Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-265/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Podstawa opodatkowania przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo - akcyjnych („Spółki”), które działać będą pod następującymi firmami:

*   A… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna,
*   O… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

Siedzibą Spółek będzie miasto W….

Statuty Spółek zostały już podpisane, ale Spółki nie zostały jeszcze wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: „KSH”), formalnie jeszcze nie powstały. Wniosek o interpretację dotyczy działalności Spółek.

Wnioskodawca jest jednocześnie komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza wnieść do jednej lub obu Spółek wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej.

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji Spółki przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 KSH - nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki (lub Spółek) wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) po stronie Spółki (Spółek) stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Niego do Spółki (lub Spółek) wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania PCC po stronie Spółki (lub Spółek) stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Uwagi ogólne.

Spółki komandytowo-akcyjne, których dotyczy pytanie będące przedmiotem interpretacji, na mocy art. 4 § 1 pkt 1 KSH zostały zaliczone do kategorii spółek osobowych. Analogiczna klasyfikacja została przyjęta na gruncie art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: Ustawa o PCC”).

Od strony funkcjonalnej spółka komandytowo-akcyjna jest jednak specyficzną spółką „hybrydową” posiadającą zarówno elementy osobowe jak i kapitałowe. Należy zauważyć, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występują dwa rodzaje wkładów:

1.  wnoszone przez komplementariuszy, do których zastosowanie znajdują na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  wnoszone przez akcjonariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy zastosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Specyficzna struktura majątkowa spółki komandytowo-akcyjnej została odzwierciedlona w sposobie określenia podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki na gruncie ustawy o PCC (por. uzasadnienie w zakresie pkt 2 i 3 poniżej).

1.  Zasady opodatkowania PCC zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają umowy spółki a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poprzez zmianę umowy spółki należy rozumieć - w przypadku spółki osobowej - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o POC, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób sformułowania obydwu wskazanych wyżej przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że spółka komandytowo -akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia „kapitału zakładowego” w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC byłoby bezprzedmiotowe (wskazany przepis odnosi się wyłącznie do spółek osobowych).

Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, że ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. Gdyby było to jego celem przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 byłby zredagowany w inny sposób i nakładałby obowiązek podatkowy na wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki osobowej, bez odwołania do kwestii podwyższenia kapitału zakładowego.

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC bierze więc pod uwagę specyficzną (hybrydową) konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej, co umożliwiło określenie odmiennych niż w przypadku innych spółek osobowych zasad opodatkowania zmian umowy spółki.

1.  Ustalenie podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej na skutek wniesienia wkładu przez akcjonariusza jest - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sytuacji objęcia akcji spółki z tzw. agio, w podstawie opodatkowania PCC nie uwzględnia się tej części wkładu, która stanowi nadwyżkę wynikającą z objęcia akcji po cenie wyższej od ich ceny nominalnej przelanej na kapitał zapasowy.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. ILPB2/436-66/11-2/MK),
    *   z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK),
    *   z dnia 28 września 2009 r. (sygn. ILPB2/436-115/09-2/MK);
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-13/12-3/KK),
    *   z dnia 3 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-35/11-2/KK);
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-417/09-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo -akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wspomnieć, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/436-66/11-2/MK oraz ILPB2/436-115/09-2/MK) mamy do czynienia z takim właśnie przypadkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.