Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-341/10-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: banki; budowa-pozwolenie na budowę; inwestycje; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; pożyczka; prowizje; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; termin; umowa; wartość-wartość początkowa; wkład; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 02 lutego 2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   prowizji przygotowawczej od udzielonego kredytu inwestycyjnego oraz prowizji od niewykorzystanej części kredytu,
*   odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: komplementariusz) jest komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: S.K.A.). Spółka komandytowo - akcyjna otrzymała kredyt inwestycyjny na budowę kilkunastu myjni bezdotykowych.

Umowa kredytowa przewiduje, że bank finansuje 60% wartości netto faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne. Z kolei, udział S.K.A. wynosi 40% wartości faktur netto oraz podatek VAT.

Spółka otrzymuje kredyt w 10 transzach po przedłożeniu faktur zakupu. Transze nie finansują konkretnych myjni (np. pierwsza transza sfinansowała częściowo trzy myjnie). Wypłata ostatniej transzy przewidziana jest na czerwiec 2011 r.

W związku z kredytem, S.K.A. w miesięcznych ratach (ostatnia rata płatna do końca 2010 r.) ponosi wydatki związane z prowizją przygotowawczą, która wynosi łącznie 2% wartości całego kredytu; odsetki, a także prowizję od niewykorzystanej części kredytu. Ta ostatnia prowizja płatna jest ponieważ transze kredytu postawione są do dyspozycji S.K.A., ale uruchamiane są i wykorzystywane w terminach późniejszych niż przewiduje umowa kredytowa.

Powodem nieuruchamiania kredytu w pierwotnie zaplanowanych terminach jest zmiana harmonogramu realizacji inwestycji, na co wpływ miały m.in. warunki pogodowe, konieczność zmiany wykonawców oraz przedłużanie terminów uzyskania pozwoleń na budowę inwestycji.

Pismem z dnia 02 lutego 2011 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny poprzez wskazanie, iż:

1.  Każda z budowanych myjni stanowi odrębną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694);
2.  Naliczane przez Bank odsetki od wykorzystanego kredytu inwestycyjnego rozliczane i płacone są przez Spółkę w cyklach miesięcznych. Zapłacone odsetki dzielone są na poszczególne myjnie (środki trwałe w budowie) z uwzględnieniem kwoty wydatkowanej na daną myjnię (często są to wydatki udokumentowane fakturami zaliczkowymi) oraz okresu od momentu poniesienia wydatku do dnia naliczenia przez Bank odsetek. Każdorazowo wydatkowane kwoty na budowę poszczególnej myjni zwiększają wartość, wg której dzielone są odsetki. Spółka oblicza rzeczywisty czas wykorzystania kredytu na podstawie wystawionych faktur inwestycyjnych na poszczególne myjnie z uwzględnieniem: Okres jako liczbę dni wykorzystania kredytu liczony na podstawie otrzymanych faktur inwestycyjnych okres = data naliczenia odsetek przez bank – data wystawienia pojedynczej faktury za wydatki inwestycyjne Udział procentowy wydatków danej myjni w odsetkach naliczonych przez Bank liczony jest w następujący sposób: W pierwszej kolejności obliczmy „Zmienna\_j” zmienna\_i = kwota wystawionej na określoną myjnię (środek trwały w budowie) faktury stanowiącą wydatek inwestycyjny \* okres Następnie sumujemy wyliczone wg powyższego wzoru wszystkie „zmienne\_i” dla danej myjni. zmienna\_2 = suma zmiennych\_i Udział procentowy danej myjni w naliczonych przez Bank odsetkach liczymy jako iloraz zmiennej\_2 (dla danej myjni) oraz sumę zmiennych\_2 dla wszystkich myjni w budowie. udział procentowy poszczególnej myjni = zmienna\_2 (dla danej myjni) / suma wszystkich zmiennych\_2 Aby wyliczyć kwotę odsetek przypadającą na określoną myjnię mnożymy wyliczony wcześniej udział w odsetkach oraz kwotę odsetek od kredytu naliczoną przez Bank. kwota odsetek przypadająca na poszczególną myjnię = udział procentowy poszczególnej myjni \* kwota naliczonych przez Bank odsetek Kwoty odsetek naliczone według powyższej metodologii zwiększają wartość poszczególnych myjni (środków trwałych) do momentu ich przyjęcia do użytkowania. Po przyjęciu ich do użytkowania odsetki odnoszone są w bieżące koszty podatkowe. Z kolei, prowizja przygotowawcza rozliczana jest następująco: Z umowy kredytowej wynika, że prowizja przygotowawcza wynosi 2% całego udzielonego kredytu. Kredyt udzielany jest w transzach. Spółka do każdej przyznanej transzy przypisuje 2% prowizji przygotowawczej. Transza przypisywana jest konkretnemu środkowi trwałemu w budowie (myjnia).
3.  Pod pojęciem koszty finansowe Spółka rozumie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
4.  Niewykorzystana część kredytu powstała, gdyż Spółka korzysta z transz kredytu w późniejszym terminie niż wynika to z harmonogramu umowy kredytowej. Umowa kredytowa zawiera harmonogram uruchamiania poszczególnych transz kredytu. Warunkiem uruchamiania transz w terminach wyznaczonych przez harmonogram jest przedstawienie w Banku odpowiedniej dokumentacji, która wynika z umowy kredytowej. W wyniku późniejszego uruchomienia transz, Bank pobiera „prowizję od zaangażowania”. Niewykorzystana transza zostaje uruchomiona w terminie późniejszym po spełnieniu przez Spółkę warunków umowy (przedstawienie dokumentacji). Przykład: Termin postawienia do dyspozycji trzeciej transzy przypada na 1 marca 2010 r. Kwota 10.000 zł Do 1 marca Spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej Bankowi na uruchomienie tej transzy. Dokumenty te Spółka dostarcza z dwutygodniowym opóźnieniem co powoduje, że transza ta wykorzystana jest po terminie wynikającym z harmonogramu umowy kredytowej. Bank pobiera prowizję za okres od 1 marca do daty faktycznego uruchomienia transzy; 10.000 PLN zostaje wykorzystane przez Spółkę z opóźnieniem, ale na ten sam cel – finansowanie inwestycji, jaką jest budowa myjni. Brak przedstawiania dokumentacji do Banku na czas wynika ze zmian w harmonogramie realizacji inwestycji, na co wpływ miały m.in. warunki pogodowe, konieczność zmiany wykonawców oraz przedłużanie terminów uzyskania pozwoleń na budowę inwestycji (myjni). Spółka zatem nie jest zobowiązana do zwrotu niewykorzystanej części kredytu, ta część wykorzystywana jest w terminach późniejszych od terminów wynikających z harmonogramu umowy kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób rozliczyć prowizję przygotowawczą wynoszącą 2% wartości całego kredytu, w przypadku gdy S.K.A. nie ponosi jej jednorazowo, tylko w miesięcznych ratach (ostatnia rata płatna do końca 2010 r.)? Czy S.K.A. powinna zwiększyć wartość środków trwałych o naliczoną, czy zapłaconą prowizję przygotowawczą?
2.  Czy S.K.A. powinna podzielić prowizję przygotowawczą proporcjonalnie do wartości kwoty kredytu wykorzystanego na zakup poszczególnych myjni?
3.  W jaki sposób S.K.A. powinna rozliczyć odsetki zapłacone od kredytu?M
4.  Czy prowizja od niewykorzystanej części kredytu powinna obciążyć koszty finansowe czy powiększyć wartość środka trwałego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 marca 2011 r. nr ILPB4/423-341/10-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komplemenariusza, wartość prowizji przygotowawczej, naliczonej w momencie zawarcia umowy kredytowej przed zakupem środków trwałych, zwiększa wartość inwestycji proporcjonalnie do wartości poszczególnych myjni sfinansowanych z kredytu.

Zdaniem Spółki, S.K.A. powinna rozliczyć odsetki poniesione przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji proporcjonalnie w stosunku do wartości poszczególnych myjni. Odsetki poniesione po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji S.K.A. powinna odnosić w ciężar bieżących kosztów finansowych.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, prowizja przygotowawcza naliczona do dnia przyjęcia poszczególnych środków trwałych do używania będzie obciążać proporcjonalnie wartość ich zakupu, a tym samym zwiększać ich wartość początkową.

Natomiast prowizje i odsetki płacone po przyjęciu środka / środków trwałych do używania będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei, prowizja od niewykorzystanej części kredytu obciąża bieżące koszty finansowe S.K.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. kredyt), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zatem, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia. Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek – fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia składnika majątku do używania, nastąpi po tym dniu – nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Istotny w tym zakresie jest zatem okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest Ona komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (S.K.A.). S.K.A. otrzymała kredyt inwestycyjny na budowę kilkunastu myjni bezdotykowych, które to stanowią odrębne inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z umowy kredytowej wynika, że bank finansuje 60% wartości netto faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne. Z kolei, udział S.K.A. wynosi 40% wartości faktur netto oraz podatek VAT. W związku z kredytem, S.K.A. ponosi wydatki związane m.in. z odsetkami. Naliczane przez bank odsetki od wykorzystanego kredytu inwestycyjnego rozliczane i płacone są przez Spółkę w cyklach miesięcznych. Zapłacone odsetki dzielone są na poszczególne myjnie (środki trwałe w budowie) z uwzględnieniem kwoty wydatkowanej na daną myjnię (często są to wydatki udokumentowane fakturami zaliczkowymi) oraz okresu od momentu poniesienia wydatku do dnia naliczenia przez bank odsetek. Kwoty odsetek zwiększają wartość poszczególnych myjni (środków trwałych) do momentu ich przyjęcia do użytkowania. Po przyjęciu ich do użytkowania odsetki odnoszone są w bieżące koszty podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż każdorazowo naliczone przez bank udzielający kredytu odsetki, w przypadku, gdy zostały one naliczone za okres do dnia przyjęcia poszczególnych myjni do używania (w przeliczeniu na poszczególne myjnie) stanowią koszt wytworzenia tychże myjni. Wobec tego, stanowią one element ich wartości początkowej, od której Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia w tym przypadku jest data zapłaty przedmiotowych odsetek. Pozostałe odsetki, tj. naliczone za okres po wprowadzeniu myjni do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy – w dacie ich zapłaty.

W tym miejscu wskazać również należy na przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (ust. 1 ww. artykułu). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 ww. artykułu).

Reasumując, odsetki naliczone za okres do dnia przyjęcia środków trwałych (myjni) do używania – zaliczyć należy do ich kosztów wytworzenia (tj. wartości początkowej) z uwzględnieniem kwoty kredytu wydatkowanej na poszczególne myjnie. Natomiast odsetki naliczone za okres po oddaniu myjni do używania będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.