Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1069b/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-25
Teza: Czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23a w związku z art. 35 ust. 2 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym, środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium?
Słowa kluczowe: stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 października 2008 r. zwrócił się Pan do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie stosowania prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji było zdarzenie przyszłe dotyczące zwolnienia od podatku środków finansowych przeznaczonych na finansowanie w latach: 2009-2010 Pana uczestnictwa w programie „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". W przedmiotowym wniosku wyraził Pan pogląd, iż ww. środki finansowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, a środki pieniężne otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków przypadające na małżonkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania środków pieniężnych przyznanych Panu na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu - uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a w przedmiocie opodatkowania środków pieniężnych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu przyznanych Pana małżonce - uznał za nieprawidłowe.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2009 r., Minister Finansów zmienił ww. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdzając nieprawidłowość powyższej interpretacji. W motywach uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, iż środki pieniężne przeznaczone na finansowanie w latach: 2009-2010 Pana uczestnictwa w programie „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, iż środki te nie będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Należy wskazać, iż pierwszą transzę przyznanych środków finansowych na 2009 r. otrzymał Pan w dniu 28 stycznia 2009 r., tj. po wydaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2009 r. i przed otrzymaniem zmiany tej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r.

Finansowanie zagranicznego pobytu Pana jako uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", zostało potwierdzone stosownymi umowami, tj.:

1.  umową zawartą pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Minister na realizację zadania przyznał środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny, które to środki będą przekazywane na rachunek bankowy Jednostki (tj. Uniwersytetu). Ponadto z umowy wynika, iż Jednostka jest zobowiązana do niezwłocznego przekazywania przedmiotowych środków finansowych uczestnikowi programu, a w sytuacjach określonych ww. umową środki finansowe wypłacone uczestnikowi programu będą podlegać zwrotowi (np. środki niewykorzystane na realizację zadania, środki wykorzystane niezgodnie z umową).
2.  umową zawartą pomiędzy Jednostką (tj. Uniwersytetem) a Stroną. Z postanowień zawartych w ww. umowie wynika m.in., iż:

1.  na czas realizacji projektu Uniwersytet udzieli Panu urlopów przewidzianych w obowiązujących przepisach,
2.  kwoty otrzymane na pokrycie kosztów podróży i kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku Pana i członków Jego rodziny – miał Pan obowiązek rozliczyć zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczania wyjazdów przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej, przy czym koszty podróży zostaną rozliczone na podstawie przedłożonych przez Pana dowodów (biletów, rachunków) tj. w oparciu o Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 191 ze zm.). W związku z powyższym otrzymał Pan delegację służbową nr 07/2009 wystawioną przez zakład pracy (tj. Uniwersytet) na okres: od 1 lutego 2009 r. do 31 lipca 2010 r. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poinformowało, iż z uwagi na zmiany w interpretacji obowiązujących przepisów, środki na podróże przyznawane w formie ryczałtu nie podlegają rozliczeniu według dokumentów (biletów, rachunków) w związku z czym w drodze aneksu zmieniono sposób rozliczenia kosztów podróży. Nie zrealizowanie przez Pana zobowiązań, bądź skrócenie okresu pobytu skutkuje koniecznością zwrotu środków finansowych w pełnej wysokości, wypłaconych Panu począwszy od pierwszej transzy wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi od dnia przekazania Panu środków

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w 2009 r., z uwagi na zmianę interpretacji indywidualnej, będą korzystać z ochrony tzn. nie będą uwzględnione w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia 2010 r., co oznacza, że nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.?
2.  Czy w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty II transzy środków pieniężnych, jaka ma nastąpić w 2010 r. w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" - będzie ciążył na Wnioskodawcy czy też na Uczelni, jako Jednostce zobligowanej, zgodnie z zawartymi umowami, do niezwłocznego przekazywania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy?
3.  Czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23a w związku z art. 35 ust. 2 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym, środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu m.in. stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Ponadto ustawodawca w tej samej normie prawnej zakreślonej w art. 21 ust. 1 lecz w pkt 39 tej ustawy, uznał, iż wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Jak wynika ze zmiany interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu 18 listopada 2009 r., środki pieniężne przyznane Stronie z tytułu udziału w programie „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", nie mieszczą się w definicji „stypendium" zakreślonej treścią art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy. Jednakże z porównania zakresu przedmiotowego treści pkt 39 z zakresem przedmiotowym treści pkt 23a powołanego art. 21 ust. 1 ustawy -jednoznacznie wynika, iż pojęcie „stypendium" użyte w pkt 39 art. 21 ust. 1 ma węższy zakres znaczeniowy, niż to samo pojęcie „stypendium" użyte w pkt 23a art. 21 ust. 1 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy uwzględnić treść art. 35 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym za stypendia uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Należy wskazać, iż zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a), jak i w treści art. 35 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca użył tego samego zwrotu językowego tj. inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych. Ponieważ, co do zasady, wszelkie ulgi stanowią wyjątek od zasady równości opodatkowania, należy przyjąć, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ww. ustawy użył pojęcia „stypendium" w szerszym zakresie niż użyte w pkt 39 art. 21 ust. 1 ustawy.

Jak wykazano powyżej, środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" stanowią odpowiednik zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 35 ust. 2 i w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy, tj. stanowią inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych. Podkreślenia wymaga, iż środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy przeznaczone są m.in. na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz podróży uczestnika i jego członków rodziny, ponadto Wnioskodawca otrzymał delegację służbową nr 07/2009 wystawioną przez zakład pracy (tj. Uniwersytet) na okres: od 1 lutego 2009 r. do 31 lipca 2010 r. Zatem w tym przypadku, do środków pieniężnych przyznanych Wnioskodawcy będzie mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy, na podstawie którego wolna od podatku dochodowego będzie część dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

1.  stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2.  ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów,

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków Jego rodziny. Należy zatem zauważyć, iż Wnioskodawca nie otrzymuje stypendium, a tylko otrzymywanie stypendiów pozwala na zastosowanie zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) oraz pkt 39 ustawy, w zakresie określonym w tych przepisach.

Wskazać przy tym należy, iż regulacja zawarta w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to regulacja wyłącznie o charakterze technicznym, której zakres dotyczy jedynie kwestii pobierania zaliczek przez płatnika. Tym samym, definicji stypendium określonej w tym przepisie nie można traktować jako definicji w kontekście całej ustawy.

Podstawą do zwolnienia od podatku nie może być również cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy. Przepis ten koresponduje bezpośrednio z postanowieniami § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 13 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), wykonującego przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365). Przepis § 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 października 2006 r. stanowi podstawę prawną przyznania osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej ryczałtu na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania – w wysokości nieprzekraczającej 150% stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie natomiast, celem zagranicznego pobytu Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie w przepisie celu pobytu wyłącznie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego.

Reasumując, do środków finansowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ww. ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.