Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: W zakresie obowiązków Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi korektami cen surowców.
Słowa kluczowe: cena; faktura; korekta; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 17 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone 14 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi korektami cen surowców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi korektami cen surowców.

Wniosek uzupełniony został w dniu 21 sierpnia 2017 r., (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub B.) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa), działającej w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (dalej: OEM).

Organizacja procesu produkcyjnego

W celu produkcji katalizatorów, B. nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną) oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej. Do produkcji katalizatorów niezbędne są również metale szlachetne, które mogą być przez Spółkę:

1.  zakupione od innego podmiotu z Grupy - C. GmbH (dalej: C.), albo
2.  otrzymane od C. (jako materiał powierzony) w celu wyprodukowania katalizatora.

C. to podmiot niemiecki z Grupy B. zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Używając zakupionych materiałów, a także w niektórych przypadkach powierzonych metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą, B. produkuje katalizatory samochodowe.

W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera (dalej: Canner), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w „puszce”. W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez B. utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Spółka może sprzedawać wytworzone produkty w dwóch alternatywnych modelach:

*   Model 1 - bezpośrednio do Cannera (wówczas kupuje metale szlachetne od C. i całość sprzedaje bezpośrednio do Cannera); w tym modelu Canner może znajdować się na terytorium Polski lub innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: UE), np. Niemiec lub poza UE.

*   Model 2 - za pośrednictwem C., który sprzedaje je dalej do Cannera (wówczas metal jest Spółce powierzany); w tym modelu transakcja pomiędzy Spółką a C. ma miejsce na terenie Polski. Następnie C. przemieszcza własne towary z Polski do terytorium Niemiec i potem sprzedaje je do Cannera. W tym przypadku Canner znajduje się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Nie występują natomiast polscy Cannerzy.

Co istotne:

*   wyłącznie Cannerzy mogą sprzedawać funkcjonalne katalizatory do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM.

*   w obydwu opisanych modelach OEM może znajdować się w tym samym kraju UE co Canner, w innym kraju UE lub w kraju nienależącym do UE.

Korekta ceny

Z uwagi na model wdrożony przez OEM związany z rodzajem części składowych oraz technologią produkcji katalizatorów, producenci samochodów, którzy nabywają od Cannerów katalizatory wyprodukowane przez B., mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością doboru odpowiednich materiałów do produkowanych przez nich pojazdów. Ponadto OEM, negocjują ceny substratu oraz niektórych innych materiałów (dalej: surowce), po których B. nabywa surowce od podmiotów trzecich.

Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (w dniu 1 stycznia), jednak niekiedy - w drodze wyjątku - zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a OEM w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez B. u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez B. i sprzedawanych na rzecz Cannerów katalizatorów. Zarówno w stosunku do transakcji między Spółką a Cannerem, jak i pomiędzy Cannerem a OEM stosowane są ceny katalizatorów oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego katalizatora.

Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez B. odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez B. na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której B. nabył surowce. Przykładowo, w przypadku zamówienia złożonego u producentów surowców w grudniu 2016 r., z terminem dostawy do Cannera na styczeń 2017 r., cena katalizatorów dostarczonych do Cannera wskazana na wystawionej przez B. fakturze, odpowiada cenie surowców aktualnej od 1 stycznia 2017 r. Tymczasem, faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem surowców oparty jest na cenniku obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Opisany wyżej sposób ustalania cen rodzi konieczności dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez OEM w związku z zakupem katalizatora do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez B.. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora.

Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy katalizatora przez Cannera na rzecz OEM i może oznaczać obniżenie ceny katalizatora (jeśli ceny surowców wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców spadły). W rezultacie korekty, B. nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku gdy cena wzrośnie.

Mimo tego, że ani Spółka, ani C. nie sprzedają katalizatorów bezpośrednio do OEM, to na podstawie ustaleń pomiędzy OEM a Spółką/C., rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką/C. a OEM, bez zaangażowania Cannerów (którzy nabyli i sprzedali finalny produkt do OEM). Cannerzy w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się z B./C. i OEM, nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot.

Może się też zdarzyć, że opisane powyżej urealnienie ceny surowców dokonywane jest w sytuacji, gdy do zmiany ceny surowców doszło jeszcze przed wyprodukowaniem katalizatora przez B., jednak już po zakupie przez Spółkę surowców - również w takim przypadku korekta cen dokonywana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką o OEM, podczas gdy sprzedaż do Cannera odbywa się po cenach obowiązujących w momencie sprzedaży.

Schematy rozliczeń korekty

Rozliczenia związane ze zmianą ceny katalizatora wynikającą ze zmiany cen surowców może odbywać się w dwóch schematach, w zależności od tego, czy podmiotem rozliczającym się bezpośrednio z OEM jest B. czy C.:

Schemat Bezpośredni - rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy B., jako producentem katalizatorów, a OEM, jako ostatecznym nabywcą gotowego produktu (bez zaangażowania C.);

Schemat Pośredni przewiduje, że w pierwszej kolejności rozliczenie korekty odbywa się między OEM a C., a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B. (rozliczenie pomiędzy Spółką a C.).

Możliwe scenariusze

Mając na uwadze:

*   stosowane modele produkcji (Model 1 albo Model 2)

*   możliwe Schematy rozliczeń korekty (Schemat Bezpośredni i Schemat Pośredni), oraz

*   różne kraje lokalizacji Cannerów oraz OEMów,

\- w praktyce działalności gospodarcze Spółki występować mogą m in opisane niżej scenariusze:

Scenariusz A - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

B. sprzedaje katalizator na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium Polski dokonując dostawy lokalnej Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Korekta ceny katalizatora, wywołana zmianą cen surowców, jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy B. a OEM.

Scenariusz B - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE)

B. sprzedaje katalizator na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE.

Sprzedaż w ramach Scenariusza B może odbywać się w dwojaki sposób, tj. jako sprzedaż dokonana bezpośrednio przez B. do Cannera w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz B1) albo przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez B. do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz B2). Na kolejnym etapie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się siedziba Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej. Korekta ceny katalizatora związana ze zmianą cen materiałów wykorzystanych do jego produkcji jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy B. a OEM, z pominięciem Cannera.

Scenariusz C - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

W Scenariuszu C, katalizator sprzedawany jest przez B. na rzecz Cannera, którego zakład zlokalizowany jest w Polsce w ramach dostawy lokalnej na terytorium Polski. Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W związku ze zmianą ceny surowców, dokonywana jest korekta ceny katalizatora, która jest rozliczana na pierwszym etapie pomiędzy C. i OEM (rozliczenia dokonywane są z użyciem niemieckiego numeru VAT C.), a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B..

Scenariusz D - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub poza UE)

B. dokonuje sprzedaży katalizatora na rzecz Cannera znajdującego się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż może odbywać się w dwojaki sposób, tj. dokonana bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz D1) albo jest przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez B. w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz D2).

Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się zakład Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.

W związku ze zmianą cen surowców, korekta ceny jest rozliczana pomiędzy C. i OEM, a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B..

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowy sposób dokonania oraz dokumentacji dokonywanych korekt ceny w opisanych scenariuszach A-D. B. zależy przede wszystkim na potwierdzeniu skutków poszczególnych sposobów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez B. w formie noty księgowej wystawionej do OEM? (dot. Scenariusz A, Scenariusz B)
2.  Czy korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez B. w formie noty księgowej wystawionej do C.? (dot. Scenariusz C, Scenariusz D)
3.  Czy nota księgowa wystawiona przez B. powinna zawierać określone elementy wymagane dla faktury korygującej, w szczególności odniesienie do korygowanych faktur?
4.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny surowców, rozliczonej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7? (dot. Scenariusz A)
5.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B1)
6.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. ma możliwość/obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B2)
7.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla B. jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera? (dot. Scenariusz C)
8.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla B. jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D1)
9.  Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., w związku z nieuczestniczeniem przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla B. jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D2)
10.  Czy w przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez B. katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców, korekta powinna być dokonana w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny katalizatorów) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny katalizatorów)?
11.  Czy w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez B. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz OEM (dot. Scenariusz A, Scenariusz B).
2.  Korekta ceny katalizatora powinna zostać udokumentowana przez B. w formie noty księgowej wystawionej na rzecz C. (dot. Scenariusz C, Scenariusz D).
3.  Nota księgowa wystawiona przez B. nie musi zawierać określonych elementów wymaganych dla faktur korygujących, w szczególności odniesienia do korygowanych faktur.
4.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 (dot. Scenariusz A).
5.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz B1).
6.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a B., B. nie ma obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz B2).
7.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla B. obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 (dot. Scenariusz C).
8.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla B. obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz Cannera wykazanych w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej (dot. Scenariusz D1).
9.  W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a B. za pośrednictwem C., niezależnie od nieuczestniczenia przez C. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje nie wywołuje po stronie B. konieczności skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa (dot. Scenariusz D2).
10.  W przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz C) sprzedawanych przez B. katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców, B. powinien ująć korektę dla celów VAT na zasadzie kasowej, tzn. w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny katalizatorów) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny katalizatorów).
11.  W przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r, poz. 710; dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury;

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w myśl art. 106j ust 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca - określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5

\- prawidłową treść korygowanych pozycji.

Patrząc na elementy faktury korygującej można wywnioskować jasno, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy na podstawie faktury korygującej podatnik dokonuje rozliczeń z bezpośrednim kontrahentem, na którego rzecz wystawił wcześniej fakturę pierwotną, która następnie ma zostać skorygowana poprzez fakturę korygującą Tym samym, a contrario, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, kiedy między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a więc w sytuacji gdy pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, B. rozlicza korektę ceny z podmiotem niebędącym jego bezpośrednim kontrahentem - z ostatecznym nabywcą znajdującym się na końcu łańcucha dostaw, czyli z OEM.

W świetle powyższego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Wnioskodawcą a OEM, w ocenie Wnioskodawcy, fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na Cannera - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy B. i Cannerem nie ulega zmianie.

Tym samym, przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego B. powinien udokumentować dokonaną na rzecz OEM korektę ceny - z pewnością jednak nie jest tym dokumentem faktura korygująca. Oznacza to w praktyce, że dla udokumentowania korekty ceny dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa. Konsekwentnie, wystawiona nota, może być dokumentem, który umożliwi udokumentowanie korekty ceny, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca będzie w stanie określić m in. OEM, jako podmiot do którego jest skierowana nota (co byłoby niemożliwe w przypadku zastosowania faktury korygującej).

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących udzielania rabatów pośrednich, w których organy podatkowe jednoznacznie rozstrzygały, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, a w przeciwnym wypadku właściwą formą dokumentacji jest przykładowo nota księgowa.

Dla przykładu stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-208/16/LSz), w której organ wyjaśnił, że: "Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT” oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS), gdzie wskazano, iż: „Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, nie będącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.”

Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) podniesiono, że „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy (\`(...)\`) Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota ”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB) przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że: „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą, Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) zaprezentował następujące stanowisko: „wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, (\`(...)\`) oraz przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn ITPP1/443-870/13/MS);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-616/13-2/KB);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn IPPP1/443-407/13-2/AP).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż właściwym dokumentem dla udokumentowania dokonywanych korekt ceny pomiędzy B. i OEM może być nota księgowa wystawiona przez B. na OEM.

W zakresie pytania 2

Dokładnie taka sama argumentacja, jak przedstawiona do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie w odpowiedzi na pytanie nr 2. Pytanie nr 2 dotyczy rozliczenia korekty ceny katalizatora z podmiotem niebędącym bezpośrednim kontrahentem Spółki - z podmiotem, który nie brał udziału w pierwotnym łańcuchu dostaw, czyli z C. (gdzie C. rozlicza się dalej z OEM).

Wobec tego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Wnioskodawcą a C., w ocenie Wnioskodawcy, fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na Cannera - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy B. i Cannerem nie ulega zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, właściwym dokumentem dla udokumentowania rozliczenia za pośrednictwem C. korekt ceny będzie nota księgowa wystawiona przez B. na C..

W zakresie pytania 3

Tak jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania korekty ceny rozliczanej z podmiotem niebędącym bezpośrednim nabywcą Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka dokumentowała korekty cen na podstawie not księgowych. Takie podejście wynika również z interpretacji podatkowych przytoczonych powyżej. Ponieważ treść noty księgowej nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających dokonane korekty cen.

W ocenie Spółki takimi elementami są dane B., jako wystawcy noty oraz OEM, jako jej odbiorcy, a także kwota korekty, czyli kwota o którą należy podwyższyć/obniżyć podstawę opodatkowania, oraz w odpowiednich przypadkach podwyższyć/obniżyć kwotę podatku VAT należnego. Umieszczenie określonych elementów zależy od uznania Spółki.

W szczególności Spółka nie ma formalnego obowiązku odwoływania się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży oraz ich pozycji. Co więcej, w przypadku jednorazowej korekty dotyczącej niesprzedanych towarów, Spółka nie ma możliwości odniesienia się na nocie do numerów faktur sprzedaży.

W zakresie pytania 4

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 1 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W Scenariuszu A sprzedaż towarów Wnioskodawcy na rzecz Cannerów znajdujących się na terenie Polski stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie, artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Z tego powodu, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise dotyczącej rabatów pośrednich. TSUE w wyroku stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE podkreślił, że celem przepisów regulujących opodatkowanie VAT jest obciążenie podatkiem finalnego konsumenta. Podstawa opodatkowania nie może zatem przekroczyć kwoty wynagrodzenia uiszczonej przez finalnego konsumenta. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma potrzeby korygowania rozliczeń transakcji pośrednich (między producentem a hurtownikiem, między hurtownikami czy też między hurtownikiem a detalistą).

W orzeczeniu zostały przywołane podstawowe zasady podatku VAT: „Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji. Interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich.

Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy.” Dokładnie na tej samej podstawie należy uznać, że podstawa opodatkowania nie może być niższa niż łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu czynności opodatkowanej.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał potwierdził możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na stanowisko TSUE dotyczące dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu: „W szczególności, jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta.

A zatem jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunkowej producenta Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(1)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez niego otrzymana z tytułu dostawy katalizatorów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność taka jak zmiana ceny katalizatora sprzedanego przez B. wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez B., podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a B., wiąże się dla B. z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust.1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Ponieważ pierwotnie dokonana i wykazana w deklaracji VAT transakcja stanowiła krajową dostawę towarów, dokonana korekta ceny skutkuje obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem korekty (obniżenia lub podwyższenia) podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz Cannera.

W zakresie pytania 5

Sprzedaż towarów Wnioskodawcy na rzecz Cannerów, o której mowa a tym pytaniu (Scenariusz B1), stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Dla tych czynności brak jest odrębnych przepisów regulujących zasady określania podstawy opodatkowania dla celów VAT. Oznacza to, że podstawa obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) i jest ona pomniejszana m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 5, zasada proporcjonalności VAT (potwierdzana również wyrokami TSUE) wymaga, aby podstawa opodatkowania obejmowała kwotę faktycznie uzyskaną z tytułu wykonanej czynności opodatkowanej VAT. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że w jego konkretnym przypadku niezgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT byłoby uznanie, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, powinna być wyższa lub niższa niż kwota ostatecznie i faktycznie przez niego otrzymana.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność taka jak zmiana ceny katalizatora sprzedanego przez B. wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez B., podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a B., wiąże się dla B. z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 (w przypadku korekty w górę) i ust. 10 tegoż artykuły (w przypadku korekty w dół). W efekcie dokonana korekta ceny musi skutkować obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Cannera wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz Cannera stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową) lub też eksportu wykazanego w deklaracji VAT-7 (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz Cannera stanowiła eksport).

W zakresie pytania 6

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W Scenariuszu B2 przesunięcie katalizatorów przez B. w ramach własnego przedsiębiorstwa jest traktowane jak wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Zgodnie z art. 29a ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z analizy pozostałych ustępów art. 29a ustawy o VAT (za wyjątkiem ust. 4) wywnioskować można, że nie mają one zastosowania do dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności nie możemy tu mówić o kwocie należnej z tytułu dostawy, jej zmniejszeniu lub zwiększeniu.

W analizowanym przypadku korekta ceny katalizatorów związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia katalizatorów, określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE. W Scenariuszu B2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego. Korekta taka nie jest wymagana.

Ewentualne rozliczenie dla celów VAT korekty ceny katalizatorów związane ze zmianą ceny surowców powinno być rozpatrywane na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w kraju, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz Cannera. Temat ten pozostaje jednak w sposób oczywisty poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

W zakresie pytania 7

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza C, sprzedaż towarów Wnioskodawcy na rzecz Cannerów stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki. Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny surowców, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy B. a OEM, bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem C. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonane rozliczenie wywołuje dla B. obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej towarów na rzecz Cannera (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 4).

W zakresie pytania 8

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D1, sprzedaż towarów Wnioskodawcy na rzecz Cannerów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny produktów zużytych do jego produkcji, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy OEM a B., bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem C. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana korekta wywołuje dla B. obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów dokonanej na rzecz Cannera (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 5).

W zakresie pytania 9

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D2, przesunięcie katalizatorów przez B. w ramach własnego przedsiębiorstwa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.

Mając na uwadze argumentację przytoczoną w uzasadnieniu do pytania 6 należy uznać, że korekta ceny katalizatorów związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia katalizatorów, określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE W Scenariuszu D2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego.

Korekta taka nie jest wymagana, a udział C. w rozliczeniu z OEM nie ma dla tej konkluzji znaczenia.

W zakresie pytania 10

Jak wskazano powyżej, z uwagi na rozliczenie korekty ceny katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców z podmiotem innym niż Canner (czyli innym niż nabywca towarów od Spółki), brak jest możliwości udokumentowania tego rozliczenia fakturą korygującą. Oznacza to, że zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 nie mogą mieć zastosowania.

Zdaniem Spółki, w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania (czyli otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot) nie mamy do czynienia z błędem czy nieprawidłowością dotyczącą kwoty pierwotnej, ale z podwyższeniem kwoty należnej w związku z nowymi okolicznościami, nieznanymi na moment dostawy katalizatorów. Oznacza to, ze korekta taka powinna być dokonana na bieżąco, w momencie otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot. Jest to postępowania spójne z podejściem płynącym z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - jeśli otrzymywane kwoty uznać za subwencje/dopłaty do ceny, wówczas obowiązek powstaje z chwilą otrzymania tych kwot.

Natomiast w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (czyli konieczności wypłaty określonych kwot przez Spółkę), to moment wypłaty powinien określać moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Dopiero wówczas kwota należna Spółce zostaje faktycznie pomniejszona. Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w odniesieniu do rabatów pośrednich (przykładowo w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016, sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-263/14-2/HW).

W zakresie pytania 11

W ocenie Spółki, w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje w ogóle konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE Cannera. Tylko taki numer VAT UE Spółka posiada i to właśnie tej transakcji dotyczy korekta ceny. Nie byłoby natomiast właściwe użycie numeru VAT UE należącego czy do OEM czy do C., gdyż to nie na ich rzecz następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów realizowana przez B..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stwierdzić zatem należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (Grupa), działającej w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (OEM).

W celu produkcji katalizatorów, B. nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną) oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej. Do produkcji katalizatorów niezbędne są również metale szlachetne, które mogą być przez Spółkę:

1.  zakupione od innego podmiotu z Grupy - C. GmbH (C.), albo
2.  otrzymane od C. (jako materiał powierzony) w celu wyprodukowania katalizatora.

C. to podmiot niemiecki z Grupy B. zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Używając zakupionych materiałów, a także w niektórych przypadkach powierzonych metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą, B. produkuje katalizatory samochodowe.

W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. Cannera, który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w „puszce”. W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez B. utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez Cannera do OEM.

Spółka może sprzedawać wytworzone produkty w dwóch alternatywnych modelach:

*   Model 1 - bezpośrednio do Cannera (wówczas kupuje metale szlachetne od C. i całość sprzedaje bezpośrednio do Cannera); w tym modelu Canner może znajdować się na terytorium Polski lub innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: UE), np. Niemiec lub poza UE.

*   Model 2 - za pośrednictwem C., który sprzedaje je dalej do Cannera (wówczas metal jest Spółce powierzany); w tym modelu transakcja pomiędzy Spółką a C. ma miejsce na terenie Polski. Następnie C. przemieszcza własne towary z Polski do terytorium Niemiec i potem sprzedaje je do Cannera. W tym przypadku Canner znajduje się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Nie występują natomiast polscy Cannerzy.

Jak Wnioskodawca wskazuje, wyłącznie Cannerzy mogą sprzedawać funkcjonalne katalizatory do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM. W obydwu opisanych modelach OEM może znajdować się w tym samym kraju UE co Canner, w innym kraju UE lub w kraju nienależącym do UE.

Producenci samochodów, którzy nabywają od Cannerów katalizatory wyprodukowane przez B., mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów. Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz Cannera. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez B. odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez B. na rzecz Cannera (i następnie przez Cannera na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której B. nabył surowce. Przykładowo, w przypadku zamówienia złożonego u producentów surowców w grudniu 2016 r., z terminem dostawy do Cannera na styczeń 2017 r., cena katalizatorów dostarczonych do Cannera wskazana na wystawionej przez B. fakturze, odpowiada cenie surowców aktualnej od 1 stycznia 2017 r. Tymczasem, faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem surowców oparty jest na cenniku obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora. W związku z tym następuje urealnienie ceny w dwóch schematach:

*   Schemat Bezpośredni - rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy B., jako producentem katalizatorów, a OEM, jako ostatecznym nabywcą gotowego produktu (bez zaangażowania C.);

*   Schemat Pośredni przewiduje, że w pierwszej kolejności rozliczenie korekty odbywa się między OEM a C., a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B. (rozliczenie pomiędzy Spółką a C.).

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce działalności gospodarcze Spółki występować mogą opisane niżej scenariusze:

Scenariusz A - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

B. sprzedaje katalizator na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium Polski dokonując dostawy lokalnej Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Korekta ceny katalizatora, wywołana zmianą cen surowców, jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy B. a OEM.

Scenariusz B - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE)

B. sprzedaje katalizator na rzecz Cannera, którego zakład znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż w ramach Scenariusza B może odbywać się w dwojaki sposób, tj. jako sprzedaż dokonana bezpośrednio przez B. do Cannera w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz B1) albo przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez B. do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz B2). Na kolejnym etapie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się siedziba Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.

Korekta ceny katalizatora związana ze zmianą cen materiałów wykorzystanych do jego produkcji jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy B. a OEM, z pominięciem Cannera.

Scenariusz C - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium Polski)

W Scenariuszu C, katalizator sprzedawany jest przez B. na rzecz Cannera, którego zakład zlokalizowany jest w Polsce w ramach dostawy lokalnej na terytorium Polski. Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W związku ze zmianą ceny surowców, dokonywana jest korekta ceny katalizatora, która jest rozliczana na pierwszym etapie pomiędzy C. i OEM (rozliczenia dokonywane są z użyciem niemieckiego numeru VAT C.), a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B..

Scenariusz D - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (Canner zlokalizowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub poza UE)

B. dokonuje sprzedaży katalizatora na rzecz Cannera znajdującego się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż może odbywać się w dwojaki sposób, tj. dokonana bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz D1) albo jest przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez B. w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsorzedawane lokalnie na terenie tego kraju do Cannera (Scenariusz D2).

Następnie Canner sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju w którym znajduje się zakład Cannera) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.

W związku ze zmianą cen surowców, korekta ceny jest rozliczana pomiędzy C. i OEM, a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na B..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania czynności polegających na dokonywaniu rozliczeń w Modelu 1 w przedstawionych we wniosku scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy otrzymywane/wypłacane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dokonywanych transakcjach, dochodzi do zmian cen surowca, która jest ustalana pomiędzy OEM i dostawcami surowców w tym m.in. firmą C.. Ustalone ceny surowców stosowane są z reguły przez cały rok jednak zdarzają się ich zmiany również w trakcie roku. W związku z tym zachodzą sytuacje, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Cannera zawiera surowiec zakupiony wcześniej w cenie wyższej lub niższej od ceny surowca obowiązującej w momencie dokonania dostawy do Cannera i tym samym Canner wystawia fakturę na rzecz OEM z taką samą ceną surowca (wyższą lub niższą). Celem wyrównania ceny surowców OEM dokonuje rozliczenia, otrzymując lub płacąc różnicę ceny surowca zafakturowanego przez Cannera oraz obowiązującą w dacie dostawy bezpośrednio z Wnioskodawcą lub pośrednio tj. z C., a firma C. z Wnioskodawcą.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, tj. w Modelu 1, Scenariusz sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, Wnioskodawca oraz OEM są podmiotami pomiędzy którymi dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W Modelu 1, Scenariusz sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny tak, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest zaniechanie działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenie zgody na warunki jakie stawia OEM. OEM jest zatem beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. uzyskuje korzyść z tytułu zaniechania przez Wnioskodawcę działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym uzyskuje od Wnioskodawcy akceptację na warunki stawiane przez OEM. Natomiast przedmiotem świadczonej usługi przez OEM na rzecz Wnioskodawcy są działania polegające na analizie rynku dostawców surowców ich wyboru oraz podejmowane negocjacji cenowych. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny. Tym samym płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przekazywane środki pieniężne pomiędzy OEM oraz B. jak również pomiędzy OEM oraz B. za pośrednictwem C. należy zatem traktować jako rozliczenia związane z dokonanymi w grupie ustaleniami w zakresie polityki dotyczącej wyboru bezpośrednich i pośrednich dostawców surowców oraz stosowanych w danym momencie w grupie ich cen. Są to środki, które uzyskuje Wnioskodawca za wyrażenie zgody na działania OEM w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę zawartego w produkcie surowca po cenie nieodpowiadającej cenie magazynowej. OEM otrzymuje natomiast od Wnioskodawcy środki w związku ze świadczoną usługą polegającą na analizie rynku dostawców surowców ich wyboru oraz podejmowane negocjacji cenowych.

W związku z tym, że otrzymywane lub wypłacane płatności w okolicznościach wskazanych we wniosku należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, usługi te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane jakie powinna zawierać faktura określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca, świadcząc usługę na rzecz OEM w postaci zaniechania działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenia zgody na warunki jakie stawia OEM - powinien wystawić fakturę na rzecz OEM zarówno w przypadku gdy otrzymuje płatności bezpośrednio od OEM, jak też w przypadku gdy otrzymuje On płatności od OEM za pośrednictwem C..

Wobec tego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą że dokumentowanie otrzymywanych płatności bezpośrednio od OEM, jak i za pośrednictwem C., może odbywać się w formie noty księgowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zmiany podstawy opodatkowania nabywanych/sprzedawanych towarów w związku z dokonywanymi płatnościami opisanymi we wniosku nazwanym i „korektami cen surowców”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do ust. 7 tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W odniesieniu do możliwości zmiany przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w transakcjach z Cannerami oraz sporządzania korekt deklaracji rozliczeniowych VAT-7 i Informacji Podsumowujących - w związku z dokonywanymi płatnościami określonymi jako „korekta cen katalizatora wywołana zmianą cen surowców”, wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom w związku z zakupem przez nich konkretnych towarów/usług. W wielu przypadkach producenci dokonujący sprzedaży towarów na zasadach ogólnych udzielają tzw. rabatów pośrednich ostatecznym konsumentom, gdzie zakupy konkretnych towarów sprzedawanych z tym rabatem są realizowane przez konsumentów nie bezpośrednio do producenta, ale od pośrednika, natomiast rabat pośredni jest otrzymywany bezpośrednio od podatnika, który dany towar wyprodukował na rzecz ostatecznego nabywcy – konsumenta tego konkretnego towaru. W takich przypadkach producent udzielając rabatu pośredniego obniża tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży oznaczonych co do gatunku towarów, co w efekcie uprawnia go do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych konsumentom rabatów pośrednich. Producent ma również w takim przypadku prawo do obniżenia kwoty uprzednio zapłaconego podatku należnego.

W przedstawionych we wniosku scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, nie dochodzi jednakże do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (C., B., Cannerami, OEM). Wnioskodawca dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru. Przy tym, jak wskazano, płatności określone mianem „korekta cen” są wynagrodzeniem za wyświadczone usługi pomiędzy Wnioskodawcą a OEM, wykonywane w związku z określoną przez grupę polityką sprzedażowo-magazynową.

Wobec tego nie można uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach zastosowanie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich i Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych przez siebie do Cannerów.

Zmiana podstawy opodatkowania i zmiana wysokości podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, możliwa jest jedynie w ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług warunkach, w zakresie konkretnej transakcji i nie dotyczy dokonywanych przez Wnioskodawcę w opisanym we wniosku zdarzeniu (scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2), płatności nazwanych „korektami ceny nabywanych surowców używanych do wytworzenia danych towarów”.

Należy podkreślić, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych związanych ze zmianą podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego od dokonywanych transakcji.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, że w związku z dokonywanymi płatnościami przez C. i OEM korektami cen nabywanych przez B. surowców służących do wytworzenia części katalizatorów, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę do Cannerów - nie pozwala na uznanie, że wynagrodzenie za świadczone usługi pomiędzy Wnioskodawcą a OEM, nabiera charakteru rabatów pośrednich, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego od transakcji sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów na rzecz Cannerów. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły poziom cen nabywanych towarów i umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły wartość nabywanych przez B. surowców do wytworzenia katalizatorów, to o stosowaniu zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą na rzecz Cannerów, decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże zmianę podstawy opodatkowania dokonywanych transakcji, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku Modelu 1, w scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, korekta ceny katalizatora nie może być udokumentowana przez B. w formie noty księgowej wystawionej na rzez OEM lub C.. Ponadto, Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7, jak również brak jest podstaw do dokonania korekty Informacji Podsumowującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-9, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 10 -11

Wnioskodawca uwarunkował pytanie oznaczone we wniosku numerem 10, od konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez B. katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców. Jednakże, tut. Organ wskazał, że w tych przypadkach, nie występuje zmiana podstawy opodatkowania oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C). Wobec tego, pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 10, stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca uwarunkował pytanie oznaczone we wniosku numerem 11, od uznania przez tut. Organ, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej składanej przez Wnioskodawcę. Ponieważ Organ uznał, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, nie występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 11, stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, gdy dochodziło pomiędzy podmiotami do udzielenia rabatu pośredniego, przy sprzedaży tego samego towaru, a nie korekt cen związanych z uaktualnieniem cen nabywanych surowców. Zatem u podatnika, który udzielał rabatu, wystąpiła kwota podatku należnego w związku ze sprzedażą tego samego towaru na rzecz innego podatnika, a tym samym podatnik ten miał wszelkie podstawy do obniżenia kwoty tego podatku odprowadzonego do organu podatkowego. Należy zaznaczyć, że tut. Organ nie kwestionuje tych rozstrzygnięć, a stwierdza jedynie, że nie mogą one stanowić argumentu Wnioskodawcy dla uznania prawidłowości jego stanowiska.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, też że niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych podmiotów uczestniczących w przedstawionych we wniosku transakcjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.