Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-576/10-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-23
Teza: W jaki sposób obliczyć dochód w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010 r. (data wpływu 02.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości – budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości – budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (kapitałową) prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług, nie obejmującym obrotu nieruchomościami i nabyła odpłatnie od innego podmiotu, po cenach umówionych odpowiadających wartości rynkowej, działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym wraz z własnością budynku użytkowego na tej działce. W umowie nabycia wyodrębniono wartość nabytego prawa użytkowania wieczystego ww. działki oraz wartość nabytego budynku. Spółka zaliczyła nabytą nieruchomość do środków trwałych, odrębnie prawa użytkowania wieczystego działki oraz (i) własność budynku.

Zarówno wartość prawa wieczystego użytkowania, jak i wartość budynku zostały ustalone według wartości wynikających z umowy nabycia i tak ujęte w księgach Wnioskodawcy dla celów podatkowych, jako wartość początkowa tych środków trwałych (wartość księgowa). Od ww. wartości księgowej Wnioskodawca dokonuje amortyzacji podatkowej nabytego budynku oraz nie dokonuje amortyzacji podatkowej nabytego prawa wieczystego użytkowania, gdyż to ostatnie nie podlega amortyzacji podatkowej. Spółka dokonuje wyłącznie księgowej amortyzacji prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób obliczyć dochód w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku sprzedaży budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem - opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka osiągniętego przychodu ze sprzedaży nad sumą wartości księgowej prawa użytkowania wieczystego oraz (i) wartości księgowej budynku, powiększona o sumę dokonanych podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości księgowej budynku. Do nadwyżki tej nie wlicza się dokonanych księgowych odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego. Zasadniczo, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z takiego zbycia jest wartość początkowa zbywanych środków trwałych ustalona zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /wartość księgowa/, pomniejszona o dokonane podatkowe odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisem art. 16h ustawy. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 15i ustawy odnoszący się do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Od prawa użytkowania wieczystego gruntu nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast dokonuje się odpisów księgowych. Nie można jednak utożsamiać odpisów księgowych z odpisami podatkowymi. Jeżeli na podstawie przepisu art. 16c ustawy od wartości księgowej nabytego prawa użytkowania wieczystego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wg. zasad przewidzianych w art. 16h, oznacza to, iż dla celów ustalenia wysokości dochodu z odpłatnego zbycia nie uwzględnia się dokonanych od tego prawa użytkowania wieczystego odpisów księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przy ustalaniu dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ww. ustawy należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca jest spółką z o.o. (kapitałową) prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług, nie obejmującym obrotu nieruchomościami i nabyła odpłatnie od innego podmiotu, po cenach umówionych odpowiadających wartości rynkowej, działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym wraz z własnością budynku użytkowego na tej działce. W umowie nabycia wyodrębniono wartość nabytego prawa użytkowania wieczystego ww. działki oraz wartość nabytego budynku. Spółka zaliczyła nabytą nieruchomość do środków trwałych, odrębnie prawa użytkowania wieczystego działki oraz (i) własność budynku. Zarówno wartość prawa wieczystego użytkowania, jak i wartość budynku zostały ustalone według wartości wynikających z umowy nabycia i tak ujęte w księgach Wnioskodawcy dla celów podatkowych, jako wartość początkowa tych środków trwałych (wartość księgowa). Od ww. wartości księgowej Wnioskodawca dokonuje amortyzacji podatkowej nabytego budynku oraz nie dokonuje amortyzacji podatkowej nabytego prawa wieczystego użytkowania, gdyż to ostatnie nie podlega amortyzacji podatkowej. Spółka dokonuje wyłącznie księgowej amortyzacji prawa użytkowania wieczystego. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób obliczenia dochodu w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o pdop).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o pdop, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powołanych przepisów w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji.

W tym miejscu zauważyć należy, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Zatem, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta ma swoje wyjątki. Z jednej strony wydatki te – po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu – są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z drugiej strony, niektóre wydatki inwestycyjne, a mianowicie dotyczące gruntów, prawa użytkowania wieczystego i składników wymienionych w punktach 2 - 5 art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie są rozliczane.

Mając na uwadze powyższe, dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest amortyzowane. Taka sytuacja oznacza, że naliczona dla celów prawa bilansowego amortyzacja prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem – opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) oraz różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży budynku (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie „ art. 15i ustawy”, podczas gdy powinno być „ art. 15 ust. 1i ustawy”. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.