Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-767/12-3/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Zakres ponownego opodatkowania niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012 r. (data wpływu 28.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31.08.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponownego opodatkowania niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponownego opodatkowania niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sukcesja będzie dotyczyła także praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli na dzień przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, Wnioskodawca rozpozna przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (zgodnie z dyspozycją art. 24 ut. 5 pkt 8 updof i zgodnie z art. 41 ust. 8 updof przekaże Spółce Komandytowej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych). Na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 updof Spółka Komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do odprowadzenia kwoty podatku do właściwego urzędu skarbowego.

W następstwie przekształcenia niepodzielone zyski Spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych Spółki Komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. mogą zostać podzielone a następnie wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę Komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu z niepodzielonych zysków Spółki z o.o., które zostały przeniesione na kapitał własny Spółki Komandytowej i zostały już opodatkowane w momencie przekształcenia jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof) nie powinna być ponownie opodatkowania w momencie faktycznej wypłaty tych środków (pozostawienia do dyspozycji) Wspólnikowi przez Spółkę Komandytową.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Przytoczony przepis wprost wskazuje, że kwoty niepodzielonego zysku spółek kapitałowych należy traktować jako dochód (przychód) z udziału w zysku osoby prawnej.

W opinii Wnioskodawcy zyski te nie tracą swojego charakteru prawno-podatkowego także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W szczególności jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. o sygn. akt IBPBII/2/415-1210/09/AK: ,,… nieistotna jest okoliczność, iż przychody te (przeniesione do spółki osobowej z niepodzielonego zysku spółki kapitałowej - przypis Wnioskodawcy) wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów\`(...)\`”.

Aprobując powyższe stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że kwoty pochodzące z niepodzielonych zysków osób prawnych (nawet po zmianie formy prawnej spółki) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach odnoszących się do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym kwoty niepodzielonego zysku Spółki z o.o. powinny zostać opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof w momencie przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy uiszczenie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) przedmiotowych kwot (tj. kwot pochodzących z niepodzielonego zysku, który został już opodatkowany) przez Spółkę Komandytową będzie neutralny podatkowo. Wnioskodawca nie uzyska tym samym z tego tytułu żadnego dochodu (przychodu) podlegającego ponownemu opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie polskiego systemu podatkowego oraz updof jest jednokrotność opodatkowania danego dochodu (przychodu). Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 5 updof pkt 8 „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków …”. Zdaniem Wnioskodawcy taka konstrukcja cytowanego przepisu oznacza, że ustawodawca zrównał faktyczne (fizyczne) wypłacenie niepodzielonego zysku z „przyporządkowaniem niepodzielonego zysku do wspólnika”. Opodatkowanie takiej wirtualnej wypłaty na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową powoduje, że z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania nie dojdzie do ponownego opodatkowania w momencie faktycznej wypłaty tych środków. Bez znaczenia jest to, kto faktycznie dokonuje takiej wypłaty - Spółka z o.o., czy Spółka Komandytowa.

W związku ze zmianą formy prawnej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pk 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, Spółka Komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. co do zasady wejdzie w dotychczasowe stosunki prawne i faktyczne swojego poprzednika prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że charakter środków pieniężnych zakumulowanych w Spółce z o.o. jako zysk niepodzielony nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Tym samym w momencie podjęcia przez Spółkę Komandytową decyzji o przeznaczeniu kwot takiego zysku do wypłaty wspólnikom powinny być one nadal traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z faktem, że dochód ten został już opodatkowany na dzień przekształcenia, sama wypłata takiej quasi dywidendy nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku osób prawnych, który został opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu jako dochód (przychód) z innego źródła w momencie faktycznej wypłaty przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 czerwca 2012 r. (Nr IPPB2/415-305/12 -2/MG), w której uznano, że „w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”):

1.  spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2.  spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego, tj. m.in. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cytowane wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. W sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski, Wnioskodawca rozpozna przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy przekaże spółce komandytowej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. W następstwie przekształcenia niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z niepodzielonego zysku spółki z o.o. zostaną podzielone, a następnie wypłacone wspólnikom spółki komandytowej, zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka z o.o.) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową), powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, iż ustawodawca w zacytowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy iż, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o., a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o.

Podkreślenia wymaga, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Reasumując, mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy w wyniku podziału przez spółkę komandytową niepodzielonego zysku spółki z o.o., który został przeniesiony na kapitał własny spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie ona opodatkowana jako dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, jeżeli Wnioskodawcy wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej będą przysługiwały Wnioskodawcy na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostaną wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.