Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.554.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Skutki podatkowych przywrócenia Nieruchomości do masy upadłości oraz sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości.
Słowa kluczowe: bezskuteczność; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przywrócenie; spółki-spółka w upadłości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu przywrócenia nieruchomości do masy upadłości (pytanie nr 1) − **jest prawidłowe**.
*   sposobu skorygowania przychodu wykazanego w momencie sprzedaży (pytanie nr 2) − **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2023 r. za wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przywrócenia Nieruchomości do masy upadłości oraz sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 18 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

T. S. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Syndyk”) jest Syndykiem masy upadłości B. sp. z o.o. w (…) w upadłości likwidacyjnej, prowadzącym kancelarię doradcy restrukturyzacyjnego. Wnioskodawca został ustanowiony syndykiem upadłości B. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) po wydaniu postanowienia przez Sąd Rejonowy w (…) (sygn. akt (…)) z dnia 10 czerwca 2016 roku o ogłoszeniu upadłości Spółki.

Spółka prowadząc działalność deweloperską w 2003 roku nabyła nieruchomość gruntową składającą się z trzech działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 151 ha. Nabyte przez Spółkę działki zostały nabyte celem wybudowania kompleksu budynków mieszkalnych.

Koszt nabycia powyższych działek wyniósł (…) zł. Dodatkowo poniesiono koszty notarialne i sądowe w kwocie (…) zł.

W kolejnych latach doszło do podziału oraz zamiany działek, w wyniku których doszło do wydzielenia działki o numerze ewidencyjnym 4 (dalej jako: „Nieruchomość”).

Zgodnie z posiadanymi przez Syndyka dokumentami do Nieruchomości został przypisany przez Spółkę koszt zakupu w wysokości (…) zł. Nieruchomość stanowi grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

29 maja 2015 r. Spółka w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej w roku 2007 dokonała sprzedaży Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, w 2015 roku został rozpoznany w księgach Spółki przychód z tego tytułu w wysokości (\`(...)\`) oraz koszt uzyskania przychodu w kwocie (\`(...)\`) zł. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana przez Spółkę fakturą, z której podatek VAT należny został rozliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2015 roku.

W związku z tym, że ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena sprzedaży Nieruchomości rażąco odbiegała od warunków rynkowych, Syndyk masy upadłościowej Spółki wniósł o ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej w dniu 29 maja 2015 roku.

W wyniku wniesionego powództwa w dniu 21 kwietnia 2021 roku, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, została prawomocnie stwierdzona nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości i zobowiązano nabywców do wydania nieruchomości Syndykowi masy upadłości.

Obecnie Syndyk masy upadłości planuje zbycie Nieruchomości, w związku z czym pojawiła się konieczność ustalenia skutków podatkowych związanych z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłości oraz ze sprzedażą Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Nabywcą nieruchomości zbytej w 2015 r. (dz. ew. 4) było małżeństwo, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem osoby te w ramach czynności sprzedaży, nie występowały jako czynni podatnicy VAT.

Nieruchomość (dz. ew. 4) nie służyła Spółce do prowadzenia własnej działalności (adres siedziby, magazyn itp.). Grunt ten przeznaczony był do sprzedaży, w związku z czym należy go traktować jak towar handlowy.

B. Sp. z o.o. założona została na podstawie Aktu Notarialnego z 14 maja 2003 r. Rep. …).

25 sierpnia 2003 r. Spółka zarejestrowana została jako podatnik VAT.

Przedmiotem działalności Spółki było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT, przy nabyciu nieruchomości (działki nr 4) - nie wystąpił podatek VAT naliczony.

Na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr (…) z 15 lipca 2003 r., Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 151 ha - grunt nabyty został jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W 2006 r. działki gruntu o dotychczasowych nr geodezyjnych 2 i 3 zostały połączone w jedną działkę oznaczoną nr geodezyjnym 5. Następnie działka ta, podzielona została na siedemdziesiąt osiem mniejszych działek. W wyniku tego podziału, wyodrębniona została m.in. nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, składająca się z działki nr 4.

Czynność prawna jaka miała miejsce 29 maja 2015 r. stanowiła umowę sprzedaży, w ramach, której doszło do przeniesienia własności z B. sp. z o.o. na nabywcę B. W. i J. W. Wraz z przedmiotową czynnością na nabywcę przeszły wszystkie prawa i obwiązki związane z prawem własności, w tym prawo władztwa nad nieruchomością, posiadania nieruchomości, dysponowania nieruchomością.

Syndyk wystąpił z pozwem 22 maja 2017 r. przeciwko B.W. i J. W. na podstawie art. 189 kpc w zw. z art. 127 kpc ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 131 w zw. z art. 132 ustawy Prawo upadłościowe o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży zawartej 29 maja 2015 r. przed notariuszem A. S. (Rep. A. nr…) pomiędzy B. sp. z o.o. z siedzibą w (…), a B.W. oraz J. W. na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…), stanowiącej działkę o nr ew. 4, znajdującej się w obrębie ewidencyjnym (…) o obszarze 6,214 m2 metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (\`(...)\`). Jednocześnie na wypadek oddalenia roszczenia, o którym mowa powyżej Syndyk wniósł o uznanie za bezskuteczną ww. czynności w stosunku masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności na podstawie art. 527 § 1 kc w zw. z art. 131 w zw. z art. 132 ust. 1 Prawo upadłościowe. Ponadto na podstawie art. 134 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, Syndyk wniósł o nakazanie solidarnie Pozwanym wydania Syndykowi ww. nieruchomości.

Sąd Okręgowy (…) Wydział Cywilny wyrokiem z (…) 2020 r. (sygn. akt …) - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 roku ustalił bezskuteczność w stosunku do masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 29 maja 2015 r. przez A. S., notariusza w (\`(...)\`), Rep. A nr (…), na mocy której Spółka zbyła Nieruchomość na rzecz B. i J. małżonków W. i nakazał B. W. i J. W. solidarne wydanie Syndykowi Nieruchomości.

Na rzecz Kupujących na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie doszło do zwrotu ceny sprzedaży, jaką Kupujący zapłacili przy zawieraniu umowy sprzedaży. Kupujący wystąpili z roszczeniami o zapłatę przedmiotowej ceny w ramach zgłoszenia wierzytelności.

Kupujący dokonali zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, obejmujących cenę sprzedaży, jaką uiścili za wyżej opisaną nieruchomość.

Jako, że sprzedana nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową, która nie była w żaden sposób zabezpieczona, jej objęcie we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących.

Bezskuteczność czynności prawnej ma taki skutek prawny, że wierzyciele upadłego mają prawo do zaspokojenia się z przedmiotu tej czynności tak, jak gdyby nie została ona w ogóle dokonana. Na potrzeby upadłości następuje swoista restytucja majątku upadłego według stanu sprzed dokonania bezskutecznej czynności prawnej, a zatem w efekcie potraktowanie przedmiotu tej czynności jako objętego węzłem upadłości niezależnie od jego aktualnej jurydycznej przynależności do majątku beneficjenta czynności. Przedmiot bezskutecznej czynności upadłego − dla celów upadłości − zostaje przypisany do masy upadłości i służy zaspokojeniu jego wierzycieli. W ten sposób dochodzi do „rozejścia się” jurydycznej przynależności przedmiotu bezskutecznej czynności prawnej (pozostaje on składnikiem majątku beneficjenta czynności) i jego przypisania dla potrzeb upadłości (jest on traktowany jako składnik tworzący masę upadłości upadłego) − wyrok Sądu Najwyższego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt V CSK 321/15, LEX nr 1998562.

Wobec powyższego, w wyniku wydania prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w (…) Wydział Cywilny z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt …) nieruchomość, która na skutek zaskarżonej czynności w postaci umowy sprzedaży z 29 maja 2015 r. wyszła z majątku dłużnika, mogła zostać zlikwidowana przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego tak, jakby wchodziła w skład masy upadłości. Tym samym dla potrzeb toczącego się postępowania upadłościowego ta nieruchomość była traktowana jako majątek Upadłego.

Sędzia Komisarz postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. zatwierdził warunki przetargu na sprzedaż ww. nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. 4, znajdującej się w obrębie ewidencyjnym 6 o obszarze 6214 m2 metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…)

Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Syndyka 19 października 2023 r. Rep. A nr (\`(...)\`)) za cenę (…) zł brutto.

Na cenę uzyskaną ze sprzedaży składają się:

a) kwota (…) zł, która odpowiada wartości części nieruchomości, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze zieleni objętej formami ochrony przyrody, a zatem sprzedaż tej części nieruchomości zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

b) kwota (…) zł. netto, która odpowiada wartości pozostałej części nieruchomości, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, której sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według obowiązującej stawki 23%,

c) kwota VAT (…) zł. wyliczona od kwoty (…) zł. netto.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i oświadczył, że przedmiotową nieruchomość kupuje na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa nieruchomość sprzedana została za cenę wyższą, aniżeli jej wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę w operacie sporządzonym w 2021 r. Według tej wyceny, wartość przedmiotowej działki określona została na kwotę (…) zł.

Podatek należny VAT, powstały z tytułu sprzedaży nieruchomości (dz. 4) rozliczony został w Deklaracji VAT za 10/2023. 22 listopada 2023 r. Syndyk uregulował zobowiązanie podatkowe, wynikające z tej deklaracji.

**Pytania:**

1) Czy przywrócenie nieruchomości do masy upadłości Spółki spowoduje powstanie przychodu na gruncie ustawy CIT?

2) Czy ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości oznacza obowiązek skorygowania przychodu wykazanego w momencie sprzedaży?

3) Czy w przypadku złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 r. w efekcie, której stwierdzono by nadpłatę podatku CIT, to taka nadpłata może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych Spółki?

4) Czy w związku z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłościowej Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej i korekty VAT wykazanego przy sprzedaży?

5) Czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?

6) Czy podatnikiem w zakresie dostawy Nieruchomości jest Syndyk czy Spółka?

### Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-3). W odniesieniu do zagadnień w podatku od towarów i usług (pytania nr 4-6) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, przywrócenie Nieruchomości do masy upadłości nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Ad pytanie 2

Spółka jest uprawniona, ale nie jest zobowiązana do dokonania korekty przychodu wykazanego w momencie sprzedaży.

Ad pytanie 3

Korekta zeznania podatkowego za 2015 rok zostałaby wykazana dopiero ze skutkiem na 2023 rok, czyli już po rozpoczęciu prowadzenia postępowania upadłościowego, organ skarbowy nie będzie uprawniony do potrącenia zaległości podatkowych z mocy prawa, a zobowiązania podatkowe będą kompensowane z nadpłaty CIT na tych samych zasadach co inne wierzytelności prywatnoprawne, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania upadłościowego.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustęp 2. tego przepisu stanowi dodatkowo, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT wskazano, że przychodem są m.in.:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dodatkowo wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazano odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie ustawa o CIT w art. 6 wymienia podmioty, które z mocy tej ustawy zwolnione są od podatku dochodowego - wśród tych podmiotów brak jest osób prawnych postawionych w stan upadłości.

W art. 12 ust. 4 enumeratywnie wyliczono z kolei, jakiego rodzaju wartości nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Również ten przepis nie wymienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego jako przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa Prawo upadłościowe.

W art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego postanowiono, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Zgodnie z art. 127 § 1 prawa upadłościowego, bezskuteczne w stosunku do masy upadłości są czynności prawne dokonane przez upadłego w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którymi rozporządził on swoim majątkiem, jeżeli dokonane zostały nieodpłatnie albo odpłatnie, ale wartość świadczenia upadłego przewyższa w rażącym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez upadłego lub zastrzeżonego dla upadłego lub dla osoby trzeciej. Jeżeli czynność upadłego uznana zostaje za bezskuteczną wszystko co wskutek tej czynności nie weszło do majątku upadłej spółki - winno być wydane masie upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że bezskuteczność czynności prawnej jest instytucją, która ma chronić wierzyciela przed nieuczciwością dłużnika. Na gruncie prawa cywilnego bezskuteczność wyraża się między innymi w zastosowaniu tzw. skargi pauliańskiej (art. 527-534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: K.C.). Polega ona na tym, że zawarta przez dłużnika umowa, która niesie za sobą uszczerbek dla wierzyciela i jest zawierana z osobą trzecią w porozumieniu, by uchronić dłużnika przed odpowiedzialnością - straci swoją skuteczność i w związku z tym wierzyciel uchroni się przed grożącym mu uszczerbkiem. Uzasadnieniem istnienia tych przepisów jest fakt, że dłużnicy mogą dokonywać takich przesunięć w majątku, aby zmniejszyć wartość późniejszej masy upadłości. Przesunięcia takie dokonywane przed ogłoszeniem o upadłości mogą być uznane za bezskuteczne.

Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach.

Wyrok uznający sprzedaż za bezskuteczną nie przywraca prawa własności upadłemu. Umowa zawarta przez upadłego pozostaje ważna, a jedynie jest bezskuteczna i to tylko w stosunku do masy upadłości. Upadły nie jest więc właścicielem rzeczy, które zbył bezskutecznie.

Oznacza to, że w momencie uznania sprzedaży Nieruchomości za bezskuteczną Spółka nie uzyskała własności przedmiotowej Nieruchomości, w związku z tym nie uzyskała ona przysporzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zwrot nieruchomości do masy upadłości nic stanowi zatem przychodu podatkowego.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo przepisy ustawy o CIT w art. 12 ust. 3j przewidują możliwość korygowania przychodu wskazując, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT: „jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody”.

Przychód wykazany pierwotnie przez Spółkę w 2015 roku jako przychód należny w momencie realizacji umowy (zlecenia) był wykazany nieprawidłowo, gdyż przedmiotowy przychód nie był „przychodem należnym” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zaś sama transakcja została uznana za bezskuteczną. Oznacza to, że Spółka co do zasady powinna wystawić fakturę korygującą pierwotną fakturę VAT.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w 2015 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8 i uwzględnienie w niej faktury korygującej, jednakże w sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem CIT ulega zmniejszeniu, to korekta CIT-8 jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Spółki. Przepisy nie wskazują bowiem na konieczność, ale na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawioną korektą faktury lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

Ad 3

Zgodnie z art. 76 § 1 OP nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 342 ustawy prawo upadłościowe, regulującym kolejność zaspokajania wierzycieli wynika, że należności podatkowe należą do drugiej kategorii.

Oznacza to, że jeżeli dojdzie do stwierdzenia nadpłaty podatku CIT w okresie mającym miejsce po ogłoszeniu upadłości Spółki, to organ skarbowy nie będzie uprawniony do zaliczenia z mocy prawa należności nadpłaty podatku CIT na zaległości powstałe przed dniem rozpoczęcia postępowania upadłościowego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23.03.2020 r. sygn. I FSK 186/20:

„zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (\`(...)\`) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe”. Jednocześnie „skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (\`(...)\`) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości (\`(...)\`).

Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (\`(...)\`), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych”.

W przypadku więc, gdy: „do zaliczenia (\`(...)\`) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy”.

Takie stanowisko wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2020 r. (sygn. I FSK 186/20) a także w orzeczeniach cytowanych w tym wyroku. Wyrok ten został wydany już w czasie, kiedy do prawa upadłościowego dodano przepis art. 342, zgodnie z którym, wierzytelności publicznoprawne zostały zaliczone do kategorii drugiej „właściwej”, a zatem są one zaspokajane według tych samych zasad, co wierzytelności prywatnoprawne.

Biorąc powyższe pod uwagę kluczowe znaczenie dla możliwości potrącenia nadpłat w zaległościami podatkowymi z wyłączeniem kolejności zaspokojenia wierzytelności wynikających z prawa upadłościowego ma ustalenie momentu powstania nadpłaty wynikającej z wykazanego w zeznaniu za rok 2015 przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz podatkiem do zapłaty z tego tytułu, w sytuacji, gdy stwierdzona została bezskuteczności tej dostawy.

Jak wynika z orzecznictwa, m.in. z wyroku NSA z dnia 03.11.2020 r., sygn. II FSK 2016/18: „Korekta zeznania podatkowego zastępuje zeznanie pierwotne. Inaczej mówiąc, z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane.

Jeżeli zatem nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona”.

Oznacza to, że w sytuacji skorygowania deklaracji CIT za rok 2015 nadpłata powstanie dopiero w roku złożenia korekty deklaracji CIT, a tym samym już w momencie, kiedy toczy się postępowanie upadłościowe.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo NSA, organ skarbowy nie jest będzie uprawniony do zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących przed datą wszczęcia postępowania upadłościowego zobowiązań podatkowych, ale jego roszczenia z tytułu istniejących zobowiązań powinny być rozpatrywane w toku postępowania upadłościowego ten sam sposób, co inne wierzytelności prywatnoprawne.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu przywrócenia nieruchomości do masy upadłości (pytanie nr 1) − **jest prawidłowe**.
*   sposobu skorygowania przychodu wykazanego w momencie sprzedaży (pytanie nr 2) − **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia przychód należny, w związku z tym wyjaśnienia powyższego pojęcia należy szukać na gruncie tej gałęzi prawa, która zajmuje się problematyką zobowiązań między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Regulację prawną w tym zakresie zawierają przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi świadczenie staje się wymagalne, a tym samym należne, w momencie, który przewiduje umowa zawarta pomiędzy stronami. Zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej, powyższa interpretacja pojęcia świadczenia należnego będzie miała zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób porawnych.

Oznacza to, że przychodem należnym jest przychód, którego na podstawie umowy podatnik może żądać od swojego dłużnika.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń (jako katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu), które nie mogą być zaliczone do przychodów − zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Należy zauważyć, że również art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie wymienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego jako przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie ustawa o CIT w art. 6 wymienia podmioty, które z mocy tej ustawy zwolnione są od podatku dochodowego − wśród tych podmiotów brak jest osób prawnych postawionych w stan upadłości.

Stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Na mocy art. 601 ww. ustawy:

Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w upadłości”.

W myśl art. 75 ust. 1 tej ustawy:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 cyt. ustawy:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle cytowanych przepisów Prawa upadłościowego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Zgodnie z art. 127 § 1 P.u.

Bezskuteczne w stosunku do masy upadłości są czynności prawne dokonane przez upadłego w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którymi rozporządził on swoim majątkiem, jeżeli dokonane zostały nieodpłatnie albo odpłatnie, ale wartość świadczenia upadłego przewyższa w rażącym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez upadłego lub zastrzeżonego dla upadłego lub dla osoby trzeciej. Jeżeli czynność upadłego uznana zostaje za bezskuteczną wszystko co wskutek tej czynności nie weszło do majątku upadłej spółki − winno być wydane masie upadłości.

Należy zauważyć, że bezskuteczność czynności prawnej jest instytucją, która ma chronić wierzyciela przed nieuczciwością dłużnika.

Na gruncie prawa cywilnego bezskuteczność wyraża się między innymi w zastosowaniu tzw. skargi pauliańskiej (art. 527-534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Polega ona na tym, że zawarta przez dłużnika umowa, która niesie za sobą uszczerbek dla wierzyciela i jest zawierana z osobą trzecią w porozumieniu, by uchronić dłużnika przed odpowiedzialnością − straci swoją skuteczność i w związku z tym wierzyciel uchroni się przed grożącym mu uszczerbkiem.

Uzasadnieniem istnienia tych przepisów jest fakt, że dłużnicy mogą dokonywać takich przesunięć w majątku, aby zmniejszyć wartość późniejszej masy upadłości. Przesunięcia takie dokonywane przed ogłoszeniem o upadłości mogą być uznane za bezskuteczne. Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach.

Wyrok uznający sprzedaż za bezskuteczną nie przywraca prawa własności upadłemu. Umowa zawarta przez upadłego pozostaje ważna, a jedynie jest bezskuteczna i to tylko w stosunku do masy upadłości. Upadły nie jest więc właścicielem rzeczy, które zbył bezskutecznie.

Z opisu sprawy wynika, że po wydaniu przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) z 10 czerwca 2016 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości sp. z o.o., został ustanowiony Syndyk masy upadłości. Spółka prowadząc działalność deweloperską w 2003 r. nabyła nieruchomość gruntową. Spółka w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej w 2007 r. dokonała sprzedaży Nieruchomości – działki nr 4. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana przez Spółkę fakturą oraz rozstał rozliczony podatek VAT należny w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Czynność prawna jaka miała miejsce 29 maja 2015 r. stanowiła umowę sprzedaży, w ramach, której doszło do przeniesienia własności sp. z o.o. na nabywców. Wraz z tą czynnością na nabywców przeszły wszystkie prawa i obwiązki związane z prawem własności, w tym prawo władztwa nad Nieruchomością, jej posiadania i dysponowania. W związku z tym, że ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena sprzedaży Nieruchomości rażąco odbiegała od warunków rynkowych, 22 maja 2017 r. Syndyk wystąpił z pozwem o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży zawartej 29 maja 2015 roku, na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr 4. Ponadto Syndyk wniósł o nakazanie solidarnie Pozwanym wydania Syndykowi ww. nieruchomości. Sąd Okręgowy wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 r. ustalił bezskuteczność w stosunku do masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży, na mocy której Spółka zbyła Nieruchomość i nakazał nabywcom solidarnie wydanie Syndykowi Nieruchomości. Jako, że sprzedana nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową, która nie była w żaden sposób zabezpieczona, jej objęcie we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących. Na rzecz Kupujących nie doszło do zwrotu ceny sprzedaży, jaką Kupujący zapłacili przy zawieraniu umowy sprzedaży. Kupujący wystąpili z roszczeniami o zapłatę przedmiotowej ceny w ramach zgłoszenia wierzytelności. Kupujący dokonali zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, obejmujących cenę sprzedaży, jaką uiścili za wyżej opisaną nieruchomość.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w związku z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłościowej, po stronie Spółki powstanie przychód na gruncie ustawy CIT.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, Sąd Okręgowy 27 sierpnia 2020 r. wydał wyrok, w którym nakazał ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości w stosunku do masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej i nakazał jej nabywcom solidarnie wydanie nieruchomości Syndykowi. Wyrok stał się prawomocny od 21 kwietnia 2021 r. Objęcie nieruchomości we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to, co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a jeżeli przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości wpłaca się równowartość w pieniądzu. Za zgodą sędziego-komisarza druga strona czynności może zwolnić się z obowiązku przekazania do masy upadłości tego, co wskutek tej czynności z majątku upadłego ubyło, przez zapłatę różnicy między wartością rynkową świadczenia dłużnika z dnia zawarcia umowy, a wartością świadczenia otrzymanego przez dłużnika. Na postanowienie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, przysługuje zażalenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro w wyniku prawomocnego orzeczenia Sądu doszło do objęcia przez Syndyka we władanie Nieruchomości, mamy do czynienia z przywróceniem nieruchomości do masy upadłości.

Rozpatrując kwestię powstania przychodu w sytuacji przywrócenia Nieruchomości do masy upadłościowej zauważyć należy, że w momencie uznania sprzedaży Nieruchomości za bezskuteczną Spółka nie uzyskała własności przedmiotowej Nieruchomości, w związku z tym nie uzyskała ona przysporzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Według Słownika Języka polskiego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność”.

Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości.

Tym samym, przywrócenie Nieruchomości do masy upadłości, nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powstał dopiero w sytuacji sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości. W opisanej przez Państwa sprawie 19 października 2023 r. doszło do sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu ogłoszonego przez Syndyka w celu zaspokojenia wierzycieli. W wyniku zbycia nieruchomości nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Na gruncie ustawy podatkowej w celu rozpoznania przychodu podatkowego istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania definitywnego przysporzenia po stronie zbywcy. W wyniku sprzedaży nieruchomości 19 października 2023 r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości za określoną kwotę pieniężną. W związku z tym, mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem określonym w art. 14 ust. 1 ustawy. Natomiast samo przywrócenie nieruchomości do masy upadłości nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu przywrócenia nieruchomości do masy upadłości (pytanie nr 1), należało uznać **za prawidłowe**.

W dalszej kolejności chcą Państwo ustalić, czy wskutek ustalenia bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości, mają Państwo obowiązek skorygowania przychodu wykazanego w momencie sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawodawca wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru − fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym.

Ww. zasady korygowania przychodów „na bieżąco” mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

### Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę jest sądowe ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości i przywrócenie Nieruchomości do masy upadłości w celu zaspokojenia wierzycieli masy upadłościowej. Co istotne, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy od towarów i usług opisany przez Państwa zwrot nieruchomości wskutek stwierdzenia bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości, skutkuje wystawieniem faktury korygującej.

### Oznacza to, że jeżeli korekta przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

### Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. na bieżąco.

Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka jest uprawniona do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w 2015 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8 i uwzględnienie w niej faktury korygującej (pytanie nr 2), należało uznać **za nieprawidłowe**.

### Z uwagi na wykazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 obowiązek skorygowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. na bieżąco, w analizowanej sprawie nie dojdzie do sytuacji uzasadniającej złożenie korekty zeznania podatkowego za 2015 r. i rozliczenia nadpłaty wynikającej z takiej korekty.

### Z uwagi na okoliczność, że obowiązek korekty będzie na bieżąco, to nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 232). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 232).