Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3/4511.151.2016.1.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Powstanie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej, określenia źródła tego przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); prawa-prawa majątkowe; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział kapitałowy; wkład; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zmniejszenie; zwrot; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia źródła tego przychodu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej (pytanie nr 1),
*   określenia źródła tego przychodu (pytanie nr 2),
*   kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce osobowej (komandytowej) działającej pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka została zawiązana mocą umowy spółki komandytowej z dn. 20.10.2010 r. (akt notarialny Rep. A nr …), natomiast rejestracja Spółki w KRS miała miejsce w dniu 18.11.2010 r. W dniu zawiązania umowy Spółki Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 250.000,00 zł.

W dniu 27.12.2010 r. miała miejsce zmiana umowy Spółki komandytowej polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa A w rozumieniu art. 55 (1) k.c., w oparciu o które Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i produkcji spożywczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o numerze 9815, obejmującego składniki przedsiębiorstwa A wg stanu na dzień 27.12.2010 r.

W skład Aportu weszły w szczególności takie składniki majątku jak prawa do znaków towarowych, prawo własności do „Bazy danych stałych klientów A”, środki trwałe, w tym w szczególności pojazdy oraz wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, gotówka w kasach oraz towary i materiały znajdujące się w sklepie A, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, a także innych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, należności i zobowiązania. Wartość aportu (przedsiębiorstwa) została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym wartość wkładów Wnioskodawcy po wniesieniu ww. aportu do chwili obecnej przedstawia się następująco: wkład pieniężny w kwocie 250.000,00 zł oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa o wartości 22.400.000 zł.

Wnioskodawca planuje podjęcie decyzji o częściowym obniżaniu wartości przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce, ustalonego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Obniżanie wartości wkładu, o którym mowa, będzie następowało poprzez wypłaty środków pieniężnych, przy czym każdorazowo wypłata środków pieniężnych będzie dokonywana tytułem umorzenia części wniesionego wkładu niepieniężnego, a wielkość tych wypłat będzie niższa niż wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego. Wypłaty środków pieniężnych, o których wyżej mowa, nie będą związane z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki czy likwidacją tej Spółki.

Wnioskodawca planuje, iż pierwsze wypłaty, o których wyżej mowa, mogą być dokonywane w przeciągu najbliższych 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane w stanie faktycznym planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – będą dla Wnioskodawcy w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania?
2.  Zakładając, że odpowiedź na ww. pytanie 1 będzie negatywna, tj. wskazane środki pieniężne będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w momencie otrzymania – proszę o odpowiedź, do jakiego źródła przychodu powinny być zakwalifikowane wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu częściowego obniżania wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki?
3.  W jaki sposób powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu – czy kosztem tym będą (w odpowiedniej proporcji): wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa (tzw. koszt historyczny) czy też kosztem będzie wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa wynikająca z umowy spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w stanie faktycznym planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – będą dla Wnioskodawcy w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty. Opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału kapitałowego (zmniejszenia wkładu) Wnioskodawcy w Spółce będzie natomiast odroczone do momentu całkowitego wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki.

Wątpliwości związane z ustaleniem skutków podatkowych wypłaty ze spółki osobowej środków pieniężnych tytułem częściowego obniżenia wkładu wspólnika, niezwiązanego z wystąpieniem ze spółki osobowej czy likwidacją takiej spółki – wynikają z braku w przepisach ustaw o podatkach dochodowych stosownych regulacji w tym zakresie. Przepisy regulują jedynie skutki związane z likwidacją czy wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

I tak, w przypadku wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, a także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem (art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 updof).

Do przychodów nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 updof), a także środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki – w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika z takiej spółki nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 updof). Przychodem z działalności nie są także przychody z odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki, bądź po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 updof).

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 3c updof dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Należy natomiast zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jakichkolwiek regulacji stanowiących podstawę opodatkowania wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Mając natomiast na względzie cytowane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania wypłat środków pieniężnych ze spółki osobowej, należy stwierdzić, że opodatkowanie, o którym mowa, jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Należy podkreślić, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 updof reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy czym nie można z takim wystąpieniem wspólnika utożsamiać sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc przyjąć, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z częściowym obniżeniem wkładu w Spółce miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 16 updof.

Nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanych z ww. tytułu środków pieniężnych, nie można utożsamiać z przychodem, bowiem wspólnik spółki osobowej jedynie odzyskuje w powyższy sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako wkład – nie ma więc podstaw, aby doszukiwać się w tej sytuacji powstania po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Reasumując, skoro przepisy updof nie zawierają regulacji mogących stanowić jednoznaczną podstawę opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej będzie ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe z tym związane powinny być rozpoznane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Należy zauważyć, że w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Z powyższego wynika więc, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce w istocie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjmując więc, że także wypłaty dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu podlegają opodatkowaniu – zgodnie z ww. przepisem – w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, to w takiej sytuacji, polegałyby one ponownemu opodatkowaniu, tj. raz w momencie wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu, i ponownie w momencie występowania wspólnika ze spółki. Brak przy tym regulacji, która nakazywałaby wyłączyć z opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika wypłaty z tytułu obniżenia wkładu, które zostały wcześniej opodatkowane (tj. w momencie ich wypłaty).

W konsekwencji należy przyjąć, iż wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie utraty statusu wspólnika w spółce, tj. w związku z wystąpieniem z takiej spółki bądź jej likwidacją. Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest także przyjęty na gruncie podatku dochodowego mechanizm opodatkowania wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego – warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, w którym Sąd stwierdził, iż częściowy zwrot wkładu w spółce osobowej w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest neutralny podatkowo, a opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału w spółce jest odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, NSA stwierdził m.in., że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników na zasadzie memoriałowej, tj. niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to tym samym faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Jednocześnie odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach updop wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Sąd zwrócił również uwagę, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 253/16.

Należy także wskazać na wyrok WSA w Łodzi z 13.02.2015 r. I SA/Łd 1377/14, w którym Sąd potwierdził, że argumenty w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przedstawione w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.05.2014 r. mają bezpośrednie zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wskazane w stanie faktycznym planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – będą dla Wnioskodawcy w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty, a ich opodatkowanie będzie odroczone do momentu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując jednak założenie, że wskazane środki pieniężne będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w momencie wypłaty – powinny one zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kwestia zakwalifikowania częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną do właściwego źródła przychodów jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk. Zdaniem Wnioskodawcy nie zasługuje na akceptację stanowisko, zgodnie z którym tego rodzaju środki pieniężne, tj. uzyskane tytułem częściowego zwrotu wkładu, należy kwalifikować do źródła przychodów, jakimi są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy natomiast zaaprobować stanowisko, zgodnie z którym tego rodzaju wypłaty środków pieniężnych powinny być kwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, co oznacza m.in. możliwość zastosowania zasad opodatkowania podatkiem liniowym.

Jeżeli bowiem na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 updof środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki są traktowane jak przychód z działalności gospodarczej, to tak samo powinien zostać zakwalifikowany przychód uzyskany z tytułu otrzymania środków pieniężnych tytułem częściowego obniżenia wkładów. W konsekwencji celem ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, powinien znaleźć również zastosowanie m.in. przepis art. 24 ust. 3c updof, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (w tym przypadku z tytułu częściowego zwrotu wkładu) jest różnica między przychodem ustalonym zgodnie z art. 14 a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia zakwalifikowanie przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej jako przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przykładowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.11.2015 r. IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu będzie (w odpowiedniej proporcji) wydatek poniesiony na nabycie (objęcie) ogółu praw i obowiązków w Spółce, za który to wydatek należy uznać wynikającą z umowy Spółki komandytowej wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie w tym wypadku art. 24 ust. 3c updof, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym zgodnie z art. 14 a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem wkładu, którego obniżenie planuje Wnioskodawca, było całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, a wartość tego wkładu została wyceniona z uwzględnieniem wartości rynkowej przez biegłego rzeczoznawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać wartość przedsiębiorstwa ustaloną na dzień wniesienia wkładu. Należy zauważyć, iż na gruncie art. 24 ust. 3c updof wydatek ma dotyczyć nie tyle nabycia wkładu, ale nabycia lub objęcia prawa do udziałów w spółce. Wydatkowanie środków na nabycie udziałów w spółce następuje więc w momencie wniesienia ich do spółki osobowej, bowiem wówczas uszczuplają one majątek wspólnika i wchodzą do majątku spółki osobowej. W związku z powyższym istotna jest ich wartość z dnia wniesienia do spółki, bowiem wartość ta odzwierciedla uszczuplenie majątku wspólnika.

Nie jest natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym stanowisko, zgodnie z którym za wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce, stanowiące koszt uzyskania przychodu uzyskanego w związku z częściowym obniżeniem tego udziału – należałoby uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie składników majątkowych wnoszonych w ramach aportu przedsiębiorstwa, tzn. wartość historyczną tych składników, a nie ich wartość ustaloną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na poparcie powyższego stanowiska, należy wskazać na fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. II FSK 2224/13, w którym Sąd potwierdził, iż istotna jest wartość składników majątkowych w chwili ich wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce, a przepis art. 24 ust. 3c updof nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazuje m.in.:

„(\`(...)\`) Wydatkiem są nie tylko środki pieniężne, ale też inne składniki majątku, które są «wydawane» – w tym przypadku – w związku z nabyciem lub objęciem prawa do udziałów w takiej spółce. Według organu, w przypadku nabycia prawa do udziału w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatek można potraktować jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątkowego – tzw. ich wartość historyczną. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 24 ust 3c u.p.d.o.f., wydatek ma dotyczyć «nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce», a nie nabycia wkładu. «Wydatkowanie» określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. W ocenie WSA, przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków.

(…) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: (…) Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć «nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce», a nie nabycia wkładu. «Wydatkowanie» określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego (…)”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym będzie przyjęcie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu będzie wynikająca z umowy Spółki komandytowej, ustalona w wyniku wyceny przez biegłego rzeczoznawcę, wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa – z uwzględnieniem proporcji wartości tego przedsiębiorstwa do wartości częściowego obniżenia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia źródła tego przychodu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 omawianej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych: udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), do której wniósł wkład pieniężny i niepieniężny w formie przedsiębiorstwa. Wartość aportu (przedsiębiorstwa) została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wnioskodawca planuje podjęcie decyzji o częściowym obniżaniu wartości przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce, ustalonego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Obniżanie wartości wkładu będzie następowało przez wypłaty środków pieniężnych, przy czym każdorazowo wypłata środków pieniężnych będzie dokonywana tytułem umorzenia części wniesionego wkładu niepieniężnego, a wielkość tych wypłat będzie niższa niż wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego. Wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki czy likwidacją tej Spółki.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki, z tytułu zmniejszenia wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wskazane w stanie faktycznym planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. Jednocześnie wypłaty te Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania tego przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że ma zastosowanie ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie wydatek ten nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien – w myśl powołanego przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy jednak zauważyć, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przy częściowym obniżeniu wartości wkładu niepieniężnego podatnik otrzymujący z tego tytułu środki będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego poniesienia, czyli w takim procencie, jaki odpowiada procentowi, o który następuje obniżenie.

Jednocześnie, aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. To oznacza, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenia kwoty pieniężnej, wydanie udziałów (akcji).

Ponadto z systematyki podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty poniesione na nabycie przedmiotu aportu – dla wnoszącego aport do spółki osobowej mogą zostać rozliczone tylko raz.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu do Spółki było przedsiębiorstwo.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej (tu: w Spółce) należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) wydatki w związku z objęciem tego prawa (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki komandytowej (tu: Spółki). Tym samym dla celów ustalenia kosztów podatkowych nie jest dopuszczalne określenie ich na podstawie dokonanej wyceny.

Zatem kosztem uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu przez Wnioskodawcę ze Spółki będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należących do Wnioskodawcy, określona na dzień objęcia praw i obowiązków w Spółce, niezaliczona do kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę lub Spółkę, w proporcji do wielkości obniżenia wkładu.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu będą (w odpowiedniej proporcji) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa (tzw. koszt historyczny), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.