Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.548.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych na Infrastrukturę, która powstanie/zostanie
zakupiona w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu
określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w
związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opartego na kryterium
ilościowym.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
inwestycje
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki)
    oraz zakład budżetowy Zakład (...) (dalej: Zakład).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami.
    Jednostki i Zakład nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT –
    obroty osiągane przez Jednostki i Zakład są wykazywane w skonsolidowanych
    rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w
    jej strukturze Jednostkami i Zakładem począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    przez niego wykorzystywana (za pośrednictwem Zakładu) w prowadzonej działalności w
    zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych). Gmina, za pomocą Zakładu,
    świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych Gmina:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
    którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i odbioru ścieków. Są to
    transakcje opodatkowane VAT. Gmina (poprzez Zakład) dokonuje/będzie dokonywać
    rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług,
    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów
    gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – wskazane czynności, jako czynności
    „wewnętrzne” Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina zamierza zrealizować w latach 2025-2026
    inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji Gmina planuje dokonać
    remontu (odtworzenia) rowu odprowadzającego ścieki poprzez jego udrożnienie i
    oczyszczenie, a także remontu umocnienia, remontu przepustów i wymiany klapy
    zwrotnej. Ponadto w ramach Inwestycji zostanie również zakupiony ciągnik wraz z
    odmularką, który będzie służył do udrożniania rowu oraz wywozu osadu beczką
    asenizacyjną. Pojazd ten nie będzie przez Gminę wykorzystywany w innych celach niż na
    potrzeby prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności wodno-kanalizacyjnej, w
    szczególności nie będzie służył Gminie do prac związanych z utrzymaniem dróg i czystości
    na terenie Gminy. Gmina nie będzie również udostępniała tego pojazdu innym
    podmiotom.
    Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz środków
    zewnętrznych w ramach pozyskanego dofinansowania do wartości netto wydatków
    inwestycyjnych z Krajowego Planu Odbudowy.
    Wydatki związane z Inwestycją będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że gminna infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, w tym
    infrastruktura która powstanie/zostanie zakupiona w ramach Inwestycji (dalej:
    Infrastruktura), nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z
    opodatkowania. Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków do
    /od podmiotów zewnętrznych, własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze
                3zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest
    pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców.
    Urządzenia pomiarowe (wodomierze) zamontowane są u wszystkich odbiorców tj. w
    Gminie nie występuje konieczność ryczałtowego obciążania odbiorców za zużytą wodę
    /odebrane ścieki.

    Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji,
    niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy. Należy przy tym podkreślić, że
    przedmiotowa Infrastruktura służy/będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie
    sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie
    w ogóle nie wystąpi).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                                      3ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m
    ) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a
    więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
    X = Z / (Z + W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT,
    W – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz Jednostek Gminy,
    Zakładu i innych budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody
    zużytej na cele przeciwpożarowe – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona na podstawie danych dotyczących
    dostarczonej wody i odebranych ścieków za 2024 r. według ww. wzoru wyniosła:
    X = Z / (Z + W) = (...) / (...) = 98,10%
    tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik Zakładu skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie) na
    2025 r. wyniósł 78% (skalkulowany na podstawie danych za 2024 r.).

    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków
    do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych
    ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie
    odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności
    gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane
    są/będą wydatki ponoszone na działalność wodociągową i kanalizacyjną. Zdaniem Gminy,
    związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie dostarczonej wody i odebranych ściekach jest zatem dalece bardziej precyzyjny
    i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór
    określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla
    wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    budynku Zakładu), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów
    wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym
    stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia.
    Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z
    Rozporządzenia na danych za 2024 r. (wstępny na rok 2025) wyniósł 78% i jest
    nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z
    Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie

    klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do
    odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie
    są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości.

## Pytanie

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, która powstanie/zostanie zakupiona w ramach Inwestycji,
    za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców
    (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych Jednostek, Zakładu, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, która powstanie/zostanie zakupiona w ramach Inwestycji,
    za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych
    (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych Jednostek, Zakładu, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe.
    Uzasadnienie
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje/będzie
    dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków za
    pomocą Infrastruktury, w tym powstałej, która powstanie w ramach Inwestycji, na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i
    podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków
    zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i
    będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden- Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
    spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
    członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych

    podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
    przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub
    ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę
    wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek
    budżetowych, Zakładu oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru
    ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność
    gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i
    czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT
    czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją zgodnie ze „sposobem
    ustalenia proporcji”.

    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody i odbioru ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczania
    wody i odbioru ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz
                                      3odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek budżetowych Gminy, Zakładu,
    do innych budynków i budowli gminnych oraz zużycia na cele przeciwpożarowe).
    X = Z / (Z+ W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT,

    W – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz Jednostek Gminy,
    Zakładu i innych budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody
    zużytej na cele przeciwpożarowe – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X = Z / (Z + W) = (...) / (...) = 98,10%
    tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności
    opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody i
    odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej
    wody i odbieranych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i wody i ścieków dostarczonej/odebranych do/od Jednostek Gminy i
    innych budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
    zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu
    Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności,
    zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami i kanalizacją, nie mają
    bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Nie ma zatem podstaw do tego, by
    dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od
    wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze

    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru
    ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.
    Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych

    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków
    byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Zakładu (78%) obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest
    znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 99%. Oznacza to, że prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu,
    wyliczony dla Zakładu:
    - nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody i
    odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,
    - nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia
    odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT

    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno
    jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda

    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
    · z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
    · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
    · z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
    · z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
    · z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
    · z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
    · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
    · z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,

    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
    · z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
    · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
    · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
    · z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
    · z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
    · z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
    · z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
    · z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
    · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
    · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
    · z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
    · z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
    · z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
    · z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
    · z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    · z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
    · z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
    · z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 719/17.
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,

    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
    - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym
    wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem
    Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką
    prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj
    dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do
    prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.
    u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie
    ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania
    nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
    działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności
    wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej
    działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że
    prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w
    cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu
    rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
    dokonywane są nabycia towarów i usług”.
    - W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
    2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
    ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia
    prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w
    stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można
    obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia
    prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA:
    „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie
    określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych,
    które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
    określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu
    wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
    świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.
    Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
    ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są
    dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które
    prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom
    zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych.
    Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z

    prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i
    odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co
    obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez
    Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
    przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.
    - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17: w wyroku
    tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
    prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji
    więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie
    specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem
    to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania
    do prowadzonej działalności.
    - wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8
    listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
    analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
    przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
    zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do wydatków
    związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać
    stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych uzasadnieniach ww.
    wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody
    alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej
    wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na
    dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda
    przewidziana w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do
    łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków realizowanej przez Gminę (tj.
    na rzecz wszystkich podmiotów, zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek,
    budynków i budowli oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie

      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      A x 100
      X = –––––––––
      P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. W Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład
    budżetowy (...) (Zakład).
    Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która za
    pośrednictwem Zakładu jest przez Państwa wykorzystywana w prowadzonej działalności
    w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina, za
    pomocą Zakładu, świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych Gmina:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
    którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i odbioru ścieków. Są to
    transakcje opodatkowane VAT. Gmina (poprzez Zakład) dokonuje/będzie dokonywać
    rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług,

    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów
    gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – wskazane czynności, jako czynności
    „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, zamierzają Państwo zrealizować w latach 2025-
    2026 inwestycję pn. „...” (Inwestycja). W ramach Inwestycji Gmina planuje dokonać
    remontu (odtworzenia) rowu odprowadzającego ścieki poprzez jego udrożnienie i
    oczyszczenie, a także remontu umocnienia, remontu przepustów i wymiany klapy
    zwrotnej. Ponadto w ramach Inwestycji zostanie również zakupiony ciągnik wraz z
    odmularką, który będzie służył do udrożniania rowu oraz wywozu osadu beczką
    asenizacyjną. Pojazd ten nie będzie przez Gminę wykorzystywany w innych celach niż na
    potrzeby prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności wodno-kanalizacyjnej, w
    szczególności nie będzie służył Gminie do prac związanych z utrzymaniem dróg i czystości
    na terenie Gminy. Gmina nie będzie również udostępniała tego pojazdu innym
    podmiotom.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że wydatki związane z Inwestycją będą
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na
    których oznaczeni będą Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Nie mają
    /nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na
    infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest

    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.

    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszone przez Państwa wydatki mają bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i
    według Państwa to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. W Państwa opinii, w okolicznościach sprawy, w przypadku
    Infrastruktury adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego
    ustalenia porównaliby Państwo roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków
                          3na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wskazali Państwo, że ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów
    zewnętrznych, własnych jednostek oraz w związku ze zużyciem własnym określają
    Państwo na podstawie wodomierzy. Urządzenia pomiarowe (wodomierze) zamontowane
    są u wszystkich odbiorców.
    Ponadto podali Państwo, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w ten sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.
    W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, wskazali Państwo, że woda
    pobierana z hydrantów jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych
    statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej
    Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są ujmowane
    przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody jako
    zużycie na potrzeby własne Gminy. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że przedmiotowa
    Infrastruktura służy/będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn.
    wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie
    wystąpi).
    Zdaniem Państwa, wskazany indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i
    odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele
    realizacji zadań własnych).
    Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice

    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji,
    ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są/będą
    wydatki ponoszone na działalność wodociągową i kanalizacyjną. Państwa zdaniem,
    związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Tymczasem wzór
    określony w rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla
    wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    budynku Zakładu), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów
    wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym
    stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Stoją Państwo
    na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego
    jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania.
    Według Państwa obliczeń, wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona na
    podstawie danych dotyczących dostarczonej wody i odebranych ścieków za 2024 r.
    według wskazanego wzoru wyniosła 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g
    ustawy o VAT – 99%. Natomiast prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie ze wzorem z
    rozporządzenia na podstawie danych za 2024 r. (wstępny na rok 2025) wyniósł 78% i jest
    nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. W Państwa
    ocenie, klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach.
    Zatem, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury
    powstałej/zakupionej w ramach Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług
    w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych, jak i zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele
    przeciwpożarowe tj. podmiotów wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, która powstanie/zostanie zakupiona w ramach Inwestycji, za pomocą
    sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h

    ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej
    ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów oraz wody
    zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji Państwa stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy
    zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.