Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Skutki podatkowe: - otrzymania zaliczek na poczet zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej); - zwrotu „nadpłaconych” zaliczek na poczet zysku (dokonanego przez Wnioskodawcę i dokonanego przez pozostałych wspólników).
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i zwrotu zaliczek na poczet zysku ze spółki komandytowej, uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie częściowo uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 18 grudnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (Wnioskodawca) jest osobą fizyczną. Posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Podatnik planuje zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej i pełnić w niej funkcję komandytariusza. Podatnik i jego partnerzy biznesowi, z którymi planuje wejść do spółki są na etapie negocjacji i sporządzania umowy.

W projekcie umowy spółki komandytowej został zaplanowany zapis, zgodnie z którym wspólnikom będzie mogła zostać wypłacona w trakcie roku obrotowego w okresach rozliczeniowych zaliczka na poczet udziału w zysku w części kwotowej. Decyzja o wypłacie zaliczki będzie podejmowana w formie uchwały. Żaden ze wspólników nie będzie miał prawa żądania corocznie wypłacenia odsetek od swojego udziału kapitałowego. W umowie zastosowanie art. 53 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu Spółek handlowych zostanie wyłączone. Umowa nie będzie również zawierać postanowień dotyczących regulacji sposobu kalkulacji zaliczki. Ostateczne rozliczenie i wypłata zysku będą dokonywane po zakończeniu każdego roku obrotowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z projektem umowy spółki, planuje się ewentualnie wypłacać Wspólnikowi zaliczki w ciągu roku obrotowego, przy rozliczeniu ostatecznym mogą wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

1.  wypłacone Podatnikowi zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą zgodnie z ostatecznym rozliczeniem;
2.  kwota wypłaconych Podatnikowi zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający zgodnie z ostatecznym rozliczeniem.

Mając to na względzie, po podziale zysku spółki na koniec roku obrotowego w zależności od sytuacji dojdzie do:

1.  zwrotu na rzecz spółki kwoty pobranych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki w tej części, w której przekraczają one zysk przypadający Podatnikowi zgodnie z ostatecznym rozliczeniem;
2.  wypłaty na rzecz Podatnika kwoty w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami na poczet udziału w zysku Spółki, a zyskiem przyznanym Podatnikowi zgodnie z ostatecznym rozliczeniem.

Podatnik nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

Sytuacje wypłaty zaliczki na poczet zysku będą regulowane uchwałą dotyczącą wypłaty zaliczek na poczet zysku. Będą regulowane w taki sposób, że wypłacone zaliczki na poczet zysku przekraczające część zysku przypadającego na Podatnika w danym roku z zgodnie z „ostatecznym rozliczeniem” będą podlegać zwrotowi.

Na gruncie relacji prawnej jaka będzie łączyła Podatnika i Spółkę, w sytuacji, gdy wypłacone zaliczki na poczet zysku przekroczą część zysku przypadającego na Podatnika w danym roku zgodnie z „ostatecznym rozliczeniem”:

*   po stronie Podatnika powstanie obowiązek zwrotu odpowiedniej ich części albo całości (Podatnik będzie zobowiązany do ich zwrotu; nie przewiduje się innego ich rozliczenia);
*   po stronie Spółki powstanie roszczenie o zwrot odpowiedniej części albo całości zaliczki;
*   Spółka będzie miała prawo obciążyć Podatnika odsetkami za zwłokę za nieterminowy ich zwrot, tj. za okres od dnia ostatecznego rozliczenia Spółki do dnia ich zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2).

1.  Czy ewentualnie otrzymane przez Podatnika w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki będą skutkowały obowiązkiem uwzględnienia ich w kalkulacji dochodu Podatnika za okres, w którym wskazana zaliczka została otrzymana?
2.  Czy kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej zaliczki lub zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki przez Podatnika i innych wspólników będą dla Podatnika neutralne podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) nie zawiera regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką Spółkę.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 30c ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej wynosi 19% podstawy obliczania podatku. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Należy jednak zauważyć, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym.

W świetle powyższego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zagadnienia pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności, do ustalenia ewentualnego przychodu nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 1 tej ustawy. Żaden bowiem ze wskazanych przepisów nie wskazuje na zaliczki na poczet zysku jako źródło przychodu. Żaden z tych przepisów nie daje również wskazówek, jak należałoby taki przychód obliczyć. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie ewentualnego przychodu na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, ponieważ nie istnieje pojęcie ceny rynkowej dla pobieranych zaliczek. Wobec powyższego nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania wskazanych zaliczek.

Co więcej dochodem Wspólnika Spółki komandytowej podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami Spółki komandytowej, przypisanymi temu Wspólnikowi zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku tej Spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości pomniejszenia tak ustalonego dochodu o kwotę wypłaconych Wspólnikowi zaliczek na poczet zysku. W konsekwencji opodatkowanie tychże zaliczek powodowałoby dwukrotne objęcie tego samego dochodu opodatkowaniem.

Wobec powyższego, należy mieć na względzie, że po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego, zaliczki zostaną rozliczone przez Podatnika, który w zależności od sytuacji:

1.  dokona zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która przekracza zysk przypadający zgodnie z ostatecznym rozliczeniem;
2.  otrzyma kwotę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym Podatnikowi zgodnie z ostatecznym rozliczeniem.

W powyższej sytuacji wpłacone w trakcie roku obrotowego zaliczki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Podatnika na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane.

Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustala przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek – są neutralne podatkowo.

Co więcej, należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Podatnik będzie w trakcie roku obrotowego dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego, w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty. Mając na uwadze powyższe, przy ewentualnej wypłacie zaliczki na poczet udziału w zysku nie może być mowy o niezapłaconym przez Podatnika w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Podatnika uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki.

Jak wskazuje Wnioskodawca, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-1/4511-69/15/KB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono: „Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, prawnie dopuszczalne będzie pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zysku, to sam fakt ich otrzymania w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany uwzględniać otrzymanych kwot zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy”.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. sygn. IPPB1/415-1432/14-3/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wypłacone mu w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane. Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, według której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustała przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo)”.

Analogiczne stanowiska zostały wyrażone także w innych interpretacjach, np. interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. ITPB1/4511-423/16/PSZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r. sygn. IPPB1/4511-260/16-3/AM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 2)

Jak wskazuje Wnioskodawca, Kodeks spółek handlowych nie zawiera również regulacji dotyczących zwrotu wypłaconych wspólnikom zaliczek w sytuacji, gdy spółka nie osiągnie zysku, na poczet którego zaliczki te zostały wypłacone. Jednocześnie zgodnie z art. 2 Kodeksu spółek handlowych w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W świetle powyższego, w sytuacji gdy na koniec roku obrachunkowego spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku zastosowanie powinny mieć przepisy o nienależnym świadczeniu wyrażone w art. 410 w zw. z art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego.

Przekładając powyższe na grunt przepisów podatkowych, Podatnik podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zagadnienia pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, jak i ich zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy – mając na względzie argumenty przedstawione powyżej w odniesieniu do pytania nr 1, według których wypłata zaliczek na poczet zysku nie będzie stanowić przychodu dla Podatnika – należy stwierdzić, że również zwrot otrzymanych przez niego zaliczek nie będzie skutkował powstaniem przychodu do opodatkowania. Jednocześnie, z tych samych powodów brak jest uzasadnienia dla traktowania zwróconych przez pozostałych Wspólników zaliczek jako przychodu Podatnika.

Jak podnosi Zainteresowany, podobne stanowisko potwierdzają również przywołane wcześniej interpretacje, jak m.in. interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-1/4511-70/15/KB wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2015 r. sygn. IPPB1/415-1432/14-4/AM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ustawy. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uznaje się także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki komandytowej, a więc spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Omówione przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służą zatem rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną – wspólnik tej spółki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają inne przepisy ustawy m.in. art. 14 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie otrzymywał zaliczki na poczet wypłaty zysku z tej Spółki (ustalane na podstawie uchwały wspólników). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących bezpośrednio tego rodzaju wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną. Ich skutki podatkowe należy zatem rozpatrywać w oparciu o zasady ogólne dotyczące opodatkowania omawianym podatkiem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zaliczka otrzymywana przez Wnioskodawcę na poczet wypłaty zysku ze Spółki komandytowej nie będzie definitywnym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Dopiero po zakończeniu roku obrotowego Spółki i sporządzeniu „ostatecznego rozliczenia” wiadomo będzie, jaki zysk osiągnęła Spółka i jaka kwota zysku może zostać podzielona między wspólników. Z tym momentem zaliczka (w całości albo w odpowiedniej części) albo stanie się należną Wspólnikowi wypłatą zysku ze Spółki komandytowej albo będzie podlegała zwrotowi do Spółki. A zatem, w analizowanych okolicznościach faktycznych zaliczka – na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę – nie będzie miała charakteru przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że z momentem, kiedy po sporządzeniu „ostatecznego rozliczenia” Spółki komandytowej uzyskane przez Wnioskodawcę zaliczki staną się – w całości albo w odpowiedniej części – „definitywną” realizacją prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej uzyskają charakter przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Określona kwota pieniężna zostanie definitywnie przeniesiona z majątku Spółki do majątku Wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników w trybie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

A zatem, uzyskane zaliczki – zarówno na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jak i na moment ich „przekwalifikowania” na gruncie relacji prawnej istniejącej pomiędzy Wnioskodawcą (Wspólnikiem) a Spółką komandytową na ostateczną realizację wypłaty udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy – nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zwrot całości albo odpowiedniej części uzyskanych zaliczek na rzecz Spółki w sytuacji, gdy wypłacone zaliczki na poczet zysku przekroczą część zysku przypadającego na Wspólnika w danym roku zgodnie z „ostatecznym rozliczeniem”, także nie będzie miał skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności:

*   zwrot przedmiotowych zaliczek przez Wnioskodawcę nie będzie miał charakteru poniesienia przez niego kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy;
*   zwrot zaliczek przez pozostałych wspólników na rzecz Spółki nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą na postawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględniać otrzymanych zaliczek na poczet zysku ze Spółki komandytowej i zwrotu „nadpłaconych” zaliczek na poczet zysku (zarówno dokonanego przez siebie, jak i dokonanego przez pozostałych wspólników), dla potrzeb obliczania dochodu za okresy, w których miały miejsce te zdarzenia, w tym dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy za te okresy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Zainteresowanego (w tym podjęcia skutecznej uchwały wspólników o wypłacie zaliczek na poczet zysku ze spółki komandytowej za dany rok obrotowy i ustalonych w relacji prawnej Spółka – wspólnicy zasad rozliczania wypłaconych zaliczek po zakończeniu roku obrotowego spółki i dokonaniu „ostatecznego rozliczenia”). Organ nie oceniał stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podstawy prawnej dla wypłaty zaliczek i obowiązku zwrotu zaliczek po zakończeniu roku obrotowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.