ceny i wartości nie są tożsame. Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem analizy nie jest transakcja nabycia udziałów/akcji, a ich objęcie. Na gruncie przepisów prawa podatkowego są to dwa odrębne zdarzenia, co powoduje rożne skutki prawne. Skoro zaś przepis art. 19 ustawy PIT wprost odnosi do ceny, to nie można go stosować do szacowania wartości, po jakiej powinny być objęte udziały/akcje.

Innym argumentem uzasadniającym stanowisko Wnioskodawcy jest wnioskowanie per analogiam. W świetle przepisów ustawy PIT zasadą jest, iż wartością jaką bierze się pod uwagę przy obejmowaniu przez nowego lub obecnego wspólnika udziałów/akcji spółki kapitałowej, jest wartość nominalna. Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zgodnie z którym przychód określa się w odniesieniu do wartości nominalnej udziałów/akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wartość wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne kryteria. Ustalenie w tym przepisie, iż przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów/akcji stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów/akcji, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Żaden przepis ustawy PIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały/akcji. W przypadku pokrycia udziałów/akcji wkładem pieniężnym brak jest co prawda odpowiedniego przepisu, ale wydaje się, iż właściwe jest odniesienie się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jeżeli w przypadku wkładów niepieniężnych ustawodawca powołuje się na wartość nominalną udziałów/akcji, to prawidłowe wydaje się powołanie na wartość nominalną także w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym. W takiej sytuacji, skoro wniesiony wkład pokryje w pełni wartość nominalną udziałów/akcji określoną w umowie Spółki, szacowanie wskazane w przepisie art. 19 ustawy PIT stanie się bezzasadne.

Zauważyć należy, iż odesłanie zawarte w przepisie art. 17 ust. 2 ustawy PIT, zgodnie z którym przy ustalaniu m. in. wartości przychodu uzyskiwanego w związku objęciem wartości udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż - określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 ustawy PIT, ale do całkowitego wyeliminowania wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowaniu przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Ale tylko w zakresie ust. 1 zdanie pierwsze.

Taka wykładnia przepisów została potwierdzona przez dotychczas wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jak i orzecznictwo. Jako przykład wskazać można:

*   indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: ustawodawca odwołuje się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy lub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o CIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji w oparciu o przepis art. 14 ust 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o CIT nie znajduje więc podstaw prawnych.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. Nr IPPB2/415-772/09-2/AS, w które wskazano; jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo odpowiednio oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06: Odnośnie sposobu ustalenia „nominalnej wartości udziałów” Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. 11 FSK 558/05. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż H przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyłka do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07: analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwała jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia odpowiednio, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Powyżej wskazane fragmenty indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uzasadnień wyroków sądów administracyjnych co prawdą odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, niemniej zastosowana w nich wykładnia przepisów prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie także w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku. W tym przypadku również przepis art. 19 ustawy PIT nie znajduje swojego zastosowania.

Cechą wspólną stanów faktycznych z powyższych interpretacji jest to, że w przypadku obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej (z agio) wartość rynkowa objętych udziałów jest wyższa (często wielokrotnie wyższa) niż ich wartość nominalna. Przepis art. 19 ustawy PIT będzie można zastosować wyłącznie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów/akcji w Spółce. Wtedy bowiem dojdzie do transakcji, w której wskazana będzie cena udziałów/akcji. Taka cena może być przedmiotem szacowania ze strony organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż obowiązujący tekst jednolity powołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany został w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.