Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-363/14-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego oraz powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; księgi-księgi rachunkowe; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; przychód; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; sprzedaż; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; statut; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego,
*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca − spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako Spółka) jest akcjonariuszem − inwestorem biernym − spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). SKA została zawiązana w dniu 25 października 2013 r., natomiast zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 grudnia 2013 r. W dniu rejestracji akcjonariuszem w SKA była osoba fizyczna, od której Wnioskodawca odkupił akcje spółki. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z oświadczeniem ze statutu SKA rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się 30 listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r.

SKA planuje sprzedać w listopadzie 2014 r. znak towarowy, który otrzyma w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego na jej rzecz przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży znaku towarowego spółka komandytowo-akcyjna odnotuje zysk, gdyż cena sprzedaży znaku towarowego, odpowiadającego jego cenie rynkowej (ustalonej w oparciu o opinię biegłego) przewyższać będzie koszty podatkowe jego nabycia. Wprawdzie na moment dokonania aportu znak towarowy zostanie wyceniony według jego ceny rynkowej, jednakże jego historyczna wartość księgowa wyniesie zero, z uwagi na jego wytworzenie w ramach działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w momencie sprzedaży znaku nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z przedmiotowego tytułu?
2.  Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w dacie otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie − dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że Spółka posiada status akcjonariusza w SKA, zaś SKA nie podlega jeszcze przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tytułu tej sprzedaży;
2.  dochodem Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA będzie wyłącznie kwota otrzymanej dywidendy, wobec tego obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają zastosowanie między innymi do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Wprowadzony został przez ustawę z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Ustawa zmieniająca zawiera także przepisy intertemporalne w zakresie momentu rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, iż z zastrzeżeniem art. 5 ustawy zmieniającej (nie mającego w przedmiotowej sprawie zastosowania) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ponadto przepis art. 4 ust. 2 precyzuje, iż spółki komandytowo-akcyjne powstałe po dniu wejścia w życie tego przepisu, których rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r. lub których rok obrotowy został zmieniony po dniu wejścia w życie tego przepisu są obowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej przepis, o którym mowa w zdaniu poprzednim wszedł w życie po 14 dniach od ogłoszenia, tj. w dniu 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Jak wskazano wcześniej ze statutu SKA wynika, iż rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończony został 30 listopada 2013 r. Zatem kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a więc nie po dniu 31 grudnia 2013 r. jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie trzeci rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 grudnia 2014 r. i ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej będzie dniem rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok obrotowy został ustalony w statucie Spółki prawidłowo, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości i rok ten stosowany jest do celów podatkowych, a więc jest rokiem podatkowym. Nie został on zmieniony po dniu 12 grudnia 2013 r., ani też Spółka nie powstała po tym dniu.

Wobec powyższego SKA zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 grudnia 2014 r.

W związku z powyższymi regulacjami całość przedstawionej poniżej argumentacji prawnej dotyczy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym SKA o przesuniętym roku podatkowym, tj. regulacji obowiązujących spółki komandytowo-akcyjne nie objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie podatnikami z tytułu zysków osiągniętych przez te spółki są wyłącznie ich wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych − dalej Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 Ksh, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tych wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
*   w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Jako osobowa spółka prawa handlowego SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W związku z brakiem osobowości prawnej SKA, której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

W ocenie Spółki w związku z tym, że w SKA występują dwa rodzaje wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze, należy skutki prawne w zakresie podatku dochodowego ocenić odrębnie w zależności od tego, czy wspólnik posiada status akcjonariusza, czy komplementariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują sposobu opodatkowania dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (za wyjątkiem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i dochodów z działalności rolniczej). Przychody i koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych traktowane są, co do zasady, jako przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. udzielonych bonifikat skont.

Natomiast według art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jednakże kwestia opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wiele wątpliwości w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 stycznia 2012 r. podjął uchwałę, w której orzekł, że „(…) Przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku (…)” (sygn. akt II FSP 1/11).

Analogiczną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 20 maja 2013 r., w której stwierdził, że „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy” (sygn. akt II FSP 6/12).

Następnie Minister Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną, w której przyjął że „(…) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku − dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Zatem zgodnie z powołanymi wyżej orzeczeniami, w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego będzie stanowiła dopiero kwota przyznanej mu dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej, proporcjonalnie do posiadanych w tej spółce akcji. Jeżeli bowiem przychodem należnym udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku wnioskodawcy będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA została zawiązana 25 października 2013 r., natomiast 6 grudnia 2013 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu rejestracji akcjonariuszem w SKA była osoba fizyczna, od której Wnioskodawca odkupił akcje spółki. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze statutem rok obrotowy SKA trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się 30 listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Należy również wskazać na zasadę wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), która nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.): rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikiem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna i osoba prawna, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA (której obecnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to za jej rok obrotowy SKA winna przyjąć rok kalendarzowy, co skutkuje obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych przez SKA na dzień 31 grudnia 2013 r. i w tej samej dacie zakończeniem pierwszego roku obrotowego.

Wobec tego pierwszy rok obrotowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. SKA − stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej − stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca (który odkupił akcje SKA od osoby fizycznej) musi od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle których jest on akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca SKA planuje sprzedać w listopadzie 2014 r. znak towarowy, który otrzyma od niego w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży znaku towarowego SKA odnotuje zysk.

Zatem wszelkie skutki podatkowe zbycia znaku towarowego muszą być rozliczone przez SKA zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w dacie zbycia tego znaku. Fakt ten natomiast powoduje, że po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu planowanej na listopada 2014 r. sprzedaży przez SKA znaku towarowego nie wystąpi.

Reasumując w związku ze sprzedażą przez SKA znaku towarowego nie powstanie dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tego tytułu. Podatnikiem obowiązanym do rozliczenia tej sprzedaży będzie SKA.

Odnośnie natomiast do powstania obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez SKA dywidendy należy wskazać na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (…).

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 19 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Przy analizie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca używa pojęcia „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, co oznacza, że chodzi o dochód, który faktycznie – zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę – został przez podatnika otrzymany. Zatem dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód, którym wspólnik (będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (tu: dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie − zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast po trzecie − w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej posiadała niewypłacone zyski oraz będzie wypłacała dywidendy/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych począwszy od dnia, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem, przyjąć należy, że w pierwszej kolejności wypłacony jest zysk osiągnięty przez tą spółkę przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższych wskazań – wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający w dniu jej wypłaty opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna.

Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., to SKA jest zobowiązana do podatkowego rozliczenia sprzedaży znaku towarowego. Natomiast w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wystąpi w związku z ewentualną wypłatą dywidendy.

Reasumując w związku ze sprzedażą przez SKA znaku towarowego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie po stronie SKA. Natomiast obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy – w związku ze statusem akcjonariusza SKA – wystąpi w dacie wypłaty dywidendy.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.