Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.351.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Możliwość zastosowania kursu Kryptowalut ze strony przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut; wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty; ujęcie w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia; wycena ujętych w remanencie kryptowalut; sposób dokonywania rozliczeń w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem.
Słowa kluczowe: koszt; kurs; remanent; sprzedaż; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2018 r. oraz 10 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zastosowania kursu Kryptowalut ze strony przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut – **jest nieprawidłowe,**
*   wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty – **jest nieprawidłowe,**
*   ujęcia w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia – jest prawidłowe,
*   wyceny ujętych w remanencie kryptowalut – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokonywania rozliczeń w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zastosowania kursu Kryptowalut na stronie przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut,
*   wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty,
*   ujęcia w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia,
*   wyceny ujętych w remanencie kryptowalut,
*   sposobu dokonywania rozliczeń w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem.

Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2018 r. oraz 10 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, (dalej razem jako: „Kryptowaluty”). Wnioskodawca rozlicza się z wykorzystaniem liniowej formy opodatkowania o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT a jego rok podatkowy równy jest rokowi kalendarzowemu.

Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „KPiR”) ujmując koszty w sposób uproszczony oraz rozważa prowadzenie ich w formie ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.395 z późn. zm.)).

Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związany z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.

Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi:

*   dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź,
*   przesłać na nią Kryptowaluty ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.

Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia, ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych jak i Kryptowalut.

Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki Giełd nieudostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.

Wnioskodawca dokonuje także transferu Kryptowalut pomiędzy swoim portfelem prywatnym a kontem na danej giełdzie kryptowalut bądź pomiędzy kontami z różnych giełd kryptowalut. Wnioskodawca z wykorzystaniem powyższych transferów alokuje posiadane Kryptowaluty na giełdę bądź portfel pozwalające osiągnąć według jego aktualnej wiedzy największą rentowność zawieranych transakcji. Z tytułu dokonywanych transferów pobierana może być także prowizja.

Wnioskodawca generuje bezpośrednio z konta użytkownika bądź z wykorzystaniem interfejsu programistycznego aplikacji, giełd kryptowalut, zestawienie dokonanych transakcji (dalej: „Zestawienie”), zazwyczaj w komputerowych formatach .pdf bądź .csv. Giełdy kryptowalut z których korzysta Wnioskodawca posiadają zestawienia zawierające różne dane. Wszystkie zestawienia zawierają jednak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie). Anonimowy charakter samych transakcji z wykorzystaniem Kryptowalut jak i specyfiki obrotu giełdowego nie pozwala ustalić danych podmiotów będących drugą stroną zawartych transakcji. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie ma możliwości ustalić konkretnych ich nabywców.

Prowizja pobierana przez giełdy kryptowalut wykazywana jest na Zestawieniach bezpośrednio jako osobna ich pozycja bądź może też zostać wykazana w sposób pośredni m.in. poprzez wskazanie większych wartości obciążeń konta giełdowego Wnioskodawcy niż wartości środków uczestniczących w transakcji kupna/sprzedaży/transferu Kryptowalut, bądź poprzez wykazanie wyższej kwoty wypływu z jednej pozycji Zestawienia oraz wpływu na innej pozycji Zestawienia lub na Zestawieniu innej giełdy kryptowalut. Niezależnie jednak od tego w jaki sposób wykazywana jest prowizja, to Wnioskodawca ma możliwość ustalić jej dokładną wartość.

Wnioskodawca dokonuje wpłaty oraz wypłaty z giełd kryptowalut z wykorzystaniem swojego rachunku bankowego i posiada bankowe potwierdzenia przelewów z tego tytułu. Wnioskodawca wskazuje także, że dana Kryptowaluta może mieć różny kurs w zależności od giełdy kryptowalut na której jest notowana, a same giełdy kryptowalut nie stosują jednej polityki przedstawiania kursów. Przykładowo jedna giełda kryptowalut może przedstawiać kurs danej Kryptowaluty wyrażonej w złotówkach, inna w dolarach amerykańskich a jeszcze inna w innej Kryptowalucie, przykładowo w walucie A. Może się też zdarzyć, że kursy na danej giełdzie kryptowalut przedstawione są wyłącznie pomiędzy różnymi Kryptowalutami a więc na podstawie jej kursów nie jest możliwe wyliczenie kursu danej Kryptowaluty w odniesieniu do prawnego środka płatniczego któregokolwiek z państw. Sam interwał czasowy przedstawiania kursów także może być różny w zależności od giełdy kryptowalut. Jedna giełda kryptowalut może przedstawiać aktualne kursy Kryptowalut co kilka sekund a inna może je aktualizować co kilka minut. Specyfika obrotu na giełdach kryptowalut powoduje więc, że wyliczenie wartości Kryptowalut objętych daną transakcją w prawnych środkach płatniczych wyłącznie z wykorzystaniem kursu danej giełdy kryptowalut może nie być możliwe, a istnienie interwałów czasowych w aktualizacji kursu może powodować niedokładności w wyliczeniu przychodu kosztu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w celu obliczenia przychodu oraz kosztu z tytułu zbycia bądź zakupu Kryptowaluty za inną Kryptowalutę, Wnioskodawca może stosować kursy Kryptowalut przedstawione na stronie przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca może wyliczyć kurs transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty, której kurs nie jest wyrażony w prawnych środkach płatniczych?
3.  Czy niesprzedane na dzień 31 grudnia Kryptowaluty należy ująć w remanencie?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie twierdząca, to jak wycenić wartość Kryptowalut ujętych w remanencie?
5.  Czy poprawny jest sposób dokonywania rozliczeń zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem Wnioskodawca rozpoznaje koszt uzyskania przychodu, równy odpowiadającemu im zwiększeniu dochodu wykazanemu w remanencie?

Opis stanu faktycznego oraz pytania wynikają z wniosku oraz uzupełnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, może on stosować kursy Kryptowalut przedstawione na stronie przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, powinien on w przypadku transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty za inną Kryptowalutę, której kurs nie jest wyrażony w prawnych środkach płatniczych, wykorzystać kursy innych Kryptowalut, których kursy wyrażone są w prawnych środkach płatniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, niesprzedane na dzień 31 grudnia Kryptowaluty należy ująć w remanencie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, powinien on wycenić wartość Kryptowalut ujętych w spisie z natury na podstawie tej samej metodologii, co przy nabyciu/zbyciu Kryptowalut.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, jako koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy odpowiadającemu im zwiększeniu dochodów wykazanemu w remanencie.

Uzasadnienie

1) i 2)

Zgodnie z art. 11 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 Ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 22 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie zgodnie z zasadą nominalizmu wyrażonej w art. 358 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) zobowiązania pieniężne w Polsce zasadniczo powinny być wyrażane w pieniądzu polskim.

Dodatkowo zgodnie z Ustawą o Narodowym Banku Polskim (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1373) znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze znaki te są emitowane przez NBP i stanowią prawny środek płatniczy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji powyższych uregulowań zobowiązania podatkowe muszą być wyrażane oraz regulowane w złotych polskich, co oznacza, że przychody oraz koszty uzyskania przychodu muszą być także wyrażane w złotych polskich. Niezależnie, więc od tego w jakiej formie oraz walucie przeprowadzona zostanie transakcja, to jej wartość musi zostać przez Wnioskodawcę wyrażona w złotych polskich. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość transakcji nie jest wyrażona w umowie, jak w przypadku wymiany Kryptowalut, to odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu powinny zostać wyliczone na podstawie wartości rynkowej zbywanych bądź kupowanych Kryptowalut. W przypadku towarów, którymi odbywa się obrót giełdowy jak w przypadku Kryptowalut, wartość rynkowa odzwierciedlona jest m.in. w kursie giełdowym. W opinii Wnioskodawcy, przy mnogości giełd kryptowalut, kluczowe jest ustalenie jakie kursy powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu ceny rynkowej transakcji.

W opinii Wnioskodawcy biorąc pod uwagę istnienie wielu giełd kryptowalut, których kursy różnią się między sobą, kurs Kryptowaluty z wyłącznie jednej giełdy nie odzwierciedla wartości rynkowej danej Kryptowaluty. Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę łatwość przeniesienia Kryptowalut z jednej giełdy kryptowalut na inną giełdę kryptowalut, które może potrwać zaledwie kilka minut. W opinii Wnioskodawcy przyjęcie, że wartość Kryptowaluty przedstawia wyłącznie kurs z danej giełdy prowadziłoby do wniosku, że Wnioskodawca przenosząc swoje Kryptowaluty pomiędzy różnymi giełdami może manipulować wartością rynkową Kryptowalut, która to wartość powinna być zdaniem Wnioskodawcy wartością obiektywnie wynikającą z uwarunkowań rynkowych, a nie subiektywną zależącą wyłącznie od tego gdzie aktualnie ulokowane są Kryptowaluty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że transakcja zbycia bądź zakupu Kryptowaluty za inną Kryptowalutę może nie być możliwa do wyrażenia w złotych polskich biorąc pod uwagę wyłącznie kursy z giełdy kryptowalut na której dokonano transakcji. Przykładowo Wnioskodawca może chcieć dokonać wymiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę. Jednocześnie na danej giełdzie kryptowalut ani na żadnej znanej Wnioskodawcy giełdzie kryptowalut, żadna z tych Kryptowalut może nie być wyceniana w prawnych środkach płatniczych. Powodowałoby to zdaniem Wnioskodawcy, ze Wnioskodawca chcąc obliczyć przychód oraz koszt z danej transakcji musiałby dokonać odniesienia kursu wymienianych Kryptowalut do kursu z inną popularniejszą Kryptowalutą, której kurs w prawnym środku płatniczym mógłby zostać przez niego odczytany. Jednocześnie jako, że dana giełda kryptowalut może nie publikować kursów wymiany żadnej z Kryptowalut w prawnych środkach płatniczych, to kurs tej popularnej Kryptowaluty w prawnych środkach płatniczych musiałby zostać odczytany z innej giełdy kryptowalut. W konsekwencji chcąc dokonać obliczenia przychodu oraz kosztu, Wnioskodawca musiałby dokonać odczytu kursów z różnych giełd kryptowalut a same kursy mogłyby być odczytane z różną dokładnością czasową.

Wnioskodawca podkreśla także, że do transakcji może dochodzić poza giełdami kryptowalut. W takim przypadku Wnioskodawca wysłałby Kryptowaluty na portfel prywatny kontrahenta jednocześnie otrzymując inne Kryptowaluty na swój portfel prywatny. W takiej sytuacji Kryptowaluty jako niepodlegające obrotowi giełdowemu nie są powiązane bezpośrednio z jakimkolwiek konkretnym kursem wymiany.

Niemożliwość wyrażenia wartości Kryptowalut w złotych polskich wyłącznie na podstawie kursów z danej giełdy kryptowalut, konieczność uwzględnienia kursów z różnych giełd kryptowalut z różną dokładnością czasową, powodujące dużą niedokładność zastosowanych kursów, oraz subiektywizm dokonywania doboru odpowiednich kursów prowadziłyby, w razie kontroli organów podatkowych do możliwości arbitralnego podważenia wyliczeń podatnika na podstawie innej subiektywnej decyzji organu podatkowego, co szczególnie byłoby widoczne w przypadku transakcji pomiędzy portfelami prywatnymi Wnioskodawcy i kontrahenta.

Wnioskodawca chcąc jak najlepiej odwzorować wartość rynkową Kryptowaiut oraz pragnąc uniknąć różnic kursowych pomiędzy giełdami, subiektywnego wybierania giełd do poszczególnych transakcji oraz różnej dokładności odczytów kursów, postanowił usystematyzować metodologię rozliczeń poprzez obliczanie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych z wykorzystaniem kursów Kryptowalut przedstawionych na stronie zawierającej średni kurs z największych giełd kryptowalut, w wyniku czego w opinii Wnioskodawcy najlepiej on odzwierciedla rynek Kryptowalut, a tym samym umożliwia Wnioskodawcy najbardziej dokładne wyliczenie dochodu podatkowego z tytułu wymiany Kryptowaluty na inną Kryptowalute.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w obiegu gospodarczym bierze udział kilka tysięcy Kryptowalut, z czego handel większością z nich odbywa się wyłącznie poprzez wymianę jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę bez udziału prawnych środków płatniczych, w wyniku czego nie jest możliwe bezpośrednie wyrażenie ich wartości w prawnych środkach płatniczych. Wartość takich Kryptowalut wyrażona jest wyłącznie w innej popularniejszej Kryptowalucie, najczęściej w walucie A. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość zbywanej/sprzedawanej Kryptowaluty wyrażona jest wyłącznie w innych Kryptowalutach, to powinien on dokonać wyliczenia jej kursu z wykorzystaniem pośrednio innej Kryptowaluty, której kurs wyrażony jest w prawnych środkach płatniczych.

Wnioskodawca wskazuje także, że w orzecznictwie oraz doktrynie kluczowe znaczenie ma zasada pewności opodatkowania (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2008 r., sygn. I FSK 1069/07), która ujęte jest także w zasadzie państwa prawa wskazaną w art. 2 Konstytucji (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz w systemie ochrony praw człowieka Rady Europy (Ogólne w Rekomendacje Komitetu Tady Ministrów RadyEuropy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. Prawo do dobrej administracji). Zgodnie z tą zasadą organy administracyjne nie mogą dokonywać arbitralnego nakładania i egzekwowania podatków. Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę, że zobowiązania podatkowe wyliczane są przez podatnika na zasadzie samoobliczenia, a działania organów podatkowych mają na celu kontrolę poprawności wykładni przyjętej przez podatnika. Zasada ta jest szczególnie istotna w przypadku rozliczeń podatkowych dotyczących tak specyficznych i skomplikowanych transakcji jak handel Kryptowalutami. Wykładnia przepisów dotyczących handlu Kryptowalut powinna, więc umożliwić podatnikowi dokonać rozliczeń na podstawie ustrukturyzowanej metodologii w sposób uniemożliwiający dokonywanie arbitralnych zmian przez organy podatkowe.

3)

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 Ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych.

Jednocześnie sama definicja towarów handlowych nie została przedstawiona w Ustawie o PIT i zastosowanie w celu ich zdefiniowania ma KPiR. Zgodnie z § 3 pkt 1 KPiR, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 KPiR w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 29 KPiR towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe niesprzedane na koniec roku podatkowego wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 KPiR przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione towary handlowe, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywa on Kryptowaluty w celu ich dalszej odsprzedaży a tym samym zgodnie z § 3 pkt 1 KPiR stanowią one dla niego towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, więc Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury i ujęcia w nim posiadanych Kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 KPiR. Nabyte Kryptowaluty, objęte spisem z natury Wnioskodawca jest obowiązany wycenić według cen zakupu albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu, w myśl § 29 KPiR.

4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyceny niesprzedanych na dzień 31 grudnia Kryptowalut należy dokonać zgodnie z § 29 KPiR, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W zależności od tego więc, która wartość będzie niższa, Kryptowaluty powinny zostać wycenione w remanencie albo po cenie zakupu, albo po cenie rynkowej z dnia sporządzenia spisu. W opinii Wnioskodawcy cena rynkowa jak i cena nabycia Kryptowalut powinna zostać obliczona według tej samej metodologii, co przy nabyciu/zbyciu Kryptowalut.

Metoda kasowa o której mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT polega na zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki zostały poniesione i bez względu na fakt, czy w tym samym roku poniesione koszty doprowadziły do uzyskania przychodu.

W orzecznictwie wskazuje się, że dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Organy podatkowe obowiązane są określać zaliczki na podatek za dany okres roku podatkowego w wysokości realnej, a zatem zarządzenie sporządzenia remanentu stanowi mechanizm weryfikacji i ustalenia faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego (wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., I SA/Gd 1629/97).

Należy także zwrócić uwagę, że wydatki na zakup towarów, materiałów i surowców uwzględniane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w całości, niezależnie od tego, czy wszystkie z nich posłużą uzyskaniu przychodu w danym roku podatkowym. Przeprowadzanie remanentów końcowych i początkowych pozwala po części zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe prowadzi do uwzględniania, lub nieuwzględniania, przy obliczaniu dochodu wydatków, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu spełnienia tego warunku konieczne jest by metodologia obliczania wartości dla celów remanentu była jednorodna z tą stosowaną przy obliczaniu wartości rynkowej przy nabyciu Kryptowalut. Zastosowanie innej metodologii dla celów remanentu powodowałoby, że tak obliczony wynik podatkowy nie odzwierciedlałby sytuacji gdyby zastosowanie miała zasada potrącalności kosztów w czasie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy powinien on wycenić posiadane na 31 grudnia Kryptowaluty na podstawie tej samej metodologii, co przy nabyciu/zbyciu Kryptowalut, tzn. według cen rynkowych wskazanych na stronie ze średnimi kursami z największych giełd kryptowalut.

5)

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 24 ust. 2 Ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Powyższe uregulowania mają na celu ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego poprzez nieuwzględnienie w wyniku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w stosunku do których nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z art. 12 Ustawy o Rachunkowości księgi rachunkowe otwiera się, na początek każdego następnego roku obrotowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 Ustawy o Rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Natomiast zgodnie z art. 19 Ustawy o Rachunkowości wykaz składników aktywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 Ustawy o Rachunkowości.

Dodatkowo, w myśl art. 28 ust. 1 pkt 6 Ustawy o Rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Należy zwrócić uwagę, że art. 28 ust. 1 pkt 6 Ustawy o Rachunkowości w przeciwieństwie do wielu innych punktów tego ustępu nie wspomina o wartości godziwej. Powoduje to, że przygotowany przez Wnioskodawcę bilans otwarcia ksiąg rachunkowych, w przypadku Kryptowalut, których wartość rynkowa jest niższa niż zakupu na dzień sporządzenia spisu z natury, prezentował wyższą wartość niż ta wynikła ze spisu z natury. Ewentualne rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Kryptowalut objętych bilansem otwarcia w wysokości wartości z tego bilansu prowadziłoby więc do zaniżenia dochodu Wnioskodawcy.

Jednocześnie zgodnie z zasadą memoriałową i współmierności wyrażoną w art. 6 Ustawy o Rachunkowości:

1.  W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadającego na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
2.  Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe regulacje Ustawy o PIT mają na celu opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmiany sposobu prowadzenia ewidencji z KPiR na księgi rachunkowe konieczne jest więc zastosowanie takiej wykładni przepisów by cel ten został osiągnięty. W opinii Wnioskodawcy jedyną możliwością spełnienia tego celu jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów równych wcześniejszemu zwiększeniu dochodów wykazanemu w remanencie. Tylko przy zastosowaniu takiej wykładni art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT rozpoznany przez podatnika koszt uzyskania przychodu równy będzie rzeczywiście poniesionemu przez podatnika kosztowi. Wynika to przede wszystkim z tego, że w takiej sytuacji koszty wykazane przy sprzedaży Kryptowalut objętych spisem z natury równałyby się z pomniejszeniem dochodu w wyniku spisu z natury, a tym samym wykazany przez podatnika koszt uzyskania przychodu byłby równy wydatkom na nabycie Kryptowalut.

Wnioskodawca chciałby to wykazać na przykładzie przykładu liczbowego. W sytuacji gdyby podatnik nabył daną Kryptowalutę przed 31 grudnia za sumę 3000 PLN, która w momencie dokonywania spisu z natury miałaby wartość rynkową równą 2000 PLN, to w momencie sprzedaży jej za przykładowo 4000 PLN, przy przyjęciu metodologii wskazanej przez podatnika wynik podatkowy odpowiadający transakcji byłby następujący:

Koszt uzyskania przychodu rozpoznany w momencie zakupu: 3000 PLN

Zmniejszenie dochodu wykazane w momencie przygotowania spisu z natury: 2000 PLN

Koszt uzyskania przychodu rozpoznany w momencie sprzedaży 2000 PLN

Przychód rozpoznany w momencie sprzedaży: 4000 PLN

Dochód podatkowy z tytułu dokonanej transakcji: 1000 PLN.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie metodologii wskazanej przez Wnioskodawcę skutkowałoby wykazaniem rzeczywistego dochodu podatkowego, a tym samym norma prawna wynikła z art. 22 ust. 1 zostałaby przez Wnioskodawcę spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zastosowania kursu Kryptowalut ze strony przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut **jest nieprawidłowe,**
*   wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty **jest nieprawidłowe,**
*   ujęcia w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia **jest prawidłowe,**
*   wyceny ujętych w remanencie kryptowalut **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokonywania rozliczeń w przypadku sprzedaży Kryptowalut objętych remanentem **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 14 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 11a ust. 1 cyt. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2).

Jednocześnie zgodnie z art. 358 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania podlegającego wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia wyłącznie w walucie obcej. Wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna zastrzega inaczej.

Należy zauważyć, że z powyższych uregulowań zobowiązania podatkowe muszą być wyrażane oraz regulowane w złotych polskich, co oznacza, że przychody oraz koszty uzyskania przychodu muszą być także wyrażane w złotych polskich. Niezależnie, więc od tego w jakiej formie oraz walucie przeprowadzona zostanie transakcja, to jej wartość musi zostać przez Wnioskodawcę wyrażona w złotych polskich. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość transakcji nie jest wyrażona w umowie, jak w przypadku wymiany Kryptowalut, to odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu powinny zostać wyliczone na podstawie wartości rynkowej zbywanych bądź kupowanych Kryptowalut. W przypadku towarów, którymi odbywa się obrót giełdowy jak w przypadku Kryptowalut, wartość odzwierciedlona jest w kursie giełdowym, stosowanym przez dana giełdę.

Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – dana Kryptowaluta może mieć różny kurs w zależności od giełdy kryptowalut. Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku obrotu Kryptowalutą, jej zamiany, zakupu lub sprzedaży, czynności te dokonywane są z uwzględnieniem obowiązujących na danej giełdzie kursów. Wnioskodawca zresztą w opisie wskazuje, że ma możliwość (i z niej korzysta) generowania zestawień, w których m.in. wynikają informacje na temat zastosowanego kursu wymiany (cenie). Niepotrzebnym jest więc korzystanie z uśrednionych kursów obowiązujących na różnych giełdach, gdy faktycznie zastosowany kurs wymiany jest wartością znaną.

Także w przypadku, gdy – jak wskazuje Wnioskodawca – jedna z giełd kryptowalut może określać kurs danej Kryptowaluty w innej Kryptowalucie, istnieje możliwość wyliczenia jej wartości w prawnych środkach płatniczych. Jeśli bowiem na giełdzie podany jest kurs tej drugiej Kryptowaluty (wyrażony w prawnych środkach płatniczych), to możliwym jest, poprzez zastosowanie proporcji, określenie wartości Kryptowaluty pierwszej.

Zaznaczyć trzeba, że przeliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę powinny odzwierciedlać realny stan majątku. w tym rzeczywistą wartość uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Tym samym podstawową regułę powinno stanowić rozliczanie przychodów i kosztów według kursów stosowanych przez giełdy, na których Wnioskodawca faktycznie dokonywał transakcji. Sam Wnioskodawca stwierdził, że alokuje posiadane kryptowaluty na taką giełdę bądź portfel, które pozwalają osiągnąć według jego aktualnej wiedzy najwięksą rentowność zawieranych transakcji. Tym samym nie można uznać za prawidłowe takiego działania, w ramach którego z jednej strony podatnik alokuje środki na tych giełdach/portfelach, na których uzyska z tytułu dokonywanych transakcji najwyższy dochód, a z drugiej rozliczać przychody i koszty nie według faktycznych, a uśrednionych wartości, bowiem taki sposób rozliczania nie odzwierciedliłby realnego zysku.

Podatnik nie ma podstaw do stosowania kursów kryptowalut prezentowanych na stronie przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut, bowiem taki sposób przeliczenia przychodów i kosztów odzwierciedlałby jedynie hipotetyczny, a nie rzeczywisty stan uzyskanego na danej transakcji przychodu czy poniesionego kosztu. Wnioskodawca powinien dokonywać przeliczeń z uwzględnieniem kursów stosowanych przez giełdę kryptowalut, z której usług korzysta w ramach konkretnej transakcji.

Ta sama zasada powinna dotyczyć przypadku, gdy wartość danej kryptowaluty nie jest wyrażana w walucie, lecz jest odnoszona wyłącznie w stosunku do wartości innej kryptowaluty, jednak ta druga kryptowaluta (czy jakakolwiek kolejna w ramach tej samej giełdy) jest już notowana w odniesieniu do prawnych środków płatniczych.

Jedynie w sytuacji, gdy kursy na danej giełdzie kryptowalut przedstawione są wyłącznie pomiędzy różnymi Kryptowalutami, zaś giełda nie określa kursów wymienianych Kryptowalut, co powoduje, że na podstawie ich kursów nie jest możliwe wyliczenie kursu danej Kryptowaluty w odniesieniu do prawnego środka płatniczego któregokolwiek z państw, koniecznym jest określenie wartości Kryptowaluty na podstawie dostępnych informacji, którą może być informacja ze strony internetowej przedstawiającej średni kurs z największych giełd Kryptowalut. Kurs ten może mieć także zastosowanie w przypadku transakcji wymiany Kryptowalut w obrocie pozagiełdowym.

W związku z powyższym, w przypadku transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty za inną Kryptowalutę, należy stosować kursy faktycznie zastosowane, przeliczone i wyrażone w prawnych środkach płatniczych, nie zaś – jak wskazał Wnioskodawca – pobrane ze strony przedstawiającej kurs średni z największych kryptowalut.

Jedynie w sytuacji, gdy takie przedstawienie wartości przychodu lub kosztu jest niemożliwe (giełda nie określa kursów Kryptowalut w prawnych środkach płatniczych, bądź wymiana następuje poza obrotem giełdowym), można zastosować kurs najbardziej zbliżony do faktycznie stosowanego w obrocie giełdowym, czyli np. ze strony internetowej przedstawiającej średni kurs z największych giełd Kryptowalut.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania kursu Kryptowalut ze strony przedstawiającej kurs średni z największych giełd kryptowalut, uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty, której kurs nie jest wyrażony w prawnych środkach płatniczych (a np. w innej Kryptowalucie), organ zasadniczo zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę, że powinien w takim przypadku wykorzystać kursy innych Kryptowalut, których kursy wyrażone są w prawnych środkach płatniczych. Przyjęcie takiej zasady pozwoli każdorazowo na wyliczenie faktycznie zastosowanego kursu nabywanej lub zbywanej Kryptowaluty i w efekcie jej wartości w momencie dokonania transakcji (nawet jeżeli giełda nie określa jej kursu wprost) poprzez wykorzystanie i powiązanie z daną Kryptowalutą kursu innej Kryptowaluty.

Jednak może zaistnieć sytuacja, o której Wnioskodawca wspomniał w opisie stanu faktycznego, że może się zdarzyć, że kursy na danej giełdzie kryptowalut przedstawione są wyłącznie pomiędzy różnymi Kryptowalutami, a więc na podstawie jej kursów nie jest możliwe wyliczenie kursu danej Kryptowaluty w odniesieniu do prawnego środka płatniczego któregokolwiek z państw. W takim zatem przypadku, gdy nie ma żadnej możliwości wyrażenia kursu Kryptowaluty w jakiejkolwiek walucie – prawnym środku płatniczym jakiegokolwiek państwa, należy ustalić kurs w sposób najbardziej zbliżony do kursu rynkowego – np. ze strony internetowej przedstawiającej średni kurs z największych giełd Kryptowalut.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia kursu transakcji zbycia bądź zakupu Kryptowaluty, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujęcia w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia oraz wyceny ujętych w remanencie kryptowalut tut. Organ zauważa co następuje.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),
*   materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),
*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia).

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel kryptowalutą, podatnik stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z § 28 ust. 2 ww. Rozporządzenia, spis z natury powinien zawierać m.in. jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową oraz łączną wartość spisu z natury.

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…) (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna Nr 7 służy do ujmowania przychodu w wartości sprzedanych towarów i usług, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w istocie nabyte kryptowaluty stanowią towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, więc Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia oraz wpisania do księgi, przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ujęcia w remanencie kryptowalut na dzień 31 grudnia, uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nabyte (również drogą zamiany jednej na inną) Kryptowaluty, objęte spisem z natury Wnioskodawca, jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, w myśl § 29 ww. rozporządzenia.

Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że Wnioskodawca ma dwie możliwości przyjęcia dla celów remanentu wyceny posiadanych Kryptowalut: albo na podstawie ceny nabycia, albo na podstawie wartości rynkowej (jeżeli wartość rynkowa jest niższa niż cena nabycia).

W przypadku, jeżeli Wnioskodawca zamierza zastosować dla celów remanentu wartość rynkową (z powyższym zastrzeżeniem), to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metodą ustalenia wartości Kryptowaluty najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jest skorzystanie z informacji zawartej na stronie internetowej w postaci średniej wartości kursu z największych giełd kryptowalut.

Jednakże może się zdarzyć sytuacja, gdy cena rynkowa Kryptowaluty jest na dzień sporządzenia spisu z natury wyższa od ceny nabycia. Wówczas – stosownie do cyt. wcześniej przepisu – dla celów remanentu należy przyjąć jej wartość zakupu lub nabycia. W takim przypadku właściwa metodologia wyceny Kryptowalut została wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie zagadnień określonych pytaniem 1 i 2, tj. gdzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyceny ujętych w remanencie kryptowalut, uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do ostatniej kwestii wskazanej w przedmiotowym wniosku, należy zaznaczyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d).

Powyższe uregulowania oraz wskazany wcześniej art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają na celu ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego poprzez nieuwzględnienie w wyniku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w stosunku do których nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.) księgi rachunkowe otwiera się, na początek każdego następnego roku obrotowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ww. ustawy, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Podatnik który nie prowadził uprzednio ksiąg rachunkowych jest zobowiązany do sporządzenia inwentarza, do czego obliguje art. 19 ustawy o rachunkowości. Inwentarz powinien być potwierdzony inwentaryzacją przeprowadzoną w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie zgodnie z zasadą memoriałową i współmierności wyrażoną w art. 6 ustawy o rachunkowości:

1.  W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadającego na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
2.  Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą ten sam koszt nie może zostać dwukrotnie ujęty w kosztach podatkowych.

Jeżeli w istocie podatnik nabył towar handlowy o danej wartości, a następnie ujął go w remanencie uwzględniając jego wartość rynkową (która była niższa od ceny zakupu/nabycia) to w rezultacie część wydatku na nabycie tego towaru pozostała w kosztach podatkowych. Jeśli następnie podatnik rozpoczął prowadzenie ksiąg rachunkowych i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stworzył wykaz składników aktywów, który wycenił według wyższych wartości aniżeli te, które ujął na remanencie, a następnie w wyniku sprzedaży zaliczyłby do kosztów wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych, to w związku z tym rozliczyłby częściowo podwójnie poniesiony pierwotnie wydatek.

A zatem należy stwierdzić, że w przypadku zmiany sposobu prowadzenia ksiąg z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe i dokonania sprzedaży towarów objętych pierwotnie remanentem - zasadnym będzie rozpoznanie kosztów podatkowych w wysokości równej wcześniejszemu zwiększeniu dochodów wykazanemu w remanencie ujętym w PKPiR.

Jednakże mimo przyjęcia takiego sposobu rozliczenia kosztów za słuszne nie można uznać, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w tym zakresie jest prawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, że w myśl art. 28 ust. 1 pkt 6 Ustawy o Rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub koszów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Należy zwrócić uwagę. że art. 28 ust. 1 pkt 6 Ustawy o Rachunkowości w przeciwieństwie do wielu innych punktów tego ustępu nie wspomina o wartości godziwej. Powoduje to, że przygotowany przez Wnioskodawcę bilans otwarcia ksiąg rachunkowych, w przypadku Kryptowalut, których wartość rynkowa jest niższa niż zakupu na dzień sporządzenia spisu z natury, prezentował wyższą wartość niż ta wynikła ze spisu z natury.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy nie znajduje w pełni uzasadnienia w przepisach ustawy o rachunkowości. Wspomniany przez Wnioskodawcę art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości rzeczywiście wskazuje, że rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Jednakże w tym samym art. 28 w ust. 5 ww. ustawy wyjaśniono, że za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.

W rezultacie powyższego wysoce prawdopodobnym jest, że cena (wartość) sprzedaży netto, czyli możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży składnika aktywów (kryptowaluty) będzie odpowiadać wartości rynkowej wykazanej dla tego składnika w remanencie.

Tym samym nie można uznać za w pełni prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym jednoznacznie zinterpretowano, że przygotowany bilans otwarcia ksiąg rachunkowych, będzie prezentował wyższą wartość niż ta wynikła ze spisu z natury.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.