Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.346.2023.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w kapitałowej spółce prawa handlowego.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; LIFO; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „(…)”) z miejscem faktycznego zarządzania w Polsce.

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na 1950 udziałów, z czego Wnioskodawca posiada 75% udziałów. Udziały w Spółce Wnioskodawca obejmował lub nabywał na trzy sposoby.

W większości udziały te zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Część udziałów w Spółce Wnioskodawca objął w wyniku połączenia Spółki z inną spółką kapitałową. W ramach tego połączenia (…) była spółką przejmującą, a Wnioskodawca udziałowcem spółki przejmowanej na dzień połączenia. Ponadto część udziałów w Spółce Wnioskodawca nabył w wyniku spadkobrania po swoim ojcu. Ojciec Wnioskodawcy z kolei swoje udziały obejmował w zamian za wkłady pieniężne, a część w ramach wskazanego wyżej połączenia Spółki z inną spółką.

Wnioskodawca planuje sprzedaż części udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: „Nabywca”). Zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów przedmiotem sprzedaży będą między innymi wszystkie udziały objęte w wyniku połączenia z inną spółką. Innymi słowy w umowie sprzedaży udziałów Wnioskodawca zdefiniuje i wskaże, które udziały, według dat lub sposobu ich nabycia lub objęcia, są przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca chciałby w ten sposób zapewnić sobie jasność, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z transakcji sprzedaży udziałów na rzecz Nabywcy.

Wnioskodawca jest w stanie określić wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w odniesieniu do każdej operacji ich nabycia lub objęcia. Tym samym jest w stanie ustalić koszt uzyskania przychodów w stosunku do każdego udziału w przypadku ich odpłatnego zbycia.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli Wnioskodawca posiada udziały objęte w różny sposób i po różnej cenie, to może on określić kolejność zbywanych udziałów, a w konsekwencji, ustalić koszty uzyskania przychodu wybranych do danej transakcji zbycia udziałów, przy ustalaniu dochodu z tytułu ich zbycia?

### Pana stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może ustalić kolejność zbycia posiadanych udziałów, objętych w różny sposób i po rożnej cenie, a w konsekwencji ustalić koszty uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych udziałów, uwzględniając wydatki na nabycie wybranych przez siebie do danej transakcji udziałów (w wysokości wynikającej z właściwych przepisów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT w przypadku sprzedaży udziałów podstawą opodatkowania jest dochód, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT).

Do ustalenia wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w przypadku sprzedaży udziałów przychód powinien zostać ustalony wysokości odpowiadającej wartości rynkowej sprzedawanych udziałów.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów jest bardziej skomplikowane. Obowiązujące przepisy bowiem różnicują sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, w jaki sposób udziały te zostały objęte lub nabyte.

W przypadku udziałów kupionych lub objętych w zamian za gotówkę zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia określa art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny albo kupionych będzie wartość wkładu do takiej spółki lub cena nabycia udziałów.

Powyższa ogólna zasada nie znajduje jednak zastosowania w przypadku objęcia udziałów w inny sposób niż za wkład pieniężny. Przepisy te po pierwsze różnicują tę kwestię w zależności od tego, czy sama transakcja objęcia udziałów (lub akcji) przez danego podatnika była transakcją opodatkowaną lub nie.

W tym drugim przypadku przepisy zasadniczo odwołują się do kosztu uzyskania przychodów, który byłby ustalony w związku z transakcją poprzedzającą tą opodatkowaną. Natomiast w przypadku opodatkowanej transakcji wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego sposób ustalenia przychodów zależeć będzie od przedmiotu aportu.

W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT, w przypadku udziałów objętych w spółce w związku z jej połączeniem z inną spółką, kosztem uzyskania przychodów takich udziałów w przypadku ich zbycia jest koszt, jaki podatnik ustaliby w przypadku, w którym zbywałby udziały objęte lub nabyte w spółce przejmowanej, a wysokość tych kosztów należałoby ustalić w zależności od tego, w jaki sposób udziały te w spółce przejmowanej by byłyby nabyte lub objęte.

Natomiast w przypadku udziałów lub akcji objętych w formie spadku kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów lub akcji przez spadkodawcę. Podobnie jak w przypadku połączenia, wysokość tych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów zależy od sposobu objęcia lub nabycia tych udziałów lub akcji przez spadkodawcę.

W rezultacie w sytuacji, w której przedmiotem danej transakcji sprzedaży lub innej formy odpłatnego zbycia, nie są wszystkie posiadane przez danego wspólnika udziały, kluczowe jest ustalenie, które udziały są przedmiotem danej transakcji. W przeciwnym razie sprzedający lub zbywający je podatnik nie byłby w stanie prawidłowo ustalić swojego dochodu podatkowego i należnego od niego podatku.

Jednocześnie, w związku z faktem, że każdy udział w spółce kapitałowej stanowi odrębne prawo majątkowe, z perspektywy rozliczenia podatkowego każdy z nich jest odrębnym przedmiotem transakcji i dla każdego udziału osobno należy ustalić przychód i koszt związany z nabyciem tego konkretnego udziału.

Ustawa o PIT nie zawiera przepisów, dotyczących kwestii kolejności zbywania udziały spółki z o. o. Tego typu regulacja została zawarta w Ustawie o PIT jedynie w odniesieniu do akcji i papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 10 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez papiery wartościowe rozumie się:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższego wynika, że udziały w spółce z o. o. nie mieszczą się w definicji papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 24 ust. 10 ustawy o PIT należy stosować w jego dosłownym brzmieniu, tj. tylko w odniesieniu do akcji. Gdyby celem ustawodawcy było uregulowanie kolejności zbywania także udziałów, pojęcie udziałów znalazłby się w treści przepisów. Nie ma zatem podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej cytowanego przepisu, także na udziały spółki z o .o.

Tym samym powyższy przepis nie ogranicza prawa podatnika do ustalenia kolejności w jakiej zbywane są udziały.

Po drugie, powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wskazana w nim zasada ustalenia kolejności zbywania akcji i papierów wartościowych ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli podatnik jest w stanie określić cenę nabycia zbywanych papierów wartościowych, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania.

Tym samym nawet w przypadku tych instrumentów finansowych, w stosunku do których ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia odnośnie wyboru sprzedawanych „egzemplarzy” praw majątkowych, ma ono zastosowanie jedynie w sytuacji, w której podatnik nie prowadzi odpowiednio szczegółowej ewidencji poniesionych wydatków. W pewnym sensie zatem przepis ten ma zatem charakter sankcyjny, który ogranicza swobodę podatnika ze względu na pewne braki po stronie podatnika.

Skoro zatem nawet w stosunku do aktywów których kolejność zbywania jest ograniczona przepisami ograniczenia te nie znajdują zastosowania w sytuacji, w której podatnik prowadzi właściwą ewidencję, to w takim razie tym bardziej jakiekolwiek ograniczenia nie mogą w takiej sytuacji znaleźć zastosowania do aktywa, do którego ta regulacja nie znajduje zastosowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że jest on w stanie określić cenę nabycia każdego udziału, będzie on uprawniony do dowolnego wybrania tych udziałów, które będą przedmiotem planowanej przez niego sprzedaży i ustalić koszt uwzględniając wydatki na nabycie udziałów przez niego wybranych (w wysokości wynikającej z właściwych przepisów).

Prawidłowość takiego stanowisko została potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

§ Interpretacja indywidualna, wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2011 r., znak IPPB2/415-285/11-3/MK: „Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

§ Interpretacja indywidualna, wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, z dnia 6 marca 2013 r., znak IPPB1/415-1621/12-3/EC: „Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

§ Interpretacja indywidualna, wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, z dnia 7 kwietnia 2016 r., znak IPPB2/4511-83/16-3/MK1: „(\`(...)\`) wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia”;

§ Interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Administracji Skarbowej, z dnia 18 lipca 2018 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.217.2018.2.TW: „Mając na uwadze ww. przepisy - w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia - należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia”;

§ Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., znak IBPBII/2/415-806/13/NG: „Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura, zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

§ Interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.183.2018.1.AC - Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które stały się przedmiotem sprzedaży, w sytuacji, gdy możliwa była identyfikacja sprzedanych papierów wartościowych (a tym samym ustalenie ceny ich nabycia), stosowanie metody FIFO dla ustalenia dochodu od tego zbycia nie było uzasadnione. Treść wyżej cytowanego art. 24 ust. 10 ustawy oznacza, że w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę FIFO jako zasadę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji nabywanych i zbywanych papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja, dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien być ustalony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy - tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości (\`(...)\`)”;

§ Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., znak IBPBII/2/4511-372/15/JG: „Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak, to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów”.

Możliwość wskazania wyboru kolejności zbywania udziałów, wymaga możliwości ich identyfikacji. Może to nastąpić poprzez wskazanie daty i sposobu objęcia udziałów.

Mając na względzie, że Wnioskodawca objął udziały w różny sposób (w wyniku połączenia spółek oraz za gotówkę), po różnej cenie, która jest mu znana i w rożnych datach określenie, które udziały są w danym momencie przedmiotem odpłatnego zbycia, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione. Dodatkowo, należy także wskazać, że także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe przyznają prawo podatnikowi do wyboru i wskazania, które udziały są przedmiotem danej transakcji (jeżeli jest możliwość ich wskazania). Co prawda ze względu na odmienność regulacji nie można bezpośrednio stosować reguł podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak w związku z brakiem przeciwnej regulacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, różnicowanie tych zasad mogłoby, zdaniem Wnioskodawcy stanowić nieuzasadnione w kontekście zasady równości wobec prawa różnicowanie praw wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących osobami fizycznymi i prawnymi.

Podsumowując, w obliczu braku regulacji w ustawie o PIT, co do kolejności zbycia udziałów w spółce z o. o., jako że Wnioskodawca nabył posiadane udziały w rożny sposób i po różnej cenie, a sposób i koszt nabycia są mu znane, może on sam dokonać wyboru, które udziały mają być przedmiotem odpłatnego zbycia i na tej podstawie ustalić koszty uzyskania przychodu powstałego w wyniku zbycia udziałów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy, ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Natomiast po myśli art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w kapitale zakładowym której posiada Pan 75% udziałów. Wskazane udziały zostały nabyte w różny sposób i po różnej cenie. Zamierza Pan dokonać sprzedaży części udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. W umowie sprzedaży udziałów zdefiniuje Pan i wskaże, które udziały, według dat lub sposobu ich nabycia lub objęcia, są przedmiotem sprzedaży. Jest Pan w stanie określić wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w odniesieniu do każdej operacji ich nabycia lub objęcia.

Na tle powyższej sytuacji faktycznej powziął Pan wątpliwość, czy może Pan określić kolejność zbywanych udziałów, a w konsekwencji, ustalić koszty uzyskania przychodu wybranych do danej transakcji zbycia udziałów, przy ustalaniu dochodu z tytułu ich zbycia.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 5a pkt 11 cyt. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933 i 2185).

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 646 z późn. zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że powyższa zasada wysłowiona w art. 24 ust. 10 analizowanej ustawy podatkowej ma zastosowanie tylko do papierów wartościowych (udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takim papierem nie jest) oraz tylko wówczas, gdy nie jest możliwa identyfikacja ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zatem legislator zróżnicował zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w zależności od sposobu nabycia sprzedawanych udziałów.

W tym miejscu wypada zacytować brzmienie art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym:

do dochodów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Po myśli natomiast art. 30a ust. 3 ww. ustawy:

jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Z treści ww. przepisów wynika jednoznacznie, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze ww. przepisy – w kontekście Pana wątpliwości w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W opisie sprawy wskazał Pan, że w umowie sprzedaży udziałów zdefiniowane zostaną i wskazane, które udziały, według dat lub sposobu ich nabycia lub objęcia, są przedmiotem sprzedaży. Ponadto wskazał Pan, że jest w stanie określić wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w odniesieniu do każdej operacji ich nabycia lub objęcia. Wobec tego ma Pan prawo zdecydować o kolejności zbycia udziałów.

**Podsumowując, z uwagi na wskazaną przez Pana możliwość identyfikacji sprzedawanych przez siebie udziałów, ma Pan prawo samemu dokonać wyboru, które udziały mają być przedmiotem odpłatnego zbycia i na tej podstawie ustalić koszty uzyskania przychodu powstałego w wyniku zbycia udziałów.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).