Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.59.2021.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na mocy przepisów art. 12 updop? Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; udział; umorzenie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2021 r. (data wpływu – 15 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia:

1) w części dotyczącej braku powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki – jest **prawidłowe**,

2) w pozostałej części – jest **nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury.

Pan X jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają Pan Y w wysokości 50 % i Pan X w wysokości 50 %. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Spółki. Udziałowiec Pan X poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze Spółki. Udziałowiec Pan Y postanowił kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólnika Pana X. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na mocy przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy art. 11a ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji przychodu.

W art. 12 updop ustawodawca wymienił jedynie kategorie przysporzeń uznawanych za punkt wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, poprzez wskazanie, które z nich stanowią przychód podatkowy, a które mimo faktycznego zwiększenia majątku podatnika nie są kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. Generalnie na podstawie art. 12 updop można stwierdzić, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Spółce nie może zostać zaliczone do żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop, gdyż ich nabycie nie będzie miało charakteru przysporzenia majątkowego w wyniku, którego nastąpiłoby zwiększenie aktywów Spółki.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia wspólnika po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2.

W celu prawidłowej odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego należy dokonać właściwej wykładni pojęć „podmioty powiązane”, „transakcje kontrolowane”, „cena transferowa” zawarte w art. 11a ust. 1 pkt 1, 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 updop oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4 występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

\- udziałów w kapitale lub

\- praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

\- udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W opinii Wnioskodawcy Spółka i wspólnik spełniają warunek kwalifikowanych, bezpośrednich powiązań kapitałowych określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, b w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1a updop, poprzez posiadanie przez udziałowca powyżej 25% udziałów w kapitale Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy występowanie pomiędzy podmiotami powiązań określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 11a ust. 2 updop uzasadnia rozpatrzenie czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 updop z dokonaniem prawidłowej wykładni przepisów, w konsekwencji ustalając czy transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może być transakcją kontrolowaną, a jej rezultat mieści się w pojęciu ceny transferowej.

Odwołując się do brzmienia tych norm Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 1 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Zaś pkt 6 ww. zapisu stanowi, że gdy mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860) wskazano, iż „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia „transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju”. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak m.in. restrukturyzacje umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia „transakcja” na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usuniecie tych wątpliwości.”(str. 173 i 174).

Natomiast umorzenie udziałów uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) stanowi, że zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Przedmiotem czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będzie zatem zbycie udziałów przez wspólnika w Spółce w celu ich umorzenia, będące dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Tego rodzaju czynność jest działaniem o charakterze gospodarczym, które znajduje potwierdzenie w przytoczonym uzasadnieniu do projektu ustawy (Druk 2860) jako działania o charakterze kapitałowym. W opinii Wnioskodawcy powyższe nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Do tego bowiem umorzenia nie dojdzie na skutek działań Spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi opierać się we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych nie zabraniają a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Przedstawione uzasadnienie znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Poznaniu z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA /Po 453/20 oraz z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 461/20.

Z powołanego orzecznictwa wynika, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może być działaniem o charakterze gospodarczym, jednak taka kwalifikacja nie oznacza, że występuje transakcja kontrolowana.

W opinii Wnioskodawcy przyjmując poprawność przeprowadzonej wykładni przepisu art. 11 (winno być: „11a”) ust. 1 pkt 6 updop oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie są transakcjami kontrolowanymi, a ich rezultat nie mieści się w pojęciu ceny transferowej.

Wnioskodawca zauważył, że nie bez znaczenia dla wysuniętego wniosku pozostaje okoliczność nierozpoznania z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przychodu, który nie będzie stanowił ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami za zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

\- wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`),

\- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Powołany przepis art. 12 ust. 1 updop zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów płatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 updop wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego.

W wyniku nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, bowiem w sensie ekonomicznym nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia przeprowadzone zgodnie z art. 199 k.s.h. nie skutkuje przyrostem dla podmiotu dokonującego tego umorzenia przyrostem aktywów – zmniejszeniem zobowiązań, tym samym nie powodując powstania przychodu podatkowego.

Natomiast zgodnie z przepisami o rachunkowości przyjmuje się zasadę, że umorzenie udziałów nie może wpływać na wynik finansowy roku bieżącego.

Jeżeli zatem następuje umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, to w takiej sytuacji nie następuje wypłata środków pieniężnych, nie następuje też zmniejszenie kapitału zakładowego ani czystego zysku, a okoliczność umorzenia nieodpłatnie – bez wynagrodzenia udziałów za zgodą udziałowca podlega wyłącznie zapisowi w księdze udziałów. Nie ujmuje się takich udziałów w księgach rachunkowych, ewidencji bilansowej, oraz nie powstaje wymóg rejestracji umorzenia przez sąd, gdyż element braku obniżenia kapitału zakładowego nie wywołuje obowiązku wszczęcia postępowania konwokacyjnego.

Od 1 stycznia 2019 r. w prawie krajowym obowiązuje legalna definicja ceny transferowej, która oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Przyjmując rezultat finansowy, jako efekt, konsekwencja zakończonej transakcji, cenę – określoną wartość wyrażoną w pieniądzu, będącą ekwiwalentem danego dobra lub usługi, wartość ta wyrażana jest w wybranej walucie, wynagrodzenie – kwota należna za otrzymane dobro lub usługę lub ekwiwalent za świadczoną pracę, obejmujący płacę oraz inne składniki wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia, wynik finansowy – różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, wskaźnik finansowy – relacja pomiędzy co najmniej dwoma wybranymi danymi finansowymi. (por. Jarosław F. Mika w op. cit. str. 18 i nast.). Żadna z przytoczonych kryteriów ustalenia ceny transferowej nie występuje w transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Rezultat finansowy w postaci przychodu nie będzie konsekwencją zakończonej transakcji bowiem Spółka nie uzyska przysporzenia majątkowego, które wpływa na powstanie i wysokość przychodu, nie wystąpi cena oraz wynagrodzenie, gdyż art. 199 k.s.h. jak wcześniej wskazano daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli udziałowiec wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia, w konsekwencji nie powstanie wynik oraz wskaźnik finansowy, nie powstanie bowiem różnica pomiędzy przychodami a kosztami. Wykazanie transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w ewidencji Spółki zostanie ograniczone do zapisów w księdze udziałów. W związku z powyższym w omawianym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy Rozdziału 1a updop w zakresie ustalenia ceny transferowej.

W opinii Wnioskodawcy opisana we wniosku transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie jest transakcja kontrolowaną pomimo zawarcia jej między podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca podkreślił, że o ile przedmiot transakcji stanowi działania o charakterze gospodarczym, o tyle rzeczywisty przebieg transakcji nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, gdyż wynika on z umowy spółki i przepisów art. 199 k.s.h. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega również wątpliwości, że nie mamy do czynienia z ceną transferową w rezultacie podjętych przez strony transakcji działań osiągany jako rezultat finansowy stanowiący cenę transferową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.**

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów. Stosownie do § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1\. Umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów, dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia,

2\. Umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu,

3\. Umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego, dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

\- wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`),

\- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Zatem planowane przez Spółkę umorzenie udziałów bez wynagrodzenia przeprowadzone stosownie do uregulowań k.s.h. nie będzie skutkowało dla podmiotu dokonującego tego umorzenia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym należy stwierdzić, że operacja ta nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca spełnia warunki podmiotu powiązanego ze Spółką, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Ponadto dla ustalenia czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się w dalszej kolejności do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

\- operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług,

\- umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług,

\- też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13, z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2849/12, z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że rozważane umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, a w szczególności dla takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki przepisy rozdziału 1a ww. ustawy.

Podsumowując, należy wskazać, że w związku z opisanym we wniosku dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki nie będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Spółki i udziałowca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.