Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-290/12-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-23
Teza: usługi wykonywane przez Zainteresowaną w postaci badań psychologicznych dla kierowców i operatorów nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: kierowca; opieka-opieka zdrowotna; orzecznictwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 13 marca 2012r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 19 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku badań psychologicznych dla kierowców i operatorów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku badań psychologicznych dla kierowców i operatorów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma S prowadzona jako działalność gospodarcza osoby fizycznej tj. Wnioskodawcy, świadczy usługi między innymi na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej „M….….” w K na podstawie umowy z dnia 28.07.2009 r. o świadczenie usług. Firma S jako zleceniobiorca realizuje na podstawie w/w umowy wykonywanie badań psychologicznych dla kierowców i operatorów na podstawie skierowania wydawanego przez zleceniodawcę. Opisane badania przeprowadzane są w celu wydawania kierowcom bądź operatorom orzeczeń potwierdzających możliwość wykonywania zawodu. Analogicznie firma S świadczy usługi dla pięciu innych zakładów opieki zdrowotnej. Ponadto firma S wykonuje także badania indywidualnie dla kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychologicznej (wg. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r., Dz. U. Nr 62/1996, poz. 287). Badania te są ściśle związane z badaniami lekarskimi profilaktycznymi, wstępnymi lub okresowymi. Badania psychologiczne, o których mowa są badaniami okresowymi, ponieważ wydawane są na 5 lat lub 2,5 roku. Bez ich wykonania pracownik nie może przystąpić do pracy. Badani podkreślają, że wykonywane badania psychologiczne i uzyskane w ich efekcie orzeczenie psychologiczne potrzebne im są do podjęcia lub kontynuacji pracy. Często też zgłaszają się na nie ze skierowaniami od pracodawcy.

Zgodnie z zaświadczeniem nr 3/2009 Wnioskodawca tj. J jest wpisana do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu medycyny pracy” prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w K, zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy z dnia 21.06.1 997r. (Dz. U. 125, poz. 1317). Ponadto Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną oraz wpisany jest do Ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu. Powyższe ewidencje prowadzone są przez Marszałka Województwa.

Podejmowane przez psychologa działania służą ochronie i zachowaniu ludzkiego zdrowia, ponieważ na początku badania przeprowadzany jest wywiad psychologiczny poparty ankietą, zawierającą m.in. pytania dotyczące przebytych chorób, obecnych chorób, pobytów w szpitalu, przebytych operacji i zabiegów, przyjmowanych leków, wad wzroku, spożywania alkoholu, narkotyków, używek, dopalaczy. Następnie prowadzone są badania przy użyciu testów i atestowanych urządzeń, zakończone analizą wyników. W wyniku wywiadu i badania (np. na stereometrze) osoba badana może zostać skierowana na dodatkowe konsultacje do konkretnego specjalisty, np. okulisty. Po dokonaniu tych konsultacji pacjenci muszą ponownie zgłosić się do psychologa na kontynuację badań psychologicznych w celu uzyskania ostatecznego orzeczenia psychologicznego.

Na końcu psycholog, podobnie jak lekarz medycyny pracy stawia diagnozę o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi badań psychologicznych dla kierowców i operatorów przedstawione w opisanym stanie faktycznym świadczone przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Usługi badań psychologicznych dla kierowców i operatorów przedstawione w opisie stanu fatycznego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi wykonywane są przez psychologa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt . 19 lit. d ustawy o podatku od towarów) usług z dnia 11 marca 2004 r. tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) oraz mają na celu działania o charakterze profilaktycznym w odniesieniu do stanu zdrowia osoby podlegającej badaniu. Skierowania na badania psychologiczne wystawia lekarz profilaktyk. Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie tego typu badań do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Jak określa ustawa o służbie medycyny pracy z dnia 27.06.1997r. (Dz. U. 125 poz. 1317) instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych „okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy jest służba medycyny pracy. Wnioskodawca spełnia ten warunek, gdyż został wpisany dnia 8 września 2009 pod nr 3/2009 do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu medycyny pracy prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia — obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na ewentualnej diagnozie i leczeniu. W konsekwencji badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę zmierzają do monitorowania stanu zdrowia osób podlegających badaniu, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) jako służące profilaktyce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (podmioty prowadzące działalność leczniczą), bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej zwana „Dyrektywą”, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TS UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wpisana do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu medycyny pracy”. Świadczy usługi między innymi na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Zainteresowana jako zleceniobiorca realizuje na podstawie w/w umowy wykonywanie badań psychologicznych dla kierowców i operatorów na podstawie skierowania wydawanego przez zleceniodawcę. Opisane badania przeprowadzane są w celu wydawania kierowcom bądź operatorom orzeczeń potwierdzających możliwość wykonywania zawodu. Badania psychologiczne są ściśle związane z badaniami lekarskimi profilaktycznymi, wstępnymi lub okresowymi. Badania te są badaniami okresowymi, ponieważ wydawane są na 5 lat lub 2,5 roku. Bez ich wykonania pracownik nie może przystąpić do pracy. Na początku badania przeprowadzany jest wywiad psychologiczny poparty ankietą, zawierającą m.in. pytania dotyczące przebytych chorób, obecnych chorób, pobytów w szpitalu, przebytych operacji i zabiegów, przyjmowanych leków, wad wzroku, spożywania alkoholu, narkotyków, używek, dopalaczy. Następnie prowadzone są badania przy użyciu testów i atestowanych urządzeń, zakończone analizą wyników. W wyniku wywiadu i badania (np. na stereometrze) osoba badana może zostać skierowana na dodatkowe konsultacje do konkretnego specjalisty, np. okulisty. Po dokonaniu tych konsultacji pacjenci muszą ponownie zgłosić się do psychologa na kontynuację badań psychologicznych w celu uzyskania ostatecznego orzeczenia psychologicznego. Na końcu Wnioskodawca, podobnie jak lekarz medycyny pracy stawia diagnozę o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym, uprawniającą do zastosowania zwolnienia – wykonuje bowiem zawód psychologa, który został enumeratywnie wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Nie wypełnia jednak przesłanki przedmiotowej, z uwagi na to, iż świadczone przez Zainteresowaną usługi tj. wydanie orzeczeń psychologicznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku - jak wskazano we wniosku – są wymagane przez osobę trzecią jako warunek dopuszczający tę osobę do podjęcia lub kontynuowania określonej pracy na danym stanowisku, a więc głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wobec powyższego usługi wykonywane przez Zainteresowaną w postaci badań psychologicznych dla kierowców i operatorów nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.