Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-592/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-26
Teza: ustalanie różnic kursowych w związku z kompensatą
Słowa kluczowe: dywidendy; należność; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w związku z kompensatą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w związku z kompensatą.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Polska sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) oraz Spółka Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Spółka GB”) posiadały wobec siebie wzajemne wierzytelności. Źródłem powstania wierzytelności są umowy na przeprowadzenie badań klinicznych, w których Spółka zobowiązała się do świadczenia usługi jako Podwykonawca (co do każdego z rodzajów badań jest podpisywana odrębna umowa). Z tytułu wykonanych usług Spółka wystawiała comiesięczne faktury w walucie obcej - GBP. Określony w nich termin płatności wynosił 30 dni od otrzymania danej faktury. Należności z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę za usługi świadczone od września 2014 r. do czerwca 2015 r. nie zostały uregulowane przez Spółkę GB. Należności nie uległy wcześniejszemu przedawnieniu, nie zostały w żaden inny sposób umorzone oraz są wymagalne. W związku z powstałymi należnościami Spółka dokonała ich kompensaty z dywidendą, która miała zostać wypłacona zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników na rzez Spółka GB - jedynego udziałowca.

Zarząd Spółki na podstawie Kompensaty Umownej z 7 lipca 2015 r. potrącił wierzytelność Spółki wynikającą z ww. faktur za świadczone usługi z wierzytelnością Spółki GB o wypłatę dywidendy w wysokości X PLN powstałej na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powziętej w dniu 7 lipca 2015 r. Przeliczenie wierzytelności zostało dokonane wg kursu PLN/GBP podanego w tabeli A przez NBP z 7 lipca 2015 r.

Zatem wierzytelność Spółki wobec Spółki GB została określona w walucie obcej - GBP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym, w związku z kompensatą wierzytelności o wypłatę dywidendy z posiadanymi należnościami w walucie GBP, Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych (dalej także: „updop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przepis art. 498 ustawy kodeks cywilny (dalej także: „KC”) wskazuje, w jakich warunkach może dojść do "potrącenia", i że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form zapłaty zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy obie strony są wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Potrącenie prowadzi do zaspokojenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, a tym samym dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym zapłaty zobowiązania.

Na podstawie art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 (dodatnie lub ujemne różnice kursowe), uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a updop, wobec czego, co do zasady, przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie.

W art. 15a updop dopuszczono możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności, które - jak wyżej wskazano - jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

W przypadku takiego potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje bowiem umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania, co w konsekwencji może powodować powstanie odpowiednich różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a updop.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych, dalej także „KSH” wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Ma więc prawo do corocznego otrzymania dywidendy.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe będą zwiększać przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 updop) jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe będą natomiast zwiększać koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 updop) jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby różnice kursowe stanowiły przychód bądź koszt uzyskania przychodu muszą być związane z kosztem poniesionym.

Stosownie zaś do z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Zatem generalną zasadą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest istnienie pomiędzy nim, a spodziewanym przychodem związku przyczynowo skutkowego tego typu, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe twierdzenia do samej dywidendy należy stwierdzić, że płacona dywidenda stanowi przychód udziałowców spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej.

Stanowiska organów podatkowych potwierdzają, że:

*   Wypłata dywidendy, jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach Spółki wynikającego z ww. art. 191 Kodeksu spółek handlowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1759/10/JD);
*   Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki kapitałowej - stanowi część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Natomiast nie stanowi ona kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-142/12-6/IR).
*   Dywidenda nie jest wydatkiem spółki, nie może być także traktowana jako związana z generowanym przez nią przychodem, (wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1458/12).

Na tej podstawie należy uznać, iż skoro dywidenda nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to różnice kursowe powstałe w związku z jej ewentualną kompensatą nie będą miały wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy zatem stwierdzić, iż w związku z wypłatą dywidendy przez Spółkę i związanej z nią kompensatą wzajemnych wierzytelności ze Spółką GB nie powstaną po stronie Spółki różnice kursowe mające wpływ na wysokość jej przychodu bądź kosztów.

W związku z powyższym przyjąć należy, iż Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej także: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane są przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał pośrednio, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 mogą powstać dodatnie i ujemne różnice kursowe i tak:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15a ust. 4-7 updop określa zasady dotyczące sposobu wyliczania różnic kursowych:

4\. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

5\. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

6\. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

7\. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

W myśl przepisu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. dalej także „KC”) § 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoja wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sadem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potracenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych.

Wnioskodawca we wniosku, w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że dokonuje kompensaty:

1.  należności Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia badań (faktury wystawione w GBP)
2.  ze zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec Spółki GB z tytułu dywidendy (zobowiązanie w PLN).

W związku z tym, że faktury za świadczone przez Wnioskodawcę usługi wystawiane były w walucie obcej, w momencie ich uregulowania mogą powstawać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Z wniosku wynika, że należności od Spółki GB (czyli wierzytelności Wnioskodawcy) pozostają w związku z jego działalnością, tym samym są przychodem w myśl art. 12 updop. Jeżeli zatem należności od Spółki GB (dług Spółki GB) zostaną wobec Wnioskodawcy uregulowane, to na dzień kompensaty wierzytelności (spełniających warunki w jakich można dokonać kompensaty) należy ustalić różnice kursowe, zgodnie z wyborem dokonanym przez Wnioskodawcę (jak wskazano we wniosku zgodnie z art. 15a updop). Przeliczenia należy dokonać przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień transakcji (w tym przypadku kompensaty).

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca jego zobowiązanie (wierzytelność) wobec Spółki GB z tytułu dywidendy jest zobowiązaniem w PLN, a ponadto dywidenda nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie rozpoznaje się różnic kursowych z tytułu dywidendy.

Reasumując, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca, w chwili uregulowania rozpoznaje różnice kursowe tylko z tytułu należności Spółki GB wyrażonych w walucie obcej za prowadzone przez Wnioskodawcę badania. Natomiast w przypadku zobowiązania w PLN (złotych polskich) z tytułu dywidendy różnic kursowych nie ustala się.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.