Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-189/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Możliwość archiwizowania faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości archiwizowania faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości archiwizowania faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółką jest zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT UE w rozumieniu odpowiednio art. 96 oraz art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obieg dokumentów zakupu oraz ich ewidencjonowanie i przechowywanie odbywa się według poniżej zaprezentowanego schematu:

1.  Wpływ faktury zakupu do Spółki - faktura zakupu kierowana jest przez sprzedawcę (kontrahenta) do tzw. pionu operacyjnego finansowo-technicznego, prowadzonego przez Spółkę. Na tym etapie odbywa się:
    1.  kontrola merytoryczna i formalna treści faktury,
        1.  akceptacja merytoryczno-formalna faktury następuje zgodnie z tzw. „zasadą 4 oczu”, przez co najmniej 2 uprawnione osoby z ramienia Spółki umieszczające swoje podpisy na fakturze, najczęściej przy wykorzystaniu pieczęci dekretacyjnej,
    2.  naklejenie na fakturze kodu kreskowego, identyfikującego przyszły zapis księgowy,
    3.  zaksięgowanie faktury w systemie finansowo-księgowym … - w zależności od poziomu uprawnień przydzielonych do obsługi systemu … - odpowiednio przez:
        
        1.  jednego użytkownika mającego uprawnienia do księgowania faktury lub
        2.  dwóch użytkowników, tj.: wprowadzającego fakturę do systemu oraz zatwierdzającego poprawność wprowadzonego zapisu księgowego,
        
        1.  zatwierdzenie zapisu księgowego uniemożliwia jego zmianę lub usunięcie z systemu finansowo-księgowego …,
    4.  przesłanie oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki.
2.  Wpływ oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu usługowo prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki. Prowadzenie ksiąg Spółki świadczone jest przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Na tym etapie odbywa się:
    1.  archiwizowanie oryginału faktury wraz z załącznikami na optycznych nośnikach danych w tzw. archiwum optycznym, przechowującym dokumenty w formie obrazu elektronicznego (opis funkcjonowania archiwum optycznego i jego powiązanie z zasobami systemu finansowo-księgowego … zaprezentowano w pkt III),
    2.  realizacja płatności za fakturę, przy czym operacja ta może następować:
        1.  w odniesieniu do kwot określonych limitami - bezpośrednio po zaksięgowaniu oryginału faktury w systemie finansowo-księgowym … przez użytkownika z ramienia Spółki zatrudnionego w pionie operacyjnym finansowo-technicznym; płatność realizowana jest poza ingerencją podmiotu prowadzącego księgi Spółki lub
        2.  powyżej określonego limitu kwot - po zatwierdzeniu płatności przez pracownika Działu Zobowiązań podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki,
    3.  ułożenie oryginału faktury wraz z załącznikami w segregatorze dokumentów zakupu - segregatory z oryginałami faktur przechowywane są w archiwum dokumentów znajdującym się w siedzibie podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki lub w archiwach zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem prowadzącym usługowo księgi Spółki. Oryginały faktur zakupu przechowywane są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
    4.  wprowadzenie przez pracownika Działu Zobowiązań kodu kreskowego z danej faktury do ewidencji, dokumentującej kody kreskowe użyte dla zarchiwizowanych faktur.
3.  Opis procesu archiwizacji dokumentów na nośnikach elektronicznych oraz powiązania zapisów w systemie finansowo-księgowym … z zasobami archiwum optycznego.
    1.  archiwizowanie oryginału faktury VAT, na której naklejony został kod kreskowy, w formie obrazu elektronicznego następuje przy pomocy zintegrowanego systemu zarządzania dokumentami DOXIS iECM-Suite, znanego pod nazwą handlową jako system … (z ang. …). System ten zarówno w zakresie sprzętu jak i oprogramowania, niezbędnych do jego funkcjonowania, dostarczany jest kompleksowo przez firmę z siedzibą w Wiedniu. Jednostką centralną systemu …jest serwer plików …. Funkcjonalność tego serwera obejmuje w szczególności:
        1.  przyjmowanie transferu danych z urządzeń peryferyjnych np. skanery,
        2.  archiwizowanie, w tym przechowywanie dokumentów w postaci obrazu elektronicznego,
        3.  zarządzanie przechowywanymi dokumentami,
        4.  dokonywanie zapisu dokumentów na optycznych nośnikach danych.Punktem wyjścia w procesie archiwizacji dokumentu w formie papierowej do postaci obrazu elektronicznego jest jego zeskanowanie przy pomocy urządzenia peryferyjnego typu skaner. Zeskanowany dokument transferowany jest za pośrednictwem oprogramowania …do zasobów serwera plików …. W trakcie skanowania dokumentu program … umożliwia jego identyfikację według umieszczonego na dokumencie kodu kreskowego tzw. …. Na tym etapie dokumentowi w formie obrazu elektronicznego nadawane są sygnatury opisujące jego właściwości tzw. „meta-dane”, którymi mogą być w szczególności informacje o wspomnianym wyżej kodzie kreskowym, ale również o rodzaju dokumentu, jego autorze, tytule, temacie, okresie, jakiego te dokumenty dotyczą, itd. Na podstawie sygnatur (meta-danych) opisujących właściwości archiwizowanych dokumentów tworzona jest indeksowa baza danych typu: …. Dokumenty w formie elektronicznej znajdujące się w zasobach serwera …podlegają przekazaniu za pomocą oprogramowania …do modułu elektronicznego archiwum …. Przekazanie to następuje wraz z dołączeniem do dokumentów, wspomnianych wyżej, opisujących je sygnatur tzw. „meta-danych”. W ten sposób skonwertowane obrazy elektroniczne dokumentów podlegają w module …zapisowi fizycznemu na nośnikach magneto-optycznych typu UDO (z ang. Ultra Density Optical Disc). Nośniki te są przechowywane oraz zarządzane za pomocą urządzenia sterującego typu …. Urządzenie to jest w pełni kompatybilne z systemem …, w szczególności z jego modułem …. Celem dodatkowego zabezpieczenia danych zapisanych na nośnikach magneto-optycznych UDO dokumenty są na bieżąco porównywane i weryfikowane (wraz z indeksem i „meta-danymi”) na zapasowych nośnikach UDO, dzięki czemu powstaje wierna kopia zapasowa danych (1:1). W ten sposób w przypadku uszkodzenia oryginalnego nośnika fizycznego istnieje, dzięki wyżej wymienionej kopii zapasowej, możliwość pełnego odtworzenia zasobów zarchiwizowanych dokumentów. Moduł elektronicznego archiwum … daje możliwość zarządzania terminami przechowywania dokumentów. Terminy te mogą być określane indywidualnie dla poszczególnych typów archiwizowanych dokumentów, co do zasady jednak w odniesieniu do archiwizowanych faktur termin ten nie może być krótszy niż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów w przypadku zmiany odnośnych regulacji prawnych, termin przechowywania dokumentów może zostać w każdym momencie odpowiednio dostosowany. Usunięcie dokumentów z nośników magneto-optycznych UDO nie jest możliwe w ramach ustawowo określonych okresów przechowywania.
    2.  System … współpracuje z wykorzystywanym przez Spółkę systemem finansowo-księgowym … za pośrednictwem aplikacji …. Aplikacja ta wysyła wszystkie meta-informacje zeskanowanych dokumentów z serwera ITA do systemu finansowo-księgowego …. W systemie … dane te są uzupełniane i zapisywane (w szczególności linkiem do dokumentów w archiwum …). Indeksem wiążącym rekordy w obu systemach jest kod kreskowy tzw. … umieszczany na fakturze, stanowiący o identyfikacji zarówno zapisu księgowego w systemie finansowo-księgowym …, jak i identyfikujący dokument w procesie jego archiwizacji w …. W ten sposób uprawnionemu użytkownikowi systemu finansowo-księgowego … zapewniony jest dostęp do obrazów elektronicznych dokumentów zarchiwizowanych w systemie …. Dostęp do tych dokumentów dla użytkowników możliwy jest wyłącznie przez system finansowo-księgowy …, co do zasady, z poziomu:
        1.  kartoteki analitycznej rozrachunków z kontrahentem,
        2.  wyciągu z kont księgowych: zobowiązań, kosztów/aktywów, podatku naliczonego,
        3.  rejestru sprzedaży i zakupów dla celów sporządzania rozliczeń VAT. Użytkownik systemu finansowo-księgowego … ma możliwość zapisu kopii roboczej dokumentu w swoich zasobach, wydruku dokumentu, przesłania kopii dokumentu np. za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka planuje, poczynając od dnia 1 maja 2013 r., archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej, bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie …do postaci obrazu elektronicznego, będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle regulacji § 20a i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (\`(...)\`) (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), przy spełnieniu warunków opisanych w tych regulacjach, możliwe jest przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych?
2.  Czy przechowywany w formie obrazu elektronicznego zapis, otrzymanego w formie papierowej, oryginału faktury VAT zakupu będzie potwierdzał, wskazane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury VAT?

Zdaniem Spółki, kwestia zasad przechowywania faktur przez podatników podatku od wartości dodanej z obszaru Unii Europejskiej została uregulowana od 1 stycznia 2013 r. przepisami Dyrektywy Rady 2010/45/UE (dalej: Dyrektywa) z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania.

Dla przedmiotowej sprawy rozstrzygającymi będą następujące regulacje:

*   art. 233 stanowiący, iż: „1. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. »Autentyczność pochodzenia« oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. »Integralność treści« oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy (\`(...)\`).”
*   art. 247 ust. 1 stanowiący, iż: „Każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium”.
*   art. 247 ust. 2 stanowiący, iż: „Aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233”.

Na gruncie prawa krajowego implementacja wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii nastąpiła w drodze udzielenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej „ustawa o VAT”, delegacji do wydania rozporządzenia określającego między innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) - dalej „rozporządzenie MF” - wskazano, co następuje:

*   § 2
    1.  pkt 7 - przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury,
    2.  pkt 8 - przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

*   § 19 ust. 1 - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

*   § 20a ust. 1 - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
    1.  Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu miedzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług,

*   § 21 ust 1 - podatnicy przechowują:
    1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
    2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur
        1.  w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.2\. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraj. 3. Przepisu ust.2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych dostęp online do tych faktur. 4. Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w prawie krajowym w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

*   ust. 1 - W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

*   ust. 2 - Kwotę podatku naliczonego stanowi:
    1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
        1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
        2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
        3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (\`(...)\`)”;
    2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
    3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
    4.  kwota podatku należnego z tytułu:
        1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
        2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
        3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
    6.  różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

*   ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:
    1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18;
    2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,
    3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
    4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
    5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
    6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34- w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

W opinii Spółki przytoczone wyżej przepisy Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania faktur (w tym faktur dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy) w takiej samej formie, w jakiej są one wysłane lub udostępnione, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W myśl bowiem art. 233 Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia w prawie krajowym szczególnych wymogów przechowywania faktur. Przy czym Dyrektywa definiuje to jako prawo państwa członkowskiego, którego realizacja musi być jasno sprecyzowana w prawie krajowym. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż w przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia Ministra Finansów polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur.

Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, podatnicy obowiązani są przechowywać:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur;
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur - w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei zgodnie z jego § 21 ust. 4, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W przepisach tych nie ma odniesienia do obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zwrotu „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. W opinii Spółki uprawniona jest zatem konstatacja, iż w akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania faktur zakupowych i sprzedaży „w oryginalnej postaci”, jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione, pod warunkiem, iż zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury. W takiej sytuacji - zdaniem Spółki - dla prawidłowego odczytania przywołanych regulacji rozporządzenia MF należy sięgnąć do innych metod wykładni prawa niż tylko wykładnia językowa.

W szczególności Spółka uważa, że za jedną z podstawowych przesłanek wykładani omawianych przepisów należałoby uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania faktury. Z założenia jest to funkcja kontrolna prawidłowości deklarowania zobowiązań (należności) podatkowych przez podatnika, sprawowana przez organ podatkowy, a zatem dokonywana wykładnia winna tę funkcję uwzględniać.

W tym zakresie Spółka podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, zgodnie z którym „z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.”.

Przywołany wyrok co prawda odnosi się stricte do kopii faktur, jednak w regulacjach § 19 i § 21 rozporządzenia MF mowa jest generalnie o fakturach, zarówno wystawionych, jak i otrzymanych, zatem teza wskazana w tym wyroku jak najbardziej odnosi się również i do faktury, otrzymywanej przez nabywcę.

Kierując się tokiem rozumowania wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny Spółka wskazuje, że w żadnym przepisie rozporządzenia MF nie ma literalnego odniesienia do papierowej czy drukowanej faktury, co wprost oznacza, ze ustawodawca krajowy nie zastrzegł formy papierowej, jako jedynej możliwej do przechowywania i to również w odniesieniu do faktur otrzymywanych przez podatnika w formie papierowej. Ustawodawca wręcz wskazał na możliwość przechowywania faktur w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie, oraz pozwalający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiających tym organom również pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Przy czym to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalając wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym spełnienie wskazanych przesłanek w odniesieniu do faktur otrzymanych w formie papierowej a przechowywanych drogą inną niż w formie papierowej, tj. w szczególności w formie zapisów obrazów elektronicznych w opinii Spółki wypełnia dyspozycję § 20a i 21 rozporządzenia MF.

W opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę w formie papierowej oryginały faktur VAT zakupu będą przechowywane jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i formalnej weryfikacji akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie finansowo-księgowym …, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów elektronicznych w systemie …, w szczególności również wskazane możliwości systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo-księgowego … wskazują, iż stosowany przez Spółkę sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów poczynając od otrzymania dokumentu (faktury), aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagania wskazane normy § 20a i 21 rozporządzenia MF.

Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

*   zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, lub świadczącego usługi, albo wystawcy faktury,
*   zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
*   zapewnienie czytelności dokumentów,
*   zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych,
*   przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji Spółka stoi również na stanowisku, iż przechowywane w formie obrazów elektronicznych zapisy otrzymanych przez Spółkę oryginałów faktur i innych dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT będą potwierdzały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem terminów wskazanych w tym art. 86, definiujących moment powstania takiego prawa.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy sposób przechowywania otrzymanych dokumentów wypełnia normy wskazane w przywołanych przepisach wykonawczych rozporządzenia MF, to wówczas elektroniczny obraz faktury pełni funkcję oryginału otrzymanej przez podatnika faktury w formie papierowej potwierdzającego: strony, przedmiot transakcji i daty ich dokonania, kwotę netto oraz stawkę i kwotę podatku od towarów i usług a także inne informacje umieszczone przez podatnika na oryginale faktury VAT np.: datę wpływu faktury do podatnika, stanowiące o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że ocena prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przechowywanych faktur wymaga jednak wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreślić również należy, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby zweryfikować prawidłowość rozwiązań stosowanych przez dany podmiot.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.