Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-799/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-22
Teza: w zakresie opodatkowania darowizny udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego drogami
Słowa kluczowe: darowizna; drogi; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego drogami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania darowizny udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego drogami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-579/15/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działki numer: 2596/31, 2597/31, 2598/31, 2599/31, 2601/31 i 2984/41, o łącznej powierzchni 01.42.76 ha (jeden hektar i cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt sześć metrów kwadratowych). Nieruchomość obejmująca działki numer: 2596/31, 2597/31, 2598/31, 2599/31, 2601/31 i 2984/41, o łącznej powierzchni 01.42.76 ha (zwana dalej także Nieruchomością) stanowi teren częściowo ogrodzony, uzbrojony w następujące sieci uzbrojenia terenu: energetyczną i wodociągową.

W obrębie Nieruchomości posadowione są trzy budynki, z których dwa nadal pełnią funkcje pierwotne czyli funkcje kurników, a funkcja jednego z nich została zmieniona na budynek magazynowy z małą częścią socjalną, każdy z nich o powierzchni użytkowej po 1.027,26 m2 (jeden tysiąc dwadzieścia siedem i dwadzieścia sześć setnych metra kwadratowego), o powierzchni zabudowy po 1.047,20 m2 (jeden tysiąc czterdzieści siedem i dwadzieścia setnych metra kwadratowego), o kubaturze po 3.448,00 m 3 (trzy tysiące czterysta czterdzieści osiem metrów sześciennych), wszystkie wzniesione w latach osiemdziesiątych ubiegłego stulecia. Wszystkie budynki są niepodpiwniczone, wzniesione w konstrukcji stalowej ze ścianami dwustronnie obłożonymi blachą aluminiową, z dachem z blachy aluminiowej, dwuspadowym z niewielkim nachyleniem połaci, krytym blachą z izolacją, są podłączone do sieci wodociągowej, energetycznej i kanalizacji do własnego zbiornika, nie posiadają systemu ogrzewania poza elementami tymczasowymi typu nagrzewnice.

W skład ww. nieruchomości wchodzą:

1.działka niezabudowana 2596/31 (dalej: działka 1), oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 1.117,00 m2,

2.działka zabudowana 2597/31 (dalej: działka 2), oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 3.037,00 m2, wraz z prawem odrębnej własności budynku kurnika o kubaturze 3.448,00 m3, wzniesionym w latach osiemdziesiątych ubiegłego stulecia, zmieniono funkcję na budynek magazynowy z małą częścią socjalną, budynek jest niepodpiwniczony, wzniesiony w konstrukcji stalowej ze ścianami dwustronnie obłożonymi blachą aluminiową, z dachem z blachy aluminiowej, dwuspadowym z niewielkim nachyleniem połaci, krytym blachą z izolacją, podłączonym do sieci wodociągowej, energetycznej i kanalizacji do własnego zbiornika, nie posiada systemu ogrzewania poza elementami tymczasowymi typu nagrzewnice, w trakcie użytkowania budynku poniesiono wydatki modernizacyjne przekraczające 30% wartości początkowej obiektu, z czego ostatnie nakłady modernizacyjne poniesiono w lutym 2011 r., budynek był przedmiotem najmu w okresach od 19 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. oraz od 28 marca 2013 r. do nadal.

3.działka niezabudowana 2598/31 (dalej: działka 3) oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 1.123,00 m2,

4.działka zabudowana 2599/31 (dalej: działka 4) oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 3.027,00 m2 wraz z prawem odrębnej własności budynku kurnika o kubaturze 3.448,00 m3, wzniesionym w latach osiemdziesiątych ubiegłego stulecia, budynek jest niepodpiwniczony, wzniesiony w konstrukcji stalowej ze ścianami dwustronnie obłożonymi blachą aluminiową, z dachem z blachy aluminiowej, dwuspadowym z niewielkim nachyleniem połaci, krytym blachą z izolacją, podłączonym do sieci wodociągowej, energetycznej i kanalizacji do własnego zbiornika, nie posiada systemu ogrzewania poza elementami tymczasowymi typu nagrzewnice, w trakcie użytkowania budynku poniesiono wydatki modernizacyjne, lecz nie przekraczające 30% wartości początkowej obiektu, budynek był przedmiotem najmu w okresach od 20 września 2005 r. do 28 września 2012 r. oraz od 09 października 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.,

5.działka zabudowana 2601/31 (dalej: działka 5) oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 4.898,00 m2, wraz z prawem odrębnej własności budynku kurnika o kubaturze 3.448,00 m3, wzniesionym w latach osiemdziesiątych ubiegłego stulecia, budynek jest niepodpiwniczony, wzniesiony w konstrukcji stalowej ze ścianami dwustronnie obłożonymi blachą aluminiową, z dachem z blachy aluminiowej, dwuspadowym z niewielkim nachyleniem połaci, krytym blachą z izolacją, podłączonym do sieci wodociągowej, energetycznej i kanalizacji do własnego zbiornika, nie posiada systemu ogrzewania poza elementami tymczasowymi typu nagrzewnice, w trakcie użytkowania budynku nie ponoszono wydatków modernizacyjnych, budynek był przedmiotem najmu w okresach od 20 września 2005 r. do 28 września 2012 r. oraz od 09 października 2012 r. do 31 grudnia 2014 r„

Prawa wieczystego użytkowania do działek o nr 1-5 Spółka nabyła od Urzędu Wojewódzkiego z dniem 05 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji o numerze: …. z dnia 16 grudnia 1991 r.

W związku z faktem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nic miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. prawa.

6.działka niezabudowana 2984/41 (dalej: działka 6) oznaczona jako tereny przemysłowe, o powierzchni 1.074,00 m2, na zakup działki Wnioskodawca zawarł warunkową umowę zakupu na powiększenie nieruchomości. Jeżeli transakcja dojdzie do skutku, to będzie opodatkowana stawką 23%.

Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy docelowo po przeniesieniu na Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działki numer 2984/31 prowadził będzie jedną wspólną księgę wieczystą numer K Sądu Rejonowego wraz z prawem odrębnej własności trzech budynków na niej posadowionych.

III.Wnioskodawca zamierza również darować kupującemu udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe (utwardzone) do Nieruchomości:

1.  udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą K Sądu Rejonowego,
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą K Sądu Rejonowego.

Prawa wieczystego użytkowania do dróg dojazdowych Spółka nabyta od Urzędu Wojewódzkiego z dniem 05 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji o numerze: … z dnia 16 grudnia1991 r.

W związku z faktem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. prawa.

W trakcie użytkowania dróg poniesiono wydatki modernizacyjne przekraczające 30% wartości początkowej obiektu.

Pismem z 21 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad 1.

1.  obiekt posadowiony na działce nr 2597/31 jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane,
2.  obiekt posadowiony na działce nr 2599/31 jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane,
3.  obiekt posadowiony na działce nr 2601/31 jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Ad 2.

Nie dotyczy - Obiekty wymienione w ad 1. są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Ad 3.

1.  działka 2596/31 znajduje się na terenie dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została wydana. W ewidencji gruntów Starosty określone zostały symbolem: „Ba” - co oznacza tereny przemysłowe,
2.  działka 2598/31 znajduje się na terenie dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została wydana. W ewidencji gruntów Starosty określone zostały symbolem: „Ba” - co oznacza tereny przemysłowe,
3.  działka 2984/41 znajduje się na terenie dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została wydana. W ewidencji gruntów Starosty określone zostały symbolem: „Ba” - co oznacza tereny przemysłowe.

Ad 4.

Numery ewidencyjne działek objętych księgą wieczystą K, na których znajdują się drogi dojazdowe, to: działka nr 2542/31 i działka nr 2543/31.

Ad 5.

Numer ewidencyjny działki objętej księgą wieczystą \`(...)\`, na której znajdują się drogi dojazdowe, to działka nr 2471/31.

Ad 6.

1.  droga dojazdowa posadowiona na działce nr 2542/31 objętej księgą wieczystą \`(...)\` jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane,
2.  droga dojazdowa posadowiona na działce nr 2543/31 objętej księgą wieczystą \`(...)\` jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane,
3.  droga dojazdowa posadowiona na działce nr 2471/31 objętej księgą wieczystą \`(...)\` jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Ad 7.1.

Dostawa drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 2542/31 objętej księgą wieczystą K będącej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane:

1.  będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - pierwsze oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce 14.06.2006 r. poprzez sprzedaż udziału w drodze - transakcja opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast Spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r.,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
3.  przy nabyciu budowli nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  Spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r. w stosunku do wydatków modernizacyjnych miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
5.  budowla w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych,
6.  ww. budowla nie była przedmiotem odrębnych umów dzierżawy, najmu lub umów o podobnym charakterze,
7.  ww. budowla nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Ad 7.2.

Dostawa drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 2543/31 objętej księgą wieczystą K będącej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane:

1.  będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - pierwsze oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce 14.06.2006 r. poprzez sprzedaż udziału w drodze - transakcja opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast Spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r.,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
3.  przy nabyciu budowli nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  Spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r. w stosunku do wydatków modernizacyjnych miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
5.  budowla w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych,
6.  ww. budowla nie była przedmiotem odrębnych umów dzierżawy, najmu lub umów o podobnym charakterze,
7.  ww. budowla nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Ad 7.3.

Dostawa drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 2471/31 objętej księgą wieczystą K będącej działką budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane:

1.  będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - pierwsze oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce 03.04.2007 r. poprzez sprzedaż udziału w drodze - transakcja opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast Spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r.,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
3.  przy nabyciu budowli nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  spółka dokonała modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r. w stosunku do wydatków modernizacyjnych miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
5.  budowla w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych,
6.  ww. budowla nie była przedmiotem odrębnych umów dzierżawy, najmu lub umów o podobnym charakterze,
7.  ww. budowla nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 sierpnia 2015 r.):

Czy darowizna udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe, a objętych księgami wieczystymi: K, obejmujących działki o nr: 2542/31 i 2543/31 oraz K, obejmującą działkę nr 2471/31 opisaną w części III. opisu zdarzenia przyszłego oraz szerzej opisane w niniejszym uzupełnieniu wniosku będzie podlegać zwolnieniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Darowizna udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe, a objętych księgami wieczystymi: K, obejmujących działki o nr: 2542/31 i 2543/31 oraz K, obejmującą działkę nr 2471/31 opisaną w części III. opisu zdarzenia przyszłego oraz szerzej opisane w niniejszym uzupełnieniu wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym przypadku do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10.

Aby możliwe było zastosowanie ww. zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z powyższym przepisem, tzw. obligatoryjne zwolnienie może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem ma podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tzw. fakultatywnym zwolnieniem). W odniesieniu natomiast do opisanej w stanie faktycznym dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania drogi dojazdowej należy stwierdzić, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a i będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii objętej pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony np. przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w tytule XXXIII Kodeksu cywilnego, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Ponadto wskazać należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Artykuł 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako nieruchomości, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Z powyższych przepisów wynika, że darowizna udziału w nieruchomości ze względu na nieodpłatny charakter czynności mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lecz jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać czy czynność nieodpłatnego przekazania (darowizny) udziałów w drogach posadowionych na trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działkach będących w użytkowaniu wieczystym będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli przekraczające 30%, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, że przy nabyciu budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zostały spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dla uznania darowizny za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy – przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku towarów może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza darować kupującemu udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe (utwardzone), które są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Drogi te znajdują się na trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działkach nr 2542/31, 2543/31, 2471/31.

Dostawa dróg będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce:

*   14.06.2006 r. - droga posadowiona na działce nr 2542/31,
*   14.06.2006 r. - droga posadowiona na działce nr 2543/31,
*   03.04.2007 r. - droga posadowiona na działce nr 2471/13

i poprzez sprzedaż udziału w drodze - transakcja opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast Wnioskodawca dokonał modernizacji przekraczającej co najmniej 30% wartości początkowej budowli w miesiącu grudniu 2014 r. W stosunku do wydatków modernizacyjnych Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przy nabyciu budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budowle w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Budowle nie były przedmiotem odrębnych umów dzierżawy, najmu lub umów o podobnym charakterze. Budowle nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W rozpatrywanej sprawie dostawa dróg nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na fakt, że dostawa ta – jak wynika z opisu sprawy – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym należy zbadać, czy w tej sytuacji wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano powyżej, aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie, a mianowicie:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeden z warunków wskazanych powyżej nie został spełniony, bowiem Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli, przekraczające 30% wartości początkowej budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego planowana dostawa budowli również nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, bowiem budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Podsumowując, transakcja darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu 2542/31, 2543/31, 2471/31 wraz z posadowionymi na nich budowlami będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy i będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 3 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.