Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-90/16-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy wartość kapitału zapasowego/rezerwowego, pochodząca (utworzona) z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, będzie zobowiązany jako płatnik pobrać pdof na podstawie art. 41 ust. 4c updof?
Słowa kluczowe: agio; dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub w spółkę jawną wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub w spółkę jawną wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami wnioskodawcy są m.in. dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: OF).

Rozważanie jest przekształcenie w spółkę komandytową lub spółkę jawną (SO).

Na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazywany kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy/rezerwowy pochodzący z wkładów wspólników, powstały w trybie art. 261 w zw. Z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość kapitału zapasowego/rezerwowego, pochodząca (utworzona) z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, będzie zobowiązany jako płatnik pobrać pdof na podstawie art. 41 ust. 4c updof?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w SO, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tj, nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i nie będzie podlegała opodatkowaniu pdof na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c updof spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Jednocześnie, na podstawie art . 41 ust. 8 updof podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art . 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art . 42 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof stanowi, że dany składnik kapitału innego, niż kapitał zakładowy, musi pochodzić z zysku osiągniętego przez Spółkę, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Sama updof jednocześnie nie definiuje „zysku” jako takiego.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, ustawy o rachunkowości (zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku).

Dotychczas, tj. przed zmianą przedmiotowych przepisów, kwalifikacja agio jako zysku niepodzielonego również nie była nawet kontrowersyjna. Wartość kapitału zapasowego odpowiadająca kwocie agio nie stanowiła zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, co potwierdzały wydawane przed 1 stycznia 2015 r. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-704/11-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r, sygn. !BPBII/2/415-1425/12/AK czy
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-567/14-2/EŻ).

Także w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 14 kwietnia 2014 r. (Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 2330), która ostatecznie zmieniła brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8) updof, wskazuje się, że „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.

Obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof odnosi się bezpośrednio do „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, a nie do wartości kapitału zapasowego jako takiego, który może być utworzony na wiele sposobów, w tym z nadwyżki wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w SO, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego pdof od tej wartości kapitału zapasowego/rezerwowego, która będzie pochodzić z nadwyżki wartości wnoszonego wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość udziałów.

Wyłączenie spod zakresu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wartości kapitałów innych niż zakładowy, w części niepochodzącej z zysków, potwierdzają też m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zlO marca 2015 r., nr IPPB1/415-1462/14-2/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2015 r., nr IPPB1/415-1452/14-2/KS

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Z treści art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zgodnie z art. 261 ww. ustawy przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wpłaty, o której mowa w art. 154 § 3, oraz wkładów niepieniężnych stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową, czy spółkę jawną. Innymi słowy, na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków, oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy”, czy „rezerwowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy/rezerwowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami wnioskodawcy są m.in. dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: OF). Rozważanie jest przekształcenie w spółkę komandytową lub spółkę jawną (SO). Na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazywany kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy/rezerwowy pochodzący z wkładów wspólników, powstały w trybie art. 261 w zw. Z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH).

Reasumując, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego, pochodząca (utworzona) z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, gdyż po pierwsze: ewentualne obowiązki płatnika z tytułu planowanego przekształcenia spoczywają - jak to wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy - na spółce powstałej w wyniku przekształcenia (tu: SO), a nie na spółce przekształcanej (tu: na Wnioskodawcy), a po drugie: na gruncie badanej sprawy nie dojdzie do powstania niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.