Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-288/16-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: 1) Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako osoby pełniącej funkcji dyrektora innej formy wychowania przedszkolnego, sfinansowane z dotacji oświatowej (podmiotowej) zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako osoby pełniącej funkcję opiekuna w żłobku, sfinansowane z dotacji celowej zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; przedszkole; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data nadania 8 kwietnia 2016 r., data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 6 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola i opiekuna niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej od Gminy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola i opiekuna niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej od Gminy.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ w dniu 6 kwietnia 2016 r. wezwał telefonicznie (na tę okoliczność sporządzono notatkę służbową) Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przeformułowanie pytań, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data nadania 8 kwietnia 2016 r., data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką niepublicznego punktu przedszkolnego (tzw. innej formy wychowania przedszkolnego) oraz niepublicznego żłobka. Niepubliczny punkt przedszkolny prowadzi w oparciu o wpis do rejestru szkół i placówek niepublicznych Gminy K. (zaświadczenie Nr 1 z dnia 27 września 2010 r.).

Niepubliczny żłobek prowadzi na podstawie wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych Gminy K. (zaświadczenie Nr 3 z dnia 27 września 2013 r.). Jednocześnie Wnioskodawczyni widnieje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Rozliczenie działalności żłobka i punktu przedszkolnego następuje na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W punkcie przedszkolnym Wnioskodawczyni pełni osobiście funkcje: organu prowadzącego i dyrektora. W żłobku Wnioskodawczyni sprawuje funkcje: organu prowadzącego, dyrektora, opiekuna.

Na inną formę wychowania przedszkolnego Wnioskodawczyni otrzymuje, na podstawie Uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. rady Gminy K., co miesięczną dotację podmiotową na cele działalności innej formy wychowania przedszkolnego. Na niepubliczny żłobek otrzymuje, na podstawie uchwały rady Gminy K. i umowy z Gminą K., co miesięczną dotację celową na dofinansowanie sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, zameldowanymi na terenie Gminy K.

Działalność punktu przedszkolnego oraz żłobka finansowana jest więc z dwóch źródeł, tj. dotacji gminnych podmiotowej i celowej oraz z wpłat rodziców w formie czesnego. Dotacje celowa i podmiotowa zwolnione są ustawowo z podatku dochodowego od osób fizycznych i są rozliczane zgodnie z uchwałami i umowami z Gminą K.

Zgodnie z art. 80 ust. 3d pkt 1 o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r., z późn. zm., dotacja podmiotowa może być wydatkowana wyłącznie na wydatki bieżące innej formy wychowania przedszkolnego, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, z dnia 4 lutego 2011 r. dotyczących kwalifikacji pracowników, oraz zgodnie z uchwałą Gminy K. i umową zawartą z Gminą K., podmiot uprawniony może pokrywać m.in. koszty związane z wynagrodzeniem kadry posiadającej odpowiednie kwalifikacje do zapewnienia opieki wychowawczej i dydaktycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako osoby pełniącej funkcji dyrektora innej formy wychowania przedszkolnego, sfinansowane z dotacji oświatowej (podmiotowej) zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako osoby pełniącej funkcję opiekuna w żłobku, sfinansowane z dotacji celowej zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W świetle obowiązujących przepisów (ustawy o systemie oświaty, ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umów z Gminą K.) możliwe jest pobieranie wynagrodzenia z dwóch źródeł: dotacji celowej (żłobkowej) oraz z dotacji podmiotowej (przedszkolnej), które są jednocześnie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlegają wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w innej formie wychowania przedszkolnego nie powinna odbiegać od obowiązującego w gminie Wnioskodawczyni wysokości wynagrodzenia na stanowisku dyrektora w przedszkolu publicznym.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji opiekuna z kwalifikacjami w żłobku, nie powinna odbiegać od wysokości wynagrodzenia opiekuna z kwalifikacjami w żłobku publicznym w gminie Wnioskodawczyni.

Oszczędne i racjonalne gospodarowanie pieniędzmi publicznymi i prywatnymi w odniesieniu do niewielkich i kameralnych placówek Wnioskodawczyni, znajduje swoje ekonomiczne uzasadnienie. Wnioskodawczyni uważa, że powszechnie dostępne i czytelne, indywidualne interpretacje podatkowe izb skarbowych w Polsce, potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawczyni w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z ww. art. 21 ust. 1 pkt 129, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

1.  jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
2.  pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b),
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
4.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
5.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Wskazać należy, że opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednakże wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom na co wskazują przepisy ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r. (Dz .U. z 2016 r. poz. 157).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne. W myśl art. 60 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy, lub zatrudniające dziennych opiekunów mogą otrzymać na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy. Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (art. 60 ust. 2 powoływanej ustawy).

Zatem dotacje przyznane niepublicznym żłobkom przez Urzędy Gminy – na podstawie art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola oraz żłobka, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że dotacja, w części przeznaczonej na sfinansowanie „wynagrodzenia” Wnioskodawczyni również podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię, jako właściciela przedszkola niepublicznego i opiekuna niepublicznego żłobka, należności tytułem „wynagrodzenia” ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową. Źródłem finansowania tego „wynagrodzenia” jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach tego źródła przychodów. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymała z jednostki samorządu terytorialnego, w części przeznaczonej na swoje „wynagrodzenie”, jako dyrektora przedszkola oraz opiekuna żłobka nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychodu tego nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.