Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.36.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług noclegowych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; refakturowanie; sprzedaż; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług noclegowych:

*   wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Spółki, będących jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części,

*   będących przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług noclegowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej. Działalność Spółki polega przede wszystkim na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej), jak również świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing).

W ramach świadczonych usług pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. Z umów, jakie zawiera Spółka z kontrahentami wynika z reguły, że jest ona zobowiązana do dostarczenia wykwalifikowanych pracowników do realizacji określonych obowiązków, w określonym przez kontrahenta miejscu i na wskazany w umowie okres czasu. Kontrahent oczekuje zatem realizacji usługi kompleksowej, w wyniku której otrzyma on do dyspozycji pracowników, bez obaw o kwestie związane z zakwaterowaniem tychże pracowników w nowym miejscu. Kwestie te leżą z reguły w całości w gestii Spółki.

W rezultacie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich usługi noclegowe na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników - najemców ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika.

W konsekwencji, z tytułu przedmiotowych usług Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami. W zależności od ustaleń, wydatki poniesione na nabycie usług noclegowych mogą być następnie:

*   elementem cenotwórczym (obok innych niezbędnych kosztów) przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, lub też

*   przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części.

W rezultacie, w zależności od ustaleń umownych z danym kontrahentem, Spółka może:

1.  obciążać bezpośrednio w części danego pracownika lub zleceniobiorcę kosztami usług noclegowych (refakturowanie),
2.  obciążać bezpośrednio w części kosztami usług noclegowych danego kontrahenta (obciążanie z narzutem), lub
3.  uwzględniać koszty noclegu w całości lub w części w cenie świadczonej przez niego usługi pracy tymczasowej jako usługa kompleksowa.

Koszty poniesionych usług noclegowych służą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez nią usług. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pracy tymczasowej przez pracowników do pracy u pracodawcy użytkownika, a więc jest nią de facto praca ludzka, a z charakteru współpracy z kontrahentami wynika, że pracownicy ci powinni wykonywać swoją pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę użytkownika, z tego względu zapewnienie zakwaterowania tym osobom w miejscu wykonywania pracy jest kluczowe w kontekście realizacji postanowień umownych oraz ma wpływ na realizację przez Spółkę tej usługi jako usługi kompleksowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usługi noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej, którymi następnie obciążani są kontrahenci w ramach kalkulacji ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pracy tymczasowej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącej zdarzeniem ciągłym), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe:

*   wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej, będące jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, lub

*   będące przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części

\- to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, jak i pytania nr 2, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że niezależnie od wariantu czy nabywane usługi są wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej i są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę usług pracy tymczasowej w całości lub w części, czy też usługi te są w jakiejś części refakturowane na klienta / pracowników / zleceniobiorców - Wnioskodawca nie jest ostatecznym konsumentem tych usług, w konsekwencji nabycie tych usług powinno pozostać dla niego neutralne z perspektywy rozliczeń podatku VAT, a ponadto ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT narusza klauzulę „stand still”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż (w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska z pyt. l) nieuzasadnione jest jednocześnie uzależnianie prawa do odliczenia od tego, czy usługi te są przez niego refakturowane, czy też stanowią element cenotwórczy świadczonej przez niego usługi - w obu przypadkach kwalifikacja powinna być jednakowa i skutkować pełnym prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca tylko dlatego, że jest zobowiązany świadczyć usługę kompleksową (w ramach której uwzględnia się koszty noclegu) byłby w sytuacji gorszej od podmiotu, który może być uprawniony do refakturowania w/w usług, co byłoby działaniem dyskryminujący z perspektywy podatku VAT, jak również naruszającym jego neutralność.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasada neutralności.

Istotą zasady neutralności jest uprawnienie podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prowadzi ona do tego, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych towarów i usług. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, a więc konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Znaczenie zasady neutralności wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-409/99 Metropol wskazał, że: „Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman Trybunał podkreślił, że: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należałoby więc przytoczyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. (I FSK 897/10), że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie wspólnotowym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego. Za słuszną zatem należy uznać konstatację, że jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Klauzula stałości „stand still”.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., z późn. zm.), którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała (i art. 176 ust. 1 nadal przewiduje), że „odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”. Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika.

Do czasu jednak wejścia w życie tych przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (ust. 2).

Powyższe przepisy przewidują tzw. klauzulę „stand still” (klauzulę stałości), czyli zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów. Innymi słowy oznacza ona, że zakres prawa do odliczenia nie może zostać pomniejszony od dnia wejścia w życie Dyrektywy (czyli w przypadku Polski - od 1 maja 2004 r. ani też później). Nie mogą zatem - zgodnie z prawem wspólnotowym - zostać wprowadzone nowe (nieistniejące wcześniej) ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Takie rozumienie klauzuli stand still wynika również z orzecznictwa TSUE, który w swoim orzecznictwie uznaje, że klauzula stand still przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które znajdowały zastosowanie przed wejściem w życie szóstej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - wszelkich zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (wyrok w sprawie C-409/99 Metropol).

TSUE uznał, że po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast wszelkie przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy rozszerzyły zakres istniejących ograniczeń prawa do odliczenia w stosunku do wcześniejszych regulacji, zostały uznane za "niedozwolone odstępstwo" i w efekcie za niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie sygn. C-40/00 oraz C-371/07 Astra Zeneca).

Tę linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał również w wyroku w sprawie polskich przepisów w zakresie odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów (sprawa C-414/07 Magoora, wskazując, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących - wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy.

Przechodząc na grunt krajowych regulacji należy wskazać, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa VAT z 1993 r.) był art. 25 ust. 1 pkt 3b, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
2.  zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Przepis ten w praktycznie niezmienionym brzmieniu trafił do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, która weszła w życie w 2004 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zmodyfikowano wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4, uchylając lit. a, która odpowiadała swym zakresem dawnemu art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o VAT z 1993 r. W istocie zakres prawa do odliczenia został zatem z dniem 1 grudnia 2008 r. zawężony.

Zdaniem Spółki, uchylenie powyższego wyjątku od zakazu odliczania VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE o analogicznej treści. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał kompetencję dla Rady Unii Europejskiej (Rada) do określenia - w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie - rodzajów wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Rada nie skorzystała z tej kompetencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że do polskiego systemu prawnego nie mogły być wprowadzone ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nowe względem tych, które obowiązywały przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w tym zakresie naruszałoby bowiem klauzulę stand still, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Spółki istotne jest zatem zbadanie, czy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług będących przedmiotem wniosku przysługiwało podatnikom przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. na gruncie ustawy VAT z 1993 r.

W ocenie Wnioskodawcy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy VAT z 1993 r. (przytoczony w poprzedniej części wniosku). W konsekwencji, do polskiego porządku prawnego nie można było wprowadzać ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego przez podatników świadczących usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych.

Jak wynikało z brzmienia powyższego przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. z wyłączeniem szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy VAT) którzy kupowali od podmiotu trzeciego usługi noclegowe i gastronomiczne celem ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, mieli prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od takich usług. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki było w pełni uzasadnione.

Spółka, świadcząc usługi w zakresie pracy tymczasowej i outsourcingu nie świadczy i nie będzie świadczyć usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy VAT, niemniej jednak należy wskazać, że uchylony art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT odnosił się do szerszego pojęcia usług turystki niż tego wynikającego z art. 119 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do definicji usług turystyki zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją, której brzmienie nie uległo zmianie od 2008 r., przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Przywołana ustawa wprost wymienia usługi hotelarskie w definicji usług turystycznych, w konsekwencji nie budzi wątpliwości fakt, że usługi hotelarskie świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi turystyczne wymienione w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka wskazała, że tak samo usługi turystyczne, do których stosowano art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10 oraz w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, w którym uznano, że usługi hotelarskie bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży, jak np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W pierwszym z ww. wyroków NSA kierując się m.in. wykładnią słownikową, systemową zewnętrzną (odwołującą się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych), a także wykładnią funkcjonalną opartą na ratio legis ograniczenia odliczania podatku naliczonego przez podmioty - ostatecznych konsumentów tego typu usług - uznawał, że: „Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi ale wyłącznie tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności”.

Podobny pogląd, sformułowany w sposób jednoznaczny, przedstawił NSA w drugim z ww. wyroków, tj. wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 wskazując, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT” (pkt 15 akapit czwarty uzasadnienia).

W rezultacie, świadcząc usługi turystyki, do których zalicza się usługi noclegowe (bezpośrednio lub w ramach odsprzedaży usług) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tychże usług.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 października 2017 r. (I SA/Kr 852/17), który stwierdził:

*   „W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

*   (\`(...)\`) 1) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika;

*   uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.). (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15)”.

Podobnie wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (I SA/Lu 668/17), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. (III SA/Wa 843/16) oraz NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 1637/15), gdzie wskazano: z zasad ogólnych wynika, że jeśli spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych - to oznacza to, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną spółki, a tym samym spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi gastronomiczne. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług”.

W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka odsprzedaje (refakturuje) część lub całość kosztów na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT podmiot świadczący i sprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jak usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Uznać zatem należy, że do Spółki znajdą zastosowanie wszystkie z przytoczonych wyroków, w których wskazano, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które nastąpiło 1 grudnia 2008 r., zostało dokonane z naruszeniem klauzuli stand still, a więc było sprzeczne z art. 176 Dyrektywy. Ze względu na naruszenie przez ustawodawcę krajowego art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zdaniem Spółki należy uznać, że spełnia ona warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r. i jest uprawniona w dalszym ciągu z tego prawa korzystać.

W konsekwencji w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługa kompleksowa.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przyjmuje się, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Z kolei, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Na powyższe aspekty zwracano uwagę m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP).

Zagadnienie kompleksowości usługi było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych przez TSUE (m.in. w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV) z których wynika, że „w sytuacji gdy (\`(...)\`) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości.

W orzeczeniach TSUE (z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. i z 2 grudnia 2010 r., C-276/09, Everything Everywhere) wskazywano, że relację usługi pomocniczej do zasadniczej należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tzn. czy nie jest ona celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przenosząc to na grunt analizowanej przez Wnioskodawcę sprawy należy wskazać, że świadczoną przez Spółkę usługę pracy tymczasowej należy traktować jako usługę kompleksową. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. (IPPP3/443-1027/10-2/LK) w tożsamym stanie faktycznym, gdzie wskazano: „Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, iż usługa wynajmu pracowników jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta z Hiszpanii, wypełnia przesłanki usługi kompleksowej”.

Ze względu zatem na wykorzystanie usług noclegowych w działalności opodatkowanej Wnioskodawca nie może być traktowany jako ostateczny konsument tych usług, ponoszący ekonomiczny ciężar podatku VAT. Dlatego też nieprawidłowa byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, której skutkiem byłoby obciążenie Wnioskodawcy ekonomicznym ciężarem podatku VAT, w sytuacji gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem kompleksowych usług pracy tymczasowej lub outsourcingu na rzecz klientów. Taka wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionego obciążenia podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w fazach obrotu poprzedzających konsumpcję. Jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nieuzasadnione jest uzależnianie prawa do odliczenia od tego, czy usługi te są przez niego refakturowane, czy też stanowią element cenotwórczy świadczonej przez niego usługi - w obu przypadkach kwalifikacja powinna być jednakowa i skutkować pełnym prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, tylko dlatego że jest zobowiązany świadczyć usługę kompleksową (w ramach której uwzględnia się koszty noclegu) byłby bowiem w sytuacji gorszej od podmiotu, który może być uprawniony do refakturowania ww. usług, co byłoby działaniem dyskryminującym z perspektywy podatku VAT, jak również naruszającym jego neutralność. Należy bowiem wskazać, że w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącej zdarzeniem ciągłym), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe:

*   wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej, będące jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego w całości lub w części, lub

*   będące przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części

\- to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, jak i pytania nr 2, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że niezależnie od wariantu czy nabywane usługi są wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej i są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego w całości lub w części, czy też usługi te są w jakiejś części refakturowane na klienta / pracowników / zleceniobiorców - Wnioskodawca nie jest ostatecznym konsumentem tych usług, w konsekwencji nabycie tych usług powinno pozostać dla niego neutralne z perspektywy rozliczeń podatku VAT, a ponadto ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT narusza klauzulę stand still".

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż (w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska odnośnie pytania l) nieuzasadnione jest jednocześnie uzależnianie prawa do odliczenia od tego, czy usługi te są przez niego refakturowane, czy też stanowią element cenotwórczy świadczonej przez niego usługi - w obu przypadkach kwalifikacja powinna być jednakowa i skutkować pełnym prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca, tylko dlatego że jest zobowiązany świadczyć usługę kompleksową (w ramach której uwzględnia się koszty noclegu) byłby w sytuacji gorszej od podmiotu, który może być uprawniony do refakturowania ww. usług, co byłoby działaniem dyskryminującym z perspektywy podatku VAT, jak również naruszającym jego neutralność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej. Działalność Spółki polega przede wszystkim na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej), jak również świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing).

W ramach świadczonych usług pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. Z umów, jakie zawiera Spółka z kontrahentami wynika z reguły, że jest ona zobowiązana do dostarczenia wykwalifikowanych pracowników do realizacji określonych obowiązków, w określonym przez kontrahenta miejscu i na wskazany w umowie okres czasu. Kontrahent oczekuje zatem realizacji usługi kompleksowej, w wyniku której otrzyma on do dyspozycji pracowników, bez obaw o kwestie związane z zakwaterowaniem tychże pracowników w nowym miejscu. Kwestie te leżą z reguły w całości w gestii Spółki.

W rezultacie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich usługi noclegowe na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników - najemców ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika.

W konsekwencji, z tytułu przedmiotowych usług Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami. W zależności od ustaleń, wydatki poniesione na nabycie usług noclegowych mogą być następnie:

*   elementem cenotwórczym (obok innych niezbędnych kosztów) przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, lub też

*   przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części.

W rezultacie, w zależności od ustaleń umownych z danym kontrahentem, Spółka może:

1.  obciążać bezpośrednio w części danego pracownika lub zleceniobiorcę kosztami usług noclegowych (refakturowanie),
2.  obciążać bezpośrednio w części kosztami usług noclegowych danego kontrahenta (obciążanie z narzutem), lub
3.  uwzględniać koszty noclegu w całości lub w części w cenie świadczonej przez niego usługi pracy tymczasowej jako usługa kompleksowa.

W świetle powyższych okoliczności sprawy Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usługi noclegowych.

Jak już wcześniej wskazano, lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została określona w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem usług noclegowych na rzecz swoich pracowników oddelegowanych do pracy, a dokonanych w związku z prowadzoną działalnością, zastosowanie znajdzie cytowany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, określający jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

Zatem biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych nabytych dla oddelegowanych pracowników. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji gdy nabyte usługi stanowić będą element cenotwórczy przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, jak i sytuacji gdy będą przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części.

Należy podkreślić, że Spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz usługi polegające na kierowaniu pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej), jak również świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing). Stąd też argumentacja Strony odnosząca się do prawa do odliczenia podatku VAT przez podmioty świadczące usługi stricte turystyczne, nie może stanowić o poprawności stanowiska Spółki. Podobnie poruszana kwestia kompleksowości świadczonych usług nie może mieć wpływu na zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku VAT oraz zastosowania w analizowanej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca nabywając usługi noclegowe dla pracowników, niezbędne do wykonania usługi pracy tymczasowej i outsourcingu, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione koszty noclegów dla oddelegowanych pracowników, nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.