Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Nieuznanie składników za przedsiębiorstwo i zcp, a tym samym podleganie opodatkowaniu transakcji oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, jako odpłatnej dostawy towarów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, jako odpłatnej dostawy towarów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2020 r. o wskazanie skutków prawnopodatkowych dotyczących Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zredagowanie zapytania oraz przedstawienie własnego stanowiska, a także dokonanie dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **(…) Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…) Sp. z o.o. Sp. k.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą od roku 2018 (dalej: Wnioskodawca lub Sprzedająca). Przeważająca działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

Wnioskodawca jest:

1.  właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,8162 ha (osiem tysięcy sto sześćdziesiąt dwa metry kwadratowe), oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr: 2, 3 i 4, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw, określana dalej jako „Nieruchomość”. Nieruchomość znajduje się w wyłącznym, nieprzerwanym i niezakłóconym posiadaniu samoistnym Sprzedającej. Na Nieruchomości tej znajdują się:
    1.  budynek handlowo-usługowy, to jest parterowy, niepodpiwniczony, murowany, obiekt, kryty o pow. użytkowej 1.074,75 m2 (jeden tysiąc siedemdziesiąt cztery i siedemdziesiąt pięć setnych metra kwadratowego), o powierzchni zabudowy 1.177,66 m2 (jeden tysiąc sto siedemdziesiąt siedem i sześćdziesiąt sześć setnych metra kwadratowego) i kubaturze 7.052,34 m3 (siedem tysięcy pięćdziesiąt dwa i trzydzieści cztery setne metra sześciennego), wzniesiony na podstawie ostatecznej i niezaskarżonej decyzji z dnia 12 lipca 2018 r. wydanej z upoważnienia Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę Panu A zespołu usługowego – etap I, przeniesionej na reprezentowaną przez niego Spółkę ostateczną i niezaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. wydaną z upoważnienia Starosty, co do którego dnia 25 czerwca 2019 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał ostateczną i niezaskarżoną decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie;
    2.  budynek handlowo-usługowy, to jest parterowy, niepodpiwniczony, murowany obiekt, kryty o powierzchni użytkowej 424,03 m2 (czterysta dwadzieścia cztery i trzy setne metra kwadratowego), o powierzchni zabudowy 463,22 m2 (czterysta sześćdziesiąt trzy i dwadzieścia dwie setne metra kwadratowego) i kubaturze 2.774,69 m3 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery i sześćdziesiąt dziewięć setnych metra sześciennego), wzniesiony na podstawie ostatecznej i niezaskarżonej decyzji z dnia 18 grudnia 2018 r. wydanej z upoważnienia Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę Panu A zespołu usługowego – etap II, przeniesionej na reprezentowaną przez niego Spółkę ostateczną i niezaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r. wydaną z upoważnienia Starosty, co do którego dnia 19 sierpnia 2019 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał ostateczną i niezaskarżoną decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie;
    3.  budynek handlowo-usługowy, to jest parterowy, niepodpiwniczony, murowany obiekt, kryty o pow. użytkowej 347,56 m2 (trzysta czterdzieści siedem i pięćdziesiąt sześć setnych metra kwadratowego), o powierzchni zabudowy 390,20 m2 (trzysta dziewięćdziesiąt i dwadzieścia setnych metra kwadratowego) i kubaturze 2.317,79 m3 (dwa tysiące trzysta siedemnaście i siedemdziesiąt dziewięć setnych metra sześciennego), wzniesiony na podstawie ostatecznej i niezaskarżonej decyzji z dnia 29 stycznia 2019 r. wydanej z upoważnienia Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę Panu A zespołu usługowego – etap III, przeniesionej na reprezentowaną przez niego Spółkę ostateczną i niezaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. wydaną z upoważnienia Starosty, co do którego dnia 19 sierpnia 2019 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał ostateczną i niezaskarżoną decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie;
    4.  totem reklamowy, zjazd z drogi publicznej, drogi wewnętrzne, place postojowe, przyłącza i inne elementy infrastruktury technicznej, a także zieleń niskopienna;
    5.  budynek dawnej stajni i obory, to jest parterowy, niepodpiwniczony, murowany z kamienia obiekt, kryty dachówką, o powierzchni użytkowej 362,7 m2 (trzysta sześćdziesiąt dwa i siedem dziesiątych metra kwadratowego), o powierzchni zabudowy 456,1 m2 (czterysta pięćdziesiąt sześć i jedna dziesiąta metra kwadratowego) i kubaturze 4.620 m3 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia metrów sześciennych), wzniesiony około połowy XIX wieku, co do którego, na podstawie ostatecznej i niezaskarżonej decyzji z dnia 27 maja 2019 r. wydanej z upoważnienia Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu reprezentowanej przez niego Spółce pozwolenia na budowę przeprowadzone zostały prace budowlane w zakresie przebudowy, remontu oraz zmiany sposobu użytkowania na budynek usługowy, co zostało stwierdzone odpowiednimi wpisami w dzienniku budowy i co zostało stwierdzone odpowiednimi wpisami w dzienniku budowy.

Budynki i budowle opisane w lit. a-d powyżej będą łącznie określane jako Obiekt.

Nieruchomość:

*   uzbrojona jest w następujące media: energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, gaz ziemny, przy czym własnością przedsiębiorców przesyłowych pozostają obiekty liniowe wraz z osprzętem, służące do nieprzerwanego dostarczania wymienionych mediów;
*   jest obciążona hipoteką i służebnościami gruntowymi;
*   w dziale księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest służebność gruntowa drogi ustanowiona na czas nieoznaczony, polegająca na prawie przejazdu i przechodu z ograniczeniem prawa wykonywania tej służebności do części nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw, obejmującej część działek o numerach: 9, 20, 22 i 7. Służebność ta zapewnia dostęp do drogi publicznej poprzez zjazd publiczny z pełną relacją skrętów – prawoskrętem i lewoskrętem. Ze służebności tej mogą korzystać również najemcy Nieruchomości, ich klienci, podnajemcy i dostawcy;
*   Nieruchomość, Obiekt i budynek opisany w lit. e powyżej są przedmiotami umów najmu, Najemcy przejęli je w posiadanie w zamian za zobowiązanie do uiszczania czynszu najmu.

Wnioskodawcy przysługują wszelkie majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych, które są zbywalne bez konieczności uzyskiwania jakichkolwiek zgód od jakichkolwiek podmiotów.

Wnioskodawca nabył ww. Nieruchomość (na etapie nabycia zabudowaną wyłącznie budynkiem dawnej stajni i obory, opisanym w lit. e) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 4 września 2018 r. aktem notarialnym rep przed notariuszem – zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem.

Cena nabycia Nieruchomości (na podstawie przedmiotowej sprzedaży) została zrealizowana w kwocie netto powiększonej o kwotę należnego podatku VAT wg stawki obowiązującej w dacie sprzedaży. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość wraz z Obiektem i budynkiem opisanym w lit. e powyżej jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

1.  Nieruchomość i Obiekt są przedmiotem kilku umów najmu:
    1.  budynek opisany w lit. a powyżej – zawartej w dniu 25 czerwca 2018 r. na czas określony 15 (piętnaście) lat od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym;
    2.  budynek opisany w lit. b powyżej – zawartej w dniu 16 stycznia 2019 r. na czas określony 5 (pięć) lat od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym;
    3.  budynek opisany w lit. c powyżej – zawartej w dniu 4 grudnia 2019 r. na czas określony 3 (trzy) lata od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym;
    4.  budynek opisany w lit. e powyżej:
        *   zawartej w dniu 6 czerwca 2019 r. na czas określony 3 (trzy) lata od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym;
        *   zawartej w dniu 26 sierpnia 2019 r. na czas określony 5 (pięć) lat od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą od roku 2013 (dalej: Zainteresowana lub Kupująca). Przeważający przedmiot działalności Kupującej obejmuje produkcję mebli. Przedmiotem pozostałej działalności jest wynajem i dzierżawa.

Sprzedająca oraz Kupująca zwani łącznie w dalszej części wniosku również: Stronami posiadają status czynnych podatników VAT i takowy będą posiadać na dzień przeprowadzenia Transakcji.

Sprzedająca zamierza zbyć na rzecz Kupującej, a Kupująca zamierza nabyć od Sprzedającej własność ww. wynajętej na rzecz ww. Najemców Nieruchomości (dalej: Transakcja lub nabycie/zbycie Nieruchomości). Sprzedająca w dniu 25 lutego 2020 r. zawarła z Kupującą przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedająca zobowiązała się sprzedać Kupującej wyżej opisaną Nieruchomość, a Kupująca zobowiązała się ją nabyć od Sprzedającej (dalej: Umowa przedwstępna). Kupująca i Sprzedająca ustaliły, że umowa przyrzeczona (warunkowa umowa sprzedaży – warunkowa ze względu na pierwokup jednego z Najemców) zawarta zostanie w uzgodnionej przez nich dacie, jednakże nie później niż w dniu 31 lipca 2020 r. Następnie – o ile Najemca nie wykona prawa pierwokupu – umowa przeniesienia własności w terminie 7 dni od dnia upływu terminu na wykonanie prawa pierwokupu (dalej: Umowa przyrzeczona).

W wyniku przeprowadzenia Transakcji Kupująca nabędzie prawo własności Nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji stanowi jedyną nieruchomość Sprzedającej. Sprzedająca poza ww. Nieruchomością jest właścicielem innego składnika majątkowego takiego jak prawo do firmy.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień zawarcia planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, stan wynajęcia powierzchni Nieruchomości będzie zbieżny ze stanem obecnym (nie będzie mniejszy). Zgodnie z założeniami planowanej Transakcji, z dniem zawarcia Umowy przyrzeczonej, Kupująca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny lub k.c.).

W ramach Transakcji Sprzedająca przeniesie na Kupującą także inne elementy (ruchomości, prawa), które są immanentnie związane z Nieruchomością (wymagane do eksploatacji Nieruchomości).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw i podatków, należne w okresie do dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Kupująca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów.

Sprzedająca i Kupująca uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej przysługiwać będą wyłącznie Kupującej.

Zainteresowana sama we własnym imieniu zawrze stosowne umowy o świadczenie usług serwisowych i umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością.

Jednakże, wszystkie koszty dotyczące Nieruchomości, łącznie z kosztami konserwacji, napraw i podatków należne w okresie od dnia Transakcji lub z nim związane, zostaną poniesione wyłącznie przez Sprzedającą i Kupująca nie będzie odpowiedzialna za ich pokrycie. Z kolei wszystkie dochody dotyczące Nieruchomości, w tym dochody z umów najmu, należne w okresie do dnia Transakcji lub z nim związane, będą płatne wyłącznie Sprzedającej, a te należne w okresie od dnia Transakcji będą płatne wyłącznie Kupującej.

W ramach Transakcji – nabycia Nieruchomości przez Kupującą – nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej;
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca sama ubezpieczy Nieruchomość od dnia nabycia);
4.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość;
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.;
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej;
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej;
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak struktura zarządcza procesem inwestycyjnym czy prawo do firmy;
11.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą;
12.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. – w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Wnioskodawcy);
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości lub jej jakiejkolwiek części;
4.  Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotową Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującemu w dniu Transakcji.

Zainteresowana po nabyciu Nieruchomości, zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, nie mniej na Kupującej będzie spoczywał obowiązek – zagwarantowania odpowiednich działań gospodarczych i prawnych – zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupująca chcąc kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązana do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mogła w sposób niezakłócony czerpać pożytki w postaci czynszu. W szczególności w gestii Kupującej będzie ewentualne zawarcie umów w zakresie świadczenia usług serwisowych na Nieruchomości oraz ewentualnie umowy o zarządzanie nieruchomością. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie zasadniczo możliwe. Bez zaangażowania dodatkowych zasobów nie będzie bowiem możliwe kontynuowanie działalności, do której dotychczas Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość. Konieczność podjęcia przez Kupującą wskazanych powyżej działań oznacza, że zbywane składniki majątku nie będą stanowiły całości również pod względem funkcjonalnym. Jest to także dowód na brak zorganizowanego charakteru zbywanych składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie pozwoli zachować kontynuacji działalności w zakresie wyżej wskazanym bez podjęcia istotnych czynności ze strony Kupującej. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości, w tym Obiektu na cele komercyjne oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej.

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbywana Nieruchomość nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez Kupującą w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że brak podpisanych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości (tzw. usług serwisowych) powoduje, że zespół składników będący przedmiotem transakcji nie ma charakteru funkcjonalnego. Oznacza to, że bez dodatkowych działań po stronie Kupującej (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości), nie jest możliwe prowadzenie przez Kupującą samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie jest możliwe wywiązanie się przez Kupującą z przejmowanej umowy najmu np. utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie.

W ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą umów zarządzania aktywami. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości. Istnieją dowody potwierdzające zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności w zakresie najmu Nieruchomości, nie mniej jak podkreślono wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego, Kupująca będzie co do zasady zmuszona do zawarcia po Transakcji umów serwisowych i o zarządzanie we własnym zakresie. Kupująca bez zawarcia takich umów nie będzie (zwłaszcza w dłuższej perspektywie) zdolna do prowadzenia takiej działalności.

Zorganizowanie powyżej wskazanych zasobów po nabyciu Nieruchomości będzie leżało po stronie Kupującej (zasoby te nie będą przedmiotem transakcji). Mając na uwadze powyższe informacje, zespół składników materialnych i niematerialnych w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej;
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej;
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej

– z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jego użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na usługi serwisowe).

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że Kupująca dokonując Transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, od dnia zawarcia umowy Przyrzeczonej (oraz po zawarciu umowy o zarządzanie Nieruchomością z niezależnym podmiotem, specjalizującym się w takim zarządzaniu) będzie kontynuować działalność, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej i będzie świadczyć te usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym Kupująca zamierza dokonać odliczenia podatku VAT ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 maja 2020 r.).

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy planowana Transakcja (w tym również zadatek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?
3.  W przypadku uznania, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz uznania, iż planowana Transakcja (w tym również zadatek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów – czy nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W myśl regulacji zawartej w art. 55(1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 551 k.c. wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 k.c. „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 k.c. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy 2006/112. W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast me obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

WS Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe). Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2ASz).

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16, w którym stwierdził, iż: „Jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Z kolei WSA w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 101/18 orzekł, iż: „Jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa”.

Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sari (C-497/01) z dnia 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalność tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku”.

W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż: „Jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę”.

Nie jest natomiast kluczową kwestią wartość poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 oraz z dnia 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz,
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 Sąd uznał, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”. Co istotne jednak podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach skarbowych, w tym m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2JM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP. Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych – „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pełna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt SA/Wa 1896/17).

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując że: „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17; z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, tj. nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umów serwisowych, ale również wielu innych istotnych elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego takich jak:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z aktualnym najemcą),
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych,
4.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającej działalności gospodarczej,
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
11.  umów z pracownikami lub zakładu pracy Sprzedającej,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Jak wspomniano wcześniej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż Nieruchomość jest w pełni funkcjonalnym obiektem, przeznaczonym dla celów świadczenia usług najmu komercyjnego.

Pamiętać jednak należy, iż najem komercyjny wymaga nie tylko zasobów rzeczowych (budynków, budowli etc.), ale i przede wszystkim zasobów osobowych (własnych bądź w postaci podmiotów zewnętrznych, z którymi zawierane są umowy o zarządzanie nieruchomością oraz inne umowy o świadczenie usług), w tym osób odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie i konserwację budynku oraz wszelkich instalacji i urządzeń w nim umieszczonych. Zatem w sytuacji jeśli przedmiotem planowanej Transakcji miałyby być tylko i wyłącznie Nieruchomość, wraz z którą – z mocy prawa – przeszłyby na Kupującą umowa najmu oraz ewentualnie inne umowy wskazane w opisie sprawy jako przenoszone na rzecz Kupującej, zaś zasoby osobowe pozostałyby po stronie Wnioskodawcy, stwierdzenie iż zbywane aktywa stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych byłoby trudne do zaakceptowania. W takiej sytuacji bowiem zbywany zespół składników majątkowych (bez zaplecza osobowego) nie byłby w przekonaniu Wnioskodawcy zdolny do kontynuowania, w dłuższej perspektywie świadczenia usług najmu komercyjnego. To Kupująca musiałby zorganizować we własnym zakresie całe zaplecze osobowe (własne bądź w postaci podmiotów zewnętrznych). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero wówczas zespół nabytych aktywów wraz z posiadanym zapleczem osobowym mógłby osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17; z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

W ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji więc jeśli w ramach planowanej Transakcji, Kupująca nie przejmie kluczowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz umów serwisowych, można stwierdzić, iż Nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej zasadniczej funkcji. Świadczenie usług najmu wymaga bowiem pewnych minimalnych zasobów ludzkich umożliwiających koordynację umów najmu (najemców), dokonywanie prac serwisowych w budynkach, budżetowanie kosztów funkcjonowania budynków etc.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia podatkowe), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za:

*   przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też
*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach podatkowych, oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez towary należy rozumieć rzeczy – a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części – a także wszelkie postacie energii.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Z tych względów co do zasady, zabudowany grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli.

Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, tożsama argumentacja w zakresie opodatkowania VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zadatku wpłacanego przez Kupującą na rzecz Wnioskodawcy Zwrócić należy w tym zakresie uwagę, iż stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy odnoszące się do zaliczek/zadatku nie tworzą nowego odrębnego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić w przyszłości dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zadatku nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zadatek jest dokonywany.

W związku z powyższym, skoro Kupujący wpłaci Wnioskodawcy zadatek na poczet ceny zakupu Nieruchomości, dla określenia opodatkowania, istotne jest czy w momencie powstania obowiązku podatkowego będą istniały warunki do opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Transakcja (w tym również zadatek) będzie opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ad 3

Kupującej przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nie można jednak odliczać VAT niesłusznie/bezpodstawnie ujawnionego przez Sprzedającego m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT podatkowi VAT nie podlega.

Jeżeli zatem dostawa nieruchomości zabudowanej zostanie opodatkowana VAT, pomimo, że nie powinna VAT-owi podlegać, Kupujący nie ma prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury dokumentującej taką transakcję.

W związku z powyższym konsekwencje dla Kupującej w zakresie przepisów podatkowych (VAT), wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, obejmują sferę prawa do odliczenia podatku VAT bądź braku prawa do odliczenia podatku VAT ujawnionego przez Sprzedającego i opłaconego przez Kupującego.

Przepisem prawa podatkowego jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Kupującej w związku z faktem, że przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi wynajmu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej) – Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ww. przepisami budynek/budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (tj. dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki, zadatku na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 tej ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że stosownie do art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na który/którą zostanie ona przeznaczona.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (czynny podatnik podatku VAT) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr: 2, 3 i 4. Na nieruchomości tej znajdują się trzy budynki handlowo-usługowe, totem reklamowy, zjazd z drogi publicznej, drogi wewnętrzne, place postojowe, przyłącza i inne elementy infrastruktury technicznej, a także zieleń niskopienna (dalej: Obiekt) oraz budynek dawnej stajni i obory przebudowany na budynek usługowy.

Nieruchomość uzbrojona jest w następujące media: energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, gaz ziemny, przy czym własnością przedsiębiorców przesyłowych pozostają obiekty liniowe wraz z osprzętem, służące do nieprzerwanego dostarczania wymienionych mediów.

Nieruchomość, Obiekt i budynek usługowy powyżej są przedmiotami umów najmu, Najemcy przejęli je w posiadanie w zamian za zobowiązanie do uiszczania czynszu najmu. Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji mebli, natomiast w pozostałej części w zakresie wynajmu i dzierżawy.

Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz Kupującej własność ww. wynajętej na rzecz najemców Nieruchomości. Strony w dniu 25 lutego 2020 r. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień zawarcia planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, stan wynajęcia powierzchni Nieruchomości będzie zbieżny ze stanem obecnym (nie będzie mniejszy). Zgodnie z założeniami planowanej Transakcji, z dniem zawarcia Umowy przyrzeczonej, Kupująca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu.

W ramach Transakcji Sprzedająca przeniesie na Kupującą także inne elementy (ruchomości, prawa), które są immanentnie związane z Nieruchomością (wymagane do eksploatacji Nieruchomości).

W ramach Transakcji – nabycia Nieruchomości przez Kupującą – nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej;
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca sama ubezpieczy Nieruchomość od dnia nabycia);
4.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość;
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.;
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej;
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej;
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak struktura zarządcza procesem inwestycyjnym czy prawo do firmy;
11.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą;
12.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. – w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Wnioskodawcy);
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości lub jej jakiejkolwiek części;
4.  przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotową Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Zainteresowana po nabyciu Nieruchomości, zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, nie mniej na Kupującej będzie spoczywał obowiązek – zagwarantowania odpowiednich działań gospodarczych i prawnych – zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupująca chcąc kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązana do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mogła w sposób niezakłócony czerpać pożytki w postaci czynszu. W szczególności w gestii Kupującej będzie ewentualne zawarcie umów w zakresie świadczenia usług serwisowych na Nieruchomości oraz ewentualnie umowy o zarządzanie nieruchomością. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie zasadniczo możliwe. Bez zaangażowania dodatkowych zasobów nie będzie bowiem możliwe kontynuowanie działalności, do której dotychczas Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość. Konieczność podjęcia przez Kupującą wskazanych powyżej działań oznacza, że zbywane składniki majątku nie będą stanowiły całości również pod względem funkcjonalnym. Jest to także dowód na brak zorganizowanego charakteru zbywanych składników majątku.

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbywana Nieruchomość nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez Kupującą w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Ponadto Transakcja nie obejmie umów zarządzania aktywami. W ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe informacje, zespół składników materialnych i niematerialnych w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej;
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej;
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej

– z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jego użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na usługi serwisowe).

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. Transakcji z podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą m.in. należności i zobowiązań Sprzedającej.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie wyłączona spod działania ustawy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie wystąpi sprzedaż składników majątkowych na rzecz Kupującej, które spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i Transakcja ta będzie traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów. Zatem w tej sytuacji również zadatek, który będzie podlegał zaliczeniu na poczet ceny planowanej Transakcji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że planowana Transakcja sprzedaży na rzecz Kupującej (będącej czynnym podatnikiem podatku VAT) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i ww. sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającą i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującemu w dniu Transakcji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wystawiona faktura będzie zawierała podatek VAT.

Kupująca ponadto poinformowała, że będzie kontynuowała działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej i będzie świadczyła te usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że warunki w nim zawarte uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w związku z planowaną Transakcją, będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kupująca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupująca będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym bądź we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.