Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-46/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Przy wnoszeniu przez aportu w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport.
Słowa kluczowe: aport; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2011 r. (data wpływu 17.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce lub odpowiadającej tym formom spółki mającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej („Spółka”) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym również akcje, certyfikaty inwestycyjne, jednostki uczestnictwa, pochodne instrumenty finansowe i obligacje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w spółce osobowej („Wkłady” lub „Aport”). W zamian za wniesienie Aportu, Wnioskodawca otrzyma od Spółki udziały/akcje.

Niektóre składniki majątku, będące przedmiotem Aportu, mogą stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji bądź nie podlegają amortyzacji. Niektóre zaś nie będą u Wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wartość, po której wniesione zostaną Wkłady, może nie odpowiadać ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Spółki. Przykładowo, może to być wartość, po jakiej Wnioskodawca nabył dany przedmiot Wkładu.

Wystąpi zatem taka sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład udziałów/akcji, będzie niższa lub znacznie niższa od rynkowej wartości przedmiotów Wkładu wnoszonych jako aport. Nadwyżka przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki, co umożliwi Spółce elastyczniejsze dysponowanie tym kapitałem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy uzyskanym w związku z wniesieniem Aportu do Spółki będzie nominalna wartość udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki objętych w zamian za ten Wkład?
2.  Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji będzie jedynym przychodem z tytułu wniesienia Aportu także, gdy rynkowa wartość Wkładu na dzień jego wniesienia będzie znacznie wyższa od nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za Wkład?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku obejmowania udziałów/akcji w Spółce w zamian za Wkład, Wnioskodawca jest zobowiązany określić przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Nawet jeśli wartość nominalna objętych udziałów lub akcji będzie znacznie niższa od wartości rynkowej Wkładu, wyłącznym i jedynym przychodem z tytułu wniesienia Aportu będzie ta wartość nominalna objętych udziałów/akcji.

1\. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten powstaje, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W przepisie zaś art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy wskazano, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT.

Należy jednak wskazać, iż użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT słowa „odpowiednio” oznacza, iż przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zatem wartość umownie określona przez strony (tj. spółkę oraz wnoszącego aport). W konsekwencji, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT polegać zatem może wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Warto również podkreślić, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” (tj. istniejąca tylko z nazwy, tytularna, formalna) wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału bądź akcji w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, iż w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Gdyby zaś ustawodawca założył, iż przychód udziałowca bądź akcjonariusza ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Brak jednakże w Ustawie PIT regulacji, która przewidywałaby taką możliwość.

Podkreślić należy, iż w świetle powyższego, przychodem dla Wnioskodawcy zawsze będzie jedynie nominalna wartość udziałów/akcji, niezależnie od tego, czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej Aportu z dnia jego wniesienia do Spółki.

2\. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2266/09), w którym stwierdzono, iż: „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania art. 17 ust. 2 u.p.d.f, który stanowi o „odpowiednim stosowaniu art. 19”, co oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej unormowanej w przepisie odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest - zdaniem Sądu, nie tylko w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę - jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005; 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, wyroki WSA: w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06, w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1691/09; w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06).

Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Warto też przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym Sąd ten uznał, iż: „Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko Sąd ten potwierdził również w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym wskazał również, iż: w przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 5, poz. 121). Podzielając ocenę wyrażoną w tym orzeczeniu należy odwołać się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.) regulujących zasady pokrycia udziałów w kapitale Spółki (art. 157 § 1 i art. 158 § 1). Wskazane przepisy i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Przez nominalna wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalna (por.: Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979, L 2, s. 388).

Wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 992/09), w którym zaprezentowano pogląd, iż: „Wartość nominalna to wartość istniejąca tylko z nazwy, tytularna, formalna. Wartość ta jest wielkością stałą. Z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału na podstawie cen rynkowych. Brana pod uwagę może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Nie zmienia tego treść przepisu art. 17 ust. 2 pdof który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19. Zwrot „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.”

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 914/09) wskazano, iż: „W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie Ministra Finansów, że w sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 updf. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów powodowałoby, że przychodem nie byłaby wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, lecz wartość rynkowa, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updf”.

Na taką interpretację powyższych przepisów wskazują również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 901/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09) oraz z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 914/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1091/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 992/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r.(sygn. akt I SA/Gd 9 17/07).

3\. Podkreślenia wymaga fakt, iż analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/415-726/10-2/AS), który uznał, iż: wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną z siedzibą na terytorium Polski w zamian za wkład niepieniężny w postaci walorów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów, natomiast art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku wniesienia do Spółki z o.o. aportu, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki z siedzibą na terytorium Polski, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość udziałów objętych za ten wkład.

Przykładowo wskazać można również interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-439/10/ŁCz), w której organ uznał, iż istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu. Wobec powyższego odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 5 jest bezprzedmiotowa.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-380a/10/AK) wskazał, iż: okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Zasadnie zatem wskazano we wniosku, iż przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej siedzibą na Cyprze, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Jednakże w tej sytuacji art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust 1.

Przytoczyć należy również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1274/08-2/AM), w której organ podatkowy uznał, iż „w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, ze Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalna otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB2/415-530/09/10-S/JK), w której uznał, iż: reasumując, stwierdzić należy, uzyskany przez zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład. Pogląd Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-614109-4/MP), w dniu 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-772/09-2/AS), w dniu 1 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-680/09-2/MK), w dniu 6 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-496/10-2/MK1), w dniu 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-249/10-2/MR) oraz w dniu 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-251/10-3/MR); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-402/10/ŁCz), w dniu 18 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-401/10/ŁCz), w dniu 21 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-438/10/ŁCz), w dniu 21 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-407/10/ŁCz); Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-157b/10/TK), w dniu 11 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-183/09/AK), w dniu 16 lipca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-383a/10/PST), w dniu 16 lipca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-381a/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 października 2009 r. (sygn. ILPBI/415-805/09-2/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce lub odpowiadającej tym formom spółki mającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego- aportu. W zamian za wniesienie Aportu, Wnioskodawca otrzyma od Spółki udziały/akcje. Wartość po której wniesione zostaną Wkłady, może nie odpowiadać ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Spółki. Przykładowo, może to być wartość, po jakiej Wnioskodawca nabył dany przedmiot Wkładu.

Wystąpi zatem taka sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład udziałów/akcji, będzie niższa lub znacznie niższa od rynkowej wartości przedmiotów Wkładu wnoszonych jako aport. Nadwyżka przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki co umożliwi Spółce elastyczniejsze dysponowanie tym kapitałem.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport.

Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, iż będzie On obejmował udziały/akcje w spółkach kapitałowych na terenie Unii Europejskiej należy podkreślić, iż przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 04.01.2011 r. (data wpływu 17.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 2 zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia wartości nabytych akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny a opłata została uiszczona w kwocie 160,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 4 zdarzeniom przyszłym, opłata w wysokości 80,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na wskazany przez Stronę w części B.3 wniosku adres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.