Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.300.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla opodatkowania usług palowania na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu – 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla opodatkowania usług palowania na terytorium Polski – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla opodatkowania usług palowania na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – AX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka” lub „Podwykonawca”) zawarła umowę o podwykonawstwo wobec spółki ukraińskiego prawa handlowego (dalej jako: „Wykonawca”).

Wykonawca, zgodnie z dokumentacją projektową, projektem budowlano-wykonawczym i specyfikacją wykonania i odbioru robót, buduje instalacje fotowoltaiczne na terenie Polski w jednym ze wschodnich województw kraju. Wykonawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terenie Polski.

Podwykonawca natomiast jest podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W ramach posiadanych uprawnień Wykonawca zlecił Podwykonawcy wykonanie robót polegających na wbijaniu podpór konstrukcji wsporczej stalowej oraz słupków stalowych ogrodzenia do przedmiotowych farm fotowoltaicznych (palowanie). Podwykonawca dysponuje zasobem ludzkim oraz maszynowym dla wykonania przedmiotu umowy. Miejsca wykonania umowy są precyzyjnie określone w umowie, znajdują się na terytorium Polski, a całość prac wykonywana jest pod nadzorem geodety, na podstawie przekazanej Podwykonawcy dokumentacji projektowej.

Materiał do montażu dostarcza Wykonawca, do jego obowiązków należy również rozmieszczenie materiału po placu budowy w pobliżu miejsca jego montażu. Zadaniem wykonawcy \[powinno być: „Podwykonawcy” – przypis Organu\] jest osadzenie w podłożu (wbicie), za pomocą urządzenia zwanego palownicą (kafarem), elementów stalowych stanowiących podstawę do dalszej nadbudowy elementów instalacji fotowoltaicznych oraz elementów ogrodzenia instalacji. Osadzone elementy po dokonanym odbiorze prawidłowości wykonania prac pozostają w gruncie na stałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, wykonując usługę palowania, ma obowiązek rozpoznać miejsce opodatkowania na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (zasady ogólne świadczenia usług) czy w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (gdzie miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Z kolei zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zgodnie z art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością”.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. „gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”. Do usług tych zalicza się m.in. świadczenie usług nadzoru budowlanego, wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Z kolei zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia, za nieruchomość uznaje się m.in. „każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść oraz każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy lub każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

Dodatkowo w art. 31b ww. rozporządzenia określono, że w przypadku wynajmu sprzętu wraz z personelem przyjmuje się, że wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wykonane prace, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie na podstawie art. 28e ustaw o podatku od towarów i usług; to jednak domniemanie może zostać obalone.

W związku z tym, że palowanie zawsze musi być wykonane na nieruchomości, na której powstać mają instalacje fotowoltaiczne, należy przyjąć, że miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wbite przez Wnioskodawcę podpory konstrukcji stalowej wsporczej oraz stalowe słupki ogrodzenia stają się bowiem w powyższym kontekście częścią nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła umowę z Wykonawcą (spółka ukraińskiego prawa handlowego, która dla potrzeb podatku VAT nie jest zarejestrowana w Polsce) na wykonanie robót polegających na wbijaniu (osadzaniu) w podłoże podpór konstrukcji wsporczej stalowej oraz słupków stalowych ogrodzenia do farm fotowoltaicznych (palowanie). Osadzone elementy pozostają w gruncie na stałe. Miejsca wykonania usługi znajdują się na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca świadczenia dla opodatkowania usług palowania na terytorium Polski.

Z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1).

Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy realizowane usługi związane są z nieruchomością. Zastosowanie mają wówczas przepisy art. 28e ustawy, wskazujące, że miejsce położenia nieruchomości determinuje miejsce świadczenia usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, zawarł w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011 r., s. 1; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”), definicję pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego i unijnego wskazać należy, że art. 28e ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, którego zakres może być interpretowany wyłącznie dokładnie, bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zawężającej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za usługi związane z nieruchomości nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nie-ruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto – dla zastosowania normy określonej w art. 28e ustawy o VAT – konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy o VAT, stwierdził, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nieruchomość, na której Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wbijaniu (osadzaniu) w podłoże podpór konstrukcji wsporczej stalowej oraz słupków stalowych ogrodzenia do farm fotowoltaicznych (palowanie), gdy osadzone elementy pozostają w gruncie na stałe, znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium kraju. Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z określoną nieruchomością. Świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). Wskazać bowiem należy, że zamontowane na stałe w podłożu elementy stają się częścią tej nieruchomości.

Tym samym w niniejszej sprawie miejsce świadczenia ww. usług palowania winno być określone zgodnie z art. 28e ustawy, tj. na terytorium Polski. Zatem wykonane usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ponadto Organ pragnie zauważyć, że do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania, wskazane przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym, przepisy art. 31b rozporządzenia 282/2011, dotyczące sprzętu pozostawionego usługobiorcy przez usługodawcę. Spółka podała bowiem w opisie stanu faktycznego, że będzie wykonywała na rzecz Wykonawcy roboty polegające na palowaniu, a nie będzie udostępniała sprzęt do robót.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia dla opodatkowania usługi palowania jest prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.