Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.114.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o.. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W celu efektywnej reakcji na szybki postęp technologiczny, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe.

Wnioskodawca zasadniczo nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży motoryzacyjnej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża ta wymaga ciągłego wdrażania i wykorzystania zaawansowanych technologii, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść. Dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, a następnie efekty tych prac udostępniane są podmiotom produkcyjnym, na podstawie stosownych umów.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne umowy) regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu działań inżynieryjnych/wsparcia technicznego („Application Engineering Activity”).

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną Umowy o podziale kosztów z 4 listopada 2015 r. („Product Engineering Cost Sharing Accession Agreement”), wraz z aneksem w postaci Umowy o podziale kosztów inżynierii produktu, zawartej 1 kwietnia 2012 r. („Product Engineering Cost Sharing Agreement”; dalej łącznie: Umowa Wsparcia Inżynieryjnego lub Umowa), z tytułu której nabywa usługi z zakresu prac aplikacyjno-inżynieryjnych oraz udoskonalenia istniejących produktów (dalej: Usługi).

Umowa została zawarta z podmiotami powiązanymi (dalej: Usługodawcy, Spółki Powiązane) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Umowa Wsparcia Inżynieryjnego to tzw. umowa o podziale kosztów (ang. Cost Sharing Agreement; CSA), której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CSA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, np. prowadzenia działań badawczo-rozwojowych), proporcjonalnie do otrzymywanych, bądź oczekiwanych korzyści. Strony umowy CSA mogą wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo - świadczenie usług regulowanych umową, czy prowadzenie działań badawczo-rozwojowych), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CSA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym podejmowaniem kwalifikowanych działań), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści.

Co do zasady, w ramach umów CSA ich uczestnicy mogą pełnić następujące funkcje:

1.  Administrator - tj. strona umowy CSA odpowiedzialna za koordynację rozliczeń z tytułu realizacji przedmiotu umowy, w tym alokację obciążeń do poszczególnych beneficjentów kontraktu oraz wystawianie faktur;
2.  Dostawca - tj. strona umowy CSA prowadząca działania kwalifikowane będące przedmiotem kontraktu (np. świadcząca usługi czy prowadząca prace badawczo-rozwojowe uregulowane umową CSA);
3.  Beneficjent - tj. strona umowy CSA korzystająca (lub potencjalnie mogąca korzystać) z działań (lub efektów działań) kwalifikowanych, będących przedmiotem kontraktu.

Przedmiotowa umowa dotyczy tzw. Inżynierii Zastosowań (Application Engineering) tj. obszaru badań i rozwoju, obejmującego prace aplikacyjno-inżynieryjne, odzwierciedlone w dokumentacji wewnętrznej stron Umowy (tj. w księgach i rejestrach), mające na celu udoskonalanie i ulepszanie istniejących produktów i procesów Grupy oraz ich zastosowanie w pojazdach samochodowych i innych produktach.

W ramach Umowy, działania Dostawcy w zakresie rozwoju Inżynierii Zastosowań obejmują przede wszystkim czynności takie jak:

*   konstruowanie, w tym projektowanie układów wydechowych do samochodów na rynku OE;
*   badanie trwałości układu wydechowego, w tym jego połączeń spawanych, śrubowych i komponentów;
*   planowanie i rozwój układów wydechowych pod kątem akustyki w celu spełnienia specyfikacji technicznej klienta, obliczenia i optymalizacja akustyki;
*   budowa prototypów;
*   walidacja projektu;
*   badanie układów wydechowych pod względem sprawdzenia takich parametrów jak: wymagany przez klienta okres eksploatacji, emisja szkodliwych spalin czy też tłumienie hałasu;
*   dobór materiałów podczas projektowania oraz produkcji różnych części układu wydechowego;
*   konstruowanie elementów układów wydechowych do samochodów osobowych i lekkich samochodów dostawczych (tj. rury wydechowe, katalizatory, filtry cząstek stałych oraz tłumiki) sprzedawanych na rynkach AM.

W celu realizacji działań badawczo-rozwojowych, w ramach Umowy Wsparcia Inżynieryjnego, Dostawcy:

1.  angażują pracowników posiadających wiedzę niezbędną do prowadzenia działań badawczo - rozwojowych (w głównej mierze inżynierów odpowiedzialnych za rozwój i doskonalenie produktów w branży motoryzacyjnej);
2.  posiadają odpowiednio wyposażone pomieszczenia (np. laboratorium przepływów i akustyki, czy komory do badań korozyjnych)
3.  posiadają odpowiednie maszyny, jak np.:

*   maszyny do testów wytrzymałościowych wraz z infrastrukturą i oprogramowaniem;
*   hamownia silnikowa;
*   laboratorium przepływów i akustyki;
*   komory do badań korozyjnych;
*   mikroskopy optyczne i skaningowy mikroskop elektronowy;
*   maszyny do walidacji mat łożyskujących;
*   specjalistyczne oprogramowanie wspomagania projektowania CAD/CAE;

5.  wykorzystują surowce produkcyjne (m.in. do budowania prototypów, jednostek testowych).

Z kolei Beneficjenci ponoszą ryzyko związane z niepowodzeniem działań badawczo-rozwojowych z zakresu usług Inżynierii Zastosowań. Inwestują zasoby w rozwój i doskonalenie produktów i procesów technologicznych, bez gwarancji, że rynek pozytywnie odpowie na wprowadzone produkty i ulepszenia.

Efektem prac Inżynierii Zastosowań mogą być potencjalnie wartości niematerialne i prawne. Wszelkie prawa i tytuły do wszystkich wynalazków, patentów, know-how, wzorów i innych praw własności intelektualnej wynikające z działań Dostawcy prowadzonych w ramach Inżynierii Zastosowań lub stanowiące ich rezultat należą do Administratora Umowy Wsparcia Inżynieryjnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach niniejszych świadczeń nie są przez Spółkę ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W ramach Umowy, Wnioskodawca pełni jedynie funkcję Beneficjenta prac inżynieryjnych, tym samym przede wszystkim uiszcza płatności wyrównawcze na rzecz pozostałych stron Umowy (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie), natomiast koszty własne Spółki związane z Umową obejmują głównie obsługę administracyjną przedsięwzięcia. Rozwiązania wypracowane w ramach Inżynierii Zastosowań są niezbędne Spółce do produkcji wyrobów, wprowadzania na rynek nowych produktów spełniających wysokie standardy jakości, charakteryzujące się innowacyjnymi koncepcjami i technologiami.

Opłaty ponoszone na mocy Umowy Wsparcia Inżynieryjnego spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za opisane powyżej Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na obserwowaną w ostatnim czasie praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm., dalej: PKWiU) zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Niemniej jednak, w zakresie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać odpowiednią kwalifikację usług na gruncie PKWiU 2015 w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w jego ocenie wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Usługi, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:

a) PKWiU 2015:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie. w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   71.20.13.0 Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.00.13.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
*   72.19.33.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,

a w ograniczonym zakresie także jako:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć
*   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.00.12.0 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
*   72.19.32.0 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego

b)PKWiU 2008 (Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ w wezwaniu odnosi się jedynie do PWKiU 2015, niemniej jednak Wnioskodawca z ostrożności procesowej pragnie zaprezentować również kwalifikację usług na gruncie symboliki PKWiU 2008.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   71.20.13.0 Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.19.29.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii,
*   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,

a w ograniczonym zakresie także jako:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.19.19.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, rozważania w zakresie symboliki PKWiU nie powinny mieć w ogóle miejsca (ani w kontekście stanu faktycznego, ani w kontekście kwalifikacji prawnej).

Z kolei w sytuacjach, gdy przepisy wymagają odwołania się do PKWiU, przyporządkowanie właściwych kodów stanowi element oceny prawnej, a nie okoliczność faktyczną sprawy. Z uwagi, że przypisanie kodów PKWiU do konkretnych usług stanowi właśnie dokonanie kwalifikacji prawnej, a nie doprecyzowanie stanu faktycznego, w takich okolicznościach Organ może być wręcz zobowiązany do ustalenia, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa, czy też nie. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ - jak wspomniano wyżej - art. 15e nie wymaga od podatnika odwołania się do grupowań statystycznych.

Takie stanowisko wynika przykładowo z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Go 182/18, zgodnie z którym organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego przez stanu faktycznego.

Powyższe orzeczenie, choć wydane w kontekście unormowań z zakresu podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, zachowuje aktualność w swej argumentacji również dla potrzeb niniejszego Wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przyporządkowanie przez Spółkę kodów PKWiU w odniesieniu do Usług Wsparcia Technicznego nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego. Określenie odpowiednich kodów PKWiU jest bowiem oceną prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 179/16 oraz w wyroku z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2412/15.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie opisanych powyżej Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie opisanych powyżej Usług ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

i)Usługi Inżynierii Zastosowań jako usługi nieobjęte katalogiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca - z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji - ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl.) (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego na mocy Umowy Opłaty za Usługi nie są:

1.  Kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; - Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Dostawcę Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z dorobku technologicznego Dostawcy i Grupy, tj. rozwiązań technologicznych wypracowanych przez Dostawcę i Grupę wykorzystywanych do wsparcia inżynieryjnego Wnioskodawcy. Celem otrzymywanych świadczeń jest udoskonalanie istniejących produktów i ulepszanie stosowanych procesów;
2.  Kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”; - W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Dostawcy żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby i testy mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych, odpowiadających na rynkowe wymogi stawiane towarom;
3.  Kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r., poz. 1676.), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe; - W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu. Nie są związane z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowej, czy umieszczaniem ich w środkach masowego przekazu;
4.  Kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»; - W ramach świadczonych Usług, Dostawca nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Dostawcy nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Dostawca nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki;
5.  Kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych; - W ramach Umowy, Dostawca nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; Usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych;
6.  Kosztem ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia. - Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami.

Mając na uwadze powyższe, celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych zostały wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług Inżynierii Zastosowań nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.408.2018.2.KK w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym usługi wsparcia inżynieryjnego nie podlegają pod limitowaniu art. 15e ustawy o CIT: Opisane we wniosku usługi wsparcia inżynieryjnego jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że \[\`(...)\`\] wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stad należy stwierdzić, że pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej nie poosiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojej argumentacji postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa, powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS oraz w Wyjaśnieniach MF na str. 7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się dorobkiem orzeczniczym wypracowanym na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pragnie również wskazać na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.l.TS: Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., Znak: IPPB5/423-385/12-2/AJ: Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: Po pierwsze - działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1397/14/BG: Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową w tym prace rozwojowe/inżynieryjne - nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął usług o charakterze „badawczo-rozwojowych” oraz „rozwojowych”, „wsparcia technicznego”, czy „inżynieryjnych”, ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi Wsparcia Inżynieryjnego mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), wedle którego obejmują one: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i coraz bardziej wymagającego, m.in. pod względem ochrony środowiska, rynku układów kontroli emisji spalin, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i technologii produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umowy, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umowy Opłaty z tytułu Usług Wsparcia Inżynieryjnego nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

ii)Opłaty jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem wykonywane Usługi Wsparcia Inżynieryjnego i ponoszone na nie Opłaty mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru i na tej podstawie mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z Usługami Wsparcia Inżynieryjnego, tj. świadczeniami polegającymi na planowaniu i rozwoju, a także konstruowaniu i dostosowywaniu istniejących produktów do wymagań producentów samochodów oraz wsparciu w zakresie technologicznej optymalizacji i usprawnienia stosowanych metod i procesów produkcji, należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu braku własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na działalność rozwojową i inżynieryjną. W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT również jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią bowiem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Podkreślenia wymaga, że Usługi Wsparcia Inżynieryjnego stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z efektów prac z zakresu Inżynierii Zastosowań, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (dalej: Uzasadnienie). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie Opłat z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji spółki meblarskiej, podanym za przykład w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za Usługi Wsparcia Inżynieryjnego, które warunkują produkcję - jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop (art. 2 pkt 8 i 9 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła (oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne umowy) regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu działań inżynieryjnych/wsparcia technicznego („Application Engineering Activity”).

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną Umowy o podziale kosztów z 4 listopada 2015 r. („Product Engineering Cost Sharing Accession Agreement”), wraz z aneksem w postaci Umowy o podziale kosztów inżynierii produktu, zawartej 1 kwietnia 2012 r. („Product Engineering Cost Sharing Agreement”; dalej łącznie: Umowa Wsparcia Inżynieryjnego lub Umowa), z tytułu której nabywa usługi z zakresu prac aplikacyjno-inżynieryjnych oraz udoskonalenia istniejących produktów (dalej: Usługi). Umowa została zawarta z podmiotami powiązanymi (dalej: Usługodawcy, Spółki Powiązane) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Umowa Wsparcia Inżynieryjnego to tzw. umowa o podziale kosztów (ang. Cost Sharing Agreement; CSA), której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CSA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, np. prowadzenia działań badawczo-rozwojowych), proporcjonalnie do otrzymywanych, bądź oczekiwanych korzyści. Strony umowy CSA mogą wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo - świadczenie usług regulowanych umową, czy prowadzenie działań badawczo-rozwojowych), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CSA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym podejmowaniem kwalifikowanych działań), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści.

Co do zasady, w ramach umów CSA ich uczestnicy mogą pełnić następujące funkcje:

1.  Administrator - tj. strona umowy CSA odpowiedzialna za koordynację rozliczeń z tytułu realizacji przedmiotu umowy, w tym alokację obciążeń do poszczególnych beneficjentów kontraktu oraz wystawianie faktur;
2.  Dostawca - tj. strona umowy CSA prowadząca działania kwalifikowane będące przedmiotem kontraktu (np. świadcząca usługi czy prowadząca prace badawczo-rozwojowe uregulowane umową CSA);
3.  Beneficjent - tj. strona umowy CSA korzystająca (lub potencjalnie mogąca korzystać) z działań (lub efektów działań) kwalifikowanych, będących przedmiotem kontraktu.

Przedmiotowa umowa dotyczy tzw. Inżynierii Zastosowań (Application Engineering) tj. obszaru badań i rozwoju, obejmującego prace aplikacyjno-inżynieryjne, odzwierciedlone w dokumentacji wewnętrznej stron Umowy (tj. w księgach i rejestrach), mające na celu udoskonalanie i ulepszanie istniejących produktów i procesów Grupy oraz ich zastosowanie w pojazdach samochodowych i innych produktach.

W ramach Umowy, działania Dostawcy w zakresie rozwoju Inżynierii Zastosowań obejmują przede wszystkim czynności takie jak:

*   konstruowanie, w tym projektowanie układów wydechowych do samochodów na rynku OE;
*   badanie trwałości układu wydechowego, w tym jego połączeń spawanych, śrubowych i komponentów;
*   planowanie i rozwój układów wydechowych pod kątem akustyki w celu spełnienia specyfikacji technicznej klienta, obliczenia i optymalizacja akustyki;
*   budowa prototypów;
*   walidacja projektu;
*   badanie układów wydechowych pod względem sprawdzenia takich parametrów jak: wymagany przez klienta okres eksploatacji, emisja szkodliwych spalin czy też tłumienie hałasu;
*   dobór materiałów podczas projektowania oraz produkcji różnych części układu wydechowego;
*   konstruowanie elementów układów wydechowych do samochodów osobowych i lekkich samochodów dostawczych (tj. rury wydechowe, katalizatory, filtry cząstek stałych oraz tłumiki) sprzedawanych na rynkach AM.

W celu realizacji działań badawczo-rozwojowych, w ramach Umowy Wsparcia Inżynieryjnego, Dostawcy:

1.  angażują pracowników posiadających wiedzę niezbędną do prowadzenia działań badawczo - rozwojowych (w głównej mierze inżynierów odpowiedzialnych za rozwój i doskonalenie produktów w branży motoryzacyjnej);
2.  posiadają odpowiednio wyposażone pomieszczenia (np. laboratorium przepływów i akustyki, czy komory do badań korozyjnych)
3.  posiadają odpowiednie maszyny, jak np.:

*   maszyny do testów wytrzymałościowych wraz z infrastrukturą i oprogramowaniem;
*   hamownia silnikowa;
*   laboratorium przepływów i akustyki;
*   komory do badań korozyjnych;
*   mikroskopy optyczne i skaningowy mikroskop elektronowy;
*   maszyny do walidacji mat łożyskujących;
*   specjalistyczne oprogramowanie wspomagania projektowania CAD/CAE;

5.  wykorzystują surowce produkcyjne (m.in. do budowania prototypów, jednostek testowych).

Z kolei Beneficjenci ponoszą ryzyko związane z niepowodzeniem działań badawczo-rozwojowych z zakresu usług Inżynierii Zastosowań. Inwestują zasoby w rozwój i doskonalenie produktów i procesów technologicznych, bez gwarancji, że rynek pozytywnie odpowie na wprowadzone produkty i ulepszenia.

Efektem prac Inżynierii Zastosowań mogą być potencjalnie wartości niematerialne i prawne. Wszelkie prawa i tytuły do wszystkich wynalazków, patentów, know-how, wzorów i innych praw własności intelektualnej wynikające z działań Dostawcy prowadzonych w ramach Inżynierii Zastosowań lub stanowiące ich rezultat należą do Administratora Umowy Wsparcia Inżynieryjnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach niniejszych świadczeń nie są przez Spółkę ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W ramach Umowy, Wnioskodawca pełni jedynie funkcję Beneficjenta prac inżynieryjnych, tym samym przede wszystkim uiszcza płatności wyrównawcze na rzecz pozostałych stron Umowy (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie), natomiast koszty własne Spółki związane z Umową obejmują głównie obsługę administracyjną przedsięwzięcia. Rozwiązania wypracowane w ramach Inżynierii Zastosowań są niezbędne Spółce do produkcji wyrobów, wprowadzania na rynek nowych produktów spełniających wysokie standardy jakości, charakteryzujące się innowacyjnymi koncepcjami i technologiami.

Opłaty ponoszone na mocy Umowy Wsparcia Inżynieryjnego spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie. w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   71.20.13.0 Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.00.13.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
*   72.19.33.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,

a w ograniczonym zakresie także jako:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć
*   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.00.12.0 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
*   72.19.32.0 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Inżynieryjnego za świadczenie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że usługi wsparcia inżynieryjnego opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Opisane we wniosku usługi wsparcia inżynieryjnego jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie wsparcia inżynieryjnego. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując opisane we wniosku usługi wsparcia inżynieryjnego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto zważywszy, że ww. usługi wsparcia inżynieryjnego nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezzasadnym stało się badanie, czy usługi te stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.