Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-324/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-22
Teza: Możliwe jest pomocniczo wykorzystanie uregulowań zawartych w art. 90 przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, o ile odpowiada zakresowi prawa do odliczenia określonemu w art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania wielkości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania wielkości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą (w zasadniczej części podlegającą opodatkowaniu VAT), polegającą m.in. na przygotowaniu i realizacji projektów inwestycyjnych w zakresie energetyki wiatrowej, dostawie i instalacji elektroniki morskiej oraz dystrybucji radiotelefonów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła kilkuletnią umowę o współpracy (dalej: Umowa) z klubem piłkarskim (dalej: Klub). Podpisanie Umowy miało na celu: uregulowanie współpracy Spółki i Klubu w zakresie działalności marketingowej oraz określenie warunków, na jakich Spółka partycypuje w kosztach utrzymania wybranych piłkarzy Klubu oraz warunków czerpania potencjalnych zysków z tego tytułu w przyszłości.

Jak stanowi § 2 Umowy, Klub zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki, m.in. poprzez tytułowanie jej Partnerem Klubu w trakcie imprez marketingowych, umożliwienie Spółce stosowania powyższego sformułowania na materiałach promocyjnych Spółki, kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w mediach, umieszczanie logo Spółki na stronie internetowej Klubu oraz na bandach reklamowych itd. W zamian za powyższe świadczenia marketingowe Spółka zobowiązała się wypłacać Klubowi stałe wynagrodzenie w okresach miesięcznych. W konsekwencji, w celu udokumentowania przedmiotowych świadczeń, Klub wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonuje płatności za wykonane świadczenia na rzecz Klubu. Spółka zaznaczyła, że współpraca z Klubem w tym zakresie nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 Umowy, Spółka oraz Klub zdecydowały się rozpocząć współpracę, polegającą na nabyciu prawa do udziału Spółki w przyszłych przychodach Klubu z możliwego (choć niepewnego) transferu określonych piłkarzy występujących w rozgrywkach piłkarskich w barwach Klubu, w zamian za partycypację Spółki w pewnych wydatkach Klubu. W celu realizacji Umowy, Spółka zobowiązała się do comiesięcznych płatności na rzecz Klubu. Wspomniane płatności przeznaczane są na pokrywanie wynagrodzeń wybranych piłkarzy Klubu (w tym również pozyskanie piłkarzy z innych klubów piłkarskich, zapewnienie im właściwych warunków szkoleniowych niezbędnych do profesjonalnego uprawiania piłki nożnej oraz opieki medycznej).

Jednocześnie, w przypadku transferu piłkarza (którego koszty wynagrodzenia częściowo pokrywa Spółka) z Klubu do innego klubu piłkarskiego, Klub przekaże Spółce określoną procentowo kwotę odstępnego wynagrodzenia netto otrzymanego w związku z transferem zawodnika. Należy zaznaczyć, iż Spółka ponosi pełne ryzyko inwestycyjne, w tym ryzyko nieosiągnięcia jakiegokolwiek przychodu w przypadku, gdy nie dojdzie do transferu piłkarza Klubu m.in. z powodu wygaśnięcia kontraktu piłkarza z Klubem, braku zainteresowania innego klubu piłkarskiego dokonaniem transferu lub zakończenia przez piłkarza kariery piłkarskiej.

Spółka otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 21 grudnia 2009 r., dotyczącą analizowanej umowy w zakresie opodatkowania VAT świadczeń, polegających na nabyciu prawa do udziału Spółki w przyszłych przychodach Klubu z możliwego transferu określonych piłkarzy. We wspomnianej interpretacji Minister Finansów stwierdził m.in., iż:

*   Spółka nabywając od Klubu prawo do udziału w przyszłych przychodach Klubu z możliwego transferu określonych piłkarzy nabywa usługę (zgodnie z przepisami podlega ona opodatkowaniu VAT),
*   otrzymana przez Spółkę od Klubu procentowa kwota odstępnego w związku z transferem zawodnika nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi (pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT), a co za tym idzie nie powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka spodziewa się otrzymać od Klubu fakturę VAT dokumentującą usługę Klubu, polegającą na przyznaniu Spółce praw do udziału w możliwych przychodach z dokonywanych transferów zawodników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę praw do udziału w przyszłych przychodach Klubu Spółka powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem praw do udziału w przyszłych przychodach Klubu, Spółka powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka, cytując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdza, iż w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a tej ustawy.

Ponadto, powołując brzmienie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Spółka wywodzi, iż nie można poprzestać na analizie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz należy dokonać analizy pozostałych przepisów o VAT mających zastosowanie w tym przypadku.

W opinii Spółki nabycie usług w analizowanym zakresie jest bowiem związane z:

*   ogólną działalnością Spółki, która zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT i uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego (na tę kwestię wskazuje fragment wspomnianej w opisie stanu faktycznego interpretacji podatkowej Ministra Finansów otrzymanej przez Spółkę: „(\`(...)\`) Spółka, poprzez dofinansowanie wynagrodzenia wybranych piłkarzy, sponsoruje działalność klubu, który w ramach tej samej umowy zobowiązany jest m.in. do kreowania pozytywnego wizerunku Spółki w mediach, czy do umieszczania jej logo na stronach internetowych oraz „bandach: reklamowych, co stanowi również świadczenie wzajemne ze strony klubu, będące dla Spółki potencjalną korzyścią."), ale również z
*   działalnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT i nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego (przekazanie Spółce części kwoty odstępnego należnego Spółce od Klubu z tytułu transferów piłkarskich nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi – potwierdza to również wskazana interpretacja przepisów prawa podatkowego otrzymana przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę fakt, iż nabycie prawa do udziału w przyszłych przychodach Klubu związane jest z działalnością, która uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i tą, która nie uprawnia do takiego odliczenia, zakres prawa do odliczenia należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy się zastanowić, czy możliwa jest bezpośrednia alokacja podatku VAT naliczonego do którejś z wykonywanych przez Spółkę działalności. W opinii Spółki, w analizowanym przypadku taka alokacja nie jest możliwa. Nabyte usługi służą bowiem obu rodzajom działalności, przy czym nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, w jakim stopniu usługi te dotyczą (bądź wpłyną) na poszczególne działalności. Z tego względu zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli tzw. strukturę sprzedaży.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem praw do udziału w przyszłych przychodach Klubu powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto Spółka wskazuje, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy służą sprzedaży opodatkowanej, a jakie niepodlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przepisy art. 90 ust. 3 ustawy i następne nie odnoszą się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Zatem w omawianej sprawie przepisów tych nie można zastosować wprost.

Jeżeli jednak w tym konkretnym przypadku wyliczony przez Spółkę wskaźnik proporcji odpowiada zakresowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem tutejszego organu, możliwe jest pomocniczo wykorzystanie uregulowań zawartych w zacytowanych przepisach, o ile wielkość w ten sposób wyliczonego podatku naliczonego odpowiada kwocie możliwej do odliczenia tj. związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy każdorazowo kierować się generalną zasadą, wynikającą z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe przyporządkowanie dokonywanych zakupów z realizowanymi czynnościami należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Spółkę rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.