Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.650.2017.3.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: W zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy jednostkami oświatowymi świadczącymi usługi dożywiania dzieci na podstawie umowy zawartej z GOPS.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; gmina; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; usługi-usługi stołówkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy jednostkami oświatowymi świadczącymi usługi dożywiania dzieci na podstawie umowy zawartej z GOPS – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy jednostkami oświatowymi świadczącymi usługi dożywiania dzieci na podstawie umowy zawartej z GOPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT (numer identyfikacji podatkowej nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 29 grudnia 2009 r.). Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”), która realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej.

Gmina za pośrednictwem GOPS wykonuje zadanie polegające na dożywianiu dzieci, w tym uczniów placówek oświatowych. Pomoc w zakresie dożywiania jest przyznawana poszczególnym dzieciom, na podstawie decyzji administracyjnej GOPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonania decyzji, GOPS zawiera porozumienia z placówkami oświatowymi Gminy, na podstawie których placówki zobowiązują się do wydania posiłku na rzecz wskazanych przez GOPS uczniów, w zamian za zapłatę. Ponadto występują sytuacje, w których GOPS zawiera porozumienia z placówkami oświatowymi, które nie podlegają pod Gminę. Rozliczenie pomiędzy GOPS i placówkami oświatowymi następuje na koniec miesiąca po wydaniu posiłków. Placówki oświatowe obciążają GOPS notą księgową za posiłki wydane uczniom. GOPS dokonuje zapłaty za posiłki zgodnie z otrzymaną notą i zgodnie z wydaną decyzją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi dożywiania świadczone przez placówki oświatowe finansowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozpatrzenia kwestii sposobu dokumentowania sprzedaży posiłków na rzecz uczniów finansowanych za pomocą Ośrodka Pomocy Społecznej, niezbędne jest określenie charakteru dokonywanych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z powyższego wynika, że usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe na rzecz dzieci i młodzieży tych jednostek należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uregulowań prawnych art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017r., poz. 59 i poz. 949), wynika: zgodnie z ust. 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 - Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Z kolei z ust. 3 wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Natomiast ust. 4 wskazuje, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3. nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane wyżej przepisy wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających im zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe na rzecz dzieci i młodzieży tych jednostek należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady - tj. za usługi stołówkowe świadczone na rzecz dzieci i uczniów przez placówki oświatowe uiszcza GOPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania tej czynności od źródła finansowania. Świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami, a nie pomiędzy GOPS a uczniami, czy GOPS a placówką oświatową. GOPS przekazuje tylko placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów.

Powyższe ustalenia należy odnieść do sprawy udokumentowania sprzedaży posiłków w placówkach oświatowych, które zostały sfinansowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2. z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Natomiast podatnik nie jest obowiązany do wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W świetle ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolniona, o której mowa w ust. 2 z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktura jako dokument potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Skoro z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi wyżywienia w placówce oświatowej jako usługi składowej opieki nad dziećmi i młodzieżą jest uczeń, to dokument potwierdzający powinien być wystawiony na odbiorcę usługi. Faktura VAT nie może wskazywać jako odbiorcy usług Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej czy też Gminy (jako jednostki w ramach, której GOPS rozlicza się z podatku od towarów i usług). Ponadto należy zauważyć, że rozliczenia finansowe operacji nie będącymi transakcjami sprzedaży, czy świadczenia usług mogą być dokonywane, np. notami księgowymi spełniającymi wymogi art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.)

Podsumowując, w ocenie Gminy wystawianie faktury VAT za usługi wyżywienia w placówce oświatowej na GOPS który opłacił należność będzie nieprawidłowe, ponieważ dokument będzie wystawiony niezgodnie z przebiegiem zdarzenia gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 2006/112/WE Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Powyższy wyrok TSUE co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek organizacyjnych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez żłobki, przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola i szkoły funkcji opiekuńczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że dla rozpatrzenia kwestii sposobu dokumentowania usług dożywiania uczniów niezbędne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy ww. czynność korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym należy wskazać, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi dożywiania, świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe przez placówkę oświatową na rzecz uczniów tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza GOPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez Placówki oświatowe.

Podsumowując, usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, przez Placówki oświatowe, zarówno podlegające Gminie, jak i placówki pozostające poza strukturami Gminy na rzecz uczniów tych placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te posiłki.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest – co do zasady – pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118,

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

A zatem jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podatnik VAT – co do zasady – jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Ustawodawca nie nakłada jednak na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”), która realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej.

Gmina za pośrednictwem GOPS wykonuje zadanie polegające na dożywianiu dzieci, w tym uczniów placówek oświatowych. Pomoc w zakresie dożywiania jest przyznawana poszczególnym dzieciom, na podstawie decyzji administracyjnej GOPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonania decyzji, GOPS zawiera porozumienia z placówkami oświatowymi Gminy, na podstawie których placówki zobowiązują się do wydania posiłku na rzecz wskazanych przez GOPS uczniów, w zamian za zapłatę. Ponadto występują sytuacje, w których GOPS zawiera porozumienia z placówkami oświatowymi, które nie podlegają pod Gminę. Rozliczenie pomiędzy GOPS i placówkami oświatowymi następuje na koniec miesiąca po wydaniu posiłków. Placówki oświatowe obciążają GOPS notą księgową za posiłki wydane uczniom. GOPS dokonuje zapłaty za posiłki zgodnie z otrzymana notą i zgodnie z wydaną decyzją.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Gmina powzięła wątpliwości w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu wydania posiłku uprawnionym uczniom pomiędzy placówkami oświatowymi a GOPS.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jednostki oświatowe niepodlegające Gminie na podstawie porozumienia zawartego z GOPS świadczą na rzecz Gminy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W analizowanej sprawie usługi dożywiania dzieci świadczone są na rzecz Gminy m.in. przez placówki znajdujące się poza strukturami Gminy, za które to usługi Gmina dokonuje płatności za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej GOPS. Zatem, świadczenie przedmiotowych usług przez jednostki oświatowe niepodlegające Gminie, co do zasady – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – powinno zostać udokumentowane fakturą. Zaznaczenia wymaga jednak, że stosownie do treści art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy, świadczone przez jednostki oświatowe usługi dożywiania korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podmiot świadczący te usługi może udokumentować transakcję fakturą, natomiast obowiązany jest do wystawienia faktury wyłącznie w przypadku, gdy nabywca usługi (Gmina) wystąpi z takim żądaniem w terminie wskazanym w art. 106b ust. 3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy czynności dożywiania uczniów wykonywane są przez jednostki oświatowe podlegające Gminie, podatnikiem z tytułu tych czynności jest Wnioskodawca, a nie GOPS, która w stosunku do tych czynności nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, ww. czynności powinny być dokumentowane poprzez wystawienie innego dokumentu obrazującego w sposób wiarygodny przebieg zdarzenia gospodarczego. W takim przypadku obciążenie Gminy przez jej jednostkę organizacyjną kosztami wyżywienia uczniów stanowi rozliczenie wewnętrzne, zatem brak jest uzasadnienia dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktur.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.