Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-51/11/15-8/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-28
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1796/11 (data wpływu 9 marca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Od dnia 7 lipca 1973 r. Wnioskodawczyni jest najemcą lokalu mieszkalnego. W dniu 14 listopada 2005 r. (po śmierci męża) Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu ww. lokalu na czas nieokreślony ze Skarbem Państwa – Zarządem Mienia Skarbu Państwa. W dniu 25 lutego 2009 r. Wnioskodawczyni wykupiła od Skarbu Państwa ww. lokal. Wraz z nabyciem lokalu Wnioskodawczyni uzyskała udział wynoszący 156/10000 (sto pięćdziesiąt sześć łamane przez dziesięć tysięcy) we współużytkowaniu wieczystym, części nieruchomości gruntowej, działki Nr 48, obszaru 413 metrów kwadratowych, do dnia 28 stycznia 2018 r. Wartość przedmiotu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy Andrzeja na kwotę 237.605,00 zł. Po zastosowaniu bonifikaty w wysokości 80% na podstawie Zarządzenia Wojewody z dnia 10 listopada 2004 r. oraz załącznika do tego Zarządzenia i Zarządzenia Wojewody z dnia 20 października 2008 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa lokalu mieszkalnego w budynku znajdującym się na nieruchomości gruntowej oraz na udzielenie bonifikat od ceny tego lokalu i od pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowych części gruntu, cena lokalu wyniosła 47.521,00 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty wyceny ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 1.200 zł oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1.655,26 zł. Mając na uwadze podeszły wiek, zły stan zdrowia oraz niskie dochody w dniu 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni przeniosła na własność (poprzez zawarcie umowy dożywocia) cały lokal o łącznej powierzchni 36,10 metrów kwadratowych w budynku wielomieszkaniowym na rzecz osób bliskich, tj. wnuków (małżeństwo) w udziale wynoszącym 1/2 części oraz Sebastiana w udziale wynoszącym 1/2 części. Sebastian jest zameldowany na pobyt stały w wyżej wymienionym lokalu od dnia 17 maja 2005 r. Zawarta umowa dożywocia nie wiązała się z żadną odpłatnością ze strony wnuków, Wnioskodawczyni nie otrzymała świadczenia o charakterze pieniężnym. Przeniosła prawo do lokalu w zamian za zapewnienie utrzymania, przyjęcie jako domownika, dostarczenia wyżywienia, ubrania zapewnienie odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie oraz zapewnienie pochówku po śmierci. Z tytułu zawarcia umowy dożywocia Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie zobowiązania ze strony wnuków, o których mowa powyżej. Wnioskodawczyni dysponuje wszystkimi dokumentami, które potwierdzają przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym z tytułu przekazania osobom bliskim tj. wnukom lokalu mieszkalnego Nr 33 w drodze umowy dożywocia, które nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowego mieszkania od Skarbu Państwa Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania lokalu?
2.  Jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania skoro przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni nabyła z 80% bonifikatą, a przekazała go wnukom w formie umowy dożywocia nie uzyskując świadczenia pieniężnego, które byłoby źródłem dochodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazując lokal mieszkalny osobom bliskim tj. wnukom w drodze umowy dożywocia, które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła przedmiotowy lokal, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że umowa dożywocia jest umową wzajemną zobowiązującą, ale nie posiada charakteru odpłatnego. Odpłatny według słownika języka polskiego znaczy „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, płatny”. Według Wnioskodawczyni, odpłatność świadczenia ma miejsce wtedy, gdy sprowadza się do zapłaty określonej sumy pieniężnej. Wnioskodawczyni zawierając umowę dożywocia nie otrzymała od wnuków świadczenia o charakterze pieniężnym. Obie strony tej umowy uzyskują co prawda korzyści, ale według Wnioskodawczyni nie można tych świadczeń sprowadzić do określonej sumy pieniężnej. Zawierając umowę dożywocia Wnioskodawczyni nie otrzymała od wnuków żadnych środków finansowych, ponieważ umowę przeniesienia prawa do lokalu zawarła w zamian za opiekę, utrzymanie i wyżywienie. Nadal jest domownikiem w wyżej wymienionym lokalu. Podejmując decyzję zawarcia umowy dożywocia Wnioskodawczyni miała jedynie na uwadze zapewnienie sobie opieki w chorobie, na starość oraz pochówek po śmierci. Świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni mogą mieć różny charakter, jedne mogą występować okresowo, a drugie jednorazowo lub wcale. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca nie wskazał umowy dożywocia jako źródła przychodów objętych opodatkowaniem. Analizując orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 2010 r. w tym zakresie Wnioskodawczyni utwierdziła się w przekonaniu, że Jej stanowisko w przedstawionej sprawie jest zasadne.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-51/11-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że zbycie – na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu – przed upływem pięcioletniego terminu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Różnica pomiędzy ww. przychodem a kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, będzie stanowiła dochód – podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 13 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-51/W/11-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 5 maja 2012 r.) podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 23 maja 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 18 maja 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1796/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-51/11-2/JK z dnia 8 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sąd podejmując rozsztrzygnięcie oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Umożliwiała to treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej „P.p.s.a.”), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględnił również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie. Skarżąca uważała, że umowa dożywocia, jaką zamierza zawrzeć jest umową nieodpłatną, w związku z czym gdy dojdzie do nieodpłatnego zbycia mieszkania, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Zdaniem zaś Ministra Finansów umowa dożywocia ma charakter odpłatny zobowiązujący i wzajemny. Przedmiotem świadczenia ze strony dożywotnika – zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości. W zamian uzyskuje on świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb, co daje możliwość zastosowania przepisów wskazanych w interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdził, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycia, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle ww. przepisu „zbycie” obejmuje nie tylko sprzedaż, ale także każde inne przeniesienie własności wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, dokonane w formie dowolnej umowy, a zatem także na podstawie umowy dożywocia. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w nowelizacji ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dokonanej ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Poprzednie brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., czyniące źródłem przychodu sprzedaż i zamianę nieruchomości (rzeczy lub praw majątkowych zastąpiono obowiązującym także obecnie pojęciem szerszym („odpłatne zbycie”), obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych.

Sąd podniósł, że w sprawie decydujące znaczenie z punktu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ma jednak ustalenie, czy umowa dożywocia ma charakter odpłatny, czy też nie.

Stanowisko sądów administracyjnych, co do charakteru umowy dożywocia, a w rezultacie możliwości uznania jej za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest jednolite.

W wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09; Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; Krakowie z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 (dostępne na ww. stronie internetowej) przyjmowano, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny. Przykładem natomiast orzeczeń, w których sądy zajmowały stanowisko, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, jako że odpłatność występuje w przypadku spełnienia świadczenia pieniężnego, rozumianego jako zapłata określonej kwoty, bądź świadczenia wyrażanego w pieniądzu są – oprócz wyroków wskazanych przez Skarżącą w skardze – wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10, w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11 (http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił, uznając, że umowa o dożywocie, choć jest umową zobowiązującą i wzajemną, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Z art. 908 K.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa jest umową konsensualną i wzajemną, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno – alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 K.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, polegają one na zaspokajaniu potrzeb życiowych zbywcy, tak dalece, aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

W świetle powyższych rozważań za niesporne Sąd uznał, że ustanowienie prawa dożywotniego, bezpłatnego używania nieruchomości nie jest odpłatą, a jedynie obciążeniem umowy darowizny. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku i nie uzyskuje ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Sytuacja taka występuje w przypadku umowy dożywocia.

J. Fiema w monografii „O zaskarżaniu czynności dłużnika zdziałanych ze szkodą wierzycieli” (Lwów 1937 r.) wskazuje, że czynność zachowuje darmy charakter nawet wtedy, gdy zewnętrznie istniała odpłata, lecz przez strony za odpłatę uważana nie była lub nie mogła być np. z powodu małej wartości świadczenia wzajemnego, różnicy w naturze świadczeń lub pozorności odpłaty.

Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatki, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 K.c.), której nie dotyczy pytanie Strony skarżącej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że umowie o dożywocie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie można przypisać charakteru zbycia odpłatnego. Umowa ta zatem nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług – wyjaśnienie Sądu).

„Cena” jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 K.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 K.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.

Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych.

Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.f.

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik. Brak jest zatem, według Sądu, podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, nie ma odzwierciedlenia w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 977/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), że cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie umowy zamiany. Art. 19 ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. nie będzie mógł być zastosowany.

O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy też okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość. Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy Sąd wnioskuje, że skoro w u.p.d.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Sąd stwierdził zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.f., co oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Według Sądu, zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 29 marca 2012 r. Nr IO-007-41/12. Następnie pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., Nr IO-007-41/12 tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 4001/14 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/11 stał się prawomocny z dniem 29 stycznia 2015 r.

W dniu 9 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/11 stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.