Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-222/15-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 sierpnia 2015 r. znak: XXXXXX w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 13 sierpnia 2015 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 sierpnia 2015 r. znak: XXXXXXX i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. mającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do dnia 18 grudnia 2014 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki kapitałowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem XXXXXXX (dalej: Spółka z o.o.). Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 25% udziałów w Spółce z o.o. nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W dniu 15 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę 1 w sprawie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, która będzie prowadziła działalność pod nazwą XYZ spółka komandytowa z siedzibą w Y (dalej: Spółka komandytowa). Powyższa uchwała 1 została podjęta po zapoznaniu się przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z wyceną aktywów i pasywów Spółki z o.o. zawartą w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 października 2014 r. dla celów przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Stosownie do uchwały 1 wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. mieli stać się wspólnikami Spółki komandytowej. Zgodnie z bilansem stanowiącym element opisanego wyżej sprawozdania finansowego, kapitały własne Spółki z o.o. składały się na dzień 31 października 2014 r. z następujących pozycji: kapitał podstawowy XXXXXX zł, kapitał rezerwowy XXXXXXXX zł, zysk bieżący XXXXXXXX zł. Kapitał rezerwowy został utworzony z zysków z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami wspólników o podziale zysku za poszczególne lata były przekazywane na kapitał rezerwowy. Z dniem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki z o.o. miał zostać przekazany na poczet wkładów do Spółki komandytowej. Kapitał rezerwowy oraz zysk bieżący zgromadzone w Spółce z o.o. miały zostać przeniesione do majątku Spółki komandytowej na jej kapitał rezerwowy i stać się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Sąd Rejonowy w G postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt XXXXXXXXX wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem XXXXXXX Spółkę komandytową (dział przekształcenia). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe Spółki z o.o. zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli na dzień 18 grudnia 2014 r. oraz zostało sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki z o.o. za okres od dnia 1 stycznia do dnia 18 grudnia 2014 r. Ostateczna wysokość zysku bieżącego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 18 grudnia 2014 r. wyniosła XXXXXXX zł. Cały dotychczasowy kapitał rezerwowy Spółki z o.o. oraz wypracowany przez nią zysk bieżący zostały przeniesione na kapitał rezerwowy Spółki komandytowej na podstawie stosownych uchwał wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie był on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia zwrotu legislacyjnego „niepodzielone zyski”. W celu prawidłowej wykładni tego przepisu należy oprzeć się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten – prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy – nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy. Odmienna wykładnia prezentowa przez organy podatkowe wskazująca, że termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie znalazła aprobaty sądów administracyjnych.

Stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Interpretowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. W konsekwencji przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Nawet gdyby uznać, że przekształcenie Spółki z o.o., w Spółkę komandytową spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków, to taki przychód podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei zgodnie z ust. 4a zwolnienie ma zastosowanie, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Wnioskodawca spełnił wszystkie opisane wyżej warunki, bowiem:

1.  Przekształcana Spółka z o.o. była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski:
2.  Wnioskodawca na dzień przekształcenia podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca na dzień przekształcenia posiadał bezpośrednio 25% udziałów w Spółce z o.o. nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualny przychód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych był zwolniony na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 4a ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonała istotnej zmiany w pojęciu „niepodzielonych zysków”, gdyż od tego dnia dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia. Niewątpliwie nowelizacja poszerzyła więc przedmiot opodatkowania o „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Opisana wyżej zmiana nie znajdzie jednak zastosowania wobec Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w dacie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Powyższa nowelizacja wprowadziła od dnia 1 stycznia 2015 r. nowe rozwiązanie w zakresie opodatkowania „niepodzielonych zysków”, które to rozwiązanie w żadnym wypadku nie może zostać uznane jedynie za doprecyzowanie dotychczasowej normy prawnej. Dowodzi tego uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330), w którym wskazano, że: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.” Skoro art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy otrzymał nowe brzmienie dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r., to nie jest możliwe zastosowanie aktualnego brzmienia tego przepisu do sytuacji Wnioskodawcy, która miała miejsce w grudniu 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. znak XXXXXXX, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego w odniesieniu do interpretacji treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał rezerwowy oraz nierozdzielony zysk bieżący (za 2014 r.) Spółki z o.o. odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy. Tak więc u wspólników spółki w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie w odniesieniu do poruszanej kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, tutejszy organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym w omawianej interpretacji Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 18 września 2015 r. znak ITPB3/4510-1-49/15/MKo.

W dniu 19 października 2015 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2015 r. znak XXXXXXXXX i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu do tut. organu: 19 października 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową -– jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. dalej: Ustawa).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, do zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski te nie podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.