Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-590/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-12
Teza: w zakresie terminu rozliczania zbiorczych faktur korygujących zwiększających cenę
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; faktura-wystawienie faktury; rozliczanie (rozliczenia); termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 172/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 12 czerwca 2012r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1063/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010r. (data wpływu 30 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania zbiorczych faktur korygujących zwiększających cenę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania zbiorczych faktur korygujących zwiększających cenę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją szyb samochodowych, które dostarcza do głównych producentów samochodów na świecie. Poza własną produkcją Spółka dokonuje również hurtowej sprzedaży szyb samochodowych na rynek wtórny (części zamienne), oferując szeroki asortyment markowych szyb samochodowych do samochodów osobowych, ciężarowych i autobusów, produkowanych w różnych fabrykach należących do podmiotów grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje regularnych dostaw szyb samochodowych na rzecz P.A.L. (dalej: Kontrahent), brytyjskiej spółki należącej do Grupy, zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług.

W 2009r. w ramach Grupy nastąpiła zmiana metodologii wyliczania cen transakcyjnych. W przypadku Spółki w celu osiągnięcia standardowych procedur związanych z kalkulowaniem tych cen wystąpiła konieczność modyfikacji przyjętych wcześniej przez Grupą założeń metodologicznych. Kalkulacja cen transakcyjnych przygotowana przez Spółkę w 2009r. w oparciu o nowe wytyczne, z wprowadzeniem pewnych odstępstw związanych np. z ograniczeniami systemowymi, została zaakceptowana przez Grupę i stanowiła podstawę do stosowania nowych cen, obowiązujących w realizowanych przez Spółkę transakcjach sprzedaży od lipca 2009r.

Na przełomie lat 2009 i 2010 w Grupie podjęto decyzję o weryfikacji aktualnych cen sprzedaży towarów pod kątem ich spójności z założeniami polityki cen transferowych przyjętej w Grupie, jak również osiąganej przez poszczególne jednostki rentowności. Ostatecznych ustaleń w powyższym zakresie dokonano w marcu 2010r. W wyniku podjętych działań stwierdzono, iż uwzględniając wskazane powyżej aspekty poddane weryfikacji, w szczególności osiągnięty poziom rentowności, przyjęte od lipca 2009r. ceny sprzedaży towarów powinny zostać podwyższone w dwóch podmiotach należących do Grupy, w tym w Spółce (w odniesieniu do innych spółek z Grupy przyjęto, że wartości potencjalnych korekt będących rezultatem weryfikacji w skali całej Grupy są niematerialne).

W rezultacie w ramach Grupy podjęto decyzję, iż sprzedaż Spółki na rzecz Kontrahenta, dokonana w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r. w całości powinna zostać objęta korektą obrotu, polegającą na podwyższeniu cen poszczególnych towarów o taką samą wartość procentową. W konsekwencji cena całego asortymentu, będącego przedmiotem dostaw na rzecz Kontrahenta w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r., została podwyższona o 4,1175%.

Ze względu na częstotliwość dostaw na rzecz Kontrahenta, przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była w każdym miesiącu znaczną liczbą faktur (przykładowo w styczniu 2010r. wystawiono 432 faktury VAT, dotyczące transakcji sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta). Wobec powyższego Spółka, po dokonanych w marcu 2010r. w ramach Grupy ustaleniach, stanęła przed koniecznością skorygowania istotnej liczby pierwotnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz Kontrahenta realizowaną od lipca 2009r. Indywidualne korygowanie każdej z faktur pierwotnych wystawionych w omawianym okresie wiązałoby się ze znacznym obciążeniem administracyjnym zarówno dla Spółki, jak i jej Kontrahenta, jako podmiotu zobowiązanego do odpowiedniego ujęcia otrzymywanych korekt dla celów księgowych i podatkowych. W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu.

Należy podkreślić, że podwyższenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wynikało z ustaleń w ramach Grupy, w tym również dokonanych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, do których doszło już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, iż od lipca 2010r. zastosowanie znajdują nowe ceny transakcyjne, zweryfikowane i zaakceptowane przez Grupę. Niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości. W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje, że może ponownie wystąpić konieczność dokonywania analogicznych korekt obrotu, dokumentowanych zbiorczymi fakturami korygującymi. W przypadku konieczności dokonania korekty zwiększającej obrót, zdarzenie to powinno zostać zdaniem Wnioskodawcy ujęte w ewidencji VAT na bieżąco, tj. w okresie, w którym dokonano stosownych ustaleń o modyfikacji cen.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zauważył również, że wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe dot. kwestii ujęcia na bieżąco korekty in plus wystawionych w wyniku okoliczności zaistniałych po wystawieniu pierwotnych faktur, np. ustaleń grupowych, nie jest zdarzeniem pewnym, ale Wnioskodawca zakłada, że zdarzenie to może najwcześniej nastąpić w okresie luty-marzec 2011r., niemniej jednak wniosek w przedstawionym powyżej zakresie dotyczy wszystkich potencjalnych korekt in plus, które mogą zostać dokonane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ma zawartą umowę z Kontrahentem, natomiast w umowie tej nie ma informacji o możliwości dokonywania korekt cen sprzedaży za okresy wsteczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 na bieżąco, tj. w miesiącu dokonania stosownych uzgodnień i wystawienia korekt, gdy przyczyną podwyższenia obrotu są ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie do metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, których korekty dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady sporządzania i ujmowania w ewidencji VAT faktur korygujących regulują art. 29 ust. 4a-c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia, w którym wskazano różne okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Zalicza się do nich zarówno sytuacje zmniejszające, jak i zwiększające wartość obrotu i podatku należnego (udzielenie rabatów, zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, ale także podwyższenie ceny czy też pomyłki w treści faktury pierwotnej).

Dla sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił wprost termin obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze regułę wynikającą z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, generalnie każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyłączeniem sytuacji, dla których otrzymanie potwierdzenia nie jest wymagane w świetle art. 29 ust. 4b ustawy o VAT).

Fakturę korygującą, zgodnie § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Jednakże ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.

Szeroko przyjęta na rynku praktyka zakłada, że moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej determinowany jest przyczyną korekty. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż, wynikających z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. gdy nastąpiły pomyłki lub błędy w fakturze) powszechnie akceptowane jest podejście, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym faktura korygowana została ujęta w ewidencji VAT. W przypadku transakcji krajowych błędy skutkujące zaniżeniem wartości elementów faktury mających wpływ na wysokość podatku należnego prowadzą bowiem do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji. Wobec powyższego, w celu wykazania prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji na moment jej ujęcia w rozliczeniach VAT powinna zostać złożona korekta deklaracji VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej sprzedaży.

Natomiast, gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). W momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT podatnik wykazał bowiem faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury dokumentującej transakcję, powoduje zwiększenie obrotu.

Należy podkreślić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt zwiększających wiązałoby się z koniecznością korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym ujęta była faktura pierwotna, co poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej, prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych. Nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne, gdyż na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie ma możliwości antycypowania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie. Taka koncepcja byłaby sprzeczna z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, jak wskazano powyżej jest podzielane w literaturze przedmiotu, interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2010r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) stwierdził, że: „\`(...)\`w opisanej wyżej sytuacji (zmiana postanowień umowy między kontrahentami) kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2009r. (sygn. III SA/Wa 986/09) uznał, że „za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (\`(...)\`) w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego."

Analogiczne stanowisko podziela również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009r. (sygn. IPPP3/4521-45/09-2/KT) stwierdzając, iż: „\`(...)\`gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy".

Reasumując, zdaniem Spółki sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających obrót oraz kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do okresu lipiec 2009r. - marzec 2010r., jak również potencjalnie może zaistnieć w przyszłości) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w którym dokonano ustaleń dotyczących zmiany ceny) i wystawione zostały faktury korygujące, gdyż pierwotne faktury zostały wystawione poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

W chwili obecnej Spółka nie zakłada konieczności korekty obrotu in plus w odniesieniu do dokonywanych dostaw, gdyby jednak taka sytuacja nastąpiła, w ocenie Wnioskodawcy korekta powinna – analogicznie – zostać ujęta na bieżąco.

W dniu 29 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla „P." Spółka z o.o. indywidualną interpretację znak IBPP1/443-1014/10/BM uznając że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

„P." Spółka z o.o. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2010r znak IBPP1/443-1014/10/BM złożyła skargę z dnia 19 stycznia 2011r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 172/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1063/11, skarga kasacyjna została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W skutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010r. znak: IBPP1/443-1014/10/BM (tj. w dniu 29 października 2010r.) gdyż we wniosku z dnia 27 lipca 2010r. (data wpływu 30 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 października 2010r., Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2011r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż na przełomie lat 2009 i 2010 w Grupie podjęto decyzję o weryfikacji aktualnych cen sprzedaży towarów pod kątem ich spójności z założeniami polityki cen transferowych przyjętej w Grupie, jak również osiąganej przez poszczególne jednostki rentowności. Ostatecznych ustaleń w powyższym zakresie dokonano w marcu 2010r. W wyniku podjętych działań stwierdzono, iż uwzględniając wskazane powyżej aspekty poddane weryfikacji, w szczególności osiągnięty poziom rentowności, przyjęte od lipca 2009r. ceny sprzedaży towarów powinny zostać podwyższone w dwóch podmiotach należących do Grupy, w tym w Spółce (w odniesieniu do innych spółek z Grupy przyjęto, że wartości potencjalnych korekt będących rezultatem weryfikacji w skali całej Grupy są niematerialne).

W rezultacie w ramach Grupy podjęto decyzję, iż sprzedaż Spółki na rzecz Kontrahenta, dokonana w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r. w całości powinna zostać objęta korektą obrotu, polegającą na podwyższeniu cen poszczególnych towarów o taką samą wartość procentową. W konsekwencji cena całego asortymentu, będącego przedmiotem dostaw na rzecz Kontrahenta w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r., została podwyższona o 4,1175%.

Ze względu na częstotliwość dostaw na rzecz Kontrahenta, przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była w każdym miesiącu znaczną liczbą faktur (przykładowo w styczniu 2010r. wystawiono 432 faktury VAT, dotyczące transakcji sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta). Wobec powyższego Spółka, po dokonanych w marcu 2010r. w ramach Grupy ustaleniach, stanęła przed koniecznością skorygowania istotnej liczby pierwotnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz Kontrahenta realizowaną od lipca 2009r. indywidualne korygowanie każdej z faktur pierwotnych wystawionych w omawianym okresie wiązałoby się ze znacznym obciążeniem administracyjnym zarówno dla Spółki, jak i jej Kontrahenta, jako podmiotu zobowiązanego do odpowiedniego ujęcia otrzymywanych korekt dla celów księgowych i podatkowych. W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu.

Należy podkreślić, że podwyższenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wynikało z ustaleń w ramach Grupy, w tym również dokonanych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, do których doszło już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT. Na moment wystawiania faktur pierwotnych Spółka nie posiadała wiedzy, że może dojść do zmiany ceny, a zatem dokonując danej dostawy i dokumentując ją fakturą VAT Spółka nie była w stanie przewidzieć czy w ogóle, ani też w jakiej wysokości może w przyszłości zostać dokonana korekta cen transakcyjnych. Ponadto również umowa z kontrahentem nie zawierała uregulowań dotyczących możliwości dokonywania korekt.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż od lipca 2010r. zastosowanie znajdują nowe ceny transakcyjne, zweryfikowane i zaakceptowane przez Grupę. Niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości. W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje, że może ponownie wystąpić konieczność dokonywania analogicznych korekt obrotu, dokumentowanych zbiorczymi fakturami korygującymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 172/11 uznał za trafne zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nieuwzględniającej charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekty faktury VAT. Jeśli bowiem - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - przyczyną korekty będą nowe uzgodnienia stron, dotyczące cen, to nie będzie podstaw do dokonywania korekty "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe.

WSA zauważył, że Minister Finansów dokonując oceny prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Co trafnie podkreślił NSA w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 106/09 zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania, a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak to bowiem już powiedziano wyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. W niniejszej sprawie istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ta ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Brak również możliwości przez wnioskodawcę wykluczenia kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen oraz samo posiadanie świadomości możliwości zmiany ceny i konieczności korekty nie stanowi argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska organu.

Reasumując WSA wskazał, że cyt.: „stan faktyczny niniejszej sprawy nie uprawniał organu do podjęcia zaskarżonej interpretacji i przyjęcia, że zmiana ceny, przy istnieniu uprzedniego prawdopodobieństwa jej zmiany, implikuje korektę ze skutkiem ex tunc. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawione przez Sąd stanowisko”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1063/11 podzielił przekonanie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanym przypadku faktury korygujące powinny być ujęte na bieżąco - w tym okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiono. Niewątpliwie bowiem zdarzenie uzasadniające korektę zaistniało już po wystawieniu faktury pierwotnej, co z punktu widzenia stanowiska, za którym opowiada się zresztą również organ, ma znaczenie przesądzające (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 106/10, LEX nr 786721). Faktura korygowana nie była wszak wadliwa w chwili jej wystawienia - dopiero późniejsze fakty spowodowały, że jej korekta stała się konieczna.

Zdaniem NSA dalszą kwestią pozostaje trafność stanowiska, tak mocno eksponowanego w skardze kasacyjnej, że strony transakcji, a zwłaszcza Spółka, mogły zakładać, iż to zdarzenie przyszłe nastąpi, uznając je za prawdopodobne lub wręcz przewidywać je w sposób graniczący z pewnością. Stanowiska tego nie można podzielić. Przywołać w tym zakresie wypada pogląd wypowiedziany niedawno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 850/11), także odnoszącym się do momentu dokonywania korekt. W orzeczeniu tym Sąd trafnie zauważył bowiem, że sama świadomość możliwości zmiany cen (in plus lub in minus) w zależności od wyniku rzeczywistych kosztów produkcji, których kalkulacja ex post stanowiła przyczynę korekty w tamtej sprawie, nie jest równoznaczna z możliwością określenia w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Sąd słusznie zaznaczył zarazem, iż gdyby taka możliwość istniała, nie byłoby potrzeby weryfikowania założonych pierwotnie kosztów z uwzględnieniem kosztów poniesionych następnie w rzeczywistości.

Zdaniem NSA ostatnio poczynione spostrzeżenia można w całości odnieść do przyczyny korekty opisanej we wniosku o wydanie interpretacji w rozpatrywanej sprawie, która również nie pozwala na uwzględnienie prawidłowej ceny już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, skoro wówczas nie tylko nie wiadomo, o jaką wartość trzeba będzie skorygować cenę wskazaną w fakturze, ale przede wszystkim nie sposób ustalić, czy korekta taka w ogóle będzie konieczna. NSA przychylił się zatem do oceny Sądu pierwszej instancji, iż organ zbyt dużą wagę przywiązuje do samej ewentualności zmiany metody wyliczania cen czy też niemożności wykluczenia tej zmiany. W zmiennych uwarunkowaniach obrotu gospodarczego przedsiębiorca zawsze wszak powinien liczyć się z możliwością modyfikacji pierwotnie założonych cen czy kosztów, której jednak nie może wcześniej przewidzieć. Nie może to jednak oznaczać bezwzględnego obowiązku uwzględniania takich cen czy kosztów z góry, gdyż w wielu wypadkach byłoby to zadanie niewykonalne. Tak też trzeba oceniać korektę spowodowaną zmianą metod ustalania cen, do której podatnik musi się zastosować, mimo iż dokonywana jest ona niezależnie od niego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, powołany wyżej wyrok WSA z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 172/11 i wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1063/11 oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż w przyszłości, w przypadku zmiany cen po wystawieniu faktur pierwotnych, gdy przyczyną podwyższenia obrotu będą ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco ująć w rozliczeniach podatkowych korekty zwiększające kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej pierwotnie sprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 29 października 2010r.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.