Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-190/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum.
Słowa kluczowe: dłużnik; nieruchomości; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; spłata; udział; umowa; wierzyciel; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **jest:**

*   **prawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT lub będzie zwolnione z VAT;
*   **nieprawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a strony ustalą, że kwota podatku VAT rozliczona zostanie osobno (kwota podatku VAT należnego zostanie przez Pożyczkodawcę wpłacona na rzecz Wnioskodawcy w gotówce);
*   **prawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, a strony ustalą, że kwota w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego zawiera podatek VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w sp. z o.o. w ramach datio in solutum, które Wnioskodawca objął za wkład pieniężny lub nabył na podstawie umowy sprzedaży za cenę określoną w pieniądzu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w sp. z o.o. w ramach datio in solutum, które Wnioskodawca objął za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem nieruchomości w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Projekty deweloperskie Wnioskodawca realizuje samodzielnie lub za pośrednictwem powołanych do poszczególnych projektów celowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały.

W związku z profilem swojej działalności Wnioskodawca posiada aktywa w postaci nieruchomości inwestycyjnych oraz udziałów w celowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej łącznie zwane: „składnikami majątku”.

Udziały w niektórych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca objął za wkład pieniężny, w niektórych natomiast nabył na podstawie umowy sprzedaży za cenę określoną w pieniądzu. W odniesieniu do części spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za aport w postaci nieruchomości (niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczkodawca”) z tytułu otrzymanej pożyczki. Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy obejmuje kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami.

Wnioskodawca planuje uregulowanie zobowiązania wobec Pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wypełnienia, która uregulowana jest w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Wnioskodawca planuje przekazać Pożyczkodawcy za jego zgodą nieruchomość albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem zwolnienia się w całości lub w części ze zobowiązania pożyczkowego.

W tym celu Wnioskodawca zawrze z Pożyczkodawcą umowę dotyczącą świadczenia w miejsce wypełnienia (dalej: „Umowa”). Umowa będzie miała formę pisemną bądź formę aktu notarialnego (w zależności od tego, czy przekazywanym składnikiem majątku będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy nieruchomość). W Umowie Wnioskodawca i Pożyczkodawca zgodnie ustalą, iż Wnioskodawca przenosi na Pożyczkodawcę składniki majątku celem zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego.

W Umowie strony wyraźnie wskażą kwotę, w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego, przy czym określą jaka część tej kwoty przypada na kwotę główną pożyczki, a jaka na odsetki. Kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego odpowiadać będzie wartości rynkowej składników majątku przenoszonych w ramach datio in solutum. Jeśli wartość rynkowa składników majątku będzie równa wysokości zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy, wygaśnie ono w całości. Jeśli natomiast wartość składników majątku będzie niższa niż wysokość zobowiązania pożyczkowego, wygaśnie ono jedynie w części (np. zgodnie z wolą stron wygaśnie jedynie zobowiązanie w zakresie kwoty głównej pożyczki bez odsetek lub bez części odsetek albo wygaśnie część kwoty głównej pożyczki i część odsetek). Pojęcie „zobowiązanie pożyczkowe” stosowane na gruncie niniejszego wniosku o interpretację odnosi się więc do (części) kwoty głównej pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami.

Jeśli przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT lub będzie czynnością zwolnioną z VAT, kwota w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego nie będzie zawierać podatku VAT. Jeśli przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT, strony mogą rozliczyć się w ten sposób, że kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego, odpowiadać będzie jedynie wartości składników majątku netto, natomiast należny podatek VAT uiszczony zostanie przez Pożyczkodawcę w gotówce. Alternatywnie, strony mogą zdecydować, iż kwota w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego odpowiadać będzie wartości składników majątku netto powiększonej o podatek VAT (bez dopłaty w gotówce). Niezależnie od przyjętej ostatecznie metody rozliczenia VAT pomiędzy stronami, w dalszej części niniejszego wniosku wartość składników majątku netto (a więc bez ewentualnego podatku VAT) określana będzie jako „cena netto”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum powinien rozpoznać przychód podatkowy z odpłatnego zbycia tych składników majątku w wysokości ceny netto składników majątku?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z przeniesieniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach datio in solutum, które objął za wkład pieniężny lub nabył na podstawie umowy sprzedaży za cenę określoną w pieniądzu, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów?
3.  Czy Wnioskodawca w związku z przeniesieniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach datio in solutum, które objął za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia?
4.  Czy Wnioskodawca w związku z przeniesieniem nieruchomości w ramach datio in solutum będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 22 lipca 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-190/14-4/EK, w zakresie pytania nr 3 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-190/14-5/EK, natomiast w zakresie pytania nr 4 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-190/14-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia tych składników majątku na zasadach wynikających z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t., z późn. zm.). Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości ceny netto składników majątku, czyli w kwocie w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego wskutek datio in solutum, pomniejszonej o podatek VAT (jeśli kwota ta zawierać będzie podatek VAT).

Na podstawie art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia stanowi jeden z wyjątków od zasady bezpośredniego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie do wykonania zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Wnioskodawca wykorzysta instytucję datio in solutum w ten sposób, że przeniesie na Pożyczkodawcę składniki majątku, w zamian za co całość lub część zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy uznana zostanie za wykonaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja w której Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkodawcę składniki majątku (nieruchomość lub udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), w zamian za co Pożyczkodawca uzna całość lub część swojej wierzytelności pożyczkowej wobec Wnioskodawcy za zaspokojoną, ma cechy odpłatnego zbycia składników majątku. Wnioskodawca nie przekazuje na rzecz Pożyczkodawcy składników majątku nieodpłatnie, gdyż uzyskuje z tego tytułu ekwiwalent w postaci kwoty, w jakiej zostaje zwolniony ze zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznacza, iż zdanie drugie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania, ponieważ kwota w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego ustalona zostanie w wartości rynkowej składników majątku przekazywanych w ramach datio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku instytucji datio in solutum powinno co do zasady skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości kwoty, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego. Kwota ta odpowiada przysporzeniu ekonomicznemu, jakie Wnioskodawca uzyska w zamian za przekazanie składników majątku. Gdyby Wnioskodawca nie zwolnił się ze zobowiązania poprzez datio in solutum, musiałby przedmiotową kwotę uiścić w pieniądzu na rzecz Pożyczkodawcy.

Wyrażenie „cena określona w umowie” nie może być pojmowane wyłącznie jako cena sprzedaży w rozumieniu art. 535 KC. Trzeba bowiem uwzględnić, że zbycie składników majątku może następować nie tylko w drodze umowy sprzedaży. Skoro w pojęciu zbycia składników majątku mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to pojęcie ceny musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie składników majątku w trybie datio in solutum należy natomiast traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników majątku.

Stanowisko, zgodnie z którym datio in solutum rodzi po stronie dłużnika konsekwencje podatkowe analogiczne jak odpłatne zbycie składnika majątku zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z 13 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Rz 751/11, orzekając na gruncie stanu faktycznego w którym w ramach datio in solutum przekazano udziały Sąd wskazał, że: „Odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (\`(...)\`) Należało też przyjąć, że skarżący otrzymał ekwiwalent za przeniesienie własności powyższych 30 udziałów, gdyż został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz spółki z o.o. „A” na kwotę 3.728.074,60 zł. (\`(...)\`) Nie można więc przyjąć, że przeniesienie własności udziałów nastąpiło pt. „darmem”. Cena odpowiada wysokości kwoty świadczenia, z którego został skarżący zwolniony wobec spółki „A””. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 20 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 641/12.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 785/09, który wskazał, że: „ze zbyciem odpłatnym mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także między innymi (\`(...)\`) przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum).” Wyrok ten również został utrzymany w mocy przez NSA, w wyroku z 30 marca 2012 r. o sygn. II FSK 1601/10.

Stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy lub praw w ramach datio in solutum powoduje powstanie przychodu w wysokości kwoty spłaty wierzytelności (wynikającej z porozumienia stron) potwierdził również NSA w wyroku z 19 listopada 2009 r. o sygn. II FSK 973/08 Sąd wskazał, że: „S. M. w zamian za przeniesienie własności akcji został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz H. Sp. z o.o. kwoty 3.300.000 zł tytułem zwrotu pożyczek H. Sp. z o.o. oświadczyła, że zobowiązanie podatnika wynikające z tych pożyczek wygasło. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że S. M. uzyskał ekwiwalent za akcje w postaci zwolnienia go z długu. Nie można wobec tego przyjąć, że zbycie akcji nastąpiło pod tytułem darmym wręcz przeciwnie było ono odpłatne. (…) Tę cenę stanowiła wartość pożyczek, których nie musiał już spłacać podatnik”.

Jeśli przekazanie składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT lub będzie zwolnione z VAT, przychodem Wnioskodawcy będzie cała kwota, w jakiej zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego. Jeśli przekazanie składników majątku będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednakże strony ustalą, że kwota podatku VAT rozliczona zostanie osobno (tj. cena netto składników majątku zostanie uiszczona przez Pożyczkodawcę w ramach datio in solutum, a kwota podatku VAT należnego zostanie przez niego wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w gotówce), przychodem Wnioskodawcy również będzie cała kwota, w jakiej zostanie zwolniony ze zobowiązania (cena netto).

W przypadku jednak jeśli przekazanie składników majątku będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i strony ustalą, iż kwota w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego zawiera podatek VAT, Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości kwoty w jakiej zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego pomniejszonej o podatek VAT (tj. ceny netto). Powyższe wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W takiej bowiem sytuacji Wnioskodawca uzyska od Pożyczkodawcy przysporzenie majątkowe w wysokości kwoty w jakiej został zwolniony z zobowiązania pożyczkowego, jednakże kwotę odpowiadającą części tego przysporzenia (kwotę podatku VAT należnego od transakcji) będzie zobowiązany wykazać jako VAT należny, który podlega wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym, definitywnym przysporzeniem Wnioskodawcy (przychodem) z tytułu zbycia składników majątku będzie wyłącznie cena netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT lub będzie zwolnione z VAT;
*   **nieprawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a strony ustalą, że kwota podatku VAT rozliczona zostanie osobno (kwota podatku VAT należnego zostanie przez Pożyczkodawcę wpłacona na rzecz Wnioskodawcy w gotówce);
*   **prawidłowe** odnośnie sytuacji, gdy przekazanie składników majątku będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, a strony ustalą, że kwota w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego zawiera podatek VAT.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca planuje wydanie składników swojego majątku tytułem spłaty długu wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z otrzymaną pożyczką.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a składnik majątku należący do Wnioskodawcy zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie prawa własności do składników majątku Wnioskodawcy w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonego składnika majątku, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z przeniesieniem składników majątku w ramach datio in solutum będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, że możliwe są następujące sytuacje:

*   jeśli przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT lub będzie czynnością zwolnioną z VAT, kwota w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego nie będzie zawierać podatku VAT;
*   jeśli przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT, strony mogą rozliczyć się w ten sposób, że kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego, odpowiadać będzie jedynie wartości składników majątku netto, natomiast należny podatek VAT uiszczony zostanie przez pożyczkodawcę w gotówce;
*   strony mogą także zdecydować, że kwota w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego odpowiadać będzie wartości składników majątku netto powiększonej o podatek VAT (bez dopłaty w gotówce).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z normą tą koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (…).

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że w sytuacji gdy przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT, a strony rozliczą się w ten sposób, że kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego, odpowiadać będzie jedynie wartości składników majątku netto, natomiast należny podatek VAT uiszczony zostanie przez pożyczkodawcę w gotówce – środki przekazane przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu podatku VAT należnego nie będą miały charakteru podatku.

Nie stanowi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Otrzymana przez Spółkę kwota stanowić będzie tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek. W konsekwencji, w sytuacji gdy przeniesienie składników majątku w ramach datio in solutum stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT, a strony rozliczą się w ten sposób, że kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego, odpowiadać będzie jedynie wartości składników majątku netto, natomiast należny podatek VAT uiszczony zostanie przez pożyczkodawcę w gotówce, przychodem Wnioskodawcy – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą także środki pieniężne otrzymane od pożyczkodawcy w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu przeniesienia składników majątku. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego:

*   jeśli przekazanie składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT lub będzie zwolnione z VAT przychodem Wnioskodawcy będzie cała kwota, w jakiej zostanie on zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego;
*   jeśli przekazanie składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a strony ustalą że kwota podatku VAT zostanie rozliczona osobno, przychodem Wnioskodawcy będzie cała kwota, w jakiej zostanie zwolniony ze zobowiązania, a także wypłacona przez pożyczkodawcę kwota należnego podatku VAT;
*   jeśli przekazanie składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a strony ustalą że kwota w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego zawiera podatek VAT Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości kwoty w jakiej zostanie zwolniony ze zobowiązania pożyczkowego pomniejszonej o podatek VAT.

Końcowo należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych – nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika – tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.