Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-622/11/15-7/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które będą podlegały dalszej odsprzedaży należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z ich zbycia. Ww. wydatek powinien zostać rozpoznany zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: awaria; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; wydatek; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 710/15 (data wpływu do Organu 4 wrzesień 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży oraz momentu potrącalności ww. kosztów - **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych oraz momentu potrącalności ww. kosztów - **jest prawidłowe,**

*   nie uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową X. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt telekomunikacyjny pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej.

Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym - zobowiązanie (CT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (DT). Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej.

W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 „Rzeczowe aktywa trwałe”), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej Spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej.

W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową (np. jeśli była objęta gwarancją).

W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT).

Sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru powoduje zmianę (zmniejszenie) stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej).

W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji – w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży - w momencie wystawienia faktury sprzedaży).

Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.

Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże Spółka pragnie zaznaczyć, że z przyczyn czysto obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, bądź braku przydatności funkcjonalnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
2.  Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki ponoszone na zakupu części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszt bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa Spółki tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która jako zespół środków trwałych służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności. Spółka podnosi, iż specyfika sieci telekomunikacyjnej polega na tym, że nie ma praktycznej możliwości przypisania funkcjonowania pojedynczego urządzenia sieci do konkretnej usługi, świadczonej na rzecz konkretnego klienta, w konkretnym okresie. Przykładowo stacja przekaźnikowa położona w miejscowości X służy obsłudze setek tysięcy klientów w różnych usługach i w wielu latach podatkowych. Tak też część zamienne (tak użyte do instalacji docelowej, czy czasowej) wykorzystywane są na rzecz świadczenia różnych usług, wielu klientów, w wielu okresach.

Ad.2 i Ad.3

Wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej Spółki, tj. przyjęcia nowych części zamiennych do magazynu i wystawienia dokumentu przyjęcia.

Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie – w dacie poniesienia kosztu.

Spółka podnosi, iż „Dzień poniesienia kosztu” określono w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem faktur zakupu (na podstawie faktury lub innego dokumentu księgowego). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dany wydatek został zaksięgowany. W analizowanym stanie faktycznym najpierw następuje przyjęcie części zamiennych do magazynu, a następnie księgowanie faktury dokumentującej zakup. Należy zaznaczyć, że Spółka może swobodnie dysponować częściami zamiennymi już od momentu przyjęcia ich do magazynu (w skrajnym przypadku wydanie części zamiennej do zainstalowania na stacji przekaźnikowej może nastąpić w tym samym dniu, co przyjęcie do magazynu i wystawienie dokumentu przyjęcia). Dodatkowo należy zaznaczyć, że otrzymana faktura nie jest księgowana w koszty Spółki w rachunku zysków i strat. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych koszt nabycia części zamiennych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ceny średniej ważonej wartości magazynu - dla celów rachunkowych. Konsekwentnie, gdyby Spółka chciała przyjąć jako datę rozpoznania kosztu podatkowego moment ujęcia faktur w kosztach, to moment taki nigdy nie powstanie. Dlatego też, zdaniem Spółki, rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie innego dokumentu – tu dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu bowiem Spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka, nabywając części zamienne, zakłada, że nie będzie ich wykorzystywała w sposób ciągły – są one instalowane incydentalnie i wykorzystywane tylko w okresie, w którym trwa naprawa części oryginalnej. Dodatkowo Spółka nie jest w stanie prowadzić ewidencji, na której stacji przekaźnikowej w danej chwili dana cześć jest zamontowana. Części zamienne nie mogą być również traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy o CIT - ich zainstalowania a następnie odinstalowanie nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego (stacji przekaźnikowej) - części zamienne, jak sama nazwa wskazuje, tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. Należy również pamiętać, że części zamienne są ewidencjonowane w magazynie Spółki w ujęciu ilościowo - wartościowym, natomiast nie jest prowadzona ewidencja wg numerów seryjnych tych części, choćby ze względu na fakt, że dla Spółki istotnym jest posiadanie w magazynie odpowiedniej ilości części zamiennych o określonych parametrach, a nie zdefiniowanych co do rodzaju. Uszkodzone części zamienne wysyłane są do dostawcy, który może dokonać ich naprawy lub wymiany na inne części zamienne (nie zawsze fabrycznie nowe). Naprawione części przyjmowane są na stan magazynu części zamiennych.

W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat Spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych - dla celów rachunkowych. Zdaniem Spółki, takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego - bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu.

Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stale zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji, wg stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana, takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

W dniu 27 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-622/11-4/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) jest prawidłowe w zakresie: kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) lub w przypadku ich likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej) lub stwierdzenia ich niedoboru oraz w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych. Z kolei za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży oraz w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu a także odnośnie momentu potrącalności przedmiotowych kosztów.

Organ wskazał, że:

*   wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które będą podlegały dalszej odsprzedaży należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z ich zbycia. Ww. wydatek powinien zostać rozpoznany zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które:
    *   zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych Spółki w ramach przeprowadzonego remontu,
    *   uległy likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej),
    *   stwierdzono ich niedobór na magazynie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami;

*   momentem rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu będzie odpowiednio:
    *   w przypadku zamontowania części zamiennej na stałe w środku trwałym – moment wydania ww. części z magazynu,
    *   w przypadku likwidacji części zamiennych – moment wystawienia dokumentu złomowania,
    *   w przypadku stwierdzenia niedoboru przedmiotowych części na stanie magazynowym – moment spisania protokołu dotyczącego powstania strat niezawinionych;

*   wydatki na zakup części zamiennych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach Spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia;

*   odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 20 października 2011 r. (data stempla pocztowego 20 października 2011 r., data wpływu 24 października 2011 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi naruszenie:

*   przepisów prawa prawa procesowego tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku w zakresie wydatków na części zamienne podlegające dalszej odsprzedaży;

*   przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB5/423-622/11-6/RS (skutecznie doręczonym w dniu 1 grudnia 2011 r.).

Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data stempla pocztowego 23 grudnia 2011 r., data wpływu 27 grudnia 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie skarżonej interpretacji w części zaskarżanej przez Stronę. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku, w zakresie wydatków na części zamienne podlegające dalszej odsprzedaży oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT.

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 181/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, ze interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej opiera się na założeniu, że wnioskodawca sam przedstawia stan faktyczny, musi to zrobić precyzyjnie, dokładnie, w opisie stanu faktycznego nie może być wątpliwości, sprzeczności, (art. 14b § 3 Ordynacji), a odpowiedzialność za zinterpretowanie prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku w sytuacji, gdy stan ten jest inny, niż rzeczywisty, spoczywa na samym wnioskodawcy. Dlatego tak istotne jest, aby użyte wyrazy, zwroty, gramatyczne zredagowanie wniosku, zastosowana w nim technika językowa, interpunkcja, były prawidłowe i pozwalały na odkodowanie rzeczywistych intencji wnioskodawcy co do prezentacji koniecznych faktów lub zdarzenia przyszłego. Wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile są one ważne z punktu widzenia postawionej we wniosku kwestii, podlegają wyjaśnieniu (obligatoryjnemu) w trybie art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z jej art. 14h.

Wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie zastrzegła we wniosku, że „\`(...)\`nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana\`(...)\`” (str. 4 skargi). We wniosku podkreśliła, że „\`(...)\`z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystana\`(...)\`” (str. 3 wniosku, k. 14 akt podatkowych). To zdanie z wniosku wyraża więc niewiedzę Skarżącej co do tego, czy w ogóle, a nie w jaki sposób będą wykorzystane części zamienne. Jednocześnie Minister trafnie odnotował w odpowiedzi na skargę, że we wniosku w kilku miejscach Spółka pisze o sprzedaży części zamiennych (ta sama str. 3 wniosku). W jego początkowej części Spółka przedstawiła natomiast - dwukrotnie - przedmiot działalności, tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych. O tych usługach pisze też kilkukrotnie w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy.

W tej sytuacji Sąd wyraża pogląd, że z wniosku nie wynikało dostatecznie jednoznacznie, że przedmiotem działalności Spółki nie jest odsprzedaż części zamiennych, nie wynikało też, że taka odsprzedaż jest tym przedmiotem, a nie jest z oczywistych powodów możliwe, aby Organ opierał się w tym zakresie na domysłach, dwuznacznych stwierdzeniach wniosku, albo na notoryjnie znanych okolicznościach dotyczących Spółki jako jednej z największych, działających na polskim rynku, spółek telekomunikacyjnych.

Wobec tego nie jest trafny pogląd Organu, że nie istniały podstawy do wzywania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień (str. 13 odpowiedzi na skargę). Takie podstawy istniały.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister rzeczywiście przedwcześnie oparł się na założeniu faktycznym, że Spółka nabywa części zamienne z zamiarem odsprzedaży, to w dalszym postępowaniu odbierze od niej jednoznaczne oświadczenie w tym względzie. W dotychczas omawianej kwestii, tj. wydatków na części ewentualnie odsprzedawane, Sąd nie może więc wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna. (\`(...)\`)

Z tego względu - procesowego - rozstrzygnięcie zawarte w pierwszym tiret dyspozytywnej części interpretacji, podlegało uchyleniu. W dalszym postępowaniu Organ odbierze od Spółki jednoznaczne oświadczenie, czy nabywane części zamienne dalej odsprzedaje.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w doniesieniu do wyrażonego w interpretacji poglądu, że w przypadku wydatków na części zamienne, które są wykorzystywane jako zamienniki, po czym wracają do magazynu, koszt w ogóle nie powstaje. Spółka zasadnie bowiem wskazała, że z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie rachunkowego, sytuacja ta niczym nie różni się od montowania części zamiennych na stałe. W tym ostatnim przypadku Organ uznał natomiast stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Wydatek na zakup takich części, które wracają do magazynu, został poniesiony, i to definitywnie, nie dotyczy on towarów handlowych, nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy. Spełnia więc wszystkie przesłanki, aby uznać go za koszt, i to koszt pośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4d updop). Wydatki takie należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, którą jest - jak wynika z wniosku - dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli w opisanych okolicznościach faktycznych dzień zaewidencjonowania w magazynie (art. 15 ust. 4e ustawy). W tym zakresie w dalszym postępowaniu Minister uwzględni niniejszy pogląd Sądu.

Z tego względu - materialnoprawnego - uchyleniu podlegało rozstrzygnięcie zawarte w trzecim tiret dyspozytywnej części interpretacji.

Rozstrzygnięcie zawarte w piątym tiret interpretacji podlegało uchyleniu jako konsekwencja powyżej wskazanych błędów Organu. Wypowiedź Ministra co do kwalifikacji wydatków na zakup części była albo przedwczesna (w odniesieniu do wydatków na części ewentualnie sprzedawane), albo merytorycznie wadliwa (w odniesieniu do wydatków na części wykorzystywane wielokrotnie na czas naprawy).

Ponieważ skarga została wniesiona tylko na wymienione części interpretacji, tj. wyznaczone przez opisane wyżej pierwsze, trzecie i piąte tiret, Sąd orzekł jedynie w tym zaskarżonym zakresie, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo - administracyjnego. Uchylona więc została interpretacja w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe.”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej była zaskarżona podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że:

„Zarzuty naruszenia regulacji procesowych wiążą się ze stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, że opis stanu faktycznego podany przez spółkę jest niepełny, nie pozwala bowiem na ustalenie, czy sprzedaż części zamiennych jest dokonywana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. To zaś uniemożliwia dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia pytania odnoszącego się do tej kwestii. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy do wzywania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi natomiast w rozpatrywanym przypadku.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ przedstawił różne skutki prawno-podatkowe związane z sytuacjami, jakie mogą wystąpić w kontekście informacji podanych przez stronę w opisie stanu faktycznego. Dotyczy to skutków:

*   sprzedaży przez spółkę nabytych uprzednio części zamiennych;
*   wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe do określonego urządzenia;
*   wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana do określonego urządzenia czasowo, na czas naprawy części uszkodzonej (wraca później do magazynu).

Mając tak nakreśloną hipotezę organ uznał, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych, w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywała, że niektóre nabyte przez nią części zamienne (mające przecież zastosowanie w prowadzonej przez nią działalności) są również sprzedawane, to nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z takiej sprzedaży należy rozpoznawać jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższą konstatację nie ma wpływu okoliczność, że nakreślając we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot prowadzonej działalności, spółka wpisała: „świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej”. Rację ma zatem organ interpretujący wskazując, że informacja o przedmiocie działalności spółki nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność zbycia części zamiennych przez stronę skarżącą. W konsekwencji brak było podstaw wzywania spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji nie może wobec tego uchylić się od merytorycznej oceny zajętego przez organ interpretujący stanowiska w kwestiach odnoszących się do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Kolejna kwestia sporna (odnoszą się do niej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji materialnoprawnych) dotyczy kwalifikacji wydatków poniesionych za zakup części zamiennych, montowanych do określonego urządzenia czasowo, tj. na czas naprawy części uszkodzonej. Wnioskodawca domagał się od organu zajęcia stanowiska w kontekście możliwości rozpoznania wymienionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, a w przypadku potwierdzenia, wskazania momentu czasowego, w którym wydatek taki mógł zostać rozliczony jako koszt uzyskania przychodu.

Sąd przyjął, że wydatek na zakup części zamiennych (montowanych do określonego urządzenia na czas naprawy uszkodzonej części) ma charakter definitywny, nie znajduje się w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym spełnia przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem natomiast wnoszącego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, tylko wydatek o charakterze definitywnym spełnia warunki określone art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Wymóg taki zdaniem organu wypełnia tylko trwałe przyłączenie części zamiennej do urządzenia. Minister Finansów wnioskuje zatem, że przyłączenie czasowe nie stanowi wydatku definitywnego.

W kontekście okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przytoczona argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych czasem w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). W odniesieniu natomiast do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). Zasadniczo nie jest sporne w sprawie, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Ocena, czy wydatki poniesione przez spółkę na zakup części zamiennych, które faktycznie będą wykorzystywane na czas awarii innych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu uwagę wypada na opis, z którego wynika, że spółka „zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędny jest dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych - na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) - wbrew stanowisku organu - wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. W przedstawionych realiach faktycznych zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni - art. 15 ust. 4d), jakkolwiek nie obudował swego stanowiska w tej kwestii stosowną argumentacją, wynikającą z wykładni wymienionego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. (\`(...)\`)”

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 710/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„(\`(...)\`) Wskazać należy, że w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ przedstawił różne skutki prawno-podatkowe związane z sytuacjami, jakie mogą wystąpić w kontekście informacji podanych przez stronę w opisie stanu faktycznego. Dotyczy to skutków: 1) sprzedaży przez Spółkę nabytych uprzednio części zamiennych; 2) wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe do określonego urządzenia; 3) wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana do określonego urządzenia czasowo, na czas naprawy części uszkodzonej (wraca później do magazynu). Mając tak nakreśloną hipotezę organ uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych, w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. W przekonaniu Sądu, skoro Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywała, że niektóre nabyte przez nią części zamienne (mające przecież zastosowanie w prowadzonej przez nią działalności) są również sprzedawane, to nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z takiej sprzedaży należy rozpoznawać jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższą konstatację nie ma wpływu okoliczność, że nakreślając we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot prowadzonej działalności, Spółka wpisała: „świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej”. Rację ma zatem organ interpretujący wskazując, że informacja o przedmiocie działalności Spółki nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność zbycia części zamiennych przez stronę skarżącą. W konsekwencji dojść należało do przekonania, iż brak było podstaw wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod.

Odnosząc się do kwalifikacji wydatków poniesionych za zakup części zamiennych, montowanych do określonego urządzenia czasowo, tj. na czas naprawy części uszkodzonej za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym tylko wydatek o charakterze definitywnym spełnia warunki określone art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Błędne jest stwierdzenie, że wymóg taki wypełnia tylko trwałe przyłączenie części zamiennej do urządzenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych czasem w praktyce „kosztami pośrednimi”). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). W odniesieniu natomiast do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Tym samym czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). Zasadniczo nie jest sporne w sprawie, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym w przekonaniu Sądu ocena, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup części zamiennych, które faktycznie będą wykorzystywane na czas awarii innych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu należy uwagę na opis, z którego wynika, że Spółka „zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej”. W związku z powyższym za zbędny należy uznać dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych - na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) - wbrew stanowisku organu - wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. W przedstawionych realiach faktycznych zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W związku z tym zakwalifikować należy sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni - art. 15 ust. 4d).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 39 czerwca 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 710/15, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży oraz momentu potrącalności ww. kosztów - **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych oraz momentu potrącalności ww. kosztów - **jest prawidłowe,**

*   nie uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku, na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej wykorzystując stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt ten pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym - zobowiązanie (CT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (DT). Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej. W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 „Rzeczowe aktywa trwałe”), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Spółka przedmiotowe części zamienne wykorzystuje w zależności od zaistniałych potrzeb:

*   w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową.

*   w sporadycznych przypadkach część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT).

*   może mieć miejsce sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty

*   przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru. Wówczas powoduje to zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej). W przypadku części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji – w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży – w momencie wystawienia faktury sprzedaży).

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte należy wskazać, iż w momencie gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia ww. części uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Dlatego też wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. części, Spółka wydatki związane z ich nabyciem powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami cytowanego wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 338/13 jak i z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 710/15.

W odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną wykorzystane przez Spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż „Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej.”. Tym samym zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym zakup części zamiennych może mieć więc związek z przychodem, z jego zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki.

W związku z powyższym wydatek poniesiony przez Spółkę na na nabycie części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do momentu ujęcia przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych należy wskazać, że nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu ze świadczenia usług telekomunikacyjnych osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące że wydatki poniesione przez Spółkę na na nabycie części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki, zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu mieć także na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Ponadto zgodnie z definicją środka trwałego zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W związku z faktem, iż przedmiotowe części zamienne dla celów podatku dochodowego nie spełniają cytowanej wyżej definicji środka trwałego, to tym samym nie podlegają amortyzacji. Jeżeli dla celów rachunkowych wydatek poniesiony na nabycie ww. części Spółka rozlicza w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, to dla celów podatku dochodowego odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że „(\`(...)\`) takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego” gdyż wydatki poniesione przez Spółkę na na nabycie ww. części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

*   wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które będą podlegały dalszej odsprzedaży należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z ich zbycia. Ww. wydatek powinien zostać rozpoznany zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych wykorzystywanych przez nią w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i rozpoznać w dacie poniesienia zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki.

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.