Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-639/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-15
Teza: obniżenie kwoty podatku naliczonego w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedawnienie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „P.”) prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości w Polsce. Dnia 16 czerwca 2004 r. Wnioskodawca - działając jako korzystający - zawarł z R. Sp. z o.o. (dalej: „R.”) - jako finansującym - umowę leasingu finansowego budynku hotelowego (dalej: „Umowa Leasingu”) oraz umowę dzierżawy działek gruntu, na których powyższy budynek jest posadowiony (dalej: „Umowa Dzierżawy”, łącznie: „Umowy”).

Umowy zostały zawarte na okres 15 lat oraz przewidują, iż po upływie okresu umowy i uiszczeniu przez P. wszystkich płatności należnych na podstawie Umów, w tym także uzgodnionej wartości końcowej, P. nabędzie własność nieruchomości będącej przedmiotem Umów (tj. budynku i prawa użytkowania wieczystego działek gruntu). Umowa Leasingu przewiduje ponadto, iż korzystający (tj. P.) uprawniony jest do aktywowania budynku w swoich księgach. Oznacza to, iż korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych.

Wysokość płatnych na podstawie Umów opłat leasingowych / czynszów dzierżawnych jest zmienna w czasie. Zgodnie z Umowami, są one płatne przez P. w złotych polskich, przy czym ich dokładna wysokość określana jest każdorazowo jako równowartość wynikającej z harmonogramu płatności kwoty EURO przeliczonej na PLN przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku wskazanego w Umowach. Ponadto, wysokość opłat leasingowych / czynszów dzierżawnych zależna jest od aktualnego oprocentowania na rynku kapitałowym dla bazowych stóp procentowych, przy czym na okres pierwszych 10 lat stopa procentowa była stała i wynosiła 6,25% w skali roku. Natomiast po tym okresie stopa procentowa ulec miała zmianie i zostać miała na nowo ustalona przez R.. Umowy zawierają ponadto standardowe dla tego typu umów postanowienia umożliwiające R. obciążanie P. różnego rodzaju kosztami dodatkowymi (jak np. koszty ubezpieczenia, koszty podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, taksy, koszty ewentualnych postępowań sądowych w razie sporów prawnych, koszty innych podatków, nawet, jeśli takie zostaną wprowadzone po dacie zawarcia umowy leasingu, itp.), przy czym katalog tych opłat ze względu na długi okres umowy jest otwarty. Wynika to z faktu, iż w dniu zawarcia Umów strony nie były w stanie precyzyjnie ustalić wysokości, częstotliwości ani nawet faktu obciążania tymi opłatami.

Suma ustalonych w Umowach opłat (w wartości netto) - w wysokości przewidywanej na moment zawarcia Umów - odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umów. W związku z zawarciem Umów, R. wystawił w dniu 25 czerwca 2004 r. na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą dokonany leasing budynku oraz dzierżawę gruntu (zakwalifikowane dla celów VAT - z uwagi na przedstawioną powyżej charakterystykę Umów wskazującą na spełnienie przez nie cech leasingu finansowego - jako dostawa towarów). Powyższa faktura opiewała na sumę jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia Umów, 180 miesięcznych rat leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów dzierżawnych za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz wartości końcowych budynku oraz prawa użytkowania działek gruntu (tj. efektywnie ceny nabycia nieruchomości na moment zakończenia Umów). Od całkowitej wskazanej powyżej kwoty obrotu R. naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT (wg. obowiązującej wówczas stawki podstawowej w wysokości 22%). Równocześnie, Wnioskodawca uwzględnił kwotę VAT naliczonego wykazaną na powyższej fakturze przy kalkulacji kwoty podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2004.

Należy przy tym podkreślić, iż ze względu na okoliczności takie jak:

*   zmiana kursu waluty obcej,
*   zmiana pierwotnie ustalonej stopy procentowej,
*   brak faktycznego dokonania przez P. nabycia nieruchomości będącej przedmiotem Umów (po zakończeniu okresu tych Umów),
*   obciążenie P. przez R. opłatami dodatkowymi, których poniesienie nie było przewidywane na moment zawarcia Umów
\- faktyczna suma płatności otrzymanych przez R. od P. z tytułu Umów (w całym okresie ich obowiązywania) może okazać się finalnie różna od podstawy opodatkowania czynności objętych Umowami przyjętej na potrzeby wystawienia powyższej faktury VAT (w dacie zawarcia Umów). Mając powyższe na uwadze, R. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego potwierdzającej, czy:*   R. powinna dokonać korekty faktury VAT w sytuacji, jeżeli po zakończeniu okresu Umów okazałoby się, że suma otrzymanych faktycznie opłat jest inna, niż kwota wykazana na fakturze VAT jako podstawa opodatkowania;
*   na kwoty otrzymywanych opłat dodatkowych (które nie są wynagrodzeniem, lecz mają charakter uboczny związany z własnością i posiadaniem przedmiotu Umów) R. powinna wystawiać odrębne faktury VAT, czy też powinna uwzględnić je w ewentualnej korekcie powyższej faktury VAT wraz z zakończeniem okresu Umów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2008 r. (nr IP-PP2-443-117/08-2/KCH), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska R., iż po zakończeniu okresu Umów powinna ona obliczyć sumę wszystkich otrzymanych od P. płatności (w postaci opłat jednorazowych, opłat miesięcznych, opłat dodatkowych oraz wartości końcowej (o ile na koniec okresu Umów dojdzie do sprzedaży na rzecz P. budynku i prawa użytkowania działek gruntu będących przedmiotem tych Umów) i porównać sumę tych opłat z przyjętą pierwotnie podstawą opodatkowania dla celów VAT. W sytuacji zaistnienia rozbieżności, R. powinna wystawić stosowną fakturę VAT korygującą i uwzględnić tę korektę w swojej bieżącej deklaracji podatkowej. Zarazem też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że kwoty kosztów dodatkowych nie powinny być dokumentowane przez R. odrębnymi fakturami VAT, lecz powinny być również uwzględnione w powyższej fakturze korygującej (przy kalkulacji kwoty korekty).

Obecnie, R. oraz P. zamierzają zawrzeć aneks do Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym:

*   okres trwania Umów zostanie skrócony,

*   ustalony zostanie nowy harmonogram płatności opłat leasingowych oraz czynszu dzierżawnego oraz

*   ustalona zostanie nowa kwota, po której - po wygaśnięciu Umów - R. przeniesie na P. prawo własności budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu.

Łączna suma opłat uiszczonych na podstawie Umów przez P. (z uwzględnieniem zarówno opłat wniesionych do momentu podpisania Aneksu, jak też opłat wynikających z nowego harmonogramu płatności oraz nowej ceny wykupu ustalonych na mocy Aneksu) będzie niższa niż kwota przyjęta jako podstawa opodatkowania Umów na moment ich zawarcia (i udokumentowana fakturą z 25 czerwca 2004 r.).

Postanowienia Umowy Leasingu pozwalające na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu finansowego nie ulegną przy tym zmianie, tj.:

*   Umowa Leasingu nadal będzie zawarta na czas oznaczony, wynikający z Aneksu,

*   suma ustalonych w niej opłat (netto - bez podatku VAT) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy Leasingu,

*   Umowa Leasingu nadal zawierać będzie zapis, że P. - jako korzystający - uprawniony jest do aktywowania budynku w swoich księgach, a tym samym efektywnie do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych.

Po zakończeniu okresu trwania Umów (skróconego na mocy Aneksu), strony zawrą umowę sprzedaży, na mocy której R. przeniesie na P. prawo własności budynku oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu za ceną ustaloną w Aneksie. Wydanie nieruchomości przez R. na rzecz P. na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług wraz z zawarciem Umów (tzn. w 2004 roku) jako dostawa towaru. Wynagrodzenie z tytułu wszystkich płatności, w tym od ceny sprzedaży nieruchomości zostało udokumentowane na fakturze VAT w kwocie brutto, tj. jako cena netto powiększona o VAT. Podatek VAT od wszystkich przewidzianych Umowami płatności (w tym od ceny sprzedaży nieruchomości) został przez P. w 2004 roku w całości zapłacony do R. (według obowiązującej wówczas stawki VAT).

W stosunku do zobowiązania podatkowego R. w podatku VAT za okres, w którym nastąpiło wydanie nieruchomości na podstawie Umów nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia (lub też powodujące, że termin przedawnienia nie rozpoczął biegu). Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres uległo już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analogicznie, w stosunku do rozliczenia podatkowego VAT Wnioskodawcy (przybierającego formę zwrotu VAT z uwagi na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym) za okres, w którym Wnioskodawca odliczył kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. również nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia (lub też powodujące, że termin przedawnienia nie rozpoczął biegu).

Wnioskodawca pragnie też poinformować, iż równolegle ze Spółką z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych zakończenia Umów na gruncie VAT wystąpi też R..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. w sytuacji skrócenia okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy oraz zbycia objętej powyższymi umowami nieruchomości na rzecz P. po cenie określonej w Aneksie) pomimo obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu Umów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego z powyższego tytułu w swoich rozliczeniach VAT ze względu na:

*   brak przesłanek do wystawienia przez R. faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT (z uwagi na upływ terminu przedawnienia z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy po stronie R.),
*   przedawnienie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego (przybierającego formę zwrotu VAT z uwagi na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym) za okres, w którym dokonał on odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 25 czerwca 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. w sytuacji skrócenia okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy oraz zbycia objętej powyższymi umowami nieruchomości na rzecz P. po cenie określonej w Aneksie) pomimo obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu Umów nie będzie on zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego z powyższego tytułu w swoich rozliczeniach VAT ze względu na:

*   brak przesłanek do wystawienia przez R. faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT (z uwagi na upływ terminu przedawnienia z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy po stronie R.).
*   przedawnienie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego (przybierającego formę zwrotu VAT z uwagi na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym) za okres, w którym dokonał on odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 25 czerwca 2004 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i) Uwagi wstępne

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy R. przyjęła jako podstawę opodatkowania dostawy nieruchomości (dokonanej na warunkach leasingu finansowego) sumę jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia Umów, 180 miesięcznych rat leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów dzierżawnych za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz wartości końcowych budynku oraz prawa użytkowania działek gruntu (tj. efektywnie ceny nabycia nieruchomości na moment zakończenia Umów). Od całkowitej wskazanej powyżej kwoty obrotu R. naliczyła i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek VAT (wg obowiązującej wówczas stawki podstawowej 22%). Obecnie, w związku z planowanym skróceniem okresu Umów oraz zmianą harmonogramu płatności i wysokości ceny, po której nieruchomość zostanie zbyta na rzecz P. po zakończeniu skróconego okresu Umów, założyć należy, iż łączna suma opłat uiszczonych na podstawie Umów przez P. będzie niższa niż kwota przyjęta oryginalnie jako podstawa opodatkowania na moment wydania nieruchomości na podstawie Umów (i udokumentowana fakturą z 25 czerwca 2004 r.).

W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei, stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Co do zasady, powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stwarzają zatem dla leasingodawców podstawę prawną do wystawienia faktury korygującej w sytuacji, w której modyfikacja wielkości wynagrodzenia należnego leasingodawcy, spowodowana m.in. wcześniejszym zakończeniem umowy leasingu, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego z tytułu takiej umowy.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie powyższe przepisy ustawy o VAT przewidujące - co do zasady - możliwość dokonania przez podatnika korekty faktur z uwagi na późniejsze wystąpienie okoliczności wpływających na kwotę obrotu i nie wprowadzające w tym zakresie żadnych specyficznych ograniczeń czasowych powinny być w każdym przypadku stosowane - zgodnie z regułami wykładni systemowej - z uwzględnieniem regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem podkreśla się w zarówno w bieżącej praktyce władz podatkowych, jak też orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt l FKS 500/13), przepisy ustawy o VAT nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

(ii) instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych a prawo do dokonania korekty faktury VAT

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które nie znajdują jednak zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak wskazuje się przy tym m.in. w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), instytucja przedawnienia - której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego - stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może bowiem skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (w sposób nieefektywny) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1897/11) istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, z upływem terminu przedawnienia również podatnik tracić zatem powinien uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 17/13). W przeciwnym razem, nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy (idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13), iż w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi natomiast wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania.

Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Podsumowując, upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wykluczać powinien możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, iż na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż przepisy ustawy o VAT same w sobie nie zawierają wprost żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, iż powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków (w tym VAT) – tym samym, zbędne byłoby powielanie przepisów dotyczących wpływu przedawnienia na możliwość korekty faktur w samej ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie R. nie powinna być uprawiona do dokonania skutecznej korekty faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany iest ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane wyłącznie za pomocą noty księgowej, której wystawienie nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT. Jeżeli zatem w powyższej sytuacji R. wystawiłaby fakturę korygującą do faktury z dnia 25 czerwca 2004 r., korekta taka nie zostanie dokonana skutecznie (faktura korygująca nie zostanie wystawiona prawidłowo), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględnienia jej we własnych rozliczeniach podatkowych VAT ani na bieżąco - w okresie otrzymania takiej błędnie wystawionej faktury korygującej, ani poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym pierwotnie Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 25 czerwca 2004 r.). Zarazem też - z uwagi na brak prawa do dokonania przez R. korekty przedmiotowej faktury z uwagi na okres przedawnienia - R. nie będzie równocześnie uprawniona do wykazania w swoich rozliczeniach VAT obniżenia podatku należnego z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umów. Tym samym, z uwagi na brak dokonania jakichkolwiek korekt zarówno po stronie P., jak i R., neutralność VAT zostanie zachowana.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zaprezentowane przez nią poglądy w zakresie braku możliwości korekty faktury VAT po upływie okresu przedawnienia znajdują pełne potwierdzenie - obok przywołanych już powyżej orzeczeń - także w innych wyrokach sądów administracyjnych oraz w bieżącej praktyce władz skarbowych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 569/11), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym. Ze zobowiązaniem podatkowym mamy natomiast do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia - potem zobowiązanie podatkowe wygasa. Z tego też względu wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych. O ile bowiem na gruncie prywatnym strony mogą pominąć termin przedawnienia wynikający z prawa cywilnego, na gruncie stosunku prawno podatkowego takiej możliwości nie ma. Powyższa analiza doprowadziła ostatecznie NSA do uznania, iż za trafny, i należycie uzasadniony należało uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego.

Analogicznie wypowiedział się też również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2012 r., podkreślając, iż „z momentem bowiem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już więc dany, konkretny stosunek prawny i niedopuszczalne jest weryfikowanie treści nieaktualnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ma już ani organ ani podatnik”. Także WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 52/13) wywiódł, iż z samej gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia wynika, iż korekta faktury może wywołać skutki w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a jego modyfikacja w kontekście powstałych już skutków podatkowych jest niedopuszczalna. Za dopuszczalną należy uznać więc wszelką modyfikację stosunków gospodarczych, z tym że w sferze prawa podatkowego ta modyfikacja nie może prowadzić do weryfikacji skutków podatkowych po upływie terminu przedawnienia. W powyższą linię orzeczniczą wpisują się także przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3312/10) czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 1125/10).

Potwierdza ją także bieżąca praktyka władz skarbowych, na co wskazują wydawane przez nie liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego w rozważanym obszarze, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. (nr IBPP1/443-16/14/LSz) czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (nr IPPP1/443-268/13-4/JL), w której stwierdził on jednoznacznie, iż „instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż uprawnienie do skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych wygasa po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe”. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił szczególną uwagę na brak obowiązku jakichkolwiek korekt podatku naliczonego także po stronie nabywcy (z uwagi na upływ okresu przedawnienia). Podkreślił on również, iż przepisy ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty faktur nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zbliżone stanowiska zajęli także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSz) oraz z dnia 16 lipca 2012 r. (nr IBPP1/443-370/12/AL.) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR).

W kontekście braku obowiązku do uwzględniania przez nabywcę faktur korygujących wystawionych w stosunku do okresów objętych przedawnieniem szczególną uwagę Wnioskodawca pragnie zwrócić także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2012 r. (IBPP1/443-361/12/LSz). Dyrektor potwierdził w niej bowiem, iż wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktury korygującej wystawionej w dniu 24 stycznia 2012 r., gdyż faktura pierwotna została wystawiona w roku 2006, tj. w okresie w stosunku do którego w podatku VAT nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Choć bowiem w przepisach ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących (tj. bez konieczności korygowania deklaracji pierwotnych), nie oznacza to, że przepisy te funkcjonują w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

(iii) Korekta rozliczeń VAT za okres objęty przedawnieniem

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących braku uprawnienia do wystawienia prawnie skutecznej faktury korygującej po stronie R., za brakiem obowiązku P. do uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych VAT powyższej faktury korygującej przemawia również fakt, iż zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy (przybierające postać zwrotu VAT z uwagi na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym) za okres, w którym dokonał on odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. uległo już przedawnieniu. Tym samym, zgodnie z rozważaniami przedstawionymi już powyżej, wygasło ono z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować jego wysokości (przestaje ono bowiem istnieć). Analogicznie, z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci zatem uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za przeszłe okresy.

Na prawidłowość powyższej konkluzji nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. wykazał on kwotę VAT do zwrotu na rachunek Spółki (a nie zobowiązanie podatkowe do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego). Jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym NSA), jak też praktyka władz skarbowych potwierdzona wydawanymi przez nie interpretacjami indywidualnymi wskazuje bowiem jednoznacznie, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (regulujący zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych) ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie w szczególności zwrócić uwagę na powołaną już w niniejszym wniosku uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08). Choć bowiem została ona wydana jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., zawarte w niej tezy pozostają wciąż aktualne także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT i przywoływane są wciąż powszechnie także przez inne składy orzekające. W powołanej uchwale NSA potwierdził bowiem, iż „obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to (\`(...)\`) nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. c/f., str. 450)”. Choć więc w przepisach Ordynacji podatkowej nie uregulowano expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy (poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego), przepisy te należy w każdym przypadku interpretować w konstytucyjnym porządkiem prawnym (tak aby nie godziły one w zasady demokratycznego państwa prawa). Taka wykładnia prowadzić z kolei powinna do jednoznacznego wniosku, iż nie jest dopuszczalne różnicowanie sytuacji, w których obowiązek podatkowy w VAT ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe do zapłaty od innych postaci przekształcenia obowiązku (w tym w kwotę VAT do zwrotu).

Ostatecznie, NSA stwierdził zatem, iż jeżeli zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Instytucja przedawnienia gwarantować ma bowiem podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku VAT byłaby stwarzana - poprzez instytucję przedawnienia - jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Jak Wnioskodawca zaznaczył już powyżej, pogląd NSA wyrażony w powyższej uchwale wyrażany jest jednolicie także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (I FSK 705/13) powtórzył, iż mimo, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). Pełną aprobatę dla tez zawartych w powołanej uchwale NSA wyraził także m.in. w wyrokach z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 106/14), z dnia 20 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 2084/13), z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1768/13), z dnia 7 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1501/13) czy też z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 705/13).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego rozliczenia podatkowe VAT za okres, w którym dokonał on odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. (w których wykazał on podatek VAT do zwrotu ze względu na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) uległy już przedawnieniu. Tym samym, ze względu na upływ okresu przedawnienia P. nie będzie uprawniona do dokonania jakiejkolwiek korekty swoich rozliczeń VAT za ten okres.

Ponadto, jak zostało wskazane już powyżej, w niniejszej sprawie R. nie powinna być uprawiona do dokonania skutecznej korekty faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany jest ze zobowiązaniem podatkowym R., które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, z uwagi na brak dokonania jakichkolwiek korekt zarówno po stronie P., jak i R., neutralność VAT zostanie zachowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.