Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-606/14/18-S/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?
Słowa kluczowe: czynsz; delegacja-delegacja służbowa; energia-energia elektryczna; internet; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; najem; oprogramowanie; usługi-usługi telekomunikacyjne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 219/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 4 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, nr ITPB3/423-606a/14/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu budynku, wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym budynkiem, wynagrodzeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w projekcie oraz usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2015 r., nr ITPB3/423-606a/14/PS, wniósł pismem z dnia 24 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-1-20/15/MJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2015 r., nr ITPB3/423-606a/14/PS, złożył skargę z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1032/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym wskazano między innymi, że:

Uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

(…)

Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", a nie określeniem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)" potwierdza zasadność powyższego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 219/16, wskazał, że:

(…) art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, jak twierdził w skardze kasacyjnej organ podatkowy, lecz odwołuje się do momentu ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkowotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". W ocenie Sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

(…)

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

(…)

Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X SA (dalej jako „Spółka” lub „Podatnik”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności, w tym w szczególności: przejęcia wierzytelności do obsługi z podziałem kwot zadłużenia na składowe, wszystkich wpłat do wierzytelności z rozliczeniem na składowe, wszystkich informacji o wartości zadłużenia, kosztach, dłużnikach, podjętych działaniach w celu wyegzekwowania długu, w tym również zawartych porozumieniach, zamknięciu wierzytelności do obsługi itp. Oprogramowanie to jest niezbędne do prowadzenia działań operacyjnych, bieżącego rozliczania spłat i naliczania odsetek. Dane z systemu podlegają ciągłemu przetwarzaniu (stan zadłużenia ulega nieustannym zmianom ze względu na spłaty, codzienne naliczanie odsetek, nowe porozumienia lub zmianę wartości zadłużenia z innych przyczyn).

W związku z dynamicznym rozwojem działalności, jak również nowymi potrzebami funkcjonalnymi oprogramowania, Spółka podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania (dalej jako „Oprogramowanie” lub „Projekt”). Projekt zakłada wytworzenie Oprogramowania ukierunkowanego na: zwiększenie potencjału na rozwój, wzrost efektywności działań operacyjnych, postęp technologiczny, bezpieczeństwo Spółki oraz jej kontrahentów. Podatnik zamierza prowadzić w przyszłości swoją działalność w oparciu o wytworzone Oprogramowanie, a dane zawarte w dotychczas wykorzystywanym systemie zostaną przeniesione do nowego. Możliwe jest również podjęcie decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu Oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia.

Od momentu podjęcia uchwały przez Zarząd Spółki o przystąpieniu do realizacji wytworzenia Oprogramowania koszty związane z realizacją Projektu Spółka kwalifikuje dla celów bilansowych jako prace rozwojowe i aktywuje je do momentu przyjęcia Oprogramowania do użytkowania jako aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej „MSSF”), w tym w szczególności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 38: „Aktywa niematerialne” („MSR 38”), ze względu na spełnienie poniższych kryteriów:

1.  istnieje możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia Oprogramowania tak, aby nadawało się do użytkowania lub sprzedaży i Spółka ma zamiar jego ukończenia;
2.  Oprogramowanie będzie zdolne do użytkowania lub sprzedaży;
3.  Oprogramowanie będzie w szczególności wytwarzać przyszłe korzyści ekonomiczne dla Spółki w postaci zwiększenia efektywności działania pracowników Spółki, skrócenia ich czasu pracy, zapewnienie większego bezpieczeństwa przetwarzanych danych, w tym danych osobowych;
4.  Spółka posiada środki techniczne, finansowe i inne, niezbędne do ukończenia Oprogramowania;
5.  Spółka posiada możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które można przyporządkować do Oprogramowania,

*   po przyjęciu Oprogramowania do użytkowania stanowić ono będzie dla Spółki składnik aktywów niematerialnych, podlegający amortyzacji.

Zgodnie z MSR 38 Spółka dokonuje odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków na wytworzenie składnika aktywów niematerialnych we własnym zakresie w ten sposób, że nie stanowią one kosztów bieżącego okresu a są aktywowane jako koszt wytworzenia składnika aktywów do momentu przyjęcia Oprogramowania do używania w Spółce.

W celu realizacji Projektu Spółka ponosi i aktywuje następujące wydatki (dalej określone również jako: „Wydatki nr 1”):

1.  czynsz najmu budynku wynajętego na potrzeby realizacji Oprogramowania (dotychczasowe możliwości lokalowe nie umożliwiały zwiększenia zatrudnienia i wyznaczenia nowych stanowisk pracy),
2.  wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem, jak m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp.,
3.  wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia osób oddelegowanych lub nowozatrudnionych do realizacji Projektu na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło,
4.  wynagrodzenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką w celu realizacji Projektu w tym m.in. dotyczące świadczonych usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego Projektu (w szczególności z zakresu rozwiązań informatycznych IT),
5.  podróże służbowe osób zatrudnionych do realizacji Projektu.

Ponadto, w celu realizacji Projektu, Spółka ponosi również wydatki na sprzęt i wyposażenie (komputery, serwery, meble) nowo wynajętego do realizacji Projektu biura oraz wydatki na wartości niematerialne (np. licencje na programy komputerowe) (dalej "Wydatki nr 2”). W zależności od kryteriów danego składnika majątku Spółka uznaje je za:

*   środki trwałe, które podlegają amortyzacji (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   poniesione koszty - dotyczy to elementów wyposażenia niebędących środkami trwałymi (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   wartości niematerialne, które podlegają amortyzacji (bilansowo koszt amortyzacji jest aktywowany jako wydatek związany z wytworzeniem Oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Wydatki nr 1, związane z wytwarzaniem Oprogramowania, powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza Wydatki nr 2 dla celów podatkowych jako wyposażenie, środek trwały lub wartość niematerialną?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy – uwagi ogólne.

Generalna zasada uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (dalej jako: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W doktrynie podkreśla się, iż rolą podatnika jako podmiotu odnoszącego ewidentną korzyść z uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest dokonywanie każdorazowo indywidualnej analizy w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do danej kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania są powiązane niewątpliwie z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez Spółkę w przyszłości przychodami. Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo analiza ekonomiczna, która została dokonana w momencie podejmowania decyzji przez Zarząd o rozpoczęciu wykonywania prac zmierzających do wytworzenia Oprogramowania. Spółka przewiduje osiągnięcie w przyszłości określonych korzyści ekonomicznych, co potwierdza istnienie związku przyczynowo - skutkowego, do którego odwołuje się art. 15 ust. 1 updop. Dodatkowo wskazać należy na rozważaną możliwość podjęcia decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu Oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia.

Moment odniesienia ponoszonych wydatków na wytworzenie Oprogramowania do kosztów uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Updop zawiera generalny podział kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kryterium ich powiązania z uzyskaniem przychodu. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca nie definiuje powyższych pojęć, jak jednak wynika z uchwały NSA, podjętej 24 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 6/10), na ich rozróżnienie pozwalają rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Zdaniem NSA aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich - wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (za: A. Gomułowicz w: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wrocław 2009, str. 507-510). Jak podniósł NSA, z treści art. 15 ust. 4 updop wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (za: B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Zdaniem NSA właśnie taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego, przy czym wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem nie zmienił tejże wyżej określonej wykładni; podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów (zob. np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04). Podsumowując, zdaniem NSA, działającego w poszerzonym składzie, rozdzielenie wydatków na koszty bezpośrednie i pośrednie zależy od kryterium bezwzględnego warunkowania możliwości uzyskania przychodu. Kosztami bezpośrednimi uzyskania danego przychodu są te wydatki, które stanowią warunek sine qua non jego uzyskania. Podobnie uznawały także inne składy NSA, np. w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt. FSK 324/04) czy z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt: II FSK 508/05). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasady potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Przy tym z uwagi na to, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu zasady ich potrącenia nie zostały przez Spółkę zaprezentowane.

Jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy natomiast uznać koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Inaczej mówiąc pośrednie koszty uzyskania przychodu to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, a zatem brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). W związku z powyższym skoro ponoszone przez Spółkę wydatki są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, to co do zasady będą odnoszone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Z tym należy mieć na uwadze dokonane przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4e updop zastrzeżenia ustępów: 4a i 4f-4h, które wskazują na odmienne zasady odnoszenia niniejszych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Reguły te dotyczyć będą kosztów prac rozwojowych, kosztów wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne, jak również kosztów zaniechanych inwestycji.

Podobnie w sposób odmienny od art. 15 ust. 4d updop są potrącane koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu a dotyczące nabycia środków trwałych. Jak wynika z treści art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie niniejsze przepisy, dalsza analiza zostanie dokonana w oparciu o powołane powyżej regulacje po uprzednim wskazaniu, że wytworzenie Oprogramowania we własnym zakresie nie stanowi wartości niematerialnej w świetle updop.

1.  Kwalifikacja wytworzonego oprogramowania Jako wartości niematerialnej i prawnej.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami Rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r. Nr 90 poz. 631, z późn zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (\`(...)\`). W sytuacji, gdy program komputerowy jest nabywany przez podatnika w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej, a przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok, ujmowany powinien być dla celów podatkowych jako wartość niematerialna i prawna, a mianowicie jako autorskie prawo majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 updop).

Jak wynika z zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego nie nabywa ona rzeczonego Oprogramowania, lecz wytwarza go we własnym zakresie, co sugeruje odmienne, niż dla autorskich praw majątkowych ujęcie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy updop nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego. Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcę prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższy przepis koresponduje z odnoszącym się do wartości początkowej art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W myśl natomiast art. 16g ust. 14 updop wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Z uwagi zatem na to, że Oprogramowanie nie zostało przez Spółkę nabyte, lecz jest wytwarzane we własnym zakresie, wydatki powiązane z realizacją niniejszego Projektu nie są traktowane jako wartość niematerialna i prawna. W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż Spółka powinna ponoszone przez siebie wydatki uznać za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w treści art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do niniejszego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy tym skoro ustawodawca w powołanym powyżej ust. 4e dokonał zastrzeżenia ustępów: 4a i 4f-4h, to wskazać należy na odmienne zasady odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników, jak również finansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne.

Koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych lub nowozatrudnionych do udziału w Projekcie oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez Spółkę, koszty zleceniobiorców, wykonawców dzieła etc.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) (dalej jako: updof), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W myśl powołanego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 updof, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Reasumując z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g updop w powiązaniu z art. 12 ust. 1 updof wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez Spółkę w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne.

Dla powyższej kwalifikacji kosztu podatkowego nie ma znaczenia, że dla celów bilansowych koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w wytworzeniu Oprogramowania są aktywowane zgodnie z MSR 38 na koncie Aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie. Przepisy updop stanowią bowiem w sposób szczególny o zaliczeniu niniejszych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 updof. Przywołany w niniejszym przepisie art. 13 pkt 2, 4-9 updof odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w zakresie których znajdują się m.in. przychody z umów o dzieło, umów zleceń i innych umów o podobnym charakterze zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 8 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie dla osób współpracujących ze Spółką przy wytworzeniu Oprogramowania powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie dokonania zapłaty. Cytowany art. 16 ust 1 pkt 57 updop, jako jedyny przepis powołanej ustawy, stanowi wprost o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem osób świadczących usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy zlecenia, dzieło czy innych umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 pkt 8 updof. Oznacza to, iż podatnik dokonujący wypłat osobom wykonującym czynności na podstawie powołanych umów jest uprawniony do zaliczenia kosztów tego wynagrodzenia w ciężar kosztów podatkowych dopiero w momencie ich fizycznej zapłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Reasumując wykładnia powyższych przepisów potwierdza zatem, iż koszty wynagrodzeń pracowników z tytułu umowy o pracę powinny być odnoszone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem niniejszych regulacji, niezależnie od kwestii powiązania tych wynagrodzeń z wytworzeniem Oprogramowania. Powyższe regulacje można zatem sprowadzić do zasady, zgodnie z którą należności, o których mowa w powyższych przepisach, a więc przede wszystkim z tytułu wynagrodzenia czy też składek ubezpieczeniowych stanowią koszt podatkowy w miesiącu, w którym są należne, pod warunkiem wszakże, iż zostaną one wypłacone w terminie. W razie natomiast uchybienia terminowi podatnik może zaliczyć te należności do kosztów podatkowych dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych należności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2013 roku (sygn. IBPBI/2/423-76/13/PC). W powołanej interpretacji organ wskazał, iż wymienione powyżej uregulowania, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów - wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wydatków z tytułu podróży służbowych wskazać należy, iż updop nie definiuje ww. pojęcia. W konsekwencji należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Z treści art. 77(5) § 1 tej ustawy wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

W związku z powyższym należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop. W związku z powyższym do wydatków tych znajdzie również zastosowanie art. 15 ust. 4g updop. W sytuacji rozliczenia diet w miesiącu bieżącym stają się one należne za miesiąc rozliczenia, natomiast jeżeli rozliczenie podróży służbowej następuje w kolejnym miesiącu mimo, że podróż odbyła się w poprzednim miesiącu to koszt należny z tytułu podróży służbowej będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu rozliczenia delegacji (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5.12.2012 roku, sygn. IPPB5/423-978/12-6/AB).

Podsumowując w ocenie Spółki poprawnie ona kwalifikuje wydatki na wynagrodzenia brutto i delegacje służbowe pracowników pracujących bezpośrednio przy Projekcie. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty (zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 updop). Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszty podatkowe w momentach wynikających z zapisu art. 15 ust. 4h updop.

Pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę podczas procesu wytwarzania Oprogramowania jak:

*   koszty osób prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w pracach projektowych,
*   czynsz najmu budynku wynajętego z przeznaczeniem dla osób pracujących nad budową oprogramowania oraz wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp.,
*   usługi wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu.

W ocenie Spółki wskazane powyżej koszty powinny jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu być potrącane na zasadach określonych w treści art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wykładnię omawianych przepisów komplikuje wyjątek, przewidziany w art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, zgodnie z którym jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszty pośrednie można podzielić następująco:

1.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku - koszty należy przypisać według tego zidentyfikowanego powiązania (zob. np. A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, Wydatki na remonty środków trwałych - moment rozpoznania kosztów w podatkach dochodowych, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 41),
2.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku - koszty należy przypisać do okresów w wartości proporcjonalnej do długości tychże okresów (wynika to wprost z art. 15 ust. 4d UPDOP),
3.  koszty dotyczące wyłącznie danego roku podatkowego - koszty te należy potrącić w całości w dacie poniesienia,
4.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest możliwe określenie długości tego okresu – koszty te należy potrącić w całości w roku podatkowym w dacie ich poniesienia, gdyż proporcjonalne ich przydzielenie nie jest w ogóle możliwe, skoro nie jest znana długość okresu, którego koszty dotyczą (A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, op. cit., s. 41, Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 218; tak też Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 2 maja 2007 r. nr R/423-11/07 i z 10 września 2007 r. nr RO/423-49/07).

Zdaniem Spółki wskazane w niniejszym punkcie wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem Oprogramowania są kosztem dotyczącym wyłącznie roku podatkowego, w którym wydatek został poniesiony. Wydatki te każdorazowo stanowią ostateczne wynagrodzenie za wykonaną usługę oraz nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jak zaś wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2007 r. (nr 1401/PP-l/4210-3/07/lch), reguła o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. drugie updop (dotycząca rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy) „ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.”

Podsumowując - ponoszone przez Spółkę wynagrodzenia związane z wytwarzaniem Oprogramowania, a dotyczące: kosztów osób prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w pracach projektowych, czynszu najmu budynku wynajętego z przeznaczeniem dla osób pracujących nad budową Oprogramowania oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym budynkiem m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp. oraz usługi wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu, stanowią koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacja ta budzi jednak wątpliwości co do tego, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest ujęcie w jakikolwiek inny sposób (w szczególności przez ujęcie na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości mogą wprowadzać inne zasady rozliczania kosztów w czasie, niż przepisy podatkowe. Podatkowoprawna kwalifikacja ponoszonych wydatków może jednak wynikać wyłącznie z przepisów podatkowych. W prawie podatkowym nie obowiązuje na przykład zasada ostrożności czy zasada współmierności, które mogą mieć zasadniczy wpływ na rachunkowy sposób rozliczania kosztu. W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania kosztów poniesionych i nieponiesionych. W prawie podatkowym brak jest co do zasady podstawy dla dokonywania tego typu rozliczeń (W. Nykiel, A. Mariański w. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 361).Także WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09) uznał, że „w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w UPDOP. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. \[\`(...)\`\] Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, \[\`(...)\`\] sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.”

W związku z tym przeniesienie rachunkowych zasad rozliczania kosztów w czasie na grunt prawa podatkowego może nastąpić tylko na wyraźnej podstawie prawnej.

Przy tym odróżnić trzeba pojęcie kosztu uzyskania przychodu od pojęcia wydatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Ten ostatni przepis stanowi jednak, że „za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków\`(...)\`”. Oznacza to, że przepisy updop posługują się terminami „koszt” i „wydatek” na określenie tego samego pojęcia, a mianowicie wydatku w rozumieniu prywatnoprawnym. „Koszt uzyskania przychodu” jest zatem podatkowoprawną kwalifikacją wydatku (inaczej kosztu) poniesionego w sferze cywilnoprawnej. Oznacza to, że w sformułowaniu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” słowo „koszt” nie musi być rozumiane jako koszt w rozumieniu rachunkowym, skoro to samo słowo jest wykorzystywane przez updop w bardzo różnych rozumieniach, w tym w rozumieniu wydatku.

Ponadto zastosowanie wykładni, zgodnie z którą „dniem poniesienia” byłby dzień, w którym wydatek stal się kosztem rachunkowym, prowadziłoby do ubezprzedmiotowienia podatkowej regulacji, rozróżniającej koszty rozliczane w czasie i koszty potrącalne jednorazowo. Taki rezultat wykładni należy zaś odrzucić, by usunąć tę sprzeczność (zob. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 147-148) jako nieracjonalną z punktu widzenia prawidłowej techniki legislacyjnej.

Stanowisko to jest zgodne z oceną NSA, zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. (II FSK 861/11), zgodnie z którą nie ma podstaw, aby odwoływać się do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W wyroku tym stwierdzono, co następuje:

„Na wstępie rozważań w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że podstawą materialną rozstrzygnięcia opisanego we wniosku zagadnienia stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. Wprawdzie księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak według utrwalonego, jednolitego poglądu orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy też wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r, sygn. II FSK 1731/08).

Z regulacji art. 15 ust. 4e updop wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 updop w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn. pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Zatem wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (I SA/Bd 227/14): „W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431 /06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r, 1 SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e updop zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r, 1 SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego. Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości."

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2012 r. (1 SA/Po 530/12) uznał następująco: „Sąd podkreśla, że art. 15 ust. 4e p.d.p, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Przepis ten, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w jako rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” (tak: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r„ sygn. akt II FSK 414/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 15 ust. 4e p.d.p. występuje zwrot "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych", co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e p.d.p. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu a nie datą ujęcia kosztu.

Sąd stwierdza, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie np.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90."

Także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1035/12) uznano, że z art. 15 ust. 4e updop „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest \[\`(...)\`\] dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. \[\`(...)\`\] Trzeba zgodzić się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e updop - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", a nie określeniem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym oraz art. 15 ust. 4d i 6 updop przez nakazanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "rachunkowe" odpisy amortyzacyjne."

Także w doktrynie wyjaśnia się, że zasady współmierności czy ostrożności, obecne w prawie bilansowym, nie znajdują uzasadnienia w prawie podatkowym, którego cele są odmienne. W związku z tym także art. 15 ust. 4e updop należy interpretować literalnie. Skoro przepis ten stanowi o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach", to nie można uzależniać kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości (W. Nykiel, A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2013, Gdańsk 2013, s. 368-371).

W związku z powyższymi ustaleniami sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji". Jeżeli zatem Spółka zaksięguje powyższe wydatki na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie (co zgodne jest ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej), to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowo w czasie, czy też nie.

Reasumując w ocenie Spółki ujęcie ponoszonych, w związku z realizacją Projektu, wydatków w księgach rachunkowych na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie stanowi o momencie potrącenia ich jako koszt podatkowy zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop. Wydatki te ponoszone są w związku z uzyskaniem przychodu zatem spełnione są przesłanki przyczynowo-skutkowe, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 219/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.