Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-28/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-25
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na zakup obligacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na zakup obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na zakup obligacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej jako „Spółka”) jest produkcja stali, m.in. wyrobów długich takich jak szyny kolejowe, a także wyrobów płaskich wykorzystywanych m.in. przez przemysł motoryzacyjny. Wnioskodawca planuje kupić obligacje, które zostaną wyemitowane przez spółkę powiązaną. Zgodnie z planowanymi warunkami emisji obligacji, Spółka otrzyma z góry uzgodniony kupon odsetkowy (odsetki od obligacji) za cały okres do wykupu (tj. za okres od daty zakupu obligacji do dnia ich planowanego wykupu). Zapłata odsetek nastąpi albo poprzez faktyczne obciążenie rachunku bankowego emitenta obligacji i uznanie rachunku bankowego Wnioskodawcy albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu stron transakcji (tj. zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia za obligacje i zobowiązania emitenta obligacji do wypłaty odsetek). Nabycie obligacji zostanie sfinansowane albo w całości poprzez pożyczkę zaciągniętą od podmiotu powiązanego, albo częściowo poprzez przedmiotową pożyczkę i częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy. Odsetki z tytułu pożyczki będą spłacane w okresie kilku lat. Opisane powyżej transakcje pozwolą Spółce na poprawę płynności finansowej, ponieważ Spółka otrzyma kupon odsetkowy od emitenta obligacji z góry, natomiast odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki będzie spłacała w okresie kilku lat.

Pożyczka oraz odsetki od pożyczki od podmiotu powiązanego z grupy zostaną uregulowane poprzez spłatę pieniężną lub w innej formie (np. przez potrącenie lub konwersję długu na kapitał zakładowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na moment ich zapłaty (która może być rozumiana również jako potrącenie lub konwersja długu na kapitał zakładowy)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty (która może być rozumiana również jako potrącenie lub konwersja długu na kapitał zakładowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   brak objęcia katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ustawy o CIT,
*   przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji, spełniają wyżej określone przesłanki, ponieważ:

*   nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o CIT; zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, ale niezapłaconych odsetek. Ustawodawca nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych,
*   zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; w następstwie zawarcia umowy pożyczki Spółka pozyska środki finansowe umożliwiające jej nabycie obligacji, a to z kolei umożliwi poprawę płynności finansowej Spółki, ponieważ Spółka najpierw otrzyma odsetki od obligacji, a odsetki od pożyczki będzie spłacać w okresie kilku lat. Utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie jest natomiast jednym z kluczowych elementów efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej generującej przychody.

W związku z tym, odsetki od pożyczki spełniają warunki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, co do zasady, jest uzależniony od tego, czy te wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru).

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, lecz służą np. zachowaniu źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Stanowią one w istocie wydatki poniesione na uzyskanie pożyczek, które z kolei stanowią źródło finansowania działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe. Odsetki pozostają zatem w bezpośrednim związku jedynie z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze finansowania (przez co służą one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). Nie istnieje natomiast bezpośredni związek pomiędzy kosztami finansowania (tj. odsetkami), a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, odsetki od pożyczki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ogólne zasady dotyczące momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów podatkowych zostały zawarte w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia).

W odniesieniu do odsetek od pożyczek, ustawodawca wprowadził jednak szczególną regulację w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Relacje pomiędzy art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, należy ocenić z uwzględnieniem reguły kolizyjnej „lex specialis derogat legi generali“. Reguła ta (…) nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo – w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu unormowania (…). (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr sp. z o.o. 2008, s. 100-101).

W konsekwencji, moment zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych należy ocenić z uwzględnieniem reguł określonych w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, ponieważ ten przepis odnosi się stricte do odsetek od zobowiązań, a nie do wszystkich kosztów pośrednich (jak art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) i stanowi regulację szczególną wobec ww. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tym samym, nawet gdyby uznać, że odsetki od pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to i tak byłyby one zaliczone do kosztów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, tj. na moment zapłaty ww. odsetek).

W związku z powyższym, w świetle ww. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych zalicza się dopiero odsetki zapłacone, przy czym, jako zapłatę należy rozumieć każdy dopuszczalny przez prawo cywilne sposób uregulowania zobowiązania, którego następstwem jest wygaśnięcie zobowiązania dłużnika do spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela (może to zatem nastąpić poprzez spłatę pieniężną, wzajemne potrącenie zobowiązań lub konwersję długu na kapitał zakładowy).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w literaturze: (…) Zgodnie z omawianym przepisem ustawy, w przypadku odsetek ustawodawca określił, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. (…) Mimo naliczenia odsetek od zobowiązań w księgach rachunkowych, nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym do momentu faktycznej ich zapłaty. (Włodzimierz Nykiel, Adam Mariański (red.) „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010”, ODDK 2010, str. 418).

Takie rozwiązanie koresponduje systemowo z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w świetle którego odsetki od zobowiązań są przychodem po stronie wierzyciela w momencie ich otrzymania. Jak więc podkreśla się w literaturze podatkowej, (…) W art. 16 ust. 1 pkt 11 updop ustawodawca zdecydował natomiast, że odsetki niezapłacone przez podatnika nie są kosztami w prawie podatkowym (\`(...)\`). Komentowany przepis jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania ich przez wierzyciela i jako odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztem uzyskania przychodów. (Bogusław Dauter, „Podatek dochodowy od osób prawnych”. Unimex Oficyna Wydawnicza 2010, str. 585-586).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu obligacji, są zaliczane do kosztów podatkowych na moment ich zapłaty (lub uregulowania w innej formie).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1527/12,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10,

oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2014 r., Znak: IPPB5/423-914/13-2/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-343/13-4/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.