Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.96.2021.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy: podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z 7 czerwca 2021 r. (data nadania 7 czerwca 2021 r., data wpływu 10 czerwca 2021 r.) na wezwanie z 24 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.96.2021.1.MR (data nadania 24 maja 2021 r., data odbioru 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów osobowych dotyczących pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w zakresie, w jakim te koszty i składki dotyczą pracowników i współpracowników zaangażowanych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**,
3.  można uznać za koszty kwalifikowalne wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (Pytanie 3):
    1.  jeżeli stanowią one przychód podatkowy pracowników i współpracowników, tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników i współpracowników, w części dotyczącej:
        1.  wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe**,
        2.  wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – **jest prawidłowe**,
        3.  wynagrodzenia za czas choroby i urlopu – **jest nieprawidłowe**,
        4.  wynagrodzenia dot. godzin nadliczbowych, premie, nagrody – **jest prawidłowe**,
        5.  benefitów dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe) - **jest prawidłowe**,
        6.  kosztów podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje - **jest prawidłowe**,
        7.  udziału pracowników w szkoleniach - **jest prawidłowe**,
        8.  pozostałych świadczeń wskazanych we wniosku i stanowiących przychód pracowników oraz współpracowników, związane z wykonywaniem przez nie umów – **jest prawidłowe**,
    2.  na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podatnik koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Zgodnie z wpisem Podatnika do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność opisana kodem PKD 58.21 Z – „Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych”.

Spółka nie posiada innych, ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców przedmiotów działalności zasadniczo jednak podstawowym i jedynym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie i dystrybucja oprogramowania komputerowego, zwłaszcza w zakresie specjalnego typu oprogramowania w postaci gier komputerowych, opisanych szczegółowo jako poszczególne projekty realizowane przez Podatnika i opisane w dalszej części niniejszego wniosku - oraz ich dystrybucji w ramach różnego rodzaju modelów dystrybucyjnych.

Podstawowym przedmiotem działalności operacyjnej Wnioskodawcy jest działalność związana z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego, z wykorzystaniem najlepszych i najnowszych praktyk w tym zakresie. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób zorganizowany, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, oraz w sposób systematyczny, z zachowaniem jej ciągłości. Wnioskodawca nie prowadzi innego rodzaju działalności komercyjnej, stanowiącej regularne źródłowo jego przychodów uzyskiwanych w sposób regularny - uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z innych źródeł ma charakter wyłącznie incydentalny, podstawową działalnością przychodową Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem komputerowym.

Wnioskodawcy jako twórcy oprogramowania w ramach prowadzonej przez niego działalności przysługują i przysługiwały autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów Komputerowych) podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U Nr 24, poz. 83 ze zm.). Podatnik w ramach działalności gospodarczej oraz prowadzonej w jej ramach działalności badawczo - rozwojowej wytwarza programy komputerowe, będące przedmiotem ochrony w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przysługujące mu oraz wytworzone i rozwijane przez niego programy komputerowe oraz majątkowe prawa autorskie do nich stanowiły przedmiot świadczenia Wnioskodawcy w ramach wykonywanej w 2019 i 2020 r współpracy (Wnioskodawca rozporządzał przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi lub udzielał licencji do oprogramowania i programów komputerowych na rzecz swoich kontrahentów).

Wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają charakter nowatorski (nie znajdują swego odpowiednika w dotychczasowym stanie wiedzy technologicznej) oraz autorski (stanowią przedmiot wyłącznego autorstwa Wnioskodawcy, nie są oparte na rozwiązaniach jakichkolwiek innych podmiotów).

W ramach prowadzenia działalności Wnioskodawca wprost zaangażowany jest w prowadzenie projektów badawczo - rozwojowych i uzyskuje z tego tytułu wsparcie publiczne. W ramach realizacji projektu „A” (system zintegrowanych edytorów), Podatnik uzyskał dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, lata 2014-2020, działanie 1.2 „Sektorowe programy B+R”. Projekt przewiduje, że rozpowszechnienie wyników badań przemysłowych w okresie 3 lat od jego zakończenia. Wyniki te zostaną zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach naukowych i technicznych, w tym co najmniej 1 o randze ogólnokrajowej, oraz zostaną opublikowane w co najmniej 2 czasopismach naukowych lub technicznych zawartych w wykazie czasopism opracowanym przez MNISW (w części A wykazu czasopism, która została zamieszczona w dokumentacji konkursowej na stronie internetowej IP) lub powszechnie dostępnych bazach danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań (surowych danych badawczych).

W projekt zaangażowani są naukowcy Politechniki …:

*   Kierownik B+R - dr inż. ….

Zakres działalności: analiza rozwiązań, opracowanie modeli, algorytmów, eksperymentów obliczeniowych, ocena i implementacja wyników. Wdrażanie wypracowanych rozwiązań, w tym algorytmów z obszarów systemów rekomendacyjnych, wielokryterialnego wspomagania decyzji, uczenia maszynowego. Zarządzanie pracami zespołu BR.

*   Pracownik badawczy – prof. dr hab. inż. ….

Zakres działalności: wykorzystywanie w projekcie wiedzy eksperckiej z zakresu algorytmów, systemów rekomendacyjnych oraz uczenia maszynowego, a także opracowywanie algorytmów Ponadto nadzór nad implementacją algorytmów, przeprowadzaniem eksperymentów obliczeniowych, testowaniem wydajności, analizą wyników.

*   Pracownik badawczy - dr hab. inż. ….

Zakres działalności: wykorzystywanie w projekcie wiedzy eksperckiej z zakresu algorytmów, systemów rekomendacyjnych oraz uczenia maszynowego a także opracowywanie algorytmów Ponadto nadzór nad implementacją algorytmów, przeprowadzaniem eksperymentów obliczeniowych oraz analizą wyników.

Na podstawy sporządzenia niniejszego wniosku, podstawową jednostką relewantną dla rozważań stanowi pojedynczy projekt realizowany przez Spółkę. Pracami w danych projektach zarządzają pracownicy wyższego szczebla pełniący funkcję zarządzającego prac w projekcie, odpowiadającego za ustalenie harmonogramu prac w projekcie, organizację prac oraz przekazanie efektów prac ich odbiorcy końcowemu oraz Spółce.

W prace w projektach zakwalifikowanych przez Spółkę do zastosowania ulgi zaangażowani są również pracownicy zatrudnieni w ramach kategoriach stanowisk korzystających z wdrożonego przez Spółkę systemu zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów stosowanych do honorariów pracowników związanych z przeniesieniem na rzecz Spółki utworów (w rozumieniu przepisów prawa autorskiego), o których mowa w poniżej.

Z uwagi bowiem na twórczy oraz nowatorski charakter wykonywanych prac, Spółka zatrudnia przede wszystkim pracowników wykonujących obowiązki o charakterze twórczym, zaangażowanych w tworzenie podstawowego przedmiotu działalności spółki, tj. tworzenie oprogramowania komputerowego (gier komputerowych). Spółka posiada regulamin wynagradzania oraz regulamin premiowania pracowników. Zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania, realizacja zadań uwzględnianych przy zwiększaniu wynagrodzenia może być przedmiotem praw autorskich, jeśli stanowić one będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostanie to potwierdzone przez pracodawcę (tj. Podatnika).

Regulamin premiowania pracowników obowiązujący w Spółce umożliwia przyznawanie premii uznaniowej między innymi pracownikom, którzy „wykazali znaczącą inicjatywę w proponowaniu nowych rozwiązań, narzędzi bądź procesów w zakresie: - podnoszenia wydajności, jakości pracy i usprawnień organizacyjnych, poprzez zaproponowanie narzędzi lub rozwiązań technologicznych i procesowych”. Premia uznaniowa naliczana jest w wysokości procentowej od wynagrodzenia zasadniczego pracownika lub w określonej wysokości kwotowej. Cytowana wyżej przesłanka udzielenia premii, to jest proponowanie przez pracownika narzędzi lub rozwiązań technologicznych i procesowych, które prowadzą do podniesienia wydajności, jakości pracy lub usprawnień organizacyjnych, jest narzędziem motywującym pracowników do samodzielnego angażowania się w procesy typowe dla działalności badawczej i rozwojowej.

Ponadto, regulamin wynagradzania pracowników Spółki przewiduje możliwość przyznawania dodatku do wynagrodzenia pracownikom zaangażowanym w realizację projektów badawczych - wskazuje to na istotną rolę takich projektów w całokształcie działalności Podatnika, a ponadto stanowi dodatkowy czynnik motywujący dla pracowników wspierających działalność badawczą i rozwojową Spółki.

Umowy zawierane przez Spółkę z jej pracownikami i współpracownikami gwarantują pełen transfer autorskich praw majątkowych na Spółkę - w zakresie utworów tworzonych przez pracowników (współpracowników) Spółki. Do części wynagrodzeń pracowników związanych z przeniesieniem przez nich praw autorskich do utworów ustalane są podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę wzorami umów dot. współpracy z pracownikami, część wynagrodzenia z zawartej z pracownikiem umowy stanowić będzie wynagrodzenie prawno autorskie pracownika.

W zakres wynagrodzeń pracowników i współpracowników wchodzą nie tylko elementy płacowe, oraz pozapłacowe - i elementy te stanowią w szczególności:

1.  wynagrodzenia pracowników i współpracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
2.  wynagrodzenie za czas choroby i urlopu;
3.  wynagrodzenie dot. godzin nadliczbowych, premie, nagrody;
4.  benefity dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe)
5.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria);
6.  koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje;
7.  udział pracowników w szkoleniach;
8.  pozostałe świadczenia stanowiące przychód pracowników i współpracowników związane z wykonywaniem przez nie umów.

Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej „UPDOF”, „ustawa o PIT”), „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Koszty uzyskania przychodu stanowią wydatek poprzedzający uzyskanie przychodu przez podatnika (wypłaty wynagrodzenia z umowy o pracę, wypłaty należności z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, itp. )

Zgodnie przy tym z art. 22 ust. 9 UPDOF, jeżeli podatnik uzyskał przychód m.in.:

*   z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa lub udzielenia licencji na korzystanie z własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, lub
*   z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (z tytułu zbycia tych praw)

ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Kluczowy dla przyjęcia możliwości zastosowania zryczałtowanych, 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu jest element twórczości z obszaru prawa własności przemysłowej lub prawa autorskiego. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust 9b UPDOF przepisy dotyczące rozliczenia podwyższonych, zryczałtowanych kosztów stosowane są pod warunkiem uzyskania przychodów z tytułu m.in.:

1.  wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r poz. 288). do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Instytucja 50% kosztów uzyskania przychodów może być stosowana do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia wskazanych wyżej praw własności przemysłowej lub praw autorskich w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Innymi słowy, bez znaczenia pozostaje forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze. Jeżeli zachodzą podstawy do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, pracodawca (zleceniodawca, zamawiający dzieło) jako płatnik podatku PIT jest zobligowany do zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu. Płatnik bowiem ma obowiązek obliczyć i pobrać podatek PIT (zaliczkę na podatek PIT) w prawidłowej wysokości.

Przede wszystkim należy zapewnić, że rezultaty pracy podatnika (pracownika zleceniobiorcy wykonawcy umowy o dzieło), za które wypłacane jest mu wynagrodzenie autorskie (objęte 50% kosztami uzyskania przychodu) - rzeczywiście stanowię przedmiot prawa własności przemysłowej czy prawa autorskiego.

Dla zagwarantowania przejrzystości rozliczenia podatkowego wynagrodzeń, niezbędne jest dodatkowe ewidencjonowanie czasu pracy pracowników - w sposób, w jakim ewidencjonowanie to umożliwia wyraźne oddzielenie czasu poświęconego na stworzenie przez pracownika konkretnego utworu od czasu, w którym wykonuje on pozostałe czynności wynikające z jego obowiązków pracowniczych, niekwalifikowalne do zastosowania preferencji podatkowej.

Z punktu widzenia zarówno podwyższonych, 50% kosztów podatkowych jak i ulgi B+R czy też IP Box w zakresie wynagrodzeń pracowników związanych z przeniesieniem praw autorskich w Spółce obowiązuje:

*   obowiązek ścisłego raportowania czasu oraz efektów pracy w ramach dostępnych narzędzi Spółki (np. dodatkowe protokoły odbioru);

*   wdrożenie modelu pełnego przejścia wszelkich autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów z pracownika na Spółkę - aktualne umowy gwarantują ten efekt obowiązek przekazywania efektów pracy pracowników do Spółki w oparciu o sporządzane oraz podpisywane przez pracowników oraz Spółkę protokoły przekazania rezultatów pracy o charakterze twórczym - umożliwiające weryfikację efektów pracy pracownika w zakresie zakwalifikowania ich jako utwór oraz indywidualną wycenę utworu;

*   obowiązek deponowania efektów pracy np. w repozytorium plików oraz repozytorium kodu Spółki lub w inny sposób przyjęty przez Spółkę do kontrybucji kodu źródłowego przez pracowników.

Z perspektywy technologicznej przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie - tworzone zgodnie ze specyfikacją na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną, prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace Podatnika skutkują transferem wiedzy oraz praw autorskich, a także transferem komercyjnym efektów prac. Rozwiązania programistyczne tworzone przez Podatnika w ramach każdego projektu mają charakter innowacyjny i w pełni twórczy, nie sprowadzają się do prostego powielania rozwiązań dostępnych już na rynku czy też prostego utrzymania standardowych produktów programistycznych - takie działania naruszyłyby dodatkowo zasady rozliczenia środków publicznych uzyskanych przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Prace w każdym projekcie podlegają ewidencjonowaniu i budżetowaniu wewnętrznemu oraz zewnętrznemu.

W oparciu o dodatkowe dokumenty sporządzane przez Wnioskodawcę na gruncie każdego z projektów, część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy tytułem realizacji projektu może zostać odpowiednio wyodrębniona oraz prawidłowo zaewidencjonowana, z przypisaniem wynagrodzenia do poszczególnych części oprogramowania (poszczególnych praw kwalifikowanych) stanowiących przedmiot rozporządzenia przez Wnioskodawcę.

Proces wytworzenia danej gry oraz danego projektu obejmuje w każdym przypadku w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie za odpowiednio dojrzały biznesowo i technologicznie, jest on kierowany do „produkcji". Następnie rozpoczynają się prace programistyczne mające za przedmiot realizuję projektu. Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i prowadzone są zgodnie z ustalonym harmonogramem ich efektem jest powstanie gry - programu komputerowego będącego utworem w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich. Tak opracowany projekt jest gotowy do jego komercjalizacji na zasadach ustalonych przez Spółkę. Komercjalizacja polega zasadniczo na przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania celem jego dalszego licencjonowania lub na bezpośrednim licencjonowaniu przez Spółkę.

Realizowane przez Podatnika w zakresie dotychczasowej projekty polegają na:

I. Projekt - system zintegrowanych edytorów „A"

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego. Przedmiotem projektu jest opracowanie innowacji produktowej w postaci systemu zintegrowanych edytorów, które dzięki zastosowaniu Sztucznej Inteligencji będą ułatwiać kreację treści do gier z widokiem z lotu ptaka.

Głównym celem rezultatu projektu jest skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie rutynowych i pracochłonnych czynności obarczonych dużych ryzykiem popełnienia błędu. Cel realizowany jest między innymi poprzez oznaczanie Tagami wszystkich komponentów powstającej gry, a następnie z pomocą Sztucznej Inteligencji analizowanie tych Tagów powiązań między nimi i wykorzystanie automatycznie zebranej wiedzy do podpowiadania projektantowi jakie Komponenty można lub należy dodać do projektowanego Obiektu Gry.

Projekt ma w założeniu dążyć do zwiększenia rentowności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez usprawnienie ich funkcjonowania, przez co pozwala rozwiązać konkretny, istniejący problem.

Bezpośrednim zamierzonym efektem projektu jest.

*   skrócenie czasu potrzebnego na wytworzenie treści;

*   usprawnienie komunikacji w zespole produkcyjnym minimalizacja błędów;

*   zmniejszenie ilości błędów projektowych;

*   obniżenie tak zwanego progu wejścia czyli zakresu wiedzy niezbędnego do użytkowania narzędzi;

*   poprawienie jakości gry i wydłużenie jej żywotności.

Głównym elementem projektu, jest opracowanie tzw. Modułu Rekomendacyjnego, który przy użyciu technik AI/ML będzie rekomendował użytkownikom A-a dodawanie nowych funkcjonalności do tworzonych Obiektów Gry. Takie zastosowanie sztucznej inteligencji zgodnie z wiedzą Spółki nie było nigdzie stosowane.

Zgodnie z ustaleniami w ramach programu prace zostaną zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach naukowych i technicznych w tym co najmniej 1 o randze ogólnokrajowej oraz zostaną opublikowane w co najmniej 2 czasopismach naukowych lub technicznych zawartych w wykazie czasopism opracowanym przez MNISW.

Narzędzia stworzone w ramach projektu A wykorzystywane będą w nowych produktach tworzonych przez Spółkę. Aktualne plany zakładają pracę nad dwoma projektami pierwsza gra stworzona zostanie na bazie segmentu pionowego Gry Testowej wytworzonej jeszcze w ramach projektu A, oraz drugą grą tworzoną w latach 2022-2024. Kolejne produkcje Spółki również planowane są z myślą wykorzystania owych narzędzi.

Ponadto planowana jest sprzedaż i licencjonowanie podmiotom trzecim narzędzi wytworzonych w ramach projektu A jako niezależnego oprogramowania.

Głównym kanałem dystrybucyjnym będzie sklep producenta silnika Unity, Asset Store (sprzedaż licencji na jego użytkowanie). Drugim elementem generującym strumienie przychodów będzie sprzedaż gier wyprodukowanych przy użyciu ww. rozwiązania (wdrożonego do własnej działalności gospodarczej). Nastąpi to w okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Dla projektu prowadzona jest ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap).

*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów

Monitorowany jest zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;

*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;

*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu / otwartej licencji.

Projekt wymaga zasięgania wiedzy naukowej oraz wiedzy zewnętrznej (w postacie ekspertyz opinii). Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki / przełożonego.

Projekt A jest finansowany ze środków UE w ramach Konkursu (…), Priorytet I Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie 1.2. Sektorowe programy B+R, Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 (POIR\`(...)\`).

W projekt zaangażowane są osoby, które można określić jako badaczy / researcherów kierownik B+R dr inż. … oraz pracownicy badawczy prof. dr hab. inż. … i dr hab. inż. …. Są to naukowcy afiliowani przy Politechnice Poznańskiej.

II. Projekt „B”

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego. Jego efektem jest gra komputerowa - opis marketingowy: „podejmij surrealistyczną podróż przez labirynty rozsiane w kosmosie i uważaj na wszystko, co jest fioletowe”. Znalezienie drogi ucieczki z labiryntów 3D będzie wymagać dużej koncentracji ale tez refleksu. Przygotuj się na wymagającą podróż!" Gra posiadała unikalną mechanikę polegającą na tym, że gdy gracz dojeżdża do krawędzi planszy, zamiast z niej spaść przykleja się do ściany bocznej, zmieniając perspektywę. Efektem prac było stworzenie gry B dostępnej w sklepie Steam, komercjalizowanej przez Podatnika w ten sposób (za pośrednictwem tej platformy).

Po stronie Wnioskodawcy prowadzona była ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap),

*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów

Bieżąco monitorowano zakres posługiwania się w projekcie

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie,

*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu

*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu / otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki / przełożonego.

Projekt posiadał swój budżet, nie było w nim jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy W ramach ogólnego budżetu pracownicy musieli uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

Dostarczane przez Spółkę oprogramowanie pozwala na osiągnięcie przez Spółkę znaczącej przewagi konkurencyjnej i innowacyjnej nad innymi podmiotami działającymi w branży - zarówno na rynku Spółki, jak i na innych rynkach właściwych.

Prace wykonywane w projekcie mają jednocześnie stały wpływ na rozwój działalności Spółki oraz oferowanych przez nią rozwiązań programistycznych, a także prowadzą bezpośrednio do nabycia nowej wiedzy i umiejętności programistycznych przez pracowników Spółki.

III. Projekt „C”

Prace realizowane w projekcie mają za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego.

Przedmiotem projektu jest turowa gra taktyczna osadzona w świecie …., czyli Westernie z elementami supernaturalnymi.

Gra posiada między innymi dwie unikalne mechaniki, niespotykane w innych projektach realizowanych przez podmioty trzecie:

*   „B…” polegającą na tym, że po zabiciu przeciwnika postać gracza odzyskuje swoje punkty akcji. Mechanika ta pozwala na uzyskanie nowej warstwy rozgrywki taktycznej.

*   Poziomy z dynamicznie zmieniającym się terenem w turowej grze taktycznej (pościgi za pociągiem itp.)

Prowadzona jest ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap)

*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów

Monitorowany jest zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;

*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;

*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu / otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie są w sposób formalny przekazywane do Spółki / przełożonego.

Projekt posiada ustalony budżet w ramach umowy wydawniczej z wydawnictwem ….. W budżecie nie ma jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy. W ramach ogólnego budżetu pracownicy muszą uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

W ramach prac wykonywanych w projekcie, Spółka dostarcza specjalistyczne, kompleksowe narzędzie programistyczne. Dostarczane przez Spółkę oprogramowanie pozwala na stworzenie wysoce zaawansowanego narzędzia - gry komputerowe.

Pomimo znaczącego stopnia skomplikowania rozwiązania, prace programistyczne Spółki pozwoliły na stworzenie optymalnego narzędzia o wysokiej wydajności i płynności działania - nieporównywalnie wyższej niż ta spotykana w innych rozwiązaniach spotykanych w tym zakresie na rynku właściwym.

IV. Projekt „D”.

Prace realizowane w projekcie mają za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego - gry komputerowej. Opis marketingowy brzmi „zostań prorokiem w świecie przyszłości bez przyszłości”. Stań na czele własnego kultu w tej cyberpunkowej grze RTS i walcz ze złowieszczymi korporacjami oraz heretykami. Wybierz wyznanie, nawracaj obywateli stwórz armię i przejmij miasto”.

Gra posiadała unikalną dla gier RTS mechanikę pozyskiwania nowych jednostek. W przeciwieństwie do innych gier tego typu gdzie jednostki są budowane np. w fabrykach, w grze D należało nawracać obywateli miasta na swoją religię a następnie przydzielać im stosowne role.

Gra była komercjalizowana w sklepie internetowym - platformie sharingowej.

Prowadzona była ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, mdestones, roadmap).

*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów

Monitorowano zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie,

*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu,

*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu / otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki / przełożonego.

Projekt posiadał swój budżet, nie było w nim jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy. W ramach ogólnego budżetu pracownicy musieli uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie usługi świadczone na rzecz wyżej wymienionych oraz innych projektach w 2019 r. i 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego były i będą świadczone na terytorium Polski, na rzecz polskich oraz zagranicznych kontrahentów. W ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca kontynuował będzie świadczenie usług na terytorium Polski.

Komercjalizacja projektów prowadzonych przez Podatnika następuje poprzez dystrybucję gier komputerowych, w różnych modelach dystrybucyjnych obejmujących również komercjalizację za pośrednictwem platform dystrybucji produktów elektronicznych (np. Steam) bądź też w ramach dystrybucji uwarunkowanej zasadami określonymi w umowie zawartej z podmiotem trzecim (zob. chociażby dystrybucja efektów prac w projekcie C). W ocenie Wnioskodawcy, wykonywana przez niego w projektach działalność pozwala przyjąć prowadzenie w nich przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, czyli systematycznej aktywności twórczej prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia bądź ulepszenia przedmiotu ochrony (tak. K. Gil, A. Obońska. A Wactawczyk. A Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz. Wyd 3. Warszawa 2019).

Zgodnie z wytycznymi zawartym w Podręczniku Frascati oraz regulacjami dot. mapowania działalności badawczo - rozwojowej w przedsiębiorstwach oraz dobrymi praktykami tego rodzaju działalności w środowiskach naukowych w ramach tzw. skali TRL (dot. gotowości technologicznej projektu) - skala ta została włączona do polskiego systemu prawnego jako załącznik do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 4 stycznia 2011 r w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowiącymi wyznacznik dobrych praktyk w tym zakresie Skala TRL wyznacza następujące poziomy gotowości projektu.

Poziom I - zaobserwowano i opisano podstawowe zasady danego zjawiska - najniższy poziom gotowości technologii, oznaczający rozpoczęcie badań naukowych w celu wykorzystania ich wyników w przyszłych zastosowaniach wojskowych lub w zakresie bezpieczeństwa państwa. Zalicza się do nich między innymi badania naukowe nad podstawowymi właściwościami technologii.

Poziom II - określono koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie. Oznacza to rozpoczęcie procesu poszukiwania potencjalnego zastosowania technologii. Od momentu zaobserwowania podstawowych zasad opisujących nową technologię można postulować praktyczne jej zastosowanie, które jest oparte na przewidywaniach. Nie istnieje jeszcze żaden dowód lub szczegółowa analiza potwierdzająca przyjęte założenia.

Poziom III - potwierdzono analitycznie i eksperymentalnie krytyczne funkcje lub koncepcje technologii. Oznacza to przeprowadzenie badań analitycznych i laboratoryjnych, mających na celu potwierdzenie przewidywań badań naukowych wybranych elementów technologii. Zalicza się do nich komponenty, które nie są jeszcze zintegrowane w całość lub też nie są reprezentatywne dla całej technologii.

Poziom IV - zweryfikowano komponenty technologii lub podstawowe jej podsystemy w warunkach laboratoryjnych. Proces ten oznacza, że podstawowe komponenty technologii zostały zintegrowane. Zalicza się do nich zintegrowane „ad hoc” modele w laboratorium. Uzyskano ogólne odwzorowanie docelowego systemu w warunkach laboratoryjnych.

Poziom V - zweryfikowano komponenty lub podstawowe podsystemy technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. Podstawowe komponenty technologii są zintegrowane z rzeczywistymi elementami wspomagającymi. Technologia może być przetestowana w symulowanych warunkach operacyjnych.

Poziom VI - dokonano demonstracji prototypu lub modelu systemu albo podsystemu technologii w warunkach zbliżonych do rzeczywistych. Oznacza to, że przebadano reprezentatywny model lub prototyp systemu, który jest znacznie bardziej zaawansowany od badanego na poziomie V, w warunkach zbliżonych do rzeczywistych. Do badań na tym poziomic zalicza się badania prototypu w warunkach laboratoryjnych odwzorowujących z dużą wiernością warunki rzeczywiste lub w symulowanych warunkach operacyjnych.

Poziom VII - dokonano demonstracji prototypu technologii w warunkach operacyjnych. Prototyp jest już prawie na poziomie systemu operacyjnego. Poziom ten reprezentuje znaczący postęp w odniesieniu do poziomu VI i wymaga zademonstrowania, że rozwijana technologia jest możliwa do zastosowania w warunkach operacyjnych. Do badań na tym poziomie zalicza się badania prototypów na tzw. platformach badawczych.

Poziom VIII - zakończono badania i demonstrację ostatecznej formy technologii. Oznacza to, że potwierdzono, że docelowy poziom technologii został osiągnięty i technologia może być zastosowana w przewidywanych dla niej warunkach. Praktycznie poziom ten reprezentuje koniec demonstracji. Przykłady obejmują badania i ocenę systemów w celu potwierdzenia spełnienia założeń projektowych, włączając w to założenia odnoszące się do zabezpieczenia logistycznego i szkolenia.

Opisany powyżej zakres poziomów ma charakter wyłącznie przykładowy, niemniej jednak stanowi on cenną wskazówkę dla przeprowadzenia procesu kwalifikacji projektów również w Spółce - z uwzględnieniem charakteru prowadzonych przez nią procesów oraz rodzaju prowadzonej przez nią działalności, niezwiązanej stricte z działalnością naukową czy też finansowaną z wykorzystaniem wsparcia publicznego.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - związane przede wszystkim z:

1.  ogólnym prowadzeniem działalności (Internet, komunikacja).
2.  związane z zakupem sprzętu komputerowego,
3.  związane z zakupem oprogramowania podmiotów trzecich, niezbędnego do świadczenia;
4.  związane z kosztami osobowymi - w tym przede wszystkim wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy.

W zakresie poszczególnych kosztów, Wnioskodawca ponosi rodzajowo przede wszystkim koszty określone jako:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów wynagrodzeń pracowników oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
2.  poniesione w danym miesiącu należności wypłacane osobom wykonującym umowy cywilnoprawne oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a także sprzętu komputerowego;
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Wszelkie wydatki Wnioskodawcy mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Bez ich poniesienia działalność ta nie mogłaby być wykonywana przez Wnioskodawcę. Wszystkie ponoszone koszty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, co jednoznacznie świadczy o ich związku z wykonywaną działalnością obejmującą wyłącznie świadczenie usług programistycznych oraz osiąganie przychodów z praw kwalifikowanych.

Są one przy tym niezbędne dla tworzenia oprogramowania - naturalnym jest, iż bez posiadania odpowiedniego sprzętu komputerowego, zaopatrzonego w odpowiednie oprogramowanie systemowe oraz niezbędne licencje nie jest możliwe podejmowanie jakichkolwiek działań programistycznych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż z uwagi na swą pełną odpowiedzialność prawną za dostarczane utwory, konieczne jest wykonywanie utworów z wykorzystaniem legalnego oprogramowania, udostępnianego odpłatnie bądź też - o ile nieodpłatnie - na zasadach umożliwiających dalszą odsprzedaż / udzielenie licencji. W tym celu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są niezbędne.

Dodatkowo, z uwagi na charakter prowadzonej działalności i jej związek z innowacyjnością - niezbędne jest zagwarantowanie Wnioskodawcy dostępu do pełnych baz wiedzy specjalistycznej. Tylko w ten sposób Wnioskodawca może zagwarantować, iż jego rozwiązanie jest odmienne od tych stosowanych na rynku - a jednocześnie śledzić postępy działań na rynku właściwym.

Ustawy podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą ulgi na działalność badawczo - rozwojową przewidują katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane. Wysokość kosztów kwalifikowanych pomniejsza dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym oraz wykazany w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W katalogu kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi UPDOP wymienia m in:

*   koszt wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych, wraz ze składkami - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na działalność badawczo - rozwojową pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   koszt materiałów i surowców - bezpośrednio związanych z działalnością badawczo - rozwojową;

*   koszt ekspertyz, opinii i doradztwa świadczonego przez jednostki systemu szkolnictwa wyższego;

*   koszty uzyskania oraz utrzymania ochrony prawnej dla praw własności przemysłowej - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;

*   odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości niematerialnych i prawnych obejmujących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej;

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, konstrukcja ulgi jako odliczenia dokonywanego od podstawy opodatkowania narzuca określoną sekwencję dokonywania kalkulacji i odliczeń. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić dochód, o którym mowa w art. 7 UPDOP, a więc dochód stanowiący sumę dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych (art. 7b UPDOP) oraz z innych źródeł przychodów (z przychodów operacyjnych). Ponieważ w art. 7 ust 5 UPDOP określono zasady rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych, kalkulując wysokość rzeczonego dochodu, należy uwzględnić również ewentualne pomniejszenia dokonane z tego tytułu. Od tak ustalonego dochodu podatnik powinien następnie dokonać odliczeń, o których mowa w art. 18 ust. 1 UPDOP (np. odliczeń określonych darowizn). Dopiero ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania powinien pomniejszyć o wybrane koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d UPDOP. Powyższą kolejność odzwierciedla struktura wzoru rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym (CIT-8) - kolejność umieszczenia w formularzu odpowiednich pozycji-pól do uzupełnienia Wysokość dochodu z przychodów operacyjnych ustalona zgodnie z art. 7 PDOPrU - a więc z uwzględnieniem odliczonych strat z lat ubiegłych - wyznacza limit odliczenia przysługującego podatnikowi na gruncie art. 18d PDOPrU w danym roku. Tym samym będzie ona decydować o możliwości (lub jej braku) odliczenia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w dodatkowym okresie 6 lat podatkowych (za; K Gil. A Obońska, A. Wacławczyk, A Walter (red ). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. 3. Warszawa 2019).

W odpowiedzi na wezwanie z 24 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.96.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z 7 czerwca 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że Spółka Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr. 1 za lata podatkowe 2019, 2020 oraz, w ramach zdarzenia przyszłego - za następne lata podatkowe objęte zdarzeniem przyszłym.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy działalność Spółki polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność B+R.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku zapisy dot. kwalifikacji gier jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej miały walor wyłącznie pomocniczy, niezwiązany z przedmiotem zapytania jakim jest kwalifikacja działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że element ten stanowi przy tym cytowanie odrębnej interpretacji, powoływanej przez Wnioskodawcę w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dot. ulgi IP Box przedstawił w drodze osobnego wniosku do tut. Organu (znak sprawy 0111-KDIB1-3.4010.127.2021.1.JKU) - Wnioskodawca wskazał, że ulga IP Box nie jest przedmiotem wniosku rozpatrywanego w postępowaniu objętym niniejszą odpowiedzią.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 2019 r., od tego roku uzyskał również możliwość osiągania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i działalności badawczo - rozwojowej.

We wcześniejszym okresie Wnioskodawca również prowadził działalność gospodarczą, od początku 2019 r. podjął jednak działania skonkretyzowane, mające za przedmiot rozpoczęcie prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej i osiąganie z niej przychodów.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych, w przypadku powstania takich przychodów nie uwzględni ich jednak w uldze B+R.

W przypadku osiągania w ramach zdarzenia przyszłego takich przychodów - Wnioskodawca nie zamierza kwalifikować ich do odliczenia w ramach ulgi B+R z uwagi na brak takiej możliwości w świetle art. 18d ustawy o CIT.

Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy i były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym przepisami ustawy o CIT, uzależnionym od rodzaju i kwalifikacji danego wydatku (również w danym roku) – a następnie alokowane do ulgi.

Wnioskodawca wskazał, że koszty realizowanych prac ponoszone są przede wszystkim ze środków własnych Spółki przy czym część wydatków została pokryta pomocą publiczną - w tym zakresie jednak wydatki te wyłączone są z zakresu ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że w przypadku, w którym jakikolwiek koszt jest Wnioskodawcy zwracany lub też podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania - koszt ten automatycznie nie jest i nie będzie uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji zakresu ulgi B+R.

Spółka wskazała, że planuje odpisać wydatki w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których ponoszono dane wydatki-Spółka będzie w sposób wyraźny alokować wydatki do poszczególnych lat podatkowych ich ponoszenia i w ten sposób rozliczała ulgę.

Spółka wskazała, że spełnia wszystkie warunki z art. 18d określone dla uznania wydatków za koszty kwalifikowane - Spółka dokonuje precyzyjnej alokacji i kwalifikacji wydatków w celu uwzględnienia ich w uldze B+R.

Jak wskazał już Wnioskodawca w treści złożonego wniosku - Wnioskodawca w celu skorzystania z ulgi B+R prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Ewidencja umożliwia Wnioskodawcy w sposób jasny ustalić kwoty uwzględniane w uldze.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace B+R Wnioskodawcy - Wnioskodawca nie posiada legitymacji do złożenia wniosku mającego za przedmiot prace innego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie prace opisane we wniosku są pracami Wnioskodawcy, naukowcy politechniki są jedynie wsparciem merytorycznym i konsultacyjnym prac prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę - co nie powoduje uznania ich za osoby realizujące projekt. Podmiotem realizującym projekt jest Wnioskodawca, w tym celu posługując się zarówno swoimi pracownikami i współpracownikami, jak i naukowcami.

Przedmiotem projektu „A” i prac Wnioskodawcy są prace programistyczne mające za przedmiot opracowanie innowacji produktowej w postaci systemu zintegrowanych edytorów, które dzięki zastosowaniu Sztucznej Inteligencji będą ułatwiać kreację treści do gier z widokiem z lotu ptaka. Wszystkie te prace mają za przedmiot stworzenie innowacyjnego, nowego oprogramowania Wnioskodawcy.

Głównym celem rezultatu projektu jest przeprowadzenie prac programistycznych i opracowanie oprogramowania umożliwiającego skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie rutynowych i pracochłonnych czynności obarczonych dużych ryzykiem popełnienia błędu. Cel realizowany jest między innymi poprzez oznaczanie Tagami wszystkich komponentów powstającej gry, a następnie z pomocą Sztucznej Inteligencji analizowanie tych Tagów, powiązań między nimi i wykorzystanie automatycznie zebranej wiedzy do podpowiadania projektantowi jakie Komponenty można lub należy dodać do projektowanego Obiektu Gry.

Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  Stworzenia specyfikacji oprogramowania;
2.  Zaangażowania odpowiedniego zespołu badawczo - projektowego, zdolnego do zrealizowania oprogramowania zgodnie ze specyfikacją;
3.  Pełnej pieczy nad realizacją oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy przez osoby zaangażowane do wykonania projektu;
4.  Odbioru rezultatów prac tworzonych w projekcie od osób zaangażowanych w wykonanie projektu, jego oceny merytorycznej i technologicznej;
5.  W efekcie - przygotowania oprogramowania w wersji testowej i produkcyjnej;
6.  Finalnie - przesądzenia o dalszym wykorzystaniu oprogramowania, w tym jego komercjalizacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie - tworzone zgodnie ze specyfikacją, na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną - prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace te wykonywane są z wykorzystaniem zasobów osobowych samego Wnioskodawcy (jego pracowników i współpracowników, w tym pracowników naukowych będących przedstawicielami uczelni wyższych).

Wszystkie prace opisane we wniosku są pracami Wnioskodawcy i nie są pracami podmiotu trzeciego. Podmiotem realizującym projekt „B” jest Wnioskodawca, w tym celu posługując się zarówno swoimi pracownikami i współpracownikami, jak i konsultantami zewnętrznymi - nie powoduje to jednak uznania, że osoby te mogą zostać uznane za realizujące projekt.

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego. Jego efektem jest gra komputerowa - opis marketingowy; „podejmij surrealistyczną podróż przez labirynty rozsiane w kosmosie i uważaj na wszystko, co jest fioletowe! Znalezienie drogi ucieczki z labiryntów 3D będzie wymagać dużej koncentracji, ale też refleksu. Przygotuj się na wymagającą podróż!".

Głównym celem projektu jest przeprowadzenie prac programistycznych i opracowanie oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  Stworzenia specyfikacji oprogramowania;
2.  Zaangażowania odpowiedniego zespołu badawczo - projektowego, zdolnego do zrealizowania oprogramowania zgodnie ze specyfikacją;
3.  Pełnej pieczy nad realizacją oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy przez osoby zaangażowane do wykonania projektu;
4.  Odbioru rezultatów prac tworzonych w projekcie od osób zaangażowanych w wykonanie projektu, jego oceny merytorycznej i technologicznej;
5.  W efekcie - przygotowania oprogramowania w wersji testowej i produkcyjnej;
6.  Finalnie - przesądzenia o dalszym wykorzystaniu oprogramowania, w tym jego komercjalizacji.

Jak wskazał już Wnioskodawca, z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie — tworzone zgodnie ze specyfikacją, na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną - prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace te wykonywane są z wykorzystaniem zasobów osobowych samego Wnioskodawcy (jego pracowników i współpracowników, w tym pracowników naukowych będących przedstawicielami uczelni wyższych).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wszystkie prace opisane we wniosku są pracami Wnioskodawcy i nie są pracami podmiotu trzeciego. Podmiotem realizującym projekt „C" jest Wnioskodawca, w tym celu posługując się zarówno swoimi pracownikami i współpracownikami, jak i konsultantami zewnętrznymi - nie powoduje to jednak uznania, że osoby te mogą zostać uznane za realizujące projekt.

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego.

Przedmiotem projektu jest turowa gra taktyczna osadzona w świecie …, czyli Westernie z elementami supernaturalnymi.

Gra posiada między innymi dwie unikalne mechaniki, niespotykane w innych projektach realizowanych przez podmioty trzecie:

*   „B…" polegającą na tym, że po zabiciu przeciwnika postać gracza odzyskuje swoje punkty akcji. Mechanika ta pozwala na uzyskanie nowej warstwy rozgrywki taktycznej;

*   Poziomy z dynamicznie zmieniającym się terenem w turowej grze taktycznej (pościgi za pociągiem itp.)

Głównym celem projektu jest przeprowadzenie prac programistycznych i opracowanie oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  Stworzenia specyfikacji oprogramowania;
2.  Zaangażowania odpowiedniego zespołu badawczo - projektowego, zdolnego do zrealizowania oprogramowania zgodnie ze specyfikacją;
3.  Pełnej pieczy nad realizacją oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy przez osoby zaangażowane do wykonania projektu;
4.  Odbioru rezultatów prac tworzonych w projekcie od osób zaangażowanych w wykonanie projektu, jego oceny merytorycznej i technologicznej;
5.  W efekcie - przygotowania oprogramowania w wersji testowej i produkcyjnej;
6.  Finalnie - przesądzenia o dalszym wykorzystaniu oprogramowania, w tym jego komercjalizacji.

Jak wskazał już Wnioskodawca, z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie - tworzone zgodnie ze specyfikacją, na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną - prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace te wykonywane są z wykorzystaniem zasobów osobowych samego Wnioskodawcy (jego pracowników i współpracowników, w tym pracowników naukowych będących przedstawicielami uczelni wyższych).

Wnioskodawca wskazał także, że wszystkie prace opisane we wniosku są pracami Wnioskodawcy i nie są pracami podmiotu trzeciego. Podmiotem realizującym projekt „D" jest Wnioskodawca, w tym celu posługując się zarówno swoimi pracownikami i współpracownikami, jak i konsultantami zewnętrznymi - nie powoduje to jednak uznania, że osoby te mogą zostać uznane za realizujące projekt.

Prace realizowane w projekcie mają za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego - gry komputerowej. Opis marketingowy brzmi: „zostań prorokiem w świecie przyszłości bez przyszłości! Stań na czele własnego kultu w tej cyberpunkowej grze RTS i walcz ze złowieszczymi korporacjami oraz heretykami. Wybierz wyznanie, nawracaj obywateli, stwórz armię i przejmij miasto!".

Gra posiadała unikalną dla gier RTS mechanikę pozyskiwania nowych jednostek. W przeciwieństwie do innych gier tego typu gdzie jednostki są budowane np. w fabrykach, w grze D należało nawracać obywateli miasta na swoją religię a następnie przydzielać im stosowne role.

Gra była komercjalizowana w sklepie internetowym - platformie sharingowej.

Głównym celem projektu jest przeprowadzenie prac programistycznych i opracowanie oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  Stworzenia specyfikacji oprogramowania;
2.  Zaangażowania odpowiedniego zespołu badawczo - projektowego, zdolnego do zrealizowania oprogramowania zgodnie ze specyfikacją;
3.  Pełnej pieczy nad realizacją oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy przez osoby zaangażowane do wykonania projektu;
4.  Odbioru rezultatów prac tworzonych w projekcie od osób zaangażowanych w wykonanie projektu, jego oceny merytorycznej i technologicznej;
5.  W efekcie - przygotowania oprogramowania w wersji testowej i produkcyjnej;
6.  Finalnie - przesądzenia o dalszym wykorzystaniu oprogramowania, w tym jego komercjalizacji.

Jak wskazał już Wnioskodawca, z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie - tworzone zgodnie ze specyfikacją, na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną - prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace te wykonywane są z wykorzystaniem zasobów osobowych samego Wnioskodawcy (jego pracowników i współpracowników, w tym pracowników naukowych będących przedstawicielami uczelni wyższych).

Wnioskodawca wskazał, że Podmiotem modyfikującym, poprawiającym i ulepszającymi wyniki prac realizowanych w powyższych projektach „A", „B", „C”, „D” jest sam Wnioskodawca - w tym celu wykorzystując jednak zarówno swoich pracowników, jak i współpracowników wykonujących prace na podstawie umów cywilnoprawnych.

Prace w każdym projekcie - oraz oprogramowanie komputerowe tworzone w ich ramach - powstaje każdorazowo etapami, które generalnie można opisać w następujący sposób:

1.  Sformułowanie specyfikacji oprogramowania przez Wnioskodawcę - sprecyzowanie wymogów stawianych oprogramowaniu, sformułowanie problemów podlegających rozwiązaniu przy pomocy oprogramowania;
2.  Dalsza analiza problemu (zbiór i analiza danych, stworzenie metod rozwiązań, przygotowanie planu działania) przez Wnioskodawcę;
3.  Projektowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę;
4.  Implementacja projektu w ramach technik programistycznych, stworzenie pierwszej wersji stabilnej przez Wnioskodawcę - z wykorzystaniem pracowników i współpracowników;
5.  Testowanie oprogramowania w ramach procesu jego tworzenia, usuwanie błędów powstających na wcześniejszych etapach, testy końcowe przed oficjalnym wydaniem i eksploatacją przez Wnioskodawcę (postępowanie mające na celu wykrycie usterek programu komputerowego powodujących jego nieprawidłowe działanie jeszcze na etapie jego tworzenia, błędy wynikają z błędu twórcy na jednym z etapów tworzenia programu, najczęściej w procesie tworzenia kodu źródłowego - celem wydania oprogramowania do eksploatacji bez usterek „wrodzonych");
6.  Na etapach 4-5 - przeniesienie oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy przez pracowników i współpracowników, a następnie przeniesienie przez nich na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich, przejście praw autorskich, eksploatacja i dalszy rozwój oprogramowania przez Wnioskodawcę.

Z momentem przeniesienia praw autorskich zgodnie z punktem ad. 6 to Wnioskodawca nabywa pełne władztwo nad oprogramowaniem dostarczonym przez pracowników i współpracowników-zasadniczo więc, zachowuje on pełną swobodę w dalszym rozwoju czy ulepszaniu tego oprogramowania. Czynności te wykonywane są jednak w porozumieniu z pracownikami i współpracownikami oraz z wykorzystaniem ich dalszej pracy, w ramach liniowej charakterystyki wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów.

Jednocześnie, do wykonywania przez Wnioskodawcę dalszych czynności związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania w ramach procesu powyżej nie jest konieczne oraz niezbędne udzielenie na rzecz pracowników czy też współpracowników jakiejkolwiek tzw. licencji wstecznej, służącej pracom nad programami już dostarczonymi dla Wnioskodawcy. Prace te wykonywane są w ramach dalszej współpracy, a wskazane dalsze prace objęte są kolejnymi przeniesieniami praw autorskich na Wnioskodawcę do nowych utworów powstałych podczas rozwijania utworów dostarczonych uprzednio dla Wnioskodawcy. Ewentualnie, prace te uznawane są w całości jako naprawa błędów w dostarczonym już Wnioskodawcy oprogramowaniu, w ramach ciążących na pracownikach i współpracownikach w stosunku do Wnioskodawcy obowiązków umownych w tym zakresie (naprawa ta nie oznacza jednak, że czynności te sprowadzają się do rutynowego naprawiania błędów i utrzymywania produktów).

Wnioskodawca wskazał, że opisane w punktach l-IV projekty wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R - są i będą działalnością twórczą obejmującą przede wszystkim prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace te (i projekty) w żadnym wypadku nie dotyczą:

1.  rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych - prace mają za przedmiot nowe projekty i nowe oprogramowanie;
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług - prace mają za przedmiot nowy produkt, nieobjęty jeszcze żadnym wdrożeniem (zasadniczo-oprogramowanie Wnioskodawcy nie podlega klasycznemu wdrożeniu);
3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo- rozwojowych, tj.
    *   produkcji seryjnej,
    *   czynności serwisowych,
    *   promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,
    *   bieżącej działalności Spółki,
    *   innych prac spoza prac B+R.

Jeżeli takie czynności pojawiłyby się w ramach zdarzenia przyszłego - nie zostaną one przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do ulgi B+R, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę wewnętrznej, wnikliwej kwalifikacji projektów.

Wnioskodawca wskazał, że jego działalność ma za przedmiot przede wszystkim prowadzenie prac rozwojowych ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Badania naukowe, prowadzone przez Wnioskodawcę, mają i będą miały formę badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej - prace te prowadzone są w sposób zdefiniowany w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i są działalnością Wnioskodawcy obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie rozwiązania realizowane przez Spółkę i rozpatrywane w ramach realizowanych projektów l-IV charakteryzują się nowością - tj. są rozwiązaniami nieznanymi dotychczas w praktyce lub też rozwiązaniami w sposób znaczący odróżniającymi się od zastanego stanu techniki. Wszystkie rozwiązania stanowią postać utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Oczekiwanym celem projektu badawczo - rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w technice. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub stanu techniki) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy branży. Jak wskazał już Wnioskodawca w treści wniosku, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze).

W odpowiedzi na pytanie „(…) Proszę wymienić poszczególne składniki wynagrodzenia, dodatków do wynagrodzenia, które stanowiły/stanowią/będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (…)”, Wnioskodawca wskazał, że składniki wynagrodzenia, dodatków do wynagrodzenia, które Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updo są to:

1.  wynagrodzenie zasadnicze wraz z uwzględnionym w nim tzw. honorarium prawnoautorskim, tj. wynagrodzeniem przypisanym do rozporządzenia przez pracownika efektami pracy mającymi przymiot utworu w rozumieniu prawa autorskiego - za pracę faktycznie wykonaną, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność badawczo - rozwojową;
2.  wynagrodzenie za godziny nadliczbowe - za pracę faktycznie wykonaną, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność badawczo - rozwojową;
3.  premie uznaniowe i dodatki do wynagrodzenia - wyłącznie jednak w zakresie, w jakim związane są z poświęconym przez pracownika czasem przeznaczonym na działalność badawczo - rozwojową, w tym za czas poświęcony bezpośrednio na działalność badawczo - rozwojową;
4.  benefity dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe),
5.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
6.  koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje;
7.  udział pracowników w szkoleniach.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki opisane powyżej i wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia, dodatki z tytułu umów o prace oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczyły, dotyczą i będą dotyczyć pracowników Spółki realizujących prace badawczo - rozwojowe - a jednocześnie stanowiły one, stanowią i będą stanowić po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jego pracownicy i współpracownicy przede wszystkim realizowali/realizują/będą realizować prace badawczo-rozwojowe - w sytuacji, w której dany pracownik lub współpracownik nie realizuje prac badawczo rozwojowych, całość lub część jego wynagrodzenia niezwiązania z pracami badawczo - rozwojowymi nie jest brana pod uwagę przez Wnioskodawcę do ulgi B+R stosowanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że wynagrodzenie dot. godzin nadliczbowych, nagrody, premie stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje jednak rozstrzygnięcia przez Organ, czy wynagrodzenie należne za czas nieobecności pracownika może zostać uwzględnione w uldze. Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia tego nie uwzględnia do zakresu ulgi, stoi jednak na stanowisku, że wynagrodzenie to powinno zostać uwzględnione w uldze.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie uwzględnia wynagrodzenia za czas choroby i nieobecności w uldze, oczekuje jednak oceny prawnej prawidłowości takiego działania - co pozostaje w gestii organu.

Spółka wskazała, że dokonuje benefitów na rzecz pracowników, wartość przedmiotowych benefitów stanowi przychód pracowników na zasadach identycznych jak wynagrodzenie ze stosunku pracy - i wartość tego wynagrodzenia będzie uwzględniana przez Spółkę w uldze w zakresie, w jakim wartość takiego wynagrodzenia odpowiada czasowi poświęconemu przez pracowników na wykonywanie działań badawczo - rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał, że

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop będzie odliczany przez Wnioskodawcę w ramach ulgi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, oraz

*   koszty udziału pracowników w szkoleniach, podróży, noclegów i innych należności za czas podróży służbowej pracowników uwzględniane przez Wnioskodawcę w uldze związane były/są/będą wyłącznie bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych. W odrębnym przypadku (tj. braku takiego związku) - Wnioskodawca nie uwzględnia i nie będzie uwzględniał ich w uldze.

Wnioskodawca wskazuje, że z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych zawierane są zarówno umowy zlecenia jak i umowy o dzieło, a wynagrodzenie z tych tytułów stanowiło i będzie stanowić dla osób je wykonujących należność wyłącznie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Koszty uwzględniane w uldze ponoszone były począwszy od 2019 r., w 2020 r. i będą ponoszone w 2021 r., również w ramach zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że uwzględnione przez Wnioskodawcę w uldze umowy dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć wyłącznie prac w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które będą miały charakter unikalny/innowacyjny.

Umowy te (i należności z nich wynikające) w zakresie w którym uwzględniane są one do ulgi nie dotyczą:

*   rutynowych i okresowych zmian - czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług
*   produkcji seryjnej
*   administrowania serwisów
*   czynności serwisowych
*   itp. prac spoza prac B+R

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie w jakim dana umowa jest kwalifikowana przez Wnioskodawcę do ulgi - usługi wykonywane na jej podstawie muszą dotyczyć wyłącznie prac badawczo - rozwojowych. Jeżeli wykonawca w oparciu o umowę świadczy również inne usługi - ich wartość jest wydzielana z wynagrodzenia i jako taka nie jest rozliczana w ramach ulgi.

Umowy cywilnoprawne zawierane przez Wnioskodawcę ze współpracownikami nie przewidują jakiegokolwiek wynagrodzenia za czas nieobecności czy też za brak realizacji przedmiotu umowy. Wynagrodzenie takie nie jest więc wypłacane współpracownikom, a co za tym idzie nie jest uwzględniane do rozliczenia ulgi.

Koszty uwzględniane w uldze ponoszone były począwszy od 2019 r., w 2020 r. i będą ponoszone w 2021 r., również w ramach zdarzenia przyszłego - w tych latach Wnioskodawca rozważa więc ich odliczenie.

Wnioskodawca wskazał, że poza składnikami wynagrodzenia wskazanymi we wniosku oraz niniejszej odpowiedzi nie występują inne świadczenia stanowiące przychód pracowników i współpracowników, związane z ich pracami badawczo - rozwojowymi.

Wnioskodawca przedstawił kompletną listę świadczeń wypłacanych pracownikom i współpracownikom.

Wnioskodawca wskazał, że usługi nabyte od pracowników Politechniki … stanowią usługi na odstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, poniesione w danym miesiącu. Jedynym ich wyróżnikiem jest status naukowy wykonującego umowę - tj. jako osoby posiadającej szeroką wiedzę w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał również, że koszty przez niego poniesione na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria), które to Spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił także własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów osobowych tj. kosztów wynagrodzeń stanowiących przychód podatkowy oraz kosztów określonych jako ponoszone przez Wnioskodawcę przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych dotyczących pracowników wykonujących umowy o pracę i współpracowników wykonujących umowy cywilnoprawne - w zakresie, w jakim w jakiej te koszty dotyczą pracowników i współpracowników zaangażowanych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej?
3.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia pracowników i współpracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
    2.  wynagrodzenie za czas choroby i urlopu;
    3.  wynagrodzenie dot. godzin nadliczbowych, premie, nagrody;
    4.  benefity dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe),
    5.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
    6.  koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje;
    7.  udział pracowników w szkoleniach;
    8.  pozostałe świadczenia stanowiące przychód pracowników i współpracowników, związane z wykonywaniem przez nie umów;można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki, jeżeli stanowią przychód podatkowy pracowników i współpracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy tworzone, rozwijane lub ulepszane przez niego programy komputerowe, w tym gry komputerowe tworzone są przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej stanowiącej działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby składanego przez niego wniosku działalność badawczo - rozwojową przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu przepisami ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 4a ustawy o CIT działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby składanego przez niego wniosku działalność badawczo - rozwojowa przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu przepisami ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 4a ustawy o CIT działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, aby daną działalność uznać w myśl definicji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych za działalność badawczo - rozwojową działalność ta łącznie powinna spełnić przesłanki uznania ją za działalność

1.  twórczą
2.  obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe
3.  podejmowaną w sposób systematyczny
4.  podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu wskazanych regulacji nie jest zatem jakakolwiek działalność badawcza i rozwojowa (działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych), ale taka, którą charakteryzują pozostałe cechy wymienione w omawianym przepisie (twórczy i systematyczny charakter, podejmowanie w określonym celu) (tak też K Gil. A Obońska, A Wacławczyk, A Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3. Warszawa 2019).

Definiując badania naukowe oraz prace rozwojowe, ustawa o CIT odsyła do definicji wskazanych pojęć ujętych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.).

Zgodnie z zawartymi w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definicjami:

1.  badania podstawowe (rodzaj badań naukowych) to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne (rodzaj badań naukowych) to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
3.  prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018) Podręcznik Frascati 2015; Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej OECD Publishing Paris/GUS Warsaw, https //doi org/ 0.1787/9788388718977-pl).

Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

W perspektywie działalności Wnioskodawcy, aby prace w danym projekcie zakwalifikować jako prace i prawa wytworzone w ramach działalności badawczo - rozwojowej, prace te co najmniej po części muszą cechować się następującymi cechami:

1.  Ukierunkowaniem na nowe odkrycia (nowatorskość) - oczekiwanym celem projektu badawczo - rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) branży. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze). Z uwagi na kryterium nowatorskości, w prowadzonych pracach badawczo - rozwojowych absolutnie zabronione są działania Wnioskodawcy mające na celu:
    1.  kopiowanie cudzych rozwiązań,
    2.  odtwarzanie cudzych rozwiązań,
    3.  zaangażowanie inżynierii odwrotnej (reverse engmeering) jako środka do osiągnięcia celów projektu,
    4.  korzystanie z rozwiązań chronionych prawami autorskimi oraz prawami własności intelektualnej i przemysłowej podmiotów trzecich.Czynności takie jasno zakazane są również przez kontrahentów Wnioskodawcy.
2.  Opieraniem się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórczość prac) - prace dot. tworzenia praw kwalifikowanych powinny nosić charakter prac oryginalnych, nieoczywistych.
3.  Niepewnością co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność) - co nie wyłącza konieczności planowania prac określenia celów i kryteriów mierzenia rezultatów w działalności Wnioskodawcy, również przez pryzmat przekazania prac do jego kontrahentów.
4.  Dogłębnym planowaniem i budżetowaniem projektu (metodyczność) - działalność w każdym projekcie powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i metodyczny, a wszelka dokumentacja projektowa prowadzona skrupulatnie.
5.  Prowadzeniem do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwość przeniesienia lub odtworzenia) - prowadzone w zakresie stworzenia praw kwalifikowanych prace owocować powinny wynikiem dającym możliwość jego transferu, zwłaszcza w zakresie transferu wiedzy oraz transferu kompetencji.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności powinien on dokonać takiej oceny z własnego punktu widzenia - czy działalność ta jest np. nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań dla niego. Wskazać bowiem należy, że gdyby ustawodawcy zależało na ograniczeniu zakresu definicji działalności badawczo-rozwojowej tylko do działań (zastosowań) o charakterze nowym w skali światowej, znalazłoby to wyraz w brzmieniu przepisów (zob. chociażby - K Gil. A. Obońska A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie wszystkich wyżej opisanych przesłanek jego działalność wykonywana w ramach prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych może być zakwalifikowana jako działalność o charakterze badawczo – rozwojowym.

Przechodząc do dalszej analizy, działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu wskazanych regulacji nie jest jakakolwiek działalność badawcza i rozwojowa (działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych), ale taka, którą charakteryzują pozostałe cechy wymienione w omawianym przepisie (twórczy i systematyczny charakter, podejmowanie w określonym celu) (tak tez K Gil A. Obońska, A. Wacławczyk A Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2019).

Definiując badania naukowe oraz prace rozwojowe, ustawa o CIT odsyła do definicji wskazanych pojęć ujętych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.)

Zgodnie z zawartymi w art. 4 ust 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definicjami:

1.  badania podstawowe (rodzaj badań naukowych) to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne (rodzaj badań naukowych) to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,
3.  prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie wszystkich wyżej opisanych przesłanek jego działalność wykonywana w ramach prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych może być zakwalifikowana jako działalność o charakterze badawczo – rozwojowym.

Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawcy jako twórcy przysługują i przysługiwały autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) - co jednoznacznie przesądza, że przedmiotem przychodów Wnioskodawcy w 2019 oraz 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego, będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Na potrzeby zakwalifikowania prac do stosowania ulgi IP BOX oraz możliwości zakwalifikowania ich jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej - posłużyć należy się bowiem przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) jako podstawowego przedmiotu praw kwalifikowanych tworzonych przez Podatnika. Zgodnie z legalną definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W tym zakresie zastanowić się należy jaki status na gruncie praw kwalifikowanych nadać można grom komputerowym. Ocena, czy stanowią one rodzaj programu komputerowego - z uwagi na brak legalnej definicji programów komputerowych w ustawie o CIT - musi zostać dokonana w oparciu o postanowienia Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust 2 Prawa autorskiego przedmiotem ochrony wynikającej z tych przepisów są

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie publicystyczne naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje się w literaturze, zasadnicza różnica między programem komputerowym a grą komputerową dotyczy celu i funkcji obydwu, program komputerowy jest jednym z narzędzi pozwalających graczowi na korzystanie z gry, samo zaś jego działanie nie jest istotne dla użytkownika-gracza, podczas gdy w przypadku "klasycznych" programów komputerowych są one wartościowe i istotne same w sobie. Z kolei różnice między grą a utworami audiowizualnymi są dużo bardziej oczywiste gdyż mimo podobieństw w budowie opartej na ruchomych obrazach, to jednak różni je nielinearny układ sekwencji tych obrazów, interaktywność z użytkownikiem, inny sposób tworzenia gier i wreszcie statyczność obrazów w niektórych grach (I Matusiak. Czy gra komputerowa jest chroniona prawem autorskim s. 70). Co do kwalifikacji gry jako bazy danych, to powiązanie strukturalne między poszczególnymi elementami uniemożliwia tę opcję. Wydaje się zatem że grę komputerową należy zaliczyć do utworów współautorskich, składających się - podobnie jak utwory audiowizualne - z wkładów łącznych i rozłącznych (rzadziej połączonych), których cechą charakterystyczną jest interaktywna komunikacja z graczem (za P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych Komentarz. Warszawa 2017).

Pomimo wskazanych powyżej wątpliwości - na gruncie kwalifikacji gier komputerowych na podstawie ustawy o CIT uznać należy, iż stanowią one rodzaj oprogramowania komputerowego (programu komputerowego) - jak utworu najbliżej odpowiadającego tej kategorii praw kwalifikowanych wskazanych w ustawie o CIT. Wniosek taki potwierdzają interpretacje podatkowe - przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU organ podatkowy jednoznacznie przyznał, iż:

„Zgodnie z art. 74 ust 1 i 2 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału me stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, ze stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego" które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu z zakresu regulacji prawnoautorskich, użycie w powyższej zwrotu „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy". Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość", który może wyrażać zarówno sam proces tworzenia, jak też jego wyniki, prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania oznaczonego świadczenia intelektualnego za „utwór" jest samodzielne stworzenie określonego bytu niematerialnego ustalonego w jakikolwiek sposób. Indywidualny charakter utworu może być różnie pojmowany. Wymaganie to jednak stanowi wyraźne odesłanie do osoby twórcy stanowiąc pomost łączący pewien byt niematerialny z określoną osobą w sposób uzasadniający węzeł autorstwa. Nie oznacza to wcale, że utwór musi koniecznie odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu jest on niepowtarzalny i nieposiadający swego wiernego odpowiednika w przeszłości (za J. Barta (w.) System Prawa Prywatnego. Prawo Autorskie. 2017 LEGAUS 2019).

Wszystkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę poddawane są wnikliwej ocenie w celu należytego:

1.  Rozpoznania rodzaju prac tworzonych w projektach,
2.  Zapewnienia, iż prace tworzone w projektach mają charakter twórczy - w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  Ostatecznie, ustalenia czy efekty pracy w projektach mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawcze lub prace rozwojowe, a ich efekty określone jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Tytko tego rodzaju prace Wnioskodawca kwalifikuje do zakresu zastosowania ulgi B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym że stanowisko Wnioskodawcy znajduje aktualnie odzwierciedlenie w licznych, pozytywnych interpretacjach organów podatkowych pozwalających na korzystanie z preferencji podatkowych IP Box i B+R w działalności zbliżonej do tej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.749.2019.2.SJ organ podatkowy, analizując stan faktyczny zbliżony do tego przedstawionego we wniosku i potwierdzający możliwość zastosowania przez podatnika ulgi IP BOX, stwierdził „Możliwość skorzystania z ulgi lnnovation Box ma miejsce również w sytuacji gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po strome podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnego 5% stawki podatku CIT, tj. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poprzez wskazywanie kolejnych wersji tworzonego oprogramowania), prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz jest ona prowadzona na bieżąco w sposób systematyczny (\`(...)\`). Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszone (rozwijane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Do podobnych wniosków doprowadza lektura licznych interpretacji dot. identycznych stanów faktycznych obejmujących świadczenie działalności programistycznej przez jednoosobowych przedsiębiorców - zob. chociażby interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.1.2020.2.AP, interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011 10.2020.2.PR.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania działalności związanej z grami komputerowymi, kwalifikowanej do ulgi IP Box potwierdza ponadto wprost interpretacja indywidualna znak 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU z dnia 28 sierpnia 2020 r. w której czytamy:

„Wnioskodawca - X SA. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka) jest polskim producentem gier na komputery oraz konsole. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Proces wytworzenia danej gry (dalej również jako „projekt") obejmuje, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie przez Spółkę za biznesowo perspektywiczny jest on kierowany do „produkcji” co poświadcza tworzony na tym etapie dokument. W oparciu o ten dokument Spółka otwiera w księgach rachunkowych dany projekt. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone są przez programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło, zlecenie a także przez programistów współpracujących – tj. przedsiębiorców (…).

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U 2018 r. poz. 1191, dalej „Prawo autorskie").

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Po premierze następuje „sprzedaż” danej gry. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji. Na ten moment Spółka nie prowadzi sprzedaży w wersji „pudełkowej”. W praktyce, licencje udzielane są w pierwszej kolejności podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (…), oni zaś udzielają licencji na grę („sprzedają ją") użytkownikom końcowym.

Może okazać się, że stworzone Produkty będą w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej „Ulepszenie"). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu (\`(...)\`)”.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych w postaci, w jakim wydatki te to:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi". Jednocześnie ustawodawca rozwinął definicję kosztów kwalifikowanych, wskazując w ust. 2 art. 18d przywołanej ustawy, że kosztami tymi są przede wszystkim koszty wskazane w tej część przepisu.

Zasadniczo wiec, jedynie wydatek (koszt) wskazany literalnie w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT może być uznany za koszt kwalifikowany, tj. za koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności oznacza to - co jest istotne zwłaszcza na gruncie analizowanego stanu faktycznego - że kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te świadczenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, które dotyczą członków personelu zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany jest ujęcie tego wydatku w podatkowych kosztach uzyskania przychodów - co stanowi podstawowy warunek kwalifikacji jakichkolwiek kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki przewidziane w art. 18d ust. 2 i dotyczące kwalifikacji kosztów osobowych ponoszonych przez Wnioskodawcę jako kosztów kwalifikowanych zostały spełnione.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych. Spółka przyjmuje, że jedynie te należności, które kwalifikują się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być brane pod uwagę, jako koszty kwalifikowane. Bez wątpienia wskazane w opisie stanu faktycznego Świadczenia, a także stosowne Składki mieszczą się w tym katalogu i jako takie spełniają analizowany warunek definiujący koszty kwalifikowane.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT przychód podatkowy stanowią również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W zakres kosztów osobowych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową bez wątpienia wchodzą koszty osobowe określone zakresem dwóch wskazanych powyżej przepisów o PIT, a Wnioskodawca pełni w stosunku do ww. osób funkcję zarówno płatnika podatku, jak i płatnika składek.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunek związku ponoszonych wydatków z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej zostaje spełniony. Spełnienie tego warunku jest bowiem zapewnione poprzez realizację przez tych pracowników czynności badawczo-rozwojowych, co zostaje potwierdzone poprzez stosowną dokumentację prowadzoną przez Wnioskodawcę i wskazaną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów, zamieszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R, gdzie wskazano, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Dla zagwarantowania przejrzystości rozliczenia podatkowego wynagrodzeń, niezbędne jest dodatkowe ewidencjonowanie czasu pracy pracowników - w sposób, w jakim ewidencjonowanie to umożliwia wyraźne oddzielenie czasu poświęconego na stworzenie przez pracownika konkretnego utworu od czasu, w którym wykonuje on pozostałe czynności wynikające z jego obowiązków pracowniczych, niekwalifikowalne do zastosowania preferencji podatkowej. Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje czasu pracy pracowników i współpracowników pozwalają na pełne i kompletne ustalenie czasu pracy poświęcanego przez pracowników i współpracowników na działalność badawczo – rozwojową.

Podnieść przy tym należy, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują, za pomocą jakich dokumentów należy wykazać, jaką ilość czasu pracownik przeznaczył w danym miesiącu na realizację działalności badawczo-rozwojowej. W art. 9 ust. 1b i art. 18e ustawy o CIT ustawodawca nałożył na podatnika tylko ogólny obowiązek wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji rachunkowej kosztów takiej działalności oraz wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu. Z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika jedynie, że dla potrzeb dokonania odliczenia podatnik powinien dysponować dokumentami, które wskazują ilość czasu poświęconego przez pracownika na prace badawczo-rozwojowe oraz ilość jego ogólnego czasu pracy w ujęciu miesięcznym (na co wskazuje odwołanie do "danego miesiąca" w rzeczonym przepisie). Nie powinno się zatem wymagać od podatników, aby dokumenty zawierały bardziej szczegółowe informacje, np. przeznaczenie czasu pracy w perspektywie tygodniowej lub dziennej (za: K. Gil, A. Obońska. A. Waciawczyk. A Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego ewidencje w sposób jasny pozwalają na ustalenie tych kwestii.

Reasumując wskazać należy, że do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT. Wnioskodawca może zaliczyć również koszty osobowe w postaci wynagrodzeń i składek.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania na podstawie art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych w postaci, w jakim wydatki te stanowią w całości przychód pracowników i współpracowników - w zakres kosztów kwalifikowanych wchodzą więc wszystkie świadczenia pracownicze w postaci nie tytko wynagrodzenia zasadniczego, ale także innych składników wynagrodzenia. Powyższe ma zastosowanie do pracowników spółki zaangażowanych w wykonywanie prac badawczo – rozwojowych.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować.

Znajdują się w nim m.in wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Wnioskodawca na ten moment nie uwzględnia takich wydatków w uldze - stoi jednak na stanowisku, że jest to działanie niepoprawne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności.

W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu, gdzie czytamy, że przepis ustawy o PIT dot. tzw. wynagrodzeń pracowniczych (do jakiego odnoszą się przepisy ustawy o CIT doi ulgi B+R), tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło podlegają odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a PDOPrU). Świadczeniami tego rodzaju, zgodnie z art. 12 ust 1 PDOFizU, są w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również inne świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (por. szerokie rozumienie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOFizU, przedstawione w nieprawomocnym wyr. WSA w Gliwicach z 15 12.2017 r. I SA/Gl 911/17, Legalis).

Przykładowo takimi świadczeniami będą odprawy emerytalno-rentowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.12.2017 r. 0114-KDIP2-1.4010.360.2017.1.JS, Legalis). Ponadto kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU będą również świadczenia mieszczące się w art. 12 ust. 1 PDOFizU, które są jednocześnie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. do określonej wysokości, jak diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15.11.2017 r. 0111-KDIB1-3.4010.261.2017.1.APO, Legalis) (całość za: K Gil. A Obońska. A. Waciawczyk. A WaNer (red ). Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz. Wyd 3. Warszawa 2019).

W tym zakresie więc, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za poprawne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia, czy:

1.  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów osobowych dotyczących pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w zakresie, w jakim te koszty i składki dotyczą pracowników i współpracowników zaangażowanych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**,
3.  można uznać za koszty kwalifikowalne wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (Pytanie 3):
    1.  jeżeli stanowią one przychód podatkowy pracowników i współpracowników, tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników i współpracowników, w części dotyczącej:
        1.  wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe**,
        2.  wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – **jest prawidłowe**,
        3.  wynagrodzenia za czas choroby i urlopu – **jest nieprawidłowe**,
        4.  wynagrodzenia dot. godzin nadliczbowych, premie, nagrody – **jest prawidłowe**,
        5.  benefitów dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe) - **jest prawidłowe**,
        6.  kosztów podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje - **jest prawidłowe**,
        7.  udziału pracowników w szkoleniach - **jest prawidłowe**,
        8.  pozostałych świadczeń wskazanych we wniosku i stanowiących przychód pracowników oraz współpracowników, związane z wykonywaniem przez nie umów – **jest prawidłowe**,
    2.  na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria) - **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy wskazać, że wydając przedmiotową interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że:

*   wszystkie prace opisane we wniosku są pracami Wnioskodawcy i nie są pracami podmiotu trzeciego,

*   wszystkie wskazane we wniosku wydatki ponoszone na wynagrodzenia i dodatki do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią dla tych osób należności wyłącznie ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Ad. 1 i Ad. 2)

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia, czy:

1.  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1), oraz
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów osobowych dotyczących pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w zakresie, w jakim te koszty i składki dotyczą pracowników i współpracowników zaangażowanych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej (Pytanie 2), **należało uznać za prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2.

Ad. 3)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: ustawa o pdop), zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o pdop, badania naukowe definiowane jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: „Prawo o SWiN”).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o pdop, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o pdop znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o pdop oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o pdop).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie także postanowienia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pkt 51 ww. przepisu.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o pdop, ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki,
5.  jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w brzmieniu art. 18d ust. 5 ustawy o pdop.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o pdop).

Z wniosku wynika, że „(…) Podstawowym przedmiotem działalności operacyjnej Wnioskodawcy jest działalność związana z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego, z wykorzystaniem najlepszych i najnowszych praktyk w tym zakresie (…).

(…) Z uwagi bowiem na twórczy oraz nowatorski charakter wykonywanych prac, Spółka zatrudnia przede wszystkim pracowników wykonujących obowiązki o charakterze twórczym, zaangażowanych w tworzenie podstawowego przedmiotu działalności spółki, tj. tworzenie oprogramowania komputerowego (gier komputerowych) (…).

(…) Umowy zawierane przez Spółkę z jej pracownikami i współpracownikami gwarantują pełen transfer autorskich praw majątkowych na Spółkę - w zakresie utworów tworzonych przez pracowników (współpracowników) Spółki. Do części wynagrodzeń pracowników związanych z przeniesieniem przez nich praw autorskich do utworów ustalane są podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę wzorami umów dot. współpracy z pracownikami, część wynagrodzenia z zawartej z pracownikiem umowy stanowić będzie wynagrodzenie prawno autorskie pracownika (…).

(…) Wnioskodawca wskazał, że składniki wynagrodzenia, dodatków do wynagrodzenia, które Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updo są to:

1.  wynagrodzenie zasadnicze wraz z uwzględnionym w nim tzw. honorarium prawnoautorskim, tj. wynagrodzeniem przypisanym do rozporządzenia przez pracownika efektami pracy mającymi przymiot utworu w rozumieniu prawa autorskiego - za pracę faktycznie wykonaną, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność badawczo - rozwojową;
2.  wynagrodzenie za godziny nadliczbowe - za pracę faktycznie wykonaną, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność badawczo - rozwojową;
3.  premie uznaniowe i dodatki do wynagrodzenia - wyłącznie jednak w zakresie, w jakim związane są z poświęconym przez pracownika czasem przeznaczonym na działalność badawczo - rozwojową, w tym za czas poświęcony bezpośrednio na działalność badawczo - rozwojową;
4.  benefity dla pracowników (karty medyczne i sportowe, inne świadczenia pozapłacowe),
5.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
6.  koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje;
7.  udział pracowników w szkoleniach.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki opisane powyżej i wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia, dodatki z tytułu umów o prace oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczyły, dotyczą i będą dotyczyć pracowników Spółki realizujących prace badawczo - rozwojowe - a jednocześnie stanowiły one, stanowią i będą stanowić po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że jego pracownicy i współpracownicy przede wszystkim realizowali/realizują/będą realizować prace badawczo-rozwojowe - w sytuacji, w której dany pracownik lub współpracownik nie realizuje prac badawczo rozwojowych, całość lub część jego wynagrodzenia niezwiązania z pracami badawczo - rozwojowymi nie jest brana pod uwagę przez Wnioskodawcę do ulgi B+R stosowanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że wynagrodzenie dot. godzin nadliczbowych, nagrody, premie stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje jednak rozstrzygnięcia przez Organ, czy wynagrodzenie należne za czas nieobecności pracownika może zostać uwzględnione w uldze. Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia tego nie uwzględnia do zakresu ulgi, stoi jednak na stanowisku, że wynagrodzenie to powinno zostać uwzględnione w uldze.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie uwzględnia wynagrodzenia za czas choroby i nieobecności w uldze, oczekuje jednak oceny prawnej prawidłowości takiego działania - co pozostaje w gestii organu.

Spółka wskazała, że dokonuje benefitów na rzecz pracowników, wartość przedmiotowych benefitów stanowi przychód pracowników na zasadach identycznych jak wynagrodzenie ze stosunku pracy - i wartość tego wynagrodzenia będzie uwzględniana przez Spółkę w uldze w zakresie, w jakim wartość takiego wynagrodzenia odpowiada czasowi poświęconemu przez pracowników na wykonywanie działań badawczo - rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał, że

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop będzie odliczany przez Wnioskodawcę w ramach ulgi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, oraz

*   koszty udziału pracowników w szkoleniach, podróży, noclegów i innych należności za czas podróży służbowej pracowników uwzględniane przez Wnioskodawcę w uldze związane były/są/będą wyłącznie bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych. W odrębnym przypadku (tj. braku takiego związku) - Wnioskodawca nie uwzględnia i nie będzie uwzględniał ich w uldze.

Wnioskodawca wskazuje, że z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych zawierane są zarówno umowy zlecenia jak i umowy o dzieło, a wynagrodzenie z tych tytułów stanowiło i będzie stanowić dla osób je wykonujących należność wyłącznie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Koszty uwzględniane w uldze ponoszone były począwszy od 2019 r., w 2020 r. i będą ponoszone w 2021 r., również w ramach zdarzenia przyszłego (…).

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie w jakim dana umowa jest kwalifikowana przez Wnioskodawcę do ulgi - usługi wykonywane na jej podstawie muszą dotyczyć wyłącznie prac badawczo - rozwojowych. Jeżeli wykonawca w oparciu o umowę świadczy również inne usługi - ich wartość jest wydzielana z wynagrodzenia i jako taka nie jest rozliczana w ramach ulgi.

Umowy cywilnoprawne zawierane przez Wnioskodawcę ze współpracownikami nie przewidują jakiegokolwiek wynagrodzenia za czas nieobecności czy też za brak realizacji przedmiotu umowy. Wynagrodzenie takie nie jest więc wypłacane współpracownikom, a co za tym idzie nie jest uwzględniane do rozliczenia ulgi.

Koszty uwzględniane w uldze ponoszone były począwszy od 2019 r., w 2020 r. i będą ponoszone w 2021 r., również w ramach zdarzenia przyszłego - w tych latach Wnioskodawca rozważa więc ich odliczenie.

Wnioskodawca wskazał, że poza składnikami wynagrodzenia wskazanymi we wniosku oraz niniejszej odpowiedzi nie występują inne świadczenia stanowiące przychód pracowników i współpracowników, związane z ich pracami badawczo – rozwojowymi (…).

(…) Wnioskodawca wskazał, że usługi nabyte od pracowników Politechniki … stanowią usługi na odstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, poniesione w danym miesiącu. Jedynym ich wyróżnikiem jest status naukowy wykonującego umowę - tj. jako osoby posiadającej szeroką wiedzę w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał również, że koszty przez niego poniesione na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria), które to Spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (…).

Wskazać należy, że działalność Spółki w części dotyczącej ww. prac przedstawionych we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, tym samym koszty Spółki poniesione na wynagrodzenia pracowników i współpracowników, którzy wykonują ww. prace, co do zasady, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o pdop i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, oraz współpracowników, który realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik oraz współpracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika i współpracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik oraz współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz współpracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Z kolei, w treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, odnosi się do czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonie usługi pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, sprawując opiekę nad dzieckiem, czy dyżur pod telefonem, itp., a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe odnosi się również do współpracowników wykonujących umowy cywilnoprawne.

Wskazać należy, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe odnosi się także do współpracowników świadczących pracę w ramach umów cywilnoprawnych. Nawet jeżeli wypłacane współpracownikom wynagrodzenie będzie stanowiło po ich stronie należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, to jeżeli nie będą oni faktycznie wykonywać prac badawczo-rozwojowych np. w związku z nieobecnością w pracy, to wówczas poniesione koszty w tej części wraz ze składkami z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będą u Wnioskodawcy stanowiły kosztu kwalifikowanego.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Podkreślić należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, nagrody, dodatki, koszty delegacji służbowych i diet, koszty szkoleń, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy pdop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

*   wynagrodzenie za czas urlopu,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym,

*   wynagrodzenie za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając np. na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

Powyższe odnosi się także do sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych dotyczących pracowników wykonujących umowy o pracę i współpracowników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka zamierza uznać za koszty kwalifikowane koszty poniesione na wynagrodzenie pracowników i współpracowników, które obejmuje wynagrodzenie za czas choroby i urlopu, a także innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, oraz składki z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że pozostałe koszty wskazane we wniosku, które zostały poniesione przez Spółkę na rzecz pracowników i współpracowników, którzy faktycznie wykonywali/wykonują/będą wykonywać prace opisane we wniosku stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o pdop, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy (przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop).

Powyższe odnosi się także do sfinansowanych przez płatnika składek z tyt. tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych odnoszących się do tej części kosztów osobowych (wskazanych we wniosku) pracowników i współpracowników, którzy faktycznie wykonywali/wykonują/będą wykonywać opisane prace nad realizacją projektów: „A”, „B”, „C”, „D”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 2a updop, za koszt kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria), które to koszty stanowią wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (powyższe Organ przyjął za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego).

Tym samym, Spółka zasadnie uznaje poniesione wydatki za koszty kwalifikowane.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tym samym, inne kwestie poruszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku nie są przedmiotem interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych i orzeczeniu sądów administracyjnych, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia, są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.