Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-185/10-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-21
Teza: Czy składniki majątku Wnioskodawcy opisane w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, w związku z czym, na podstawie art. 6 ust. 1 VATU, do transakcji polegającej na wniesieniu ich w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy VATU?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2010 r. (data wpływu 16.02.2010 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 22.04.2010 r. pismem z dnia 26.04.2010 r. (data wpływu 29.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniony został w dniu 26.04.2010 r. (data wpływu 29.04.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Banku S.A. (zwanego dalej „Wnioskodawcą” lub „Bankiem”) jest działalność bankowa w zakresie świadczenia usług bankowości korporacyjnej (dla klientów instytucjonalnych) oraz bankowości detalicznej (dla klientów indywidualnych).

Bank zamierza powołać w ramach struktury organizacyjnej nową jednostkę (Biuro), której zadaniem będzie zarządzanie majątkiem Banku w zakresie naziemnej sieci sprzedaży bankowości detalicznej (dalej jako „Sieć Detaliczna”). Powołanie Biura nastąpi na podstawie uchwały Zarządu Banku, która określi:

1.  nazwę powołanej jednostki,
2.  przedmiot jej działania,
3.  zadania w strukturze Banku,
4.  status księgowy jednostki jako ośrodek kosztów (back office).

W wyniku tego jednostka uzyska formalne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Będzie ona posiadała Regulamin, który stanowił będzie szczegółowe wykonanie uchwały Zarządu Banku o jej powołaniu.

Do realizacji zadań gospodarczych Biura zostanie przeznaczona organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Banku, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Aktywa i pasywa składające się na Sieć Detaliczną obejmują:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych), w szczególności:

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133.698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy - wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Ponadto, jednostce zostaną przypisane koszty i przychody jej funkcjonowania, co świadczy o jej wyodrębnieniu finansowym w strukturze Banku. W ramach tego jednostce zostaną przypisane koszty finansowania majątku, koszty osobowe, koszty wynajmu lokali i inne związane z tym opłaty dotyczące zarządzanego majątku. Z drugiej strony jednostce zostaną przypisane przychody Banku związane z korzystaniem z majątku przez podmioty trzecie, w szczególności przez X Sp. z o.o. (zob. niżej).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”). Wnioskodawca planuje dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wniesienie majątku składającego się na Sieć Detaliczną w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.

Spółka - działając w charakterze pośrednika - będzie prowadzić działalność w oparciu o składniki majątku Sieci Detalicznej, poszerzoną o oferowanie klientom usług świadczonych przez podmioty inne niż Wnioskodawca. W trakcie 2009 roku, osoby fizyczne, które dotychczas współpracowały z Bankiem w zakresie działalności prowadzonej przez Sieć Detaliczną na podstawie umów-zlecenia (agenci), nawiązały współpracę w odpowiednim zakresie ze Spółką.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26.04.2010 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w zakresie składników materialnych i niematerialnych aportowana masa majątkowa Biura będzie obejmowała wyłącznie:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych):

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133,698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy — wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Z aportowanego majątku Biura nie zostaną wyłączone żadne aktywa wchodzące w jego skład. W wyniku wniesienia aportu do spółki X Sp. z o.o. aportowany majątek zorganizowany wcześniej w formie Biura, zostanie zbyty jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Banku.

Planowane wniesienie aportu obejmie wyłącznie te pozycje przypisane do Biura, które odnoszą się do relacji umownych z osobami trzecimi oraz wynikające z nabycia składników majątku. W związku z powyższym wniesieniu nie będą podlegać te elementy, które ze względu na wewnętrzne zasady zarządcze służą ocenie efektywności wyodrębnionej wewnętrznie jednostki. Aport nie będzie więc obejmować :

*   wewnętrznych kosztów długoterminowego finansowania majątku, wyliczanych w oparciu o księgową wartość środków trwałych, w tym nakładów poczynionych na wynajmowane nieruchomości,

*   kosztów wewnętrznie alokowanych do jednostki w ramach reguł zarządczych, mających odzwierciedlić wynik ekonomiczny jednostki, na które składają się koszty rozliczeń wewnętrznych z tytułu wsparcia przez inne jednostki Banku działalności Biura, oraz odpowiednia część kosztów ogólnych,

*   przychodów, o ile będzie miało to zastosowanie, przypadających w ramach podziału dochodów od innych jednostek Banku, ze względu na profil działalności Biura, alokowanych wewnętrznie do dnia aportu.

Spółka X Sp. z o.o. (nabywca Biura) będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze Biura w oparciu o nabyte składniki. Zarządzanie bowiem przez X Sp. z o.o. przejętym majątkiem (tj. wykonywanie dotychczasowej działalności Biura) będzie odpowiadało tym samym celom co dotychczas, tj. utrzymaniem i rozwojem sieci placówek, co oznaczać będzie m.in. pozyskiwanie nowych lokalizacji, czy też podejmowanie decyzji o rezygnacji z niektórych lokalizacji. Ponadto, zarządzanie przejętym majątkiem będzie odpowiadało funkcjom pełnionym przez X Sp. z o.o. na rynku usług pośrednictwa finansowego, tj. działalności pośrednika finansowego. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka zamierza bowiem, w oparciu o przejęty majątek, świadczyć usługi pośrednictwa finansowego, współpracując również z podmiotami innymi niż Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątku Wnioskodawcy opisane w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, w związku z czym, na podstawie art. 6 ust. 1 VATU, do transakcji polegającej na wniesieniu ich w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątku Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, w związku z czym, na podstawie art. 6 ust 1 VATU, do transakcji polegającej na wniesienia ich w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy VATU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże, stosownie do art. 6 ust. 1 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust, 1 VATU (zob. Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r., ILPP2/443-1134/09-3/SJ). Na mocy tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin „transakcja zbycia” obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, takie jak sprzedaż, zamiana, darowizna, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie VATU, zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jest to definicja tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przepisy VATU nie definiują jednak pojęcia „przedsiębiorstwa”. Z tego względu należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 55² kodeksu cywilnego ustanawia domniemanie, że czynność prawna (np. sprzedaż, zamiana, jak też wniesienie przedsiębiorstwa aportem) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 674/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07 i inne) oraz wypowiedziach organów podatkowych (zob. indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r., ITPB3/423-282/09/MT; Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r., ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora IS W Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., lP-PP3-423-282/08-2/PS oraz inne).

Ad 1.

Biuro jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować zarówno składniki materialne, jak ż niematerialne, a także zobowiązania - Oznacza to, że „podstawowym wymogiem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność wystąpienia co najmniej po jednym składniku z tych grup składników” (tak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia z dnia 20 października 2005 r., 2403-PDF-415-60-05).

W przedstawionym stanie faktycznym majątek Biura składający się na Sieć Detaliczną będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, ponieważ w skład tego majątku wchodzą:

1.  składniki materialne: wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe);
2.  składniki niematerialne: prawa związane z umowami najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych) - w szczególności roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN;
3.  zobowiązania: zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133.698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości.

Ad. 2.

Biuro jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak np. J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72; zob. też interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., IP-PB3-423-138/08-2/MB oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., US 72/ROP/423-863/IW/04).

Pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki (zob. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że majątek Biura będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, ponieważ:

1.  przed wniesieniem aportu zostanie, na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy, organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie jako Biuro,
2.  będzie posiadać własny, odrębny Regulamin,
3.  zostaną mu przypisane koszty i przychody jego funkcjonowania.

Ad. 3.

Składniki majątku Biura jako składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zespół ten musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym majątek Biura będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ w ramach wyodrębnienia Biura w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy składniki te będą służyły realizacji zadania gospodarczego polegającego na sprzedaży produktów bankowości detalicznej (przede wszystkim, kredytów hipotecznych, kart kredytowych, ubezpieczenia przy udzielaniu tych produktów).

Ad. 4.

Składniki majątku Biura jako zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować zadania gospodarcze

Zgodnie art. 2 pkt 27e VA Tu, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który „zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (gospodarcze)”.

Wymagane jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (zob. postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., ZD/406-177/1/CIT/05 oraz ZD/406-137/CIT/05).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, iż poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby wnoszone aportem należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo czyli, aby w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejął funkcje gospodarcze zbywcy (zob. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 września 2005 r., pbi/415-39/101224/05).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że składniki majątku Biura, składające się na Sieć Detaliczną, będą stanowiły taki zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze, ponieważ:

1.  W dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy majątek Biura będzie pełnić inne funkcje gospodarcze niż pozostała część majątku Wnioskodawcy. Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje bowiem świadczenie usług bankowych na rzecz klientów instytucjonalnych (bankowość korporacyjna) oraz indywidualnych (bankowość detaliczna). Działalność Biura będzie ograniczała się do zarządzania składnikami majątku Sieci Detalicznej.
2.  Zespół składników majątkowych, który ma być wniesiony aportem do Spółki, mógłby służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. W wyniku wniesienia aportu Spółka (nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nabędzie wszystkie te składniki majątkowe zarządzane przez Biuro, a składające się na Sieć Detaliczną, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów finansowych w charakterze pośrednika. Podobnie, zadania te mógłby realizować każdy inny nabywca majątku zarządzanego przez Biuro, nawet w przypadku, w którym przed nabyciem tego majątku nie posiadałby żadnych innych składników majątkowych. Sieć Detaliczna stanowi bowiem zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie przy jego pomocy działalności gospodarczej - a zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca po wniesieniu aportu zachowa zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym, podstawowym jej zakresie, to znaczy w zakresie świadczenia usług bankowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. A zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W zakresie składników materialnych i niematerialnych aportowana masa majątkowa Biura będzie obejmowała wyłącznie:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych):

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133,698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy — wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Z wniosku Spółki oraz uzupełnienia tego wniosku wniesionego w dniu 26.04.2010 r. nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze Biura w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest danych wskazujących na odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. W szczególności do uznania, że opisany przedmiot aportu jest wyodrębniony finansowo w strukturze Spółki nie jest wystarczająca sama możliwość przyporządkowania temu zespołowi określonej wartości jako sumy wartości cząstkowych poszczególnych składników majątkowych odpowiadającej ich wartości ewidencyjnej. Nie wskazuje to na finansowe wyodrębnienie, lecz na możliwość wyceny tego zespołu składników majątkowych.

Ponadto, w piśmie podatnika z dnia 26.04.2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, w którym zadano m.in. pytanie „Czy aport będzie obejmował wszystkie zobowiązania, przychody oraz koszty Biura wygenerowane przez ten pion do dnia aportu?” Spółka uzupełniła stan faktyczny wyjaśniając, iż: „Planowane wniesienie aportu obejmuje wyłącznie te pozycje przypisane do Biura, które odnoszą się do relacji umownych z osobami trzecimi oraz wynikające z nabycia składników majątku. W związku z powyższym wniesieniu nie będą podlegać te elementy, które ze względu na wewnętrzne zasady zarządcze służą ocenie efektywności wyodrębnionej wewnętrznie jednostki. Aport nie będzie więc obejmować:

*   wewnętrznych kosztów długoterminowego finansowania majątku, wyliczanych w oparciu o księgową wartość netto środków trwałych, w tym nakładów poczynionych na wynajmowane nieruchomości,
*   kosztów wewnętrznie alokowanych do jednostki w ramach reguł zarządczych, mających odzwierciedlić wynik ekonomiczny jednostki, na które składają się koszty rozliczeń wewnętrznych z tytułu wsparcia przez inne jednostki Banku działalności Biura, oraz odpowiednią część kosztów ogólnych,
*   przychodów, o ile będzie miało to zastosowanie, przypadających w ramach podziału dochodów od innych jednostek Banku, ze względu na profil działalności Biura, alokowanych wewnętrznie do dnia aportu”.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z Biurem. Jeżeli powyżej przedstawione elementy majątku dotyczą działalności związanej z aportowanym Biurem to winny być także w trakcie wyodrębnienia tegoż Biura przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą Biura, a nie pozostałej działalności Wnioskodawcy. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Wymienione we wniosku jako przedmiot aportu, składniki majątkowe ograniczające się jedynie do praw i obowiązków wynikających z umów najmu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych (wyposażenie biura) nie stanowią same w sobie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym.

Z wniosku nie wynika także, aby do aportowanego Biura przypisani byli pracownicy. Spółka stwierdza, że osoby fizyczne, które dotychczas współpracowały z Bankiem w zakresie działalności prowadzonej przez Sieć Detaliczną na podstawie umów-zlecenia (agenci), nawiązały współpracę w odpowiednim zakresie ze spółką X.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 2 pkt 27 e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego, niezależnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt. 1 ww. ustawy.

Tutejszy Organ nadmienia, iż znane mu są stanowiska wyrażone w przywołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, odnoszących się do kwestii zakresu mienia jaki powinna posiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 674/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r., ITPB3/423-282/O9/MT; Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r., ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., lP-PB3-423-282/08-2/PS i inne.

Powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Z analizy przytoczonych we wniosku interpretacji wynika, że opisane w nich stany faktyczne nie budzą wątpliwości co do zakresu (zawartości) składników majątkowych generujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo. W sytuacji, gdy nie wszystkie składniki były przenoszone w ramach transakcji przenoszącej majątek na inny podmiot organ odmawiał uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tak jak to miało miejsce w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji 2403-PDF-415-60-05. Wskazać również należy, iż powołane przez Stronę interpretacje organów podatkowych dotyczą przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.