Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-894/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W Polsce do tego dochodu będzie miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Odszkodowanie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że do odszkodowania ma zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zatem w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby stosowania również art. 17 ww. umowy.
Słowa kluczowe: Cypr; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; odszkodowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2014 r. na stałe zamieszkuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i jest w związku z tym polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać na terenie Polski przez kilka następnych lat. Wcześniej zamieszkiwał zagranicą, w tym na Cyprze. W dniu 23 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z klubem sportowym („klub piłkarski”) z siedzibą na Cyprze, która w dniu 12 sierpnia 2013 r. została przedterminowo rozwiązania przez klub piłkarski. Wnioskodawca odwołał się od decyzji klubu o rozwiązaniu umowy do organu międzynarodowej organizacji piłkarskiej FIFA właściwej m.in. w przypadku sporów pomiędzy klubami i zawodnikami w zakresie stabilności zawartych umów - Izby Rozwiązywania Sporów z siedzibą w Zurychu (Dispute Resoultion Chamber, „DRC”). Decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. DRC stwierdziła, że wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę przez klub piłkarski nie miało uzasadnionych podstaw, w związku z tym klub jest zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy odpowiedniego odszkodowania na podstawie art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy (Regulations on the Status and Transfer of Players) przyjętego na podstawie art. 5 Statutu FIFA (FIFA Statutes) z dnia 19 października 2003 r. Kwotę odszkodowania skalkulowano w przybliżeniu jako wysokość wynagrodzenia, która należna byłaby Wnioskodawcy, gdyby umowy o pracę przedwcześnie nie rozwiązano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy odszkodowanie będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednak w Polsce będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania, tzw. wyłączenia z progresją.

Ad. 1)

Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie (do 31 grudnia 2003 r.) w wyroku z dnia 8 lutego 2001 r. (sygn. I SA/Kr 548/00) przesądził, że „należność otrzymania na skutek rozwiązania umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mające swe źródło w stosunku pracy - wynikającą wyłącznie z umowy o pracę.” Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 86/11) zauważył, że: „o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba niezwiązana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy.”

Mając na względzie powyższe, należy przesądzić, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako świadczenie, którego źródłem jest stosunek pracy. Zostało ono bowiem wypłacone w związku z zawartą w dniu 23 lipca 2012 r. umową o pracę, a dokładnie jako należność otrzymana na skutek przedwczesnego rozwiązania umowy o pracę na podstawie art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy przyjętego na podstawie art. 5 Statutu FIFA z dnia 19 października 2003 r. Świadczenie to zostało w przybliżeniu skalkulowane jako wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymałby, gdyby nie rozwiązano przedterminowo umowy o pracę.

Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2014 r. na stałe zamieszkuje w Polsce. W Polsce ma centrum interesów życiowych i gospodarczych: zamieszkuje z żoną i z dziećmi, posiada obywatelstwo polskie i dysponuje polskim dowodem osobistym wydanym w dniu 20 sierpnia 2014 r., w Polsce zarejestrował się jako bezrobotny, a w 2015 r. zamierza podjąć pracę. Natomiast praca Wnioskodawcy w charakterze piłkarza dla klubu piłkarskiegowykonywana była przez niego na Cyprze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Upo, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16,18,19 i 20 Upo, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Jak wynika zatem z zacytowanego przepisu, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, a więc w miejscu jego zamieszkania, jednak może być również opodatkowane na Cyprze, bowiem Wnioskodawca wykonywał tam pracę. Przy tym do okoliczności sprawy nie ma zastosowania ust. 2 art. 15 Upo, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przedstawione w tym przepisie warunki (w tym przede wszystkim warunek nieposiadania przez pracodawcę - klub sportowy - siedziby na Cyprze).

Do sytuacji Wnioskodawcy ma również zastosowanie art. 17 ust. 1 Upo, na podstawie którego bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 Upo dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie m.in. z tytułu działalności sportowca z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Również powyższy przepis potwierdza, że odszkodowanie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce, a na Cyprze może podlegać opodatkowaniu.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Upo w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Upo może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Przy tym zgodnie z ust. 4 jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Upo dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczań u kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Ponieważ odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 Upo i art. 17 ust. 1 Upo podlega opodatkowaniu w Polsce oraz na Cyprze, w Polsce odszkodowanie to będzie korzystało ze zwolnienia, z tym, że Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku Wnioskodawcy wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. Na podstawie art. 27 ust. 8 Updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala, się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z stopą procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasada wyłączenia z progresją zezwala państwom na uwzględnienie zagranicznych dochodów w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej, co skutkuje tym, że Polska przy obliczeniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w tym państwie. Zatem, aby dochód z zagranicy przyjąć do wyliczenia stopy procentowej w takim kształcie, jak gdyby podlegał opodatkowaniu w Polsce, koniecznym jest zastosowanie w stosunku do takiego dochodu również zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 Updof (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/GI 828/13).

Analiza treści art. 21 ust. 1 Updof nie pozwala zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy podlegałoby zwolnieniu na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem m.in: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Odszkodowanie uzyskanie przez Wnioskodawcę jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy (Regulations on the Status and Transfer of Players) przyjętego na podstawie art. 5 Statutu FIFA (FIFA Statutes) z dnia 19 października 2003 r. Wspomniany Regulamin i Statut nie stanowią przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Nie są również układami zbiorowymi pracy, porozumieniami zbiorowymi, regulaminami ani statutami, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca1974 r. - Kodeks pracy, lecz stanowią uregulowania wewnętrzne międzynarodowej organizacji piłkarskiej FIFA. W rezultacie, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. FSK 896/04) „zobowiązanie się pracodawcy do wypłaty świadczenia na wypadek wcześniejszego niż przyrzeczony okres trwania umowy rozwiązania stosunku pracy, nie jest tytułem prawnym do wypłaty odszkodowania, zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) Updof, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) Updof, również nie może mieć zastosowania w sprawie z następujących względów. Po pierwsze odszkodowanie zostało przyznanie na podstawie decyzji DRC (Izby Rozwiązywania Sporów), a więc organu międzynarodowej organizacji piłkarskiej FIFA właściwej m.in. w przypadku sporów pomiędzy klubami i zawodnikami w zakresie stabilności zawartych umów. Decyzja tego organu nie ma charakteru wyroku ani ugody sądowej. Po drugie sposób kalkulacji odszkodowania jako - w przybliżeniu - rocznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, które uzyskałby, gdyby umowy z nim nie rozwiązano, wskazuje, że odszkodowanie to obejmuje utracone korzyści. Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 grudnia 2003 r.) w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. IIII SA 3334/02) zauważył, że: „odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane”. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Sz 1152/13) potwierdził, że: „Jeżeli zasądzone odszkodowanie dotyczy utraconych dochodów jakie skarżący by uzyskiwał gdyby jego tytuł naukowy został uznany, to zasądzone odszkodowanie jest klasycznym przykładem utraconych korzyści jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono i w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.”

W konsekwencji odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie doń miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. wyłączenia z progresją w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę również innych przychodów, zaś zwolnienia przedmiotowe z art. 21 ust. 1 Updof nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2014 r. na stałe zamieszkuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu 23 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z klubem sportowym („klub piłkarski”) z siedzibą na Cyprze, która w dniu 12 sierpnia 2013 r. została przedterminowo rozwiązania przez klub piłkarski. Wnioskodawca odwołał się od decyzji klubu o rozwiązaniu umowy do organu międzynarodowej organizacji piłkarskiej FIFA właściwej m.in. w przypadku sporów pomiędzy klubami i zawodnikami w zakresie stabilności zawartych umów - Izby Rozwiązywania Sporów z siedzibą w Zurychu (Dispute Resoultion Chamber, „DRC”). Decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. DRC stwierdziła, że wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę przez klub piłkarski nie miało uzasadnionych podstaw, w związku z tym klub jest zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy odpowiedniego odszkodowania na podstawie art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy (Regulations on the Status and Transfer of Players) przyjętego na podstawie art. 5 Statutu FIFA (FIFA Statutes) z dnia 19 października 2003 r. Kwotę odszkodowania skalkulowano w przybliżeniu jako wysokość wynagrodzenia, która należna byłaby Wnioskodawcy, gdyby umowy o pracę przedwcześnie nie rozwiązano.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z 2012 r., poz. 1383).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 niniejszej umowy dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, muzyka, jak też zapaśnika lub sportowca - z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. umowy, jeżeli dochód osiągnięty z osobiście wykonywanej działalności artysty, zapaśnika lub sportowca nie przypada na rzecz artysty, zapaśnika lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, dochód ten, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 niniejszej umowy, może być opodatkowany w Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty, zapaśnika lub sportowca jest wykonywana.

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy, zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowy: i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Cypru.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana na Cyprze).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (w przedmiotowej sprawie – na Cyprze).

Mając na uwadze stan faktyczny, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji odnoszący się do kwestii wypłacania wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Cyprze nie jest spełniony. Pracodawca wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę na Cyprze. W konsekwencji więc, odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę przez klub piłkarski z siedzibą na Cyprze przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (rezydenta Polski) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w Polsce, jak i na Cyprze.

Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tym postanowieniem umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 4 ww. umowy).

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest na mocy ww. umowy w efekcie zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, to zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ww. dochodów będą miały zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 ust. 8 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym otrzyma odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę przez klub piłkarski z siedzibą na Cyprze nie osiągnie żadnych innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, nie będzie miał obowiązku rozliczania się z tego dochodu i składania zeznania podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy oprócz dochodu z ww. tytułu Wnioskodawca osiągnie również dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, będzie należało zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (wyłączenia z progresją) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko – cypryjskiej w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochód z odszkodowania będzie zwolniony od podatku w Polsce, ale będzie miał wpływ na podatek od dochodów podlejących opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do możliwości zastosowania do otrzymanego odszkodowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, co następuje:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Nadmienić należy, że regulacją powyżej wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy zostały objęte inne odszkodowania lub zadośćuczynienia niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, jednakże dla zastosowania zwolnienia koniecznym jest aby to inne odszkodowanie otrzymane zostało na mocy wyroku lub ugody sądowej.

W związku z powyższym odszkodowanie, które będzie wypłacone Wnioskodawcy nie może być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym, bowiem jego podstawą nie jest wyrok sądowy ani też ugoda zawarta przed sądem. Poza tym, dotyczy korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć (wynagrodzenie za pracę), w przypadku gdyby nie doszło do wyrządzenia szkody, znajduje zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy.

Równocześnie wypłacane odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to odszkodowanie którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wobec powyższego, przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b cytowanej ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W Polsce do tego dochodu będzie miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Odszkodowanie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że do odszkodowania ma zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zatem w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby stosowania również art. 17 ww. umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.