Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.545.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Nabywająca jest spółką komandytową będącą czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność Spółki polega na nabywaniu nieruchomości, czerpaniu korzyści ekonomicznych z ich wynajmu.

\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Sprzedająca”) jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalnością statutową Spółki Sprzedającej jest świadczenie obsługi procesów biznesowych na polskim rynku. Spółka Sprzedająca jest czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność obejmuje usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka Sprzedająca jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. działki gruntu wraz z prawem własności zabudowań znajdujących się na terenie działki (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka Nabywająca planuje nabyć ww. Nieruchomość od Spółki Sprzedającej (dalej: „Planowane Nabycie Nieruchomości”). Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę Sprzedającą. Po Planowanym Nabyciu Nieruchomości Spółka Nabywająca planuje wykorzystywać Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (Spółka Nabywająca planuje wynajmować Nieruchomość do innych podmiotów). Spółka Sprzedająca nabyła ww. Nieruchomość w marcu 2006 roku na mocy umowy sprzedaży.

W ramach przedmiotowej umowy sprzedaży nastąpiło:

1.  przeniesienie na rzecz Spółki Sprzedającej prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości, znajdującej się w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, Wersalskiej bez nr oznaczonej jako działka gruntu nr 65/42 o obszarze 82 ary i 80 m2, zabudowaną budynkami, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”) oraz budowlą o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Budynki i budowla trwale związane z gruntem stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności i odrębną nieruchomość;
2.  przeniesienie na rzecz Spółki Sprzedającej prawa własności budynków: budynku głównego, murowanego, dwukondygnacyjnego o pow. zabudowy 3.978 m2 kwadratowych (powierzchnia netto – 7.753,6 m2) (dalej: „Budynek) wraz z budynkiem pomocniczym - gospodarczym, tj. portiernią, murowanym, parterowym o pow. zabudowy 180 m2 (powierzchnia netto 162 m2), który nie pełni funkcji niezależnej od budynku głównego (dalej razem: „Budynki );
3.  przeniesienie na rzecz Spółki Sprzedającej prawa własności budowli w postaci ogrodzenia z elementów stalowych na cokole betonowym.

Historyczna transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki Sprzedającej została opodatkowana standardową stawką VAT i udokumentowana fakturą wystawioną 8 marca 2006 roku tym samym Nieruchomość została nabyta od podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT i prowadzącego działalność gospodarczą. Na mocy umowy sprzedaży wniesiono do Sądu Rejonowego dla \`(...)\` w \`(...)\` XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prośbę o wpisanie w dziale II księgi wieczystej kw nr \`(...)\` Spółki Sprzedającej, jako użytkownika wieczystego i właściciela Budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość.

Od stycznia 2015 roku zdecydowana większość powierzchni stanowiła przedmiot umowy najmu na rzecz osoby trzeciej. Spółka Sprzedająca po nabyciu nieruchomości wykorzystywała ją więc częściowo dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a częściowo oddała w odpłatny najem (część budynku oddano w odpłatny najem w lutym 2011 roku). Zgodnie z zapisami umowy najmu prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przejdą również na kolejnego nabywcę. Podkreślić należy, że część Budynku będąca przedmiotem umowy najmu nie została prawnie wyodrębniona, tzn. nie mogła stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu.

Spółka Sprzedająca nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym świadczenia usług najmu części Budynku, jak i czynności zwolnionych z podatku VAT. W związku z tym Spółka Sprzedająca ustaliła zakres, w jakim nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do: 1) wykonywania czynności opodatkowanych, 2) nieopodatkowanych oraz 3) czynności zarówno opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Jednocześnie określono wykorzystanie prawa do wieczystego użytkowania gruntu do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - proporcjonalnie do powyższej alokacji opartej na powierzchni Budynków. Następnie Spółka Sprzedająca dokonała rozliczenia VAT zgodnie z powyższym, tzn. dokonała odliczenia podatku naliczonego w przysługującym jej zakresie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w okresie, w którym Spółka Sprzedająca była właścicielem Nieruchomości, przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT.

Spółka Sprzedająca po historycznym nabyciu Nieruchomości, lecz przed przyjęciem do użytkowania, tj. przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, poniosła wydatki na modernizację Budynków, które wielokrotnie przewyższyły wartość Budynków z umowy sprzedaży i tym samym z wystawionej faktury. Przedmiotowe wydatki wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej Budynków w rozumieniu art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CTT”), które podlegały amortyzacji dopiero po przyjęciu do użytkowania - ostatecznie zostały przyjęte do użytkowania 3 listopada 2008 roku. Spółka Sprzedająca ponosiła również od dnia przyjęcia do użytkowania do 2012 roku wydatki na ulepszenie Budynków (modernizację, rozbudowę) w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT niemniej jednak wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków ujętych w ewidencji środków trwałych. Spółce Sprzedającej, w związku z poniesieniem ww. wydatków przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Do dnia transakcji okres wykorzystania Nieruchomości, w stanie ulepszonym, przez Spółkę Sprzedającą do czynności opodatkowanych przekroczy 5 lat.

W ramach planowanego nabycia Nieruchomości Spółka Sprzedająca wraz ze Spółką Nabywającą planują złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w treści art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w którym wskażą, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Nabywająca będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującą dostawę Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

1.  Dobrowolne opodatkowana VAT dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez pojęcie towary, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 pkt 7, który przewiduje, że zbycie praw do wieczystego użytkowania gruntów również stanowi odpłatną dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, sprzedaż prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do Budynków oraz budowli trwale związanych z wymienionym gruntem (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę Sprzedającą do Spółki Nabywającej), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Idąc dalej, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynków i budowli trwale z nim związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje terminu oddanie do użytkowania użytego w powyższym przepisie, jak i nie definiuje go wprost również Prawo budowlane. W związku z tym, w tym miejscu zasadne wydaje się przytoczenie wyroku z WSA z 25 listopada, sygn. I SA/Kr 1581/10, w którym Sąd, podkreślając, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z dokonaniem dostawy towarów. W ocenie sądu istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing, jeżeli jest dokonywane na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. Pierwszym zasiedleniem będzie tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę Sprzedającą na rzecz Spółki Nabywającej nie będzie spełniała warunku definicji pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, tzn. Nieruchomość nie zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po jej wybudowaniu - podkreślenia ponownie wymaga fakt, że Spółka Sprzedająca nabyła Nieruchomość w marcu 2006 roku od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, posiadającego status czynnego podatnika VAT, wykorzystującego przedmiotową Nieruchomość do działalności gospodarczej, w tym do najmu, a sama transakcja sprzedaży została opodatkowana standardową stawką VAT.

W dalszej kolejności, należy rozważyć, które z poniesionych przez Spółkę Sprzedającą wydatków na modernizację i rozbudowę Budynków (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Budynki), spełniały definicję ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, do której wprost odwołuję się ustawodawca w definicji pierwszego zasiedlenia przedstawionej w art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. W tym celu, trzeba odnieść się do art. 16j ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, który mówi, ze budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone kiedy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Podsumowując, o ulepszeniu w rozumieniu ustawy o CIT można mówić tylko wówczas, gdy nakłady zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego już przyjętego do używania z określoną wartością początkową. W przeciwnym razie, jeżeli nakłady zostały poniesione przed przyjęciem środka trwałego do używania, tzn. przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, to po spełnieniu określonych w art. 16g ustawy o CIT wymogów – będą one zwiększały wartość początkową danego środka trwałego.

W świetle powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nakłady poniesione na modernizację i rozbudowę Budynków, do dnia przyjęcia do użytkowania, tj. do 3 listopada 2008 roku nie mogą zostać uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. A contrano - poniesione nakłady na modernizację i rozbudowę Budynków już oddanych do użytkowania, w związku z którymi nastąpiło zwiększenie ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania - należy uznać za ulepszenie. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wartość poniesionych nakładów na ulepszenie każdego z Budynków, liczona narastająco od dnia przyjęcia do użytkowania poszczególnych Budynków nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z nich.

Ponadto Wnioskodawca na marginesie wskazuje na wyrok NSA z 14 maja 2015 roku, sygn. I FSK 382/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że, jak wynika z wyroku TSUE z 10 września 2014 roku w sprawie C-92/13 Gemeentes-Hertogenbosch, nie ma na gruncie dyrektywy 2006/112/WE wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności. NSA analizując definicję pierwszego zasiedlenia w kontekście zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uznał, ze pojęcie pierwszego zasiedlenia zawarte we wskazanej dyrektywie ma charakter autonomiczny.

Konsekwencją tego był brak konieczności wprowadzenia definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT. W rezultacie, NSA doszedł do następującego wniosku: polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W tym kontekście, zakładając nawet, że poniesione przed oddaniem do użytkowania wydatki na nakłady na modernizację i rozbudowę Budynków stanowiły ulepszenie, to w świetle przytoczonego wyżej wyroku NSA pierwsze zasiedlenie miałoby miejsce w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków do działalności gospodarczej przez Spółkę Sprzedającą (tj. w 2009 roku), co oznacza, iż do dnia transakcji sprzedaży będącej przedmiotem niniejszego wniosku minie więcej niż 2 lata. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. - sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska w zakresie interpretacji pierwszego zasiedlenia (zgodnie z którym aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynek musi zostać np. oddany w najem bądź sprzedany), Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że część Budynku została oddana w najem w lutym 2011 roku. Oznacza to, iż od dnia oddania w najem części Budynku do dnia transakcji sprzedaży będącej przedmiotem niniejszego wniosku minie więcej niż 2 lata.

Podsumowując rozważania w zakresie dobrowolnego opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości – zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż opisana w zdarzeniu przyszyłem niniejszego wniosku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w celu potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 11, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również

zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

1.  Prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 9 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot

podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towar i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W związku z powyższą argumentacją oraz biorąc pod uwagę, że (i) Spółka Nabywająca jest czynnym podatnikiem VAT, a także (ii) od dnia nabycia Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. Przedmiotowa Nieruchomość będzie wynajmowana przez Spółkę Nabywającą do innych podmiotów), Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT w związku z Planowanym Nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującą dostawę Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Spółka Sprzedająca wystąpiła z oddzielnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dobrowolnego opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Sprzedającą na rzecz Spółki Nabywającej. W przypadku otrzymania przez Spółkę Sprzedającą pozytywnej interpretacji, tzn. potwierdzającej stanowisko Spółki Sprzedającej w zakresie opodatkowania VAT, konsekwentnie nie znajdzie również zastosowania wspomniane powyżej wyłączenie przewidziane treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stanowiące, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków albo budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które na moment poniesienia wydatków nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W związku z powyższym, uznać należy, że poniesione przez Zbywcę po nabyciu zabudowanej działki gruntu nr 65/42 wydatki na modernizację znajdujących się na niej budynków, lecz przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei ponoszone do 2012 roku wydatki na ulepszenie ww. budynków po ich ujęciu w ewidencji środków trwałych nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków.

Analizując zatem informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do ww. budynków znajdujących się na działce nr 65/42 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe budynki po ich nabyciu wykorzystywane są dla celów działalności gospodarczej Zbywcy, w tym jeden z nich częściowo jest oddany w odpłatny najem od lutego 2011 r. Z kolei - jak wyżej wskazano - Spółka …nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków po ich ujęciu w ewidencji środków trwałych przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynków do dnia dokonania ich dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż dla dostawy przedmiotowych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, w ramach planowanej sprzedaży nieruchomości zarówno Spółka Sprzedająca jak i Spółka Nabywająca planują złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w treści art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w którym wskażą, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, to uznać należy, iż dostawa przedmiotowych budynków będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Ponadto na działce nr 65/42 znajduje się ogrodzenie, które zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi urządzenie budowlane czyli urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem urządzenie to należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z budynkami, z którymi jest powiązane. W niniejszej sprawie, w przypadku gdy w stosunku do dostawy przedmiotowych budynków korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną złożone oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej dostawy, to dostawa ogrodzenia (urządzenia budowlanego) również będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt (prawo użytkowania wieczystego działki o nr 65/42) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub ich części posadowione na tym gruncie. W związku z powyższym, w przypadku gdy w stosunku do dostawy ww. budynków korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną złożone oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej dostawy - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa zabudowanego gruntu (prawa wieczystego użytkowania działki nr 65/42), na którym znajdują się ww. budynki, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Przechodząc zatem do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki Sprzedającej faktury dokumentującą dostawę Nieruchomości stwierdzić należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca oraz kontrahent złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do budynków, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to sprzedaż przedmiotowych obiektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT będą objęte urządzenia budowlane oraz w zw. z art. 29a ust. 8 tej ustawy grunt, na którym posadowione są przedmiotowe budynki.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca będzie na moment sprzedaży Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w podstawowej stawce podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w sytuacji kiedy kontrahent wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.