Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-945/13-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Czy przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji SKA powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się u Wnioskodawcy należne, tj. w dniu zawarcia umowy o zbyciu akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; przychód-przychody należne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2013r. (data wpływu 09.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzyma przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”). W przyszłości, w związku z procedurą dobrowolnego umorzenia akcji, zostanie zawarta z SKA umowa o zbyciu akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Wynagrodzenie za zbyte na rzecz SKA akcje w celu ich umorzenia zostanie wypłacone akcjonariuszowi w terminie późniejszym niż data zawarcia umowy, tj. w umowie zbycia akcji na rzecz SKA zostaną wskazane inne terminy płatności za zbyte akcje niż dzień zawarcia umowy. Z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstanie u Wnioskodawcy przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji SKA powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się u Wnioskodawcy należne, tj. w dniu zawarcia umowy o zbyciu akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA powinien zostać wykazany w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się u Wnioskodawcy należne. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Uzasadnienie:

Przychody z umorzenia dobrowolnego akcji, a więc przychody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych i będą opodatkowane stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy o PIT.

Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”. Realizując zatem, założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Określając więc moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT wprowadził więc wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT „kasowej” definicji przychodu: w tym przypadku są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

W związku z powyższym, należy uznać, iż przychód z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia powstanie po stronie Wnioskodawcy niezależnie od daty faktycznej zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia przez SKA. Przychód u Wnioskodawcy powstanie w momencie, w którym wynagrodzenie za zbycie akcji celem umorzenia będzie Wnioskodawcy należne od SKA. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-1510/12/ŁCz: „Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za udziały zostały wypłacone wnioskodawcy zgodnie z ustalonym terminem. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy nabycia udziałów przez spółkę. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 30 kwietnia 2012 r.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. IPTPB2/415-667/11-5/KR: „Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (umorzenia dobrowolnego) przez spółkę komandytowo-akcyjną, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki, a więc również wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-686/11-7/Akr: „Organ podatkowy nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przychód po Jego stronie – jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Wynagrodzenie za zbyte na rzecz SKA akcje w celu ich umorzenia zostanie wypłacone akcjonariuszowi w terminie późniejszym niż data zawarcia umowy, tj. w umowie zbycia akcji na rzecz SKA zostaną wskazane inne terminy płatności za zbyte akcje niż dzień zawarcia umowy.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie zbywcy powstaje w dacie, w której nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.