Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1044/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce L nabytych w drodze realizacji Opcji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który powinien być zakwalifikowany jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; opcja; opodatkowanie; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji.

Wezwaniem z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca zajmuje stanowisko kierownicze w spółce z o.o. (dalej: Spółka) wchodzącej w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), na czele której stoi spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka macierzysta).

Spółka macierzysta jest organizatorem motywacyjnego programu opcyjnego (dalej: Program) adresowanego do osób piastujących najwyższe stanowiska w spółkach wchodzących w skład Grupy, w szczególności do kadry menedżerskiej, której to działania mają bezpośredni wpływ na wyniki spółek wchodzących w skład Grupy. Program polegać będzie na przyznaniu uczestnikom opcji menedżerskich (dalej: Opcje).

Program ma na celu dodatkowe motywowanie jego uczestników do większego zaangażowania w pełnione obowiązki, co przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę oraz całą Grupę określonych wyników finansowych. W swoich założeniach program ma zapewnić utrzymanie dynamicznego rozwoju Spółki oraz Grupy, a także powiązanie interesów uczestników programu z interesem Spółki i Grupy.

Przedmiotowe opcje zostaną przyznane Wnioskodawcy na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę ze Spółką macierzystą (dalej: Umowa). Opcje będą uprawniały Wnioskodawcę do zakupu określonej liczby udziałów spółki societe a responsabilite limitee mającej siedzibę w Luksemburgu (dalej: Spółka L), która wchodzi w skład Grupy.

Cena zakupu udziałów w Spółce L przez Wnioskodawcę będzie ustalona na podstawie kalkulacji określonych w Umowie. Zawarta w Umowie metodologia ustalania ceny zakupu udziałów w wyniku realizacji nabytych Opcji ma na celu motywowanie Wnioskodawcy do wykonywania powierzonych mu obowiązków z należytą starannością, tak aby doprowadzić do wzrostu wartości spółek z Grupy.

Opcje przyznane Wnioskodawcy są niezbywalne. Realizacja Opcji będzie mogła nastąpić dopiero w sytuacji spełniania warunków przewidzianych w Umowie.

Wnioskodawca planuje zbyć udziały nabyte w drodze realizacji Opcji niezwłocznie po ich otrzymaniu. Zgodnie z Umową, zapłata ceny za udziały nabyte w drodze realizacji Opcji będzie odroczona i płatna już po nabyciu własności udziałów. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której zapłata ceny za nabyte udziały nastąpi po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu ich zbycia lub w tym samym czasie.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód nie będzie pochodził ze sprzedaży udziałów, których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce L nabytych w drodze realizacji Opcji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który powinien być zakwalifikowany jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów objętych w wyniku realizacji Opcji, po Jego stronie powstanie przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, stosownie do art. 4a ustawy o PIT powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 5 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.), zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie Wnioskodawcy do takich składników majątku należy zaliczyć udziały w spółkach kapitałowych. Tym samym zbycie udziałów Spółki L będzie podlegało opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Stosownie zatem do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów Spółki L, objętych w wyniku realizacji Opcji, powinien być opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego. Analizowany wyżej przepis wskazuje również, w jaki sposób należy ustalić wysokość dochodu Wnioskodawcy uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce L.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, gdyż Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce L w wyniku realizacji Opcji, a nie w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do którego to przypadku odnoszą się regulacje zawarte w art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że z chwilą sprzedaży udziałów, wydatki poniesione na ich nabycie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki L nabytych w drodze realizacji Opcji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych udziałów.

Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki L po cenie realizacji Opcji ustalanej na podstawie kalkulacji wskazanych w Umowie. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie udziałów w związku z realizacją Opcji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce L.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż zgodnie z Umową zapłata ceny za udziały nabyte w drodze realizacji Opcji będzie odroczona i płatna już po nabyciu własności udziałów (może dojść do sytuacji, w której zapłata ceny za nabyte udziały nastąpi po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu ich zbycia) nie ma wpływu na możliwość rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wskazuje bowiem jako koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów i nie uzależnia możliwości ich rozpoznania od momentu ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki L nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji Opcji otrzymanych w ramach Programu, po Jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce L wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów w wyniku realizacji Opcji.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. (nr IPPB2/415-879/13-3/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. (nr IPPB2/415-656/13-3/EL);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. (nr IPPB2/415-654/13-3/EL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.) między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ww. konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. ustawy zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 5 ww. konwencji zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Uwzględniając powołany wyżej stan prawny oraz opisane we wniosku i w jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe stwierdzić zatem należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej będzie podlegał opodatkowaniu – stosownie do art. 13 ust. 5 konwencji – wyłącznie w Polsce.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu (Spółce L) w wyniku realizacji Opcji przyznanych w ramach motywacyjnego programu opcyjnego. Opcje te będą uprawniały Wnioskodawcę do zakupu określonej liczby udziałów tej spółki. Cena zakupu udziałów w Spółce L przez Wnioskodawcę będzie ustalona na podstawie kalkulacji określonych w umowie. Zawarta w Umowie metodologia ustalania ceny zakupu udziałów w wyniku realizacji nabytych opcji ma na celu motywowanie Wnioskodawcy do wykonywania powierzonych Mu obowiązków z należytą starannością, tak aby doprowadzić do wzrostu wartości spółek z Grupy.

Wnioskodawca planuje zbyć udziały nabyte w drodze realizacji Opcji niezwłocznie po ich otrzymaniu. Zgodnie z Umową, zapłata ceny za udziały nabyte w drodze realizacji opcji będzie odroczona i płatna już po nabyciu własności udziałów. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której zapłata ceny za nabyte udziały nastąpi po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu ich zbycia lub w tym samym czasie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji będzie można natomiast zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów. Za koszt należy uznać tym samym wyłącznie wydatek poniesiony. Jeśli zatem, Wnioskodawca zapłaty ceny nabycia udziałów dokona przed złożeniem zeznania, w którym zostanie rozliczony przedmiotowy przychód (dochód) przez Niego uzyskany, to wydatek ten będzie mógł zostać uznany za wydatek poniesiony. Nie będzie istotne wówczas, czy zapłata ceny za nabyte udziały nastąpi po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu ich zbycia lub w tym samym czasie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.