Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-155/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Konsekwencje podatkowe przy transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przy transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przy transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje zbyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) nieruchomość - centrum handlowe (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 1/114, 1/116, 1/131, 1/133, 1/135 i 1/137, położonych we \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt);
*   prawo własności budynku położonego przy ul. \`(...)\` o przeznaczeniu handlowo-usługowym posadowionym na działkach o nr ewidencyjnych 1/137, 1/135 oraz 1/114 (dalej: Budynek);
*   prawo własności infrastruktury towarzyszącej funkcjonowaniu Budynku w tym m.in. miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne, instalacje (w tym instalacje podziemne) i urządzenia znajdujące się na działkach o nr ewidencyjnych 1/114, 1/135, 1/137 oraz 1/116 (dalej łącznie: Budowle);
*   prawo własności działki o nr ewidencyjnym 1/133 wraz (zgodnie z zasadą superficies solo cedit) ze stacją paliw \`(...)\`, razem z urządzeniami i instalacjami, wybudowanej w 2008 r. przez jednego z klientów Spółki na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z tym podmiotem (stacja paliw znajduje się również na niewielkiej części działki o nr ewidencyjnym 1/131); cena działki nie będzie kalkulowana w oparciu o wartość posadowionego na niej budynku; działka zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej \`(...)\` z 19 października 2000 r. w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego jest częścią terenu aktywizacji gospodarczej i stacji paliw;
*   prawo własności działki o nr ewidencyjnym 1/131 wraz (zgodnie z zasadą superficies solo cedit) z budynkiem restauracji Sphinx, razem z urządzeniami i instalacjami, wybudowanej w grudniu 2013 r. przez jednego z klientów Spółki na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z tym podmiotem (na niewielkiej części tej działki znajduje się również stacja paliw); cena działki nie będzie kalkulowana w oparciu o wartość posadowionego na niej budynku; działka zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej \`(...)\` z 19 października 2000 r. w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego jest częścią terenu aktywizacji gospodarczej i stacji paliw.

Z wyjątkiem działki nr 1/116, wszystkie działki będące przedmiotem Transakcji są zabudowane budynkami i budowlami. Działka nr 1/116 jest natomiast zabudowana wyłącznie budowlami (są to instalacje podziemne).

Spółka nabyła Nieruchomość od spółki N sp. z o.o. (dalej: N ) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 lipca 2009 r. w drodze transakcji opodatkowanej VAT. Budynek wraz z budowlami został wybudowany przez N oraz został oddany do użytkowania etapami w latach 2008-2009 (z wyjątkiem restauracji …., która powstała w grudniu 2013 r.), tj. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta \`(...)\` z 29 lutego 2008 r., 29 listopada 2008 r. oraz 23 marca 2009 r., przy czym prace związane z budową trwały do 30 czerwca 2009 r.

Nieruchomość zarówno w okresie, kiedy była własnością N , jak i od momentu jej nabycia przez Spółkę, jest przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT. W szczególności, Budynek został w całości oddany do użytkowania w zakresie znajdującej się w nim powierzchni przeznaczonej do wynajęcia na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części powierzchni Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło ponad 2 lata. W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również odpłatne prawo do korzystania z części wspólnej Budynku, tj. do korzystania z m.in. dojazdów, chodników, parkingów, sanitariatów, pomieszczeń administracyjnych, pomieszczeń technicznych. Czynsz płacony przez najemców jest powiększany o należny podatek VAT.

Ani N , ani Spółka nie ponieśli wydatków na ulepszenie Budynku czy Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży prawa własności Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczących Nieruchomości autorskich praw majątkowych (o ile takie będą i okażą się zbywalne) do projektów budowlanych, oraz ewentualnych licencji (o ile okażą się one zbywalne) do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości (o ile takie będą).

Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej Transakcji na nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w tym również prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i Budynku oraz Budowli, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku oraz Budowli.

W ramach planowanej Transakcji Spółka nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na nabywcę innych składników majątkowych niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości (w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Wnioskodawcę),
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, m.in. o świadczenie usług księgowych,
*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   środki pieniężne należące do Spółki, inne niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców wspomniane powyżej,
*   licencje na oprogramowanie, nabyte przez Spółkę, które nie są związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości,
*   księgi handlowe Spółki.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w działalności prowadzonej przez nabywcę.

Zarówno Spółka, jak i nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT i zamierzają złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT w zakresie tej części Nieruchomości, która podlega zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, przy założeniu, że strony złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w zakresie, w jakim Nieruchomość będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, planowana Transakcja (za wyjątkiem sprzedaży działek o nr ewidencyjnym 1/131 oraz 1/133) spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym zakładając, że Spółka i nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w zakresie działek o nr ewidencyjnych 1/114, 1/116, 1/135, 1/137 będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Z kolei sprzedaż działek nr 1/131 oraz nr 1/133 będzie bezwzględnie opodatkowana podstawową stawką VAT właściwą dla dostawy terenów budowlanych.

Uzasadnienie

Objęcie transakcji przepisami ustawy o VAT

Abu ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Spółka nie planuje przeniesienia na nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje wykonawców i najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu. Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie wskazanych działek i naniesień, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów serwisowych związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast m.in. księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.\] (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy wierzytelności Sprzedającego.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nim innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej jak: środki na rachunku bankowym (innych niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. \[\`(...)\`\] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę \[\`(...)\`\] prawa i obowiązki”;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów” natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-742/13-2/PR.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT bądź opodatkowanie VAT transakcji

Opodatkowanie VAT sprzedaży budynku i budowli

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt: III SA/G1 1359/09): „Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (ITPP2/443-270/12/AD) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (IPPP1-443-536/10-2/PR).

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, zdaniem Spółki, opodatkowanie VAT Budynków i Budowli będzie wyglądało następująco:

*   Sprzedaż Budynku oraz Budowli wraz z działkami, na których Budynek oraz Budowle są posadowione, tj. nr 1/137, 1/135 oraz 1/114, będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od faktu oddania jakiejkolwiek części Budynku w najem, „pierwsze zasiedlenie” omawianych Budowli oraz Budynku nastąpiło w momencie ich sprzedaży opodatkowanej VAT przez N na rzecz Spółki, tj. od pierwszego zasiedlenia tych Budowli i Budynku minęło ponad 2 lata. Skoro zatem zastosowanie znajdzie tu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania;
*   Sprzedaż Budowli stanowiących część składową działki o nr ewidencyjnym 1/116 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie tych Budowli nastąpiło bowiem w momencie ich sprzedaży opodatkowanej VAT przez N na rzecz Spółki, tj. od ich pierwszego zasiedlenia minęło ponad 2 lata. Skoro zatem zastosowanie znajdzie tu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Opodatkowanie VAT sprzedaży działek 1/131 oraz 1/133

Należy zauważyć, że w związku z przeniesieniem własności działek o nr ewidencyjnych 1/131 oraz 1/133, dostawa, będzie dotyczyć tylko gruntu. Spółka pragnie zauważyć, że w ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do dostawy w rozumieniu ustawy o VAT stacji paliw oraz restauracji posadowionych na wyżej wymienionych działkach. Budynki te zostały bowiem wybudowane przez dzierżawców nieruchomości i stanowią ich własność w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym, zarówno budynek, jak i grunt stanowią towar i każde z nich może być przedmiotem osobnej sprzedaży.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie należy interpretować jako „prawa własności”. Należy zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wtedy: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien) definiując wyrażenie „dostawa towarów” podkreśla własność ekonomiczną, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Ponadto wskazuje, że termin „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

W związku z tym, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z pojęciem tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, „czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym”.

W przypadku planowanej Transakcji należy zauważyć, iż cywilnoprawnym właścicielem budynków jest właściciel gruntu, czyli Spółka. Jednak ekonomicznymi właścicielami budynków są niewątpliwie dzierżawcy, którzy faktycznie ponieśli nakłady na wytworzenie budynków bez udziału właściciela gruntu. Od chwili wybudowania restauracji oraz stacji paliw dzierżawcom przysługiwało ekonomiczne władztwo nad budynkami.

Mimo że w, świetle prawa cywilnego nie jest możliwe dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku, prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, oraz prawo podatkowe posiada autonomię w stosunku do innych dziedzin prawa.

Ponadto, zgodnie z wyżej powołanym wyrokiem NSA z 10 stycznia 2013 r., jeżeli cena zakupu skalkulowana będzie w ten sposób, że obejmować będzie tylko wartość gruntu, to przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT powinien być jedynie grunt. Wprawdzie na mocy art. 29 ust. 5 (obecny art. 29a ust. 8) ustawy o VAT, przy sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ale zdaniem NSA przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów (czyli budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany). Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest tylko grunt, a nie budynek (w sensie ekonomicznym).

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy VAT nie dojdzie do dostawy budynków posadowionych na działkach 1/131 i 1/133, gdyż już od chwili ich wybudowania przysługiwała własność ekonomiczna i prawo dysponowania nimi jak właściciel dzierżawcom, a nie Spółce. Przedmiotem dostawy, w rozumieniu ustawy o VAT, będzie jedynie grunt, który uprzednio stanowił przedmiot dzierżawy.

Powyższe stanowisko jest prezentowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we \`(...)\` z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 400/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 1034/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 1041/12,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-592/14/MD.

W związku z tym, biorąc pod uwagę, że na działkach o nr 1/131 oraz 1/133 posadowione są budynki (stacja benzynowa oraz restauracja), które nie zostały wybudowane przez Sprzedającego i są ekonomicznie własnością dzierżawców tych działek (na podstawie odrębnych umów), a działki te stanowią tereny budowlane, należy uznać, że transakcja sprzedaży ww. działek będzie dostawą towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT właściwą dla terenów budowlanych.

Podsumowując, planowana Transakcja (za wyjątkiem sprzedaży działek o nr ewidencyjnym 1/131 oraz 1/133) spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od momentu ostatniego pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli posadowionych na tych działkach (tj. działkach o nr ewidencyjnych 1/114, 1/116, 1/135, 1/137) w dniu 1 lipca 2009 r. minęły 2 lata. Z kolei sprzedaż działek nr 1/131 oraz nr 1/133 będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, właściwą dla dostawy terenów budowlanych, gdyż cena sprzedaży działek nie obejmuje wartości budynków wraz z urządzeniami i instalacjami, znajdujących się na tych działkach. Ponadto, nie dojdzie do dostawy towaru w postaci przeniesienia własności budynków, gdyż ekonomiczne władztwo nad ww. budynkami nie należy do Spółki, lecz dzierżawców.

W zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 niniejszego artykułu, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający, jak i Spółka, będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy Spółka i nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w zakresie działek o nr ewidencyjnych 1/114, 1/116, 1/135, 1/137 będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku. Ponadto, Spółka informuje, że z analogicznym wnioskiem dotyczącym tego samego zdarzenia przyszłego zamierza wystąpić nabywca Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca zaś, wykorzystywał wskazaną nieruchomość do działalności opodatkowanej (wynajmu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.