Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.536.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-09
Teza: Opodatkowanie wpłat od Inwestorów, ustalenia podstawy
opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku
podatkowego, a także prawa do odliczenia podatku
naliczonego od poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
drogi-droga wewnętrzna
drogi-drogi publiczne
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
partycypacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 listopada 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań
    własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji
    ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.
    Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z
    2025 r. poz. 889 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych) Gmina jest właścicielem
    dróg gminnych zlokalizowanych na jej terenie. Drogi gminne są ogólnodostępne dla
    lokalnej społeczności.
    Na terenie Gminy realizowane są / będą przez podmioty trzecie (dalej: Inwestorzy)
    inwestycje niezwiązane z infrastrukturą drogową, np. budowa budynków mieszkalnych,
    budowa budynków użytkowych (dalej: Inwestycja niedrogowa). W związku z realizacją
    Inwestycji niedrogowej powstaje konieczność dokonania przebudowy / rozbudowy dróg
    publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwienia
    Inwestorom korzystania z Inwestycji niedrogowej w sposób zgodny z przeznaczeniem
    (dalej: Inwestycja drogowa).
    Gmina zawiera / będzie zawierała w takim przypadku z Inwestorami pisemne umowy
    cywilnoprawne, w których Inwestorzy zobowiązują się do sporządzenia na własny koszt
    dokumentacji projektowej dla Inwestycji drogowej oraz przekazania Gminie dokumentacji
    wraz z kosztorysem.
    Ponadto, w umowach jest / będzie określana dobrowolna i bezzwrotna partycypacja
    finansowa Inwestorów w realizowanej przez Gminę Inwestycji drogowej. Oznacza to, że
    część kosztów związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji drogowej zostanie
    sfinansowana ze środków przekazanych Gminie przez Inwestorów.
    Inwestycja drogowa będzie realizowana przez Gminę. To Gmina wyłoni wykonawcę
    Inwestycji drogowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo
    zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.). Wykonawca będzie wystawiał
    faktury VAT z wykazanym podatkiem z tytułu realizacji Inwestycji drogowej na Gminę z
    podaniem danych Gminy (w tym NIP Gminy).
    W 2025 r. Gmina zawarła umowę z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową
    polegającą na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na nieruchomościach
    położonych na terenie Gminy: A. nr dz. 1 (2 lokale), A. ul. (...) nr dz. 2 (2 lokale), B. ul. (...) nr
    dz. 3 (2 lokale), A. nr dz. 4 (4 lokale), A., (...): 470/125 i 6 - 2 zjazdy A., (...): 7 - 3 zjazdy A., ul.
    (...), 8 i 9 - 5 zjazdów, A., (...) - 10 i 11 - 6 zjazdów, A., ul. (...), 12 - 8 zjazdów. Realizacja
    wskazanej Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg
    gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń
    wnikających z generowanego ruchu kołowego.
    W zawartej z Gminą umowie Inwestorzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Gminy
    świadczenia pieniężnego w wysokości (...) PLN, które przeznaczone zostanie na realizację
    Inwestycji drogowej - budowę lub przebudowę drogi gminnej na terenie miejscowości A..
    Realizacja Inwestycji drogowej wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji
    niedrogowej.
    W przyszłości Gmina będzie zawierała analogiczne umowy z innymi Inwestorami
    dotyczące partycypacji finansowej Inwestorów w kosztach realizacji przez Gminę
    Inwestycji drogowej związanej z realizacją przez Inwestorów Inwestycji niedrogowej.
    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji drogowej będzie własnością Gminy.
    Przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę udostępniana nieodpłatnie na rzecz

    lokalnej społeczności - z przedmiotowej infrastruktury nie będą korzystać wyłącznie
    Inwestorzy. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat za korzystanie z powstałej w
    ramach Inwestycji drogowej infrastruktury drogowej.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1. Czy Inwestorzy realizujący Inwestycję niedrogową dobrowolnie partycypują / będą
      partycypowali w kosztach budowy lub przebudowy drogi gminnej na terenie
      miejscowości A. czy też obowiązek udziału w kosztach przebudowy ww. drogi przez
      Inwestorów wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
      publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889)?
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg
    publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego
    przedsięwzięcia. Cytowany przepis swoim zakresem obejmuje budowę lub przebudowę
    dróg publicznych. Nie obejmuje on natomiast dróg wewnętrznych – drogi wewnętrzne nie
    są bowiem zaliczane do kategorii dróg publicznych.
    Gmina wyjaśnia, iż w zakresie w jakim inwestycja w A. dotyczy budowy / przebudowy drogi
    publicznej partycypacja finansowa Inwestorów wynika wprost z obowiązku nałożonego na
    Inwestorów Inwestycji niedrogowych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.
    Natomiast w zakresie, w jakim przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy / przebudowy
    drogi wewnętrznej – partycypacja finansowa Inwestorów nie wynika wprost ze
    wskazanego przepisu, w tym zakresie umowa zawarta jest na zasadzie swobody
    zawierania umów i oparta na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
    cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) – a tym samym, w tym zakresie partycypacja
    Inwestorów jest dobrowolna. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja
    dotyczy zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych.
    2. Czy umowy zawierane z Inwestorami precyzują czy środki pieniężne na sfinansowanie
      Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy kwotę netto?
    Umowy zawierane przez Gminę z Inwestorami nie precyzują czy środki pieniężne na
    sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto.
    3. Czy w zawartych umowach z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową
      uregulowane zostały kwestie odnośnie wystawiania przez Państwa faktur (np. czy
      określono terminy na wystawienie faktury – proszę wskazać w jaki sposób) oraz
      kwestie dokonania przez Inwestorów na Państwa rzecz wpłaty świadczenia
      pieniężnego (jakie w tej kwestii zapisy zostały zawarte w umowie odnośnie terminu
      płatności, wysokości wpłaty itp.)?
    W umowach zawartych przez Gminę z Inwestorami nie zostały uregulowane kwestie
    dotyczące wystawiania przez Gminę faktur VAT.
    Umowy zawierają z kolei zapisy dotyczące wpłaty świadczenia pieniężnego przez
    Inwestorów na rzecz Gminy. Umowa dotycząca inwestycji w miejscowości A. przewiduje
    następujące zapisy w tym zakresie: „Przekazania na rzecz Gminy (...) dobrowolnego i
    bezzwrotnego świadczenia pieniężnego w wysokości (...) zł ( słownie (...) złotych 00/100),
    które przeznaczone zostanie na rzecz realizacji inwestycji drogowej – tj.: budowy lub
    przebudowy drogi gminnej na terenie miejscowości A. w gminie (...). Inwestorzy przekażą
    ww. kwotę na ustalony wcześniej aktualny numer rachunku Gminy (...) w terminie 14 dni
    od podpisania niniejszej umowy”.
    Umowy, które Gmina będzie zawierała w przyszłości z Inwestorami będą zawierały
    analogiczne zapisy.
    Pytania

    1. Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji
      drogowej stanowi / będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od
      VAT?
    2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania
      VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana od Inwestorów
      pomniejszona o podatek należny?
    3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek
      podatkowy w VAT?
    4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Gminie przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję
      drogową?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wpłata otrzymana przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji
      drogowej nie stanowi / nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.
    2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, podstawę
      opodatkowania VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana
      od Inwestorów pomniejszona o podatek należny.
    3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy w
      VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do
      otrzymanej kwoty przed wykonaniem usługi lub z chwilą wystawienia przez Gminę
      faktury na rzecz Inwestorów, jeśli Gmina nie otrzyma zaliczki przed wykonaniem usługi.
    4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, Gminie przysługuje /
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję
      drogową w części, w której wydatki zostały sfinansowane przez Inwestorów.
    Ad 1.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów
    w zamian za odszkodowanie.
    Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie
    na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o
    VAT.
    Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne
    świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot
    działający w charakterze podatnika VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.

    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego
    porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze
    zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz
    inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z
    działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy
    publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z
    takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie
    działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych
    działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do
    znaczących zakłóceń konkurencji.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do
    zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg,
    ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).
    Realizacja przez Gminę Inwestycji drogowej ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w
    zakresie dróg publicznych. Po zakończeniu realizacji Inwestycji drogowej majątek powstały
    w jej ramach będzie ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Inwestorzy
    będą mogli korzystać z powstałej infrastruktury. W konsekwencji, Gmina realizując
    Inwestycję drogową nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, lecz
    wykonuje / będzie wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na
    potrzeby społeczności lokalnej.
    Z cytowanej powyżej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter
    dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności
    opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności
    gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług
    jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została
    wymieniona jako dostawa towarów.
    Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie
    łącznie następujących warunków:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego
    podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten
    sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji
    wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być
    należne za wykonanie świadczenia.

    W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).
    Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear
    Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że
    określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i
    jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy
    odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością,
    która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w
    sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden,
    Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje
    stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego
    występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez
    świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę
    wyświadczoną jej odbiorcy.
    Należy zatem stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi
    istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za
    wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni
    związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to,
    że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi
    wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod
    pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w sytuacji Gminy nie dojdzie do
    przeniesienia przez Gminę na rzecz Inwestorów prawa do rozporządzania jak właściciel
    drogami publicznymi, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego majątek powstały w ramach Inwestycji drogowej stanowi / będzie stanowił
    własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa
    towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
    Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8
    ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Inwestorów, w związku z
    partycypacją Inwestorów w kosztach Inwestycji drogowej. W opinii Gminy, w tym
    przypadku nie istnieje / nie będzie istniał bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek
    konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Inwestorów środkami pieniężnymi.
    Powyższe potwierdza fakt, że przebudowana w ramach Inwestycji drogowej infrastruktura
    jest / będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Inwestorzy mogą z
    niej korzystać. Gmina realizując Inwestycje drogowe działa / będzie działała bowiem w
    ramach reżimu publicznoprawnego, tj. będzie wykonywać swoje zadania własne
    wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.
    Jak Gmina wskazała powyżej, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność
    opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest
    znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób
    istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT
    czynności przebudowy dróg, w kosztach których partycypują Inwestorzy. Gmina w takim
    przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z
    zakresu budowy / modernizacji dróg publicznych.

    Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w
    którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „nie sposób aktywności Gminy w zakresie
    udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań
    w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem "byt
    równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych
    odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg
    prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia
    życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle
    rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym
    zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych,
    usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy
    przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje
    poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”.
    Powyższe stanowisko sądu zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z 15 października 2021 r., sygn. I FSK 406/18.
    W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie można
    wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług
    w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie
    Inwestycji drogowej powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które
    stanowią świadczenie usług.
    Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 20 listopada 2023 r., sygn.
    0112-KDIL1-1.4012.447.2023.2.AR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, zgodnie z którym: „kwota umowna przekazywana przez sprzedawcę
    (podmiot prywatny) na Państwa rzecz tytułem partycypacji w kosztach realizacji
    przedmiotowej inwestycji drogowej, na podstawie zawartego porozumienia, nie będzie
    stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy,
    ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji,
    kwota umowna nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017
    r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: „Gmina nie będzie
    wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców,
    którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego,
    że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je
    uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina
    będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie
    uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzyma od
    Inwestorów z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji drogowej nie stanowi / nie będzie
    stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    W przypadku uznania przez organ, iż Gmina w niniejszej sprawie świadczy / będzie
    świadczyła na rzecz Inwestorów odpłatne usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia od VAT, to zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania VAT jest / będzie kwota
    otrzymana przez Gminę od Inwestorów, pomniejszona o podatek należny. Gmina
    wskazuje, iż umowy zawierane z Inwestorami nie precyzują czy środki pieniężne na
    sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy kwotę netto. W umowach
    zawieranych z Inwestorami jest / będzie ustalona wyłącznie konkretna wysokość
    partycypacji finansowej Inwestorów.
    W takim przypadku, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie
    zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o
    VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania VAT stanowi / będzie
    stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana przez Gminę od Inwestorów,
    pomniejszona o podatek należny.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu
    świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
    Ponadto, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru
    lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
      którym mowa w ust. 1b;
    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
      powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Uwzględniając powyższe przepisy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usług
    budowlanych świadczonych na rzecz innych podatników powstaje co do zasady z chwilą
    wystawienia faktury VAT. W przypadku otrzymania zaliczki / zadatku przed wykonaniem
    usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do
    otrzymanej kwoty.
    W przypadku uznania przez organ, iż Gmina w niniejszej sprawie świadczy na rzecz
    Inwestorów odpłatne usługi opodatkowane VAT, usługi te niewątpliwie są / będą usługami
    budowlanymi dotyczącymi przebudowy / budowy dróg w ramach Inwestycji drogowych.
    W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu ich realizacji powstałby po stronie
    Gminy zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym

    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej
    sprawie.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
        nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
        nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
        czynności opodatkowanych VAT.
    Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji
    drogowej Gmina nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na
    Inwestycję drogową służą do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających
    opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W
    szczególności - jak Gmina wskazała - w ramach Inwestycji drogowej Gmina realizuje /
    będzie realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.
    Tym niemniej, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że w
    niniejszej sprawie Gmina świadczy / będzie świadczyła na rzecz Inwestorów czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, to zdaniem Gminy
    powinno jej również przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    realizację Inwestycji drogowej w zakresie w jakim wydatki te zostaną sfinansowane przez
    Inwestorów.
    Skoro - zdaniem organu - Gmina jest / będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z
    tego tytułu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów
    administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95
    Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone,
    aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego
    zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości
    dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej
    celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób
    całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty
    gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w
    celu realizacji tej sprzedaży.
    Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to
    powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    Inwestycję drogową warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.
    Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 5
    grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.523.2024.3.AAR, w której organ stwierdził, że:
    „(...) oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ - jak
    wykazano wyżej - działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi związane z realizacją Inwestycji mają bezpośredni
    związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji
    przysługuje Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty
    podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które
    składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie
    (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde
    świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Przy czym z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i
    świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w
    art. 8 ust. 2 ustawy).
    Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy –
    opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale
    także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami
    prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-
    przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
    · jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
    · odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te
      organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów
      cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie
    realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,
    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału
    stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
    cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów
    i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności
    wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy
    obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art.
    13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww.
    przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być

    wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ
    władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C#202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej
    z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze
    organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez
    podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z
    wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach
    prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-
    260/98, C-408/97).
    W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na
    rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim
    publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo
    poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE
    przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady
    neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie
    podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny
    sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem
    sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania
    działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest
    wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta
    jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie
    prawa prywatnego.
    Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii
    podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma
    miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
    1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd
      obsługujący ten organ i
    2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten
      podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie
      czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich
    funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć
    sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we
    władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów
    uczestniczących w danej czynności.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    W rozpatrywanej sprawie zasadne jest również odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 21
    marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

    Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
          1) drogi krajowe;
          2) drogi wojewódzkie;
          3) drogi powiatowe;
          4) drogi gminne.
    Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    Art. 8 ust. 1 - ust. 3 ustawy o drogach publicznych:
        1. Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do
          żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej
          drogi, są drogami wewnętrznymi.
        2. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg
          wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest
          zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.
        3. Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na
          którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego
          terenu.
    Art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:
        1. Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją
          niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
        2. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1,
          określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.
    Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
        1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
        2) wojewódzkich - zarząd województwa;
        3) powiatowych - zarząd powiatu;
        4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

    Art. 20 pkt 3), 4) i 11) ustawy o drogach publicznych:
        3) Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
        4) Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń
          drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków
          drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego,
          z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    11) Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót
      utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo właścicielem dróg gminnych zlokalizowanych
    na terenie gminy. Drogi gminne są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.
    Na terenie gminy realizowane są / będą przez podmioty trzecie (Inwestorzy) inwestycje
    niezwiązane z infrastrukturą drogową, np. budowa budynków mieszkalnych, budowa
    budynków użytkowych (Inwestycja niedrogowa). W związku z realizacją Inwestycji
    niedrogowej powstaje konieczność dokonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych
    dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwienia Inwestorom
    korzystania z Inwestycji niedrogowej w sposób zgodny z przeznaczeniem (Inwestycja
    drogowa).
    Zawierają / będą Państwo zawierali w takim przypadku z Inwestorami pisemne umowy
    cywilnoprawne, w których Inwestorzy zobowiązują się do sporządzenia na własny koszt
    dokumentacji projektowej dla Inwestycji drogowej oraz przekazania Państwu
    dokumentacji wraz z kosztorysem.
    Ponadto, w umowach jest / będzie określana dobrowolna i bezzwrotna partycypacja
    finansowa Inwestorów w realizowanej przez Państwa Inwestycji drogowej. Oznacza to, że
    część kosztów związanych z realizacją przez Państwa Inwestycji drogowej zostanie
    sfinansowana ze środków przekazanych Państwu przez Inwestorów.
    Inwestycja drogowa będzie realizowana przez Państwa. To Państwo wyłonią wykonawcę
    Inwestycji drogowej, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień. Wykonawca będzie
    wystawiał faktury z wykazanym podatkiem z tytułu realizacji Inwestycji drogowej na
    Państwa z podaniem Państwa danych (w tym Państwa NIP).
    W 2025 r. zawarli Państwo umowę z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową
    polegającą na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na nieruchomościach
    położonych na terenie gminy. Realizacja Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością
    dostosowania sieci dróg gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności
    przeniesienia obciążeń wnikających z generowanego ruchu kołowego.
    W zawartej z Państwem umowie Inwestorzy zobowiązali się do przekazania na Państwa
    rzecz świadczenia pieniężnego w wysokości (...) PLN, które przeznaczone zostanie na
    realizację Inwestycji drogowej - budowę lub przebudowę drogi gminnej. Realizacja
    Inwestycji drogowej wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej.
    W przyszłości będą Państwo zawierać analogiczne umowy z innymi Inwestorami dotyczące
    partycypacji finansowej Inwestorów w kosztach realizacji przez Państwa Inwestycji
    drogowej związanej z realizacją przez Inwestorów Inwestycji niedrogowej.
    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji drogowej będzie Państwa
    własnością. Przedmiotowa infrastruktura będzie udostępniana przez Państwa
    nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności - z przedmiotowej infrastruktury nie będą
    korzystać wyłącznie Inwestorzy. Nie będą Państwo pobierać jakichkolwiek opłat za
    korzystanie z powstałej w ramach Inwestycji drogowej infrastruktury drogowej.
    Wskazali Państwo, że w zakresie w jakim inwestycja w A. dotyczy budowy / przebudowy
    drogi publicznej partycypacja finansowa Inwestorów wynika wprost z obowiązku
    nałożonego na Inwestorów Inwestycji niedrogowych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach

    publicznych. Natomiast w zakresie, w jakim przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy /
    przebudowy drogi wewnętrznej – partycypacja finansowa Inwestorów nie wynika wprost
    ze wskazanego przepisu, w tym zakresie umowa zawarta jest na zasadzie swobody
    zawierania umów i oparta na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
    cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) – a tym samym, w tym zakresie partycypacja
    Inwestorów jest dobrowolna. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja
    dotyczy zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych.
    Mają Państwo wątpliwości czy wpłata otrzymana przez Państwa od Inwestorów w związku
    z realizacją Inwestycji drogowej stanowi / będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT po Państwa stronie, jednocześnie niekorzystającą ze
    zwolnienia od VAT.
    Jak wynika z powołanego art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg
    publicznych, która jest spowodowana przeprowadzeniem inwestycji niedrogowej, należy
    do inwestora tej inwestycji. Szczegółowe warunki przeprowadzenia inwestycji niedrogowej
    przez inwestora określa umowa zawierana pomiędzy inwestorem a zarządcą drogi.
    Co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie
    pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy
    towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy.
    Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług,
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną
    zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Z uwagi na treść art. 16 ustawy o drogach publicznych w okolicznościach niniejszej
    sprawy, otrzymane od Inwestorów wpłaty na dokonanie przebudowy / rozbudowy dróg
    publicznych stanowią wynagrodzenie za zwolnienie ich z obowiązku przebudowy
    odcinków dróg publicznych. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz
    wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorach na podstawie ww. art. 16
    ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zawierają Państwo w takim przypadku z Inwestorami
    pisemne umowy cywilnoprawne, w których określana jest dobrowolna i bezzwrotna
    partycypacja finansowa Inwestorów w realizowanej przez Państwa Inwestycji drogowej.
    Zatem część kosztów związanych z realizacją Inwestycji drogowej zostanie sfinansowana
    ze środków przekazanych Państwu przez Inwestorów.
    Zatem wpłaty przekazywane przez Inwestorów, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach
    publicznych, zwalniają Inwestorów z obowiązku przeprowadzenia tej Inwestycji we
    własnym zakresie, do czego zobowiązuje ich art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.
    Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, to Inwestorzy są zobowiązani do dokonania
    przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, jeśli dokonują inwestycji niedrogowej.
    Realizacja Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg
    gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń
    wnikających z generowanego ruchu kołowego. Państwo natomiast, w zamian za
    świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, zwolnią Inwestorów z tego
    obowiązku. Jak wynika bowiem z wniosku, Inwestycja drogowa, której realizacja wynika i
    jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej, będzie realizowana przez Państwa.
    Zatem skoro wykonają Państwo określone czynności polegające na przebudowie /
    rozbudowie dróg publicznych, wyręczając w tym Inwestorów, i na podstawie zawartej
    umowy otrzymają Państwo na ten cel określone środki pieniężne od Inwestorów, to tym
    samym będą Państwo świadczyć usługi na ich rzecz, przejmując ich obowiązki. Z kolei
    Inwestorzy nie zrealizują ww. czynności we własnym zakresie, do czego są zobowiązani na
    podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz to Państwo zastąpią Inwestorów
    w tych działaniach.

    Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art.
    15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa od Inwestorów wpłaty za
    „zwolnienie” Inwestorów z obowiązku przebudowy / rozbudowy dróg publicznych,
    stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz
    Inwestorów, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.
    1 ustawy.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od
    podatku.
    Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie
    przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.
    Zatem realizacja Inwestycji drogowej przez Państwa, a tym samym zwolnienie Inwestorów
    z konieczności przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Odnosząc się natomiast do przebudowy / rozbudowy dróg publicznych w części w jakiej
    dotyczyć będzie ona dróg wewnętrznych należy zauważyć, że z tytułu realizacji tej części
    Inwestycji nie działają Państwo jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności występują Państwo jako organ władzy
    publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie są Państwo uznawani za podatnika.
    Jak wynika z wniosku, partycypacja Inwestorów w zakresie, w jakim przedmiotowa
    inwestycja dotyczy budowy / przebudowy drogi wewnętrznej, nie będzie wynikała z art. 16
    ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Zatem w tej części wpłaty dokonywane przez
    Inwestorów będą wpłatami dobrowolnymi, gdyż Inwestorów nie obligują żadne przepisy
    do dokonywania tych wpłat. Z wniosku nie wynika, że powyższe wpłaty będą zapłatą na
    Państwa rzecz wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne.
    Zatem w tej części wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez Inwestorów brak jest
    świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. W
    opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia
    usług przez Państwa na rzecz Inwestorów, a przekazana przez Inwestorów wpłata nie
    stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem czynność przekazania środków finansowych przez Inwestorów w związku z
    realizacją przez Państwa Inwestycji w części w jakiej dotyczy budowy / przebudowy drogi
    wewnętrznej, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    VAT. Wpłaty, które Państwo otrzymają od Inwestorów w związku z budową / przebudową
    drogi wewnętrznej nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu
    wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy podstawę opodatkowania stanowi /
    będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana przez Państwa od Inwestorów
    pomniejszona o podatek należny.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy

      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że w części w jakiej wpłaty wnoszone przez
    Inwestorów dotyczą przebudowy dróg wewnętrznych, nie będą one stanowiły
    wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem ta część wpłacanej przez
    Inwestorów kwoty nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art.
    29a ust. 1 ustawy.
    Natomiast jak już wskazano, otrzymane przez Państwa od Inwestorów wpłaty za
    zwolnienie ich z obowiązku przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, stanowią
    wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestorów, które
    podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem
    ta część wpłaconych przez Inwestorów na Państwa rzecz środków pieniężnych stanowi
    wynagrodzenie za świadczenie usług.
    Wskazali Państwo, że Umowy zawierane przez Państwa z Inwestorami nie precyzują czy
    środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto.
    W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą
    niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej
    oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy
    opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa
    opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy,
    że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę
    opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. To
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    W wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi
    Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a
    Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş –
    Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie
    Fiscală Timiş) Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób,
    że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej
    podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w
    przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej,
    którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od
    wartości dodanej.
    Ponadto pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście
    uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach
    ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 168).
    Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:
        1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: cena - wartość wyrażoną w jednostkach
          pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar
          lub usługę.
        2. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
          jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega
          obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez
          cenę rozumie się również stawkę taryfową.
    Przepisy powyższe przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie
    ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza możliwość
    obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”. Natomiast,
    rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej
    transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną
    sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota
    jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego
    podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie
    należność dla sprzedawcy od nabywcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni
    powinien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek
    należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.
    Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, tj. brak wskazania w umowie czy środki
    pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto, kwota
    podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane
    wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
    Podsumowując, środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej w części w jakiej
    dotyczą przebudowy / rozbudowy dróg publicznych – jako wszystko stanowią zapłatę za
    świadczenie usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota środków pieniężnych
    stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć
    metodą „w stu”.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

    Kolejne pytanie wskazane we wniosku dotyczy ustalenia kiedy powstanie obowiązek
    podatkowy w podatku VAT.
    Art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę
    ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
    towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu
    za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien
    być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg
    wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.
    Art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
        od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
        prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
        korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
        a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
          pkt 4,
        c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
          ust. 1b.
    Art. 106i ust. 1, 2 i 7 ustawy:
        1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po
          miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
          zastrzeżeniem ust. 2-9.
        2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano
          całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę
          wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
          którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
        3. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
        1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
        2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
          całości lub części zapłaty.
    Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej
    usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego
    momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla
    jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej

    charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy
    cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa
    regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
    Art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
        1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
          sposób, o którym mowa w ust. 1b;
        2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
          podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, to Inwestor jest
    zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli
    dokonuje inwestycji niedrogowej. W konsekwencji, partycypacja Inwestora w kosztach
    przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, jak już wskazano, stanowi wynagrodzenie za
    świadczoną przez Państwa usługę polegającą na zwolnieniu Inwestorów z obowiązku
    przebudowy / rozbudowy dróg publicznych. Wpłata środków pieniężnych przez
    Inwestorów na Państwa rzecz nie ma charakteru dobrowolnego, lecz wynika z
    ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorach, zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 i ust. 2
    ustawy o drogach publicznych.
    W tak przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że zobowiązanie Inwestorów do
    wykonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, wynikające z art. 16 ust. 1 i ust. 2
    ustawy o drogach publicznych, wygasa z chwilą podpisania umowy.
    Zatem, za datę wykonania usługi należy przyjąć dzień, w którym zostaje zawarta umowa z
    Inwestorami.
    W konsekwencji, w opisanej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach
    ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu wykonania usługi, tj. w dniu
    zawarcia pomiędzy Państwem a Inwestorami umowy określającej zasady realizacji
    przebudowy / rozbudowy dróg publicznych.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków na Inwestycję drogową w części, w której wydatki zostały sfinansowane przez
    Inwestorów.
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
    · spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    · nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
      podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej, do których nawiązuje art. 86 ust. 2a ustawy,
    należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15
    ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą
    wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.

    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj.
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz
    działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z
    działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza
    podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością
    inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia
    podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej
    nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy.
    Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, otrzymane od Inwestorów wpłaty na
    dokonanie przebudowy / rozbudowy dróg publicznych stanowią wynagrodzenie za
    zwolnienie ich z obowiązku przebudowy odcinków dróg publicznych. Wykonywane przez
    Państwa czynności na podstawie zawartej z Inwestorami umowy – jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie
    korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową /
    rozbudową dróg publicznych oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są
    /będą spełnione, ponieważ – jak wykazano wyżej – działają/będą Państwo działali w
    charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi
    związane z realizacją Inwestycji (w zakresie dotyczącym dróg publicznych) mają/będą
    miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i
    usług.
    W konsekwencji przysługuje/będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT
    naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie w jakim dotyczą przebudowy /
    rozbudowy dróg publicznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    /będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z
    przebudową / rozbudową dróg wewnętrznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego
    nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało. Ponoszone w tym zakresie wydatki nie
    są/nie będą bowiem związane z wykonywaniem przez Państwa czynności podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dokonując przebudowy / rozbudowy dróg
    wewnętrznych występują Państwo jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust.
    6 ustawy nie są Państwo uznawani za podatnika.
    W sytuacji, gdy nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania
    ponoszonych wydatków odrębnie do działalności gospodarczej (Inwestycji w części
    dotyczącej przebudowy / rozbudowy dróg publicznych) i odrębnie do czynności

    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (Inwestycji w części dotyczącej
    przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych) powinni Państwo ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.
    Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 4 jest prawidłowe w zakresie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg
    publicznych i nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.