Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-255/11-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-12
Teza: 1. Czy przedmiot aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę na rzecz P.E. w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy nominalna wartość udziałów, jakie Spółka otrzyma w zamian za aport w opisanej postaci nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; definicja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2011 r. (data wpływu 07 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 07 września 2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami chemicznymi. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki produkcyjne oraz handlowe o profilu działalności skierowanym zarówno na zaspokajanie potrzeb innych spółek grupy, jak i na rzecz klientów zewnętrznych.

W ofercie produktowej samej Spółki znajduje się ponad X wyrobów, podzielonych na X główne grupy asortymentowe, produkowane i sprzedawane przez wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki jednostki biznesowe – Kompleksy Przemysłowo - Handlowe, dedykowane poszczególnym asortymentom wyrobów. Podział ten uzasadniony jest także względami logistyki i bezpieczeństwa produkcji, prowadzonych przy użyciu skomplikowanych instalacji, wykorzystujących niebezpieczne materiały chemiczne.

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja Spółki obejmuje zatem:

*   Kompleks R. – grupa produktowa: poliole,
*   Kompleks C. – grupa produktowa: alkalia, chlor i produkty chloropochodne,
*   Kompleks C. F. – grupa produktowa: produkty fosforopochodne oraz naftalenopochodne,
*   Kompleks Ś. – grupa produktowa: środki powierzchniowo czynne (surfaktanty),
*   Centrum E. – zapewnienie dostaw mediów (m. in. energia elektryczna, energia cieplna w parze i wodzie grzewczej, gazy techniczne, sprężone powietrze i inne) dla poszczególnych kompleksów,
*   Centrum Z. – obejmujące Zarząd Spółki oraz Sztab, będący centrum usług wspólnych dla poszczególnych kompleksów, obejmujących kwestie administracji, bezpieczeństwa, zarządzania procesami ogólnymi dla Spółki i poszczególnych kompleksów (zapewnienie odprowadzania ścieków, utrzymanie kanalizacji, dróg, torów, odbiór odpadów, ratownictwo chemiczne, itp.).

Każdy z istniejących w Spółce kompleksów posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, na czele której stoi dyrektor, odpowiedzialny za dany kompleks, jak również dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych. Ponieważ kompleksy stanowią autonomiczne jednostki biznesowe wewnątrz Spółki, w Spółce nie jest w ogóle prowadzona sprzedaż na poziomie centralnym, gdyż realizowana jest ona na poziomie poszczególnych kompleksów. Każdy z kompleksów jest obsługiwany przez Centrum Z. i Centrum E. Spółki oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej w celu zapewnienia pewnych usług scentralizowanych na poziomie Spółki i Grupy (m. in. zapewnienie dostaw mediów, odprowadzania ścieków, odpowiednich zabezpieczeń instalacji produkcyjnych, monitorowania i zapobiegania zagrożeniu pożarowemu, wyspecjalizowanego transportu i przechowywania substancji chemicznych, usług archiwum, usług księgowych, usług transportowych, etc.). Ze względu na specyfikę działalności, każdy kompleks, wchodzący w skład Spółki, posiada jednakże identyfikowalnych, właściwych dla niego dostawców, zapewniających przede wszystkim niezbędne materiały i surowce do produkcji oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż produktów danego kompleksu (przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku dostaw niektórych, powszechniej wykorzystywanych substancji chemicznych, następują one także na rzecz wszystkich kompleksów lub więcej niż jednego kompleksu).

W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów każdego z kompleksów, także należności oraz zobowiązań handlowych (przy czym niektóre pozycje przychodowe i kosztowe, dotyczące przede wszystkim finansowania działalności Spółki, rozliczane są na rzecz poszczególnych kompleksów odpowiednim kluczem). System księgowości przypisuje też do poszczególnych kompleksów poszczególne środki trwałe, jak również umożliwia dokonywanie rozliczeń wewnętrznych między kompleksami. Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych odrębne rachunki kosztów i przychodów, generowanych przez poszczególne działy, jak również prowadzi inne zestawienia mające przedstawić rzeczywisty obraz ich wyników, m.in. rentowności i efektywności oraz innych czynników.

Obecnie Spółka planuje zbycie Kompleksu Ś. (dalej: Kompleks) na rzecz swojej spółki zależnej E.P. SA (dalej: E.P.) poprzez wniesienie go do wspomnianej spółki aportem.

Na mocy odpowiednich umów, jakie strony planują zawrzeć, E.P. nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na Kompleks:

*   nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na gruncie),
*   instalacje, urządzenia, maszyny, wyposażenie, wyposażenie biurowe (komputery, telefony, itp.) zarówno będące środkami trwałymi, jak i niespełniające odpowiednich kryteriów do uznania ich za środki trwałe, wykorzystywane w działalności Kompleksu,
*   wartości niematerialne i prawne (m. in. licencje, know - how), wykorzystywane w działalności Kompleksu ,
*   odpowiednią część zapasów Spółki, związaną z działalnością Kompleksu ,
*   należności Spółki, dotyczące kontrahentów Kompleksu ,
*   zobowiązania wobec dostawców, związanych z działalnością Kompleksu ,
*   zobowiązania z tytułu finansowania (wobec banków oraz spółek z grupy udzielających pożyczek), przede wszystkim zaciągniętych bezpośrednio w związku z działalnością Kompleksu , jak i odpowiedniej części całości finansowania Spółki,
*   odpowiednia część środków pieniężnych Spółki zgromadzona na rachunkach bankowych (do momentu aportu Spółka przypisze również działalności Kompleksu wyodrębnione rachunki bankowe).

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, dojdzie do wstąpienia E.P. w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych dotychczas w Kompleksie. E.P. wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, dotyczącymi działalności produkcyjnej, prowadzonej przez Kompleks . W przypadku dostaw oraz świadczeń usług, które były dotąd zapewniane przez samą Spółkę lub też następowały na mocy ogólnych (tj. nie dotyczących wyłącznie działalności Kompleksu) umów między Spółką a innymi podmiotami, na moment aportu zostaną zawarte również nowe, odpowiednie umowy między E.P. a Spółką oraz E.P. i innymi podmiotami, w tym odpowiednimi spółkami z grupy kapitałowej. E.P. wejdzie także w prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami Spółki, dotyczącymi produktów oferowanych przez Kompleks. E.P. stanie się również na moment aportu (tam gdzie będzie to konieczne) podmiotem pozwoleń z zakresu ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, itp. lub też pozwolenia te, ze względu na swój charakter prawny (tj. gdyż z reguły dotyczą one konkretnych instalacji przemysłowych, niezależnie od podmiotu, który jest ich właścicielem) przejdą na E.P. wraz z otrzymanymi składnikami majątkowymi. Po aporcie, E.P. stanie się także podmiotem uprawnionym z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez Kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji takich substancji (REACH), prowadzonym przez Europejską Agencję Chemikaliów. W ten sposób na moment aportu Kompleksu zostanie zapewniona ciągłość procesów produkcyjnych oraz handlowych, które dotąd składały się na działalność Kompleksu .

Po dokonaniu aportu Kompleksu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe, konstytuujące pozostałe kompleksy. W Spółce pozostanie również niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji (wykorzystywanych zarówno przez Kompleks, jak i inne kompleksy, przez co ich przeniesienie do E.P. z perspektywy biznesowej mogłoby prowadzić do uprzywilejowania pozycji E.P. po aporcie), a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych (np. szatni dla pracowników), użytkowanych dotychczas przez Kompleks. Wyłączenie tych składników majątkowych z aportu nie będzie jednak miało znaczenia z punktu widzenia prowadzenia działalności przez Kompleks, gdyż E.P. na moment aportu będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą, prowadzoną przez Kompleks w dotychczasowym zakresie. W miarę potrzeb, wyłączone z aportu składniki majątkowe będą udostępniane E.P. na podstawie odpowiednich umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, w rezultacie wyżej opisanych działań, to jest aportu Kompleksu na rzecz E.P., Kompleks będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki. Z kolei Spółka będzie nadal prowadziła dotychczasową działalność w zakresie właściwym dla pozostałych kompleksów oraz określonych funkcji ogólnych.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

1.  niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji, a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych (użytkowanych dotychczas przez Kompleks), które po dokonaniu aportu pozostaną w Spółce, co do zasady nie są składnikami wchodzącymi w skład Kompleksu i nie są niezbędne dla prowadzenia działalności przez Kompleks. Wspomniane składniki, co do zasady, stanowią wspólny przedmiot użytkowania wszystkich kompleksów i innych jednostek istniejących w Spółce i nie można ich wprost przyporządkować do żadnej z tych jednostek;
2.  niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji, a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych, o których mowa pkt a) powyżej nie odgrywa znaczącej roli i nie jest istotna w działalności prowadzonej przez Kompleks. Wnioskodawca podkreśla, że składniki które zostaną przeniesione w drodze aportu tworzą kompletną całość i są wystarczające do kontynuowania działalności Kompleksu prowadzonej do tej pory w Spółce przez podmiot który otrzyma aport;
3.  jak wskazano powyżej, przenoszone składniki majątkowe są wystarczające do kontynuowania działalności Kompleksu prowadzonej do tej pory w Spółce. Tym samym, dla kontynuowania działalności Kompleksu w E.P. w takim samym zakresie, jak miało to miejsce w Spółce, nie jest niezbędne korzystanie ze składników majątkowych, które pozostaną w Spółce. Niemniej jednak, w przypadku gdyby miało to ułatwić prowadzenie działalności nie jest całkowicie wykluczone, iż E.P. podpisze umowy cywilnoprawne ze Spółką, na podstawie których będą mu udostępniane te składniki majątkowe. Nie jest również wykluczone, iż w bliżej nie dającej się obecnie przewidzieć przyszłości, w razie np. zwiększenia mocy produkcyjnych w E.P. będzie konieczna dodatkowa, wspomniana infrastruktura i jednym z podmiotów, który mógłby wówczas udostępnić te składniki majątkowe będzie właśnie Spółka. Spółka pragnie zaznaczyć, iż obecnie działalność Kompleksu w E.P. może być zasadniczo kontynuowana bez udostępnienia tych składników majątkowych, a ich ewentualne udostępnienie przez Spółkę będzie konsekwencją normalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez E.P. – motywowanym zamiarem zwiększenia obrotów, zabezpieczenia rynków i dostępu do produktów, polepszaniem warunków pracy dla pracowników w miejscu pracy itp.;
4.  przedmiotem aportu będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek Kompleksu tworzące kompletną całość i wystarczające do kontynuowania działalności Kompleksu prowadzonej do tej pory w Spółce przez podmiot, który otrzyma aport;
5.  do zespołu składników majątkowych tworzących Kompleks zostaną przypisane zobowiązania związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa Spółki. Spółka podejmie również wszystkie niezbędne czynności, by zostały one przeniesione na E.P. wraz z aktywami tworzącymi Kompleks, o ile nie zaistnieją zdarzenia, na które Spółka nie ma wpływu (np. brak wymaganych prawem zgód wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na nabywcę aportu w przypadku, gdy Spółka o ich udzielenie wystąpiła);
6.  w opinii Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych w postaci Kompleksu stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, w piśmie z dnia 07 września 2011 r. Spółka jednoznacznie wskazała, iż wszystkie zobowiązania związane z Kompleksem zostaną przeniesione wraz z Kompleksem, to jest E.P. będzie odpowiadać za wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem działalności przez Kompleks.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przedmiot aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę na rzecz E.P. w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W zależności od uzyskanej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka prosi o wskazanie skutków podatkowych takiej transakcji aportowej:
2.  Czy nominalna wartość udziałów, jakie Spółka otrzyma w zamian za aport w opisanej postaci nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Dodatkowo w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego, natomiast pytanie nr 2 – zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-255/11-7/EK wydaną w dniu 12 września 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę w zamian za aport udziałów nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT znajduje się w art. 2 pkt 27e, gdzie wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji, która jest identyczna z definicją stosowaną na potrzeby podatku dochodowego (zamieszczoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4; analogiczna definicja znajduje się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie podatków dochodowych, czy też podatku od wartości dodanej:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, przedmiot transakcji w postaci Kompleksu spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza, to żeby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (tak S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak z kolei wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe czy zapasy), jak i niematerialny (między innymi licencje, know - how, prawa z umów z kontrahentami) oraz zobowiązania, w związku z czym – zdaniem Spółki – przesłankę tą należy uznać za spełnioną.
2.  Wyodrębnienie organizacyjno - finansowe. Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż samo wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w praktyce powszechnie przyjmuje się, iż wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”. Zdaniem Spółki, prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwała na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez Kompleks, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tym działem, w tym przypisania środków trwałych. W efekcie, zdaniem Spółki, możliwe jest ustalenie wyniku finansowego oraz podatkowego na poziomie Kompleksu, jak również prowadzenie specjalistycznych analiz finansowych na podstawie tejże ewidencji księgowej. Zatem, zdaniem Spółki, kryterium wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Z kolei mówiąc o wyodrębnieniu organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-391/08-4/MB), w której stwierdzono, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Będący przedmiotem transakcji Kompleks posiada wyodrębnione od reszty przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), w oparciu o które prowadzona jest działalność wyłącznie w zakresie produkcji i handlu dokładnie określonymi substancjami chemicznymi (środki powierzchniowo czynne), jak również dedykowanych do tego działu pracowników administracyjnych i fizycznych. Wydzielenie to jest wyraźne również na poziomie struktury organizacyjnej Spółki, w której Kompleks stanowi osobną jednostkę biznesową, pozostającą pod kontrolą odpowiedzialnego dyrektora.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne. W świetle komentowanej definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (S. Krempa, j.w., s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. lPPB5/423-6/08-3/MB, również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Spółka pragnie podkreślić, że dokonuje aportu Kompleksu ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz przenosi na E.P. prawa i obowiązki z umów z dostawcami, kontrahentami i pracownikami. E.P. będzie także dysponował na moment aportu odpowiednimi zezwoleniami i pozwoleniami administracyjnoprawnymi, jak również zawrze, tam gdzie będzie to konieczne, odpowiednie nowe umowy dotyczące świadczenia usług i dokonywania dostaw. W rezultacie, otrzymujący aport będzie dysponował wszystkimi czynnikami, które niezbędne są do prowadzenia produkcji i działalności handlowej Kompleksu w zakresie w jakim do tej pory miał miejsce w Spółce. Zatem Kompleks będzie mógł podjąć działalność w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po przeniesieniu na otrzymującego aport. Tym samym, zdaniem Spółki również to ostatnie kryterium należy uznać za spełnione.

1.  Skutki transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla podatnika będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie zawartej w przytoczonym przepisie normy prawnej można zatem stwierdzić, że jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość nominalna otrzymanych w zamian za ten aport udziałów nie będzie stanowiła dla wnoszącego aport przychodu do opodatkowania.

W rezultacie, jeżeli Spółka wnosi aportem składniki majątkowe składające się na Kompleks oraz przenosi związane z nimi prawa i obowiązki wynikające z umów, a także zobowiązania, które jak wskazano wyżej spełniają kryteria uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uznać, że na moment aportu nie powstanie dla Spółki przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu produktami chemicznymi. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki produkcyjne oraz handlowe o profilu skierowanym zarówno na zaspokajanie potrzeb innych spółek grupy, jak i na rzecz klientów zewnętrznych. Znajdujące się w ofercie Spółki wyroby podzielone są na X główne grupy asortymentowe, produkowane i sprzedawane przez wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki jednostki biznesowe – Kompleksy Przemysłowo - Handlowe.

Wewnętrzna organizacja Spółki obejmuje zatem: Kompleks R., Kompleks C., Kompleks C.F., Kompleks Ś., Centrum E. oraz Centrum Z.

Każdy z istniejących w Spółce kompleksów posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, na czele której stoi dyrektor odpowiedzialny za dany kompleks, jak również dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych. Każdy z kompleksów obsługiwany jest przez Centrum Z. i Centrum E. Spółki oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej w celu zapewnienia pewnych usług scentralizowanych na poziomie Spółki i Grupy. Ze względu na specyfikę działalności, każdy kompleks wchodzący w skład Spółki, posiada jednakże identyfikowalnych, właściwych dla niego dostawców, zapewniających przede wszystkim niezbędne materiały i surowce do produkcji oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż produktów danego kompleksu (przy czym Spółka zaznacza, że w przypadku dostaw niektórych, powszechniej wykorzystywanych substancji chemicznych, następują one także na rzecz wszystkich kompleksów lub więcej niż jednego kompleksu).

W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów każdego z kompleksów, także należności oraz zobowiązań handlowych (przy czym niektóre pozycje przychodowe i kosztowe, dotyczące przede wszystkim finansowania działalności Spółki, rozliczane są na rzecz poszczególnych kompleksów odpowiednim kluczem). System księgowości przypisuje też do poszczególnych kompleksów poszczególne środki trwałe, jak również umożliwia dokonywanie rozliczeń wewnętrznych między kompleksami. Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych odrębne rachunki kosztów i przychodów, generowanych przez poszczególne działy, jak również prowadzi inne zestawienia mające przedstawić rzeczywisty obraz ich wyników, m. in. rentowności i efektywności oraz innych czynników.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść Kompleks Ś. (dalej: Kompleks) w formie wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki zależnej (E.P. SA).

Na mocy odpowiednich umów, jakie strony planują zawrzeć, spółka zależna nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na Kompleks:

*   nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na gruncie),
*   instalacje, urządzenia, maszyny, wyposażenie, wyposażenie biurowe (komputery, telefony itp.) zarówno będące środkami trwałymi, jak i niespełniające odpowiednich kryteriów do uznania ich za środki trwałe, wykorzystywane w działalności Kompleksu ,
*   wartości niematerialne i prawne (m. in. licencje, know - how), wykorzystywane w działalności Kompleksu,
*   odpowiednią część zapasów Spółki, związaną z działalnością Kompleksu,
*   należności Spółki, dotyczące kontrahentów Kompleksu,
*   zobowiązania wobec dostawców, związanych z działalnością Kompleksu,
*   zobowiązania z tytułu finansowania (wobec banków oraz spółek z grupy udzielających pożyczek), przede wszystkim zaciągniętych bezpośrednio w związku z działalnością Kompleksu, jak odpowiedniej części całości finansowania Spółki,
*   odpowiednia część środków pieniężnych Spółki zgromadzona na rachunkach bankowych (do momentu aportu Spółka przypisze również działalności Kompleksu wyodrębnione rachunki bankowe).

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, dojdzie do wstąpienia spółki zależnej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych dotychczas w Kompleksie. Spółka ta wstąpi również w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez Niego umów z kontrahentami, dotyczącymi działalności produkcyjnej prowadzonej przez Kompleks. W przypadku dostaw oraz świadczeń usług, które były dotąd zapewniane przez samą Spółkę lub też następowały na mocy ogólnych (tj. nie dotyczących wyłącznie działalności Kompleksu) umów między Spółką a innymi podmiotami, na moment aportu zostaną zawarte również nowe, odpowiednie umowy między spółką a Wnioskodawcą oraz spółką i innymi podmiotami, w tym odpowiednimi spółkami z grupy kapitałowej. Spółka zależna wejdzie także w prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami Spółki, dotyczącymi produktów oferowanych przez Kompleks. Spółka ta stanie się również na moment aportu (tam gdzie będzie to konieczne) podmiotem pozwoleń z zakresu ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej itp. lub też pozwolenia te, ze względu na swój charakter prawny (tj. gdyż z reguły dotyczą one konkretnych instalacji przemysłowych, niezależnie od podmiotu, który jest ich właścicielem) przejdą na nią wraz z otrzymanymi składnikami majątkowymi. Po aporcie, spółka stanie się także podmiotem uprawnionym z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez Kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji takich substancji. W ten sposób, na moment aportu Kompleksu, zostanie zapewniona ciągłość procesów produkcyjnych oraz handlowych, które dotąd składały się na działalność Kompleksu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż po dokonaniu aportu Kompleksu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe konstytuujące pozostałe kompleksy. W Spółce pozostanie też niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji, a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych, użytkowanych dotychczas przez ww. Kompleks.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wyjaśnił, iż niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji, a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych (użytkowanych dotychczas przez Kompleks), które po dokonaniu aportu pozostaną w Spółce, co do zasady nie są składnikami wchodzącymi w skład Kompleksu i nie są niezbędne dla prowadzenia działalności przez Kompleks. Ww. składniki, co do zasady, stanowią wspólny przedmiot użytkowania wszystkich kompleksów i innych jednostek istniejących w Spółce i nie można ich wprost przyporządkować do żadnej z tych jednostek. Wspomniane składniki nie odgrywają znaczącej roli i nie są istotne w działalności prowadzonej przez Kompleks. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że składniki które zostaną przeniesione w drodze aportu tworzą kompletną całość i są wystarczające do kontynuowania działalności Kompleksu prowadzonej do tej pory w Spółce przez podmiot, który otrzyma aport.

Wnioskodawca wskazał również, iż podmiot, który otrzyma aport będzie odpowiadać za wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem działalności przez Kompleks.

W rezultacie aportu Kompleksu na rzecz spółki zależnej, Kompleks będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki. Z kolei Spółka będzie nadal prowadziła dotychczasową działalność w zakresie właściwym dla pozostałych kompleksów oraz określonych funkcji ogólnych.

Powyższe stanowi o tym, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Kompleksu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedstawiony we wniosku Kompleks może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Końcowo nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.