Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.457.2024.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 9 lipca 1991 r., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej pod NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD: 86.90.D: Działalność paramedyczna (przeważająca działalność gospodarcza) oraz:

*   47.99.Z: Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
*   55.10.Z: Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
*   55.20.Z: Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
*   58.11.Z: Wydawanie książek,
*   58.14.Z: Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,
*   59.11.Z: Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
*   62.01.Z: Działalność związana z oprogramowaniem,
*   62.02.Z: Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
*   62.03.Z: Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   62.09.Z: Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   63.11.Z: Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
*   63.12.Z: Działalność portali internetowych,
*   70.22.Z: Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   77.11.Z: Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
*   82.99.Z: Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   85.59.B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   86.90.A: Działalność fizjoterapeutyczna,
*   93.13.Z: Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej również jako „ustawa o PIT”). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca diagnozuje problem zgłaszających się do niego pacjentów, jak również poprzez ukierunkowanie energii potrafi leczyć pacjentów wspierając medycynę konwencjonalną. Leczenie dokonuje się poprzez uruchomienie przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnienie energetyczne. Stymulowane przez Wnioskodawcę podnoszenie wydolności pracy organizmu ma za zadanie zwiększyć ochronę przed wirusami, bakteriami i pasożytami (są to przyczyny większości chorób), które działają na niższej częstotliwości.

W ramach wykonywanych czynności na rzecz swoich pacjentów, Wnioskodawca przewiduje kilka metod paramedycznych:

1\. (…). W ramach tej metody pacjent lub osoba bliska wysyła do Wnioskodawcy zdjęcie osoby z opisem jej schorzenia. Zdjęcie jest dla Wnioskodawcy nośnikiem informacji i na jego podstawie Wnioskodawca stara się stymulować zakłóconą pracę organizmu pacjenta. Wnioskodawca poprzez działanie energetyczne wspiera chorą osobę, podnosząc jej poziom energii. Leczenie polega na przekazaniu energii podnosząc wydolność organizmu. Jednocześnie leczenie nie zastępuje terapii konwencjonalnej, a jedynie ją wspiera, wzmacniając pacjenta w zwalczeniu dotyczącego go schorzenia. Jednakże bardzo często pacjenci kierują się do Wnioskodawcy w przypadku wyczerpania wszystkich proponowanych metod konwencjonalnego leczenia. Płatność za taką usługę następuje w formie uiszczanego na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego abonamentu,

2\. (…). W tej metodzie kontakt z pacjentem nawiązywany jest przez rozmowę wideo lub telefoniczną. W tym przypadku konsultacja pacjenta z Wnioskodawcą przebiega w sposób charakterystyczny dla teleporady ze specjalistą/lekarzem w przychodni medycznej. Również w tym przypadku diagnoza jest stawiana bez bezpośredniego kontaktu Wnioskodawcy z pacjentem. Metoda ta stała się w aktualnych czasach powszechna i pożądana m.in. z uwagi na globalną epidemię koronawirusa SARS-CoV-2 i związane z nią ograniczenia oraz restrykcje. W ramach metody (…) również następuje przekaz energetyczny wspierający leczenie pacjenta. Płatność za tą usługę jest pobierana każdorazowo, gdy Wnioskodawca przeprowadzi zdalną konsultację,

3\. (…). W przypadku tej metody pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentem występuje kontakt bezpośredni, co umożliwia w konsekwencji bezpośredni przekaz energetyczny wspierający leczenie. Płatność za tą usługę jest pobierana każdorazowo w ramach udzielanej przez Wnioskodawcę konsultacji,

4\. (…). Metoda ta polega na cyklicznych spotkaniach prowadzonych przez Wnioskodawcę, podczas których omawiane są przypadki uzdrowień, odbywa się przekaz energii, jak również indywidualny przegląd energetyczny dla każdej z osób uczestniczących w spotkaniu. Płatność za tą usługę jest pobierana przed każdym spotkaniem.

W ramach wszystkich wymienionych metod (formach kontaktu z pacjentem) jedynym celem czynności Wnioskodawcy jest leczenie pacjenta i ochrona zdrowia.

Powyższe metody doskonale sprawdzają się w diagnozowaniu i usuwaniu: stanów zapalnych, sepsy, wodogłowia, chorób pasożytniczych, zakłóceń wzrostu, padaczki, gruźlicy, białaczki, niegojących się ran u ludzi w podeszłym wieku, wrzodów żołądka, wrzodów dwunastnicy, chorób płuc, gośćca, czy jaskry.

W następstwie zastosowanych metod pacjent uzyskuje od Wnioskodawcy informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie dalszych działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent, u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, o czym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast Wnioskodawca, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał 25 marca 2000 r. dyplom z (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Wnioskodawca w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są liczne deklaracje pacjentów, którym Wnioskodawca -poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń.

Wykonywany przez Wnioskodawcę zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się przy tym w szerszym ujęciu w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą - Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Zaznaczenia wymaga też to, że izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Wnioskodawca takie kwalifikacje uzyskał.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca wykonując usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii w ramach zawodu bioenergoterapeuty legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji czy spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wskazać należy, iż usługi te wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Znajdują zastosowanie u osób, które cierpią na bóle i wszelkiego rodzaju schorzenia fizyczne i psychiczne. W konsekwencji nie budzi wątpliwości fakt, że działalność Wnioskodawcy ma charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych przez niego usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia.

Wnioskodawca wykonuje przy tym zawód cechujący się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Stąd też świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za spełniające wszystkie warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem ustalenie, czy Wnioskodawca wykonujący zawód bioenergoterapeuty spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym do zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywany przez niego zawód bioenergoterapeuty legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku VAT w zakresie poszczególnych czynności oraz określił warunki stosowania przedmiotowych zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Wskazane regulacje krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią przy tym implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku m.in. takie transakcje, jak:

*   opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1\. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2\. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie". Wyjaśnił również, że:„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Jednocześnie w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odróżniono podmioty wykonujące działalność leczniczą od osób udzielających świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 pkt 41 ustawy, świadczeniodawcą jest bowiem zarówno podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (lit. a), jak i osoba fizyczna inna niż ww. podmiot, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (lit. b).

Zaznaczenia wymaga również to, że skoro osoby te nie zostały zaliczone do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to nie muszą rejestrować swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Jak wskazuje przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13 - z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów.

W tym kontekście przytoczyć należy także treść Indywidualnej Interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2014 r. o nr IPTPP1/443-855/13 4/MW, w której organ interpretacyjny wskazał, że: „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W świetle powyżej przytoczonych podstaw prawnych, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawca, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał 25 marca 2000 r. dyplom z (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Wnioskodawca w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są w dodatku liczne deklaracje pacjentów poparte wynikami badań, którym Wnioskodawca - poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń. Jednocześnie znacznie więcej relacji z uzdrowień (poprawy zdrowia) pacjentów znajduje się na stronie internetowej Wnioskodawcy www.recektorelecza.pl. Potwierdzeniem skuteczności przedstawionych powyżej metod uzdrawiania pacjentów są również otrzymane przez Wnioskodawcę podziękowania od osób wykonujących zawód lekarza. Wnioskodawca dysponuje licznymi potwierdzeniami sporządzonymi na piśmie.

Znamienne jest również to, że zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Co więcej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę posiadają także szerszy zakres, albowiem mieszczą się w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Choć zawód bioenergoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak osoba wykonująca ten zawód powinna zostać uznana za legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W lipcu 2005 r. amerykańskie centrum medycyny komplementarnej (NCCAM) uznało medycynę informacyjną i energetyczną za piąty co do wielkości obszar w obrębie medycyny komplementarnej, przyznając, że energia i informacja posiadają decydujące znaczenie dla ludzkiego zdrowia i samopoczucia (źródło: B. Abramczyk, \[w\]: Harmonia życia. Jak uzdrowić ciało, umysł, duszę, wyd. Luna 2022 r. oraz https://www.healingfields.pl/medycyna-informacyjna-i-energetyczna- wprowadzenie-do-medycyny-przyszlosci/).

W publikacji Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, Centrum Rozwoju Zasobów Ludzkich, pt. Krajowy Standard Kompetencji Zawodowych, Bioenergoterapeuta (323002), opracowanej w ramach projektu systemowego pn. „Rozwijanie zbioru krajowych standardów kompetencji zawodowych wymaganych przez pracodawców. Priorytet I PO KL, Działanie 1.1” wskazano przy tym, że: Według Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (KZiS 2010): 323002 Bioenergoterapeuta to:

*   Grupa wielka 3 - Technicy i inny średni personel (w Międzynarodowej Klasyfikacji Standardów Edukacyjnych ISCED 2011 - poziom 4),
*   Grupa elementarna 3230 - Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (w Międzynarodowym Standardzie Klasyfikacji Zawodów ISCO-08 odpowiada grupie: 3230 Traditional and complementary medicine associate professionals).

Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007): Sekcja Q. Opieka zdrowotna i pomoc społeczna, Dział 86. Opieka zdrowotna, Grupa 86.9. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej.

W sekcji „Opis zawodu” wskazano w przywołanej publikacji, że: „Bioenergoterapeuta jest zawodem o charakterze usługowym. Sferą działania bioenergoterapeuty jest biopole pacjenta.

Bioenergoterapeuta diagnozując biopole, przeprowadza wywiad z pacjentem, w trakcie którego ustala historię choroby, jak również uzyskuje informacje dotyczące warunków socjalnych i relacji rodzinnych oraz określa zaburzenia energetyczne. Przed przystąpieniem do zabiegu wykonuje techniki zabezpieczające własne biopole i miejsce pracy. Wykonując zabieg energetyczny monitoruje stan pacjenta. Po jego zakończeniu dokonuje zamknięcia i zabezpieczenia biopola chorego i udziela zaleceń odnośnie zdrowego stylu życia. Bioenergoterapeuta informuje pacjenta o możliwości wystąpienia skutków ubocznych zabiegu w postaci przesilenia, poprzedzającego powrót do zdrowia i udziela informacji, jak powinien postępować. Po rozpoznaniu zmian biopola bioenergoterapeuta usuwa zastane blokady, stymuluje energię organizmu, przywraca jej swobodny przepływ. Harmonizuje organizm, wzmacnia jego system immunologiczny, pobudza procesy regeneracyjne.”.

W publikacji Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej zaznaczono ponadto, że: „Bioenergoterapeuta wykonuje swoją pracę samodzielnie, najczęściej prowadząc działalność gospodarczą. Może znaleźć zatrudnienie w gabinetach odnowy biologicznej, gabinetach kosmetologicznych, ośrodkach rehabilitacyjnych, odnowy biologicznej, placówkach służby zdrowia, sanatoriach, hospicjach, domach pomocy społecznej i stowarzyszeniach”.

Dodatkowo w sekcji „Eliminowanie zaburzeń energetycznych i przywracanie swobodnego przepływu energii Kz2” wskazano, że bioenergoterapeuta potrafi, m.in. doenergetyzowywać i harmonizować organy wewnętrzne oraz poszczególne obszary organizmu” oraz „propagować zdrowy styl życia”.

Także na oficjalnym serwisie informacyjnym urzędów pracy (…) odnaleźć można informacje, iż „bioenergoterapeuta dokonuje oceny stanu energetycznego organizmu oraz eliminuje jego zaburzenia w celu przywrócenia równowagi energetycznej, pozwalającej powrócić do stanu pełnego zdrowia”. Zgodnie z zawartym tam opisem tego zawodu, bioenergoterapeuta jest zawodem o charakterze usługowym, zaliczanym do niekonwencjonalnych metod terapii. Wskazuje się tam w dodatku, że bioenergoterapia to naturalna metoda leczenia polegająca na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty.

Kolejno, na przywołanym portalu wskazuje się, że bioenergoterapeuta koryguje stan bioplazmy pacjenta oraz biopola organizmu przez odpowiednio sterowane biopole bioenergoterapeuty w celu przywrócenia równowagi energetycznej. Takie oddziaływanie daje znaczne przyspieszenie naturalnych procesów związanych z dochodzeniem do zdrowia.

Bioenergoterapeuta może pracować w bezpośrednim kontakcie z pacjentem lub na odległość. Praca na odległość daje takie same efekty, jak w bezpośrednim kontakcie z pacjentem. Wykorzystuje własne ręce lub narzędzia np. wahadło.

Bardzo pomocna w pracy bioenergoterapeuty jest znajomość:

*   uwarunkowań emocjonalnych,
*   wiedzy z zakresu psychoenergetyki,
*   anatomii energetycznej,
*   rebirthingu i metody integracji oddechem,
*   radiestezji,
*   hipnozy,
*   NLP (neurolingwistycznego programowania).

Bioenergoterapeuta dla lepszych efektów może wykorzystywać w swojej pracy metody terapeutyczne wspomagające bioenergoterapię. Najpopularniejsze to:

*   medytacja, relaks,
*   medycyna chińska,
*   medycyna ajurwedyjska,
*   medycyna tybetańska,
*   polarity,
*   irydologia (diagnozowanie z tęczówki oka),
*   radiestezja,
*   wodolecznictwo (okłady, kompresy, kąpiele),
*   chromoterapia (leczenie kolorami i światłem),
*   świadomy oddech - Integracja Oddechem, Rebirthing,
*   aromaterapia,
*   krople Bacha,
*   masaż energetyczny,
*   misy tybetańskie, kamertony terapeutyczne.

Uzdrawianie bioenergoterapeutyczne można wykonywać na różne sposoby. Najprostszym jest bioenergoterapia kwantowa polegająca na zwiększaniu potencjału energetycznego terapeuty i przekazywaniu go do organizmu pacjenta, w którym są zaburzenia biopola. Inną, często wykorzystywaną metodą pracy, jest bioenergoterapia klasyczna polegająca na diagnozowaniu zaburzeń energetycznych, ustawieniu prawidłowej polaryzacji, energetycznym oczyszczaniu, doenergetyzowaniu biopola, równoważeniu pola aury, stabilizacji i uwolnieniu, czyli odcięciu połączenia energetycznego między bioenergoterapeutą i pacjentem. Najbardziej zaawansowaną metodą pracy jest tzw. medycyna energetyczna i chirurgia fantomowa. Bioenergoterapeuta może wówczas wykorzystać wiedzę o budowie ciał subtelnych człowieka, ich powiązaniu z modelem energetycznym i fantomowym, uwzględnić znajomość systemów medycyny chińskiej, tybetańskiej, ajurwedyjskiej oraz akademickiej”.

W powyższym serwisie - jako ważne - wskazano, że: „Współczesny bioenergoterapeuta medycyny energetycznej posiada wiedzę o anatomii, fizjologii i patologii człowieka oraz anatomii energetycznej, zna sposoby korygowania zaburzeń energetycznych, przyczyny chorób, przebieg oraz procesy, jakie zachodzą podczas leczenia tradycyjnego”.

Opisano także sposoby wykonywania pracy bioenergoterapeuty, wskazując że przed przystąpieniem do zabiegu bioenergoterapeuta:

*   wykonuje techniki wzmacniające i zabezpieczające własne biopole,
*   przygotowuje i zabezpiecza miejsce pracy,
*   przeprowadza wywiad z pacjentem,
*   ustala historię choroby,
*   uzyskuje informacje dotyczące warunków socjalnych i relacji rodzinnych,
*   sprawdza i przywraca właściwą polaryzację,
*   diagnozuje biopole pacjenta,
*   określa miejsca zaburzeń energetycznych,
*   wykonując zabieg energetyczny, monitoruje stan pacjenta,
*   usuwa zastane blokady,
*   harmonizuje przepływ energii w organizmie,
*   przywraca swobodny przepływ energii,
*   wzmacnia układ immunologiczny organizmu,
*   pobudza procesy regeneracyjne,
*   po zakończeniu zabiegu dokonuje stabilizacji, zamknięcia i zabezpieczenia biopola chorego,
*   uwalnia i odcina pacjenta od własnego biopola,
*   udziela zaleceń odnośnie zdrowego stylu życia,
*   zaleca odpowiednie dla pacjenta afirmacje, modlitwy, wizualizacje,
*   w sytuacjach problematycznych, ze względu na pracę z osobami chorymi, udziela pierwszej pomocy przedmedycznej,
*   po zakończonej terapii wskazuje pacjentowi, jak należy prowadzić zdrowy, w zgodzie z naturą tryb życia.

Bioenergoterapeuta diagnozuje pacjenta na różne sposoby: dłonią, jasnowidzeniem, jasnoczuciem, węchem, słuchem, smakiem, odczuwaniem we własnym ciele, z twarzy, z języka, ucha, stopy, ręki oraz tęczówki. Wielu bioenergoterapeutów wykorzystuje do diagnozy diagramy radiestezyjne”.

Wskazano też, że: „bioenergoterapeuta informuje pacjenta o możliwości wystąpienia skutków ubocznych zabiegu w postaci przesilenia (tzw. kryzysu ozdrowieńczego) poprzedzającego powrót do zdrowia, udziela informacji, jak pacjent powinien w takiej sytuacji postępować”.

W sekcji „Zadania zawodowe” zwrócono uwagę, że: „Pracownik w zawodzie bioenergoterapeuta wykonuje różnorodne zadania, do których należą w szczególności:

*   Z1 Organizowanie środowiska pracy, przeprowadzanie wywiadu i badania przedmiotowego pacjenta oraz informowanie go o wskazaniach i przeciwwskazaniach do zabiegu bioenergoterapii,
*   Z2 Rozpoznawanie zmian biopola i zakłóceń energetycznych,
*   Z3 Dobieranie technik terapeutycznych bioenergoterapii,
*   Z4 Oczyszczanie energetyczne za pomocą bioenergoterapii,
*   Z5 Korygowanie biopola, doenergetyzowanie, stymulacja organizmu,
*   Z6 Harmonizowanie stref energetycznych i organów, wyrównywanie potencjałów, korygowanie polaryzacji,
*   Z7 Harmonizowanie czakr 5 i zabezpieczanie biopola
*   Z8 Informowanie pacjenta o możliwych objawach kryzysu ozdrowieńczego, zaleceniach i wskazaniach do dalszej bioenergoterapii.”

Kolejno, w wymaganiach stawianych zawodowi bioenergoterapeuty dostępnych na stronie (…) wskazano, że: „Bioenergoterapeuta jest osobą zajmującą się dziedziną medycyny niekonwencjonalnej, polegającą na odblokowywaniu kanałów energii pacjenta, które mają zapewnić pobudzenie naturalnych sił obronnych organizmu, wzmocnienie układu odpornościowego i przyspieszenie procesów regeneracji organizmu, czyli spowodować samoistne zwalczenie choroby przez organizm człowieka”.

Zaznaczono w dodatku, że: „Bioenergoterapeuta na podstawie informacji uzyskanych podczas szczegółowego wywiadu z pacjentem dotyczącego jego stanu zdrowia, wykonuje następujące zadania zawodowe:

*   odnajduje u pacjenta kanały energetyczne (meridiany),
*   analizuje aurę pacjenta (niematerialne kolory oraz kształty otaczające ludzi - rozmiary i kolory aury świadczą o odczuwanych emocjach, zdrowiu i witalności badanej osoby),
*   przy wykorzystaniu przekazywanej przez siebie energii wpływa na odblokowanie kanałów energetycznych pacjenta,
*   informuje pacjenta o przeciwwskazaniach stosowanej metody bioenergoterapii, podaje zalecenia i przedstawia spodziewane efekty,
*   informuje o konieczności kontynuowania leczenia medycznego (bioenergoterapia nie zastępuje leczenia konwencjonalnego),
*   w przypadkach szczególnych konsultuje się z lekarzem lub innymi specjalistami,
*   prowadzi ewidencję i dokumentację pacjentów”.

W sekcji „Warunki podjęcia pracy w zawodzie” wskazano także, że: „Bioenergoterapeutą może zostać osoba, która posiada wykształcenie średnie zawodowe, bez ściśle określonego kierunku wykształcenia. Jest to zawód rzemieślniczy - wykonujące go osoby muszą uzyskać certyfikaty wydane przez komisje egzaminacyjne funkcjonujące przy Izbach Rzemieślniczych. Aby zdobyć certyfikat potwierdzający, że posiada się odpowiednie predyspozycje oraz wiedzę niezbędną do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty, trzeba zdać egzamin na poziomie czeladniczym. Bioenergoterapeuta posiadający kwalifikacje czeladnicze i co najmniej trzyletnią praktykę zawodową może podwyższyć kwalifikacje zdając egzamin na poziom mistrzowski, uzyskując tym samym prawo do tytułu instruktora zawodu. Do egzaminów można się przygotować uczestnicząc w kursach organizowanych przez niepubliczne placówki szkoleniowe. Ważne jest, aby dbać o stały rozwój zawodowy - pogłębiać wiedzę i umiejętności uczestnicząc w kursach i szkoleniach zawodowych z zakresu medycyny niekonwencjonalnej, ale również poszerzać kompetencje z dziedziny anatomii, fizjologii, patologii i psychologii człowieka”.

Ponadto, na rządowym portalu (…) oraz w udostępnionym tam do pobrania dokumencie opisującym zawód bioenergoterapeuty, jako zawód praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii wskazano, że zwyczajową nazwą zawodu bioenergoterapeuty oznaczonego w Klasyfikacji zawodów i specjalności pod nr 323002 jest nazwa „Uzdrowiciel”.

Zaznaczono też, że w Międzynarodowym Standardzie Klasyfikacji Zawodów ISCO-08 zawód bioenergoterapeuty odpowiada grupie 3230 Traditional and complemementary medicine associate professionals. Ponadto wskazano, że według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) zawód ten zalicza się d Sekcjo Q - opieka zdrowotna i pomoc społeczna.

W sekcji „Synteza zawodu” podkreślono, że: „Bioenergoterapeuta dokonuje oceny stanu energetycznego organizmu oraz eliminuje jego zaburzenia w celu przywrócenia równowagi energetycznej, pozwalającej powrócić do stanu pełnego zdrowia”.

W przywołanym dokumencie zaznaczono też, że: „Bioenergoterapia to naturalna metoda leczenia polegająca na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty”, jak również że: „Bioenergoterapeuta koryguje stan bioplazmy pacjenta oraz biopola organizmu przez odpowiednio sterowane biopole bioenergoterapeuty w celu przywrócenia równowagi energetycznej. Takie oddziaływanie daje znaczne przyspieszenie naturalnych procesów związanych z dochodzeniem do zdrowia”.

Istotne jest również to, że w przywołanym dokumencie zwrócono uwagę, że: „Bardzo pomocna w pracy bioenergoterapeuty jest znajomość:

*   uwarunkowań emocjonalnych,
*   wiedzy z zakresu psychoenergetyki,
*   anatomii energetycznej,
*   rebirthingu i metody integracji oddechem,
*   radiestezji,
*   hipnozy,
*   NLP (neurolingwistycznego programowania)”.

Podkreślono też, że bioenergoterapeuta dla lepszych efektów może wykorzystywać w swojej pracy metody terapeutyczne wspomagające bioenergoterapię. Najpopularniejsze z nich to:

*   medytacja, relaks,
*   medycyna chińska,
*   medycyna ajurwedyjska,
*   medycyna tybetańska,
*   polarity,
*   irydologia (diagnozowanie z tęczówki oka),
*   radiestezja,
*   wodolecznictwo (okłady, kompresy, kąpiele),
*   chromoterapia (leczenie kolorami i światłem),
*   świadomy oddech - Integracja Oddechem, Rebirthing,
*   aromaterapia,
*   krople Bacha,
*   masaż energetyczny,
*   misy tybetańskie, kamertony terapeutyczne.

Jako „WAŻNE” wskazano w przywołanej publikacji, że: „Współczesny bioenergoterapeuta medycyny energetycznej posiada wiedzę o anatomii, fizjologii i patologii człowieka oraz anatomii energetycznej, zna sposoby korygowania zaburzeń energetycznych, przyczyny chorób, przebieg oraz procesy, jakie zachodzą podczas leczenia tradycyjnego”.

Przedstawiono ponadto, że: „Do wykonywania zawodu bioenergoterapeuta pracodawcy najchętniej zatrudniają osoby legitymujące się m.in.:

*   świadectwem czeladniczym lub dyplomem mistrzowskim w zawodzie bioenergoterapeuta, nadawanym w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu czeladniczego lub mistrzowskiego organizowanego przez Izby Rzemieślnicze,
*   świadectwem ukończenia niepublicznej szkoły policealnej (bez uprawnień szkoły publicznej) w zawodzie bioenergoterapeuta,
*   świadectwami, certyfikatami ukończenia kursów i szkoleń z zakresu bioenergoterapii, radiestezji, psychotroniki i innych w obszarze medycyny niekonwencjonalnej”.

Jako zawody pokrewne bioenergoterapeucie wskazano w przywołanej publikacji zawody:

*   akupunkturzysty,
*   biomasażysty,
*   chiropraktyka,
*   naturopaty,
*   refleksologa,
*   zielarza-fitoterapeuty.

W związku z powyższym znamienne jest, to że Dyrektor KIS uznał w wydanych przez siebie interpretacjach (przywołanych i omówionych w niniejszym wniosku), że zawody masażysty i refleksologa spełniają wskazane w ustawie o VAT przesłanki do zwolnienia z podatku.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Podatnika w zakresie spełnienia przez niego, w ramach wykonywania zawodu bioenergoterapeuty, przesłanki podmiotowej do zwolnienia jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1 -2.4012.292.2018.1.JO dotycząca zwolnienia od podatku świadczonych usług masażu i refleksologii. We wniosku przedstawiającym zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca planuje rozszerzyć aktualnie prowadzoną działalność gospodarczą o usługi w zakresie masażu i leczniczego: PKD 86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna oraz PKD 86.90.D - Działalność paramedyczna. Wskazano też, że wnioskodawca ukończył dwuletnią szkołę policealną uzyskują tytuł technika masażysty, a obecnie przechodzi on cykl szkoleń z refleksologii. Po zakończeniu szkolenia i zdaniu egzaminów wnioskodawca planuje uzyskać tytuł dyplomowanego refleksologa (kod zawody: 323011). Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi z zakresu masażu leczniczego oraz refleksologii terapeutycznej stóp i rąk. Zabiegi będą przeprowadzane w domu pacjenta lub w gabinecie prywatnym. We wniosku zaznaczono, że: „Każdy z zabiegów służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia”. W następstwie przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano we wniosku pytanie: „Czy w opisanym przypadku dla usług masażu i refleksologii będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”.

W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że: „Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

(…)

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Wnioskodawca wykonując te usługi legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującym zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi, będą wykonywane przez niego jako technika masażystę i po uzyskaniu stosownych uprawnień jako refleksologa.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1\. wykonywania masażu medycznego;

2\. wykonywania masażu sportowego;

3\. wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Skoro Wnioskodawca wskazał, że uzyskał tytuł technika masażysty, to została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

Podkreślenia wymaga zatem, że do wykonywania zawodu refleksologa - analogicznie, jak zawodu bioenergoterapeuty - nie jest wymagane posiadanie formalnego wykształcenia i uzyskania tytułu medycznego. Jak wskazano powyżej, zawód bioenergoterapeuty cechuje się koniecznością posiadania odpowiednich, przyczyniających się do poprawy zdrowia pacjentów kwalifikacji.

W tym miejscu należy również przywołać znaczenie wydanej w 22 maja 2024 r. interpretacji Dyrektora KIS o nr 0114-KDIP4-2.4012.140.2024.2.MMA, która odnosi się do zawodu logopedy. W interpretacji tej wskazano, że osoba wykonująca ten zawód spełnia przesłanki do zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zaznaczono jednocześnie, że: „W opisie sprawy wskazała Pani, że jest logopedą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ukończyła Pani w 1988 r. jednolite pięcioletnie studia magisterskie na kierunku filologia polska. Ponadto ukończyła Pani w 1990 r. studia podyplomowe w zakresie logopedii oraz ukończyła w 1999 r. studia podyplomowe specjalizacja w zakresie neurologopedii. Ukończyła również Pani szereg specjalistycznych kursów zawodowych. Usługi logopedyczne świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

A zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Istotne jest przy tym to, że Dyrektor KIS zaznaczył w przywołanej interpretacji, że: „Zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych”, z czym mamy do czynienia również w odniesieniu do zawodu bioenergoterapeuty.

Dyrektor KIS wydał również interpretację potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w odniesieniu do magistra dietetyki. W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. nr 0112-KDIL1 -1.4012.187.2024.2.AR uznano, że osoba wykonująca ten zawód również legitymuje się wymaganymi przez ww. przepis kwalifikacjami do świadczenia usług zdrowotnych.

W dodatku prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących zbliżonych (choć odnoszących się do innych zawodów) stanów faktycznych. W tym kontekście wskazać można na następujące interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 26 października 2022 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.430.2022.1.WH,
*   z 7 września 2011 r. o nr lLPP4/443-425/11-2/EWW,
*   z 23 sierpnia 2011 r. o nr ILPP4/443-389/11-2/EW,
*   z 8 maja 2012 r. o nr IPPP3/443-220/11/12-10/S/JK,
*   z 28 kwietnia 2011 r. o nr IPPP1-443-129/11-4/EK,
*   z 17 Iipca 2012 r. o nr IBPP3/443-391/12/UH,
*   z 25 lipca 2012 r. o nr IPPP2/443-386/12-4/IG,
*   z 15 marca 2023 r. o nr 0112-KDIL3.4012.79.2023.2.EW,
*   z 6 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-690/12-4/ISZ,
*   z 29 listopada 2012 r. o nr IPPP2/443-1054/12-4/KOM,
*   z 28 kwietnia 2022 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.128.2022.2.RG,
*   z 2 czerwca 2022 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.266.2022.2.RG,
*   z 28 kwietnia 2020 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH,
*   z 5 kwietnia 2023 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.107.2023.1.MGO,
*   z 5 grudnia 2022 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.490.2022.2.MG,
*   z 8 kwietnia 2020 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.17.2020.2.AG.

Z kolei na stronie (…) - niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego znajduje się informacja, zgodnie z którą: „Bioenergoterapia jest terapią naturalną, bezpieczną i przynoszącą pozytywne rezultaty. Nauka bioenergoterapii odbywa się w Akredytowanych przez Ministra Edukacji Narodowej Niepublicznych Placówkach Szkoleniowych, a umiejętności weryfikowane są egzaminem państwowym”.

Z zamieszczonego na tej stronie opisu zawodu bioenergoterapeuty wynika ponadto, że: „Bioenergoterapeutą można nazywać tylko osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i wykonujące zwód bioenergoterapeuty. Osoby nie posiadające kwalifikacji zawodowych, ani nie wykonujące czynnie zawodu bioenergoterapeuty zwyczajowo nazywa się bioterapeutami. Obie nazwy - bioenergoterapeuta i bioterapeuta nie są synonimami.

Bioenergoterapia jest uznaną formą terapii, pozwalającą w naturalny sposób uaktywnić procesy samouzdrawiania organizmów. Jest to całokształt nieinwazyjnych metod oddziaływania na organizm drogą wyrównania energetyki człowieka. Ma na celu eliminację stanu chorobowego, oczyszczenie ze złogów, regenerację uszkodzonych tkanek, przywrócenie sprawności funkcjonalnej poszczególnych narządów”.

Dodatkowo, na stronie (…) wyjaśniono, jakie kwalifikacje należy posiadać chcąc wykonywać zawód bioenergoterapeuty oraz podano przykład zakresu kursów na naturoterapeutę. Zdanie egzaminu czeladniczego oraz mistrzowskiego wymaga spełnienia szeregu opisanych na podanej stronie kryteriów i posiadania kompleksowej, specjalistycznej wiedzy.

Z dostępnych na podanej stronie informacji wynika ponadto, że: „Zawód Naturopaty, Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej (Dz.U. nr 82 poz. 537 z 27 kwietnia 2010 r.) został wpisany do klasyfikacji zawodów pod nazwą Naturopata (kod zawodu 323009)”.

Wskazano też zadania zawodowe bioenergoterapeuty. Są nimi:

*   planowanie indywidualnego programu terapii,
*   prowadzenie dokumentacji zabiegów oraz ewaluacji skuteczności terapii,
*   udzielanie porad dotyczących zachowania odpowiedniej higieny życia, stosowania odpowiedniej diety i ćwiczeń fizycznych,
*   stosowanie określonej, wybranej metody terapii dostosowanej do potrzeb klienta prowadzenie warsztatów, treningów i zajęć grupowych, poszerzającą świadomość rozdrowotną,
*   konsultacje i współpraca z lekarzami medycyny oraz innymi specjalistami medycznymi,
*   prowadzenie działalności profilaktycznej i edukacyjnej w tym zakresie,
*   promowanie zdrowego stylu życia i odżywiania,
*   doskonalenie swojej wiedzy i umiejętności.

Tym samym wykazano, że Wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie zauważyć należy - a co wynika z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Gospodarki na interpelację nr 8471 w sprawie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej przez bioenergoterapeutów i radiestetów - że: „Podstawowym aktem prawnym określającym kwestie zasad uznawania kwalifikacji zawodowych reguluje ustawa z dnia 18 marca 2008 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 63, poz. 394). Ustawa ta jest aktem prawnym implementującym dyrektywę 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE L 255 z 30.09.2005, str. 22, z późn. zm.).

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawodem regulowanym jest zespół czynności zawodowych, których wykonywanie jest uzależnione od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w odrębnych polskich przepisach. Natomiast przez kwalifikacje do wykonywania zawodu regulowanego ustawa rozumie wymogi określone przepisami regulacyjnymi, od których spełnienia jest uzależnione wykonywanie zawodu (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy organem właściwym do wydawania decyzji w sprawie uznania kwalifikacji do wykonywania w Rzeczypospolitej Polskiej zawodu regulowanego albo działalności jest organ określony w przepisach ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437, z późn. zm.). Art. 25 stanowi, iż minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego koordynuje uznawanie kwalifikacji w zawodach regulowanych i działalnościach.

Kompetencyjne dookreślenie systemu uznawania kwalifikacji zawodowych znajduje się w ustawie o działach administracji rządowej, która w art. 4a ust. 1 stanowi, iż minister kierujący działem administracji rządowej jest właściwy w sprawach uznawania kwalifikacji w zawodach regulowanych oraz w sprawach uznawania kwalifikacji do podejmowania lub wykonywania działalności należących do tego działu.

Podsumowując, poszczególni ministrowie i upoważnione urzędy są właściwi do uznawania kwalifikacji zawodowych w różnych zawodach. Jako przykład można przywołać zawody bibliotekarza oraz pracownika dokumentacji i informacji naukowej, w których kwalifikacje uznaje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Jak wynika z powyższego, minister gospodarki nie jest odpowiedzialny za wszystkie zawody występujące na rynku pracy w Polsce, bowiem odpowiedzialność taka jest podzielona pomiędzy wszystkich ministrów w zakresie zawodów znajdujących się w obrębie określonych działów administracji rządowej.

W zakresie kompetencji ministra gospodarki pozostają wyłącznie przepisy ustaw ustanawiających ogólne zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Regulację ogólną dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej zawiera art. 19 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), według którego jeżeli przepisy szczególne nakładają obowiązek posiadania odpowiednich uprawnień zawodowych przy wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany zapewnić, aby czynności w ramach działalności gospodarczej były wykonywane bezpośrednio przez osobę legitymującą się posiadaniem takich uprawnień zawodowych.

Z wykładni tego przepisu wyraźnie wynika, iż w zasadzie każdy przedsiębiorca może wykonywać dowolny rodzaj działalności gospodarczej (poza działalnością, która wymaga uprzedniego uzyskania koncesji, zezwolenia, licencji, zgody czy też wpisu do rejestru działalności regulowanej), ale jeżeli sam nie posiada stosownych kwalifikacji (uprawnień) zawodowych, powinien zatrudnić osobę z odpowiednimi kwalifikacjami.

Ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979, z późn. zm.) nie określa zakresu przedmiotowego rzemiosła, posługując się jedynie definicją negatywną - wyliczeniem działalności, których nie zalicza się do rzemiosła (art. 2 ust. 4 ustawy). Według tego przepisu do rzemiosła nie zalicza się działalności: handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonywaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików.

Bioenergoterapia i radiestezja są zawodami, które zdobywa się poprzez zdanie egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego w (…).

Rejestr rzemieślników bioenergoterapeutów i radiestetów prowadzi (…) przy współpracy z (…), na stronie internetowej (…). Ogólnopolskie komisje branżowe ZRP pełnią rolę reprezentanta środowiska rzemieślniczego w poszczególnych branżach. Jedną z takich komisji jest (…).

Jak wynika z powyższego, zawody radiestety i bioenergoterapeuty są kwalifikowane jako zawody rzemieślnicze, a organizacje rzemieślnicze prowadzą kształcenie i potwierdzają kwalifikacje w tych zawodach. Wobec tego nie ma potrzeby dokonywania zmian w przepisach powszechnie obowiązujących o charakterze ogólnym, jakimi są ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawa o rzemiośle, w celu objęcia regulacją rangi ustawowej przedmiotowych zawodów. Należy zaznaczyć, że powołane wyżej ustawy, w obecnym brzmieniu, nie zawierają żadnych regulacji dotyczących dostępu do wykonywania jakichkolwiek zawodów, natomiast zawierają wyłącznie normy ogólne dotyczące podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz zrzeszania się i podnoszenia kwalifikacji w rzemiośle”.

Podsumowując, świadczone usługi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego bioenergoterapeutę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawia za tym w głównej mierze terapeutyczny i diagnostyczny charakter usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu, który bez wątpienia charakteryzuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny (dotyczy to przy tym całego grupowania 3230 przywołanej powyżej klasyfikacji zawodów).

Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Za taką osobę należy uznać zdaniem Wnioskodawcy podmiot wykonujący zawód bioenergoterapeuty. Przez odpowiednie kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, którymi to kwalifikacjami - zgodnie z przedstawionymi w niniejszym wniosku argumentacją i dowodami - zawód bioenergoterapeuty się cechuje.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, praktykę interpretacyjną, wspólnotowy dorobek orzeczniczy oraz treść niniejszego wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii, w tym wykonywane w ramach zawodu bioenergoterapeuty mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT z uwagi na spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek do zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 799),

d) psychologa.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują usług w zakresie opieki medycznej. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa w sprawie VAT.

Wobec powyższego przy definiowaniu tych usług należy kierować się orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan podmiotem leczniczym, tym samym świadcząc usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii nie może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem zbadać należy czy spełnia Pan warunki do zastosowania dla świadczonych ww. usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   łanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że metody stosowane przez Pana polegają na uruchomieniu przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnieniu energetycznym. Jak Pan podaje, bioenergoterapeuta potrafi m.in. doenergetyzować i harmonizować organy wewnętrzne oraz poszczególne obszary organizmu oraz propagować zdrowy styl życia. Bez względu na stosowaną metodę paramedyczną działania te sprowadzają się do przekazania energii, bowiem jak Pan wskazuje bioenergoterapia polega na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty. Bioenergoterapeuta wykorzystuje do tego celu własne ręce lub narzędzia, np. wahadełko. Bioenergoterapeuta diagnozuje na różne sposoby: dłonią, jasnowidzeniem, jasnoczuciem, węchem, słuchem, smakiem, odczuwaniem we własnym ciele, z twarzy, z języka, ucha, stopu, ręki oraz tęczówki.

Trzeba również mieć na uwadze, że udzielanie świadczeń zdrowotnych (z zakresu opieki medycznej) powinno odbywać się zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, aby bioenergoterapia była metodą potwierdzoną naukowo. Sam Pan stwierdza, że wykonywane czynności stanowią niekonwencjonalne, (tj. wykraczające poza schematy, niezgodne z tradycją) lub komplementarne metody terapii, a zwyczajowa nazwa zawodu bioenergoterapeuty to „Uzdrowiciel”. Nawet jeżeli poprzez stosowane metody paramedyczne poprawia Pan pacjentom samopoczucie, niesie im pomoc, to nie oznacza to, że usługi świadczone przez Pana stanowią usługi z zakresu opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od podatku jako wykonywane w interesie publicznym.

Nie można bowiem w świetle przedstawionego przez Pana opisu sprawy stwierdzić, że bioenergoterapia to świadczenie standardowych usług medycznych. Trudno za takie świadczenie uznać, np. stymulowania zakłóconej pracy organizmu pacjenta na podstawie zdjęcia osoby z opisem jej schorzenia czy przekazywania energii w kontakcie nawiązywanym z pacjentem poprzez rozmowę telefoniczną lub rozmowę wideo czy pozostałe czynności wykonywane przez Pana. Metody tej nie można uznać jako metody stosowanej w standardowym leczeniu i tym samym jako sprawdzonej i uznanej metody służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Nie wskazał Pan, że skuteczność tej metody została potwierdzona doniesieniami towarzystw naukowych czy też uznanych autorytetów medycznych w danych dziedzinach. Z wniosku wynika, że nauka bioenergoterapii odbywa się w niepublicznych placówkach szkoleniowych, a certyfikaty są wydawane przez komisje egzaminacyjne funkcjonujące przy Izbach Rzemieślniczych.

Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że wykonywanie czynności z zakresu bioenergoterapii nie jest traktowane jako udzielanie świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej. Te czynności nie zostały bowiem ujęte w rozporządzeniach w sprawie świadczeń gwarantowanych wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 146).

Trudno więc uznać, że świadczone przez Pana usługi są usługami medycznymi w rozumieniu ustawy o VAT służącymi profilaktyce oraz ratowaniu życia lub przywracaniu zdrowia osób chorych.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług sprowadzających się do przekazu energetycznego kierowanego do klientów, zarówno bezpośredniego, jak i przy wykorzystaniu urządzeń umożliwiających kontakt na odległość, stwierdzić należy, że w zakresie świadczonych przez Pana usług nie został spełniony warunek przedmiotowy pozwalający na zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Opisanych przez Pana usług nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej korzystających ze zwolnienia od podatku na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone przez Pana Usługi nie spełniają warunków wymaganych dla uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż w tym przypadku nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, a związek z ochroną, utrzymaniem bądź przywróceniem zdrowia nie jest wyraźny i bezpośredni. W ramach świadczonych Usług podejmuje Pan działania polegające na wsparciu energetycznym klientów. Stosowane przez Pana metody opierają się na niekonwencjonalnych metodach leczenia chorób, tj. metodach niestosowanych przez oficjalną medycynę.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ma zastosowanie do usług, które mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny (leczniczy). Tymczasem świadczone przez Pana usługi polegają na wspieraniu chorych osób poprzez podnoszenie poziomu ich energii, wydolności organizmu pacjenta, konsultacjach z pacjentami, spotkaniach indywidualnych i grupowych z pacjentami oraz przekazywaniu informacji o stanie ich zdrowia i nie mają one charakteru diagnostycznego i terapeutycznego (leczniczego).

Co prawda, niektóre z tych usług są skierowane do konkretnego pacjenta, ale ich celem nie jest cel diagnostyczny i terapeutyczny, a udzielenie wsparcia energetycznego czy wykonanie przeglądu energetycznego klienta i przekazanie informacji o stanie zdrowia, których to czynności nie można uznać za czynności w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu czy też przywracaniu zdrowia pacjenta. Podkreślić należy, że wszędzie gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Głównym celem opisanych przez Pana usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie wsparcia energetycznego czy wykonanie przeglądu energetycznego oraz przekazywanie informacji o stanie zdrowia na podstawie przesłanego zdjęcia lub podczas spotkania, co nie odpowiada koncepcji opieki medycznej.

Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczonych przez Pana usług nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799) o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważenia wymaga, że wykonywanie zawodu bioenergoterapeuty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego w zawodzie bioenergoterapeuta, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego, nie można uznać, że ww. usługi są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem osoba ta nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w zakresie bioenergoterapii jednakże nie można stwierdzić, że osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje bioenergoterapeuty, nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, np. posiadanie dyplomu z (…)stwierdzającego prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia. Legitymowanie się dyplomem bioenergoterapeuty nie pozwala na przyjęcie, że posiada Pan uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie to obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że wykonuje Pan zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że nie spełnia Pan przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem usług bioenergoterapeutycznych nie świadczy Pan jako określony ustawą podmiot, tj. nie świadczy Pan w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W rozpatrywanej sprawie nie zostało zakwestionowane to, że bioenergoterapeuta jest zawodem (jak Pan wskazuje usługowym, rzemieślniczym), ale to, że nie jest to zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Warto też zaznaczyć, że w polskim systemie ochrony zdrowia nie występuje ww. zawód i nie prowadzi się kształcenia przygotowującego do jego wykonywania. Podkreślenia również wymaga fakt, że osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania danego zawodu medycznego przygotowywane są do wykonywania wybranych świadczeń zdrowotnych, które ujęte są w ww. rozporządzeniach w sprawie świadczeń gwarantowanych. Jak wskazano uprzednio, usługi bioenergoterapeuty nie znajdują się na ww. liście świadczeń gwarantowanych, a zatem bioenergoterapeuta nie posiada uprawnień do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wobec powyższego, świadczone przez Pana usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii nie spełniają przesłanki przedmiotowej i podmiotowej i w konsekwencji nie korzystają ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanego przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 464/13 oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy wyrok oraz interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że w wskazanym wyroku oraz interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołany przez Pana wyrok oraz interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).