Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.541.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 listopada 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 17 lutego 2022 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A**

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B**

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A z siedzibą w regionie (…) w Niemczech jest spółką zarządzającą grupy (…), oddziału korporacyjnego grupy (…) (dalej „Grupa”). A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech. Dodatkowo A jest zarejestrowane dla celów VAT w Polsce.

Głównym obszarem działalności Grupy jest przemysł AGD i oferuje ona grupę produktów związanych ze sterowaniem urządzeniami wykorzystującymi wodę (pralki, zmywarki i suszarki), urządzeniami wykorzystującymi gorące powietrze (gotowanie i pieczenie) oraz urządzeniami chłodniczymi (lodówkami i zamrażarkami).

Siedziba A znajduje się w Niemczech, w których sprawowane są funkcje zarządu A. Tam też podejmowane są ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych Spółki.

B, jest spółką powiązaną z A. B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Struktura organizacyjna grupy (\`(...)\`) jest podzielona na funkcje korporacyjne i regionalne. W ramach grupy (\`(...)\`), A zapewnia kilka korzystnych centralnych funkcji usługowych (w ramach każdej funkcji korporacyjnej) w interesie wszystkich jednostek podgrupy (\`(...)\`) (w konsekwencji również B).

1.2 Opis działalności gospodarczej A i B

Do końca roku obrotowego 2019, B był producentem kontraktowym dla A, producentem kontraktowym z funkcją bezpośredniego fakturowania oraz producentem licencyjnym ponoszącym dodatkowe funkcje i ryzyka, a także dostawcą usług wspierających.

Od roku obrotowego 2020, B działa jako wyłączny producent kontraktowy A, dostawca kontraktowy usług badawczo-rozwojowych (dalej: „Usługi B+R”) oraz dostawca usług wsparcia. Usługi B+R były również świadczone przed 2020.

Realizując funkcje produkcji kontraktowej na rzecz A, B wykonuje funkcje operacyjne niezbędne do produkcji wyrobów gotowych, ale nie prowadzi w tym zakresie żadnych działań strategicznych dla A. B realizuje zamówienia A w procesie produkcji w odniesieniu do centralnie wynegocjowanych przez A umów w formie ramowej współpracy z podmiotami trzecimi. Zewnętrzni dostawcy usług logistycznych / magazynowych zakontraktowani przez A dostarczają produkty bezpośrednio do klientów zewnętrznych z zakładu B / magazynu zewnętrznego B/ innego magazynu najmowanego przez A. A prowadzi wszelkie relacje z klientami końcowymi i fakturuje gotowe produkty dla klientów.

Ponadto A jest odpowiedzialne za prowadzenie i kierowanie wszystkimi usługami badawczo-rozwojowymi w ramach grupy (\`(...)\`). B, które utworzyło centrum badawczo-rozwojowe w Polsce, wykonuje dla A kontraktowe usługi badawczo-rozwojowe związane z własnością intelektualną. B albo dostosowuje produkty do wymagań rynku regionalnego (świadcząc Usługi B+R) albo sprawuje podstawowe funkcje badawczo-rozwojowe (innowacje), które są ściśle koordynowane centralnie przez A. A jako centralny podmiot w grupie (\`(...)\`), ponosi wszystkie koszty związane z działalnością innowacyjną w ramach Grupy, natomiast kosztami związanymi z usługami B+R będą ostatecznie obciążani przez A europejscy klienci końcowi.

A nie posiada oddziału ani innej stałej fizycznej obecności na terenie Polski. W szczególności A nie posiada ani nie wynajmuje żadnych lokali/placówki ani urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie najmuje żadnej powierzchni użytkowej (biur lub magazynów) i nie będzie miało tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których wytwarzany jest produkt końcowy (i tam jest przechowywany do momentu podjęcia transportu do nabywcy). Nie będzie też posiadać żadnych pojazdów, urządzeń itp. w Polsce (tylko w niektórych przypadkach narzędzia A mogą znajdować się u dostawców A i/lub B w Polsce, dostawcy mogą bowiem wykorzystywać te narzędzia do wytwarzania produktów dla A i/lub B; należy jednak zauważyć, że są to raczej niewielkie narzędzia potrzebne do produkcji, a nie maszyny produkcyjne etc). Jedynym odstępstwem w tym punkcie jest umowa magazynowa zawarta w roku obrotowym 2020 roku z zewnętrznym dostawcą. Należy również wskazać, że maszyny wynajmowane przez B dla A przez cały okres najmu będą znajdowały się w siedzibie A w Niemczech (a nie w Polsce).

A nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników. A nie wyznacza w Polsce żadnych osób do prowadzenia działalności gospodarczej, z którymi byłoby powiązane stosunkiem zależności (np. umowa o pracę, umowa zlecenie itp.). W szczególności A nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce ani osób uprawnionych do negocjowania umów w Polsce.

Należy wyjaśnić, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A były, są i będą podejmowane w Niemczech (nie w Polsce), m.in. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacje i realizacje nowych kontraktów, decyzje dotyczące zakupów surowców i sprzedaży, czy strategii w zakresie sprzedaży produktów końcowych.

A utrzymuje relacje z ostatecznym nabywcą poprzez swoich pracowników zlokalizowanych w Niemczech. Pracownicy A w Niemczech będą odpowiedzialni za sprzedaż produktów odbiorcom końcowym, w tym negocjacje. B opiera swoją działalność na wynegocjowanych przez A umowach ramowych z dostawcami zewnętrznymi i na ich podstawie realizuje zamówienia na surowce wykorzystywane w procesie produkcyjnym.

A posiada znaczące wartości niematerialne i prawne dotyczące know-how produktów. Standardy jakościowe i produkcyjne dla dostarczanych towarów są ustalane przez A. Działania marketingowe i promujące sprzedaż, związane z utrzymaniem dotychczasowych klientów oraz pozyskiwaniem nowych leżą w gestii pracowników A. A jest również odpowiedzialne za ustalanie warunków sprzedaży, w szczególności cen.

Jednakże, w praktyce niektóre zadania mogą być delegowane na pracowników B, którzy wykonują pewne czynności wsparcia w tym zakresie wyłącznie pod kontrolą A i na specjalne zlecenie. W tym zakresie pracownicy B nie mają jednak uprawnień do podejmowania jakichkolwiek wiążących działań wobec klientów w imieniu A.

1.3. Różne rodzaje współpracy modelowej

Od niedawna B jest wyłącznym producentem kontraktowym i dostawcą usług wsparcia dla A. B nie prowadzi jednak działalności strategicznej, stosując technologie produkcji, specyfikacje produktów, procedury zapewnienia i kontroli jakości oraz harmonogramy produkcji ustalane przez A.

B jest podmiotem obsługującym A, ponadto świadczy na jego rzecz usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie oraz pozostałe usługi wsparcia.

Szczegółowy opis poszczególnych funkcji pełnionych przez B w związku z zawartymi umowami znajduje się poniżej.

1.4. Główne umowy pomiędzy Spółką a B

1.4.1. Produkcja kontraktowa

B zawarło z A umowę o współpracy w zakresie projektowania i produkcji, zakupu i sprzedaży, konserwacji i naprawy części, komponentów i systemów w przemyśle elektrycznym. Na podstawie tej umowy B dostarcza do A produkowane wyroby.

Na podstawie umowy B wytwarza produkty zgodnie ze specyfikacjami technicznymi dostarczonymi przez A dla każdego produktu. B jest właścicielem zakładu i urządzeń produkcyjnych. Wyboru środków transportu i spedytora dokonuje A w porozumieniu z B i to A ponosi co do zasady koszty transportu oraz ryzyko przypadkowej utraty lub pogorszenia stanu przedmiotów dostawy w czasie transportu. B mogłoby ponosić ryzyko i koszty transportu tylko wtedy, gdyby w imieniu A dokonywało bezpośredniej dostawy produktów do osób trzecich.

B nabywa materiały i komponenty niezbędne do produkcji od osób trzecich lub w niewielkim zakresie od A. Zgodnie z postanowieniami umowy, B było zobowiązane do produkcji wyrobów wyłącznie dla A i nie mógł ich dostarczać osobom trzecim bez pisemnej zgody A.

Do końca 2018 roku obrotowego A udzieliło B niewyłącznej licencji na know-how, prawa majątkowe, markę, bazę klientów, które było wykorzystywane wyłącznie w celu stworzenia zakładu produkcyjnego, projektowania i dostosowywania produktów lokalnych, produkcji. B płaciło A opłatę licencyjną.

W umowie znajduje się również klauzula przewidująca możliwość oddelegowania pracowników A do B.

Wyroby gotowe zakupione od B są przedmiotem dalszej sprzedaży do klientów A. Transakcje sprzedaży mogą stanowić lokalną dostawę w Polsce, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów z Polski.

1.4.2 Usługi B+R

Wstęp

Usługi B+R, począwszy od badań podstawowych, poprzez budowanie know-how produkcyjnego, po projektowanie produktów, rozwój, dostosowywanie i wdrażanie do produkcji, są realizowane przez A. A może jednak zlecić B realizację niektórych projektów rozwojowych (w ograniczonym zakresie) na podstawie odrębnej umowy kontraktowej B+R. B nie prowadzi żadnych badań rozwojowych na własne ryzyko poza umową opisaną poniżej. B świadczy dla A kontraktowe Usługi B+R związane z podstawowymi prawami własności intelektualnej. B dostosowuje produkty do wymagań rynku regionalnego (stosowane usługi B+R) lub sprawuje podstawowe funkcje badawczo-rozwojowe (innowacyjne), które są ściśle koordynowane centralnie przez A z siedzibą w Niemczech. Jednak żadna własność intelektualna nie powstaje na poziomie B z powodu tego rodzaju umowy. Możliwa jest sytuacja, w której B wykorzystuje prawa własności intelektualnej, które zostały wcześniej opracowane przez inne podmioty w Grupie.

A jako zleceniodawca określa zakres i wyznacza standardy dotyczące wszelkich kontraktowych działań B+R prowadzonych przez podmioty powiązane oraz jest właścicielem wypracowanego przez nie know-how. Z organizacyjnego punktu widzenia dedykowana jest jednostka dla funkcji B+R zlokalizowana w Niemczech. A jako centralny podmiot w Grupie, ponosi wszelkie koszty związane z działalnością innowacyjną w ramach Grupy; natomiast kosztami związanymi ze stosowanymi Usługami B+R będą docelowo obciążani przez A europejscy klienci końcowi.

A opracowuje zasady działania, które mogą być istotne (i) tylko dla B (dla celów produkcji towarów w Polsce) lub (ii) dla wszystkich spółek w Grupie.

B jako część Grupy (…) może również w ograniczonym zakresie świadczyć rutynowe kontraktowe Usługi B+R na rzecz innych podgrup (…).

Koszty B+R są naliczane odrębnie dla A, tj. oddzielne faktury za produkcję kontraktową, Usługi B+R i każdą pojedynczą usługę (jak opisano poniżej).

Usługi B+R świadczone na rzecz A mogą dotyczyć również innych produktów wytwarzanych przez inne podmioty należące do Grupy. Produkty te mogą być przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez A zarówno do podmiotów powiązanych, jak i do innych podmiotów niepowiązanych, tj. klientów zewnętrznych. W praktyce Usługi B+R świadczone na rzecz A mogą dotyczyć zarówno towarów produkowanych w Polsce, jak i poza Polską.

Wszystkie Usługi B+R wykonywane są pod nadzorem i w ramach odrębnej umowy wsparcia z A. Ponadto badania podstawowe wykonywane przez B zostaną poprzedzone zapytaniem sformułowanym przez Kierownictwo Techniczne Grupy A poprzez szczegółowy formularz opisujący charakter projektu, jego zakres, cele i kamienie milowe.

Zgodnie z Umową B+R zawartą pomiędzy B a A m.in.:

*   Pracownikom A nie przysługuje prawo wykonywania dyscyplinarnych uprawnień instruktażowych wobec pracowników B. Pracownicy Grupy są upoważnieni wyłącznie do informowania współpracujących przełożonych B, którzy następnie mogą być upoważnieni do wydawania instrukcji dyscyplinarnych w zakresie niezadawalających wyników;
*   Strony ustaliły, że personel B będzie zatrudniony w ramach różnych wariantów pracowniczych. Jeżeli pracownicy są bezpośrednio zatrudnieni przez B, tacy pracownicy są uważani za pracowników B. Pracodawca wobec tych pracowników wykonuje uprawnienia pracownicze za pośrednictwem dyrektorów B. Dyrektorzy zarządzający mogą wyznaczyć bezpośredniego przełożonego. Jeżeli pracownicy nie są bezpośrednio zatrudnieni przez B, ale są delegowani z A do B, tacy pracownicy są uważani za pracowników A. Uprawnienia pracownicze w ich zakresie są sprawowane przez A;
*   Pracownicy A i B są uprawnieni do wydawania instrukcji technicznych w zakresie, w jakim pracownik odpowiedzialny za projekt i kierownik działu może przydzielać pracownikom obu firm pakiety robocze i zadania zgodnie z pakietami usług systemów oraz określać terminy lub priorytety.

1.4.3 Usługi wzajemnego wsparcia

Usługi te świadczone są w szczególności w takich obszarach jak: zaopatrzenie, operacje, jakość, finanse i controlling, HR i komunikacja czy organizacja i informatyka.

A i B mogą być zarówno usługodawcą jak i usługobiorcą. A świadczy wyżej wymienione usługi na rzecz swoich spółek powiązanych. Niemniej jednak, nie wszystkie usługi wewnątrzgrupowe są świadczone przez A, ale w pewnym stopniu również przez inne podmioty Grupy.

B świadczy również usługi wsparcia we wszystkich tych obszarach dla A. Ze względu na strukturę organizacyjną z usług tych świadczonych przez B mogą korzystać również inne podmioty powiązane, nie tylko A. Wzajemnie, usługi wsparcia świadczone przez A i inne podmioty powiązane za pośrednictwem A mogą być wykorzystywane przez B.

Na podstawie umowy o świadczenie usług („Umowa o Świadczenie Usług”) B świadczył na rzecz A, na podstawie wcześniejszego zamówienia, następujące (między innymi) usługi („Usługi Korporacyjne”):

1.  Usługi rozwoju aplikacji;
2.  Usługi zakupowe;
3.  Wsparcie i pomoc dla klienta w zakresie wsparcia działu sprzedaży A;
4.  Doradztwo i wsparcie techniczne;
5.  Usługi doradztwa i wsparcia handlowego.

W roku obrotowym 2020 zostały zawarte nowe umowy o świadczenie usług pomiędzy B a A. Umowy te to Umowa o świadczenie usług wsparcia (dalej Umowa (\`(...)\`)) oraz umowa (\`(...)\`), przy czym ogólny charakter świadczonych usług w istocie nie uległ zmianie.

Zakres usług regulowanych Umową (\`(...)\`) świadczonych przez B obejmuje (między innymi):

*   usługi w zakresie funkcji korporacyjnej „Zamówienia” (m.in. zaawansowane zakupy, zakupy strategiczne, inżynieria podzespołów, rozwój dostawców, wsparcie jakościowe dostawcy strategicznego);
*   usługi z zakresu Funkcji Korporacyjnej „Operacje” (m.in. wsparcie w różnych tematach zgodnie z ramami Corporate Operations A, dzielenie się wiedzą, wsparcie projektowe);
*   usługi w zakresie Funkcji Korporacyjnej „Jakość” (m.in. zapewnienie jakości dostawców, jakość klienta);
*   usługi z zakresu Funkcji Korporacyjnej „Finanse i Controlling” (m.in. przygotowanie przeglądu benchmarków grupowych);
*   usługi w zakresie funkcji korporacyjnej „Zasoby ludzkie i komunikacja”;
*   usługi z zakresu Funkcji Korporacyjnej „Innowacje” (m.in. wzmacnianie technologii, odkrywanie nowych innowacji);
*   usługi z zakresu Funkcji Korporacyjnej „Organizacja i Informatyka” (m.in. programowanie, skryptowanie, analiza biznesowa, backup, szkolenia, gromadzenie danych);
*   Oddelegowania;
*   Usługi wspólne w zakresie „Zakupy”, „Operacje”, „Jakość”, „Finanse i Controlling” oraz „Zaplecze sprzedaży”.

Dodatkowo A nabywa w Polsce od osób trzecich inne usługi, takie jak usługi logistyczne, obsługi celnej, magazynowe powiązane z polskim zakładem produkcyjnym.

W przypadku dostaw z B do A, B pakuje produkty, które są wysyłane na zasadach incoterms „ex works” przez zewnętrznych usługodawców zakontraktowanych przez A. A zawarła umowy z zewnętrznymi usługodawcami, którzy zarządzają magazynowaniem i wysyłką towarów z B do magazynu usługodawcy zewnętrznego i dalej do klientów końcowych A.

Ponadto A ustala szczegóły dostawy z B do magazynu, a stamtąd do klientów końcowych; żaden pracownik B nie jest zatrudniony w siedzibach zewnętrznych usługodawców.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi opisane we wniosku (m.in. Usługi B+R, Usługi Korporacyjne,) będą określane łącznie jako A Usługi.

Warto zaznaczyć, iż A otrzymuje Usługi pod swoim niemieckim numerem VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy w kraju siedziby Spółki sprawowane są wyłącznie funkcje zarządu A, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, czy w kraju siedziby Spółka posiada magazyny, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Grupa (\`(...)\`) jest wiodącym światowym specjalistą w zakresie rozwoju i produkcji zespołów elektronicznych, komponentów systemowych i falowników napędowych dla przemysłu AGD, jak również dla rynków związanych z technologią. Grupa (\`(...)\`) jest światowym liderem na rynku napędów o mocy do 1000 watów, opracowuje i produkuje sprzęt i oprogramowanie, jak również rozwiązania front-end i back-end dla inteligentnego łączenia i wspólnego sterowania grupami zakładów przemysłowych, zdecentralizowanych rozwiązań zarządzania energią oraz produktów (\`(...)\`). Grupa (\`(...)\`) zatrudnia ponad (…) pracowników w swoich siedzibach w (…)).

Siedziba Grupy (\`(...)\`), A, zlokalizowana jest w (…) w regionie (…) w Niemczech. A jest przedsiębiorcą i właścicielem własności intelektualnej niezbędnej do prowadzenia działalności całej Grupy (\`(...)\`). Jako A dostawca komponentów, A posiada niewielką liczbę znaków towarowych oraz nazw handlowych. Z perspektywy budowanej pozycji biznesowej A dużo ważniejsza jest bowiem duża liczba samodzielnie opracowanych patentów. A jest odpowiedzialne za wysoką jakość procesów w Grupie (\`(...)\`) i ustala globalną strategię wiążącą zagraniczne podmioty powiązane.

Ponadto, A prowadzi działalność produkcyjną i dystrybuuje gotowe produkty do klientów końcowych w Niemczech i na innych rynkach na całym świecie, które nie są obsługiwane lokalnie przez inne podmioty z Grupy (\`(...)\`). Na całkowitej powierzchni produkcyjnej wynoszącej około 7000 m2, w (\`(...)\`) jest produkowanych rocznie osiem milionów produktów elektronicznych (dane za rok obrotowy 2021). Oznacza to, że w Niemczech nie są pełnione jedyne funkcje zarządu A, ale A prowadzi w Niemczech również działalność operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji produktów elektronicznych.

2\. co oznacza, że „B jest spółką powiązaną z A”, należało wyjaśnić w jaki sposób B jest powiązana z Państwa Spółką, w tym wskazać czy B jest spółką kontrolowaną przez Państwa Spółkę

B jest spółką należącą do A (A posiada 100% udziałów B). Do końca roku obrotowego 2019, B był producentem kontraktowym dla A, producentem kontraktowym z funkcją bezpośredniego fakturowania oraz producentem licencyjnym ponoszącym dodatkowe funkcje i ryzyka, a także dostawcą usług wspierających.

Od roku obrotowego 2020, B działa jako wyłączny producent kontraktowy A, oraz dostawca usług wspierających. B wykonuje funkcje operacyjne niezbędne do produkcji wyrobów gotowych, ale nie prowadzi żadnych działań strategicznych w tym zakresie. B opiera się na centralnie negocjowanych przez A umowach ramowych z dostawcami oraz na bazie klientów A. Produkty wytwarzane przez B są sprzedawane na rzecz A, które następnie A sprzedaje podmiotom trzecim (A pełni rolę dystrybutora produktów elektronicznych).

Ponadto, B prowadzi aktywności w obszarze działalności badawczo - rozwojowej związanej z podstawową własnością intelektualną. Obejmuje ona dostosowanie produktów do wymagań rynku regionalnego (stosowane Usługi B+R) albo podstawowe funkcje B+R (innowacje), które są globalnie koordynowane przez A. Z uwagi na to, że A stoi na czele Grupy (\`(...)\`) i odpowiada za globalną działalność badawczo-rozwojową, B nie ponosi ryzyka ani kosztów związanych z działalnością B+R, ani nie jest właścicielem odpowiedniej własności intelektualnej. A i B świadczą ponadto wzajemnie pewne Usługi wzajemnego wsparcia.

3\. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z B w zakresie nabywania usług produkcji kontraktowej, usług B+R oraz usług wzajemnego wsparcia

Celem A jest utrzymanie modelu biznesowego (współpracy z B) w dłuższej perspektywie, ale oczywiście zależy to również od rozwoju branży AGD. W związku z tym, trudno jest przewidzieć, jak długo dokładnie A planuje współpracować z B. Należy zauważyć, że Umowa (\`(...)\`), umowa regulującą zasady współpracy pomiędzy A i B w zakresie świadczenia przez B usług badawczo - rozwojowych („Umowa B+R”), (\`(...)\`) oraz umowa dotycząca współpracy w zakresie projektowania i produkcji, zakupu i sprzedaży, konserwacji i naprawy części, komponentów i systemów w przemyśle elektrycznym zostały zawarte na czas nieokreślony („Umowa produkcji kontraktowej”). W powyższych umowach znajdują się jednak zapisy dotyczące możliwości wypowiedzenia tych umów. Jednak na obecnym etapie A i B nie planują ich rozwiązania. Na ten moment A i B zakładają bowiem, że ich współpraca będzie miała charakter długoterminowy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że B świadczy na rzecz A Usługi B+R oraz Usługi Korporacyjne. Usługi produkcji kontraktowej nie są świadczone przez B na rzecz A. Transakcje, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części „Produkcja kontraktowa” stanowią transakcje towarowe (dostawy towarów dla celów VAT) pomiędzy B a A (dostawy lokalne, gdy A występuje jako polski podatnik VAT, a towar nie jest transportowany poza terytorium Polski lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, gdy A występuje jako niemiecki podatnik VAT, a zakupiony towar od B jest transportowany do magazynu A w Niemczech), a nie transakcje usługowe.

Podsumowując, transakcje w ramach umowy o współpracy w zakresie projektowania i produkcji, zakupu i sprzedaży, konserwacji i naprawy części, komponentów i systemów w przemyśle elektrycznym (Umowy produkcji kontraktowej) stanowią transakcje dostawy towarów dla celów VAT pomiędzy B a A (nie usługi produkcji kontraktowej/usługi toolingu, które powinny zostać uznane za świadczenie usług).

4\. czy B świadczy usługi produkcji kontraktowej, usługi B+R oraz usługi wzajemnego wsparcia wyłącznie dla Państwa Spółki

W chwili obecnej intencją jest, aby Usługi R&D oraz usługi opisane w sekcji 1.4.3 „Usługi wzajemnego wsparcia” we wniosku o interpretację w zakresie w jakim odnoszą się do usług świadczonych pomiędzy B i A („Usługi wzajemnego wsparcia”) były wykonywane wyłącznie przez B na rzecz A. W związku z tym należy zauważyć, że A pełni rolę centralnego dostawcy i odbiorcy usług w Grupie (\`(...)\`). Oznacza to, że A centralnie agreguje koszty usług wsparcia technicznego i operacyjnego (mieszczące się w pojęciu Usług wzajemnego wsparcia), które następnie mogą być refakturowane na inne jednostki Grupy (\`(...)\`) zgodnie z odpowiednimi kluczami alokacji. Tym samym, możliwe jest, że A będzie bezpośrednim odbiorcą usługi świadczonej przez B (np. Usługi wzajemnego wsparcia), ale usługa ta będzie refakturowana przez A na inny podmiot z Grupy (\`(...)\`) zgodnie z przyjętym kluczem alokacji.

Niemniej jednak, nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości B będzie mógł świadczyć powyższe usługi również na rzecz innych podmiotów, w zależności m.in. od przyszłego rozwoju/ zmian w branży AGD i rozwoju Grupy (\`(...)\`) lub w przypadku zmiany modelu biznesowego w Grupie (\`(...)\`).

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej na materiale powierzonym, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

5\. co oznacza, że „Od niedawna B jest wyłącznym producentem kontraktowym i dostawcą usług wsparcia dla A”, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy Państwa Spółka nabywa usługi produkcji i usługi wsparcia wyłącznie od B, czy podobne usługi świadczone są także przez inne podmioty na rzecz Państwa Spółki

Sformułowanie: „Od niedawna B jest wyłącznym producentem kontraktowym i dostawcą usług wsparcia dla A” oznacza, że:

*   o końca roku obrotowego 2019, B był producentem kontraktowym dla A, producentem kontraktowym z funkcją bezpośredniego fakturowania oraz producentem licencyjnym ponoszącym dodatkowe funkcje i ryzyka, a także dostawcą Usług wzajemnego wsparcia. B świadczyło również usługi B+R dla A;
*   od roku obrotowego 2020, B działa jako wyłączny producent kontraktowy A, dostawca kontraktowy Usług B+R oraz dostawca Usług wzajemnego wsparcia.

A zapewnia kilka korzystnych centralnych funkcji usługowych (w ramach każdej funkcji korporacyjnej) w interesie wszystkich jednostek Grupy (\`(...)\`) (w konsekwencji również B). Należy zauważyć, ze centralne funkcje usługowe przynoszą pośrednio korzyść wszystkim jednostkom Grupy (\`(...)\`) - poprzez udostępnienie usług, kompetencji i infrastruktury, możliwy do osiągnięcia jest efekt, którego z różnych powodów nie można było zapewnić na poziomie poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy (\`(...)\`).

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

6\. czy B świadczy usługi produkcji kontraktowej, usługi B+R oraz usługi wzajemnego wsparcia na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę.

Usługi B+R oraz Usługi wzajemnego wsparcia mogą być świadczone na podstawie wytycznych i specyfikacji dostarczonych przez A (A tym samym wyznacza techniczne aspekty zlecenia). Możliwe jest również, że wytyczne dla powyższych usług będą wynikały z samego zamówienia. Powyższe jest związane ze specyfiką powyższych usług - typowe dla wskazanych usług jest bowiem to, że dany podmiot (usługobiorca) dostarcza specyfikacje, na podstawie których usługodawca powinien świadczyć usługę. W tym zakresie należy zauważyć, że relacja pomiędzy A a B opiera się na typowej relacji usługobiorca - usługodawca. W związku z tym A przyjmuje, że jeżeli miałaby miejsce sytuacja, w której A zakupywałby te same usługi (Usługi wzajemnego wsparcia, Usługi B+R) od podmiotu niepowiązanego, to jego oczekiwania co do rezultatu (efektu) Usług wzajemnego wsparcia, Usług B+R byłyby takie same. Typowe jest więc, że A jako usługobiorca określa swoje oczekiwania, wytyczne dotyczące powyższych usług, natomiast B odpowiada za ich prawidłowe wykonanie. Jest to typowe w relacjach biznesowych i w tym zakresie relacja A-B powinna być traktowana jako standardowa (nieodbiegająca od uwarunkowań rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi).

Na przykład, B świadczy Usługi B+R na rzecz A w celu wsparcia całościowej funkcji B+R realizowanej przez A w Niemczech. B, świadcząc Usługi B+R dostosowuje produkty do wymagań rynku regionalnego (stosowane usługi B+R) albo sprawuje podstawowe funkcje B+R. JA usługodawca, A określa zakres i wyznacza standardy dotyczące wszystkich kontraktowych działań badawczo-rozwojowych (świadczonych Usług R&D) prowadzonych przez B. W tym względzie ważną rolę należy przypisać Radzie Technicznej zlokalizowanej w Niemczech („Rada”).

Jej celem jest zapewnienie ogólnej koordynacji działań Grupy (\`(...)\`) w zakresie prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej oraz usprawnienia globalnej współpracy pomiędzy lokalnymi działami B+R (jednostek Grupy (\`(...)\`)). Rada ustala i utrzymuje plany badań i rozwoju dla Grupy (\`(...)\`) i zapewnia zgodność w zakresie ogólnych działań rozwojowych / podstawowych działań B+R. Decyzje o finansowaniu działań ogólnych, jak również narzędzi, metod i procesów o globalnym zasięgu leżą w gestii (\`(...)\`) znajdującej się w Niemczech. Podsumowując, aby móc efektywnie działać w obszarze badań i rozwoju w całej Grupie (\`(...)\`), konieczne było stworzenie jednostki ((\`(...)\`)), która ogólnie zarządzałaby obszarem badań i rozwoju i dostarczała kierunkowe wytyczne dla poszczególnych jednostek z Grupy (\`(...)\`) (w tym B).

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

7\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług produkcji kontraktowej, usług B+R oraz usług wzajemnego wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

A nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi B wykorzystywanymi do świadczenia usług B+R oraz Usług wzajemnego wsparcia.

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

8\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług produkcji kontraktowej, usług B+R oraz usług wzajemnego wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

A nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług B+R oraz Usług wzajemnego wsparcia.

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

9\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług produkcji kontraktowej, usług B+R oraz usług wzajemnego wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

B działa w ramach Grupy (\`(...)\`). W tym zakresie należy zauważyć, że Grupa (\`(...)\`), stosuje określone normy, w tym ma wyznaczone wymagania jakościowe/techniczne maszyn wykorzystywanych do produkcji, czy procedury ich wykorzystania w celu zapewnienia ujednoliconego poziomu towarów w ramach całej Grupy (\`(...)\`). Z perspektywy Grupy (\`(...)\`), niezależnie więc od tego, które spółki z Grupy (\`(...)\`) są bezpośrednim producentem danego produktu, jego jakość powinna być na równie wysokim poziomie, odpowiadającym standardom przyjętym w Grupie (\`(...)\`).

W tym zakresie, na poziomie ogólnym, A jako centralna jednostka Grupy (\`(...)\`) może mieć pewien ogólny wpływ na to, jaki rodzaj zasobów technicznych/manualnych będzie wykorzystywany w działalności biznesowej B. A nie ma jednak wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma być wykorzystana do produkcji towarów, świadczenia Usług B+R oraz Usług wzajemnego wsparcia. W praktyce, decyzja o tym, jaki zasób techniczny zostanie wykorzystany do świadczenia powyższych usług, będzie leżeć wyłącznie w gestii B (z perspektywy A istotne będzie jedynie uzyskanie oczekiwanego efektu w/w usług np. zgodnie z umową).

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

10\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć usługi produkcji kontraktowej, usługi B+R oraz usługi wzajemnego wsparcia na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych B, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe B mają realizować usługi

A nie ma wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich B świadczy Usługi B+R oraz Usługi wzajemnego wsparcia na rzecz A. A nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych B. A nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe B mają realizować świadczone usługi.

Jak wspomniano powyżej, B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej, lecz prowadzi sprzedaż towarów.

11\. co oznacza, że „Wszystkie usługi B+R wykonywane są pod nadzorem i w ramach odrębnej umowy wsparcia z A”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym polega nadzór Państwa Spółki

Sformułowanie: „Wszystkie usługi B+R wykonywane są pod nadzorem i w ramach odrębnej umowy wsparcia z A” oznacza, że:

· jak zostało opisane powyżej - Usługi B+R mogą być świadczone w oparciu o ogólne wytyczne i specyfikacje wskazane przez A - dlatego w tym zakresie prowadzony będzie nadzór A (w zakresie typowym dla relacji usługodawca - usługobiorca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi), co jest uzasadnione przyjętym w Grupie (\`(...)\`) modelem biznesowym. Szczegóły zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 6;

· Usługi B+R są świadczone przez B na podstawie Umowy B+R (zawartej w roku 2020) - jej postanowienia zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

12\. co oznacza, że „(…) w praktyce niektóre zadania mogą być delegowane na pracowników B, którzy wykonują pewne czynności wsparcia w tym zakresie wyłącznie pod kontrolą A i na specjalne zlecenie”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie konkretnie zadania mogą być delegowane na pracowników B i na czym ma polegać kontrola Państwa Spółki

Sformułowanie: „(\`(...)\`) w praktyce niektóre zadania mogą być delegowane na pracowników B, którzy wykonują pewne czynności wsparcia w tym zakresie wyłącznie pod kontrolą A i na specjalne zlecenie” oznacza, że są ustalane wewnętrzne procedury w zakresie świadczenia przez B na rzecz A Usług wzajemnego wsparcia w ramach poszczególnych funkcji korporacyjnych. Przez określenie na poziomie centralnym celów, ogólnych instrukcji i wyznaczenia limitów w ramach których pracownik jest uprawiony do działania, mogą być bowiem minimalizowane ryzyka ponoszone przez A i pośrednio przez całą Grupę (\`(...)\`) wynikające z nieprawidłowej realizacji poszczególnych aktywności w ramach każdej funkcji korporacyjnej.

13\. czy pracownicy Państwa Spółki są/będą oddelegowani do B, jeśli tak należało wskazać w jakim celu zostali/zostaną oddelegowani, jakie czynności wykonują/będą wykonywać i przez jaki okres czasu będą przebywać w Polsce

Pomiędzy rokiem obrotowym 2015 a 2021, do B zostało oddelegowanych kilku pracowników A. Poszczególne oddelegowania mogą mieć charakter oddelegowania krótkoterminowego do kilkuletniego. Oddelegowani pracownicy byli / są oddelegowani do funkcji w obszarze zakupów i sprzedaży B. Obecnie jeden pracownik jest oddelegowany do B do końca maja 2022 roku. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości należy zauważyć, że oddelegowani pracownicy (i) zostali zobowiązani do wykonywania poleceń B (ii) przestrzegają struktury organizacyjnej B i jej zasad (iii) są pod bezpośrednią kontrolą B (iv) nie są zaangażowani w podejmowanie jakichkolwiek strategicznych decyzji jak również w zarządzanie w imieniu i na rzecz A.

14\. jakie świadczenia na rzecz Państwa Spółki wykonuje B w ramach umowy (\`(...)\`)

Należy zauważyć, że zgodnie z (\`(...)\`) to (i) A działa jako usługodawca (dostawca usług), ale B jako zamawiający (usługobiorca) - nie jest więc tak jak zostało wskazane w treści pytania, że to B wykonuje świadczenia na rzecz A w ramach (\`(...)\`) (ii) A świadczy (może świadczyć) na rzecz B usługi w dwóch kategoriach: Funkcja Korporacyjna Operacje (\`(...)\`)i Oddelegowanie.

Pierwsza grupa, Funkcja Korporacyjna Operacje (\`(...)\`)obejmuje:

*   usługi w zakresie globalnych standardów obejmujące konfigurację, doskonalenie i ulepszanie sprzętu i procesów testowych oraz rozwój, dystrybucję i doskonalenie bibliotek oprogramowania we wszystkich technologiach (…);
*   usługi globalnego transferu kompetencji, np. podczas wizyt w lokalizacjach, regularnych napraw, specjalnych szkoleń w zakresie serwisu, rozwoju i konserwacji, gromadzenie i rozpowszechnianie najlepszych praktyk, działania zdecentralizowane.

Druga grupa usług uregulowanych w (\`(...)\`) to Oddelegowanie. Zgodnie regulacjami (\`(...)\`) w tym zakresie w szczególności:

*   w każdym przypadku czasowego zapotrzebowania B na personel A, odpowiednie oddelegowanie pojedynczego pracownika A do Zamawiającego wymaga uprzedniego porozumienia między stronami zawierającego co najmniej nazwisko, kwalifikacje, czas trwania i cel oddelegowania;
*   takie oddelegowanie będzie realizowane na ustalony okres pomiędzy B i A w formie usługi świadczonej przez A na rzecz B. Co istotne odpowiedzialność A jest ograniczona do kwalifikacji i wyboru personelu dla celów zatrudnienia.

W tym zakresie należy jednak wziąć pod uwagę odpowiedź na pytanie nr 13.

15\. na czym polegają, czego dotyczą Usługi wspólne w zakresie „Zakupy”, „Operacje”, „JAść”, „Finanse i Controlling” i „Zaplecze sprzedaży” oraz usługa „Oddelegowania” świadczone w ramach Umowy (\`(...)\`)

Zakupy

Wsparcie w różnych obszarach, zgodnie z ramami określonymi przez dział Zakupów Korporacyjnych A w zakresie:

· (…) (AP):

*   realizacja uzgodnionych strategii zakupowych i vice versa realizacja potrzeb projektowych w globalnym zespole Zakupów Korporacyjnych
*   planowania kompletnego wdrożenia produktu (…) od fazy wyceny do (…) (rozpoczęcie produkcji)
*   zapewnienia możliwość pozyskania wszystkich potrzebnych komponentów w poszczególnych fazach (…)

· (…) (SP)

*   odpowiedzialność za materiały do produkcji
*   SP składa się z (…) (CM) odpowiedzialnych za wybór dostawców i negocjacje w zakresie materiałów bezpośrednich, oraz
*   (…) (TP) - odpowiedzialnych za zapytanie o cenę i utrzymanie systemu (…)

· (…) (CE)

*   wsparcie techniczne związane z zakupem komponentów i materiałów, które muszą być specjalnie dostosowane do potrzeb klienta
*   opisywanie w arkuszu danych specyfikacji komponentu, który ma być zakupiony
*   identyfikacja i dostosowanie w arkuszu specyfikacji testów, które te komponenty muszą przejść, aby zostały zakwalifikowane do celów wewnętrznych

· (…) (SD)

*   wsparcie jakościowe dla strategicznych dostawców
*   rozwój istniejących dostawców
*   pozyskiwanie nowych dostawców dla nowych części
*   Ocena i analiza jakości dostawców oraz ich zdolności zaopatrzeniowych
*   negocjacje z dostawcami w celu wdrożenia i realizacji ulepszeń koniecznych do uzyskania dopuszczenia w wyniku późniejszego audytu jako dostawca

· (…)(NPR)

*   odpowiedzialność za materiały pośrednie
*   wszystkie zakupy nie wymienione w (…) - zestawieniu materiałów) produktów.

Operacje

Wsparcie w różnych obszarach, zgodnie z ramami określonymi przez Operacje Korporacyjne A w zakresie:

· Inżynierii przemysłowej - globalne standardy, zespoły eksperckie w zakresie:

*   Automatyki i Analizy Danych (wsparcie w zapewnieniu zgodności z globalnymi standardami)
*   Technologii produkcyjnych (wsparcie w definiowaniu standardowych urządzeń i parametrów)
*   Procesów i standardów (wsparcie w definiowaniu jednolitych procesów i standardów dla produkcji podzespołów elektronicznych)
*   Projektowania Urządzeń Produkcyjnych (rozwój i produkcja urządzeń i narzędzi).

· (…):

*   wzmacnianie, organizowanie i konsultowanie działań usprawniających (doskonalących)
*   dostarczanie i udostępnianie wiedzy, standardów, metod, szkoleń i narzędzi Lean.

· (…) (BCM):

*   przygotowanie i planowanie ciągłości krytycznych czasowo procesów / procesów produkcyjnych, nieprzerwanych dostaw do klientów oraz gotowości i reagowania na sytuacje kryzysowe poprzez zdefiniowanie ról, odpowiedzialności, procesów i niezbędnej dokumentacji.

· (…) - Globalne standardy - Tworzenie nowych rozwiązań w zakresie:

*   (…)
*   zarządzania logistyką dostawców
*   procesów i standardów łańcucha dostaw
*   projektów Łańcucha Dostaw

· (…) - globalne wyposażenie testowe:

*   Kompetencje rozwojowe w zakresie programowania Flash
*   Kompetencje mechaniczne
*   Kompetencje w zakresie testowania oprogramowania

· (…) - globalny transfer kompetencji:

*   Podczas wizyt w lokalizacjach
*   Regularne naprawy

· (…) - Wsparcie:

*   Wsparcie projektowe (Programowanie Flash).

Jakość

Wsparcie w różnych obszarach, zgodnie z wytycznymi Korporacyjnej Jakości A w zakresie:

· Zapewnienie jakości dostawców:

*   codzienna działalność: Zarządzanie dostawcami z globalnych grup materiałowych w kwestiach jakości (dopuszczenie, audyt, programy doskonalenia, decyzja o zaopatrzeniu etc.)
*   Nadzór nad zagadnieniami jakości/niezawodności materiałów (lokalnych/globalnych) i wdrażanie działań korygujących.

· Jakość klienta:

*   codzienna działalność: Koordynowanie kwestii jakościowych dla klientów w celu wspierania klientów w rozumieniu „twarzą do klienta”
*   spotkania z klientami (telekonferencje)
*   koordynacja przepływu informacji pomiędzy kluczowym klientem i różnymi regionami Grupy (\`(...)\`) i miejscami produkcji.
*   kontakt z centralą klienta w celu informowania o globalnych i lokalnych ulepszeniach i uzyskaniu informacji o poziomie zadowolenia klienta.
*   zapewnienie wymiany wszystkich istotnych informacji o kliencie pomiędzy lokalizacjami

· Działalność 15 grup ekspertów ds. jakości (każdy region ma jednego członka w każdej grupie ekspertów, zarządzających globalną standaryzacją i dalszym rozwojem wszystkich procesów i narzędzi jakościowych):

*   SQA
*   inspekcja przychodząca
*   jakość zakładu
*   nadzór jakościowy/audyt produktu
*   mech. Laboratorium pomiarowe i FPA
*   kalibracja
*   jakość klienta
*   Q-Planowanie
*   planowanie kompletnego wdrożenia produktu (PIP)
*   FMEA
*   dopuszczanie urządzeń testowych, testowanie interfejsów
*   zapewnienie jakości SW
*   Q-Info, raportowanie, narzędzia IT
*   laboratorium, testy środowiskowe
*   ESD

· (…):

*   Wsparcie w globalnym utrzymaniu (…) i dalszym rozwoju standardu audytu.

Finanse i Controlling

Wsparcie w różnych obszarach, zgodnie z wytycznymi (…) A w obszarach:

· Kontroling Operacyjny:

*   przygotowanie benchmarku grupy (\`(...)\`)
*   harmonizacja narzędzi korporacyjnych i transakcji
*   koordynacja operacji (produkcji) w zakresie kontroli

Back office obejmuje:

*   obsługę klienta, wsparcie administracyjne w zakresie umów,
*   udział i organizacja targów/wystaw
*   przygotowywanie materiałów marketingowych oraz badania rynku,
*   identyfikację potencjalnych nowych klientów,
*   adania klientów, przetwarzanie zamówień nowych klientów (np. sprawdzanie zgodności z centralnie wynegocjowanymi warunkami, przekazywanie danych do logistyki),
*   śledzenie reklamacji klientów, utrzymywanie danych głównych klientów w systemie SAP,
*   relacje handlowe w wewnętrznym procesie PIP (product introduction process).

16\. jakie świadczenia nabywa Państwa Spółka w ramach umowy magazynowej od zewnętrznego dostawcy.

A jest stroną umowy z zewnętrznym dostawcą („Dostawca”), od którego nabywa usługi magazynowe (logistyczne). Do głównych obowiązków Dostawcy należy:

*   odbiór surowców, komponentów i wyrobów gotowych;
*   fizyczne składowanie i/lub przeładunek i konsolidacja ładunków;
*   wykonywanie otrzymanych zleceń na komisjonowanie;
*   pakowanie, znakowanie jednostek ładunkowych i wysyłka towarów zgodnie z zleceniami wysyłkowymi;
*   księgowanie wszystkich wymaganych transakcji w systemie SAP LES.

Należy zauważyć, że pierwotnie to B zawarło z Dostawcą umowę o świadczenie usług magazynowych/logistycznych w 2012 roku, a A przystąpiło do wskazanej umowy w 2019 roku. Podsumowując, przedmiotem powyższej umowy jest zarządzanie przez dostawcę zewnętrznym magazynem towarów B i A wraz z powiązanym z tym składowaniem, rozładunkiem i załadunkiem surowców, komponentów i wyrobów gotowych. Należy zauważyć, że jak A i B podały we wniosku o interpretację indywidualną, A nabywa od podmiotów trzecich w Polsce, takie usługi jak usługi logistyczne, magazynowe, ale także usługi obsługi celnej związane z polskim magazynem. Ponadto, w przypadku dostaw z B do A, B pakuje produkty, które są wysyłane na zasadach incoterms „ex works” przez zewnętrznych usługodawców zakontraktowanych przez A. A zawarła umowy z zewnętrznymi usługodawcami, którzy zarządzają magazynowaniem i wysyłką towarów z B do magazynu usługodawcy zewnętrznego i dalej do klientów końcowych A.

Zatem usługi wskazane we wniosku to oprócz usług magazynowych (logistycznych) również usługi obsługi celnej i transportowe nabywane od podmiotów zewnętrznych przez A. Ich zakres obejmuje w szczególności organizowanie, porządkowanie i zapewnienie wysyłki i odbioru towarów oraz ich bezpieczny i terminowy transport do miejsca przeznaczenia, do wskazanej stacji rozładunkowej lub odbiorcy (w przypadku usług transportowych), a także organizację odprawy celnej (w przypadku usługi obsługi celnej).

**Pytania**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) dla celów podatku VAT, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia Usług?
2.  Czy w przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego było nieprawidłowe, miejscem świadczenia Usług opisanych we wniosku będą Niemcy, skoro istnienie FE w Polsce nie ma wpływu na miejsce opodatkowania VAT Usług?
3.  Gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 było nieprawidłowe - czy miejscem świadczenia Usług będzie Polska zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych Usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie:

1.  Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce opodatkowania Usług.
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to należy stwierdzić, że miejscem świadczenia Usług są Niemcy, gdyż istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie ma wpływu na miejsce opodatkowania podatkiem VAT Usług.
3.  W przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 było nieprawidłowe i miejscem świadczenia Usług będzie Polska zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych Usług.

1\. Pytania nr 1 i nr 2 - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (który stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE; dalej: „Dyrektywa VAT”), miejscem opodatkowania usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest przede wszystkim miejsce siedziby podatnika będącego usługobiorcą. Aby zdecydować, gdzie to miejsce się znajduje, uzasadnione jest odesłanie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Artykuł 10

1.  Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.
3.  W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
4.  Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Jak Spółka wskazała, siedziba A znajduje się w (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) w Niemczech. Funkcje zarządu przedsiębiorstwa A są wykonywane w Niemczech. Tam zapadają ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych A.

Nie powinno więc być wątpliwości, że miejscem, w którym A ma swoją siedzibę dla celów VAT, są Niemcy.

Jeżeli jednak usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej także „FE”) podatnika, które znajduje się w innym miejscu/kraju niż jego siedziba, miejscem opodatkowania tych usług może być to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W tym aspekcie należy podkreślić, że dla uznania, iż miejscem świadczenia danej usługi jest FE na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o VAT nie wystarczy, aby spółka zagraniczna posiadała FE w Polsce.

Usługi muszą być również świadczone wyłącznie dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Oznacza to, że dla zastosowania art. 28 ust. 2 ustawy o VAT faktycznym odbiorcą usługi musi być to FE. Nie może więc być tak, że tylko dlatego, że zagraniczna firma ma FE w Polsce, nabywane usługi automatycznie/"z góry" są przypisywane do FE w Polsce.

Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby, że przy interpretacji omawianych przepisów brzmienie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT należałoby pominąć. Wystarczyłoby, że przepis ten miał następujące brzmienie: „Jeżeli istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika, które zlokalizowane jest w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem opodatkowania usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności” (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Rozporządzenie brzmi jednak zupełnie inaczej. Mając zatem na uwadze sformułowania wynikające z przepisów ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy:

*   A będzie lub nie będzie miało FE w Polsce - co Spółka będzie uzasadniać w punkcie 2 poniżej,
*   przy założeniu (co, jak Wnioskodawca zaznaczy poniżej jego zdaniem, jest błędne), że A miałoby w Polsce FE, usługi wsparcia, Usługi B+R i inne usługi (usługi logistyczne/magazynowe) świadczone są wyłącznie dla takiego FE w Polsce - co Spółka przeanalizuje poniżej w punkcie 3.

2\. Działalność A a FE w Polsce - odnośnie pytania nr 1

Definicja FE zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie wystarcza do uznania, że podatnik VAT posiada FE. Jest to zresztą logiczne, ponieważ gdyby polski numer VAT oznaczał posiadanie polskiego FE, podatnicy niebędący rezydentami nie mogliby zarejestrować się jako nierezydenci w Polsce jako podatnik VAT.

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż zna linię interpretacyjną polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie czynników tworzących FE w Polsce. Niemniej jednak w związku z najnowszym orzeczeniem TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. (sygn. akt C-931/19, Titanium Ltd) nie ma wątpliwości, że organy podatkowe i sądy administracyjne powinny uwzględnić wnioski tego orzeczenia w swoim podejściu i tym samym zrewidować swoje wcześniejsze podejście do FE.

TSUE wskazał w ww. wyroku, że FE nie może być utworzona wyłącznie w oparciu o infrastrukturę techniczną, czyli bez kadry.

Wynika to wyraźnie z następującego uzasadnienia wyroku TSUE:

44\. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45\. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.

46\. W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczny pogląd jak w powyższym wyroku TSUE jest formułowany w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie Spółka pragnie się powołać na ustne uzasadnienie przedstawione do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 1519/19, w którym Sąd zauważył, że:

*   dla posiadania FE w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym
*   jeżeli proces (w tym wypadku proces dostaw) był procesem szerokim - nie tylko związanym z czynnościami podejmowanymi w Polsce (wydaniem, magazynowaniem), ale szeregiem innych czynności, które były wykonywane w siedzibie (czyli w Luksemburgu), gdzie spółka zatrudniała bardzo dużo pracowników - to nie sposób przez pryzmat okoliczności, że określona część usług była wykonywana w Polsce przypisywać świadczenia usług do FE
*   dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania. Skoro więc podatek VAT w omawianej sytuacji był rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia- to w ocenie Sądu w takim przypadku nie zachodzi żadna z tych dwóch okoliczności, która stwarza potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście prezentowanego zdarzenia należy zauważyć, że A nie będzie posiadać w Polsce wystarczającej własnej infrastruktury technicznej (biur, magazynów, urządzeń produkcyjnych etc. będące na terytorium Polski narzędzia jedynie mają umożliwić nabycie przez A/ B zgodnych z ich oczekiwaniami towarów, niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, nie stanowią jednak infrastruktury która umożliwiłaby w jakikolwiek sposób odbiór czy świadczenie usług na terytorium Polski) ani nie będzie posiadać w Polsce personelu (nie będzie zatrudniać personelu do Polski) zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce opartej na niezależnej podstawie. Pracownicy A odpowiedzialni za działalność gospodarczą będą zlokalizowani wyłącznie w Niemczech. W świetle wyroku TSUE nie można ustalić istnienia FE w sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada w tym państwie członkowskim własnego personelu, który byłby w stanie odbierać i korzystać z usług na własne potrzeby. W tym aspekcie kryteria powstania FE nie są spełnione, ponieważ A nie ma w Polsce wystarczającego stopnia trwałości i odpowiedniej struktury w zakresie zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić jej odbieranie i korzystanie ze świadczonych jej usług na użytek własnych potrzeb (zarówno przez B, jak i przez zewnętrznych usługodawców).

Powinno więc być jasne, że prawidłowy wniosek jest taki, że A nie będzie miała w Polsce FE, która powinna określać miejsce opodatkowania VAT. Każda inna interpretacja byłaby sprzeczna z orzecznictwem TSUE. Jest to ważne, ponieważ tylko takie samo i jednolite rozumienie tego pojęcia zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe wszystkich państw członkowskich może zapobiec sytuacji podwójnego opodatkowania usług lub nieopodatkowania usług w żadnym państwie członkowskim (Sprawa Berkholz 168/84; Welmory).

Ponadto, w oparciu o zasadę testu racjonalności, alternatywę stałego miejsca prowadzenia działalności należy stosować tylko w takim zakresie, w jakim odniesienie do miejsca, w którym dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, nie prowadziłoby do „racjonalnego wyniku” do celów podatku VAT. Z ustaleń TSUE w sprawie DFDS „można wywnioskować, że miejsce, w którym przedsiębiorca założył swoją działalność, nie prowadzi do racjonalnego rezultatu, jeżeli nie odzwierciedla reżimu VAT, który należało zastosować, zwracając uwagę na miejsce rzeczywistej konsumpcji.”

W tym zakresie warto wskazać sprawy i wypowiedzi TSUE, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności TSUE w sprawie Berkholz ustalił, że:

„Z art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego”. (\[17\]).

Co więcej, w sprawie Welmory Trybunał powołał się na „pierwotny punkt odniesienia” w \[52\] i \[53\] „\`(...)\` powiązanie określonej usługi z instytucją inną niż główne miejsce prowadzenia działalności jest brane pod uwagę tylko jeśli zakład ten ma wystarczającą siłę minimalną w postaci stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług” \[20\] (Sprawa DFDS C-260/95).

Dodatkowo warto wspomnieć, że w TSUE w sprawie ARO Lease BV (Sprawa C-190/95) wskazał, że „stałe miejsce prowadzenia działalności musi posiadać wystarczający stopień trwałości i odpowiednią strukturę pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny” \[16\]. Powyższy wniosek powinien mieć również wpływ w przypadku potencjalnego FE jako odbiorcy usług.

W tym zakresie można również przywołać tezy wyroku w sprawie Planzer Luxembourg C- 73/06, w którym TSUE stwierdził: „56. Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy”. W wyroku tym wskazano więc na aspekt przygotowawczego / pomocniczego charakteru odpowiedniej infrastruktury.

Ogólnie rzecz biorąc, wymóg korzystania ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na „własne potrzeby” jest rozumiany przez TSUE jako równoważny z wymogiem, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zdolność, pod względem zasobów ludzkich i technicznych, do odebrania (w sensie wykorzystania) usługi w celu dokonania dostaw podlegających opodatkowaniu.

Oznaczałoby to, że FE odbiorcy usługi musi mieć odpowiednią strukturę, aby umożliwić mu bezpośrednią interakcję z kontrahentami przedsiębiorstwa w celu przyjęcia/ odbioru usługi.

Na podstawie opinii wydanej przez Grupę Ekspertów ds. VAT „W kontekście usług B2B art. 44 Dyrektywy VAT, w której znajduje się pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorcy, należy ponadto wziąć pod uwagę, że VAT jest podatkiem od konsumpcji końcowej (ostatecznej), podczas gdy przedsiębiorstwa powinny, zgodnie z zasadą neutralności, być całkowicie zwolnione z ciężaru podatku VAT płatnego lub opłacanego w trakcie całej ich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym zasadę ustalania miejsca dostawy art. 44 Dyrektywę VAT należy interpretować w taki sposób, aby istniało pewne prawdopodobieństwo, że jurysdykcja podatkowa zostanie przyznana państwu członkowskiemu, w którym nastąpi ostateczna konsumpcja”. (Opinia AG Kokott z 11 stycznia 2007 r., C-146/05, Colleé, EU:C:2007:12, ust. 19: Zasada miejsca przeznaczenia dotyczy konsumpcji końcowej, a nie konsumpcji „biznesowej”.

Z tego powodu, skoro zagadnienie związane z rozumieniem FE jest tak dyskusyjne, tylko opierając się na powyższych wnioskach wynikających z TSUE możliwa jest jednolita wykładnia przepisów Dyrektywy VAT przez wszystkie państwa członkowskie.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że A nie będzie miała FE w Polsce.

3\. Ustalenie miejsca odbioru Usług - w zakresie pytania nr 2

Jak wspomniano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, które określałoby miejsce opodatkowania świadczonych na jego rzecz usług. Stały zakład odbiorcy służy jako czynnik łączący dla określenia miejsca świadczenia usług, ale tylko pod pewnymi szczególnymi warunkami, które w tym przypadku nie są spełnione, co zostało wykazane poniżej.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. TSUE dodał, że kryterium siedziby działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, prosty i praktyczny a ponadto „oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności” (tak TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Tym samym, co do zasady to miejsce siedziby usługobiorcy powinno być uznawane za miejsce świadczenia dla celów VAT.

Jedynie, gdy istnieją przekonywujące argumenty, że usługa „jest konsumowana” na terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada FE, za miejsce świadczenia usługi należy uznać, miejsce, w którym te FE zostało posadowione.

Czynniki, które powinny być brane pod uwagę dla kwalifikacji, czy usługa jest świadczona wyłącznie dla FE (i tym samym miejsce jej świadczenia powinno być ustalane na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) nie zostały wskazane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT.

Jasnych instrukcji w tym zakresie dostarcza natomiast art. 22 Rozporządzenia Wykonawczego, które jest stosowane bezpośrednio, nie ma więc obowiązku implementacji tego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, co oznacza, że jego przepisy muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie bez konieczności uprzedniej transpozycji do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z rozporządzeniem:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy nie można ustalić stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, zgodnie z akapitami pierwszym i drugim niniejszego ustępu lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika na podstawie umowy obejmującej lub więcej usług wykorzystywanych w sposób niemożliwy do zidentyfikowania i niewymierny, dostawca może zgodnie z prawem uznać, że usługi zostały wykonane w miejscu, w którym klient założył swoją działalność”.

Warto zauważyć, że Spółka korzysta z usług pod swoim niemieckim numerem VAT, a sam fakt wystąpienia z wnioskiem o interpretację świadczy o tym, że Spółka znajduje się w sytuacji opisanej w ust. 2 lub 3 tego artykułu. W rzeczywistości oba ustępy potwierdzają wniosek, że za miejsce świadczenia usługi należy uznać Niemcy.

Rozwijając, zdaniem Spółki, należy wziąć pod uwagę następujące czynniki: cel nabywanych usług (czy jest to ogólna działalność gospodarcza odbiorcy, czy tylko (a nie w małym stopniu) działalność w Polsce), gdzie znajdują się zasoby ludzkie odbiorcy zaangażowanego w odbiór usługi (tj. gdzie przyjmowane są usługi, gdzie następuje płatność za te usługi) lub czy w odbiór usług są zaangażowane jakiekolwiek zasoby techniczne w Polsce.

Miejsce opodatkowania Usług

Biorąc pod uwagę wskazane czynniki oraz specyfikę opisywanego zdarzenia, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi nie są świadczone na rzecz FE A. Uzasadniają to następujące argumenty:

*   A podjęło decyzję biznesową o lokalizacji produkcji kontraktowej w Polsce. Na podstawie analiz biznesowych lokalizacja ta okazała się uzasadniona ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, położenie względem odbiorców końcowych oraz dostępność doświadczonych polskich pracowników z branży produkcyjnej. Natomiast z punktu widzenia A istotnym punktem jest zakup usług wsparcia i usług logistyczno-magazynowych oraz wykonanie kontraktowe o najwyższym możliwym standardzie w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży dla istniejących i/lub nowych ostatecznych nabywców, niezależnie od miejsca świadczenia ww. usług. Tym samym, z punktu widzenia A, produkcja kontraktowa mogłaby równie dobrze być zlokalizowana w innym państwie członkowskim UE, przede wszystkim w krajach sąsiadujących z Polską (ze względu na ułatwienie transportu do odbiorców końcowych). W związku z tym lokalizacja zakładu produkcyjnego, z którego A nabywa towary, nie powinna mieć w zasadzie żadnego wpływu na usługi nabywane na potrzeby A. Miejscem odbioru zakupionych usług mają być Niemcy. Choć niektóre konkretne czynności mogą być faktycznie związane z towarami nabywanymi w Polsce (logistyka, magazynowanie, obsługa celna), nie wystarcza to, aby stwierdzić, że miejscem opodatkowania VAT powinna być Polska. Taki wniosek prowadziłby do nielogicznego stwierdzenia, że każda usługa, która jest kupowana w kraju, w którym znajduje się towar, powinna podlegać lokalnemu opodatkowaniu VAT, a nie systemowi odwrotnego obciążenia. W takim przypadku należałoby pominąć ogólną zasadę miejsca opodatkowania w miejscu, w którym znajduje się siedziba nabywcy;
*   Potencjalnie zatem, gdyby produkcja kontraktowa miała być zlokalizowana w innym państwie członkowskim, wartość ekonomiczna Usług nabytych w ten sposób z punktu widzenia A byłaby taka sama (co zdaniem Wnioskodawcy jest to związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą w Niemczech). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, uzależnienie miejsca dostawy od miejsca, w którym znajduje się produkcja na zlecenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT, dotyczącą miejsca dostawy w kraju konsumpcji. Prowadziłoby to do nielogicznych wniosków, że gdyby zakład produkcyjny znajdował się m.in. (i) w Czechach - oznaczałoby to, że usługi są świadczone na rzecz FE w Czechach, (ii) w Polsce - oznaczałoby to, że usługi są świadczone na rzecz FE w Polsce (iii) na Słowacji - oznaczałoby, że usługi są świadczone na rzecz FE na Słowacji, choć z punktu widzenia biznesowego A byłyby to te same usługi, przyczyniające się w ten sam sposób do prowadzonej przez A działalności gospodarczej z Niemiec. Taka zależność miejsca opodatkowania zdaniem Wnioskodawcy byłaby sprzeczna z celem art. 44 dyrektywy VAT;
*   istotą działalności producenta kontraktowego i relacji między nim a zleceniodawcą jest produkcja na rzecz innego podmiotu (zleceniodawcy). Producent nie pełni zatem funkcji strategicznych biznesowo, nie angażuje się w pozyskiwanie rynku lub klientów, nie rozwija własnych produktów. W rzeczywistości producent kontraktowy może pełnić pewne pomniejsze specyficzne funkcje, ale nie może prowadzić całości działalności zleceniodawcy. Gdyby tak było w tej sprawie, to w rzeczywistości działalność w Niemczech, całe znajdujące się tam kierownictwo, infrastruktura centrali w Niemczech nie powinna odgrywać żadnej roli. W tym przypadku sytuacja jest zupełnie inna. Usługobiorca znajduje się w Niemczech, tylko tam znajduje się cała infrastruktura i zasoby ludzkie zdolne do przyjmowania i przetwarzania dalszych usług świadczonych przez polskich dostawców (zarówno B, jak i innych usługodawców niepowiązanych);
*   A jako podmiot samodzielny gospodarczo może delegować wykonanie niektórych określonych usług zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, co nie zmienia jednak charakteru nabywanych w ten sposób usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą A. Przyjęcie podejścia, że usługi istotne i znaczące z punktu widzenia A są konsumowane w Polsce, oznaczałoby de facto, że centrala A w Niemczech nie bierze udziału w ich odbiorze, a tym samym stałaby się bezużyteczna dla działalności Grupy, w której działa Wnioskodawca, co całkowicie stoi w sprzeczności z przyjętym modelem biznesowym i założoną faktyczną rolą A w odbiorze usług;
*   odbiorcy końcowi znajdują się nie tylko na terenie Polski, co oznacza, że towary wyprodukowane w ramach produkcji kontraktowej w Polsce mogą być również transportowane na terytorium innych państw członkowskich UE oraz mogą być dostarczane do odbiorców końcowych zlokalizowanych poza UE. Widać więc wyraźnie, że przedmiotowe Usługi nie są świadczone tylko dla FE w Polsce, a są związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą prowadzoną przez A;
*   tylko A utrzymuje relacje z końcowym nabywcą poprzez swoich pracowników zlokalizowanych w Niemczech. Pracownicy A w Niemczech są odpowiedzialni za sprzedaż produktów końcowym odbiorcom, w tym za negocjacje;
*   należy zauważyć, że pracownicy B nie posiadają (lub nie wykonują) upoważnienia do reprezentowania A w relacjach z klientami A (nabywcami końcowymi), w szczególności nie negocjują ani nie zawierają umów w imieniu i na rzecz A oraz w żaden sposób nie pośredniczą w procesie sprzedaży końcowym nabywcom;
*   ponieważ Usługi mają przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży realizowanej przez A, a działania związane ze wsparciem sprzedaży realizowane są głównie przez zespół A w Niemczech, jest to kolejny argument świadczący o poprawności stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę;
*   decyzje dotyczące wykonania Usługi, płatności itp. będą zapadać na terenie Niemiec przy udziale niemieckiego personelu i zasobów technicznych (infrastruktury). Każdorazowo pracownicy A. będą również decydować o zakresie zakupionych Usług.

Biorąc pod uwagę wskazane czynniki oraz specyfikę opisywanego zdarzenia, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że również Usługi B+R nie są świadczone dla FE w Polsce. Uzasadniają to następujące argumenty:

*   A odpowiada za prowadzenie i kierowanie wszystkimi działaniami badawczo-rozwojowymi w Grupie (\`(...)\`), a ponadto ponosi wszelkie związane z tym koszty w ramach działalności europejskiej. Z organizacyjnego punktu widzenia dedykowana jest jednostka dla funkcji B+R zlokalizowana w Niemczech. Wszystkie Usługi B+R wykonywane są pod nadzorem i w ramach odrębnej umowy wsparcia z A. Ponadto badania podstawowe wykonywane przez B zostaną poprzedzone zapytaniem sformułowanym przez Kierownictwo Techniczne Grupy A poprzez szczegółowy formularz opisujący charakter projektu, jego zakres, cele i kamienie milowe;
*   B dostosowuje produkty do wymagań rynku regionalnego (stosowane Usługi badawczo-rozwojowe) lub przejmuje podstawowe funkcje badawczo-rozwojowe (innowacyjne), które są ściśle koordynowane centralnie przez A z siedzibą w Niemczech;
*   Usługi B+R, począwszy od badań podstawowych, poprzez budowanie know-how produkcyjnego, po projektowanie produktów, rozwój, dostosowywanie i wdrażanie do produkcji, są realizowane przez A. A może zlecić B realizację niektórych projektów rozwojowych (w ograniczonym zakresie) na podstawie odrębnej umowy kontraktowej B+R. B nie prowadzi żadnych badań rozwojowych na własne ryzyko poza niniejszą umową;
*   Usługi B+R wykonywane są pod ścisłym nadzorem technicznym A, która jest również odpowiedzialna za zlecanie projektów B+R B oraz dostarczanie B odpowiedniej wiedzy w tej dziedzinie;
*   decyzje dotyczące wykonania Usług B+R, płatności itp. będą zapadały na terenie Niemiec przy udziale niemieckiego personelu i zasobów technicznych (infrastruktury). Pracownicy A będą również każdorazowo decydować o zakresie zakupywanych Usług B+R.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę charakter i cel Usług B+R świadczonych przez B oraz wszystkie powyższe argumenty, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Usługi B+R nie będą świadczone dla istniejącego stałego miejsca działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia należy ustalać zgodnie z regułami wskazanymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (a zatem w prezentowanym przypadku miejscem opodatkowania Usług B+R będą Niemcy, co oznacza, że faktura wystawiona przez B nie powinna obejmować polskiego podatku VAT).

Biorąc zatem pod uwagę charakter i cel Usługi B+R, po których następuje produkcja w Polsce świadczona przez B oraz wszystkie wyżej wymienione argumenty, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, iż Usługi B+R nie będą świadczone na rzecz FE w Polsce, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia powinno zostać określone na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o VAT (tym samym miejscem opodatkowania Usług B+R będą Niemcy, co oznacza, że faktura wystawiona przez B nie powinna obejmować polskiego podatku VAT.)

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, że jego stanowisko jest zgodne z wydanymi interpretacjami indywidualnymi, które w niektórych przypadkach dotyczą sytuacji, w której rozstrzyga się, czy FE uczestniczy w świadczeniu usługi, a nie jej odbiorze. Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy kryteria w tym zakresie powinny być zbieżne - biorąc pod uwagę jedynie, czy kluczowe zasoby (zasoby ludzkie i techniczne) nie są zaangażowane w świadczenie usługi, ale jej odbiór oraz czy kluczowe funkcje nie są wykonywane przez FE oraz czy FE w istotny sposób korzysta z usługi. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać stanowiska zajmowane dotychczas w interpretacjach indywidualnych:

*   2 lipca 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (\`(...)\`) Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.”
*   1 czerwca 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (\`(...)\`) Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.”
*   2 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.432.2020.2.JŻ: „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w technicznym procesie świadczenia usług. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywani do wykonywania funkcji, które stanowią istotę usług. Zasoby kluczowe do świadczenia usług (infrastruktura informatyczna i personel) nie znajdują się w Polsce. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na istotę usług agenta rozliczeniowego, jak również infrastruktura Przedstawicielstwa nie bierze udziału w przekazywaniu danych niezbędnych do realizacji płatności od klientów Akceptantów do agentów rozliczeniowych. Jak wskazano nawet bez posiadania Przedstawicielstwa, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi dla Sprzedawców mających siedzibę w Polsce. Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w samym procesie świadczenia usług. Przedstawicielstwo będzie uczestniczyło jedynie w procesie zawierania umowy, przyłączania/konfigurowania systemów Klienta oraz będzie wykonywało czynności Managera Ds. Implementacji oraz Managera ds. Kluczowych Klientów. Działalność utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa ogranicza się / będzie się ograniczała wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy (zagranicznej instytucji płatniczej) wynikającej z wydanego dla Wnioskodawcy zezwolenia. Przy czym „promocję” należy w tym kontekście rozumieć szeroko i nie będzie ona ograniczała się jedynie do informowania o produktach Wnioskodawcy. Usługi płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców będą realizowane z Holandii” Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców”.
*   11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.58.2818.2.JŻ „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz polskich Akceptantów usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych (Usługi Finansowe) oraz usługi najmu terminali płatniczych. Wyłącznie Spółka jest stroną umów dotyczących nabycia oraz wynajmu terminali oraz obsługi płatności bezgotówkowych. Jak wskazał Wnioskodawca wszelkie czynności objęte świadczeniem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze transakcji wykonywane są poza terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż cały personel odpowiedzialny za organizację oraz kwestie techniczne związane z obsługą transakcji, jak również infrastruktura techniczna, w tym serwery oraz inne urządzenia (wraz z oprogramowaniem) wymagane w procesie obsługi transakcji oraz dokonania rozliczenia zlokalizowane są poza terytorium Polski i nie stanowią zasobów Oddziału. Usługa obsługi płatności bezgotówkowych rozpoczyna się, gdy użytkownik karty inicjuje transakcję płatniczą i kończy się, gdy Spółka przesyła płatność do Akceptanta - CUP nie jest zaangażowany na żadnym etapie opisanego procesu. Jak wskazał Wnioskodawca Oddział nie uczestniczy obecnie i nie będzie uczestniczył po utworzeniu CUP w świadczeniu Usług Finansowych. Oddział jest odpowiedzialny jedynie za prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że Oddział, po utworzeniu CUP, nie będzie uczestniczył w świadczeniu usług wynajmu terminali płatniczych. Oddział nie będzie uczestniczyć w zakupie, przechowywaniu, instalacji i konserwacji terminali w Polsce. Jednocześnie Spółka wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT. Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych świadczeń jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Akceptant”.

Ponadto w dniu 29 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 660/18) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu oraz interpretację indywidualną dotyczącą kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. W szczególności NSA w ustnym uzasadnieniu wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu stwierdzenia czy mamy do czynienia z odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, pozwalającym przyjąć, że dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, nie ma potrzeby posiadania bezpośredniego własnego zaplecza personalnego i technicznego. Muszą być spełnione jednak pewnego rodzaju warunki. Mianowicie muszą być zawarte umowy o świadczenie usług lub umowy najmu dotyczące właśnie takiego zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie. Drugi warunek to posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby wyłączną własność zagranicznego podatnika. Jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy, spółka włoska nie posiadała w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. W omawianym wyroku spółka nabywała w Polsce usługi od spółki polskiej, które realizowane były poprzez pracowników zatrudnionych przez spółkę polską. Sąd wskazał, że z treści wniosku o interpretację nie można wywnioskować, że ci pracownicy podlegają instrukcjom spółki włoskiej. W związku z tym, jeżeli nie podlegają instrukcjom ani kontroli bezpośrednio spółki włoskiej, nie możemy przyjąć, że istnieje bezpośredni nadzór nad tymi pracownikami, a to jest niezbędne do przyjęcia, że spółka włoska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W wyroku z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. I FSK 138/18) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał natomiast sprawę dotyczącą rozliczenia podatku VAT przez podatnika (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r., które to okresy były objęte postępowaniem kontrolnym. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem Internetu drobnego sprzętu AGD, sprzętu komputerowego laptopów, na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym. W sprawie sporne było to, czy spółka A. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu wskazał, że przy badaniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie ma znaczenia okoliczność, iż „działalność gospodarcza zagranicznej spółki A. i polskiej spółki X. związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzysta odbiorca w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy bowiem „odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki A od usług świadczonych przez spółkę A. na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę charakter i cel usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz wszystkie powyższe argumenty, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Usługi nie będą świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia należy ustalać zgodnie z regułami wskazanymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (a zatem w prezentowanym przypadku miejscem opodatkowania usług będą Niemcy, co oznacza, że faktura wystawiona przez B i innych usługodawców nie powinna obejmować polskiego podatku VAT).

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy Usługi będą świadczone na rzecz A w Niemczech. W związku z tym, miejscem opodatkowania Usług Korporacyjnych oraz usług logistycznych/obsługi celnej/ magazynowych i Usług B+R będą — Niemcy. Oznacza to, że faktury wystawiane przez B nie powinny obejmować polskiego podatku VAT.

Aby dojść do tego wniosku, Spółka przeprowadziła trzyetapowe rozumowanie:

1.  W pierwszym kroku Spółka wskazuje, że z samego brzmienia dyrektywy VAT oraz polskiego prawa podatkowego wynika, iż preferencyjnym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy. Koncepcja FE jA kryterium miejsca świadczenia usługi stanowi wyjątek i dlatego należy go interpretować w sposób zawężający.
2.  W drugiej kolejności, Spółka wykazuje, że biorąc pod uwagę orzecznictwo europejskie, ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie jest wysoce nieprawdopodobne, nie mówiąc już o tym, by miało ono decydujące znaczenie dla miejsca świadczenia tej Usługi. Zwłaszcza brak własnego personelu i wystarczającej infrastruktury technicznej praktycznie uniemożliwia uznanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, biorąc pod uwagę niedawny wyrok w sprawie Titanium Ltd oraz tezy wyroku w sprawie Wellmory.
3.  Nawet gdyby przyjąć mało prawdopodobne założenie istnienia polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności, w niniejszej sprawie nadal należy odwołać się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Stanowi to trzeci krok w rozumowaniu Wnioskodawcy. Na mocy tej regulacji, mającej bezpośrednie skutki w Polsce, uznaje się, że w razie wątpliwości, co jest właśnie powodem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, za miejsce świadczenia usługi należy uznać siedzibę usługobiorcy. Innymi słowy, nawet jeśli w tym przypadku istniałoby jakiekolwiek FE w Polsce, to nie ma to wpływu na miejsce świadczenia Usług, jakim są Niemcy.

Odnośnie pytania nr 3

Prawo do odliczenia w sytuacji uznania istnienia FE w Polsce

W sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania 1 i pytania 2 zostało uznane za błędne, wskazując, że miejsce świadczenia Usług znajduje się na terytorium Polski, należy uznać, że A przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych Usług. A nabywa Usługi w celu wykonywania swojej podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, A przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w polskiej deklaracji.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku A Usługi zakupione od B i innych usługodawców służą do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na odsprzedaży towarów z Polski.

Prawo do odliczenia istnieje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. Powyższe wyłączenia prawa do odliczenia nie mają jednak zastosowania w przypadku A.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia przez Urząd, iż stanowisko A w odniesieniu do pytania 1 oraz 2 jest nieprawidłowe i A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski dla celów podatku VAT, A będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od B i innych usługodawców dokumentujących zakup Usług opisanych we Wniosku.

**Uzupełnienie stanowiska**

Dodatkowo, A i B na poparcie stanowiska, iż A. nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej pragnie przytoczyć

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r. I SA/Gl 1179/21, w którym podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym polska spółka pełniła funkcję producenta kontraktowego zagranicznej spółki powiązanej, jak również świadczyła na jej rzecz usługi, w tym usługi R&D (podobnie jak B) czy obsługi klientów. W takim stanie faktycznym WSA uznał, że:

„Przywołane wyżej stanowisko organu w wydanej interpretacji - zdaniem Sądu - nie wskazuje na istnienie kontroli Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej porównywalnej do kontroli nad własnym zapleczem personalnym i technicznym. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Grupa A prowadzi działalność w 90 krajach i posiada zakłady produkcyjne w 23 krajach na całym świecie, a jednym z nich jest A1, ponadto Skarżąca:

*   podejmuje kluczowe działania zarządcze i kontrolne w zakresie wyrobów i usług sprzedawanych poza terenem USA (jest centralą regionalną), częściowo zarządza sprzedażą w Europie i bierze udział w koordynacji produkcji, w tym określenia standardów wydajności i jakości oraz utrzymania i zwiększenia wydajności,
*   udostępnia Spółce polskiej prawo własności intelektualnej (know-how i prawa do produkcji określonych produktów),
*   nabywa od Spółki polskiej gotowe produkty i sprzedaje je swoim kontrahentom i odpowiada za funkcje sprzedażowe,
*   nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać wydawane przez nią polecenia służbowe i byliby poddani jego kontroli jak własny personel,
*   nie jest uprawniona do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do Spółki polskiej, nie jest uprawniona do korzystania z personelu Spółki, nie wydaje i nie będzie wydawała mu wiążących poleceń i nie kieruje takim personelem,
*   nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Spółki polskiej, również nie sprawuje również bieżącego nadzoru nad nią,
*   nie ma wstępu do biura, magazynów Spółki polskiej, może jedynie dokonywać kontroli jakości produktów w sposób przyjęty w grupie A na podstawie „Specyfikacji i Standardów jakości” (poprzez testowanie próbek) i możliwa będzie inspekcja jej obiektów,
*   nie posiada tytułu prawnego do pomieszczeń magazynowych i biurowych, również nie jest właścicielem i nie włada maszynami, liniami produkcyjnymi i innym sprzętem, nie ma także wstępu do jej biur i magazynów,
*   prowadzi swoją działalność, w miejscu siedziby, gdzie podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje strategiczne i podstawowe dotyczące sprzedaży, planowania produkcji i zamówień produkcyjnych, a także dotyczące zamówień na usługi w Spółce polskiej i decyzje o sprzedaży produktów swoim kontrahentom, z którymi zawiera umowy i wystawia na ich rzecz faktury.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności przesądzają o braku kontroli Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej. Organ zaś wadliwie wywodzi kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki z okoliczności, które nie mogą takiej kontroli ustanowić, stojąc w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego oraz interpretującym ten przepis orzecznictwem.

Tym samym w powyższym wyroku WSA wskazał na istotne przesłanki, którymi należy się kierować oceniając, czy można mówić o kontroli podmiotu zagranicznego nad zapleczem personalnym i technicznym spółki polskiej, a więc jednego z warunku dla uznania, że spółka zagraniczna posiada w Polsce FE. Uwzględniając te przesłanki należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są one spełnione. Przede wszystkim tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższego wyroku: A pełni funkcję centralne w Grupie (…), nabywa od B gotowe produkty i sprzedaje je swoim kontrahentom i odpowiada za funkcje sprzedażowe, czy też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać wydawane przez nią polecenia służbowe i byliby poddani jego kontroli jak własny personel.

Konkludując, w przywołanym wyroku WSA uznał, że:

„Podsumowując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Również decyzje podejmowane za granicą z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazał Rzecznik Generalna (\`(...)\`) w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2021 r. I SA/Gl 527/21, w którym WSA podkreślił, że koniecznej kontroli spółki zagranicznej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce, w zakresie niezbędnym do uznania, że spółka zagraniczna posiada FE nie można wywodzić z ustalonych przez podmioty zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy. Tym samym, należy uznać w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, że choć A wskazuje zalecenia/ wytyczne co do sposobu świadczenia Usług R&D czy Usług Wewnątrzfirmowych, to nie można uznać, że w tym zakresie A posiada kontrolę nad zasobami osobowymi/ technicznymi B. Fakt, że usługodawca wyznacza ramy świadczonej usługi jest bowiem typowe dla relacji usługodawca - usługobiorca, co wynika również z przedmiotowego wyroku:

„W niniejszej sprawie organ wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku stwierdził, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem, personalnym i technicznym innych podmiotów mimo, że nie nadzoruje, nie kieruje, nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej tych podmiotów, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom, tych firm, zaś kontrola ta wynika wyłącznie z nawiązania współpracy z tymi podmiotami m.in. w celu produkowania towarów, które będą następnie sprzedane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom. Tym samym mimo wskazania przez Spółkę okoliczności świadczących o braku odpowiedniej struktury w zapleczu technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku niezależności i stałości świadczenia usług organ uznał, że Spółka posiada w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Uczynił tak pomimo, że koniecznej kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółka a innymi podmiotami zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy, o jakiej jest mowa we wniosku i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Należy w tym miejscu ponownie podnieść, że we wniosku Spółka wskazała, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów i produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (przez Polskę), że pracownicy E i B nie posiadają pełnomocnictw do zawierania takich umów w imieniu i na rzecz Spółki, zaś Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E czy B ani też nie wydaje poleceń czy instrukcji pracownikom E, B czy C. Błędne uznanie przez Dyrektora, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski doprowadziło do błędnego uznania, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Polski”.

A i B pragną ponadto zauważyć, że zidentyfikowały również liczne interpretacje indywidualne wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej np.: z 11 stycznia 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.491.2021.3.RST:

„Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka nawiązała współpracę z Producentem od którego nabywa Produkty, jednakże Spółka nie będzie miała kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Producenta, nie będzie miała także wpływu jaka bezpośrednia część zasobów osobowych oraz techniczno-rzeczowych Producenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. Ponadto wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki, a także działania polegające na m.in. projektowaniu Produktów, poszukiwaniu klientów, ustaleniu szczegółów zamówienia czy analizy specyfikacji zakupionego towaru odbywać się będą w Danii. Dodatkowo Spółka nie będzie miała jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy Producenta. Zatem, Spółka nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Spółka nie będzie dysponowała żadnym magazynem, zakładem produkcji na terenie Polski, pozwalającym jej realnie uczestniczyć (współuczestniczyć) w wytwarzaniu Produktu. (\`(...)\`). Zatem aktywność Spółki na terytorium kraju nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku nie będą spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2021 r. 0113-KDIPT1-2.4012.523.2021.2.KW, dnia 4 stycznia 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.478.2021.2.PC, z dnia 9 grudnia 2021 r. IPPP3/4512-4/16- 4/S/21/RST. A i B zdają sobie sprawę, że część z nich zostało wydanych w odmiennych stanach faktycznych, jednak w każdym przypadku kryteria brane pod uwagę przez Dyrektora KIS decydujące o braku FE były takie same jak np. brak wpływu podmiotu zagranicznego na to, która część zasobów kadrowych polskiej spółki będzie wykonywać określone czynności/zadania - które to kryteria przemawiające za brakiem uznania, że A ma w Polsce FE są również spełnione w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym.

Spółka pragnie zauważyć, że również okoliczność, że zdarzają się incydentalne przypadki oddelegowania pracowników A na terytorium Polski nie oznaczają automatycznie, że A posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 11 stycznia 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.434.2021.2.RST: „Nie można ponadto uznać, że na terytorium Polski Spółka posiada personel, bowiem kilku pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech (inspektor nadzoru, inżynier projektant, kierownik ds. jakości, starszy kierownik budowy) zostało oddelegowanych jedynie w celu tymczasowego wsparcia realizacji projektu. Pracownicy Ci nie przebywają na stałe w Polsce, a jak zostało wcześniej wspomniane tymczasowe/okresowe utrzymywania zasobów personalnych nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca we wniosku stwierdził jednoznacznie, że Spółka w okresie realizacji Projektu nie zatrudniała w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka w niezbędnym zakresie korzystała z zaplecza personalnego oraz technicznego Kontrahenta dostępnego w jego halach produkcyjnych”.
*   z dnia 21 grudnia 2021 r. 0114-KDIP1-2.4012.456.2021.2.RST: „Co prawda, Spółka oddelegowała do Polski na okres około 3 lat dwóch pracowników, jednak pracownicy Ci nie są zaangażowani w podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym oraz strategicznych decyzji dotyczących tego, co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej Produktów. Natomiast okoliczność, że jeden z oddelegowanych pracowników jest prokurentem samoistnym Producenta, jak wskazała Spółka, nie oznacza, że Spółka, która nie jest bezpośrednim udziałowcem Producenta, czy jego jedynym klientem, kontroluje działalność Producenta, czy też bezpośrednio nią kieruje. Powyższa okoliczność nie skutkuje przekazaniem Spółce uprawnień w zakresie sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta. W analizowanym przypadku nie można więc uznać, że Spółka pomimo dokonywania sprzedaży z terytorium Polski w perspektywie długoterminowej i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowanie do pracy dwóch Pracowników, w tym Dyrektora będącego prokurentem Producenta) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że powołane rozstrzygnięcia wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Przytoczone powyżej przykładowe wyroki oraz interpretacje indywidualne świadczą jednak o istnieniu linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów, która potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez A we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisane w ww. orzeczeniach elementy stanu faktycznego odpowiadają bowiem sytuacji w jakiej znajdują się A i B, dlatego powinny być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką zarządzającą grupy (\`(...)\`), oddziału korporacyjnego grupy (…) z siedzibą w regionie (\`(...)\`) w Niemczech. Głównym obszarem działalności (\`(...)\`) jest przemysł AGD i oferuje ona grupę produktów związanych ze sterowaniem urządzeniami wykorzystującymi wodę (pralki, zmywarki i suszarki), urządzeniami wykorzystującymi gorące powietrze (gotowanie i pieczenie) oraz urządzeniami chłodniczymi (lodówkami i zamrażarkami). (\`(...)\`) Polska Sp. z o.o. („B”), jest spółką powiązaną z A. B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Od niedawna B jest wyłącznym producentem kontraktowym i dostawcą usług wsparcia dla A. B nie prowadzi jednak działalności strategicznej, stosując technologie produkcji, specyfikacje produktów, procedury zapewnienia i kontroli jakości oraz harmonogramy produkcji ustalane przez A. Transakcje w ramach Umowy produkcji kontraktowej stanowią transakcje dostawy towarów dla celów VAT pomiędzy B a A. B nie świadczy na rzecz A usług produkcji kontraktowej na materiale powierzonym, lecz prowadzi sprzedaż towarów. B jest podmiotem obsługującym A, ponadto świadczy na jego rzecz usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie oraz pozostałe usługi wsparcia. Dodatkowo A nabywa w Polsce od osób trzecich inne usługi, takie jak usługi logistyczne, obsługi celnej, magazynowe powiązane z polskim zakładem produkcyjnym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce opodatkowania Usług.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jA wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że współpracują Państwo z podmiotem powiązanym B, który działa jA wyłączny producent kontraktowy A, dostawca kontraktowy usług badawczo-rozwojowych („Usługi B+R”) oraz dostawca usług wsparcia. A nie posiada jednak oddziału ani innej stałej fizycznej obecności na terenie Polski. W szczególności A nie posiada ani nie wynajmuje żadnych lokali/placówki ani urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie najmuje żadnej powierzchni użytkowej (biur lub magazynów) i nie będzie miało tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których wytwarzany jest produkt końcowy (i tam jest przechowywany do momentu podjęcia transportu do nabywcy). Nie będzie też posiadać żadnych pojazdów, urządzeń itp. w Polsce. A nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników. Spółka nie wyznacza w Polsce żadnych osób do prowadzenia działalności gospodarczej, z którymi byłoby powiązane stosunkiem zależności (np. umowa o pracę, umowa zlecenie itp.). W szczególności A nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce ani osób uprawnionych do negocjowania umów w Polsce. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech (nie w Polsce), m.in. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacje i realizacje nowych kontraktów, decyzje dotyczące zakupów surowców i sprzedaży, czy strategii w zakresie sprzedaży produktów końcowych. Spółka utrzymuje relacje z ostatecznym nabywcą poprzez swoich pracowników zlokalizowanych w Niemczech. Pracownicy A w Niemczech będą odpowiedzialni za sprzedaż produktów odbiorcom końcowym, w tym negocjacje. Co prawda, Spółka pomiędzy rokiem obrotowym 2015 a 2021 oddelegowała do B kilku pracowników. Poszczególne oddelegowania mogą mieć charakter oddelegowania krótkoterminowego do kilkuletniego. Oddelegowani pracownicy byli / są oddelegowani do funkcji w obszarze zakupów i sprzedaży B. Obecnie jeden pracownik jest oddelegowany do B do końca maja 2022 roku. Należy jednak zauważyć, że oddelegowani pracownicy zostali zobowiązani do wykonywania poleceń B, przestrzegają struktury organizacyjnej B i jej zasad, są pod bezpośrednią kontrolą B i nie są zaangażowani w podejmowanie jakichkolwiek strategicznych decyzji jak również w zarządzanie w imieniu i na rzecz A. Ponadto fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z Usług B nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi B. Ponadto, B działa w ramach Grupy (\`(...)\`). W tym zakresie Grupa stosuje określone normy, w tym ma wyznaczone wymagania jAściowe/techniczne maszyn wykorzystywanych do produkcji, czy procedury ich wykorzystania w celu zapewnienia ujednoliconego poziomu towarów w ramach całej Grupy (\`(...)\`). Jednocześnie, A nie ma wpływu jaka część zasobów osobowych oraz techniczno/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Zatem pomimo, że Spółka planuje długoterminową współpracę z B jA wyłącznym producentem kontraktowym, dostawcą kontraktowym Usług B+R oraz dostawcą Usług wzajemnego wsparcia, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W kosekwencji należy stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia Usług.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).