Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-313/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu wykorzystanego na zakup udziałów Spółki.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność statutowa; nauka; oświata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu wykorzystanego na zakup udziałów Spółki X – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu wykorzystanego na zakup udziałów Spółki X.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ma status uczelni niepublicznej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm., dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym). Organem założycielskim Wnioskodawcy jest osoba prawna niebędąca państwową ani samorządową osobą prawną. Utworzenie podmiotu Wnioskodawcy oraz uzyskanie przez Wnioskodawcę uprawnień do prowadzenia studiów wyższych na danych kierunkach i określonych poziomach kształcenia bazuje na odpowiednim pozwoleniu wydanym przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca prowadzi obecnie studia l i II stopnia oraz studia podyplomowe. Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową na szeroką skalę i jest jedną z największych wyższych szkół niepublicznych w Polsce.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną z chwilą wpisania Wnioskodawcy do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych. Wnioskodawca, jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przeznaczając oraz wydatkując uzyskiwane dochody na cele statutowe Wnioskodawcy w zakresie działalności oświatowej.

Wnioskodawca planuje dalszy rozwój prowadzonej działalności w zakresie szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca planuje przejęcie innej uczelni niepublicznej (dalej: Uczelnia X), co nastąpi w trybie, o którym mowa w art. 25 w związku z art. 20-24 ustawy o szkolnictwie wyższym. Dzięki planowanemu przejęciu Uczelni X, Wnioskodawca zwiększy zakres, jak i skalę prowadzonej obecnie działalności statutowej w zakresie szkolnictwa wyższego. W związku z połączeniem, Uczelnia X utraci swój byt prawny, a jej aktywa i zobowiązania przejmie, a dotychczasową działalność oświatową będzie kontynuował Wnioskodawca. W myśl art. 30 ustawy o szkolnictwie wyższym, połączenie uczelni niepublicznych (Wnioskodawcy oraz Uczelni X) będzie uwarunkowane uzyskaniem odpowiedniego pozwolenia, które wydawane jest w drodze decyzji administracyjnej.

Połączenie szkół niepublicznych będzie wymagało zgody i współdziałania między innymi z organem założycielskim Uczelni X, który ostatecznie - w związku z przejęciem Uczelni X przez Wnioskodawcę - utraci status organu założycielskiego Uczelni X. Organem założycielskim Uczelni X jest podmiot niepowiązany zarówno z Wnioskodawcą, jak i organem założycielskim Wnioskodawcy.

W celu doprowadzenia do zamierzonego połączenia Wnioskodawcy z Uczelnią X, Wnioskodawca rozważa zakup 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej organem założycielskim Uczelni X (dalej: Spółka X), gdzie działalność Spółki X ograniczona jest wyłączenie do pełnienia funkcji organu założycielskiego Uczelni X. Tym samym, zakup udziałów Spółki X pozwoli przejąć kontrolę właścicielską nad spółką będącą organem założycielskim Uczelni X, co z kolei umożliwi połączenie Wnioskodawcy z Uczelnią X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem przez Wnioskodawcę uczelni niepublicznej (Uczelnia X) poprzedzonym zakupem udziałów Spółki X będącej organem założycielskim Uczelni X, Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie:

1.  Czy dochód Wnioskodawcy wykorzystany na zakup udziałów Spółki X, który umożliwi Wnioskodawcy przejęcie Uczelni X jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy wykorzystany na zakup udziałów Spółki X, który umożliwi Wnioskodawcy przejęcie Uczelni X jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w tej ustawie bez względu na miejsce uzyskania przez Wnioskodawcę takich dochodów.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do której odwołuje się przywołany przepis (jest to ograniczenie podmiotowe w zakresie stosowania przytoczonej podstawy do zwolnienia dochodów od podatku), stąd też dochody Wnioskodawcy, którego celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej mogą być przy spełnieniu określonych warunków wolne od podatku.

Z przytaczanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwolnione mogą być wyłącznie takie dochody Wnioskodawcy, które zostaną przeznaczone na cele statutowe.

Dodatkowo uwzględnić należy treść art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że wskazywane zwolnienie nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a -17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Dochody Wnioskodawcy nie pochodzą ze źródeł, o których mowa w pkt 1 i 2 przytaczanego przepisu. Tym samym, w ramach dalszej analizy pod uwagę należy brać wyłączenie pkt 3, czyli warunek wydatkowania przez Wnioskodawcę dochodu na cele statutowe jako warunek zwolnienia dochodu Wnioskodawcy z opodatkowania.

Pod uwagę należy brać również art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie).

Na bazie przytaczanych przepisów należy ostatecznie przyjąć, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy wykorzystanych na zakup udziałów Spółki X jest:

1.  przeznaczenie przez Wnioskodawcę uzyskanych dochodów na cele statutowe - warunek ten jest spełniony w analizowanej sprawie bowiem dochody Wnioskodawcy były dotychczas przeznaczane w całości na cele statutowe,
2.  wydatkowanie przez Wnioskodawcę uzyskanych dochodów na cele statutowe, czyli zgodnie z zadeklarowanym uprzednio ich przeznaczeniem, bez względu na termin jaki mija pomiędzy uzyskaniem dochodu, przeznaczeniem go na cele statutowe oraz wydatkowaniem na cele statutowe - ocena spełnienia tego warunku pozostaje kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy warunek dotyczący „wydatkowania” dochodu na cele statutowe w analizowanej sytuacji będzie spełniony. Wskazuje na to przede wszystkim cel planowanych działań, jakim jest zwiększenie zakresu i skali prowadzonej działalności statutowej poprzez połączenie z inną szkołą niepubliczną. Za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawia również funkcjonalna i systemowa wykładnia wskazywanych przepisów. Co więcej, w opozycji do stanowiska Wnioskodawcy nie stoi również literalna wykładnia przepisów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działania, których realizacja jest planowana przez Wnioskodawcę będą służyły przejęciu innej niepublicznej szkoły wyższej, co w praktyce oznacza zwiększenie zakresu i skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej. Z planowanym zakupem przez Wnioskodawcę 100% udziałów Spółki X (spółka będąca organem założycielskim Uczelni X), a następnie połączeniem Wnioskodawcy z Uczelnią X, w sposób bezpośredni związane jest rozszerzenie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie oświaty, która to - co wymaga szczególnego podkreślenia - została zakwalifikowana przez ustawodawcę do działalności powszechnie użytecznej z punktu widzenia interesów Państwa, dzięki czemu w odniesieniu do tego rodzaju działalności zastosowanie mają wskazywane już szczególne, preferencyjne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, związek pomiędzy wydatkami na zakup udziałów Spółki X a działalnością statutową nie powinien rodzić żadnych wątpliwości. Przejęcie kontroli właścicielskiej nad organem założycielskim Spółki X i połączenie Wnioskodawcy z funkcjonującą Uczelnią X, realizującą już cele statutowe to nie tylko działania, które potencjalnie mogą przysłużyć się do rozwoju działalności statutowej, ale z pewnością do takiego efektu doprowadzą. Niewątpliwy związek planowanych działań z działalnością statutową Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przypadku porównania skutku ekonomicznego planowanych działań z ewentualnym zakupem przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Uczelni X. Zakup składników majątkowych wchodzących w skład Uczelni X byłby znacznie mniej korzystny z punktu widzenia rozwoju działalności statutowej Wnioskodawcy, bowiem tego rodzaju działania wcale nie musiałyby ostatecznie doprowadzić chociażby do zwiększenia liczby kształconych osób. Pomimo tego takie działania niewątpliwie nie generowałyby obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę w świetle art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, tym bardziej uzasadnione jest stanowisko, w myśl którego planowane działania związane z przejęciem Uczelni X nie powinny skutkować koniecznością zapłaty podatku dochodowego jako działania niezwiązane z działalnością statutową Wnioskodawcy.

Przyjęcie odmiennej wykładni niż powyższa pozostawałoby również całkowicie w opozycji do celu wprowadzonych przez ustawodawcę przepisów (kwestia wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niewątpliwym celem wprowadzenia przez ustawodawcę przywoływanych regulacji jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym wspierania Państwa jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Trudnym do zaakceptowania mechanizmem byłoby bowiem opodatkowywanie dochodów, które są wydatkowane na cele uznane przez ustawodawcę za użyteczne i wspierające instytucję Państwa.

Co do zasady nie ma przeszkód prawnych, aby podmioty takie jak Wnioskodawca, czy też np. fundacje, jako podmioty, które najczęściej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie przywoływanych regulacji, wydatkowałyby środki na cele inne niż statutowe i uznawane przez ustawodawcę za użyteczne z punktu widzenia interesów Państwa. Z tego też względu, za rozwiązanie jak najbardziej uzasadnione należy przyjąć wprowadzenie przez ustawodawcę warunku, o którym mowa w art. 17 ust. 1a pkt 3 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdyby warunek „wydatkowania” dochodów na cele statutowe nie został wprowadzony, możliwe byłoby uniknięcie konieczności zapłaty podatku dochodowego poprzez zadeklarowanie przeznaczenia dochodów na cele kwalifikowane, o których mowa w ustawie, a następnie przeznaczenie ich na cele zupełnie odmienne.

Należy podkreślić, iż pozostawałoby to w sprzeczności z wykładnią funkcjonalną i systemową wskazywanych przepisów. Taka sytuacja niewątpliwie nie będzie miała jednak miejsca w analizowanej sytuacji.

Jak zostało bowiem wskazane przez Wnioskodawcę w ramach przedstawianego stanu przyszłego, planowane przez Wnioskodawcę działania mają służyć zwiększeniu zakresu i skali działalności statutowej Wnioskodawcy, czyli działalności w zakresie oświaty uznanej przez ustawodawcę za działalność użyteczną i wspierającą instytucję Państwa w realizacji konstytucyjnych zadań jakie są po stronie Państwa. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że wydatki ponoszone na zwiększenie zakresu i skali działalności statutowej spełniają warunek wydatkowania dochodów na cele statutowe. Trudno wskazać na sytuację, w której związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością statutową byłby jeszcze bardziej widoczny. Wydatki mające na celu stworzenie warunków do przejęcia szkoły niepublicznej to wydatki służące rozwojowi działalności statutowej Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji niewątpliwie nie może być zatem mowy o rozbieżności pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodów Wnioskodawcy.

Na powyższą ocenę w żaden sposób nie powinien mieć wpływu fakt, iż do osiągnięcia docelowego stanu dojdzie w ramach działań dwuetapowych, czyli poprzez:

1.  zakup przez Wnioskodawcę 100% udziałów Spółki X będącej organem założycielskim Uczelni X,
2.  przejęcie przez Wnioskodawcę Uczelni X.

Taki scenariusz działań ściśle wynika ze względów formalnoprawnych i biznesowych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, pod kątem maksymalnego możliwego wykorzystania potencjału Uczelni X do zwiększenia skali i zakresu działalności oświatowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, zdecydowanie korzystniejszym rozwiązaniem jest przejęcie Uczelni X aniżeli zakup od Uczelni X poszczególnych jej aktywów (środki trwałe, środki obrotowe, czy też odpłatna cesja zawartych umów itd.). Połączenie Uczelni wymaga odpowiedniej zgody (decyzji administracyjnej) ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ale jednocześnie co do zasady może umożliwić przejęcie przez Wnioskodawcę określonych uprawnień Uczelni X w zakresie prowadzonej działalności statutowej.

Można przyjąć, że skutek ekonomiczny planowanych działań będzie analogiczny do sytuacji, w której doszłoby do zakupu przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątkowych od Uczelni X, co w świetle przytaczanego art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewątpliwie pozwalałoby Wnioskodawcy zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów. Specyfika analizowanej sytuacji powoduje, że skutki zakupu udziałów Spółki X należy oceniać w szerszym kontekście jako działanie służące docelowemu przejęciu Uczelni X, co jest korzystniejszą dla Wnioskodawcy pod kątem prowadzonej działalności statutowej alternatywą w stosunku do zakupu poszczególnych składników majątkowych Uczelni X.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia nie będzie miała miejsca sytuacja, w której zasadne byłoby opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy. Dochody Wnioskodawcy nie będą bowiem przeznaczone na cele inne niż statutowe. Tym samym, uwzględniając specyfikę przedmiotowej sprawy, wykładnia systemowa oraz funkcjonalna przepisów przemawia za zwolnieniem od podatku dochodu Wnioskodawcy wykorzystanego na zakup udziałów Spółki X.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawia również literalna wykładnia przepisów. Należy bowiem zauważyć, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i „wydatkuje”. Jak zostało już wskazane istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwia.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa jest, że „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu”. W oparciu o konstrukcję tego przepisu i jego wykładnię gramatyczną można wnioskować, iż kluczowy jest choćby pośredni tylko związek między przeznaczeniem a wydatkowaniem. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten jest zdaniem wielokrotnie złożonym, z których pierwsze i drugie kończą się zwrotami „w tym przepisie”, a trzecie rozpoczyna się zwrotem „w tym także”. Należy zatem przyjąć, że włącza się do większego zbioru wyróżniony element (nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów) i w efekcie wskazuje, że „nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów” jest traktowane tak samo jak pozostałe działania, o których mowa w tym przepisie. Można zatem przyjąć, że wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca także uznał za wydatkowanie na cel społecznie użyteczny pod warunkiem, że będą one bezpośrednio służyć realizacji tych celów. Wynika z tego logiczny wniosek, że to bezpośrednie służenie celom społecznie użytecznym w tym przypadku jest wyjątkiem od reguły co oznacza, że co do zasady z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wydatkować osiągnięty i przeznaczony dochód na cel społecznie użyteczny można także pośrednio. W ocenie Wnioskodawcy, jest to dodatkowa przesłanka przemawiająca za tym, aby uznać, że dochód Wnioskodawcy wykorzystany na zakup udziałów Spółki X, powinien być wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, że do osiągnięcia docelowego stanu (przejęcia Uczelni X) dojdzie na drugim etapie planowanych działań.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód Wnioskodawcy wykorzystany na zakup udziałów Spółki X, co w efekcie umożliwi Wnioskodawcy przejęcie Uczelni X jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Jak zostało bowiem wskazane, przemawia za tym zarówno cel planowanych działań, wykładnia systemowa, funkcjonalna, jak i wykładnia literalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest dochód, czyli osiągnięty przez podatnika przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania – art. 7 tej ustawy.

Przepis art. 17 ww. ustawy zawiera katalog zwolnień przedmiotowych.

Warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów podmiotów wymienionych w komentowanym artykule 17 zostały określone zarówno w poszczególnych punktach ust. 1, jak i w ust. 1a-1c oraz 1e-1f tego artykułu (za wyjątkiem dochodów grup producentów rolnych, do których regulacje zawarte w ust. 1b, 1e i 1f nie znajdują zastosowania).

Wnioskodawcą jest Wyższa Szkoła Bankowa, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo -techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a omawianej ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a - 17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zwrócić należy uwagę na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że „zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc przepisie art. 17 ust. 1 ustawy) nie dotyczy (…) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowania na inne cele, niż wymienione w tych przepisach”. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a ustawy, który postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając oraz wydatkując dochody na cele statutowe w zakresie działalności oświatowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dalszy rozwój działalności w zakresie szkolnictwa wyższego poprzez przejęcie innej uczelni niepublicznej. W celu doprowadzenia do zamierzonego połączenia Wnioskodawcy z uczelnią Wnioskodawca rozważa zakup 100% udziałów w sp. z o.o., będącej organem założycielskim uczelni.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zrodziło się pytanie: czy dochód Wnioskodawcy wykorzystany na zakup udziałów Spółki X, który umożliwi Wnioskodawcy przejęcie Uczelni X jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć takich jak: nauka, oświata. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną. Powołując się na językowe znaczenie tych wyrazów (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/), przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa. Przez naukę należy rozumieć ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód wykorzystany na zakup udziałów sp. z o.o., który umożliwi przejęcie uczelni jest wolny od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Wnioskodawca wyraził opinię, że Jego dochody nie będą przeznaczone i wydatkowane na cele inne niż statutowe.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić i należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiocie sprawy nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4, które to cele realizowane są przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przeznaczając dochód na zakup udziałów, wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zastosowanie będzie miał omawiany wyżej przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

Fakt, iż działania, których realizacja jest planowana (poprzez przejęcie innej niepublicznej szkoły wyższej) będą służyć zwiększeniu zakresu i skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej, nie daje podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskanego wcześniej dochodu, a przeznaczonego na zakup 100% udziałów sp. z o.o. Uzyskany dochód, przeznaczony na zakup udziałów nie jest wydatkowany na działalność statutową. Efektem rozszerzonej działalności będzie inny uzyskany w przyszłości dochód osiągnięty w wyniku zwiększenia i skali prowadzonej działalności statutowej, który to po spełnieniu warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. przeznaczenie i wydatkowanie dochodu – bez względu na termin – na cele statutowe określone w przedmiotowym przepisie będzie mógł być zwolniony z opodatkowania tym podatkiem.

W omawianej sprawie konieczne jest także przytoczenie art. 17 ust. 1e ustawy, w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1f ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż w art. 17 ust. 1e ustawy, ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają również pod katalog określony w przepisie art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są papierami wartościowymi oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mieści się nabywanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, w momencie zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunek wynikający z art. 17 ust. 1b tej ustawy nie zostanie spełniony.

Konsekwencją powyższego będzie konieczność zaliczenia wydatkowanego dochodu na nabycie udziałów do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, należy wskazać, iż Wnioskodawca nabywając udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów, Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.