Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.450.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: nieuznanie dostawy nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości stawką podstawową 23% , oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości,
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, który wpłynął do Organu 10 sierpnia 2017 r., uzupełnionym pismem z 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości stawką podstawową 23% ,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości stawką podstawową 23%, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.450.2017.1.MD, 0111-KDIB4.4014.241.2017.2.BB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: E…… Sp. z o. o. S.K.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: V….. Investments Sp. z o. o. S.K.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Informacje ogólne

E…. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (E….) jest spółką prawa polskiego, realizującą obecnie m.in. trzeci etap projektu (III Etap Projektu), polegający na budowie trzeciego budynku w ramach business parku o nazwie „03 Business Campus” (który docelowo będzie się składał z trzech budynków, przy czym pierwszy i drugi z nich został już wybudowany), na terenie, na który składają się następujące działki:

*   gruntu nr 8/3, 8/4, 8/7, obręb 22, położonej w K…, przy ulicach L… i O…., dla której Sąd Rejonowy dla K… –, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW …./……/3,
*   gruntu nr …/18, …./19, …./23, …./24, obręb 22, przy ulicach L… i O….., dla której Sąd Rejonowy dla K…. –, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW …./…./2, (Grunty).

„03 Business Campus” to nowoczesny kompleks biurowy klasy A, składający się z trzech dwunastokondygnacyjnych budynków (a także towarzyszących im trzech budynków technicznych) oraz parkingu naziemnego i podziemnego.

III Etap Projektu obejmuje budowę trzeciego z trzech budynków business parku (oraz towarzyszącego mu budynku technicznego), z przeznaczeniem na wynajem (w tym także niektóre powierzchnie w budynku technicznym mogą zostać przeznaczone pod wynajem), (dalej łącznie: „Budynek”), wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz zainstalowanymi urządzeniami, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe (dalej: „Budowle”). E…jest użytkownikiem wieczystym gruntów i jako użytkownik wieczysty gruntów jest właścicielem wszelkich naniesień na gruntach, w tym budynku i budowli. Prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowiony jest budynek wraz z prawem własności budynku i budowli zwane będzie łącznie dalej: „Nieruchomością”. Prawo wieczystego użytkowania powyższych gruntów E….nabyła od poprzedniego ich użytkownika wieczystego – P…. sp. z o.o. (dalej „P….”). Przy czym w momencie nabywania gruntów, E…działała jako „Projekt E…. – 47” sp. z o.o., a następnie przekształcona została w „47 – Grupa E…. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowo-akcyjna. W późniejszym okresie spółka ta działała również pod zmienioną firmą: E……..spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Po czym przekształcona została w spółkę komandytową – czyli dzisiejszą E…..

E…..jest również właścicielem praw własności intelektualnej związanych z III Etapem Projektu, na które składają się prawa do projektu, rozumiane jako: 1) budynek, 2) projekty związane z jego wykonaniem/budową i 3) wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego budynku, które są przedmiotem praw autorskich. Wszystkie te prawa są w dalszej części wniosku zwane „Prawami Własności Intelektualnej”. Prawa własności intelektualnej zostaną zbyte przez E…… na rzecz Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dawniej: Minster Investments spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).

Obecnie, w ramach zbycia III Etapu Projektu, planowane jest efektywne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności posadowionego na nim budynku, jak i garażu podziemnego w tym budynku oraz części parkingu naziemnego przynależnego do tego budynku. III Etap Projektu w ramach tej transakcji nabędzie V…. Investments spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: V…). Jednocześnie V… podejmować będzie, już po nabyciu budynku, działania w celu komercjalizacji (wynajmu) budynku, o ile na dzień transakcji nie będzie on w całości wynajęty, lub w okresie po jego nabyciu pojawi się taka potrzeba. W szczególności, V… będzie po tym nabyciu zawierać lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”) oraz ewentualnie inne umowy w szczególności umowy na dostawę mediów, niezbędne do świadczenia usług na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki). Czynsze należne V… z tytułu najmu będą opodatkowane VAT.

V… i V… Investments sp. z o.o. – komplementariusz V… – są spółkami prawa polskiego. Ponadto, E……oraz V… są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, że E……nie jest właścicielem znaku towarowego związanego z nieruchomością, czyli oznaczenia nazwy parku obejmującego budynek – 03 Business Campus (dalej: „Znak Towarowy”), V.. będzie musiała zadbać o prawa do używania znaku towarowego we własnym zakresie, pozyskując je bezpośrednio od jego właściciela. Aktualnym właścicielem znaku towarowego jest Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i to od tego podmiotu nabywca nieruchomości będzie musiał pozyskać prawa do jego używania.

Zgodnie z obecnymi planami, nieruchomości wytworzone w ramach kolejnego etapu Projektu również zostaną zbyte przez E…… na rzecz V…, który docelowo skupi w sobie wszystkie prawa związane z business parkiem o nazwie „03 Business Campus”. V… nabyło już od E….. pierwszy z trzech budynków biurowych (wraz z innymi elementami objętymi pierwszym etapem projektu) oraz zamierza także nabyć w bliskiej przyszłości (najprawdopodobniej jeszcze przed nabyciem III Etapu Projektu) drugi z trzech budynków biurowych (wraz z innymi elementami objętymi drugim etapem projektu) w ramach 03 Business Campus.

B. Umowy

1\. Umowa Przedwstępna

E….. oraz V… zawarły umowę przedwstępną dotyczącą zbycia nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”), związaną z powyższym projektem realizowanym przez E…, której celem m.in. jest uregulowanie obowiązujących strony zasad zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli umowy przenoszącej prawo do nieruchomości (dalej: „Umowa Finalna”).

Zawarcie umowy finalnej uzależnione natomiast będzie spełnieniem kilku warunków zawieszających (dalej: „Warunki Zawieszające”):

1.  E…… uzyska pozwolenie na użytkowanie, rozumiane jako ostateczne i bezwarunkowe albo warunkowe (wraz z kopią sporządzonych przez E….. oraz zaopatrzonych w urzędową prezentatę dokumentów przedłożonych do właściwego urzędu w celu potwierdzenia spełnienia wszystkich warunków) pozwolenie na użytkowanie wymagane w celu użytkowania budynku i związanej z nim infrastruktury, wszystkich dróg i infrastruktury znajdującej się na gruntach wydane zgodnie z art. 54-59 ustawy – Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r., zezwalające na użytkowanie budynku, zawierające potwierdzenie jego ostateczności w administracyjnym toku instancji, wydane niezależnie od tego. czy jakiekolwiek prace są prowadzone w odniesieniu do wewnętrznych części budynku lub na gruntach, w tym m.in. prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) najemców, nawet, jeśli takie prace wymagają odrębnego pozwolenia lub pozwoleń na użytkowanie,
2.  E…… oraz najemcy zawrą umowy najmu w odniesieniu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe) po jego ukończeniu,
3.  E….. oraz V….. zawrą umowę gwarancji czynszowej (Rental Guarantee Agreement),
4.  zawarta zostanie nowa umowa kredytu w stosunku do nieruchomości lub aneks do obowiązującej umowy kredytu V… na warunkach, które – według uznania V… – nie będą gorsze niż warunki ewentualnej umowy kredytu zawartej przed dniem transakcji przez E… w stosunku do nieruchomości (chyba że inne warunki nowej umowy kredytowej będą satysfakcjonujące dla V… i jednoznacznie zrzeknie się ona spełnienia tego warunku) oraz spełniony zostanie warunek wypłaty środków z takiej umowy kredytowej,
5.  po spełnieniu się Warunków Zawieszających opisanych pod numerem 1 i 2 powyżej, V… uzyska zgodę na dokonanie koncentracji, przez złożenie zgłoszenia antymonopolowego. W przypadku gdyby okazało się jednak, że nie ma konieczności uzyskania zgody na dokonanie koncentracji, wspomniany tu Warunek Zawieszający nie będzie miał zastosowania,
6.  uzyskana zostanie interpretacja indywidualna przepisów podatkowych, o którą niniejszym występują E… i V….

Ponadto, E…. i V… zawrą także umowę dotyczącą dokończenia prac aranżacyjnych, na podstawie której V… zleci E…. usługi polegające na wykonaniu bądź dokończeniu prac aranżacyjnych (fit-out works) wynikających z umów najmu z najemcami.

Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych umową przedwstępną, oraz umową finalną, w tym sprzedaż nieruchomości i praw z nią związanych (także tych uregulowanych odrębnymi umowami), zwane będzie łącznie dalej: „Transakcją”.

2\. Umowa Finalna

Na mocy umowy przedwstępnej, zawarcie umowy finalnej powinno nastąpić w dzień roboczy przypadający w terminie od 20 do 25 dni roboczych po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających, jednak nie później niż w trzecią rocznicę zawarcia umowy przedwstępnej. umowa przedwstępna zastrzega w tym zakresie, że E….. i V… mogą postanowić inaczej co do daty zawarcia Umowy finalnej, o ile zrobią to na piśmie.

Zawarcie umowy finalnej będzie natomiast poprzedzone, oprócz wypełnienia warunków zawieszających, wykonaniem dodatkowych czynności przez E….. oraz V…. Przede wszystkim, V… wpłaci cenę za przeniesienie prawa do nieruchomości (dalej: „Cena”) powiększoną o kwotę należnego podatku VAT na rachunek zastrzeżony. Rachunek zastrzeżony (dalej: „Rachunek zastrzeżony”), na który wpłacona zostanie cena wraz z kwotą podatku VAT, będzie rachunkiem otwartym na mocy umowy rachunku zastrzeżonego, zawartej przez E…, V…. i agenta – wybrany bank (dalej: „Umowa Rachunku Zastrzeżonego”).

3\. Dodatkowe elementy zdarzenia przyszłego

Przekazanie nieruchomości i dokumentacji

E…. oraz V…. uzgodniły, iż zasady przekazania nieruchomości oraz odpowiedniej dokumentacji, jak i rozliczenia pomiędzy nimi w zakresie odnoszącym się do nieruchomości, zostaną uregulowane w umowie finalnej.

Kontynuacja działalności przez E…. w okresie przejściowym

W umowie przedwstępnej znajduje się zapis, zgodnie z którym pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej i dniem zawarcia umowy finalnej, E prowadzi swoją działalność dotyczącą nieruchomości w toku zwykłej działalności. W szczególności podejmuje ona wszelkie kroki, jakie są w danych okolicznościach racjonalnie niezbędne w celu ochrony i zachowania działalności i aktywów dotyczących nieruchomości, zgodnie z utrwalonymi w przeszłości zwyczajami i praktykami biznesowymi.

Prawo monitorowania sposobu wykorzystania nieruchomości w okresie przejściowym

Ponieważ, jak wspomniano, E ma prawo do prowadzenia działalności w odniesieniu do nieruchomości w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej i dniem zawarcia umowy finalnej, V… – na mocy umowy przedwstępnej – przyznane zostało również prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania nieruchomości. W szczególności, prawo to jest realizowane przez zapewnienie dostępu do nieruchomości przedstawicielom V…, czy dostarczenie V… wszelkich informacji i dokumentacji dotyczącej nieruchomości oraz umów najmu.

Dodatkowe informacje

E,…. oraz V….. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku objęcia transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), E….. oraz V….. zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4\. Płatność Ceny

Cena ma – w uproszczeniu – stanowić określoną w umowie przedwstępnej kwotę netto za przeniesienie praw do nieruchomości, pomniejszoną o koszty transakcji oraz ewentualne koszty dokończenia prac aranżacyjnych oraz koszty usunięcia ewentualnych usterek. Cena zostanie powiększona o kwotę należnego podatku VAT, o ile taka będzie przypadać do zapłaty przez V…..według stawki obowiązującej w dniu zawarcia umowy finalnej, zgodnie z opodatkowaniem transakcji.

Płatność ceny nastąpić ma zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej i umowy rachunku zastrzeżonego. Niemniej jednak, E…. – na zasadzie przekazu (dalej: „Przekaz”), uregulowanego w art. 9211 (i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) – postanowiła:

1.  przekazać swojemu ewentualnemu – o ile taki będzie na moment transakcji – kredytodawcy (odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części ceny równej kwocie należnej temu kredytodawcy na podstawie umowy kredytowej (a którą należy spłacić w celu zwolnienia wszystkich zabezpieczeń ustanowionych w związku z tym finansowaniem dłużnym), stanowiącą świadczenie należne E….. od V…. (przekazanego) tytułem zapłaty części ceny za nieruchomość,
2.  przekazać pożyczkodawcy (EPP (Cyprus) – 2 Limited – odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części ceny równej kwocie spłaty pożyczki, stanowiącą świadczenie należne E…. od V…. (przekazanego) tytułem zapłaty części ceny za nieruchomość.

Zgodnie z umową przedwstępną, w celu opłacenia ceny, E….. i V…. spowodują, że cena oraz kwota podatku VAT należnego od ceny zostaną zwolnione na rzecz E….. na zasadach określonych w umowie rachunku zastrzeżonego. Ponadto, E…. i V… spowodują, aby zwolnić odpowiednią część ceny z rachunku zastrzeżonego na rzecz ewentualnego kredytodawcy (odbiorcy przekazu), a także aby spłacony został pożyczkodawca (EPP (Cyprus)-2 Limited – odbiorca przekazu), w kwocie należnej na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy wspomnianym pożyczkodawcą a E…. Wspomniana umowa pożyczki została zawarta w celu finansowania realizacji projektu.

Należy jednak pamiętać, że powyższe ustalenia co do płatności ceny są jedynie wstępnym planem, który na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej wydaje się E…. najlepiej wypełniać jej obowiązki płatnicze oraz interesy w transakcji. Niemniej jednak, możliwe jest zarówno, że cena zostanie rzeczywiście wpłacona na rachunek zastrzeżony przed transakcją, jak i może się zdarzyć, że taki rachunek nie zostanie wykorzystany w transakcji i nastąpią inne ustalenia w zakresie płatności ceny.

Ponadto, nie musi także dojść do przekazu, jeśli na dzień transakcji E….. będzie inaczej chciała uregulować swoje zobowiązania wobec ewentualnego kredytodawcy i pożyczkodawcy.

Ponieważ jednak Zainteresowani pragną wskazać całokształt ustaleń w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, to wspominają o takiej możliwości w zakresie uregulowania ceny.

Jednocześnie, w opinii Zainteresowanych, sama zmiana ustaleń w zakresie tego, w jaki sposób cena zostanie opłacona w transakcji nie powinna wpłynąć na podatkowe traktowanie transakcji.

Natomiast w wyniku zawarcia umowy finalnej, E…. wystawi na rzecz V…. fakturę VAT dokumentującą należną cenę, powiększoną o należny podatek VAT.

C. Informacje na temat nieruchomości i umów towarzyszących budowie budynku

Historycznie, E…. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów zawierając z P….:

*   akt notarialny z dnia 21 grudnia 2007 r. (repertorium A nr …/2007) – Umowa sprzedaży, na mocy której E….. nabyła użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 812 wraz z prawem własności dwóch budynków znajdujących się na działce, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, tj. portierni oraz budynku kontroli pojazdów (budowle te zostały po nabyciu rozebrane). Nabycie wymienionych nieruchomości przez E….możliwe było dzięki przeniesieniu przez E…. Investment SA (dalej: „EI…”), w tym samym akcie notarialnym, wszelkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 maja 2007 roku pomiędzy P….o, a EI…. Dla przedmiotowej sprzedaży zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT;
*   akt notarialny z dnia 25 lutego 2008 r. (repertorium A nr …./2008) – umowa przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu w wykonaniu umowy zobowiązującej z dnia 21 grudnia 2007 roku (rep. A ……./2007), na mocy której E….. nabyło użytkowanie wieczyste działek gruntu nr 258/14 oraz gruntu nr 258/15, które zgodnie z wypisem z gruntu stanowią inne tereny zabudowane (choć na moment zawarcia aktu wcześniejsze naniesienia na te grunty zostały już wyburzone). W przypadku tej sprzedaży, cena nabycia działek została powiększona o należny podatek VAT, obliczony według stawki podstawowej (23%). Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez E…..jako podatek VAT naliczony, w stosunku do którego E…. miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na fakt, że nabycie gruntu wynikało z zamiaru prowadzenia przez E….działalności opodatkowanej VAT (zbycie nieruchomości/ewentualny najem powierzchni w budynku). W oparciu o ten sam zamiar, E….korzystała następnie z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z innych nabyć związanych z realizacją Projektu, czyli także tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na budynek i/lub budowle.

W ramach projektu, wybudowany zostanie kompleks trzech biurowców. Natomiast na moment sporządzania niniejszego wniosku, ukończono i oddano do użytkowania pierwszy (w ramach pierwszego etapu projektu) oraz drugi (w ramach drugiego etapu projektu) budynek. Na moment transakcji również III Etap Projektu zostanie oddany do użytkowania, a w konsekwencji, pierwsze powierzchnie biurowe, w oddanym do użytkowania budynku ukończonym w ramach III Etapu Projektu, mogą już zostać wydane przez E…..najemcom, o ile termin przekazania tych powierzchni będzie przypadał przed datą zawarcia umowy finalnej. Najem ten będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Także inne umowy zawierane w związku z realizacją projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) budynku, generują lub mogą potencjalnie generować obroty opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów).

Na potrzeby budowy budynku (w ramach III Etapu Projektu) E…..zawarła, w szczególności:

i. umowy z zewnętrznymi wykonawcami dotyczące prac budowlanych i wykończeniowych (dalej: „Umowy z wykonawcami”) i

ii. umowy z dostawcami usług, w tym w zakresie dostawy mediów na potrzeby zabudowy nieruchomości i umowę o prace konserwacyjne (dalej: „Umowy Serwisowe”).

E….zawarło z EISA umowy na przygotowanie inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (dalej: „Umowy Project Management”). Na podstawie Umów Project Management, EISA jest odpowiedzialna w szczególności za doradztwo w zakresie kontraktacji robót budowlanych, prac projektowych, doradztwo w kwestiach administracyjnych związanych z inwestycją, nadzór i koordynację prac budowlanych oraz projektowych w trakcie realizacji.

Ponadto, po transakcji zawarta zostanie nowa umowa o zarządzanie nieruchomością (dalej: „Umowa o Zarządzanie”) z wybranym zarządcą, który zarządza już nieruchomością nabytą w pierwszym etapie projektu i który będzie również zajmował się zarządzaniem nieruchomości nabytej w ramach drugiego etapu projektu. Zarządca ten będzie działał samodzielnie, w oparciu o własny personel, lub będzie mógł powierzyć faktyczny zarząd nieruchomością innemu zarządcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze E….na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału E….wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją III Etapu Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania III Etapu Projektu (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia budynku), ale także szacunkowe przychody możliwe do osiągnięcia po jego realizacji (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę przychodową, na którą składa się lista czynszów i innych kwot uzyskiwanych od najemców - tzw. Rent Roli oraz dochód operacyjny netto — tzw. NOI).

Następnie, jeszcze przed oddaniem budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego – na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej).

Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego budynku w ramach E…, tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją nieruchomości.

W stosunku do budynku będzie również w przyszłości funkcjonował dokument pt. „Regulamin budynku” (dalej: „Regulamin”), regulamin będzie dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin będzie określał m.in:

i. sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych,

ii. zasady bezpieczeństwa,

iii. zasady wywozu nieczystości,

iv. zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Regulamin nie będzie dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz E…, nawet jeśli zostanie on stworzony przed zbyciem budynku na rzecz V…..

Jeśli E…. stworzy regulamin (a potrzeba taka może się pojawić, jeśli jeszcze przed transakcją rozpocznie się proces komercjalizacji), to po zawarciu transakcji, najemcy nadal będą zobowiązani do przestrzegania regulaminu, przy czym V…. nie wyklucza, że wprowadzi w takim wypadku zupełnie nowy regulamin.

Zgodnie z planem, sprzedaż nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Na chwilę obecną nie jest jednak wykluczone, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

D. Przedmiot i okoliczności towarzyszące transakcji

W przypadku zawarcia umowy finalnej, w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

i. Sprzedaż przynależności będących własnością E…, związanych prawidłowym funkcjonowaniem i eksploatacją nieruchomości,

ii. Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności – w drodze przelewu – praw z gwarancji bankowych, z pominięciem jednak kaucji składanych przez najemców, które zostaną zwrócone, o czym mowa w kolejnym paragrafie),

iii. Przeniesienie praw (gwarancji) związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu rękojmi i gwarancji w odniesieniu do wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje gwarancyjne, jeśli takowe będą istniały),

iv. Przekazanie dokumentacji prawnej i technicznej nieruchomości, w tym:

*   oryginałów wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości lub procesu budowlanego,
*   instrukcji obsługi dotyczące wszystkich urządzeń i maszyn w budynku, o instrukcji dotyczące bezpieczeństwa (BHP) dla budynku i instalacji przeciwpożarowej, o książki obiektu budowlanego dla Budynku, o wszystkich kart dostępu, które są w posiadaniu E…, o kodów odnoszących się do systemu zarządzania budynkiem,
*   certyfikatów energetycznych.

Co do natomiast wspomnianych kaucji wpłaconych przez najemców, E… zobowiąże się do ich zwrotu tymże najemcom, a najemcy zobowiążą się do wpłaty na rzecz V….. na nowo kaucji w ramach zabezpieczenia wykonania obowiązków wynikających z umów najmu. W trosce o uproszczenie stosunków pomiędzy E…, najemcami i V…, do spełnienia świadczenia dojdzie zapewne w drodze przekazu. Tym samym, E… (przekazany) będzie zobowiązany do zwrotu powyższych kaucji najemcom (przekazujący), którzy z kolei przekażą V…. (odbiorca przekazu) świadczenie E…. W przypadku natomiast odmiennych preferencji najemców, zainteresowane strony uzgodnią inny sposób wpłacenia kaucji na rzecz V…..

Transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (E…) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia

26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”). Na dzień złożenia niniejszego wniosku, E… nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości z mocy prawa na V…. zostaną przeniesione prawa i obowiązki E… wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia transakcji. W takiej sytuacji na V… przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą – co do zasady - zwrotowi na rzecz najemców, choć mogą zostać przelane przez E…. do V…. w ramach instytucji przekazu (czyli odrębnego stosunku cywilnego).

Ponadto, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez E… na V…. w szczególności:

i. umów serwisowych;

ii. umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji);

iii. umów Project Management;

iv. umowy o zarządzanie;

v. stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);

vi. umów rachunków bankowych E…. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);

vii. umów związanych z finansowaniem działalności E…. i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

viii. praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E…. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp);

ix. środków pieniężnych E…. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na V…. niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E…. do V… w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E ….na rzecz najemców);

x. tajemnic przedsiębiorstwa E…;

xi. know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

xii. ksiąg rachunkowych E…. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E…. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane V….);

xiii. firmy E…;

xiv. budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego (o ile ten drugi przed transakcją w ogóle powstanie);

xv. pozostałych należności i zobowiązań,

xvi. domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną, internetową (Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiada już prawa do adresów wykorzystywanych przez V… i zapewne nabędzie także w niedalekiej przyszłości rzeczone prawa wynikające z umów dotyczących strony internetowej);

xvii. praw własności intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);

xviii. znaku towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).

V…., który nabędzie nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty, z którymi E…. zawarła uprzednio umowy lub innymi – np. w przypadku dostawy mediów czy w przypadku umowy ubezpieczenia).

Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na V…. w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości (V…. może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez E….będą udostępnione V…. w celach informacyjnych i wiedza uzyskana w ten sposób przez V…. może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez V…. oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez V….).

Nie ulegną natomiast rozwiązaniu (nie zostaną wypowiedziane) te umowy zawarte pomiędzy E….i V…. przed dniem podpisania umowy finalnej, których kontynuacja będzie miała także sens po zbyciu nieruchomości przez E…. na rzecz V…. Nie można jednak mówić w tym przypadku o przeniesieniu tych umów w ramach transakcji, gdyż V… nie wejdzie w prawa i obowiązki E…. wynikające z takich umów.

E. Podjęcie własnej działalności przez V…. po transakcji

Po nabyciu nieruchomości V….. zamierza kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie powierzchni biurowych. Wynajem ten podlega i będzie – po nabyciu nieruchomości – podlegać opodatkowaniu VAT. Działalność ta jest i będzie nadal prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów (jak również częściowo przy wykorzystaniu zasobów E…. na podstawie zobowiązań E….. wynikających z gwarancji czynszowej) oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, iż część umów dotyczących nieruchomości nie zostanie przeniesiona na V….. wskutek zawarcia lub na podstawie umowy przyrzeczonej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, V…. w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną (lub nawet zostały już – zgodnie z kolejnym akapitem) zawarte przez nią z podmiotami zewnętrznymi – zapewni w szczególności: (1) zarządzanie nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności i dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania nieruchomości. Faktycznie, nowy zarządca nieruchomości powierzy wykonywanie czynności tym samym osobom, które zarządzają już nieruchomością nabytą w pierwszym etapie projektu i które obecnie zajmują się również zarządzaniem nieruchomości. Podjęcie przez V…. kroków w tym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania nieruchomości, zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Jak zostało to już wskazane, V….. nabył już pierwszy etap projektu i wkrótce nabędzie drugi etap projektu. W związku z jego nabyciem, w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania nieruchomości, V… pozyskał w tamtym czasie również niezbędne zasoby i know-how oraz zawarł umowy z wybranymi dostawcami. W konsekwencji, biznesowo najbardziej efektywnym rozwiązaniem będzie wykorzystanie – w każdym przypadku, gdy to możliwe – pozyskanych już zasobów i know-how również w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania nieruchomości.

W tym miejscu warto wspomnieć, że już na etapie nabycia pierwszego etapu projektu, V…. nie wykluczał, że pozyska odpowiedni know-how oraz zasoby poprzez zawarcie umów z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy te zawarła E…. Stąd mogło dojść do sytuacji, gdy ten sam podmiot miał świadczyć usługi zarówno na rzecz E…. (przed sprzedażą nieruchomości), jak i na rzecz V… (po nabyciu nieruchomości) i w tym kontekście można było mówić o tożsamości know-how czy zasobów (w tym osobowych) przed i po transakcji. Niemniej jednak, pozyskanie zasobów i know-how uregulowane zostało wtedy odrębnymi stosunkami umownymi od tych, które łączyły tych profesjonalnych usługodawców z E…, tj. nie doszło do cesji umów w tym zakresie.

Podobnie może mieć to miejsce teraz, w ramach nabycia III Etapu Projektu – tj. V…. po pierwsze będzie wykorzystywał jak najwięcej pozyskanych już (dla celów pierwszego etapu projektu) zasobów do prowadzenia swojej działalności obejmującej nieruchomość po jej nabyciu i w zakresie tych zasobów może już pojawić się wspomniana tożsamość. Po wtóre, pozyskując nowe zasoby – jeśli okaże się to konieczne – V…. także może zdecydować się na nawiązanie współpracy z tymi samymi profesjonalnymi usługodawcami, z którymi w tej chwili współpracuje E…. lub z którymi jeszcze tę współpracę podejmie przez dniem transakcji. Ponownie jednak, V…nie przewiduje cesji umów w tym zakresie.

Mówiąc o tożsamości know-how oraz zasobów, V…. ma na myśli: zarządcę nieruchomości, dostawców mediów i obsługi nieruchomości, podmiot prowadzący księgowość itp.

Takie ustrukturyzowanie pozyskania zasobów i know-how ma swoje bezsprzeczne uzasadnienie biznesowe, tj. nie tylko przemawia za nim wspomniane włączenie nieruchomości do już funkcjonującego przedsiębiorstwa V…. (w ramach którego V…. nawiązał już pewne współprace w odniesieniu do nabywanych i posiadanych nieruchomości), ale także wolą stron transakcji, aby przejęcie składników majątku przebiegło sprawnie, bez niepotrzebnych zakłóceń w możliwości kontynuacji działalności w oparciu o nieruchomość, w tym w szczególności bez zawirowań odnoszących skutki dla najemców.

Warto w tym miejscu podkreślić jednakże, że do V…. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w E…. Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, V….. może również sprzedać nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do nieruchomości.

W piśmie z 21 września 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano dodatkowo następujące informacje:

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, przedmiotem dostawy na rzecz V… będą działki gruntu o nr 8/3, 8/4, 8/7, obręb 22, położone w K…, przy ulicach L… i O…., dla których Sąd Rejonowy dla K…, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW …./…../3 oraz działki gruntu o nr …/18, …./19, …/23, …./24, obręb 22, przy ulicach L… i O…., dla których Sąd Rejonowy dla K…, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW …/…../2 wraz ze wszystkimi obiektami, jakie na moment transakcji będą znajdować się na tych gruntach.

Obiektami tymi będą:

*   budynek będący częścią „03 Business Campus” oraz towarzyszący mu budynek techniczny,
*   ciąg pieszy granitowy,
*   układ drogowy wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej,
*   elementy drogowe, w tym między innymi kosze, słupki, znaki pionowe, obrzeża, progi zwalniające,
*   układ drogowy – jezdnia asfaltowa,
*   lampy oświetlenia ulicznego,
*   przyłącza energetyczne,
*   przyłącza kanalizacji deszczowej,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej,
*   przyłącza wodociągowe,
*   przyłącza teletechniczne,
*   przyłącze cieplne,
*   słupki parkingowe,
*   pylon informacyjny,
*   ławki.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze. zm):

*   budynek będący częścią „03 Business Campus” stanowi budynek,
*   towarzyszący budynek techniczny stanowi budynek,
*   ciąg pieszy granitowy stanowi urządzenie budowlane w postaci budowli,
*   układ drogowy wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej stanowi urządzenie budowlane w postaci budowli,
*   elementy drogowe, w tym między innymi kosze, słupki, znaki pionowe, obrzeża, progi zwalniające, stanowią urządzenia budowlane,
*   układ drogowy – jezdnia asfaltowa stanowi urządzenie budowlane w postaci budowli,
*   lampy oświetlenia ulicznego stanowią urządzenia budowlane,
*   przyłącza energetyczne stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   przyłącza kanalizacji deszczowej stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   przyłącza wodociągowe stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   przyłącza teletechniczne stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   przyłącza cieplne stanowią urządzenia budowlane w postaci budowli,
*   słupki parkingowe stanowią urządzenia budowlane,
*   pylon informacyjny stanowi urządzenie budowlane w postaci budowli,
*   ławki stanowią urządzenie budowlane w postaci budowli.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze ze zm.), budynek będący częścią „03 Business Campus” oraz towarzyszący mu budynek techniczny zostały zaklasyfikowane jako budynki – klasa PKOB 1220, natomiast poniższe obiekty zaklasyfikowano jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej o następujących symbolach PKOB:

*   ciąg pieszy granitowy – klasa PKOB 2112,
*   układ drogowy wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej – klasa PKOB 2112.
*   elementy drogowe, w tym między innymi kosze, słupki, znaki pionowe, obrzeża, progi zwalniające – klasa PKOB 2112,
*   układ drogowy – jezdnia asfaltowa – klasa PKOB 2112,
*   lampy oświetlenia ulicznego – klasa PKOB 2112,
*   przyłącza energetyczne – klasa PKOB 2224,
*   przyłącza kanalizacji deszczowej – klasa PKOB 2223,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej – klasa PKOB 2223,
*   przyłącza wodociągowe – klasa PKOB 2222,
*   przyłącza teletechniczne – klasa PKOB 2224,
*   przyłącze cieplne – klasa PKOB 2222,
*   słupki parkingowe – klasa PKOB 2112,
*   pylon informacyjny – klasa PKOB 2420,
*   ławki – klasa PKOB 2420.

Wyłącznie progi zwalniające wymienione powyżej są trwale związane z drogą, tj. ich demontaż spowodowałby uszkodzenie samej drogi. Pozostałe wyżej wymienione urządzenia budowlane nie są nierozerwalnie związane z budynkami lub budowlami, a ich związek z budynkami i budowlami ma co najwyżej charakter funkcjonalny i w konsekwencji – zdaniem E…. – nie powinny być one objęte tym samym symbolem PKOB co same budynki lub budowle.

Budynek będący częścią „03 Business Campus”, towarzyszący mu budynek techniczny oraz ww. budowle są trwale związane z gruntem.

Nabycie nieruchomości jest dokonywane przez V…. z zamiarem wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%)?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, V…. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E….. faktury dokumentującej dostawę nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%).
3.  V…. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od E….. faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie nieruchomości dokonywane przez E…. na rzecz V… w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na V…. prawa użytkowania wieczystego gruntów, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego, transakcja zbycia nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem E….oraz V…, przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej E….oraz V…. przedstawiają argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją omawianej transakcji.

Przedmiot transakcji, a przedsiębiorstwo

W opinii E…..oraz V…., omawianej transakcji sprzedaży nieruchomości nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych

(por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż faktycznie prowadzona działalność przez E….w zasadniczy sposób różni się od działalności V…. Jak wskazano w stanie faktycznym, V… po nabyciu nieruchomości zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej. Powyższa działalność jest i nadal będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how.

Zatem z perspektywy V…. i jej planów biznesowych nabycie nieruchomości stanowi nabycie obiektów generujących stały dochód z najmu a nie pod inwestycję deweloperską.

Z kolei z perspektywy E…, spółki prowadzącej działalność deweloperską, sprzedaż nieruchomości będzie zakończeniem projektu, który polegał na nabyciu gruntów ich konsolidacji i scaleniu oraz budowie III Etapu Projektu w celu jego dalszej odsprzedaży. Zważywszy, iż jednym z Warunków Zawieszających jest zawarcie przez E….oraz najemców umów najmu w odniesieniu do co najmniej 60% powierzchni budynku po jego wybudowaniu, część nieruchomości będzie wynajmowana w momencie składania niniejszego wniosku. Jednakże ta działalność ma charakter poboczny, ograniczony w czasie i w żadnym stopniu nie wypełnia celów gospodarczych E…(które są realizowane poprzez sprzedaż III Etapu Projektu).

Po sprzedaży nieruchomości, E…będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą wykorzystując posiadane zasoby (w szczególności środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży po spłacie wszystkich zobowiązań) i własne know-how. W szczególności będzie zobowiązana wypełniać postanowienia wynikające z umów dotyczących dokończenia prac aranżacyjnych wynikających z umów najmu z najemcami czy usunięcia usterek.

Mając na uwadze odmienny charakter przedsiębiorstw E….oraz V…, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności know-how w zakresie wyszukiwania i nabywania nieruchomości, ich przekształcania czy budowy nowoczesnego kompleksu biurowego klasy A. W szczególności do V…. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w E…..

W ramach transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży „przedmiotu inwestycji” E…, czyli nieruchomości i związanych z nią przynależności.

Na bazie tych składników, ale w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how i własne zasoby (w szczególności te pozyskane już wcześniej, po nabyciu pierwszego etapu projektu) V…. będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych. Z uwagi jednak na specyfikę nieruchomości (w tym uzgodnionych pomiędzy stronami Warunków Zawieszających), V… w okresie przejściowym będzie musiała podjąć określone działania, aby zapewnić wywiązanie się z istniejących już umów najmu, które z mocy art. 678 kodeksu cywilnego przejdą na V…, gdyż ww. przepis przewiduje, że „w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy”.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa E…działającego na rynku obrotu nieruchomościami (czyli know-how pozwalający na prowadzenie takiej działalności), a jedynie przeniesienie nabytych przez E….gruntów wraz z wybudowanymi naniesieniami w ramach dotychczasowej działalności.

Z kolei z perspektywy V… przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku E….(które były niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej,

tj. nieruchomości).

W szczególności, nie dojdzie do przejścia na V…:

i. umów serwisowych;

ii. umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji);

iii. umów Project Management;

iv. umowy o zarządzanie;

v. stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);

vi. umów rachunków bankowych E…(w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);

vii. umów związanych z finansowaniem działalności E…i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

viii. praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E….(w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp);

ix. środków pieniężnych E….zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na V…. niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E…do V… w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E…na rzecz najemców);

x. tajemnic przedsiębiorstwa E…;

xi. know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

xii. ksiąg rachunkowych E.i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E…działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane V….);

xiii. firmy E…;

xiv. budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego (o ile ten drugi przed transakcją w ogóle powstanie);

xv. pozostałych należności i zobowiązań,

xvi. domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiada już prawa do adresów wykorzystywanych przez V… i zapewne nabędzie także w niedalekiej przyszłości rzeczone prawa wynikające z umów dotyczących strony internetowej);

xvii. praw własności intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa);

xviii. znaku towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).

Na powyższe konkluzje nie wpłynie fakt, iż nabywca nieruchomości może zawrzeć z tymi samymi dostawcami ww. usług nowe umowy (lub nawet już ma takie zawarte w związku z wcześniejszym nabyciem pierwszego etapu projektu), np. w przypadku dostawy mediów, ponieważ E….nie ma na powyższą okoliczność wpływu. Co więcej, podpisanie umów z tymi samymi usługodawcami (w niektórych przypadkach było w odniesieniu do pierwszego etapu projektu i teraz nadal) może być jedynym rozwiązaniem, aby wywiązać się z obowiązków wynikających z umów najmu, które nabywca musi przejąć z mocy prawa – przykładowo w zakresie dostawy mediów (wody, energii, gazu) nabywca nieruchomości zasadniczo nie ma wyboru dostawcy, gdyż na rynku jest w zasadzie monopol przedsiębiorstw komunalnych lub państwowych.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie przejdą na V… w wyniku planowanej transakcji, sama nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości będzie możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie E…i V…. nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez E….będzie przedsiębiorstwo. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH).

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą nieruchomości. Na skutek sprzedaży nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W omawianym przypadku nieruchomość nie jest zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych zgromadzonych w ramach realizacji III Etapu Projektu.

Dopiero V…, za pomocą posiadanych środków, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą związaną z nieruchomością (w połączeniu z posiadanymi środkami, tj. know-how dotyczącym wyszukiwania i utrzymania odpowiedniego portfolio najemców, środkami pieniężnymi, umowami o współpracę itp.), czyli będzie mogła kontynuować swoją działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem E…oraz V…, nie można uznać, że przedmiotem transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie E…oraz V… przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Zbywana nieruchomość jako ZCP

Zdaniem E….oraz V… transakcji sprzedaży nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, umów serwisowych, umów z wykonawcami, umów Project Management, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do nieruchomości należności i zobowiązań. Ponadto celem nabycia nieruchomości przez V… jest komercyjny wynajem powierzchni biurowej w budynku. To na V… spocznie bowiem ciężar podjęcia określonych czynności umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności w odniesieniu do nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale wyłącznie sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających łącznie na prowadzenie działalności. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego tj. E….

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, E…i V… pragną dodatkowo wskazać, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie ZCP nie zostały spełnione, co E…szczegółowo uzasadniają poniżej.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej E…. Nie stanowi ona odrębnego działu czy oddziału (odrębnej jednostki organizacyjnej). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej transakcji. Ponadto, żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej E….

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nieruchomości.

Również regulamin nie będzie dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz E….

Mając na uwadze powyższe, w ocenie E….i V…, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego nieruchomości.

c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem E….i V…, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u E….odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa E…., lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez E….

W związku z tym, finanse nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów E…. W konsekwencji, nieruchomość, którą E….planuje zbyć w ramach transakcji na rzecz V.., w żaden sposób nie jest wyodrębniona (wydzielona) finansowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie E….i V…, kryterium wyodrębnienia finansowego również nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości.

d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe – materialne i niematerialne – wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Zdaniem E….i V…, pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej E….pozbawia zbywaną nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii V… będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – w tym przypadku działalności komercyjnego wynajmu. W konsekwencji, zdaniem E….i V… elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, E….i V… stoją na stanowisku, iż planowane zbycie nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

E…..i V… stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, iż sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto przy tym również pamiętać, że – zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą – pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane w oparciu o znaczenie nadane mu w języku potocznym, tak aby było jednolicie interpretowane we wszystkich państwach UE (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14). I tak, 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wyjaśnił, że sprzedaż budynku wybudowanego przez podatnika na potrzeby siedziby firmy (bądź nabytego od poprzedniego właściciela, ale w istotny sposób ulepszonego) jest dostawą już po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym jest objęta zwolnieniem w VAT, mimo że budynek ten nigdy nie został przez podatnika wynajęty ani wydzierżawiony. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że pierwszym zasiedleniem jest już pierwsze używanie nieruchomości.

Co więcej, również NSA (w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13) uznał, że pierwsze zasiedlenie to także udostępnienie parkingu w zamian za zapłatę ceny biletu parkingowego, w cenie którego jest wliczony podatek VAT.

Wracając natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT, podatnicy mają prawo dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W końcu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają zatem dostawy budynków dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przy czym w tym przypadku możliwe jest dokonanie wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw.

Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Tym samym, sprzedaż części Budynku, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) jako dostawa nieruchomości dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tychże części budynku (co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Gdyby natomiast okazało się, że pewne części budynku na moment sprzedaży nie zostały jeszcze wynajęte, sprzedaż tychże części budynku również będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) – w tym zakresie jako dostawa nieruchomości odbywająca się w warunkach pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku dostawy nieruchomości przez E….na rzecz V…, analizując status budynku i budowli na opisanych działkach posadowionych, możemy mieć do czynienia z następującymi przypadkami:

1.  dostawa części budynku i/lub budowli wybudowanych i wynajmowanych przez E….przez okres nie dłuższy niż 2 lata (na moment dostawy nieruchomości),
2.  dostawa części budynku i/lub budowli wybudowanych i niewynajmowanych przez E…..od momentu ich wybudowania.

Ad A.

W odniesieniu zatem do części budynku i budowli opisanych w punkcie A, z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce mniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją, do dostawy tych części budynku i budowli na rzecz V… zastosowania nie znajdzie ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W pierwszym przypadku zwolnienie nie znajdzie zastosowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku i budowli nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a miałby potencjalne zastosowanie, gdyby E….dokonywała transakcji dostawy budynku i budowli, w stosunku do których nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że E….po nabyciu gruntów od poprzedniego właściciela wybudowała nowy budynek wraz z budowlami w ramach III Etapu Projektu, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym taka dostawa części budynku i /lub budowli opisana w punkcie A będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

Ad B.

W odniesieniu natomiast do niewynajmowanych dotąd części budynku i budowli, opisanych w punkcie B, z uwagi na fakt, że w stosunku do tych części nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu, a więc pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero wskutek transakcji, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie znajdą zastosowania. Tym samym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w opinii E….i V…, dostawa budynku i budowli w ramach transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), w wyniku uznania, że w jej ramach nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

E….i V… pragną jednocześnie zauważyć, że nawet gdyby sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu to dostawa takiej części nieruchomości (mimo że dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i tak będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), gdyż E….i V… złożą wówczas przed Transakcją zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których położony jest budynek i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie ustawy o VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. Do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdzie zatem zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro – jak już wykazano – dostawa budynku i/lub budowli posadowionych na gruntach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to zbycie samego prawa użytkowania wieczystego gruntów również będzie opodatkowane stawką 23% VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę omówione powyżej zasady opodatkowania, sprzedaży nieruchomości (obejmujących także prawo wieczystego użytkowania gruntów) będzie podlegało opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż V… jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, E….dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz V… będzie miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, V… będzie używał nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni biurowej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, V… będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę, że V…, będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu nieruchomości będzie ją wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni), to V… nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez E….celem udokumentowania dostawy nieruchomości na podstawie umowy finalnej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że planowane jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności posadowionego na nim budynku, jak i garażu podziemnego w tym budynku oraz części parkingu naziemnego przynależnego do tego budynku. III Etap Projektu w ramach tej transakcji nabędzie V… Investments spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez E….na V…: umów serwisowych, umów z wykonawcami (za wyjątkiem uprawnień z rękojmi i gwarancji), umów project management, umowy o zarządzanie, stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie), umów rachunków bankowych E….(w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami), umów związanych z finansowaniem działalności E…i zabezpieczeń tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/pożyczek), praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez E…(w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp), środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (przy czym przelane mogą zostać na V… niektóre zabezpieczenia, w tym w szczególności depozyty na zabezpieczenie roszczeń z rękojmi i gwarancji, o ile takie będą istniały na moment transakcji; także kaucje najemców mogą zostać przelane przez E…do V… w ramach instytucji przekazu – czyli odrębnego stosunku cywilnego, chyba że zostaną one zwrócone bezpośrednio przez E….na rzecz najemców), tajemnic przedsiębiorstwa E…, know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców), ksiąg rachunkowych E…i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez E….działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane V…), firmy E…, budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego (o ile ten drugi przed transakcją w ogóle powstanie), pozostałych należności i zobowiązań, domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną, internetową (Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiada już prawa do adresów wykorzystywanych przez V…. i zapewne nabędzie także w niedalekiej przyszłości rzeczone prawa wynikające z umów dotyczących strony internetowej), praw własności intelektualnej (gdyż te nabędzie Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), znaku towarowego (gdyż prawa do niego nabyła Grupa EPP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa). Ponadto do V…. nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w E….

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze E….na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału E….wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją III Etapu Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania III Etapu Projektu (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia budynku), ale także szacunkowe przychody możliwe do osiągnięcia po jego realizacji (tj. budżet obejmuje szacowaną stronę przychodową, na którą składa się lista czynszów i innych kwot uzyskiwanych od najemców – tzw. Rent Roli oraz dochód operacyjny netto — tzw. NOI). Następnie przed oddaniem budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego – na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej). Jak wskazał Wnioskodawca, żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego budynku w ramach E…, tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją nieruchomości. Transakcja sprzedaży nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy). E…nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie więc stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż składników majątkowych oraz odpowiedniego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest położony ww. budynek, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Sprzedający był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT naliczonego wynikającego z nabyć związanych z realizacją III Etapu projektu, a ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał ww. budynek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wynika z opisu sprawy, po ukończeniu budowy budynku Sprzedający oraz najemcy zawrą umowy najmu w odniesieniu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe).

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach projektu, wybudowany zostanie kompleks trzech biurowców. III Etap Projektu obejmuje budowę trzeciego z trzech budynków (oraz towarzyszącego mu budynku technicznego), z przeznaczeniem na wynajem (w tym także niektóre powierzchnie w budynku technicznym mogą zostać przeznaczone pod wynajem), wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz zainstalowanymi urządzeniami, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe.

Przedmiotem dostawy na rzecz V…. będą działki gruntu o nr 812/3, 812/4, 812/7, wraz ze wszystkimi obiektami, jakie na moment transakcji będą znajdować się na tych gruntach tj. układ drogowy wokół budynku wraz z parkingami z betonowej kostki brukowej, elementy drogowe, w tym między innymi kosze, słupki, znaki pionowe, obrzeża, progi zwalniające, układ drogowy – jezdnia asfaltowa, lampy oświetlenia ulicznego, przyłącza energetyczne, przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowe, przyłącza teletechniczne, przyłącze cieplne, słupki parkingowe, pylon informacyjny, ławki.

Na moment transakcji, budynek wybudowany w ramach III Etapu Projektu zostanie oddany do użytkowania, a w konsekwencji, pierwsze powierzchnie biurowe, w oddanym do użytkowania budynku, mogą już zostać wydane przez E…. najemcom, o ile termin przekazania tych powierzchni będzie przypadał przed datą zawarcia umowy finalnej. Najem ten będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Zgodnie z planem, sprzedaż nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Również niektóre powierzchnie w budynku technicznym mogą zostać przeznaczone pod wynajem. Na chwilę obecną nie jest jednak wykluczone, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotowy budynek (oraz towarzszący budynek techniczny) budowany jest z przeznaczeniem na wynajem. A zatem należy stwierdzić, że względem tych powierzchni budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego), które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego) w najem.

Jednocześnie odnośnie budowli mających być przedmiotem transakcji (jako infrastruktura towarzysząca budynkom) należy uznać, że ze względu na ich związek funkcjonalny z budynkiem, w momencie kiedy dojdzie do używania budynków przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej – wynajmu, to także dojdzie do używania w ramach działalności gospodarczej tych budowli, a zatem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

W rozpatrywanej sprawie w budynku znajdują się powierzchnie biurowe, które sprzedający zamierza wynająć przed dokonaniem transakcji sprzedaży oraz powierzchnie biurowe, które do momentu sprzedaży nie będą wynajęte.

Tym samym, sprzedaż części powierzchni budynków wraz z przynależnymi do niech budowlami i urządzeniami budowlanymi, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) jako dostawa nieruchomości dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tychże powierzchni (co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT). Natomiast część powierzchni budynku wraz z przynależnymi do niego budowlami i urządzeniami budowlanymi, która na moment sprzedaży nie została jeszcze wynajęta, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) – w tym zakresie jako dostawa nieruchomości odbywająca się w warunkach pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy).

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. powierzchni budynku (oraz towarzyszącego budynku technicznego), do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabyć związanych

z realizacją projektu, również tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na budynek i/lub budowle.

Wobec powyższych okoliczności, transakcja sprzedaży tych części budynku (oraz towarzyszącego budynku technicznego) w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży oraz, która będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Zatem skoro planowane zbycie nieruchomości w odniesieniu do tych części budynku (oraz towarzyszącego budynku technicznego) w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia oraz, która będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaż tych części budynku (oraz towarzyszącego budynku technicznego) będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na chwilę obecną nie jest wykluczone, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Należy zatem wskazać, że w stosunku do tej części powierzchni biurowej dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres jaki upłynie od momentu pierwszego zasiedlenia (wynajmu) do dokonania planowanej sprzedaży przekroczy dwa lata.

Tym samym w odniesieniu do tych części budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego), w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części budynku (oraz towarzszącego budynku technicznego) oraz budowli. Jak wskazano we wniosku, w przypadku objęcia transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), sprzedający i nabywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni budynków na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Tym samym w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania dostawy części budynku (oraz towarzyszącego budynku technicznego), dla których od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych wskazać należy, że stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem w analizowanej sprawie urządzenia budowlane czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy traktować jako element przynależny do budynku i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy Zainteresowani złożą zgodne oświadczone o wyborze opcji opodatkowania VAT, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest położony, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%), jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę ww. nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy wskazano, że po nabyciu nieruchomości nabywca zamierza kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie powierzchni biurowych. Wynajem ten podlega i będzie – po nabyciu nieruchomości podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, jeśli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w stosunku do tej części przedmiotu transakcji, która mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata), to nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.