Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-799/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-25
Teza: 1. Czy Spółka przyjmuje prawidłowy kurs do wyceny zaciągniętego kredytu w walucie obcej i jego spłaty w walucie obcej w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania środków, a spłata kredytu dokonywana jest ze środków własnych Spółki? 2. Czy Spółka przyjmuje prawidłowy kurs do wyceny wpływów zaliczek walutowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania środków?
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-spłata kredytu; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 01 grudnia 2008 r. (data wpływu 05.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka dokonuje transakcji w walutach obcych – głównie w EUR. Spółka posiada rachunki walutowe. Różnice kursowe rozlicza zgodnie z ustawą o podatku dochodowym.

Wobec tego prosi o zajęcie stanowiska w zakresie prawidłowości przyjętych kursów dla wyceny poszczególnych operacji:

1.  Spółka zaciąga kredyt w EUR. Środki wpływają na rachunek walutowy. Wycena dokonywana jest po średnim kursie NBP z dnia poprzedniego. Spłata kredytu z rachunku walutowego wyceniana jest również po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego.
2.  Spółka zawarła umowy sprzedaży w EUR. Z tytułu zawartych umów otrzymuje zaliczki w EUR wpływające na rachunek walutowy. Wycena wpływających zaliczek następuje po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego. Przychód zostanie ustalony w dniu dokonania sprzedaży po kursie średnim NBP z dnia uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka przyjmuje prawidłowy kurs do wyceny zaciągniętego kredytu w walucie obcej i jego spłaty w walucie obcej w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania środków, a spłata kredytu dokonywana jest ze środków własnych Spółki?
2.  Czy Spółka przyjmuje prawidłowy kurs do wyceny wpływów zaliczek walutowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania środków?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On prawidłowo stosując do powyższych wpływów i wydatkowania waluty kurs średni NBP. W przedstawionym stanie rzeczy nie następuje bowiem przewalutowanie środków.

Otrzymanie i wydatkowanie środków nie wiąże się z operacją, dla której można byłoby zastosować faktyczny kurs wymiany (tj. sprzedaży lub kupna waluty). W takiej sytuacji – zgodnie z art. 15a ustawy – stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Przede wszystkim należy zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych będą miały wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Oczywiście różnice takie powstaną, jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między np. dniem otrzymania kredytu, a dniem jego spłaty.

Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku bankowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być zatem dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W związku z powyższym, ustalając podatkowe różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania będzie wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną dodatnie różnice kursowe. Jeżeli natomiast wartość (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną ujemne różnice kursowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zaciąga kredyt w walucie obcej (EUR). Środki te wpływają na Jej rachunek walutowy. Również spłata takiego kredytu odbywa się z tegoż rachunku walutowego. Wycena waluty zarówno przy wpływie, jak i wypływie środków następuje po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego.

Reasumując, w dniu otrzymania kredytu należy go przeliczyć po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie, wg którego bank tego dnia dokona sprzedaży waluty (kurs sprzedaży). Natomiast w przypadku spłaty kredytu, faktycznie zastosowanym kursem waluty będzie kurs z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania, po jakim bank dokona skupu waluty (kurs kupna).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe dotyczące przychodów podatkowych mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Przedpłaty (zaliczki) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe, to jednak stanowią element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowy sprzedaży, z tytułu których otrzymuje zaliczki w walucie obcej (EUR). Zaliczki te wpływają na Jej rachunek walutowy. Spółka dokonuje wyceny tychże zaliczek wg kursu średniego NBP z dnia poprzedniego. Przychód wyceniany jest natomiast po kursie średnim NBP z dnia uzyskania przychodu.

Odnosząc opisane zdarzenie przyszłe do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem Jej przychody podatkowe w walucie obcej z tytułu sprzedaży (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 – 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody będą dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Reasumując, w dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży należy ją wycenić po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie, wg którego bank tego dnia dokona skupu waluty (kurs kupna).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-799/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.