Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.109.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących: doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, personelu (w zakresie selekcji kandydatów), ochrony danych, personelu (oprócz selekcji kandydatów), skarbu grupy, bezpieczeństwa i higieny pracy, komunikacji, technologii i rozwoju, zarządzania kluczowymi klientami, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących:
    
    *   doradztwa prawnego,
    *   doradztwa podatkowego,
    *   personelu (w zakresie selekcji kandydatów),
    *   ochrony danych
    
    **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących:
    
    *   personelu (oprócz selekcji kandydatów),
    *   skarbu grupy,
    *   bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   komunikacji,
    *   technologii i rozwoju,
    *   zarządzania kluczowymi klientami
    
    **– jest prawidłowe.**





UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących: doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, personelu (w zakresie selekcji kandydatów), ochrony danych, personelu (oprócz selekcji kandydatów), skarbu grupy, bezpieczeństwa i higieny pracy, komunikacji, technologii i rozwoju, zarządzania kluczowymi klientami, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka M Sp. z o.o. (dalej jako: M, Spółka) jest polską spółką kapitałową, działającą zarówno na rynku izolacji przemysłowych, specjalizującą się w technikach izolacyjnych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku rusztowań przemysłowych. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w Niemczech, Belgii, Holandii, Luksemburgu czy w krajach skandynawskich. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Grupa).

B SE jako jednostka macierzysta w Grupie B wyznacza kierunki rozwoju, buduje i dba o wizerunek i renomę Grupy oraz wspomaga spółki zależne w zakresie realizacji procesów wewnętrznych. B SE pełni w Grupie B rolę podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług doradczych dla pozostałych spółek z Grupy.

W związku z przyjętym w ramach Grupy modelem M nabywa od B SE różnego rodzaju świadczenia o charakterze niematerialnym. Działanie takie jest zgodne z zasadami panującymi w grupie kapitałowej B, ma na celu utrzymywanie konkurencyjności na rynku i zaopatrzenie w niezbędne do prowadzenia działalności świadczenia. Spółki z grupy B podpisały dnia 11.04.2017 r. umowę Corporate Service Agreement (dalej jako umowa CSA), która swym zakresem przedmiotowym obejmuje zasadniczo dwie grupy usług, tj. usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe, wykraczające poza zakres usług podstawowych. Katalog i rodzaj usług podstawowych, do świadczenia których zobowiązał się B SE, zostały określone przez Strony i obejmują świadczenie takich usług jak: usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi w zakresie skarbu grupy, usługi w zakresie personelu, usługi w zakresie komunikacji, usługi w zakresie technologii i rozwoju, usługi w zakresie ochrony danych, usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance), usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami. Natomiast rodzaj i warunki świadczenia usług dodatkowych są określane przez strony na wypadek zgłoszenia przez M zapotrzebowania na usługi wykraczające poza zakres usług podstawowych.

Biorąc pod uwagę ww. zakres przedmiotowy umowy CSA - M w 2018 r. nabyła od B SE m.in. następujące rodzaje usług podstawowych:

*   usługi prawne: przedmiotowe usługi dotyczyły udzielania M efektywnej pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez zastępstwo procesowe w różnych postępowaniach, sporządzanie umów i kontraktów, wybór i kontrolę lokalnych prawników, weryfikację i analizę ryzyk prawnych zawieranych umów i porozumień, przygotowywanie i opiniowanie projektów pism, udział w negocjacjach i rozwiązywanie sporów, przeprowadzania szkoleń w celu ujednolicenia procedur prawnych, przeprowadzanie szkoleń i warsztatów z zakresu prawa gospodarczego oraz prawa budowlanego;

*   usługi doradztwa podatkowego: obejmujące doradztwo z zakresu cen transferowych z uwzględnieniem tematyki zakładów podatkowych, konsultacje w zakresie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług a także podatku dochodowego od osób prawnych w krajach, w których działa spółka, wsparcie w zakresie transgranicznych przejęć i reorganizacji, udostępnianie internetowych narzędzi podatkowych, pozyskiwanie i nadzór nad międzynarodowymi konsultantami podatkowymi, sporządzanie deklaracji podatkowych i obliczanie należnego podatku;

*   usługi w zakresie personelu: przedmiotowe usługi HR obejmują wsparcie techniczne i proceduralne w procesie tworzenia modułów e-learningowych, udostępnianych za pomocą platformy A., organizację seminariów A. oraz procesy związane z Talent Management, tj. wsparcie HR w zakresie ocen rocznych, opracowywanie programów motywacyjnych, employer branding, wsparcie przy selekcji kandydatów, utworzenie polityki w zakresie systemu benefitów;

*   usługi w zakresie ochrony danych: obejmujące swym zakresem wsparcie w zakresie zarządzania danymi pracowników, klientów i dostawców, sporządzanie umów, wsparcie w zakresie zachowania wymogów prawnych co do ochrony danych osobowych, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników;

*   usługi w zakresie skarbu grupy: kategoria ta obejmuje doradztwo oraz wsparcie w obsłudze z zakresu instrumentów zabezpieczających, oferowanych przez banki, jak również prowadzenie rachunkowości zabezpieczeń, usługi w zakresie aranżowania sposobów finansowania oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z niezależnymi bankami, udzielanie wsparcia w zakresie oceny ryzyka finansowego, organizacja oraz prowadzenie systemu cash pool, organizowanie gwarancji bankowych;

*   usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy: przedmiotem tych usług jest świadczenie usług doradczych i controllingowych, skoncentrowanych na dostosowaniu obowiązujących w M rozwiązań z zakresu zdrowia, bezpieczeństwa pracy, jakości i ochrony środowiska (tzw. HSEQ, z ang. Health, Safety, Environment & Quality) do ogólnokoncernowych założeń, przeprowadzanie audytów, organizacja szkoleń związanych z podejściem systemowym do HSEQ, wsparcie systemowe w zakresie rozwiązań elektronicznych dotyczących HSEQ, przy uwzględnieniu zdrowia pracowników oraz dobra środowiska naturalnego; w ramach tych usług regularnie przesyłane są także dla pracowników broszury, dotyczące bezpieczeństwa Safety Moment, zawierające zbiór informacji oraz przypomnienie najważniejszych zasad BHP, a także opracowanie standardów w zakresie HSEQ, pozwalających na udział w przetargach i świadczenie usług na rzecz klientów zewnętrznych;

*   usługi w zakresie komunikacji: ten rodzaj usług obejmuje działania w zakresie komunikacji marketingowej, na które składają się takie zadania, jak opracowanie portalu \`(...)\` oraz \`(...)\`, wydawanie magazynu N., wsparcie w zakresie produkcji filmowych i fotograficznych, ochrona grupowych znaków towarowych, wsparcie w zakresie udziału w targach, przygotowywanie wzorów prezentacji w PowerPoint; działania w zakresie komunikacji zewnętrznej, m.in. relacje z mediami, komunikacja CSR, komunikacja on-line; działania w zakresie komunikacji wewnętrznej, w tym publikacje w wewnętrznej sieci Intranet, przygotowywanie magazynu on-line U., przygotowywanie newsletterów;

*   usługi w zakresie technologii i rozwoju: w tej kategorii mieszczą się usługi świadczone przez ekspertów B SE, które obejmują monitorowanie wdrożenia "Strategii 2020", monitorowanie i opiekę powdrożeniową w zakresie innych projektów opracowanych w obrębie Grupy, administrowanie i dalszy rozwój narzędzi pozwalających na bieżące monitorowanie postępów, w tym ciągłe monitorowanie całości infrastruktury w M i reagowanie na zaistniałe zdarzenia;

*   usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami: przedmiotem tych usług jest m.in. tworzenie nowych oraz rozwój istniejących obszarów działalności, identyfikacja potencjalnych rynków zbytu, analiza konkurencji oraz wypracowywanie strategii marketingowych, przeprowadzanie analiz i zarządzanie kluczowymi klientami.

Zgodnie z ustaleniami Stron M została obciążona kosztami związanymi ze świadczeniem podstawowych usług w 2018 r. (przy zastosowaniu ustalonego pomiędzy Stronami klucza podziału), które rozliczane są kwartalnie.

Przedmiotowe usługi, nabyte przez M od B SE, powinny być w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikowane następującymi kodami PKWiU:

*   usługi prawne: przedmiotowe usługi wpisują się w definicję usług prawnych wskazanych w sekcji M dziale 69 klasie 69.10 PKWiU z 2015 r. "Usługi prawne". W ramach tej klasy wyodrębnione zostały grupowania, które obejmują m.in. usługi doradztwa prawnego i reprezentowania interesów strony w różnych dziedzinach prawa, usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów, usługi pojednawcze czy usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów. Usługi doradztwa prawnego świadczone przez B SE na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji;

*   usługi doradztwa podatkowego: przedmiotowe usługi mieszczą się w zakresie usług wskazanych w sekcji M dziale 69 PKWiU, a dokładniej w grupowaniu 69.20.3 PKWiU "Usługi doradztwa podatkowego". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU kategoria ta obejmuje reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi oraz doradztwo podatkowe dla przedsiębiorstw i przygotowywanie wszelkiego rodzaju deklaracji podatkowych. Usługi doradztwa podatkowego świadczone przez B SE na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji;

*   usługi w zakresie personelu: usługi z zakresu HR sklasyfikowane zostały w sekcji N, w dziale 78 klasie 78.10 PKWiU "Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników". W ramach tej klasy wyodrębnione zostały grupowania, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmują m.in. weryfikację potencjalnych kandydatów, przygotowywanie, przedstawienie i omówienie kandydatów o wysokich kwalifikacjach, przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych, sprawdzanie referencji, ocenę i doradztwo. Usługi w zakresie personelu świadczone przez B SE na rzecz M spełniają częściowo wymogi takiej klasyfikacji (w zakresie usług związanych z selekcją pracowników). W pozostałym zakresie przedmiotowe usługi można uznać za usługi o charakterze doradczym, sklasyfikowane w 70.22.14.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi";

*   usługi w zakresie ochrony danych: zakres przedmiotowych usług mieści się w sekcji M dziale 69 PKWiU, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje m.in. "przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.". Dodatkowo grupowanie 69.10.19.0 PKWiU "Pozostałe usługi prawne" obejmuje "usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej nieskalsyfikowane", które odpowiada charakterowi usług w zakresie ochrony danych osobowych świadczonych przez B SE na rzecz M;

*   usługi w zakresie skarbu grupy: przedmiotowe usługi sklasyfikowane zostały w sekcji M dziale 70 PKWiU, a dokładniej w kategorii 70.22.1 "Usługi związane z zarządzaniem", w ramach której można wyróżnić m.in. "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym" (70.22.11.0) oraz "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków" (70.22.12.0). Usługi w zakresie skarbu grupy świadczone przez B SE na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji;

*   usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy: przedmiotowy rodzaj usług najpełniej odpowiada grupowaniu 74.90.13.0 "Usługi doradztwa w sprawach środowiska" oraz 74.90.15.0 "Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa", określonych w sekcji M dziale 74 PKWiU. Usługi świadczone przez B SE na rzecz M mają charakter usług doradczych i controllingowych, koncentrując się na kwestii ochrony środowiska i bezpieczeństwa pracy;

*   usługi w zakresie komunikacji: przedmiotowe usługi cechuje kompleksowy charakter, co najlepiej odzwierciedla klasyfikacja sekcji M działu 73 PKWiU "Usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej", który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje "projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe";

*   usługi w zakresie technologii i rozwoju: zakres tych usług mieści się w sekcji M dziale 70 klasie 70.22 PKWiU "Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania", a dokładniej w grupowaniu 70.22.17.0 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje "zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury", a usługi świadczone przez B SE na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji;

*   usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami: przedmiotowe usługi najpełniej obrazuje klasyfikacja sekcji M działu 70 PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, do grupy 70.22 należy zaliczyć m.in. doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. W związku z tym usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami można sklasyfikować w grupowaniu 70.22.17.0.

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że do poniższych kosztów usług, nabywanych przez M od B SE na mocy umowy CSA:

*   doradztwa prawnego,
*   doradztwa podatkowego,
*   w zakresie personelu (w części dotyczącej selekcji kandydatów),
*   w zakresie ochrony danych,

w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust 1 ustawy o CIT.

W zakresie kosztów pozostałych usług nabywanych przez M od B SE na mocy umowy CSA, tj.:

*   w zakresie personelu (w pozostałej części),
*   w zakresie skarbu grupy,
*   w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   w zakresie komunikacji,
*   w zakresie technologii i rozwoju,
*   w zakresie zarządzania kluczowymi klientami,

w ocenie Spółki znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w odniesieniu do kosztów usług prawnych, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w odniesieniu do kosztów usług doradztwa podatkowego, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie personelu, z rozróżnieniem na usługi polegające na wsparciu przy selekcji kandydatów oraz pozostałe usługi, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie ochrony danych, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie skarbu grupy, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
6.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
7.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie komunikacji, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
8.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie technologii i rozwoju, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z arb 15e ust. 1 ustawy o CIT?
9.  Czy w odniesieniu do kosztów usług w zakresie zarządzania kluczowymi klientami, świadczonych przez spółkę matkę na rzecz M na mocy umowy CSA, opisanych w powyższym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie ograniczenie z arb 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła nowelizacja ustawy o CIT wprowadzająca limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2 ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie – świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich, jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jak również w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.03.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.07.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r., sygn. II FSK 1077/12 podkreślił, że „analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni prawa, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”.

Ad. 1 i Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy usługi doradztwa prawnego oraz doradztwa podatkowego na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż świadczone na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie posiadają jakichkolwiek cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w przywołanym przepisie. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy koszty z tytułu usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego nie stanowią kategorii kosztów objętych limitowaniem.

Usługi doradztwa prawnego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, różnią się istotnie od usług doradztwa, o których mowa w art. 15e ust. 1pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ w ich zakres wchodzi element działania (np. przygotowywanie umów, udział w negocjacjach, opiniowanie aktów), a nie ograniczają się jedynie do "udzielania fachowych porad". Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. i jako niewymienione expressis verbis w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w komentowanym przepisie. Także biorąc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną „należy uznać, iż usługi prawne (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.01.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.511.2018.2.BM, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02.07.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.2.MS).

W ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem usług prawnych, nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć także usługi doradztwa podatkowego, objęte zakresem niniejszego wniosku. Należy zauważyć, że usługi doradztwa podatkowego również zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU, obejmującym usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego. Jak wskazuje Minister Finansów w wyjaśnieniach do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT „Zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług”. Takie stanowisko uprawnia tezę, iż czynności doradztwa podatkowego należy traktować na gruncie art. 15e ustawy o CIT tożsamo jak usługi prawne. Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 02.11.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM uznał, że „Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, które mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. O tym, że usługi z zakresu doradztwa podatkowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako "usługi doradcze" wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 10.10.2013 r., sygn. I FSK 1567/12 uznając, że „Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego" (\`(...)\`). O kwalifikacji danej usługi nie może decydować wyłącznie jej nazwa lecz rzeczywisty charakter”.

Analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska o zakwalifikowaniu usług prawnych i podatkowych do szeroko pojętych usług prawnych, nieobjętych obowiązkiem limitowania ich kosztów, wyrażone zostały w poniższych interpretacjach:

*   „Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług (\`(...)\`). Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia "usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Stąd należy stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. nie obejmują usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22.10.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.154.2018.3.LG);

*   „Tym samym, z uwagi na to, że usługi prawne celowo nie zostały przez prawodawcę ujęte w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 czy też usług podobnych do tych świadczeń, usługi doradztwa prawnego nie będą zaliczane do katalogu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29.06.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT).

Usługi doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, świadczone przez B SE na rzecz Wnioskodawcy, obejmują takie usługi jak udzielanie efektywnej pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez zastępstwo procesowe w różnych postępowaniach, sporządzanie umów i kontraktów, wybór i kontrolę lokalnych prawników, weryfikację i analizę ryzyk prawnych zawieranych umów i porozumień, przygotowywanie i opiniowanie projektów pism, udział w negocjacjach i rozwiązywanie sporów, przeprowadzania szkoleń w celu ujednolicenia procedur prawnych; doradztwo z zakresu cen transferowych z uwzględnieniem tematyki zakładów podatkowych, wsparcie w zakresie transgranicznych przejęć i reorganizacji, udostępnianie internetowych narzędzi podatkowych, pozyskiwanie i nadzór nad międzynarodowymi konsultantami podatkowymi, sporządzanie deklaracji podatkowych i obliczanie należnego podatku. Biorąc pod uwagę przedmiotowy zakres usług doradztwa prawnego i podatkowego należy wskazać, że odpowiadają one swoim zakresem klasyfikacji PKWiU wskazanej powyżej, a tym samym wyczerpują definicję usług prawnych i usług podatkowych, przedstawionych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jako usług niepodlegających obowiązkowi limitowania z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

W zakresie usług z zakresu personelu Wnioskodawca rozróżnia dwie grupy tych usług, tj.:

1.  usługi wsparcia przy selekcji kandydatów – które jako "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu" nie będą objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
2.  pozostałe usługi związane z personelem – które w ocenie Wnioskodawcy stanowią usługi o charakterze doradczym, w związku z czym znajdzie do nich zastosowanie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

a)

Usługi wsparcia przy selekcji kandydatów mieszczą się, w ocenie Wnioskodawcy, w sekcji N dziale 78 PKWiU, dotyczącym "Usług związanych z zatrudnieniem". Jak wskazano w objaśnieniach do PKWiU dział ten obejmuje m.in. usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, podobnie jak usługi prawne, nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT. Usługi polegające na selekcji kandydatów nie mają charakteru usług doradczych i należy je odróżnić od usług doradztwa w zakresie zatrudnienia.

Analogiczne stanowisko organów podatkowych zostało zaprezentowane w dotychczas wydanych interpretacja podatkowych:

*   „nie można uznać, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą są tożsame z usługami rekrutacji” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.11.2018 r., sygn. 0111-KDIB2 3.4010.275.2018.2.KK);

*   „(\`(...)\`) w opinii Organu usług doradztwa w zakresie zatrudnienia nie należy utożsamiać z usługami rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, na które powołuje się Wnioskodawca w stanowisku. (\`(...)\`) potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. W związku z powyższym nie można uznać, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą są tożsame z usługami rekrutacji” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29.06.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2. JKT).

Na podkreślenie zasługuje też fakt, że mimo tożsamości semantycznej przepisu dotyczącego podatku u źródła i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi dodatkowe poparcie stanowiska Wnioskodawcy.

b)

Pozostałe usługi z zakresu personelu świadczone na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. opracowywanie programów motywacyjnych, wsparcie w zakresie ocen rocznych, procesy związane z rozwojem talentów czy organizację seminariów A., co ma na celu rozwój pracowników zatrudnionych w Spółce, a nie pozyskanie nowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16.04.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS wskazał, że „usługi rozwoju zasobów ludzkich noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przypadku nabywanych usług rozwoju zasobów ludzkich winno się przyjąć, że usługi te wchodzą w zakres usług doradztwa związanego z zarządzeniem zasobami ludzkimi”.

Problematyka ustalenia, czy dana usługa posiada na tyle wystarczająco zbieżnych cech z usługami nazwanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aby można ją było uznać za świadczenie o podobnym charakterze, poruszona została w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 23.01.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM. Ww. interpretacji wskazano, że „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe)”.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostałe usługi z zakresu personelu wykazują - w przedstawionym stanie faktycznym i wskazanym zakresie - cechy charakterystyczne dla usług doradczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, usług z zakresu personelu, świadczonych przez B SE na rzecz Wnioskodawcy, polegających na udzielaniu wsparcia w zakresie selekcji pracowników, nie można uznać za jedną z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu koszty poniesione w związku z ich nabyciem przez Wnioskodawcę nie podlegają limitowaniu.

Pozostałe usługi z zakresu personelu, obejmujące opracowywanie programów motywacyjnych, wsparcie w zakresie ocen rocznych, procesy związane z rozwojem talentów czy organizację seminariów A., stanowią rodzaj usług doradczych, wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których koszty objęte są obowiązkiem ograniczenia ich wysokości.

Ad. 4

Usługi w zakresie ochrony danych, obejmujące swym zakresem wsparcie w zakresie zarządzania danymi pracowników, klientów i dostawców, sporządzanie umów, wsparcie w zakresie zachowania wymogów prawnych co do ochrony danych osobowych, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników, w ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na swój charakter - znajdują się poza zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają obowiązkowi limitowania.

Przedmiotem świadczonych usług jest wsparcie w zakresie zachowania wymogów prawnych co do ochrony danych osobowych, organizacja szkoleń czy sporządzanie odpowiednich umów. Nabycie usług w zakresie ochrony danych stanowi z punktu widzenia Spółki usługę kompleksową. Jak wskazał WSA w Poznaniu „oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (wyrok z dnia 18.12.2018 r., sygn. I SA/Po 763/18).

Istotnym w przypadku usług ochrony danych jest w ocenie Wnioskodawcy podkreślenie ich znaczenia gospodarczego. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14.11.2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 zwrócił bowiem uwagę na fakt, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także ciążące na Wnioskodawcy różnorodne nałożone przepisami prawa unijnego oraz krajowego obowiązki związane z ochroną danych (wynikające m.in. z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27.04.2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) czy Ustawy z dnia 10.05.2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U., poz. 1000 ze zm.)), należy wskazać, że nabywane od B SE usługi w zakresie ochrony danych wpisują się w zakres usług prawnych. W celu dopełnienia nałożonych na Spółkę obowiązków konieczne jest dla Wnioskodawcy skorzystanie z usług osób zatrudnionych w B SE, wykwalifikowanych w kwestii ochrony danych, w kompetencjach których leży m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych czy sporządzanie umów w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter przedmiotowych usług jest na tyle zindywidualizowany, a podjęta współpraca na tym polu ukierunkowana ściśle na konkretny cel (tj. ochronę danych), że porównanie usług w zakresie ochrony danych z celem gospodarczym którychkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest niemożliwe. Przedmiotowe usługi nie posiadają bowiem w przeważającym zakresie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również ich cel gospodarczy jest odmienny. Z tego samego względu usług w zakresie ochrony danych nie można uznać za świadczenia podobne do "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń", co potwierdza stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w przytoczonym powyżej wyroku: „Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że katalog usług, jak również ogólna charakterystyka "świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie ochrony danych. Przedmiotowe usługi mają w ocenie Wnioskodawcy odmienny charakter i cel gospodarczy i jako takie nie podlegają obowiązkowi limitowania, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy usługi z zakresu skarbu grupy są objęte obowiązkiem limitowania, ponieważ posiadają one cechy pozwalające na uznanie ich za usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie zatem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Cechą charakterystyczną tych usług jest fakt, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa z uwagi na niejednorodny przedmiot działalności doradczej. Przykładem usług doradczych objętych limitowaniem są "usługi doradztwa związane z zarządzaniem" wskazane w sekcji M w dziale 70 kategorii 70.22.1 PKWiU z 2015 r. Kategoria ta obejmuje m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (70.22.11.0), usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13.0), usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją (70.22.15.0) czy usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0). Innym przykładem usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji skalsyfikowane pod pozycją 70.21.10.0, obejmujące usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Usługi z zakresu skarbu grupy mają charakter niejednorodny i mogą - w przedstawionym stanie faktycznym - zostać sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministra Finansów działalność doradcza w szerokim tego słowa rozumieniu może dotyczyć rozmaitych sfer w działalności przedsiębiorstwa, w wyniku czego czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Takie podejście potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 14.06.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, w której stwierdzono, że „działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach” oraz z dnia 29.01.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.576.2018.1.ŚS: „W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumienie pojęcia "usługi doradcze", w ocenie Wnioskodawcy, usługi z zakresu skarbu grupy mogą zostać uznane za rodzaj usług doradczych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowe usługi obejmują doradztwo oraz wsparcie w obsłudze z zakresu instrumentów zabezpieczających, oferowanych przez banki, jak również prowadzenie rachunkowości zabezpieczeń, usługi w zakresie aranżowania sposobów finansowania oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z niezależnymi bankami i udzielanie wsparcia w zakresie oceny ryzyka finansowego, w związku z czym mają charakter doradczy, odpowiadający słownikowej definicji "doradzać". Tym samym w ocenie Wnioskodawcy usługi w zakresie skarbu grupy jako usługi o charakterze doradczym będą podlegać regulacji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6

Usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w ocenie Wnioskodawcy podlegają podobnej ocenie jak usługi w zakresie skarbu grupy (Ad. 5). Zdaniem Wnioskodawcy usługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy są objęte obowiązkiem limitowania, ponieważ posiadają one cechy pozwalające na uznanie ich za usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, będące przedmiotem niniejszego wniosku, obejmują szerokie spektrum świadczeń, ukierunkowanych na dostosowaniu obowiązujących u Wnioskodawcy rozwiązań w sferze zdrowia, bezpieczeństwa pracy, jakości i ochrony środowiska do standardów funkcjonujących w całej Grupie. Przedmiotowe usługi można, zdaniem Wnioskodawcy, sklasyfikować w dziale 74 PKWiU "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna", a konkretnie w grupowaniu 74.90.13.0 "Usługi doradztwa w sprawach środowiska" oraz 74.90.15.0 "Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa". Przywołując ponownie wyjaśnienia Ministerstwa Finansów "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" wskazane w sekcji M dziale 70 kategorii 70.22.1 PKWiU mają charakter przykładowy, a pojęcie "doradztwo" należy interpretować szeroko.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumienie pojęcia "usługi doradcze", w ocenie Wnioskodawcy, usługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy mogą zostać uznane za rodzaj usług doradczych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przedmiotowe usługi obejmują swym zakresem usługi doradcze i controllingowe, świadczone w celu dostosowania obowiązujących w M rozwiązań w obszarze HSEQ do ogólnokoncernowych założeń. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie skarbu grupy jako usługi o charakterze doradczym będą podlegać regulacji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie komunikacji należy w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikować do jednej z kategorii świadczeń, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi, z uwagi na ich charakter oraz zakres, należy uznać za usługi reklamowe, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie komunikacji obejmują szereg działań w sferze komunikacji marketingowej, komunikacji zewnętrznej oraz komunikacji wewnętrznej, wykazując przy tym charakter reklamowy. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego reklama jest "działaniem zachęcającym potencjalnych klientów do korzystania z usług lub zakupu towarów" lub "ogłoszeniem, filmem, plakatem itp. służącym zachęcaniu potencjalnych klientów". Ministerstwo Finansów w swoich wyjaśnieniach podało, że usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M dziale 73 PKWiU i obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. W wyjaśnieniach wskazano jednak również na to, iż „o ile jedną z przesłanek wskazujących na reklamowy charakter danej czynności jest wykonywanie jej przez agencję reklamową, o tyle nie oznacza to, że tylko agencja reklamowa (czy też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowym”. Dodatkowo w objaśnieniach Ministerstwa Finansów zwrócono uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących podatku VAT, gdzie według Trybunału „dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług w celu zwiększenia ich sprzedaży”.

O usługach reklamowych wypowiedział się też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23.01.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.542.2018.2.AM: „pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej”. Bazując na takim podejściu, uzasadnionym jest uznanie usług w zakresie komunikacji, świadczonych przez B SE na rzecz M, za usługi reklamowe, mimo iż nie należą one do podstawowej sfery działalności usługodawcy.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego wskazać należy, że usługi, których przedmiotem są działania w zakresie komunikacji marketingowej, na które składają się takie zadania, jak opracowanie portalu … oraz …, wydawanie magazynu N., wsparcie w zakresie produkcji filmowych i fotograficznych, ochrona grupowych znaków towarowych, wsparcie w zakresie udziału w targach, przygotowywanie wzorów prezentacji w PowerPoint; działania w zakresie komunikacji zewnętrznej, m.in. relacje z mediami, komunikacja CSR, komunikacja on-line; działania w zakresie komunikacji wewnętrznej, w tym publikacje w wewnętrznej sieci Intranet, przygotowywanie magazynu on-line U., przygotowywanie newsletterów, wpisują się w definicję usług reklamowych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe usługi podlegają limitowaniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 8

Usługi w zakresie technologii i rozwoju zdaniem Wnioskodawcy spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za usługi objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako usługi zarządzania i kontroli.

Powołując się na definicję Słownika Języka Polskiego poprzez słowo "zarządzać" należy rozumieć "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" oznacza "sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". Podobnie jak usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli mają charakter nieprecyzyjny i mogą dotyczyć rozmaitych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU, lecz w szczególności do usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć można następujące grupowania: 69.20.40.0 dotyczące „usług zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 –„usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" oraz 70.22.17.0 obejmujące "usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Przedmiotowe usługi w zakresie technologii i rozwoju zostały sklasyfikowane w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, iż do grupy 70.22 należy zaklasyfikować m.in. doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania.

Istotą przedmiotowych usług jest wdrożenie i monitorowanie projektów realizowanych w M, które mają za zadanie usprawnić działalność Spółki i przyczynić się do jej efektywnego rozwoju. Ich cel należy uznać za odpowiadający charakterowi usług zarządzania, który w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.01.2019 r. został przedstawiony następująco: „Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów” (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.542.2018.2.AM).

Usługi nabywane przez Spółkę od B SE mają, zdaniem Wnioskodawcy, szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym wysokość ich kosztów będzie podlegać limitowaniu.

Ad. 9

Usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami, w ocenie Wnioskodawcy, podlegają zakwalifikowaniu jako usługi zarządzania i kontroli, wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym są objęte obowiązkiem limitowania.

Usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami, podobnie jak usługi w zakresie technologii i rozwoju, należy zdaniem Wnioskodawcy sklasyfikować w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU. Ich istota polega na zarządzaniu, czyli sprawowaniu zarządu nad klientami potencjalnymi oraz pozyskanymi przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09.01.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.554.2018.2.SJ wskazano, że "zarządzanie" można rozumieć jako „organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty”. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.06.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.04.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 07.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16). Usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami obejmują szereg działań, podjętych w celu pozyskania nowych i utrzymania istniejących klientów, a jak wskazano w powyższej interpretacji „Trudno przyjąć, że usługi polegające m.in. na zarządzaniu interakcjami pomiędzy klientem a organizacją czy podejmowanie działań mających na celu zwiększenie satysfakcji klientów nie stanowią usług zarządzania ani tym bardziej nie zawierają elementów charakterystycznych dla tych usług”.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami należy uznać za usługi zarządzania i kontroli, wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym są one objęte obowiązkowym limitowaniem wysokości ich kosztów.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dotyczące:

*   doradztwa prawnego,

*   doradztwa podatkowego,

*   personelu (w zakresie selekcji kandydatów),

*   ochrony danych

nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do wydatków poniesionych w celu ich nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, objęte zostaną koszty poniesione w związku z nabyciem następujących usług w zakresie:

*   personelu (oprócz selekcji kandydatów),

*   skarbu grupy,

*   bezpieczeństwa i higieny pracy,

*   komunikacji,

*   technologii i rozwoju,

*   zarządzania kluczowymi klientami,

ponieważ wykazują one cechy pozwalające na zakwalifikowanie ich do kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących:
    
    *   doradztwa prawnego,
    *   doradztwa podatkowego,
    *   personelu (w zakresie selekcji kandydatów),
    *   ochrony danych
    
    **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych od podmiotu powiązanego opisanych we wniosku usług dotyczących:
    
    *   personelu (oprócz selekcji kandydatów),
    *   skarbu grupy,
    *   bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   komunikacji,
    *   technologii i rozwoju,
    *   zarządzania kluczowymi klientami
    
    **– jest prawidłowe.**



Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.