Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-435/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Czy Spółka w sposób prawidłowy ustala proporcję, w jakiej należy przyporządkować koszty wspólne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do przychodów z poszczególnych źródeł, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w następujących lokalizacjach: na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w E. (dwa zakłady: „S” i „M”) oraz w S. (zakład „F” oraz nowy zakład rozpoczynający działalność w drugiej połowie 2009 r.), a także poza terenem strefy w B. (zakład „P”).

Działalność strefowa prowadzona jest w oparciu o Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z dnia 2 grudnia 1998 r., zmienione Decyzją z dnia 19 listopada 2007 r. oraz Zezwolenie z dnia 20 września 2007 r., zmienione Decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r.

W zakładzie w E. „M” oraz w zakładzie w S. „F” (oba zakłady znajdują się na terenie Strefy) prowadzona jest wyłącznie działalność w zakresie wskazanym w zezwoleniu strefowym. Spółka nie zajmuje się działalnością gospodarczą poza zakresem zezwolenia. Jednakże przyjmując wąską wykładnię regulacji statuujących prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Spółka obok przychodów zwolnionych od opodatkowania, wyodrębnia również przychody strefowe, które nie są objęte zakresem zezwolenia. Wśród nich należy wymienić przychody operacyjne (np. ze sprzedaży środka trwałego) i przychody finansowe (np. otrzymane odszkodowania).

W zakładzie w E. „S” (znajdującym się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) oprócz działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (z której dochody korzystają ze zwolnienia), Spółka prowadzi również działalność, która swym przedmiotem wykracza poza zakres zezwolenia. Działalnością nie wymienioną w zezwoleniu Spółki jest sprzedaż towarów handlowych oraz zawieranie umów franczyzowych. Przychody z tych tytułów, jak również uzyskiwane w związku z działalnością tego zakładu przychody finansowe i operacyjne, Spółka uznaje za podlegające opodatkowaniu.

Natomiast na terenie zakładu w B. „P” (znajdującym się poza terenem Strefy) Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną.

Spółka osiąga następujące grupy przychodów:

*   pozastrefowe opodatkowane (zakład w B.)
*   przychody strefowe opodatkowane (zakłady w E. i S.)
*   przychody strefowe zwolnione spod opodatkowania (zakłady w E. i S.).

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania (pod kątem rocznego rozliczenia podatkowego i sporządzenia deklaracji CIT-8 wraz z załącznikami, jak również miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy), Spółka dokonuje przypisania kosztów uzyskania odpowiednio do tego źródła przychodów, do którego powstania się przyczyniały.

W pierwszej kolejności stosowana jest metoda bezpośredniego przypisania. Koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem przychodu zwolnionego, kwalifikowane są jako koszty działalności zwolnionej, te zaś koszty bezpośrednie, które służyły osiągnięciu przychodu opodatkowanego, jako koszty działalności opodatkowanej. Jednocześnie koszty, których nie można w żaden racjonalny sposób jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do danego źródła przychodów uznawane są za koszty wspólne. Koszty te dzielone są na koszty działalności zwolnionej i opodatkowanej w takiej proporcji, w jakiej suma przychodów z działalności zwolnionej spod opodatkowania pozostaje w stosunku do ogółu przychodów Spółki, a więc zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w związku z przyjętymi zasadami kwalifikacji kosztów, w Spółce można wyodrębnić grupę kosztów, dotyczących wyłącznie działalności strefowej (a więc kosztów, które są ponoszone wyłącznie w związku z funkcjonowaniem zakładów w E. i S., na terenie Strefy), które również można określić mianem „kosztów wspólnych dla działalności strefowej”. Wśród nich należy wymienić następujące kategorie kosztów: związane z magazynowaniem, transportem, wynagrodzenia dyrektorów poszczególnych zakładów itp. Są to koszty, których przyporządkowanie odbywa się bezpośrednio, według miejsca powstania kosztu. Przykładowo koszty wynagrodzeń dyrektora zakładu „S” w E. Spółka w całości przyporządkowuje tylko do zakładu „S”.

Nie są one zatem kwalifikowane jako ogólne, wspólne koszty działalności całej Spółki, ale jako koszty działalności konkretnego zakładu. Ponieważ w zakładach zlokalizowanych na terenie Strefy Spółka osiąga zarówno przychód zwolniony od opodatkowania jak i opodatkowany, konieczne jest więc odpowiednie przypisanie przedmiotowych „kosztów wspólnych dla działalności strefowej” do przychodów z działalności strefowej opodatkowanej oraz przychodów z działalności strefowej zwolnionej od opodatkowania.

Z uwagi na charakter kosztu, nie może to nastąpić metodą bezpośrednią. Niemożliwe jest powiązanie kosztu wyłącznie z przychodami strefowymi zwolnionymi spod opodatkowania albo przychodami strefowymi opodatkowanymi. Służą one osiągnięciu przychodów z obu źródeł jednocześnie. Spółka uważa, że winna kwalifikować je jako koszty wspólne działalności strefowej, które należy dzielić proporcją.

Wobec obiektywnej niemożliwości bezpośredniego przypisania kosztów związanych np. z wynagrodzeniem dyrektora zakładu zlokalizowanego na terenie Strefy do przychodu zwolnionego lub opodatkowanego, i koniecznością zastosowania w tym celu proporcji przychodowej, Spółka zwraca się z zapytaniem, jaką proporcję przychodową winna zastosować dla podziału kosztów dotyczących wyłącznie działalności strefowej, jednakże wspólnych dla przychodów zwolnionych i opodatkowanych z tej działalności.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 2 i 2a) mowa jest o podziale kosztów wspólnych w takiej proporcji, w jakiej suma przychodów z działalności zwolnionej pozostaje w stosunku do sumy wszystkich przychodów podatnika. W przypadku Spółki proporcja przychodowa wynosi w przybliżeniu ok. 50%, co oznacza, że połowa przychodów całej Spółki podlega opodatkowaniu a połowa korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Stosując ten współczynnik, Spółka odpowiednio połowę kosztów „wspólnych” dla działalności strefowej (a więc dotyczących wyłącznie działalności prowadzonej w strefie) powinna przyporządkować do przychodów zwolnionych z działalności strefowej, jednakże drugą połowę kosztów wspólnych „strefowych” powinna wówczas przyporządkować do przychodów opodatkowanych (w tym również uzyskanych z działalności prowadzonej poza terenem strefy).

Spółka zwraca uwagę, iż w jej przypadku stosując odmienną proporcję - sumę wszystkich przychodów z działalności strefowej do sumy przychodów zwolnionych z tytułu działalności w Strefie - uzyska odmienną proporcję podziału kosztów „wspólnych” strefowych, co przekłada się na inną wysokość dochodu zwolnionego i opodatkowanego.

W przypadku Spółki suma przychodów strefowych zwolnionych spod opodatkowania wynosi ok. 98% wszystkich przychodów strefowych (zakładów „S”, „F”, „M”), gdyż przychody strefowe opodatkowane stanowią zaledwie ok. 2% ogółu przychodów strefowych. Oznacza to, że w oparciu o tę proporcję jedynie 2% a nie 50% kosztów „wspólnych” strefowych zostałoby przypisanych do kosztów działalności opodatkowanej.

Przedstawiając powyższe na przykładzie liczbowym (fikcyjnym), Spółka uzyskuje poza terenem Strefy przychody w wysokości 50 mln zł (w całości opodatkowane) i na terenie Strefy także uzyskuje przychody w wysokości 50 mln zł (w części zwolnione, w części opodatkowane). Przychody z działalności prowadzonej na terenie Strefy dzielone są jako 49 mln zł przychody zwolnione oraz 1 mln zł jako przychody opodatkowane. W konsekwencji suma przychodów Spółki wynosi 100 mln zł, z czego 51 mln zł podlega opodatkowaniu, a 49 mln zł podlega zwolnieniu. Proporcja przychodowa ustalona w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 51% do 49%, natomiast proporcja przychodowa dla samej strefy wynosi 98% do 2%.

W sytuacji, w której na terenie Strefy i wyłącznie w związku z działalnością strefową Spółka poniesie koszty „wspólne” (np. wynagrodzenie dyrektorów zakładów zlokalizowanych w strefie) o wartości 1 mln zł, to racjonalnie rzecz biorąc przyczyniają się one w 98% do powstania przychodu zwolnionego na strefie, a jedynie w 2% do powstania przychodu opodatkowanego na strefie. W żaden sposób nie dotyczą one przychodu opodatkowanego poza terenem strefy (uzyskanego przez zakład w B.), gdyż do przychodu opodatkowanego poza terenem Strefy zostały już dopisane bezpośrednio koszty wynagrodzeń dyrektora tego zakładu. Zastosowanie - na przedstawionym przykładzie - proporcji przychodów wyłącznie strefowych dla podziału kosztów „wspólnych” strefowych prowadziłoby do przypisania do kosztów opodatkowanych jedynie kwoty 20 000 zł. Jeżeli jednak Spółka podzieliłaby koszty „wspólne” strefowe proporcją zgodną z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do przychodów opodatkowanych winna dookreślić koszt ich uzyskania w wysokości 490 000 zł.

Zastosowanie proporcji ustawowej w przypadku Spółki może prowadzić w jej opinii do nieprawidłowego podziału i przypisania kosztów wspólnych do działalności opodatkowanej (gdyż koszty dotyczące działalności wyłącznie prowadzonej na terenie Strefy są dzielone proporcją, która uwzględnia również przychody poza strefowe), jednocześnie zaś Spółka ma świadomość, iż zastosowanie proporcji jedynie w obrębie przychodów strefowych, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnej innej proporcji podziału kosztów wspólnych poza określoną w art. 15 ust. 2 i 2a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką proporcją Spółka powinna dzielić koszty wspólne działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z której uzyskuje dochód zarówno zwolniony z opodatkowania jak i opodatkowany, w sytuacji gdy Spółka oprócz działalności prowadzonej na terenie Strefy prowadzi również działalność poza terenem Strefy, opodatkowaną na zasadach ogólnych:

*   proporcją wszystkich przychodów Spółki w stosunku do przychodów zwolnionych z opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy też proporcją przychodów uzyskiwanych wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie Strefy, a więc proporcją wszystkich przychodów uzyskiwanych z działalności strefowej w stosunku do przychodów zwolnionych z opodatkowania z tytułu tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty „wspólne” działalności strefowej, należy dzielić według proporcji ustawowej (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem koszty „wspólne” strefowe należy przypisać do działalności zwolnionej lub opodatkowanej w takim stosunku, w jakim całe przychody zwolnione spod opodatkowania pozostają w relacji do sumy wszystkich przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie strefy, w zakresie określonym w zezwoleniu. Podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zobowiązany jest ustalić dochód z działalności strefowej objętej zakresem zezwolenia, a zatem ustalić przychody i koszty działalności zwolnionej spod opodatkowania.

W zakresie kwalifikacji kosztów generalną zasadą jest, że przypisujemy je do źródła przychodów, którego one dotyczą. W pierwszej kolejności należy dokonać bezpośredniego przypisania kosztów do odpowiedniego źródła przychodów. Gdy danego wydatku nie można przypisać wskazaną metodą (tzw. koszty wspólne), konieczne staje się zastosowanie odpowiedniego klucza podziału kosztów. Możliwość zastosowania pewnych proporcji dla dokonania podziału kosztów, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej oraz zwolnionej spod opodatkowania daje regulacja art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione spod opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów. Ustawodawca nie definiuje terminu kosztów wspólnych. Nie wprowadzono również żadnego przykładowego katalogu wydatków, jakie można uznawać za koszty wspólne. W oparciu o przytoczone powyżej regulacje należy przyjąć, że kosztami wspólnymi są koszty, które służą osiągnięciu przychodów z obu źródeł przychodów (zwolnionych i opodatkowanych) jednocześnie, których metodą bezpośrednią nie można przypisać do jednego źródła przychodów. W praktyce ukształtował się również pogląd, że kosztami wspólnymi są koszty o charakterze pośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to koszty służące zachowaniu, zabezpieczeniu źródła przychodów jako takiego, a wiec koszty konieczne do poniesienia ze względu na samo istnienie danego podmiotu gospodarczego (tu: Spółki, a więc osoby prawnej).

Będą to zatem np. koszty nabytych usług obcych służących całej Spółce (pomoc prawna, doradztwo podatkowe, badanie sprawozdań finansowych itp.), koszty wyodrębnionych działów organizacyjnych danego podmiotu pracujących na rzecz obu źródeł przychodów (księgowość, kadry, płace, reklama itp.) itd. Chodzi zatem wyłącznie o tego rodzaju koszty, których charakter uniemożliwia ich bezpośrednie przypisanie do danego źródła przychodów, gdyż ze swej natury dotyczą Spółki jako całości (a nie poszczególnego źródła jej przychodów). Podobnie wskazują również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2008 r. znak ITPB3/423-411/08/MK wskazano, że zaliczenie do kosztów wspólnych „koszty działalności ogólnej (ogólne koszty zarządu) oraz koszty pośrednie, których nie można wprost przypisać do przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz wolnych od podatku jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu”.

W ocenie Spółki wydatków, które uznaje ona za koszty wspólne działalności strefowej, tj. kosztów związanych z magazynowaniem i transportem zarówno materiałów, produktów jak i towarów handlowych, wynagrodzeniem dyrektorów zakładów strefowych itp. również nie można przypisać do jednego źródła przychodów. Wydatki te służą zarówno osiągnięciu przychodów strefowych opodatkowanych jak i strefowych zwolnionych spod opodatkowania. Z uwagi na to, że pozostają one w pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, niemożliwe jest również zastosowanie obiektywnego kryterium podziału kosztu. Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej części niektóre koszty faktycznie przyczyniają się do osiągnięcia wzrostu sprzedaży odpowiednio wyrobów strefowych (zwolnionych), a w jakiej towarów handlowych (opodatkowanych). W takiej sytuacji jedynym sposobem przypisania przedmiotowych wydatków odpowiednio do działalności strefowej opodatkowanej oraz działalności strefowej zwolnionej spod opodatkowania, staje się podział kosztów w oparciu o pewien współczynnik.

Zasady podziału kosztów wspólnych, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie kosztu do źródła, którego on dotyczy, określa regulacja wskazanego wcześniej przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki jest to jedyna dopuszczalna proporcja, jaką może zastosować dla podziału wspólnych kosztów strefowych.

Nieuzasadnione jest stosowanie odmiennych wskaźników choćby przemawiały za tym względy słuszności lub racjonalności. Obowiązujące regulacje nie dopuszczają modyfikacji zasad podziału kosztów wspólnych działalności. Nie pozwalają podatnikowi na pewną dowolność. Zastosowanie odmiennej proporcji, przykładowo wskaźnika strefowych przychodów zwolnionych do sumy wszystkich przychodów strefowych nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. W tym miejscu należy mieć na uwadze regulację art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowi on, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem podatnik prowadzący działalności na terenie Strefy w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie może sugerować się kwestiami racjonalności lub ekonomicznymi, nawet w sytuacji, gdyby prowadziły one do obniżenia podstawy opodatkowania. Stosowanie dowolnych współczynników, nie znanych ustawie, będzie sprzeczne z konstytucją. Ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Podatnik dokonuje z uwzględnieniem regulacji aktu ustawowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost zostały określone zasady podziału kosztów, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Zastosowanie każdego innego współczynnika podziału kosztów, mając na uwadze fakt, że podstawa opodatkowania ustalana jest w drodze ustawy, będzie prowadzić do naruszenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo do zastosowania innego współczynnika byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, jeśli taka możliwość wynikałaby wprost z przepisów ustawy. Reasumując, w świetle powyższej analizy, współczynnik podziału kosztów ustalony w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a, stanowi jedyny dopuszczalny współczynnik podziału wspólnych kosztów strefowych.

Faktem jest, że zastosowanie proporcji ustawowej, zamiast proporcji przychodów strefowych zwolnionych spod opodatkowania do sumy przychodów strefowych, prowadzi do zwiększenia udziału kosztów strefowych w kosztach podatkowych. Niemniej zmniejszenie podstawy opodatkowania (wynikłe z dopisania do przychodu opodatkowanego części kosztów wspólnych, związanych wyłącznie ze strefą, w wyniku zastosowania proporcji ustawowej) zwiększy automatycznie poziom wykorzystanej pomocy publicznej (gdyż po obniżeniu kosztów strefowych wzrośnie jej dochód zwolniony na terenie strefy). W tym względzie należy podkreślić, iż przyznana Spółce pomoc z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy jest pomocą limitowaną, tzn. określoną kwotowo, w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane i przysługujący jej współczynnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Korzystanie z pomocy publicznej w szerszym zakresie aniżeli obecnie, doprowadzi jedynie do szybszego jej wykorzystania. Dochody strefowe będą korzystać ze zwolnienia podatkowego w krótszym czasie. Zatem nie znajdą w tym zakresie uzasadnienia argumenty, że stosowanie proporcji ustawowej w przypadku Spółki będzie prowadzić do uniknięcia opodatkowania lub zaniżenia podstawy opodatkowania.

W praktyce podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe, tj. udzielają negatywnej odpowiedzi na pytania odnośnie modyfikacji zasad kalkulacji wskaźnika podziału kosztów wspólnych. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. znak ILPB3/423-131/07-2/HS czytamy, że „koszty wspólne dla obu dochodów należy rozliczyć proporcją, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za ten okres podatkowy. Niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek prognozy przychodów i udziału w nich przychodów ze źródła, które wolne jest od podatku dochodowego”.

Możliwość stosowania odmiennej aniżeli określonej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcji przychodowej dla podziału kosztów wspólnych wykluczył również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r. znak IP-PB3-423-921/08-2/KB, stwierdzając w niej, iż stanowisko podatnika w tym względzie (tzn. postulujące możliwość zastosowania bardziej dokładnej proporcji) jest nieprawidłowe, oraz że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy. Jednakże pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z tą zasadą może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca osiąga:

*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody związane z działalnością zakładów Spółki w E. i S.);
*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nieobjętej zezwoleniem, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym (przychody związane z działalnością zakładów Spółki w E. i S.);
*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym (przychody związane z działalnością zakładu Spółki w B.).

W związku z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Wnioskodawca ponosi „wspólne koszty strefowe” (m.in. koszty magazynowania, transportu materiałów, produktów i towarów handlowych, koszty wynagrodzeń kadry zarządzającej zakładami Spółki położonymi w E. i S.), których – jak wskazano w stanie faktycznym – nie jest w stanie przyporządkować do przychodów tworzących dochód opodatkowany i przychodów tworzących dochód zwolniony od podatku.

O ile brak możliwości takiego wyodrębnienia ponoszonych kosztów ma charakter obiektywny, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki stosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu dokonania proporcjonalnego dzielenia przedmiotowych kosztów zgodnie z ww. przepisem, Spółka powinna zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę „wspólnych kosztów strefowych” przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości określania proporcji podziału przedmiotowych kosztów wspólnych w oparciu o stosunek przychodów z działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzących dochody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów z działalności prowadzonej na terenie tej Strefy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka w sposób prawidłowy ustala proporcję, w jakiej należy przyporządkować koszty wspólne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do przychodów z poszczególnych źródeł, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.