Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.185.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy za świadczenie kompleksowe oraz zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia
Słowa kluczowe: budownictwo; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podwykonawstwo; projekt; usługi-usługi budowlane; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy za świadczenie kompleksowe,

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 czerwca 2019 r. skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym profilem działalności jest produkcja konstrukcji aluminiowych (drzwi, okna, ścianki), a także stalowo - aluminiowo - szklanych fasad budynków, która to działalność dominuje w ostatnim czasie. Fasada, jest to specyficzna konstrukcja zewnętrzna budynku, która obejmuje okna, drzwi oraz wypełnienia z zewnątrz budynek, tworząc jednolitą całość. Takie konstrukcje posiadają nowoczesne budynki w szczególności o przeznaczeniu innym niż mieszkaniowe (np. biurowce).

Proces produkcji poprzedzony jest przygotowaniem projektu technicznego okna/okien lub fasady/fasad na podstawie projektu przygotowanego przez architekta budynku (który to projekt obejmuje jedynie wymiary i wygląd), uwzględniający parametry techniczne budynku i indywidualne potrzeby zamawiającego (np. materiały, profile, szkła, klamki, uszczelki itp.).

Po wyprodukowaniu następuje zamontowanie konstrukcji w budynku wskazanym przez zamawiającego. Wnioskodawca nigdy nie świadczy samych usług montażu.

Zgodnie z otrzymaną z Urzędu statystycznego informacją o klasyfikacji, działalność Wnioskodawcy została zakwalifikowana do następujących grupowań PKWiU:

*   okna i drzwi z metalu PKWiU 25.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich z metalu”

*   ściany o konstrukcji metalowej PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części, płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”

*   montaż okien i drzwi również przez ich producenta PKWiU 43.32.10.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Aktualnie Wnioskodawca planuje podpisać umowy, przedmiotem których będzie wykonanie prac polegających na wykonaniu fasad i ścian wewnętrznych (zgodnie ze specyfikacją zamawiającego) oraz ich montażu na/w powstających budynkach. Zgodnie z założeniami, zakres umowy obejmuje zarówno wykonanie fasad i ścian wewnętrznych jak i ich montaż, bez wyszczególniania wartości poszczególnych elementów. Zapisy projektowanej umowy z kontrahentem stanowią, iż przedmiotem umowy jest zlecenie polegające na kompleksowym wykonaniu fasady budynku tj. jej wyprodukowaniu, jej montażu wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej oraz dokumentacji warsztatowej.

Zleceniodawcą jest spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent ten jest podwykonawcą dla inwestora i świadczy dla inwestora usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonanie przez Wnioskodawcę umowy będzie odbywało się na następujących warunkach i zasadach:

*   przygotowanie przez firmę Wnioskodawcy projektu technicznego fasady/fasad i ścian wewnętrznych na podstawie projektu przygotowanego przez architekta budynku ze strony Zleceniodawcy (który to projekt obejmuje jedynie wymiary i wygląd), uwzględniający parametry techniczne budynku i indywidualne potrzeby zamawiającego (tj. materiały, profile, uszczelki itp.),

*   proces produkcji,

*   zamontowanie konstrukcji w budynku wskazanym przez Zleceniodawcę.

Ze strony Wnioskodawcy jako producenta, dostawcy i wykonawcy elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość materiałów zużytych do produkcji, który stanowi 80% wartości całości kosztów.

Na całą wartość świadczenia która będzie przedmiotem umowy składają się szacunkowo, poniższe komponenty, podane według wartości procentowej udziału w wartości całego zamówienia:

*   80% koszty materiałów: aluminium, szkło, akcesoria z których powstaje konstrukcja oraz koszty produkcji w fabryce,

*   10-20% koszty projektów (służących produkcji w fabryce oraz instrukcji montażowych) - im bardziej skomplikowana produkcja tym koszty projektu wyższe,

*   5-10% koszty montażu (im droższa konstrukcja, tym koszt montażu jest procentowo niższy).

W przypadku zamówień o bardzo dużych wartościach koszt montażu nie jest w ogóle elementem cenotwórczym.

Montaż w zależności od stopnia skomplikowania konstrukcji wymaga różnego rodzaju umiejętności i sprzętu. Montaż elementów dostawy polega na trwałym zamontowaniu w/w elementów w obiekcie, lub na wykonaniu samoistnych elementów budynku (ściany osłonowe) trwale połączonych z wykonywanym obiektem. Montaż wykonywany jest przez pracowników Wnioskodawcy lub zlecany firmom świadczącym tego typu specjalistyczne usługi w szczególności, gdy montaż dotyczy specjalistycznych i kosztownych konstrukcji np. ścian przegrodzeń pożarowych czy skomplikowanych fasad.

Inne czynności z jakich składa się świadczenie to:

*   zapoznanie się z projektem budynku oraz parametrami technicznymi,

*   ustalenie ze Zlecającym jego indywidualnych potrzeb w zakresie materiałów oraz wyglądu fasady/fasad i ścian wewnętrznych,

*   przygotowanie projektu technicznego fasady/fasad oraz ścian wewnętrznych oraz kosztorysu przez technika firmy Wnioskodawcy,

*   przedstawienie do akceptacji Zleceniodawcy projektu oraz kosztorysu,

*   zakup odpowiednich materiałów do produkcji,

*   produkcja zamówionych fasad oraz ścian wewnętrznych

*   montaż.

Między czynnościami składającymi się na realizowane świadczenie istnieje zależność i świadczenia są ze sobą powiązane. Bez projektu budynku oraz parametrów technicznych przekazanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawca nie może przygotować projektu fasad/fasady oraz ścian wewnętrznych oraz kosztorysu. Przygotowanie projektu wymaga także ustalenia indywidualnych potrzeb Zlecającego w zakresie materiałów. Bez akceptacji projektu oraz kosztorysu Wnioskodawca nie może zamówić materiałów do produkcji. Bez zamówienia materiałów nie dojdzie do procesu produkcji.

Bez wyprodukowania fasad/fasady i ścian wewnętrznych nie dojdzie do procesu montażu, bowiem samej usługi montażu Wnioskodawca nie wykonuje.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czym się zajmuje (ogólnie jaką działalność prowadzi) Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca będzie w ramach umowy realizował wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż, Wnioskodawca wskazał: „Kontrahent na rzecz którego wykonywał będę dostawę ścianek aluminiowych, fasad i drzwi wewnętrznych zajmuje się przygotowaniem powierzchni biurowych pod oczekiwania firm wynajmujących powierzchnie biurowe od właściciela budynku”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca będzie w ramach umowy realizował wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż będzie na rzecz Inwestora budował budynek jeśli nie należy ogólnie wskazać jakie świadczenie będzie realizował, Wnioskodawca wskazał: „Kontrahent na rzecz którego wykonywał będę dostawę i montaż fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż nie będzie budował budynku na rzecz Inwestora. Kontrahent zajmuje się robotami jak w pkt 1. Należy wskazać również, że Kontrahent jest spółką córką Inwestora i właściciela obiektu i jest przez niego w pełni kontrolowany przez strukturę własności jak i przez osoby w zarządzie”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla montażu realizowanego w ramach umowy obejmującej wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż, Wnioskodawca wskazał: „Kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług potwierdzone przez Urząd Statystyczny:

*   PKWIU 25.12.10.0 - Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich z metalu; ściany o konstrukcji metalowej

*   PKWIU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki Itp. z żeliwa stali lub aluminium

*   PKWiU 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej

*   PKWiU 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie co jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia Kontrahent oczekuje od Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazał: „Kontrahent oczekuje dostawy elementów będących częścią wykonania projektu wykończenia określonej części budynku. Dla Wnioskodawcy oznacza to wyprodukowanie określonych wyrobów w jego zakładzie, dostarczenie ich i zamontowanie w obiekcie”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy „dokumentacja wykonawcza”, „dokumentacja warsztatowa” oraz „projekt techniczny” stanowią to samo świadczenie (tj. Wnioskodawca używając tych zwrotów określa tą samą czynność tylko różnie ją nazywa), Wnioskodawca wskazał: „Projekt techniczny stanowi część dokumentacji wykonanej przez architekta z reguły zatrudnionego przez Inwestora. Określa wygląd i funkcje projektowanego elementu. Dokumentacja wykonawcza jest zawsze wykonywana przez Wnioskodawcę i jest doprecyzowaniem projektu technicznego z podaniem dokładnych wymiarów, parametrów użytkowych i materiałów z których jest wykonany zamawiany element. Dokumentacja wykonawcza będzie przekazana Kontrahentowi po zakończeniu prac wraz z prawami do niej. Dokumentacja warsztatowa jest rozwinięciem dokumentacji wykonawczej i jest szczegółowym projektem każdego elementu z rozbiciem na wszystkie części składowe. Wykonywana będzie przez Wnioskodawcę i będzie podstawą dla wyprodukowania elementów zamówienia przez pracowników wytwórni Wnioskodawcy. Nie jest przekazywana Inwestorowi, ani Kontrahentowi. Jest archiwizowana jako załącznik w systemie ZKP (zakładowa kontrola produkcji) u Wnioskodawcy”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jeśli „dokumentacja wykonawcza”, „dokumentacja warsztatowa” oraz „projekt techniczny” stanowią to samo świadczenie należy precyzyjnie wskazać jakim celom służy wykonanie dokumentacji/projektu, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanej dokumentacji/projektu, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanej dokumentacji/projektu, Wnioskodawca wskazał: „Dokumentacja wykonawcza, dokumentacja warsztatowa oraz projekt techniczny nie stanowią tego samego świadczenia. Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży dokumentacji/projektu. Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanej dokumentacji wykonawczej po zakończeniu prac wykonywanych na jej podstawie jako rozwinięcia projektu technicznego wykonanego przez architekta Inwestora”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jeśli „dokumentacja wykonawcza”, „dokumentacja warsztatowa” oraz „projekt techniczny” nie stanowią tego samego świadczenia należy precyzyjnie wskazać czy Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy, której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona „dokumentację wykonawczą” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić jakim celom służy wykonanie „dokumentacji wykonawczej”, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanej „dokumentacji wykonawczej”, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanej „dokumentacji wykonawczej”, Wnioskodawca wskazał: „Wykonawca wykona dokumentację wykonawczą fasad i ścian wewnętrznych. Stanowi ona podstawę do podjęcia produkcji po zatwierdzeniu przez Kontrahenta. Pozwala to na uniknięcie nieporozumień po zrealizowaniu i jest podstawą do końcowego rozliczenia prac. Dokumentacja wykonawcza jest przekazywana Kontrahentowi wraz z prawami do niej po zakończeniu prac i stanowi część dokumentacji obiektu”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jeśli „dokumentacja wykonawcza”, „dokumentacja warsztatowa” oraz „projekt techniczny” nie stanowią tego samego świadczenia należy precyzyjnie wskazać czy Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy, której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona „dokumentację warsztatową” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić jakim celom służy wykonanie „dokumentacji warsztatowej”, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanej „dokumentacji warsztatowej”, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanej „dokumentacji warsztatowej”, Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca w ramach realizacji umowy, której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona dokumentację warsztatową, która jest projektem każdego elementu stanowiącego składowe dostawy z rozbiciem na wszystkie części z których składa się dany element. Wnioskodawca nie przekazuje tej dokumentacji Kontrahentowi i nie przenosi na niego praw do niej. Dokumentacja jest podstawą do produkcji zamówionych wyrobów w warsztacie Wykonawcy. Po wyprodukowaniu elementów na podstawie dokumentacji warsztatowej jest ona archiwizowana u Wnioskodawcy przez 12 lat. Jest to niezbędne dla możliwości ewentualnych napraw lub przeróbek oczekiwanych przez przyszłych użytkowników”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie jeśli „dokumentacja wykonawcza”, „dokumentacja warsztatowa” oraz „projekt techniczny” nie stanowią tego samego świadczenia należy precyzyjnie wskazać czy Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy, której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona „projekt techniczny” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić jakim celom służy wykonanie „projektu technicznego”, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanego „projektu technicznego”, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanego „projektu technicznego”, Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy , której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona projekt techniczny dla część elementów, których nie ma w dokumentacji Kontrahenta. Konkretnie dotyczy to doboru drzwi w ścinkach aluminiowych na ciągach komunikacyjnych z zachowaniem wymaganych oddzielnymi przepisami szerokości i wysokości. Wnioskodawca przekaże projekt techniczny na wymienione elementy nieodpłatnie Kontrahentowi wraz z prawami do niego”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy wykonanie „dokumentacji wykonawczej”, „dokumentacji warsztatowej” oraz „projektu technicznego” stanowi świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Wnioskodawca wskazał: „Wykonanie dokumentacji wykonawczej, dokumentami warsztatowej, oraz projektu technicznego nie stanowi świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”. Elementy te w całości wykonane w siedzibie Wnioskodawcy klasyfikuje się wg PKWiU 71.11.10.0-Projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy wykonane i zamontowane w ramach umowy fasady i ściany wewnętrzne po montażu stanowią część budynku (staną się elementem budynku), Wnioskodawca wskazał: „Wykonane i zamontowane w ramach umowy fasady i ściany wewnętrzne po zamontowaniu staną się elementami budynku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym schemacie czynności znajdą zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie dostawa towarów niewymieniona w załączniku nr 13 ani w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą obciążone podatkiem VAT, czy opisany stan faktyczny wskazuje na świadczenie usług - robót instalacyjnych w przypadku których zastosowanie będą miały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do rozliczenia należnego podatku zobowiązany będzie nabywca usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanej sytuacji to Wnioskodawca, a nie kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego z przedmiotowym świadczeniem.

Powyższe wynika z faktu, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług świadczenie którego Wnioskodawca jest wykonawcą należy zakwalifikować jako dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest producentem przedmiotowych fasad oraz fakt, iż wartość materiałów jest dominująca wartością (ok. 80%) w wartości całego świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem o której mowa art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdza również orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wynika również, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną z perspektywy podatku VAT. Jednocześnie TSUE twierdzi, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zniekształcać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Zgodnie z powyższym, do ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowych transakcji, niezbędne jest zweryfikowanie:

*   czy transakcje powinny być uznane za kompleksowe oraz

*   jeśli tak, który element świadczenia powinien być uznany za dominujący, a w rezultacie czy powinny być one uznane za dostawy towarów czy za świadczenia usług na potrzeby podatku VAT.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów (na przykład sprawa C-41/04 Levob Verzekerlngen i OV Bank z dnia 27 października 2005 r., dalej: „Sprawa C-41/04”). Podobną tezę TSUE zaprezentował w sprawie z dnia 29 marca 2007 r.. Aktiebolaget NN, numer C-111/05 (dalej: „Sprawa C-111/05”). W powołanej sprawie Trybunał również orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym klientem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za dominujące świadczenie, podczas gdy jedno lub więcej elementów powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są niezbędne. Zgodnie z tym podejściem Trybunał uznał, że transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Prócz zasad ogólnych, wymienionych powyżej, można zidentyfikować kilka dodatkowych przesłanek, na podstawie których można uznać daną transakcję za świadczenie kompleksowe.

Należy wyróżnić następujące z nich:

*   wszystkie usługi są świadczone (lub dostawy wykonywane) przez albo na rzecz tego samego podmiotu,

*   za wszystkie elementy świadczenia wyznaczona jest jedna cena (ta przesłanka nie jest jednak decydująca),

*   istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej — podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na europejskim, czego rezultatem są podobne wnioski. Wyroki TSUE są często cytowane przez polskie sądy, a ich tezy powszechnie przez nie akceptowane (na przykład wyroki Najwyższego Sądu Administracyjnego nr I FSK 165/15, I FSK 1138/14, I FSK 2134/13).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy transakcja (lub transakcje, bo być może będzie ich więcej) opisane w zdarzeniu przyszłym powinny być uznane za kompleksowe.

Wniosek taki potwierdzają następujące argumenty:

*   zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Wnioskodawcę lub przez podwykonawców Wnioskodawcy (to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed klientami) - argument został powołany w sprawie C-41/04,

*   nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno,

*   projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie finalnego produktu, fasad lub ścianek zamontowanych w konkretnych budynkach,

*   rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie,

*   występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji — towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu,

*   ustalenie świadczenia głównego,

*   natura transakcji.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny.

Na podstawie analizy przeprowadzonej poniżej, w opinii Wnioskodawcy dostawa towarów powinna być uznana za świadczenie główne. W związku z tym, transakcja przeprowadzana przez Wnioskodawcę, jako całość stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także na podstawie następujących argumentów:

1.  Świadczenie pomocnicze nie zmienia istoty świadczenia głównego.

Jeśli proces montażu nie zmienia natury dostarczanych towarów, to powinien być traktowany, jako świadczenie pomocnicze do dostawy towarów. Podobny argument został przywołany w Sprawie C-111/05.

Jak Wnioskodawca opisał, usługi świadczone przeze Wnioskodawcę (lub podwykonawców Wnioskodawcy) polegają jedynie na montażu dostarczanych towarów i nie mają na celu zmiany charakteru dostarczanych towarów. Może się zdarzyć, że wykonywane są prace na niektórych materiałach, jednak zasadniczo towary nie różnią się od tych przysłanych z fabryki Wnioskodawcy w celu montażu/instalacji. Towary są pierwotnie wytworzone w fabryce Wnioskodawcy z uwzględnieniem specyficznych wymagań klientów, a następnie transportowane do miejsca zainstalowania.

Konsekwencją powyższego jest fakt, że usługa nie powinna być traktowana jako świadczenie dominujące czy nawet równoważne.

1.  Subsydiarny charakter świadczenia usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w swojej opinii do wyroku w Sprawie C-111/05, Dyrektywa nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako oddzielne „świadczenie usług”, i tymi, które stanowią „dostawę towarów”. Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że „świadczenie usług” ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia „dostawy towarów”.

Zgodnie z art. 24 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stąd, jeżeli transakcja ma cechy zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, na wstępie powinna być uważana za dostawę towarów. Następnie, jeżeli nie spełnia warunków przewidzianych dla dostawy towarów powinna być uznawana za świadczenie usług.

Powołując się na słowa Rzecznika Generalnego: „Świadczenie usług obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Artykułu 5 Szóstej Dyrektywy. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako dostawę towarów”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dla sytuacji Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem świadczenie będzie bowiem dostawa towaru niewymienionego w załączniku nr 13 ani usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym to Wnioskodawca a nie kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacjach podatkowych wykazujących analogiczny stan faktyczny: 0112-KDIL1-2.4012.542.2017.1.NF; 0112-KDIPT1-2.4012.629.2018.2.JS; 0112-KDIL1-3.4012.623.2017.2.JNA; 0111-KDIB3-1.4012.599.2018.2.WN; 0112-KDIL1-3.4012.335.201 7.1.AP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy za świadczenie kompleksowe,

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Załącznik nr 13 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy. Natomiast załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 3a ustawy przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników:

1.  rejestrowanych przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni - przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja lub
2.  którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł.

Przy czym w myśl art. 99 ust. 2 i 3 ustawy mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

3a.

Ponadto stosownie do art. 105a ust. 1 ustawy podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym profilem działalności jest produkcja konstrukcji aluminiowych (drzwi, okna, ścianki), a także stalowo-aluminiowo-szklanych fasad budynków. Fasada, jest to specyficzna konstrukcja zewnętrzna budynku, która obejmuje okna, drzwi oraz wypełnienia z zewnątrz budynek, tworząc jednolitą całość. Takie konstrukcje posiadają nowoczesne budynki w szczególności o przeznaczeniu innym niż mieszkaniowe (np. biurowce). Proces produkcji poprzedzony jest przygotowaniem projektu technicznego okna/okien lub fasady/fasad na podstawie projektu przygotowanego przez architekta budynku (który to projekt obejmuje jedynie wymiary i wygląd), uwzględniający parametry techniczne budynku i indywidualne potrzeby zamawiającego (np. materiały, profile, szkła, klamki, uszczelki itp.). Po wyprodukowaniu następuje zamontowanie konstrukcji w budynku wskazanym przez zamawiającego. Wnioskodawca nigdy nie świadczy samych usług montażu.

Aktualnie Wnioskodawca planuje podpisać umowy, przedmiotem których będzie wykonanie prac polegających na wykonaniu fasad i ścian wewnętrznych (zgodnie ze specyfikacją zamawiającego) oraz ich montażu na/w powstających budynkach. Wykonane i zamontowane w ramach umowy fasady i ściany wewnętrzne po zamontowaniu staną się elementami budynku.

Zgodnie z założeniami, zakres umowy obejmuje zarówno wykonanie fasad i ścian wewnętrznych jak i ich montaż, bez wyszczególniania wartości poszczególnych elementów. Zapisy projektowanej umowy z kontrahentem stanowią, iż przedmiotem umowy jest zlecenie polegające na kompleksowym wykonaniu fasady budynku tj. jej wyprodukowaniu, jej montażu wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej oraz dokumentacji warsztatowej. Kontrahent oczekuje dostawy elementów będących częścią wykonania projektu wykończenia określonej części budynku. Dla Wnioskodawcy oznacza to wyprodukowanie określonych wyrobów w jego zakładzie, dostarczenie ich i zamontowanie w obiekcie. Ze strony Wnioskodawcy jako producenta, dostawcy i wykonawcy elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość materiałów zużytych do produkcji, który stanowi 80% wartości całości kosztów. W przypadku zamówień o bardzo dużych wartościach koszt montażu nie jest w ogóle elementem cenotwórczym. Wykonanie przez Wnioskodawcę umowy będzie wiązało się z przygotowaniem przez firmę Wnioskodawcy projektu technicznego fasady/fasad i ścian wewnętrznych na podstawie projektu przygotowanego przez architekta budynku ze strony Zleceniodawcy (który to projekt obejmuje jedynie wymiary i wygląd), uwzględniającego parametry techniczne budynku i indywidualne potrzeby zamawiającego (tj. materiały, profile, uszczelki itp.), procesem produkcji oraz zamontowaniem konstrukcji w budynku wskazanym przez Zleceniodawcę.

Montaż w zależności od stopnia skomplikowania konstrukcji wymaga różnego rodzaju umiejętności i sprzętu. Montaż elementów dostawy polega na trwałym zamontowaniu elementów w obiekcie, lub na wykonaniu samoistnych elementów budynku (ściany osłonowe) trwale połączonych z wykonywanym obiektem. Montaż wykonywany jest przez pracowników Wnioskodawcy lub zlecany firmom świadczącym tego typu specjalistyczne usługi w szczególności, gdy montaż dotyczy specjalistycznych i kosztownych konstrukcji np. ścian przegrodzeń pożarowych czy skomplikowanych fasad.

Inne czynności z jakich składa się świadczenie to zapoznanie się z projektem budynku oraz parametrami technicznymi; ustalenie ze Zlecającym jego indywidualnych potrzeb w zakresie materiałów oraz wyglądu fasady/fasad i ścian wewnętrznych; przygotowanie projektu technicznego fasady/fasad oraz ścian wewnętrznych oraz kosztorysu przez technika firmy Wnioskodawcy; przedstawienie do akceptacji Zleceniodawcy projektu oraz kosztorysu; zakup odpowiednich materiałów do produkcji; produkcja zamówionych fasad oraz ścian wewnętrznych.

Przy tym dokumentacja wykonawcza, dokumentacja warsztatowa oraz projekt techniczny nie stanowią tego samego świadczenia.

Projekt techniczny stanowi część dokumentacji wykonanej przez architekta z reguły zatrudnionego przez Inwestora. Określa wygląd i funkcje projektowanego elementu. Wnioskodawca wykona projekt techniczny dla część elementów, których nie ma w dokumentacji Kontrahenta. Konkretnie dotyczy to doboru drzwi w ścinkach aluminiowych na ciągach komunikacyjnych z zachowaniem wymaganych oddzielnymi przepisami szerokości i wysokości. Wnioskodawca przekaże projekt techniczny na wymienione elementy nieodpłatnie Kontrahentowi wraz z prawami do niego.

Dokumentacja wykonawcza jest zawsze wykonywana przez Wnioskodawcę i jest doprecyzowaniem projektu technicznego z podaniem dokładnych wymiarów, parametrów użytkowych i materiałów z których jest wykonany zamawiany element. Dokumentacja wykonawcza jest przekazywana Kontrahentowi wraz z prawami do niej po zakończeniu prac i stanowi część dokumentacji obiektu. Wykonawca wykona dokumentację wykonawczą fasad i ścian wewnętrznych. Stanowi ona podstawę do podjęcia produkcji po zatwierdzeniu przez Kontrahenta. Pozwala to na uniknięcie nieporozumień po zrealizowaniu i jest podstawą do końcowego rozliczenia prac.

Dokumentacja warsztatowa jest rozwinięciem dokumentacji wykonawczej i jest szczegółowym projektem każdego elementu z rozbiciem na wszystkie części składowe. Wykonywana będzie przez Wnioskodawcę i będzie podstawą dla wyprodukowania elementów zamówienia przez pracowników wytwórni Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przekazuje tej dokumentacji Kontrahentowi i nie przenosi na niego praw do niej. Dokumentacja jest podstawą do produkcji zamówionych wyrobów w warsztacie Wykonawcy. Po wyprodukowaniu elementów na podstawie dokumentacji warsztatowej jest ona archiwizowana u Wnioskodawcy przez 12 lat. Jest to niezbędne dla możliwości ewentualnych napraw lub przeróbek oczekiwanych przez przyszłych użytkowników.

Między czynnościami składającymi się na realizowane świadczenie istnieje zależność i świadczenia są ze sobą powiązane. Bez projektu budynku oraz parametrów technicznych przekazanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawca nie może przygotować projektu fasad/fasady oraz ścian wewnętrznych oraz kosztorysu. Przygotowanie projektu wymaga także ustalenia indywidualnych potrzeb Zlecającego w zakresie materiałów. Bez akceptacji projektu oraz kosztorysu Wnioskodawca nie może zamówić materiałów do produkcji. Bez zamówienia materiałów nie dojdzie do procesu produkcji. Bez wyprodukowania fasad/fasady i ścian wewnętrznych nie dojdzie do procesu montażu, bowiem samej usługi montażu Wnioskodawca nie wykonuje.

Jednocześnie Wnioskodawca, że właściwe kody PKWiU potwierdzone przez Urząd Statystyczny to PKWIU 25.12.10.0 - Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich z metalu; ściany o konstrukcji metalowej; PKWIU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki Itp. z żeliwa stali lub aluminium; PKWiU 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej; PKWiU 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykonanie dokumentacji wykonawczej, dokumentami warsztatowej, oraz projektu technicznego nie stanowi świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Elementy te w całości wykonane w siedzibie Wnioskodawcy klasyfikuje się wg PKWiU 71.11.10.0 - Projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych.

Zleceniodawcą jest spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent ten jest podwykonawcą dla inwestora i świadczy dla inwestora usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał będzie dostawę ścianek aluminiowych, fasad i drzwi wewnętrznych zajmuje się przygotowaniem powierzchni biurowych pod oczekiwania firm wynajmujących powierzchnie biurowe od właściciela budynku. Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał będzie dostawę i montaż fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż nie będzie budował budynku na rzecz Inwestora.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania realizowanego w ramach umowy, która ma być podpisana świadczenia na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie świadczenia składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem będą stanowiły świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru. Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń opodatkowaną według zasad właściwych dla usług projektowych. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku – jak wskazał wnioskodawca - dokumentacja wykonawcza jest zawsze wykonywana przez Wnioskodawcę i jest doprecyzowaniem projektu technicznego z podaniem dokładnych wymiarów, parametrów użytkowych i materiałów z których jest wykonany zamawiany element. Co istotne, dokumentacja wykonawcza jest przekazywana Kontrahentowi wraz z prawami do niej po zakończeniu prac i stanowi część dokumentacji obiektu. Jednocześnie projekt techniczny stanowi część dokumentacji wykonanej przez architekta z reguły zatrudnionego przez Inwestora. Wnioskodawca wykona projekt techniczny dla część elementów, których nie ma w dokumentacji Kontrahenta. Również projekt techniczny na wymienione elementy Wnioskodawca przekaże Kontrahentowi wraz z prawami do niego. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie dokumentacji wykonawczej i projektu technicznego, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. W konsekwencji usługa przygotowania dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niej zasad. Wnioskodawca wskazał, że wykonanie dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego klasyfikuje wg PKWiU 71.11.10.0 - Projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych. Usługi te nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem wykonanie dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli powinno być podatkowane według właściwej stawki podatku przez Wnioskodawcę.

Natomiast pozostałe wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy będą stanowiły świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru. Należy bowiem uznać, że w przedmiotowym przypadku pozostałe świadczenia do których wykonania zobowiązał się Wnioskodawca w ramach realizacji umowy z Kontrahentem są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej i projektu technicznego dokonuje produkcji i montażu fasad i ścian wewnętrznych wraz z innymi czynnościami z jakich składa się świadczenie jak zapoznanie się z projektem budynku oraz parametrami technicznymi; ustalenie ze Zlecającym jego indywidualnych potrzeb w zakresie materiałów oraz wyglądu fasady/fasad i ścian wewnętrznych; przygotowanie kosztorysu przez technika firmy Wnioskodawcy; przedstawienie do akceptacji Zleceniodawcy projektu oraz kosztorysu; zakup odpowiednich materiałów do produkcji. Ponadto Wnioskodawca w ramach realizacji umowy, której przedmiotem będzie wykonanie fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż wykona dokumentację warsztatową. Przy czym dokumentacja warsztatowa będzie podstawą dla wyprodukowania elementów zamówienia przez pracowników wytwórni Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przekazuje tej dokumentacji Kontrahentowi i nie przenosi na niego praw do niej. Dokumentacja jest podstawą do produkcji zamówionych wyrobów w warsztacie Wykonawcy. Po wyprodukowaniu elementów na podstawie dokumentacji warsztatowej jest ona archiwizowana u Wnioskodawcy przez 12 lat. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, wykonywany montaż w zależności od stopnia skomplikowania konstrukcji wymaga różnego rodzaju umiejętności i sprzętu. Montaż elementów dostawy polega na trwałym zamontowaniu elementów w obiekcie, lub na wykonaniu samoistnych elementów budynku (ściany osłonowe) trwale połączonych z wykonywanym obiektem. Montaż wykonywany jest przez pracowników Wnioskodawcy lub zlecany firmom świadczącym tego typu specjalistyczne usługi w szczególności, gdy montaż dotyczy specjalistycznych i kosztownych konstrukcji np. ścian przegrodzeń pożarowych czy skomplikowanych fasad. Jak wskazał Wnioskodawca Kontrahent oczekuje dostawy elementów będących częścią wykonania projektu wykończenia określonej części budynku. Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał będzie dostawę i montaż fasad i ścian wewnętrznych oraz ich montaż nie będzie budował budynku na rzecz Inwestora. Kontrahent zajmuje się przygotowaniem powierzchni biurowych pod oczekiwania firm wynajmujących powierzchnie biurowe od właściciela budynku. Ze strony Wnioskodawcy jako producenta, dostawcy i wykonawcy elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość materiałów zużytych do produkcji, który stanowi 80% wartości całości kosztów. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia (poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego) polegające na wyprodukowaniu określonych wyrobów w zakładzie, dostarczeniu ich i zamontowaniu w obiekcie będą stanowić świadczenie kompleksowe. Jednocześnie jak wynika z wniosku, zamiarem Kontrahenta przygotowującego powierzchnię biurową pod oczekiwania firm wynajmujących powierzchnie biurowe jest nabycie elementów będących częścią wykonania projektu wykończenia określonej części budynku, co dla Wnioskodawcy oznacza wyprodukowanie określonych wyrobów w zakładzie, dostarczenie ich i zamontowanie we wskazanym obiekcie. W konsekwencji poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego opisane świadczenia Wnioskodawcy składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie stanowiło świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru.

W konsekwencji skoro czynności (poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego) wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy z Kontrahentem stanowią dostawę towaru w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy z Kontrahentem czynności (poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego), które stanowią dostawę towarów nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. W analizowanym przypadku realizacja przedmiotu umowy (poza wykonaniem dokumentacji wykonawczej oraz projektu technicznego) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli powinna być podatkowana przez Wnioskodawcę na zasadach właściwych dla dostarczanych towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej z Kontrahentem umowy za świadczenie kompleksowe należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.