Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.63.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Zwolnienie od podatku usług kulturalnych.
Słowa kluczowe: twórcy; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kulturalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Wniosek uzupełniono 14 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci studia tańca (…). W ramach podejmowanych czynności wykonuje działalność twórczą związaną z kulturą i rozrywką, a także nauczaniem.

Zgodnie wpisem do CEiDG przeważającą działalność gospodarczą stanowi klasa 85.52.Z. Podklasa ta obejmuje kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki. Jednostki prowadzące ten rodzaj nauczania mogą być nazywane „szkołami”, „studiami”, „klasami” itp. Zapewniają one formalnie zorganizowane zajęcia związane z hobby, rekreacją lub rozwojem własnym. Nie prowadzą one do uzyskania dyplomu zawodowego, licencjata czy stopnia naukowego. Podklasa ta obejmuje:

*   naukę gry na instrumentach muzycznych i inne zajęcia muzyczne,
*   zajęcia z dziedziny sztuki,
*   kursy tańca,
*   szkoły teatralne, z wyłączeniem akademickich,
*   szkoły sztuk pięknych, z wyłączeniem akademickich,
*   szkoły sztuk widowiskowych, z wyłączeniem akademickich,
*   kursy fotograficzne, z wyłączeniem fotografii profesjonalnej.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie klasy:

*   90.02.Z: obejmującej działalność wspomagającą wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych:
    *   działalność reżyserów, producentów, scenografów, projektantów wykonawców teatralnych dekoracji scenicznych, maszynistów sceny, specjalistów od oświetlenia sceny, konferansjerów itd.
    *   działalność producentów przedstawień artystycznych, w obiektach lub poza nimi.
*   85.51.Z: Podklasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej podklasie mają charakter formalnie zorganizowany. Podklasa ta obejmuje:
    *   zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, piłkę nożną itp.),
    *   obozy sportowe,
    *   zajęcia gimnastyczne,
    *   szkoły nauki jazdy konnej,
    *   naukę pływania,
    *   działalność profesjonalnych instruktorów sportowych, nauczycieli trenerów,
    *   kursy sztuk walki,
    *   kursy jogi,
    *   kursy gry w karty (np. brydż).
*   74.90.Z: Podklasa ta obejmuje:
    *   pośrednictwo w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, z wyłączeniem pośrednictwa w handlu nieruchomościami,
    *   pośrednictwo w zakupie lub sprzedaży patentów,
    *   działalność związaną z wyceną, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (antyki, biżuteria itp.),
    *   kontrolę dokumentów przewozowych, informacje dotyczące stawek za fracht,
    *   działalność związaną z prognozowaniem pogody,
    *   doradztwo w zakresie bezpieczeństwa,
    *   działalność agronomów i ekonomistów rolnych,
    *   doradztwo w sprawach środowiska naturalnego,
    *   pozostałe doradztwo techniczne,
    *   doradztwo inne niż doradztwo z zakresu architektury lub inżynierii oraz doradztwo w zakresie zarządzania,
    *   działalność związaną z opracowywaniem kosztorysów,
    *   działalność agentów lub agencji występujących w imieniu indywidualnych osób, w celu zaangażowania do filmu, teatru oraz innej działalności artystycznej lub sportowej, wydania książek, nagrań muzycznych, scenariuszy sztuk, prac artystycznych i fotografii przez wydawców, producentów itp.
*   93.29.Z: Podklasa ta obejmuje pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, gdzie indziej niesklasyfikowaną (z wyłączeniem działalności wesołych miasteczek i parków rozrywki), taką jak:
    *   eksploatacja automatów do gier zręcznościowych, nawet na monety,
    *   działalność parków rekreacyjnych (bez zakwaterowania),
    *   transport rekreacyjny, np. działalność przystani jachtowych,
    *   obsługa stoków narciarskich,
    *   wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego stanowiącego integralną część obiektu rekreacyjnego,
    *   działalność jarmarków i widowisk o charakterze rekreacyjnym,
    *   działalność plaż, włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków, itd.
    *   działalność miejsc do tańczenia (np. dyskoteki, sale taneczne),
    *   działalność producentów i sponsorów przedstawień na żywo, innych niż artystyczne lub sportowe, w obiektach lub poza nimi.

W ramach podejmowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje następujące zdarzenia:

1.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na wykonanie za wynagrodzeniem w formie honorarium autorskiej choreografii do spektaklu wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich; Wnioskodawca udziela licencji na wykorzystanie dzieła za wynagrodzeniem; przenosi majątkowe prawa autorskie do dzieła.
2.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na kompleksowe stworzenie za wynagrodzeniem w formie honorarium spektaklu w ramach określonego projektu. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z artystami: tancerzami, scenografem, kostiumologiem, muzykiem, który tworzy oprawę muzyczną do spektaklu. Ponadto zawiera umowę cywilnoprawną na obsługę techniczną spektaklu i najmu pomieszczenia do prezentacji spektaklu. Przy tym jeżeli umowa z instytucją kultury przewiduje sprzedaż biletów na spektakl – cena sprzedaży biletów stanowi przychód Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie z umowy o dzieło zawartej z instytucją kultury obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich, do przejścia których dochodzi w chwili premiery spektaklu.

1.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na utworzenie za wynagrodzeniem w formie honorarium ruchu scenicznego do spektaklu. Ruch sceniczny wykonują artyści (aktorzy, muzycy) występujący w spektaklu, nie zawsze są to tancerze; ruch sceniczny oznacza sposób poruszania się na scenie bez ujęcia go w ramy czasowo-przestrzenne i dające możliwość własnej interpretacji, inaczej autorskie opracowanie ruchowe spektaklu i poszczególnych ról, wynagrodzenie obejmuje przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca w chwili premiery przenosi majątkowe prawa autorskie.
2.  Zawiera umowę o dzieło z teatrem na wystawienie (prezentację) za pomocą tancerzy i scenografa spektaklu, który wcześniej stworzyła w ramach innego projektu (z wynagrodzenia, które otrzymuje opłaca wynagrodzenia dla tancerzy i scenografa); wynagrodzenie w formie honorarium od teatru obejmuje przeniesienie praw autorskich; Wnioskodawca w chwili prezentacji spektaklu przenosi majątkowe prawa autorskie.

W każdym z powyższych przypadków Wnioskodawca zawiera umowę o dzieło połączoną z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do dzieła, udzielając jednocześnie licencji na korzystanie z dzieła. Po wykonaniu dzieła Wnioskodawca wystawiała fakturę VAT na kwotę należnego wynagrodzenia w formie honorarium.

Na afiszach promujących każdorazowe zdarzenie kulturalne będzie wskazane imię i nazwisko Wnioskodawcy jako twórcy choreografii, ruchu scenicznego, spektaklu, jako autora utworu.

W uzupełnieniu do sprawy Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1.

Usługi obejmujące tworzenie autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców stanowią usługi kulturalne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługa kulturalna”, podobnie jak ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego, pod red. Prof. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga 1996, „kultura” oznacza ogół duchowego i materialnego dorobku ludzkości wytworzony w kolejnych etapach rozwoju historycznego, nieustannie utrwalany i wzbogacany; pewien poziom umiejętności, stopień doskonałości, sprawności w opanowaniu jakiejś specjalności, pewien poziom rozwoju, zwłaszcza intelektualnego.

„Kulturalny” oznacza mający związek z kulturą, jej tworzeniem, upowszechnianiem, będący składnikiem kultury.

Pod pojęciem „usługa” należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzona przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących odpowiednim sprzętem; świadczyć usługi w jakimś zakresie.

Reasumując, za usługi kulturalne Wnioskodawca uznaje usługi zmierzające do zaspokojenia ludzkich potrzeb w zakresie kultury polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Niewątpliwie utwór sceniczny, sceniczno-muzyczny, choreograficzny należy zaliczyć do sztuki.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi w zakresie tworzenia:

*   autorskiej choreografii do spektaklu,
*   autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu,
*   stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców,
*   prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców.

Usługi powyższe stanowią usługi kulturalne albowiem:

*   choreografia to sztuka układania scenicznych tańców, ruchów i układów tanecznych, sztuka taneczna; całość kompozycji tańca i ruchu w scenicznym przedstawieniu muzycznym; opracowanie taneczne (tak w: ze Słownik Współczesnego Języka Polskiego, pod red. Prof. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga 1996),
*   spektakl to przedstawienie sceniczne: teatralne, operowe, baletowe, wystawiane przez aktorów wobec specjalnie na tę okazję zgromadzonej publiczności (tak w: ze Słownik Współczesnego Języka Polskiego, pod red. Prof. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga 1996),
*   ruch sceniczny to sposób poruszania się na scenie bez ujęcia go w ramy czasowo-przestrzenne i dające możliwość własnej interpretacji, inaczej autorskie opracowanie ruchowe spektaklu i poszczególnych ról: „sceniczny” to donoszący się do sceny teatralnej, teatru, teatralny, przeznaczony na scenę, wystawiany na scenie. (tak w: ze Słownik Współczesnego Języka Polskiego, pod red. Prof. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga 1996),
*   wskazane powyżej przejawy działalności Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytwory jej działalności twórczej, są zatem utworami (art. 1 ust. 2 pkt 8 ustawy),
*   utwory tworzone są w celu zaprezentowania ich zgromadzonej w tym celu publiczności, co zmierza w sposób bezpośredni do zaspokojenia ich „potrzeb kulturalnych”, jest zatem usługą świadczoną na rzecz społeczeństwa,
*   utwory w postaci choreografii, ruchu scenicznego, spektaklu, mają charakter kulturalny stanowią bowiem materialny i niematerialny dorobek ludzkości,
*   utwory (spektakl, choreografia, ruch sceniczny) są tworzone przez Wnioskodawcę posiadającego wieloletnie doświadczenie choreograficzne.

W związku z powyższym tworzenie autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców, stanowi usługi kulturalne, albowiem:

*   poszczególne elementy stanowią przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy, są zatem utworami,
*   ich stworzenie zmierza do zaprezentowania ich publiczności celem zaspokojenia ich potrzeb kulturalnych,
*   utwory Wnioskodawcy są prezentowane na scenie w formie spektaklu
*   stanowią niematerialny i materialny dorobek ludzkości,
*   Wnioskodawca posiada specjalne kwalifikacje.

Ad. 2.

Świadcząc usługi w postaci tworzenia autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców, prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców, Wnioskodawca działa jako indywidulany twórca.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W związku z rozpowszechnianiem utworu nazwisko Wnioskodawcy będzie podawane do publicznej wiadomości jako twórcy utworu (choreografa, twórcy ruchu scenicznego) bądź spektaklu, za pośrednictwem druku (afisze teatralne, plakaty), przekazów medialnych, w tym internetowych.

Ad. 3.

Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a teatrem/instytucją kultury nie jest odpłatne zorganizowanie spektaklu, ale stworzenie autorskiej choreografii, albo ruchu scenicznego, albo stworzenie kompleksowo (pod względem artystycznym) spektaklu, w którym biorą udział artyści wskazani przez Wnioskodawcę, z którymi współpracuje albo prezentację wcześniej stworzonego już przez Wnioskodawcę spektaklu z udziałem artystów, z którymi Wnioskodawca współpracuje, a w stosunku do których pełni funkcję kierownika zespołu. Wnioskodawca nie prowadzi działań marketingowych zmierzających do pozyskania odbiorców, rozpowszechnienia informacji o swoim utworze bądź spektaklu, nie prowadzi, ani nie pośredniczy w sprzedaży biletów.

Ad. 4.

Wnioskodawca podpisując umowę z teatrem instytucją kultury i stworzeniu utworu przenosi majątkowe prawa autorskie do utworu w zamian za honorarium. Nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży biletów.

Ad. 5.

Sprzedaż biletów dokonywana będzie przez organizatora spektaklu (teatr/instytucję kultury) i na jej rzecz. Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży biletów, ani nie będzie uzyskiwał przychodu ze sprzedaży biletów.

Ad. 6.

Tworzenie ruchu scenicznego polega na opracowaniu przez Wnioskodawcę układu ruchów prezentowanych na scenie przez aktora, tancerza. Ruch sceniczny organizuje spektakl, widowisko teatralne lub dowolną formę sceniczną od strony ruchowej, może zawierać elementy choreograficzne. Określa sposób, zakres oraz kierunki poruszania się aktora na scenie. W kontekście budowania postaci scenicznej, „ruch sceniczny” obejmuje gest, mimikę oraz plastykę ciała, co ma związek z tworzeniem indywidualnego lub grupowego kodu ruchowego – cech charakterystycznych postaci pojedynczej lub zbiorowej. Stanowi swoistego rodzaju choreografię z tym, że nie jest ograniczony czasowo-przestrzennie i daje możliwość interpretacji przez wykonawcę, przy zachowaniu ram scenicznych narzuconych przez twórcę.

Twórcą ruchu scenicznego będzie Wnioskodawca – ruch sceniczny będzie przejawem jej działalności twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące tworzenie:

*   autorskiej choreografii do spektaklu,
*   autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu,
*   stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców,
*   prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców,

są usługami kulturalnymi podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych, do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są między innymi: utwory sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne.

Zgodnie z art. 8 ustawy prawo autorskie i pokrewne domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie z art. 85 ustawy prawo autorskie i pokrewne każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Zgodnie z art. 91 ustawy prawo autorskie i pokrewne domniemywa się, że kierownik zespołu jest umocowany do reprezentowania praw do zespołowego artystycznego wykonania. Domniemanie to stosuje się odpowiednio do części artystycznego wykonania mających samodzielne znaczenie.

Powyższa regulacja posługuje się pojęciem „kierownik zespołu”. Jest to pojęcie nieobecne w żadnym innym przepisie prawa autorskiego. W doktrynie proponuje się dość szeroką wykładnię omawianego pojęcia – zgodnie z którą kierownikiem zespołu jest osoba decydująca o artystycznych poczynaniach zespołu, jego składzie osobowym, doborze repertuaru. Może być członkiem zespołu lub osobą trzecią (D. Flisak \[w:\] Prawo autorskie\`(...)\`, red. D. Flisak, 2015, s. 1195; K. Grzybczyk \[w:\] Ustawa o prawie autorskim\`(...)\`, red. P. Ślęzak, s. 24).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

*   podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
*   indywidualnych twórców artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z treści przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś „usługa” to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 pkt 7-9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności:

*   działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz
*   innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w ramach podejmowanej obecnie działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie najprawdopodobniej wykazywać formy aktywności opisane w punktach 1-4 odpowiadające systematyce określonej pod numerem PKWiU 90.02.Z obejmującej działalność wspomagającą wystawianie przedstawień teatralnych operowych, baletowych, musicalowych i innych:

*   działalność reżyserów, producentów, scenografów, projektantów i wykonawców teatralnych dekoracji scenicznych, maszynistów sceny, specjalistów od oświetlenia sceny, konferansjerów itd.
*   działalność producentów przedstawień artystycznych, w obiektach lub poza nimi.

Powyższe obejmuje tworzenie:

*   autorskiej choreografii do spektaklu,
*   autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu,
*   stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców,
*   prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców.

Z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań w różnego rodzaju produkcjach. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące tworzenie:

*   autorskiej choreografii do spektaklu,
*   autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu,
*   stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców,
*   prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców,

są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Działania Wnioskodawcy opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami nawet, jeśli dochodzi do nich przy pomocy artystów wykonawców w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy, o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania wykonania. Natomiast Wnioskodawca jako kierownik zespołu jest umocowany do reprezentowania praw do zespołowego artystycznego wykonania.

Wnioskodawcę należy uznać za kierownika zespołu. zatrudniającym członków zespołu a jednocześnie stroną zawieranych z instytucją kultury umów w zakresie prezentacji spektaklu, stworzenia kompleksowo spektaklu. Zatem przedmiotowe usługi będzie świadczył nie zespół, ale Wnioskodawca (jako artysta wykonawca).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kulturalne, polegające na tworzeniu autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, a także stworzeniu kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców i prezentacji (wystawieniu) spektaklu za pomocą artystów wykonawców wystawianiu, zatrudnianych przez nią na podstawie umowy o dzieło, w stosunku do których pełni funkcję kierownika zespołu, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl. art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 8%), pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednakże według art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne – art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7-9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę.

Przepis art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci studia tańca. W ramach podejmowanych czynności wykonuje działalność twórczą związaną z kulturą i rozrywką, a także nauczaniem.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach podejmowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje następujące zdarzenia:

1.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na wykonanie za wynagrodzeniem w formie honorarium autorskiej choreografii do spektaklu wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich; Wnioskodawca udziela licencji na wykorzystanie dzieła za wynagrodzeniem; przenosi majątkowe prawa autorskie do dzieła.
2.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na kompleksowe stworzenie za wynagrodzeniem w formie honorarium spektaklu w ramach określonego projektu. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z artystami: tancerzami, scenografem, kostiumologiem, muzykiem, który tworzy oprawę muzyczną do spektaklu. Ponadto zawiera umowę cywilnoprawną na obsługę techniczną spektaklu i najmu pomieszczenia do prezentacji spektaklu. Wynagrodzenie z umowy o dzieło zawartej z instytucją kultury obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich, do przejścia których dochodzi w chwili premiery spektaklu.
3.  Zawiera umowę o dzieło z instytucją kultury na utworzenie za wynagrodzeniem w formie honorarium ruchu scenicznego do spektaklu. Ruch sceniczny wykonują artyści (aktorzy, muzycy) występujący w spektaklu, nie zawsze są to tancerze; ruch sceniczny oznacza sposób poruszania się na scenie bez ujęcia go w ramy czasowo-przestrzenne i dające możliwość własnej interpretacji, inaczej autorskie opracowanie ruchowe spektaklu i poszczególnych ról, wynagrodzenie obejmuje przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca w chwili premiery przenosi majątkowe prawa autorskie.
4.  Zawiera umowę o dzieło z teatrem na wystawienie (prezentację) za pomocą tancerzy i scenografa spektaklu, który wcześniej stworzyła w ramach innego projektu (z wynagrodzenia, które otrzymuje opłaca wynagrodzenia dla tancerzy i scenografa); wynagrodzenie w formie honorarium od teatru obejmuje przeniesienie praw autorskich; Wnioskodawca w chwili prezentacji spektaklu przenosi majątkowe prawa autorskie.

W każdym z powyższych przypadków Wnioskodawca zawiera umowę o dzieło połączoną z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do dzieła, udzielając jednocześnie licencji na korzystanie z dzieła. Po wykonaniu dzieła Wnioskodawca wystawiała fakturę VAT na kwotę należnego wynagrodzenia w formie honorarium.

Na afiszach promujących każdorazowe zdarzenie kulturalne będzie wskazane imię i nazwisko Wnioskodawcy jako twórcy choreografii, ruchu scenicznego, spektaklu, jako autora utworu.

W każdym z analizowanych przypadków Wnioskodawca zawiera umowę o dzieło połączoną z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do dzieła, udzielając jednocześnie licencji na korzystanie z dzieła

Ponadto, usługi obejmujące tworzenie autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców stanowią usługi kulturalne.

Świadcząc powyższe usługi, Wnioskodawca działa jako indywidulany twórca.

W związku z rozpowszechnianiem utworu nazwisko Wnioskodawcy będzie podawane do publicznej wiadomości jako twórcy utworu (choreografa, twórcy ruchu scenicznego) bądź spektaklu, za pośrednictwem druku (afisze teatralne, plakaty), przekazów medialnych, w tym internetowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług kulturalnych obejmujących tworzenie: autorskiej choreografii do spektaklu, autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu, stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców, prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ma charakter przedmiotowo -podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być indywidualnym twórcą bądź artystą wykonawcą, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia na podstawie ww. przepisu weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi działa jako indywidulany twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W każdym z opisanych przypadków Wnioskodawca zawiera umowę o dzieło połączoną z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do dzieła, udzielając jednocześnie licencji na korzystanie z dzieła. Po wykonaniu dzieła Wnioskodawca wystawiał fakturę VAT na kwotę należnego wynagrodzenia w formie honorarium.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi kulturalne obejmujące tworzenie:

*   autorskiej choreografii do spektaklu,
*   autorskiego ruchu scenicznego do spektaklu,
*   stworzenie kompleksowo spektaklu za pomocą artystów wykonawców,
*   prezentację spektaklu za pomocą artystów wykonawców

w odniesieniu, do których działa on jako indywidualny twórca, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które wynagradzane są w formie honorarium – korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.