Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.605.2016.2.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: W przypadku gdy wypłata wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania), ale przed dniem podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Dzielona, bez względu na fakt, który z Podmiotów Zainteresowanych dokona tej wypłaty. W przypadku wypłaty wynagrodzeń za miesiąc podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania) po dniu podziału – uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca, bez względu na fakt, który z Podmiotów Zainteresowanych dokona tej wypłaty.
Słowa kluczowe: oddział; podział; pracownik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; regulamin; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2017 r. (data nadania 8 lutego 2017 r., data wpływu 10 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 31 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB6.4510.606.2016.1.AZ (data nadania 31 stycznia 2017 r., data odbioru 2 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału – **jest prawidłowe**;

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału – **jest prawidłowe**;

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału w przypadku, gdyby wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostało wypłacone z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału oraz miesiąc poprzedzający miesiąc podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki z Grupy kapitałowej E. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, pod nazwą PGK E. (dalej: Wnioskodawca lub PGK). Umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa PGK) została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą PGK 28 września 2016 r.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 grudnia a kończący się 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 grudnia 2016 r., a zakończy się 30 listopada 2017 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP).

W skład PGK wchodzi m.in. spółka akcyjna, która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych (dalej: Spółka lub Spółka Dzielona). W ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe: Oddział Dystrybucja (dalej: ED), Oddział Obrót (dalej: EO), Oddział Paliwa (dalej: EP), Oddział Usługi (dalej: EU); (łącznie: Oddziały). Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki oraz świadcząca usługi pomocnicze i usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej, obsługi finansowo-rachunkowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego (dalej: Centrala lub CE). W skład Centrali wchodzi również tzw. Centrum Usług Wspólnych, które wykonuje czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej i obsługi finansowo-rachunkowej. Centrala świadczy również m.in. usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej podmiotów z grupy kapitałowej Spółki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest także zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Spółka prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki, obecnie rozważane jest przeprowadzenie podziału Spółki poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z ze zm.; dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki na inną istniejącą spółkę (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Spółka Przejmująca). Po przeprowadzeniu reorganizacji Spółka będzie nadal prowadziła w sposób samodzielny i niezależny działalność w oparciu o pozostałe Oddziały oraz Centralę (Spółka nie przestanie istnieć).

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona kolejnego wydzielenia wybranych Oddziałów i przeniesienia związanych z nimi części majątku do innych spółek.

Planowana reorganizacja ma na celu m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, jak również pozycji Spółki Przejmującej. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci:

*   większej efektywności zarządzania – w wyniku wydzielenia niezależnych podmiotów prawnych powstanie struktura organizacyjna grupy kapitałowej z jednoznacznym przypisaniem zadań i odpowiedzialności za różne rodzaje działalności biznesowych. W znacznym stopniu przyczyni się to do bardziej efektywnego zarządzania liniami biznesowymi Spółki;

*   dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielony podmiot (a w przyszłości także potencjalnie innych wydzielonych podmiotów) oraz Spółkę – jako rezultat wdrażanej strategii każda z wydzielanych spółek będzie odpowiedzialna za część ryzyka związaną bezpośrednio z działalnością biznesową danego oddziału. Umożliwi to wdrożenie transparentnego systemu kontroli i zarządzania ryzykiem w grupie kapitałowej E.;

*   poprawy rentowności Spółki – m.in. poprzez wyeliminowanie nieefektywności w ramach Spółki a także wzrost przychodów, a w połączeniu z wdrożeniem nowej strategii i systemu zarządzania zorientowanego na cele, umożliwią poprawę wyników grupy kapitałowej E.;

*   urealnienia rentowności poszczególnych linii biznesowych Spółki – poprzez wprowadzenie rozliczeń pomiędzy wydzielonymi spółkami na zasadach rynkowych.

Składniki wchodzące w skład EO

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności EO funkcjonuje w ramach koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) na obrót energią elektryczną na terenie całego kraju. Spółka posiada również wydane na podstawie decyzji URE koncesje na obrót paliwami gazowymi w kraju oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą.

Do EO obecnie są przypisane oraz będą alokowane na moment podziału składniki ściśle związane z działalnością EO w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego energią elektryczną i paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności EO, tj. sprzęt komputerowy i systemy IT, elektronika użytkowa, licencje i oprogramowanie dla systemu informatycznego (w tym systemy do prognozowania i handlu energią elektryczną, wymiany informacji na rynku energii, systemy raportowania sprzedaży i ewidencji umów), wyposażenie, samochody osobowe. Wybrane środki trwale i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez EO oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będą po podziale udostępniane do używania przez EO na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku EO, współdzielony majątek ma niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności przez ten oddział;

*   należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez EO. Należności związane z działalnością prowadzoną przez EO, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;

*   środki pieniężne;

*   zobowiązania, w tym: zobowiązania długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez EO, w tym zobowiązania pracownicze. Niektóre zobowiązania dotyczące również EO, ze względu na stosowaną metodykę ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do EO. Niemniej takie zobowiązania reprezentują stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań związanych z EO;

*   zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach EO (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);

*   rozliczenia międzyokresowe (w tym, m.in.: zaliczki na dostawy) związane z działalnością prowadzoną przez EO;

*   niezbędne do kontynuowania działalności koncesje, zezwolenia i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną, w zakresie w którym umożliwia to obowiązujące prawo. W przypadku gdy z uwagi na szczególne regulacje prawne jakiekolwiek zezwolenie lub decyzja nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą wówczas Spółka Przejmująca samodzielnie uzyska zezwolenie lub decyzję od właściwego organu;

*   tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez EO;

*   księgi i dokumenty związane z EO (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);

*   wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności EO. Pracownicy alokowani do EO zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy;

*   umowy z klientami i dostawcami, w tym umowy leasingu.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do EO w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Majątek, uszczegółowiony powyżej stanowiący Oddział Obrót, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Po wydzieleniu EO będzie nadal korzystać m.in. z taryfy dla energii elektrycznej zatwierdzonej przez Prezesa URE dla Spółki w zakresie sprzedaży energii do gospodarstw domowych.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie w szczególności prowadzić działalność polegającą na obrocie energią elektryczną na terenie całego kraju.

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15 dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy Wnioskodawcy to rok od 1 grudnia do 30 listopada, zaś rok podatkowy Spółki Przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej.

Wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej (w tym pracowników EO) wypłacane są nie później, niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu którego to wynagrodzenie dotyczy, Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce Dzielonej. Analogiczne zasady obowiązywały będą w Spółce Przejmującej. W konsekwencji zarówno wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału, jak również wynagrodzenie za miesiąc, w którym nastąpi podział wypłacone zostanie nie później niż 10. dnia następnego miesiąca.

W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników EO za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie wypłacone (postawione do dyspozycji) planowo na koniec tego miesiąca, nie później jednakże niż do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W zależności od dnia, w którym nastąpi podział (dalej: dzień podziału) oraz wypłata wynagrodzeń, możliwe są dwie sytuacje odnośnie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom EO, tj. (1) w przypadku, gdy dzień podziału nastąpi po wypłacie przez Spółkę Dzieloną wynagrodzeń za wcześniejszy miesiąc, bądź też (2) dzień podziału nastąpi w dniu wypłaty wynagrodzeń za wcześniejszy miesiąc lub wcześniej (wówczas wypłaty wynagrodzeń dla pracowników EO dokona Spółka Przejmująca). Niezależnie od tego, który z Podmiotów Zainteresowanych miałby dokonać płatności wynagrodzeń, zostaną one wypłacone zgodnie z obowiązującymi regulaminami, tj. najpóźniej do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Natomiast w odniesieniu do ww. wynagrodzeń za miesiąc podziału, zapłaty (postawienia do dyspozycji) dokona Spółka Przejmująca w terminie nie późniejszym niż 10 dzień kolejnego miesiąca.

Lista płac za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania podziału zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej w miesiącu, za który będzie należna, czyli w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym nastąpi podział. Natomiast lista płac za miesiąc podziału zostanie już zaksięgowana przez Spółkę Przejmującą, pod datą księgowania przypadającą na miesiąc podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji PDOP kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału?
2.  Który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji PDOP kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału?
3.  Czy, w przypadku gdyby wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostałoby wypłacone z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem), byłoby ono kosztem Podmiotu Zainteresowanego, który dokonałby faktycznej wypłaty wynagrodzenia potrącalnym w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników EO należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział. Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, kto dokona płatności z ww. tytułu, o ile płatność nastąpi zgodnie z regulaminem wynagradzania.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztów wynagrodzeń pracowników EO za miesiąc, w którym nastąpi podział, w rozliczeniach z tytułu PDOP będzie Spółka Przejmująca. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym zakresie. Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, kto dokona płatności z ww. tytułu.

Sukcesja podatkowa

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności polegającej na obrocie energią elektryczną powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności polegającej na obrocie energią elektryczną sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność polegającą na obrocie energią elektryczną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   z dnia 14 stycznia 2015 r., Znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,

*   dnia 5 marca 2015 r., Znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,

*   dnia 28 maja 2015 r., Znak IB PB 1/2/4510-402/15/MO,

*   dnia 26 listopada 2010 r., Znak IPPB3/423-693/10-2/EB,

*   dnia 16 lipca 2010 r., Znak IPPB3/423-203/10-3/EB,

*   dnia 6 maja 2010 r., Znak IPPB3/423-158/10-2/ER,

*   dnia 15 grudnia 2011 r., Znak IPPB3/423-862/11-2/MS,

*   dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak IPPB3/423-46/12-2/MS,

*   dnia 14 grudnia 2012 r., Znak IPPB5/423-855/12-2/DG.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt l SA/Gd 898/14.

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Dodatkowo, przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o PDOP, które odnoszą się do osoby podatnika (a nie jego majątku).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888. z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Podsumowując powyższe przepisy do przedstawionego przez Podmioty Zainteresowane opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną, które powstały przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z ustawą o PDOP przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Natomiast przychody oraz koszty związane z działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną skonkretyzowane (powstałe przychody oraz potrącone koszty) od dnia podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytania postawione w niniejszym wniosku jest uzależniona od tego, w którym momencie skonkretyzowało się uprawnienie do odniesienia wydatku w postaci wynagrodzeń pracowników EO za dany okres w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem rozważyć relację między dniem podziału, a momentem powstania kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń pracowniczych należnych za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz miesiąc poprzedni, dotyczących pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (EO).

Wynagrodzenia, jako koszt uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP w szczególny sposób reguluje potrącalność kosztów wynagrodzeń pracowniczych. W szczególności zgodnie z art. 15 ust. 4g należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy tub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Koszty wynagrodzeń są zatem potrącalne pod określonymi powyżej warunkami w miesiącu, za który są należne. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku wypłacone wynagrodzenia będą kosztem uzyskania przychodów miesiąca, za który są należne, pod warunkiem, że wypłacone zostaną zgodnie z regulaminem pracy, czyli do 10 dnia kolejnego miesiąca.

W przypadku uchybienia ww. terminowi, wynagrodzenia pracownicze będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, tj. kasowo, w dniu zapłaty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki z tytułu wynagrodzeń (poza szczególnymi przypadkami) niewątpliwie stanowią koszty związane z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu „CIT. Podatki i Rachunkowość” potwierdzają, że: „_Zatem memoriałowo ujmiemy w kosztach wynagrodzenia ze stosunku pracy (również spółdzielczego stosunku pracy) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy tytko wtedy, gdy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy łub innego stosunku prawnego łączącego strony”_.

Moment konkretyzacji prawa do kwalifikacji wynagrodzeń jako kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 85 § 1 KP wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Natomiast art. 85 § 2 KP stanowi, że wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. W związku z czym, na podstawie art. 85 § 3 KP, w przypadku, gdyby dzień wypłaty przypadł w dzień wolny od pracy, to wynagrodzenie wypłacone zostałoby w dniu poprzednim. Tak też zostały sformułowane regulaminy wynagradzania, które będą obowiązywać u Podmiotów Zainteresowanych na moment podziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników EO za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej miesiąca poprzedzającego na podstawie odpowiedniej listy płac. Ponadto, w związku z planowaną zapłatą ww. wynagrodzenia przed upływem terminu przewidzianego w regulaminie pracy (tj. planowaną zapłatą za dany miesiąc na koniec tego miesiąca), koszt ten będzie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, stanowił koszt uzyskania przychodów miesiąca poprzedzającego miesiąc podziału. Tym samym, już w miesiącu poprzedzającym miesiąc podziału dojdzie do konkretyzacji prawa do ujęcia przedmiotowych kosztów w rozliczeniach z tytułu PDOP. Będzie to zatem stan zamknięty, niepozostający na moment podziału w związku z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej). Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu to, który z Podmiotów Zainteresowanych faktycznie dokona zapłaty, o ile zapłata wynagrodzenia zostanie dokonana nie później niż w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpi podział wynagrodzenia pracowników EO zostaną księgowo ujęte na podstawie listy płac pod datą przypadająca na miesiąc podziału. Będą też mogły być rozpoznane dla celów podatkowych dopiero w momencie gdy dojdzie do terminowej wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę Przejmującą. Wynagrodzenia te stanowić będą zatem otwarty stan, który na moment podziału bezsprzecznie pozostawać będzie w związku z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji do konkretyzacji prawa do uznania tych kosztów podatkowo dojdzie dopiero po dniu podziału w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w indywidualnych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2015 r. (ILPB3/4510-1-387/15-6/EK).

Stanowisko w zakresie pytania 3

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, ten Podmiot Zainteresowany, który dokona faktycznej wypłaty opóźnionego wynagrodzenia będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wypłaconego wynagrodzenia potrącalnym w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

W przypadku gdyby wynagrodzenia za miesiąc poprzedzający podział zostało wypłacone niezgodnie z zamierzeniami Podmiotów Zainteresowanych, tj. po upływie terminu wynikającego z regulaminu wynagradzania, zostałoby ono rozpoznane przez ten Podmiot Zainteresowany, który dokonałby faktycznej wypłaty wynagrodzenia. Potrącenie tego kosztu nastąpiłoby zaś dopiero w dniu jego faktycznej zapłaty.

Reasumując, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, niezależnie od tego, który z podmiotów faktycznie wypłaci wynagrodzenie za ten miesiąc, pod warunkiem dokonania zapłaty w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania. Koszt wynagrodzeń pracowników EO należnych za miesiąc podziału rozpoznać będzie mogła w całości Spółka Przejmująca. W przypadku, gdyby wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostanie wypłacone z opóźnieniem, tj. niezgodnie z regulaminem, koszty będą mogły być rozpoznane na zasadzie kasowej, tj. w dniu faktycznej zapłaty, przez ten Podmiot Zainteresowany, który dokona faktycznej wypłaty opóźnionego wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Podmioty Zainteresowane wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału – **jest prawidłowe**;

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału – **jest prawidłowe**;

*   który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału w przypadku, gdyby wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostało wypłacone z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału, gdy płatność wynagrodzeń nastąpi zgodnie z regulaminem wynagradzania.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki na inną istniejącą spółkę.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 KSH Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) przed dniem wydzielenia (tj. przed dniem przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem wydzielenia z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Jak wskazał Wnioskodawca może wystąpić sytuacja wypłaty z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem) wynagrodzeń pracownikom EO za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział.

W świetle powyższych wyjaśnień decydujące znaczenie dla określenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału w przypadku gdyby wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostało wypłacone z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem) jest ustalenie relacji pomiędzy dniem podziału, a momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowników, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Koszty wynagrodzeń pracowników wypłacane w terminie, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (tu postanowień regulaminu wynagradzania), mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, koszty wynagrodzeń będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatek z tytułu wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, wypłaconego z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem), należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57, w dniu jego faktycznej zapłaty (lub postawienia do dyspozycji).

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie wypłacone z opóźnieniem, ale przed dniem podziału, wskazane wynagrodzenie będzie stanowiło koszt podatkowy Spółki Dzielonej. Prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem wydzielenia, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej. Oznacza to, że koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. związane z częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Dzieloną) przed dniem wydzielenia (tj. przed przeniesieniem do Spółki Przejmującej) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia kosztów potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem wydzielenia z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Z uwagi na powyższe, jeżeli wypłata wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi po dniu podziału, do konkretyzacji prawa do uznania tego kosztu podatkowo dojdzie dopiero po dniu podziału. W takiej sytuacji, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego faktycznej zapłaty w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na fakt, który z Podmiotów Zainteresowanych dokona tej zapłaty.

Podsumowując:

*   w przypadku gdy wypłata wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania), ale przed dniem podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Dzielona, bez względu na fakt, który z Podmiotów Zainteresowanych dokona tej wypłaty;

*   w przypadku wypłaty wynagrodzeń za miesiąc podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania) po dniu podziału – uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca, bez względu na fakt, który z Podmiotów Zainteresowanych dokona tej wypłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ten Podmiot Zainteresowany, który dokona faktycznej wypłaty opóźnionego wynagrodzenia będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wypłaconego wynagrodzenia potrącalnego w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.