Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.444.2024.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wstęp na krytą strzelnicę sportową dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nabywających usługę dla swoich Pracowników, nieposiadających pozwolenia na broń, na który składa się udostępnienie stanowisk strzeleckich na określony czas, opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów.
Słowa kluczowe: broń; instruktorzy; usługi-usługi rekreacyjne; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 sierpnia 2024 r. (data wpływu 6 sierpnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 18 sierpnia 2024 r. (data wpływu 18 sierpnia 2024 r.) oraz 2 i 7 września 2024 r. (data wpływu 2 i 7 września 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na krytą strzelnicę sportową dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nabywających usługę dla swoich Pracowników, nieposiadających pozwolenia na broń, na który składa się udostępnienie stanowisk strzeleckich na określony czas, opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów

**Opis usługi:** Wnioskodawca prowadzi krytą strzelnicę sportową, w której świadczy usługi wstępu obejmujące zajęcia sportowe ze strzelania dla osób nieposiadających pozwolenia na broń. Strzelnica jest udostępniana podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy nabywają usługę dla swoich Pracowników w celu zorganizowania eventu strzeleckiego. Obiekt, w którym Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest obiektem sportowym – tj. budynkiem przeznaczonym do celów sportowych. Na całość świadczenia składają się: udostępnienie stanowisk strzeleckich na określony czas, opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji i akcesoriów. Cena Usługi zależy od ilości uczestników, czasu korzystania ze Strzelnicy, ilości i rodzaju udostępnionej broni, oraz ilości i rodzaju udostępnionej amunicji. Cena Usługi jest ustalana indywidualnie z Nabywcą na podstawie oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę. W ramach świadczenia wykonywane są wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Cena obejmuje całość świadczenia. Celem świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi jest możliwość odbycia zajęć strzeleckich przez osobę nieposiadającą pozwolenia na broń, tj. wstęp na Strzelnicę i oddanie określonej liczby strzałów z określonej broni, pod opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie. Zarówno udostępnienie stanowisk strzeleckich, opieka i nadzór instruktora, jak i udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji Usługi. Klient zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie przez uczestników, którzy są Pracownikami Nabywcy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono m.in. w dniu 18 sierpnia 2024 r. oraz 7 września 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi krytą strzelnicę sportową (dalej: „Strzelnica”), w której świadczy usługi wstępu na Strzelnicę obejmujące zajęcia sportowe ze strzelania dla osób nieposiadających pozwolenia na broń. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności. Działalność ta polega na udostępnianiu klientom stanowisk strzeleckich odpowiednio przystosowanych do nauki strzelania, opieką instruktora/prowadzącego strzelanie oraz niezbędnym sprzętem (dalej: „Usługa”). Wnioskodawca jest właścicielem działki i budynku, w którym prowadzi Strzelnicę. Obiekt, w którym Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku jest obiektem sportowym – budynkiem przeznaczonym do celów sportowych.

Nabywcami Usługi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nabywający Usługę do korzystania z niej przez swoich Pracowników lub Klientów (dalej „Nabywca”).

Na całość świadczenia składają się następujące czynności:

1) udostępnienie stanowisk strzeleckich – polega to na udostępnieniu klientom stanowisk strzeleckich ze stałym wyposażeniem (przesłona ochronna, pulpit strzelecki, tarczociąg) na określony czas. Klient w czasie przebywania na strzelnicy może przebywać wyłącznie na wyznaczonym stanowisku, które udostępnia Wnioskodawca;

2) opieka i nadzór instruktora – korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia prowadzącego strzelanie i instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. W trakcie zajęć na strzelnicy instruktor uczy zasad bezpieczeństwa, obsługi broni i techniki strzelania. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez korzystających ze strzelnicy. Z racji ryzyka z jakim związane jest posługiwanie się bronią, ciągła obecność instruktora jest wymagana dla zachowania niezbędnych standardów bezpieczeństwa;

3) udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów, takich jak ochronniki słuchu i wzroku oraz tarcze strzeleckie (dalej: „Sprzęt”) – czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze Strzelnicy w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób wymienionego Sprzętu przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, iż osoby nieposiadające pozwolenia na broń nie mogą dysponować własną bronią oraz amunicją, zapewnienie ww. Sprzętu jest niezbędne dla realizacji Usługi.

Warunkiem skorzystania ze Strzelnicy nabycie przez Nabywcę kompleksowej Usługi obejmującej wszystkie ww. czynności. Cena Usługi zależy od ilości uczestników, czasu korzystania ze Strzelnicy, ilości i rodzaju udostępnionej broni, oraz ilości i rodzaju udostępnionej amunicji. Cena Usługi jest ustalana indywidualnie z Nabywcą na podstawie oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę. Niezależnie od zakresu Usługi (ilość uczestników, czas, rodzaj i ilość broni i amunicji) w jej skład wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Zarówno udostępnienie stanowiska strzeleckiego, opieka i nadzór instruktora, jak i udostępnienie Sprzętu są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji Usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania z Usługi, polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni, przez osobę nieposiadającą pozwolenia na broń.

Wszystkie wskazane wyżej czynności wchodzące w zakres Usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od zakresu, który różni się ilością uczestników, czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia Usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Ponadto, zgodnie z odrębnymi przepisami, Usługa musi obejmować nadzór osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Celem świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi jest możliwość odbycia zajęć strzeleckich przez osobę nieposiadającą pozwolenia na broń, tj. wstęp na Strzelnicę i oddanie określonej liczby strzałów z określonej broni, pod opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie. Zdaniem Wnioskodawcy, celem Usługi jest zatem szeroko pojęty trening sportowy i rekreacja. Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, obowiązkowa jest obecność odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, Wnioskodawca, w ramach wstępu na Strzelnicę zapewnia uczestnikom niezbędny Sprzęt. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia wejście na Strzelnicę bez możliwości skorzystania z broni palnej (strzelania).

Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie przez uczestników, którzy są Pracownikami lub Klientami Nabywcy.

Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniego Sprzętu. Cena skalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od zakresu Usługi, tj. ilości uczestników, czasu korzystania ze Strzelnicy oraz rodzaju i ilości broni i amunicji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej usługa powinna być sklasyfikowana w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje w szczególności:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni; usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Z kolei przez obiekty sportowe należy rozumieć zwarty zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych dla celów sportowych.

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. stanowiska strzeleckiego) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu, czy rekreacja.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługa wstępu na Strzelnicę będzie sklasyfikowana w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU. Potwierdzeniem proponowanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji są wydawane w analogicznych okolicznościach przez Dyrektora KIS decyzje w postaci:

\- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 10 lipca 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.254.2023.2.SS,

\- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.135.2023.1.IM,

\- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 22 grudnia 2020 r., nr 0112-KDSL1-1.450.997.2020.3.SJ,

\- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 23 lipca 2020 r., nr 0112-KDSL1-1.450.270.2020.2.SJ.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2024 r. poprzez wskazanie, iż przy realizacji usług wstępu na Strzelnicę U27, obejmujących zajęcia sportowe ze strzelania dla osób nieposiadających pozwolenia na broń dla Klientów prowadzących działalność gospodarczą, Wnioskodawca nie zawiera umów z ww. Klientami. Powyższe usługi są realizowane na podstawie ofert zaakceptowanych przez Klientów.

Do ww. uzupełnienie Wnioskodawca dołączył:

(…).

Ponadto, pismem z dnia 7 września 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że nabywcami Usługi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nabywający Usługę dla swoich Pracowników (dalej „Nabywca”): Nabywca zamawia dla swoich pracowników event strzelecki – wszyscy uczestnicy strzelają zawsze pod nadzorem instruktorów (…) oraz z broni i amunicji (…). W trakcie takiej imprezy każdy uczestnik strzela taką samą ilość amunicji zgodnie z zawartością pakietu jaki wybrał z oferty Nabywca.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowisk strzeleckich), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie, pod nadzorem instruktora. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres Usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od zakresu, który różni się ilością uczestników, czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia Usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Zgodnie z odrębnymi przepisami, Usługa musi obejmować nadzór osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowisk strzeleckich, a pozostałe czynności (opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów) stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowisk strzeleckich na strzelnicy sportowej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

\- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

\- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

\- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

\- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Jak wskazał Wnioskodawca, obiekt, w którym wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest obiektem sportowym – tj. budynkiem przeznaczonym do celów sportowych.

Należy zwrócić uwagę, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje co prawda udostępnienie obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu (karnet, bilet wstępu), jednakże posługuje się sformułowaniem „np.”, co jasno wskazuje, że nie jest to katalog zamknięty.

Jak już zostało wskazane, w analizowanej sprawie przedmiotowe świadczenie realizowane jest na podstawie oferty Wnioskodawcy zaakceptowanej przez Klienta. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości klasyfikacji świadczenia do grupowania 93.11.10.0, ponieważ udostępnienie krytej strzelnicy stanowi działalność związaną z charakterem, funkcjonalnością obiektów sportowych, mimo że nie dochodzi do wykupienia biletu wstępu.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych t**ożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).