Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.208.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych przeznaczonych do serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konserwacja; naprawa; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 12 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych przeznaczonych do serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych przeznaczonych do serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 31 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.208.2020.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):**

\[…\] serwisem i naprawami \[…\] silników dla statków powietrznych. \[…\].

W ramach powyższej działalności Spółka wykorzystuje \[…\] zasobów w zakresie środków ochronnych, środków smarnych, substancji chemicznych, odczynników oraz paliw lotniczych.

\[…\]

Dotychczas Spółka nabywała wszystkie powyższe substancje chemiczne bez stosowania jakichkolwiek preferencji akcyzowych (w szczególności bez stosowania zwolnień z podatku akcyzowego). \[…\] Spółka jest zainteresowana stosowaniem zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanych wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w jej działalności.

Dotyczy to przede wszystkim:

*   benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31;
*   paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
*   paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21;
*   olejów smarowych do silników lotniczych oraz
*   preparatów smarowych do silników lotniczych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka deklaruje, iż dopełni wszelkich formalnych warunków korzystania ze zwolnień z akcyzy przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13 \[warunki formalne stosowania zwolnienia nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku\].

Spółka pragnie podkreślić, iż wszystkie wymienione powyżej wyroby akcyzowe zostaną przez Spółkę zużyte w jej zakładzie w celu serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych - żaden ze wspomnianych wyrobów nie zostanie wykorzystany do napędu innych silników, ani w jakimkolwiek innym celu (np. opałowym).

Powyższa praktyka Spółki, polegająca na nabywaniu wszystkich rodzajów wyrobów akcyzowych z zapłaconym podatkiem akcyzowym wynikała z daleko posuniętej ostrożności Spółki oraz pewnych wątpliwości odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W powyższych okolicznościach, po dalszej analizie cytowanych regulacji, Spółka doszła do wniosku, iż ze względu na rodzaj i zakres prowadzonej działalności powinna być ona uprawniona (przy założeniu spełnienia warunków formalnych wymienionych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13) do stosowania zwolnienia z akcyzy. W ocenie Spółki, podstawą prawną dla stosowania powyższego zwolnienia powinien być art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, konsekwencją uprawnienia do stosowania zwolnienia z akcyzy powinno być również zwolnienie z obowiązku rozliczania opłaty paliwowej, co wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, iż wszystkie wskazane we wniosku wyroby akcyzowe zostaną przez Spółkę zużyte w jej zakładzie w celu serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych.

Zużycie nie będzie następowało w trakcie lotów, ponieważ spółka będzie zajmowała się konserwacją oraz remontami silników, które w tym celu zostaną do niej przetransportowane. Próby z wykorzystaniem wskazanych wyrobów będą następowały poprzez uruchomienie silnika samolotu, jednak nie będzie następował lot z użyciem tego silnika.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - zwolnienie z akcyzy dotyczy wskazanych w przepisie wyrobów „używanych do statków powietrznych”. Innymi słowy, przepis nie wymaga, aby zużycie danego wyrobu nastąpiło „w czasie lotu”, a jedynie aby dotyczyło statku powietrznego.

\[…\]

Mając na uwadze powyższe, Spóła stoi na stanowisku, iż powinna być uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w cytowanym przepisie.

Dla potwierdzenia jednak prawidłowości rozważanego podejścia, Spółka zdecydowała się zwrócić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami/zagadnieniami:

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach, Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do:
    1.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31;
    2.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
    3.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21;
    4.  olejów smarowych do silników lotniczych (o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99) oraz
    5.  preparatów smarowych do silników lotniczych z pozycji CN 3403 przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Przyjmując, iż odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie nr 1 będzie twierdząca - czy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do:
    1.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31;
    2.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
    3.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy - również nie podlegają one opodatkowaniu tzw. opłatą paliwową, o której mowa w ustawie o autostradach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanych powyżej okolicznościach, Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do:
    1.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31;
    2.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
    3.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21;
    4.  olejów smarowych do silników lotniczych (o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99) oraz
    5.  preparatów smarowych do silników lotniczych z pozycji CN 3403 przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Przyjmując, iż odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie nr 1 będzie twierdząca - czy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do:
    1.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31;
    2.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
    3.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy - również nie podlegają one opodatkowaniu tzw. opłatą paliwową, o której mowa w ustawie o autostradach?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.Istota zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - konkluzje z wykładni literalnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

1.Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1)używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych -

w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

W ocenie Spółki istota i cel powyższego przepisu nie powinny budzić wątpliwości. Podobnie jak ma to miejsce w szeregu innego rodzaju aktów prawnych (m.in. w ustawie o VAT), celem powyższego przepisu było zmniejszenie obciążeń sektora wrażliwego (sektora lotniczego), który rywalizuje nie tylko wewnątrzkrajowo, nie tylko w ramach poszczególnych Państw Unii Europejskiej, ale przede wszystkim który to sektor rywalizuje z przewoźnikami lotniczymi z innych Państw z całego świata, w których ani paliwa, ani inne produkty używane w lotnictwie nie są obciążane żadnymi daninami ani podatkami.

Innymi słowy, podobnie jak „standardowe” zastosowanie dla paliw lotniczych wykorzystywanych w sektorze lotniczym podlega zwolnieniu z akcyzy - tak i inne zastosowania wyrobów akcyzowych, o ile mają one związek z wykorzystywaniem ich w sektorze lotniczym również podlegają temu zwolnieniu.

Powyższe konkluzje wynikają już z literalnej wykładni omawianego przepisu i chociażby jego porównania z innymi regulacjami ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących zwolnień z akcyzy w sektorze lotniczym.

Przykładowo wypada wskazać na art. 31b ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który zbliżone zwolnienie dla wyrobów gazowych istotnie zawęża:

3.Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1)napędu:

1.  statków powietrznych,
2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie

\-z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

Już proste porównanie tych dwóch regulacji wskazuje, iż o ile w przypadku wyrobów gazowych intencją ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie „do napędu statków powietrznych”, o tyle w regulacji analizowanej w niniejszej sprawie ustawodawca posłużył się bardzo szerokim sformułowaniem: „używane do statków powietrznych”.

Tak szerokie sformułowane oznacza, iż de facto każde zastosowanie wskazanych w przepisie wyrobów akcyzowych, w tym zastosowanie w celach serwisowych i naprawczych (usługi świadczone przez Spółkę) powinno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Z pewnością, gdyby intencją ustawodawcy było jakiekolwiek ograniczenie zakresu zastosowania omawianego zwolnienia (np. wyłącznie do określonych zastosowań, albo do określonych wolumenów) - dałby temu wyraz w treści przepisu.

2.Konkluzje z porównania treści art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz treści tzw. dyrektywy energetycznej (2003/96)

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż treść uchwalanych krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzo/ego stanowi implementację tzw. dyrektywy energetycznej (tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003, s. 51), dalej określanej mianem: „dyrektywy 2003/96”).

Wzorcem implementacyjnym dla omawianego art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są zasadniczo dwie regulacje wspomnianej dyrektywy dotyczące zwolnień z akcyzy w sektorze lotniczym. Są to odpowiednio:

art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96:

Artykuł 14

Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

(…)

b)produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

art. 15 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2003/96:

1.1.Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec:

(…)

j)paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków;

W szczególności drugi z cytowanych przepisów wyraźnie (a wręcz wprost) nawiązuje do „rozwoju, badania i konserwacji” statków powietrznych, a więc czynności innych niż tylko „standardowe” rejsy. Podobnie bowiem jak dla prawodawcy unijnego, tak i w ramach systemu krajowego nie powinno być wątpliwości, iż realnym ekonomicznym obciążeniem dla sektora lotniczego jest nie tylko obciążenie wyrobów energetycznych (paliw) wykorzystywanych podczas lotów, ale również obciążeniem takim byłoby nakładanie podatków na wyroby energetyczne stosowane do „rozwoju, badania i konserwacji” tych statków.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sektorze lotniczym, gdzie serwis samolotów (silników samolotowych) jest podyktowany nie ich faktycznymi „awariami” („usterkami”), ale obowiązkowymi okresowymi przeglądami i serwisami. Ze względów bowiem bezpieczeństwa zarówno przewożonych towarów jak i pasażerów poszczególne statki powietrzne muszą być poddawane okresowym badaniom, przeglądom i serwisom (które w rozumieniu dyrektywy 2003/96 można określić mianem „konserwacji”).

Stąd podobnie jak w przypadku paliw lotniczych używanych do napędu samolotów w czasie ich komercyjnych rejsów można z wysokim prawdopodobieństwem oraz dość dużą precyzją oszacować ile takiego paliwa zostanie wykorzystane w ramach danych jednostek (czasu lotu, odległości itp.), podobnie można oszacować, iż w ramach obowiązkowych przeglądów i serwisów będzie konieczne wykorzystanie określonej ilości analogicznych paliw (m.in. do prób oraz testów) oraz środków smarnych (kluczowych dla każdego silnika).

Dlatego też w ocenie Spółki nie powinno być wątpliwości, iż mając na uwadze zakres prowadzonej przez Spółkę działalności (tj. usługi serwisowe i naprawcze względem sektora lotniczego - przede wszystkim serwisy silników statków powietrznych) wykorzystywane przez Spółkę wyroby akcyzowe do świadczenia powyższych usług - powinny korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

3.Uwagi końcowe - paliw lotnicze a środki smarne w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy

Dodatkowego komentarza wymaga uzupełnienie powyższej argumentacji w odniesieniu do środków smarnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż o ile przepisy dyrektywy 2003/96 odnoszą się przede wszystkim do paliw (tutaj lotniczych), o tyle krajowy art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się zarówno do paliw, jak i do środków smarnych (olejów smarowych oraz preparatów smarowych).

Powyższe rozróżnienie wynika z tego, iż na poziomie UE opodatkowanie akcyzą środków smarnych nie zostało zharmonizowane.

Innymi słowy, o ile opodatkowanie paliw (w tym paliw lotniczych) ma charakter obligatoryjny w każdym państwie UE (obowiązek ten wynika właśnie z dyrektywy 2003/96), o tyle kwestia opodatkowania akcyzą środków smarnych została pozostawiona decyzji poszczególnych państw członkowskich.

Niemniej, ponieważ Polska zdecydowała się na ten krok (i opodatkowała akcyzą oleje smarowe, a od 01.11.2019 r. również preparaty smarowe z kodu CN 3403), a jednocześnie zastosowała do nich dokładnie tę samą regulację, którą stosuje dla zwolnienia dla paliw lotniczych - to oznacza, że zakres tych samych zwolnień powinien być analogiczny.

Innymi słowy, włączenie przez krajowego prawodawcę mechanizmu zwolnienia z akcyzy dla środków smarnych stosowanych w lotnictwie - do tej samej regulacji (ta sama treść przepisu), co zwolnienia z akcyzy dla paliw lotniczych, oznacza że zakres tych zwolnień powinien być również analogiczny. Tym samym, skoro zwolnienie stosuje się do paliw lotniczych używanych do „rozwoju, badania i konserwacji” statków powietrznych, to w takim samym zakresie powinno się to samo zwolnienie stosować do środków smarnych (olejów smarowych i preparatów smarowych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach, Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do:

1.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31;
2.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70;
3.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21;
4.  olejów smarowych do silników lotniczych (o kodach CN 2710 1971 - 27101999) oraz
5.  preparatów smarowych do silników lotniczych z pozycji CN 3403

przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym.

4.Uwagi dot. opłaty paliwowej przy stosowaniu zwolnienia z akcyzy

W ocenie Spółki kwestia braku opodatkowania opłatą paliwową czynności zwolnionych z akcyzy wynika wprost z regulacji art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Zgodnie z tym przepisem:

1.Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Tym samym, skoro w razie zastosowania zwolnienia podatkowego w obszarze akcyzy w ogóle nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie - tym samym w ogóle nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za w pełni uzasadnione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

*   w poz. 27 pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   w poz. 37 pod kodem CN 3403 - preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a także wyroby objęte pozycją CN 3403.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Podmiotem zużywającym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy \[w brzmieniu obowiązujący do 31 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmiennie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 72)\], zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

W myśl natomiast art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy \[w brzmieniu obowiązujący od 1 lutego 2021 r.\] zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.

Mając na uwadze wskazane przepisy zauważenia w pierwszej kolejności wymaga fakt, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, spełnieniem warunków formalnych. Warunki te na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. uległy modyfikacji, przy czym zgodnie z treścią wniosku nie są one przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Analizy i oceny, zgodnie z wolą Zainteresowanego, wymaga zatem zakres możliwego zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż zwolnienie to nie ma zastosowania w każdym przypadku wykorzystania przedmiotowych wyrobów energetycznych do statków powietrznych.

Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy zwolnienie stanowi implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Jak podkreśla ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo (m.in. wyrok w NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15), dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy. W tym względzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnienie z opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16, wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15, wyrok WSA w Lublinie z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 945/14, wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 287/15).

Ponadto jak wskazał NSA w orzeczeniu z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19: „Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (…).

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter w istocie komercyjny, co oznacza, że przedsiębiorca powinien świadczyć odpłatne usługi lotnicze.”

Podkreślić należy również, że analizowane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy jak i art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych do serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych.

Zauważyć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest zwolnieniem obligatoryjnym, które każde z Państw Członkowskich obowiązane jest wprowadzić. Równocześnie dyrektywa umożliwia wprowadzenie zwolnień fakultatywnych, uzależnionych od swobodnego uznania poszczególnych państw. Przykładem takiego fakultatywnego zwolnienia jest zwolnienie określone w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków.

Podkreślić należy, że oba ww. przepisy dyrektywy w niebudzący wątpliwości sposób oddzielają wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów żeglugi powietrznej od wykorzystania do celów związanych z wytwarzaniem, rozwojem, badaniem i konserwacją statków powietrznych. Racjonalny ustawodawca unijny zatem wbrew argumentacji Wnioskodawcy, świadomie oddzielił oba wskazane zwolnienia. Ponadto jak wskazano w orzeczeniu TSUE C-79/10 paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy.

Wskazać jednocześnie należy, że fakultatywne zwolnienie o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy nie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego (krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości jego zastosowania).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy, będące odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, nie ma charakteru ogólnego i nie obejmuje czynności związanych z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych. Zgodnie bowiem z treścią przepisu i wskazanymi orzeczeniami, zwolnieniu podlegają wyroby energetyczne wymienione w tym przepisie, które zostaną wykorzystane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług lotniczych – co do zasady przewozu za wynagrodzeniem towarów lub osób.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności związanie z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych, tj. czynności dokonywane na zdemontowanych ze statków powietrznych silnikach, które w celu dokonania ww. czynności zostaną do Wnioskodawcy przetransportowane, nie uprawniają Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy, względem przedmiotowych wyrobów energetycznych. Czynności ten nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w tych przepisach, będących odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać zatem należy za nieprawidłowe.

W związku z negatywną oceną stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (Wnioskodawca uwarunkował ocenę stanowiska w zakresie pytanie nr 2, prawidłowością odpowiedzi na pytanie nr 1, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca), pozostałe wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniem nr 2, dotyczącym opłaty paliwowej, stają się bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.