Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1173/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-04
Teza: Czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (wierzytelności Wspólnika do Spółki o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, z wierzytelnością Spółki do Wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Aktualnie kapitał zakładowy Spółki jest pokryty wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym (wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki). Wszystkie udziały Spółki należą do jednego wspólnika \[dalej: „Wspólnik”\]. Zgromadzenie Wspólników zamierza dokonać obniżenia kapitału zakładowego o tą wartość, która została pokryta aportem (wkładem niepieniężnym). Obniżenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez umorzenie udziałów Wspólnika, za wynagrodzeniem. Jednocześnie, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony do pierwotnej wysokości (stosownie do art. 264 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy, stosownie do uchwały zgromadzenia wspólników, zostanie pokryty wkładem pieniężnym.

W konsekwencji powyższego, powstaną następujące wierzytelności:

*   wierzytelność Wspólnika do Spółki o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, oraz
*   wierzytelność Spółki do Wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.

W takiej sytuacji Spółka nie wyklucza zawarcia ze Wspólnikiem porozumienia, na podstawie którego obie wzajemne i wymagalne wierzytelności zostaną potrącone. Skutkiem umownego potrącenia będzie wygaśnięcie obu wzajemnych wierzytelności, co oznaczać będzie również, że podwyższony kapitał zakładowy Spółki będzie pokryty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (wierzytelności Wspólnika do Spółki o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, z wierzytelnością Spółki do Wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (wierzytelności Wspólnika do Spółki o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, z wierzytelnością Spółki do Wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) będzie podlegać uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej: Ustawa CIT).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 937; dalej: „KSH”) przewiduje możliwość zmiany umowy spółki poprzez obniżenie kapitału zakładowego (art. 263 § 1 KSH). Skutkiem obniżenia jest zmniejszenie liczby udziałów w spółce lub ich wartości nominalnej. Scenariusz rozważany przez Spółkę zakłada obniżenie kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.

Dopuszczone w KSH sposoby umorzenia udziałów to m.in.:

*   umorzenie dobrowolne polegające na ich nabyciu przez spółkę,
*   umorzenie przymusowe (nie wymagające zgody wspólnika), dopuszczalne w sytuacjach przewidzianych w umowie spółki,
*   umorzenie automatyczne, następujące w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki (art. 199 KSH).

We wszystkich wskazanych sytuacjach, zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 199 § 2 KSH, za umorzone udziały wspólnikom przysługuje wynagrodzenie (w przypadku umorzenia przymusowego oraz automatycznego, KSH reguluje minimalną wysokość takiego wynagrodzenia).

W świetle powyższych uregulowań, po spełnieniu wymagań wskazanych w KSH, Spółka będzie miała prawo zarejestrować obniżenie kapitału zakładowego. Na możliwość dokonania obniżenia kapitału zakładowego nie ma wpływu zwłoka w faktycznej wypłacie wynagrodzenia za umorzenie udziałów na rzecz wspólników. Na skutek obniżenia kapitału zakładowego, Wspólnik uzyska roszczenie pieniężne wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 257 § 1 KSH, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 KSH). Niezależnie od formy podwyższenia, prawo handlowe wymaga od wspólników dokonania pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego (art. 261 KSH). Podwyższenie następuje z chwilą wpisu do rejestru sądowego (art. 262 § 4 KSH). Do zgłoszenia należy dołączyć m.in. oświadczenie członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione (art. 262 § 2 pkt 3 KSH).

W świetle powyższych uregulowań na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, Spółce przysługiwać będzie wobec Wspólnika roszczenie o wniesienie wkładu.

W myśl art. 14 § 4 KSH, wspólnik nie może poprzez jednostronne oświadczenie woli potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów; nie wyłącza to jednak potrącenia umownego.

Potrącenie umowne określić należy jako porozumienie stron, które są jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami, w wyniku którego obie wierzytelności zostają zaspokojone do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie możliwe jest w przypadku, gdy przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku. Stanowi ono formę świadczenia pieniężnego (wykonania zobowiązania), której istotą jest uproszczenie obrotu środkami pieniężnymi.

Analizowana metoda pokrycia kapitału zakładowego określana jest w piśmiennictwie, jako tzw. „konwersja wierzytelności na udziały”. Podkreślić należy jednak odmienność konwersji będącej przedmiotem niniejszego wniosku od określanego tym samym mianem pokrywania kapitału zakładowego poprzez wniesienie wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Wkład pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika zachowuje swój gotówkowy charakter. W przeciwnym razie (biorąc pod uwagę, iż przedmiotem potrącenia mogą być jedynie wierzytelności pieniężne lub wierzytelności, których przedmiotem są rzeczy oznaczone co do gatunku), potrącenie, o którym mowa w art. 14 § 4 KSH nie byłoby możliwe.

O sposobie pokrycia kapitału zakładowego (poprzez wniesienie aportem wierzytelności wobec spółki lub poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu gotówkowego z wierzytelnością wobec spółki) decyduje uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04), w którym uznano, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Gotówkowy charakter wkładu wpłaconego w formie potrącenia potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka podaje m.in. pismo Urzędu Skarbowego w Jaworze z dnia 30 kwietnia 2004 r. (znak: PD.III.423-1/WW/04), pismo Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005 r. (znak: DP1/423-82/05/89903), pismo Pierwszego Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2006 r. (znak: RO/423-50/06), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r. (znak: ITPB3/423-225/07/MK). W ostatnim z przytoczonych pism wskazano, iż w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej.

Podsumowując, potrącenie wierzytelności nie może zdaniem Spółki być rozpatrywane jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bowiem stanowi ono jedynie techniczną formę płatności. Potrącenie wierzytelności, stanowiące na gruncie prawa prywatnego formę efektywnej zapłaty zobowiązań pieniężnych analogicznie traktowane jest również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT odnoszącym się do powstawania podatkowych różnic kursowych, za dzień zapłaty uznaje się „dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki na skutek umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności o należną wpłatę na poczet udziałów z wierzytelnością Udziałowca wobec Spółki, nastąpi faktyczna wpłata wkładu gotówkowego.

Uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy CIT ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty wskazane w tych przepisach w sytuacji, gdy ogólny poziom „kwalifikowanego” zadłużenia spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy CIT wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

*   nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przez pożyczkę, o której mowa w przytoczonych przepisach rozumie się zgodnie z art. 16 ust. 7b każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej Spółka stoi na stanowisku, że:

*   w wyniku potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (wierzytelności Wspólnika do Spółki o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, z wierzytelnością Spółki do Wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) nastąpi faktyczna wpłata (przekazanie) kwoty wynikającej z potrącenia na pokrycie kapitału zakładowego,
*   podwyższony kapitał zakładowy pokryty zostanie w analizowanym stanie faktycznym wkładem gotówkowym, a nie wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności,
*   w konsekwencji, ta wysokość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w drodze umownego potrącenia wierzytelności nie będzie podlegać wyłączeniu z wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 Ustawy CIT,
*   kapitał zakładowy Spółki wyznaczający limit zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT obejmować będzie analizowaną część kapitału, opłaconą w formie potrącenia ww. wierzytelności.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przytacza pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. (znak: ZD/406-164/CIT/05), w którym w odniesieniu do potrącenia wierzytelności udziałowca z tytułu pożyczki z wierzytelnością spółki o wniesienie wkładu stwierdzono, iż „\`(...)\`istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty”. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, świadczenie udziałowca (wkład), pozostanie - co do zasady - wkładem pieniężnym, zaś jedynie jego realizacja (wpłata) będzie miała postać potrącenia umownego. Zatem regulacja art. 16 ust 7 ustawy podatkowej, nie znalazłaby - w opisanym zakresie – zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.