Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.812.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Sposób opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych świadczonych na rzecz agencji pracy tymczasowej.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; wynajem; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2018 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych świadczonych na rzecz agencji pracy tymczasowej – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na rynku produkcji i montażu stolarki okiennej i drzwiowej. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej w drewnie, aluminium i plastiku Wnioskodawca zatrudnia licznych pracowników fizycznych z Polski i zagranicy. W celu pozyskania pracowników, Wnioskodawca podpisał umowę z agencją pracy tymczasowej, tj. z P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą „S” (dalej „agencja pracy”). Umowa ta miała charakter umowy o pełnienie funkcji agencji pracy tymczasowej w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 594), przy czym Wnioskodawca pełnił w tej umowie rolę pracodawcy użytkownika korzystającego z pracy pracowników tymczasowych zatrudnionych przez agencję pracy.

Wnioskodawca dysponuje miejscami noclegowymi znajdującymi się w budynku mieszkalnym położonym przy stanowiącym jego własność zakładzie produkcyjnym w S., przy ul. W. Budynek ten w ewidencji budynków sklasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. W dniu 8 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca podpisał z agencją pracy umowę najmu, celem zakwaterowania skierowanych do pracy u niego przez agencję pracy pracowników tymczasowych. W treści tej umowy zapisano (§ 1 ust. 3), iż: „Na mocy niniejszej umowy, Wynajmujący oddaje w najem Najemcy Budynek z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników tymczasowych zatrudnionych u Najemcy, świadczących pracę na rzecz Wynajmującego jako pracodawcy użytkownika.” Jednocześnie, w § 4 ust. 2 umowy zapisano, iż: „Czynsz miesięczny netto za użytkowanie Budynku będzie wynosił: 150,00 zł (sto pięćdziesiąt złotych 00/100) netto za plus podatek VAT, za każdego pracownika tymczasowego korzystającego z pokoi w Budynku.” Najemca zobowiązał się płacić przelewem czynsz wraz z należnym podatkiem VAT z góry do 10-go każdego miesiąca na rachunek Wynajmującego na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT.

Umowa z agencją pracy zwierana jest na czas nieokreślony. Pracownicy agencji pracy skierowani do pracy u Wnioskodawcy mieszkają w ww. budynku tylko przez okres świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie budynek został oddany najemcy bez wyposażenia. W § 3 umowy najmu postanowiono, iż „Najemca wyposaży we własnym zakresie i na własny koszt Budynek w meble, urządzenia AGD, łącza telewizyjne, internetowe oraz urządzenia zabezpieczenia PPOŻ”.

Wyposażenie budynku zostało wykonane przeze agencję pracy zgodnie z powyższym zapisem.

W związku z zawarciem ww. najmu Wnioskodawca działając jako wynajmujący wystawia comiesięczne faktury na poczet płatności czynszu przez Najemcę stosownie do ilości zakwaterowanych u Wnioskodawcy pracowników Najemcy w danym miesiącu kalendarzowym.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Dla Wnioskodawcy usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy sklasyfikowana jest jako usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane wg PKWiU 2008 pod numerem 55

Wnioskodawca nie występował do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie wykonywanych czynności.

Wnioskodawca na rzecz wynajmującego oddaje jedynie pomieszczenia z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników tymczasowych.

Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy:

„Na mocy niniejszej umowy, Wynajmujący oddaje w najem Najemcy Budynek z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników tymczasowych zatrudnionych u Najemcy, w świadczących pracę na rzecz Wynajmującego jako pracodawcy użytkownika. ”

Zgodnie zaś z § 3 umowy:

1.  Najemca zobowiązany jest wykonać na swój koszt i ryzyko prace adaptacyjne zmierzające do rozpoczęcia zakwaterowania pracowników tymczasowych w Budynku. Wszelkie projekty, plany, materiały i specyfikacje budowlane będą podlegały uprzedniemu uzgodnieniu z Wynajmującym. Wszelkie prace wykończeniowe Najemcy będą wykonywane w należyty i fachowy sposób przy użyciu nowych materiałów wysokiej jakości, dopuszczonych do stosowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przed ich wykonaniem. Strony ustalają, że koszty prac adaptacyjnych w Budynku obciążać będą wyłącznie Najemcę.
2.  Najemca wyposaży ponadto we własnym zakresie i na własny koszt Budynek w meble, urządzenia AGD, łącza telewizyjne, telefoniczne, internetowe oraz urządzenia zabezpieczenia PPOŻ.

W § 5 umowy określono obowiązki stron:

1.  Z zastrzeżeniem następujących postanowień; prawa i obowiązki Stron Umowy określone są przez przepisy Kodeksu cywilnego.
2.  Najemca jest uprawniony w szczególności do:
    1.  dokonywania w Budynku zmian wystroju wnętrza (prac wykończeniowych) bez konieczności uzyskania zgody Wynajmującego, za wyjątkiem zmian wymagających zgłoszenia lub zezwolenia odpowiednich organów (zgodnie z przepisami szczególnymi), a w szczególności zmian konstrukcyjnych naruszających w sposób trwały substancję Budynku - na których dokonanie Najemca zobowiązany jest zyskać pisemną zgodę Wynajmującego.
    2.  wszelkie zainstalowane w Budynku przez Najemcę urządzenia, meble i sprzęt, a także wniesione do Budynku przedmioty stanowią jego własność i mogą po zakończeniu stosunku najmu zostać przez niego zdemontowane, z tym że Najemca zobowiązany jest do naprawy spowodowanych przez niego uszkodzeń w Budynku;
    3.  zmiany przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, określonej w § 1 ust 4 Umowy, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Wynajmującego.
3.  Najemca jest zobowiązany, w szczególności do:
    1.  korzystania z Budynku z należytą starannością w sposób zgodny z jego przeznaczeniem określonym w Umowie;
    2.  terminowego uiszczania Wynajmującemu czynszu i innych należnych opłat stosownie do postanowień Umowy;
    3.  przeprowadzania w okresie trwania stosunku najmu we własnym zakresie i na własny koszt drobnych prac remontowych i konserwacyjnych wynajmowanego Budynku mających na celu usunięcie normalnych śladów korzystania, a to: i. konserwacji i naprawy podłóg, ścian, okien, drzwi oraz oświetlenia Budynku; ii. naprawy i wymiany urządzeń sanitarnych; iii. innych czynności zmierzających do utrzymania Budynku w należytej czystości (odświeżanie, malowanie itp.);
    4.  naprawy wszelkich uszkodzeń spowodowanych przez Najemcę lub osoby, za które odpowiada. Gdyby Najemca nie wywiązywał się z tego obowiązku, mimo upływu wyznaczonego w tym celu 7-dniowego terminu, Wynajmujący ma prawo do przeprowadzania tych napraw na własny koszt, bez odrębnego upoważnienia i do żądania zwrotu poniesionych kwot;
    5.  dozoru, konserwacji i naprawy instalacji centralnego ogrzewania, klimatyzacji i pozostałych znajdujących się w Budynku (lub na terenie Nieruchomości), na własny koszt, wyłącznie Najemca korzysta z tych urządzeń, a są one wydzielone funkcjonalnie;
    6.  umieszczania śmieci i odpadków na terenie Nieruchomości, w miejscu do tego specjalnie przeznaczonym.
    7.  nieoddawania Budynku w podnajem lub do bezpłatnego używania w całości lub w części, bez uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego.
    8.  Pisemnego powiadomienia Wynajmującego o każdej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności lub o innej czynności, której skutkiem będzie zmiana Najemcy, w terminie 7 dni od jej dokonania.
4.  Wynajmujący jest zobowiązany w szczególności do:
    1.  wykonywania remontów Budynku (za wyjątkiem prac obciążających Najemcę), a w szczególności: dachu na całej powierzchni Budynku, ścian zewnętrznych, fundamentów i innych elementów konstrukcyjnych. W przypadku, gdy zamierzone prace powodować mogą utrudnienia w działalności Najemcy, Wynajmujący obowiązany jest do uprzedniego poinformowania Najemcy i uzyskania jego uprzedniej zgody na przeprowadzenie prac w proponowanym terminie.
    2.  udostępnienia dojazdu do Budynku.
5.  Najemca odpowiada na zasadach ogólnych przed Wynajmującym za zniszczenia spowodowane przez siebie lub pracowników tymczasowych zakwaterowanych w Budynku nie wynikające z normalnego zużycia, powstałe w obrębie Budynku i poza nim, w szczególności w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. To samo odnosi się do zniszczeń spowodowanych przez osoby, za które Najemca ponosi odpowiedzialność.
6.  Najemca zobowiązuje się do przestrzegania obowiązujących przepisów administracyjno -porządkowych, budowlanych, przeciwpożarowych, sanitarnych oraz bhp.
7.  Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za niezależne od Wynajmującego wstrzymanie dostawy mediów, w tym m.in. energii elektrycznej, depta, wody i odbioru kanalizacji przez dostawców lub awarie instalacji sieci miejskich.
8.  Wynajmujący poinformuje Najemcę o planowanych pracach naprawczych, robotach, w Budynku, które mogą spowodować niedogodności w prowadzeniu przez Najemcę działalności oraz uzgodni z Najemcą ich termin.
9.  Najemca jest zobowiązany w każdym czasie umożliwić dostęp służbom technicznym i konserwatorskim Wynajmującego do urządzeń i instalacji znajdujących się w Budynku, a także realizować zalecenia tych służb.

Wnioskodawca wskazuje, iż zakres świadczeń wykonywanych przez niego na rzecz agencji pracy nie jest taki sam, jak świadczeń agencji na rzecz pracowników. Pracownicy dostają bowiem od agencji już przygotowane i wykończone pokoje. Agencja zaś wobec Wnioskodawcy musi jeszcze te pokoje wykończyć i utrzymywać w należytym stanie. Zakres obowiązków agencji wobec wynajmującego jest więc szerszy, niż pracowników wobec agencji.

Agencja pracy wynajmująca lokale mieszkalne pracownikom tymczasowym działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie działa tutaj jako pełnomocnik Wnioskodawcy, lecz sama występuje wobec pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakwaterowanie pracowników tymczasowych w przyzakładowym budynku mieszkalnym na podstawie umowy najmu zawartej z agencją pracy tymczasowej jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) jako wynajem na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym zakwaterowanie pracowników tymczasowych w przyzakładowym budynku na podstawie umowy najmu zawartej z agencją pracy tymczasowej nie jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. (dalej „ustawa o VAT). Usługa ta nie stanowi bowiem wynajmu na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, lecz usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8%, o których mowa w pkt 163 z Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT. Zatem świadczone przeze mnie usługi najmu na rzecz pracowników w zamian za uiszczany przez nich czynsz najmu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie ww. zwolnienia w stosunku do usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę jest więc uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: (1) świadczenie usług najmu będzie odbywało się na własny rachunek wynajmującego; (2) wynajmowany lokal musi mieć charakter mieszkalny: (3) usługi najmu muszą realizować cel mieszkaniowy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie zawiera osobnych umów najmu z pracownikami tymczasowymi, lecz umowę generalną z agencją pracy, która jednocześnie ze skierowaniem pracownika do pracy u Wnioskodawcy wyznacza temu pracownikowi miejsce zakwaterowania u Wnioskodawcy. Budynek objęty umową ma status budynku mieszkalnego. Usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę nie realizuje jednak „celu mieszkaniowego”. Osoby zakwaterowane w budynku przez agencję pracy będą mogły w nim zamieszkiwać tylko w czasie trwania umowy o pracę z agencją pracy tymczasowej. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz agencji pracy stanowi usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8%, o których mowa w pkt 163 z Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. (I SA/Bk 732/15): „Ze zwolnienia z VAT korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. Wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle: (1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); (2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); (3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu).”.

W niniejszej sprawie budynek został oddany najemcy bez wyposażenia. Agencja pracy sama wyposażyła je w meble i sprzęty na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników. Okres korzystania ze znajdujących się w budynku lokali jest nieregularny w zależności od długości świadczenia pracy tymczasowej przez danego pracownika. Umowa najmu z agencją pracy zawarta jest jednak na czas nieokreślony. Poszczególne osoby korzystające z możliwości zakwaterowania będą zmieniać się w czasie trwania tej umowy, tj. niektórzy pracownicy będą przyjeżdżać, inni wyjeżdżać w zależności od ilości pracowników tymczasowych, których będzie aktualnie potrzebował pracodawca użytkownik.

Usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8%, o których mowa w pkt 163 z Załącznika nr 3 do ustawy o VAT dotyczą sekcji nr 55 PKWiU. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) sekcja ta obejmuje:

*   usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
*   usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
*   usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
*   tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,
*   usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.

W niniejszej sprawie wynajęcie przez Wnioskodawcę budynku dla agencji pracy w celu zakwaterowania pracowników tymczasowych najbardziej zbliżone jest do usług hotelarskich w szczególności usług świadczonych przez hotele pracownicze. Nie może więc być mowy o odpłatnym oddaniu budynku w najem na „własne cele mieszkalne”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z 22.06.2017 r., I SA/Go 167/17 (prawomocny), analizował sprawę, gdzie celem najmu było zakwaterowanie pracowników firm na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy ci powracali do swoich domów. Zatem ich pobyt w miejscowości nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób (można mówić natomiast o warunkach „tymczasowego lokum”). Miejscowość ta nie była więc miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Stąd brak było podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Sąd dodał, że "faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną (postanowienie NSA w Warszawie z 30.03.2006 r., I OW 265/05; wyrok NSA w Warszawie z 15.01.2009 r„ II FSK 896/08". Cel mieszkaniowy odnosi się zatem do stałych interesów życiowych osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

Należy mieć jednocześnie na uwadze i to, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z 04.10.2017 r., I FSK 501/16, LEX nr 2376306).

Z tej więc przyczyny, do usług świadczonych przez Wnioskodawcę winna być zastosowana stawka podatku VAT 8% jako świadczona na rzecz agencji pracy tymczasowej uzyskującej stały dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania pracowników do pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia licznych pracowników fizycznych z Polski i zagranicy. W celu pozyskania pracowników Wnioskodawca podpisał umowę z agencją pracy tymczasowej. Wnioskodawca dysponuje miejscami noclegowymi w budynku mieszkalnym, które wynajmuje agencji pracy tymczasowej z przeznaczeniem do zakwaterowania w nich pracowników Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym usłudze najmu odpowiada symbol PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowaniem. Wnioskodawca nie występował do Urzędu Statystycznego w sprawie grupowania PKWiU właściwego dla świadczonej usługi.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w powyższym przypadku możliwe jest zastosowanie dla wykonywanej przez niego usługi najmu preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), PKWiU 55 zawiera usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast grupowanie PKWiU 68.20.11.0 obejmuje:

*   wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
*   domy, budynki mieszkalne i mieszkania,
*   budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,
*   miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,
*   grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach dla świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz agencji pracy tymczasowej znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przewidziana dla usług związanych z zakwaterowaniem, gdyż Wnioskodawca (właściciel lokalu mieszkalnego) wynajmując ten lokal agencji na cele zakwaterowania pracowników Wnioskodawcy, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi zakwaterowania, lecz świadczy typowe usługi wynajmu. W okolicznościach niniejszej sprawy to agencja pracy a nie Wnioskodawca zajmuje się zakwaterowaniem pracowników Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z wniosku: „Wnioskodawca na rzecz wynajmującego oddaje jedynie pomieszczenia z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników tymczasowych”.

Wnioskodawca nie spełnia również przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w analizowanej sprawie przedmiot najmu nie jest przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z umowy najmu wynika, co również podkreśla Wnioskodawca: „usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę nie realizuje jednak celu mieszkaniowego. Osoby zakwaterowane w budynku przez agencję pracy będą mogły w nim zamieszkiwać tylko w czasie trwania umowy o pracę z agencją pracy tymczasowej.”

W przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro zarówno zastosowanie zwolnienia, jak i obniżonej stawki 8% jest wykluczone, wynajem budynku mieszkalnego na rzecz agencji pracy winien być opodatkowany według stawki podstawowej tj. 23% podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotem wynajmu są lokale mieszkalne oraz z treści umowy najmu zawartej pomiędzy Stronami, z której jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca oddaje w najem Najemcy budynek z przeznaczeniem na zakwaterowanie w nim pracowników tymczasowych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**