Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1283/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-25
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (postanowień art. 15 ust. 4-4e) Spółka prawidłowo określa dzień poniesienia kosztów oraz rok podatkowy w którym dokonuje potrącenia kosztów?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgowanie; rachunkowość; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji:

*   otrzymania faktury lub duplikatu faktury przed dniem sporządzenie sprawozdania – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem błędu – **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 22 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji:
    
    *   otrzymania faktury lub duplikatu faktury przed dniem sporządzenie sprawozdania,
    *   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy,
    *   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem błędu.
    
    Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1283/09/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 30 grudnia 2009 r.
    
    W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
    
    Wszystkie faktury i dokumenty księgowe dokumentujące poniesienie kosztów związanych z danym rokiem, które wpłynęły do działu księgowości Spółki do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok, Spółka księguje na dany dzień roku obrotowego którego dotyczą. Zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów wyrażoną w art. 6 ustawy o rachunkowości.
    
    Przykład 1.
    
    Sprawozdanie finansowe za rok 2008 zostało sporządzone 13 marca 2009 r. Faktura od kontrahenta za usługę druku, wystawiona 5 stycznia 2009 oku, otrzymana 10 stycznia 2009 r., dotycząca usługi druku wykonanej w grudniu 2008 roku dotyczącej produkcji sprzedanej przez Spółkę w grudniu 2008 roku – zostanie zaksięgowana na dzień 31 grudnia 2008 r.
    
    Wszystkie faktury i dokumenty księgowe dokumentujące poniesienie kosztów związanych z danym rokiem, które wpłynęły do działu księgowości Spółki po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok, a przed jego zatwierdzeniem, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na dany dzień roku obrotowego, w którym otrzymała faktury i dokumenty. Pod warunkiem jednak, że wartość faktur lub innych dokumentów księgowych nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe którego dotyczą. Zgodnie z zasadą ujmowania zdarzeń gospodarczych na przełomie roku wyrażoną w art. 54. u.o.r.
    
    Przykład 2.
    
    Sprawozdanie finansowe za rok 2008 zostało sporządzone 13 marca 2009 r. Duplikat faktury (której Spółka wcześniej nie otrzymała) od kontrahenta, za usługę druku wystawiony 1 kwietnia 2009 roku, otrzymany 10 kwietnia 2009 roku, dotyczący usługi druku wykonanej w grudniu 2008 roku, dotyczącej produkcji sprzedanej przez Spółkę w grudniu 2008 roku - zostanie zaksięgowany na dzień 1 kwietnia 2009 r. Pod warunkiem że wartość faktury nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe za 2008 rok.
    
    Wszystkie faktury i dokumenty księgowe dokumentujące poniesienie kosztów związanych z danym rokiem, które wpłynęły do działu księgowości Spółki po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz po jego zatwierdzeniu, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na dany dzień roku obrotowego, w którym otrzymała faktury i dokumenty. Zgodnie z zasadą ujmowania zdarzeń gospodarczych na przełomie roku wyrażoną w art. 54. u.o.r.
    
    Przykład 3.
    
    Sprawozdanie finansowe za rok 2008 zostało sporządzone 13 marca 2009 r. Zatwierdzone 15 czerwca 2009 r. Faktura korygująca podwyższająca od kontrahenta za usługę druku wystawiona 1 lipca 2009 roku, otrzymano 10 lipca 2009 roku, dotycząca usługi druku wykonanej w grudniu 2008 roku dotyczącej produkcji sprzedanej przez Spółkę w grudniu 2008 roku — zostanie zaksięgowana na dzień 1 lipca 2009 r.
    
    Informacje dodatkowe:
    
    Stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrotowy. Rokiem obrotowym i jednocześnie rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy, zaś okresem sprawozdawczym - miesiąc.
    
    Roczne sprawozdanie finansowe Jednostki podlega badaniu i ogłaszaniu, zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.
    
    Data sporządzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. to 13 marzec 2009 r. Jest to data podpisania sprawozdania przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki. Data zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. to 15 czerwca 2009 r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok podatkowy od 01-01-2008 do 31-12-2008 zostało złożone z dniem 31 marca 2009 r.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
    
    Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (postanowień art. 15 ust. 4-4e) Spółka prawidłowo określa dzień poniesienia kosztów oraz rok podatkowy w którym dokonuje potrącenia kosztów?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją "dnia poniesienia kosztów" wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Spółka przyjmuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 8 marca 2007 r. MB8/102/2007 Spółka stoi na stanowisku, że to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionych w treści wniosku będą to następujące daty:
    
    *   przykład 1: 31 grudnia 2008 r.,
    *   przykład 2: 1 kwietnia 2009 r.,
    *   przykład 3: 1 lipca 2009 r.
    
    Przyjmując poszczególne dni poniesienia kosztów i uznając poszczególne wydatki jako koszty bezpośrednie Spółka traktuje poszczególne koszty jako potrącalne w roku podatkowym:
    
    *   przykład 1: koszt bezpośredni potrącalny w roku podatkowym 2008 - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   przykład 2: koszt bezpośredni potrącalny w roku podatkowym 2009 - art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   przykład 3: koszt bezpośredni potrącalny w roku podatkowym 2009 - art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W przypadku gdyby koszty powyższe zostały rozpoznane przez Spółkę jako koszty pośrednie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka uznałaby poszczególne koszty jako potrącałne w roku podatkowym:
    
    *   przykład 1: koszt pośredni potrącalny w roku podatkowym 2008 - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   przykład 2: koszt pośredni potrącalny w roku podatkowym 2009 - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   przykład 3: koszt pośredni potrącalny w roku podatkowym 2009 - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    
    W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4 – ust. 4c updop.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    
    Natomiast art. 15 ust. 4b updop, stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    
    Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    
    Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.
    
    Zauważyć należy, iż Spółka w stanowisku w przykładzie 1: koszt bezpośredni potrącalny w roku podatkowym 2008 mylnie powołała art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast winien być art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma to jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.
    
    W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.
    
    Jednocześnie art. 15 ust. 4e updop stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    
    Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 updop, zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e updop odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.
    
    Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
    
    Ponadto, w ust. 3 ww. rozporządzenia stwierdzono, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    
    1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
    2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
    
    Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).
    
    Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.
    
    Należy rozróżnić dwie sytuacje:
    
    *   kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
    *   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).
    
    Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji.
    
    Zatem w sytuacji, gdy Spółka otrzyma korektę faktury, która jest spowodowana błędem w fakturze pierwotnej powinna skorygować koszty uzyskania przychodu wstecz, bowiem zostały wykazane w nieprawidłowej wysokości. Natomiast w sytuacji otrzymania przez Spółkę korekty faktury, która została spowodowana zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu przez Spółkę zakupu, różnica wynikająca z tej faktury powinna być ujęta przez Spółkę na bieżąco.
    
    Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie potrącenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji:
    
    *   otrzymania faktury lub duplikatu faktury przed dniem sporządzenie sprawozdania – jest prawidłowe,
    *   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy – jest prawidłowe,
    *   otrzymania faktury korygującej, kiedy korekta jest wynikiem błędu – jest nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.