Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1093.2016.2.HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 grudnia 2016 r. (data otrzymania 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 1 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 23 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1093.2016.1.HS wezwano Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 grudnia 1997 r. Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) wraz z małżonką (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania), dalej razem jako Zainteresowani, oraz małżeństwo L. nabyli, na podstawie umowy sprzedaży za łączną cenę 15 000 zł, udziały wynoszące po 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 172 o powierzchni 2,8400 ha. Oba małżeństwa wskazane udziały w nieruchomości nabyły na prawach wspólności ustawowej.

Ponadto Wnioskodawca wraz z Panem L. nabył na podstawie umowy sprzedaży z 8 czerwca 1998 r. własność nieruchomości stanowiącej działkę nr 161 o powierzchni 0,2700 ha w częściach równych, po 1/2 udziału.

W dniu 4 sierpnia 1999 r. w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca i Pan L. nabyli na podstawie umowy sprzedaży udziały w wysokości po 1/2 w niezabudowanych nieruchomościach stanowiących działki nr 267, 275 i 277 o łącznej powierzchni 0,4300 ha za cenę 2 500 zł. Nabywcy nieruchomości zakupili udziały ze środków pochodzących z majątków odrębnych.

W wyniku dokonanych zmian ewidencyjnych działka nr 172 o powierzchni 2,8400 ha została podzielona na działki nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha i 172/2 o powierzchni 1,2781 ha. Także działka nr 161 została podzielona na działki nr 161/1 o powierzchni 0,2600 ha i 161/2 o powierzchni 0,0100 ha.

W dniu 23 grudnia 2013 r. w Kancelarii Notarialnej Zainteresowani oraz małżeństwo L. zawarli umowę zniesienia współwłasności, na mocy której:

1\. Strony dokonały zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr 172/1 i 172/2 w ten sposób, że:

*   niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha nabyli na własność na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej Zainteresowani (Wnioskodawca wraz z małżonką),
*   niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 172/2 o powierzchni 1,2781 ha na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyło na własność małżeństwo L.

Zniesienie wskazanej współwłasności nastąpiło bez żadnych dopłat.

2\. Wnioskodawca i Pan L. dokonali ponadto zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr 161/1 i 161/2 oraz działki nr 275/2 w ten sposób że:

*   niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr 161/1 o powierzchni 0,26 ha i nr 161/2 o powierzchni 0,01 ha nabył na wyłączną własność Wnioskodawca,
*   niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 275/2 o powierzchni 0,28 ha nabył na wyłączną własność Pan L.

Zniesienie wskazanych współwłasności nastąpiło bez żadnych dopłat.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. w Kancelarii Notarialnej na podstawie umowy sprzedaży Zainteresowani sprzedali spółce z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha za cenę w kwocie 286 000,00 zł. Ponadto Wnioskodawca sprzedał wskazanej wyżej spółce niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działek nr 161/1 o powierzchni 0,2600 ha i nr 161/2 o powierzchni 0,0100 ha za cenę w kwocie 50 000 zł. Na podstawie tej samej umowy, analogicznych czynności dokonało małżeństwo L., gdzie małżonkowie sprzedali tej samej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 172/2 o powierzchni 1,2781 ha za cenę w kwocie 276 000,00 zł. Ponadto Pan L. sprzedał wskazanej spółce niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 275/2 o powierzchni 0,2800 ha za cenę w kwocie 60 000 zł.

Odpłatne zbycie nieruchomości przez Zainteresowanych nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej ani pozarolniczej działalności.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że ich zdaniem nie jest konieczne podanie rynkowych wartości nieruchomości nr 172/1 oraz 172/2 każdej z osobna na dzień zniesienia współwłasności. Zainteresowani mogliby podać co najwyżej szacunkową wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości, co zawsze niesie ryzyko pomyłki i co w konsekwencji niweczyłoby gwarancyjny cel wydania interpretacji, gdyby się okazało, że podane we wniosku szacunkowe dane kwotowe odbiegają (choćby w nikłym zakresie) od stanu rzeczywistego. Zdaniem Zainteresowanych, dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie wystarczające jest stwierdzenie, że działka nr 172/1 przedstawiała w momencie zniesienia współwłasności nieznacznie większą wartość od działki nr 172/2. Zainteresowani stoją bowiem na stanowisku prawnym zaprezentowanym w uzasadnieniu wniosku, że: „(..) w wyniku zniesienia współwłasności działki nr 172/1 i 172/2 dokonanego przez Zainteresowanych i małżonków L. na podstawie aktu notarialnego z 23 grudnia 2013 r. każda ze stron otrzymała działkę odpowiadającą wielkości posiadanego dotychczas udziału. Co prawda Zainteresowani otrzymali w wyniku zniesienia współwłasności działkę o wielkości nieznacznie większej od działki jaka przypadła małżeństwu L. i można przypuszczać, że wartość nieruchomości nr 172/1 jest z tego względu nieznacznie większa, to nie ma znaczenia w kontekście okoliczności, że zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych spłat.”

W tym kontekście Zainteresowani precyzują stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji w ten sposób, że wartość rynkowa działki nr 172/1 była nieznacznie większa od wartości rynkowej działki nr 172/2 w dniu zniesienia współwłasności, przy czym różnica wartości przedmiotowych działek była na tyle mała, że nie skutkowała ustaleniem obowiązku spłaty.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez Zainteresowanych sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
2.  W sytuacji uznania przez Organ, że dokonana sprzedaż nieruchomości wskazanej powyżej podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, na jakich zasadach powinno nastąpić opodatkowanie przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane – w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W sprawie niniejszej Zainteresowani oraz małżeństwo L. na podstawie umowy sprzedaży z 15 grudnia 1997 r. nabyli w częściach równych udziały w nieruchomości stanowiącej działkę nr 172 o powierzchni 2,8400 ha. W następnych latach nieruchomość ta w wyniku zmian ewidencyjnych została podzielona na dwie równe działki o nr 172/1 i nr 172/2. Ich powierzchnia wynosiła odpowiednio 1,5573 ha i 1,2781 ha. W wyniku dokonanego 23 grudnia 2013 r. zniesienia współwłasności Zainteresowani (Wnioskodawca i jego małżonka) otrzymali na własność działkę nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha. Ponadto zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat, tak więc udział w nieruchomości nabyty w drodze zniesienia współwłasności tej nieruchomości odpowiadał udziałowi jaki nabyli małżonkowie w drodze umowy sprzedaży w 1997 r.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W doktrynie przyjmuje się jednak, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością a także, gdy zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 991/14 przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Tym samym za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę nabycia udziału w jej współwłasności. Problematyką objętą przedmiotowym wnioskiem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1489/08, w którym wskazał: Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w wyniku zniesienia współwłasności działki nr 172/1 i 172/2, dokonanego przez Zainteresowanych (Wnioskodawcę i jego małżonkę) oraz małżeństwo L., na podstawie aktu notarialnego z 23 grudnia 2013 r. każda ze stron czynności otrzymała działkę, odpowiadającą wielkości posiadanego dotychczas udziału. Co prawda Zainteresowani otrzymali w wyniku zniesienia współwłasności działkę o wielkości nieznacznie większej od działki jaka przypadła małżeństwu L. i można przypuszczać, że wartość nieruchomości działki nr 172/1 jest z tego względu nieznacznie większa, jednakże nie ma to znaczenia w kontekście okoliczności, że zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych spłat. Tym samym zniesienie współwłasności nieruchomości nie skutkowało nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nabycie nieruchomości stanowiącej działkę nr 172/1 przez Zainteresowanych (Wnioskodawcę i jego małżonkę) nastąpiło z datą zawarcia umowy sprzedaży, tj. 15 grudnia 1997 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2002 r. W konsekwencji sprzedaż działki nr 172/1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Jednakże, w przypadku uznania przez Organ, że dokonana sprzedaż nieruchomości nr 172/1 podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zasadne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, na jakich zasadach powinien zostać obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych, przy założeniu, że działka nr 172/1 przedstawiała większą wartość od działki nr 172/2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości wiążą z datą jej nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabycie przez Zainteresowanych we wspólności ustawowej udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości nr 172 nastąpiło 15 grudnia 1997 r. Następnie nieruchomość ta o powierzchni 2,8400 ha została podzielona na dwie działki, tj. nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha i nr 172/2 o powierzchni 1,2781 ha. Zniesienie współwłasności nastąpiło natomiast 23 grudnia 2013 r. i wskutek jego dokonania Zainteresowani nabyli na prawach wspólności ustawowej niezabudowaną nieruchomość nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha, a pozostali współwłaściciele (małżeństwo L.) również na prawach wspólności ustawowej nabyli nieruchomość nr 172/2 o powierzchni 1,2781 ha. Do zniesienia współwłasności nieruchomości doszło bez dopłat. W dalszej kolejności – 28 kwietnia 2016 r. – Zainteresowani sprzedali nieruchomość nr 172/1. Zainteresowani nie podali wprawdzie wartości obu nieruchomości, niemniej podkreślili okoliczność dokonania zniesienia współwłasności bez spłat oraz wskazali, że wartość rynkowa działki nr 172/1 na dzień zniesienia współwłasności była nieznacznie większa od wartości rynkowej działki nr 172/2, którą otrzymało małżeństwo L.

W tym miejscu należy wskazać, że sam fakt podziału nieruchomości dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nieistotny, jeżeli przez podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych działek. Jeżeli bowiem właściciel (współwłaściciele) dokonują podziału nieruchomości nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba (te osoby) jest (są) już właścicielem (współwłaścicielami). Zatem sam podział nie stanowi więc nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne natomiast w omawianej sprawie jest to, że w 2013 r. dokonano zniesienia współwłasności działki nr 172/1 i nr 172/2.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro w konsekwencji zniesienia współwłasności dokonanego w 2013 r. i przyznania Zainteresowanym na wyłączną własność działki nr 172/1 o powierzchni 1,5573 ha, powiększył się nieznacznie stan majątku osobistego jaki przysługiwał uprzednio Zainteresowanym we współwłasności w działkach nr 172/1 i 172/2 (o ile rzeczywiście na dzień zniesienia współwłasności wartość rynkowa działki nr 172/1 była nieznacznie większa od wartości rynkowej działki nr 172/2), to zniesienie współwłasności dokonane w 2013 r. stanowi w przypadku Zainteresowanych nowe nabycie. Oznacza to, że czynność zniesienia współwłasności z 2013 r. ma wpływ na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zaś dokładnie ustalić, w jakiej części nastąpiło nabycie – należy odwołać się do wartości rynkowej działki nr 172/1, którą Zainteresowani otrzymali na wyłączną własność wskutek zniesienia współwłasności (m) i porównać ją z wartością rynkową udziału jaki Zainteresowani posiadali w działkach nr 172/1 i 172/2 przed zniesieniem współwłasności (n). Przy czym wartości winny być ustalone według cen rynkowych nieruchomości obowiązujących na dzień zniesienia współwłasności nieruchomości.

Przyrost majątku osobistego Zainteresowanych stanowi wartość p (wielkość tę należy wyliczyć odejmując od wartości m wartość n).

Następnie otrzymaną różnicę (p), czyli nadwyżkę wartości działki nr 172/1 otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności ponad wartość udziału 1/2 jaki Zainteresowani posiadali w działkach nr 172/1 i 172/2, należy podzielić przez wartość działki nr 172/1 otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności oraz pomnożyć przez 100%, a zatem x% = \[(p:m)x100\]%. Otrzymany wynik wskaże jaki procent przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 172/1 odpowiada udziałowi nabytemu w 2013 r. i podlega opodatkowaniu.

Natomiast przychód ze sprzedaży w 2016 r. działki nr 172/1 przypadający na udział nabyty w 1997 r. wynoszący y% (100% minus x%) nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął już z końcem 2002 r.

Oznacza to, że Zainteresowani sprzedając tę działkę w 2016 r. sprzedali zarówno udział nabyty w niej w 1997 r. jak i udział nabyty w drodze zniesienia współwłasności w 2013 r. Nie można więc przyjąć, że działka nr 172/1 została nabyta tylko w 1997 r. jak czynią to Zainteresowani. Organ zauważa, że Zainteresowani nie powinni porównywać wielkości działek, tylko winni opierać się wyłącznie na wartościach rynkowych – zgodnie ze wskazówkami, które Organ zawarł w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W omawianej sprawie Zainteresowani nie byli zobowiązani do dokonania dopłaty na rzecz małżonków L., a więc nabycie udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności miało charakter nieodpłatny.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ ponadto w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy – małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Oznacza to, że małżonkowie przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, czyli dochodów takich jak w rozpatrywanej sprawie, opodatkowanych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). Innymi słowy nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży nieruchomości – każdy z małżonków podlega z tego tytułu odrębnemu opodatkowaniu.

Podsumowując, jeżeli w istocie wartość rynkowa działki nr 172/1 na dzień zniesienia współwłasności była nieznacznie większa niż wartość działki nr 172/2, to Zainteresowani powinni rozpoznać dwie daty nabycia tej działki – 1997 r. (udział y%) oraz 2013 r. (udział x%). Przychód przypadający na udział nabyty w 1997 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, natomiast opodatkowaniu podlega przychód przypadający na udział nabyty w 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki nr 172/1 określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży przypadającą na udział wynoszący x% nabyty w 2013 r., nawet jeśli jest nieznaczny – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Tak obliczony dochód, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do posiadanego przez każdego z Zainteresowanych udziału w tej nieruchomości, a więc opodatkowaniu u każdego z Zainteresowanych podlegała będzie 1/2 dochodu osiągniętego ze sprzedaży przypadająca na udział x%, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Zainteresowani dołączyli plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowanych i ich stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.