Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-610/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Sposób ujęcia w rachunku podatkowym wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, służącej działalności parkingowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowle; czynsz; działki; dzierżawa; grunty; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; parking; stawka-stawka amortyzacyjna; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, służącej działalności parkingowej:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. że Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rozbudowanej części parkingu „niebieskiego”, kwalifikowanej jako inwestycja w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10% **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu dodatkowego powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dany czynsz dodatkowy jest należny (w miesiącu, za który Wnioskodawca otrzymuje fakturę) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, służącej działalności parkingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka („Wnioskodawca”) zajmuje się świadczeniem usług parkingowych, polegających na udostępnianiu klientom (kierowcom samochodów) miejsc parkingowych w określonej lokalizacji przez ustalony czas, w zamian za wynagrodzenie.

Jedną z lokalizacji, w których Wnioskodawca udostępnia klientom miejsca parkingowe, jest parking położony w G.

Świadczenie usług parkingowych na terenie parkingu położonego we wspomnianej lokalizacji w G. odbywa się na podstawie umowy dzierżawy, jaką Wnioskodawca zawarł z podmiotem („Wydzierżawiający”) posiadającym odpowiedni tytuł prawny do gruntów (np. prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego gruntów), na których zlokalizowany jest parking wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Przedmiotowa umowa dzierżawy zawarta została na okres przekraczający 11 lat, przy czym okres ten został następnie nieznacznie wydłużony na mocy porozumienia stron, z uwagi na prace inwestycyjne prowadzone na dzierżawionych przez Wnioskodawcę gruntach.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Wnioskodawcy udostępnione zostały określone w umowie działki gruntu z przeznaczeniem do wykorzystania ich na działalność parkingową.

Na działkach będących przedmiotem dzierżawy zlokalizowane już były parkingi, odpowiednio wyposażone i wykorzystywane dla celów świadczenia usług parkingowych. Parkingi te określane są umownie jako parking „czerwony”, „zielony” oraz parking „niebieski”. Wnioskodawca z tytułu dzierżawy ww. działek gruntów płaci Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz stały (tj. stałą kwotę) oraz czynsz zmienny, który stanowi określony procent miesięcznych wpływów Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług parkingowych.

Niezależnie od powyższych postanowień, strony umowy dzierżawy (tj. Wnioskodawca i Wydzierżawiający) wprowadziły do umowy postanowienia zobowiązujące strony do rozbudowy istniejących już parkingów, gdyż intencją obu stron było zwiększenie skali świadczonych usług parkingowych.

Rozbudowa parkingów miała składać się w szczególności z dwóch inwestycji:

Inwestycja I - rozbudowa parkingu „niebieskiego”

W umowie dzierżawy Wnioskodawca zobowiązał się do rozbudowania na własny koszt parkingu „niebieskiego”. Po ukończeniu rozbudowy parkingu „niebieskiego” grunty, na których posadowiona jest nowa część parkingu miały zostać włączone do umowy dzierżawy oraz miały być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług parkingowych.

W wykonaniu ww. zobowiązania do rozbudowy parkingu „niebieskiego”, Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane (tzw. Umowa o generalne wykonawstwo). Na podstawie tej umowy Wnioskodawca, jako inwestor, zlecił przedsiębiorstwu budowlanemu wykonanie budowy nowej części parkingu „niebieskiego”. W ramach świadczonych usług budowlanych, wykonawca (tj. firma budowlana) zobowiązał się m.in. do wykonania:

*   nawierzchni z kostki betonowej na nowej części parkingu wraz z krawężnikami,
*   robót elektroenergetycznych (np. wykonanie oświetlenia rozbudowanego parkingu),
*   robót teletechnicznych (np. wykonanie studni i kanalizacji kablowych),
*   kanalizacji deszczowej (np. studzienki kanalizacyjne, rurociągi),
*   ogrodzenia.

Przy wykonywaniu ww. robót budowlanych uwzględniono i wykorzystano infrastrukturę techniczną znajdującą się na istniejącej już części parkingu „niebieskiego”. Oznacza to m.in., że istniejące już ogrodzenie parkingu zostało zlikwidowane tylko w tej części, w której stanowiło ono przeszkodę przejazdu na nowo dobudowaną część parkingu. Ponadto, nowo wybudowane ogrodzenie zostało dołączone do istniejącego już ogrodzenia (które w efekcie uległo rozszerzeniu). Wjazd i wyjazd z parkingu „niebieskiego” odbywa się również przez starą, istniejącą już bramę wjazdową. Taki sposób prowadzenia prac budowlanych jest logiczną konsekwencją faktu, iż po ukończeniu robót budowlanych parking „niebieski” powinien stanowić jedną całość, a nie dwa niezależne od siebie parkingi.

Po ukończeniu ww. robót budowlanych oraz po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nowej części parkingu „niebieskiego”, grunty zabudowane nową częścią parkingu „niebieskiego” zostały włączone do umowy dzierżawy wiążącej Wnioskodawcę i Wydzierżawiającego, natomiast Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie nowej części parkingu oraz świadczenie usług parkingowych na rozbudowanym odpowiednio parkingu „niebieskim”.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zakwalifikował poniesione przez siebie wydatki inwestycyjne jako tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Nowo dobudowana część parkingu „niebieskiego” została zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i począwszy od marca 2011 roku Wnioskodawca dokonywał od przedmiotowej inwestycji w obcych środkach trwałych odpisów amortyzacyjnych, obliczanych według stawki amortyzacyjnej 10%. Dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane były przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Inwestycja II - rozbudowa parkingu „czerwonego” i „zielonego”

W umowie dzierżawy strony postanowiły również o rozbudowie parkingów „czerwonego” i „zielonego”. W tym zakresie jednakże problemem był fakt, iż rozbudowa tych parkingów miała zostać przeprowadzona w części na gruntach, które w chwili zawarcia umowy dzierżawy stanowiły własność osoby trzeciej, zaś Wydzierżawiający nie posiadał jeszcze praw do dysponowania przedmiotowymi działkami gruntów.

W związku z powyższym, w umowie dzierżawy przewidziano dwa możliwe scenariusze rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego”, tj:

*   jeżeli Wydzierżawiający uzyska tytuł prawny do nowych działek gruntu do określonej umownie daty granicznej, wówczas grunty te zostaną objęte umową dzierżawy, a rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego” na swój koszt dokona Wnioskodawca;
*   jeżeli natomiast Wydzierżawiający uzyska tytuł prawny do nowych działek gruntu dopiero po uzgodnionej dacie granicznej, wówczas to Wydzierżawiający rozbuduje parkingi „czerwony” i „zielony”, a następnie poniesionymi kosztami obciąży Wnioskodawcę.

Ostatecznie, Wydzierżawiający uzyskał prawa do działek gruntów niezbędnych dla potrzeb rozbudowy parkingu „czerwonego” i „zielonego” dopiero po uzgodnionej dacie granicznej. Z tego powodu to Wydzierżawiający został zobowiązany do przeprowadzenia rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego”. W wykonaniu tego zobowiązania, Wydzierżawiający zlecił przeprowadzenie rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Po ukończeniu tej inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nowych części tych parkingów, nowo zabudowane działki gruntów zostały włączone do umowy dzierżawy wiążącej Wnioskodawcę i Wydzierżawiającego.

Po włączeniu nowych gruntów, na których rozbudowane zostały parkingi „czerwony” i „zielony”, do umowy dzierżawy, Wnioskodawca rozpoczął świadczenie na tych gruntach usług parkingowych. Jednocześnie, w wykonaniu wcześniejszych ustaleń umownych, Wydzierżawiający zaczął obciążać Wnioskodawcę poniesionymi uprzednio kosztami rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Poniesione przez Wydzierżawiającego koszty inwestycyjne zostały podzielone na 24 równe raty, którymi przez kolejne 24 miesiące obciążany jest Wnioskodawca. Raty płatne są miesięcznie przez okres 24 miesięcy, liczonych od dnia włączenia do przedmiotu umowy dzierżawy nowych działek gruntów, na których zrealizowano rozbudowę parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Przedmiotowe raty określane są przez strony umownie jako tzw. „czynsz dodatkowy”.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu czynszu dodatkowego uznawane są przez Wnioskodawcę za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji, koszty czynszu dodatkowego odliczane są od przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, za który czynsz dodatkowy jest należny (tj. w miesiącu, za który Wnioskodawca otrzymuje fakturę). Natomiast, dla celów rachunkowych, koszty ponoszone z tytułu czynszu dodatkowego aktywowane są jako tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odnoszone są co miesiąc w ciężar kosztów w odpowiedniej części, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym (umowa ta ma obowiązywać przez okres przekraczający 11 lat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo dokonywania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rozbudowanej części parkingu „niebieskiego”, kwalifikowanej jako inwestycja w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu z tytułu czynszu dodatkowego powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dany czynsz dodatkowy jest należny (tj. w miesiącu, za który Wnioskodawca otrzymuje fakturę), bez względu na fakt, iż dla celów rachunkowych ponoszone wydatki rozliczane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów w proporcji do długości okresu, na jaki zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rozbudowanej części parkingu „niebieskiego”, kwalifikowanej jako inwestycja w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%;
2.  koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu dodatkowego powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dany czynsz dodatkowy jest należny (tj. w miesiącu, za który Wnioskodawca otrzymuje fakturę), bez względu na fakt, iż dla celów rachunkowych ponoszone wydatki rozliczane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów w proporcji do długości okresu, na jaki zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym.

Ad. 1.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m.in.:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1) oraz
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2).

Zarówno inwestycje w obcych środkach trwałych, jak i budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie podlegają amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Z kolei, art. 16j ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

*   inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat - art. 16j ust. 4 pkt 1;
*   inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w art. 16j ust. 1 pkt 1 i 2 (z uwagi na fakt, że przepisy te dotyczą rzeczy ruchomych, bez wątpienia nie będą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym) - art. 16j ust. 4 pkt 2.

Ustawa CIT nie przewiduje natomiast możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. W konsekwencji, w odniesieniu do tych budynków i budowli i zastosowanie mają stawki określone w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Z przedmiotowego wykazu, jak również z Klasyfikacji Środków Trwałych („KŚT”) zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) wynika, ze parkingi klasyfikowane są pod symbolem 220 KŚT „Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe” i podlegają amortyzacji podatkowej według stawki amortyzacyjnej 4,5%.

Pragnąc zatem ustalić, według jakiej stawki amortyzacyjnej powinna być amortyzowana nowa część parkingu „niebieskiego”, rozbudowana przez Wnioskodawcę, należy ustalić, czy przedmiotowa inwestycja stanowi inwestycję w obcym środku trwałym czy też jest budynkiem lub budowlą wybudowaną na cudzym gruncie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowa część parkingu „niebieskiego”, rozbudowana przez Wnioskodawcę, powinna być kwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Należy bowiem w szczególności zauważyć, iż Wnioskodawca nie wybudował nowego parkingu, lecz jedynie rozbudował parking już istniejący. Co więcej, rozbudowę parkingu prowadzono w taki sposób, aby możliwie w pełni wykorzystać infrastrukturę istniejącą już na starej części parkingu „niebieskiego”. A zatem, wykorzystano m.in. istniejące już ogrodzenie parkingu, do którego dołączono dobudowane ogrodzenie, jak również wykorzystano istniejącą bramę wjazdową, przez którą obecnie odbywa się wjazd (oraz wyjazd) zarówno na starą jak i na nową część parkingu.

Powyższe okoliczności dowodzą, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do wybudowania nowego budynku lub budowli, a jedynie do rozbudowy budowli już istniejącej. Jest to okoliczność niezwykle istotna dla prawidłowego zaklasyfikowania rozbudowanego parkingu „niebieskiego”. Otóż, przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT uznaje za odrębne środki trwałe budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem „wybudowanie” wskazuje, że przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje nowo powstałe i samodzielne obiekty budowlane, a nie istniejące obiekty poddane procesowi rozbudowy. Nie sposób bowiem twierdzić na gruncie reguł języka polskiego, że istniejący parking „niebieski”, wskutek zwiększenia jego powierzchni, został dopiero „wybudowany”. Mając zatem na uwadze przedmiotowe argumenty, oparte w szczególności na wynikach wykładni literalnej, należy uznać, że nowa część parkingu „niebieskiego”, dobudowana przez Wnioskodawcę do już istniejącego parkingu, nie stanowi budynku lub budowli wybudowanej na cudzym gruncie i z tego powodu nie jest środkiem trwałym zdefiniowanym w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza dodatkowo jedna z podstawowych reguł wykładni językowej tekstu prawnego, tj. reguła zakazująca tzw. wykładni synonimicznej. Zgodnie z tą zasadą, niedopuszczalne jest nadawanie różnym zwrotom występującym w danym akcie prawnym tego samego znaczenia. Tymczasem uznanie, iż pod pojęciem „wybudowania” budowli rozumieć należy również jej „rozbudowę”, pozostawałoby w sprzeczności z zakazem wykładni synonimicznej. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie ustawy o CIT ustawodawca posługuje się zarówno terminem „wybudowanie” (patrz art. 16a ust. 2 pkt 2) jak i terminem „rozbudowanie” (patrz - art. 16g ust. 13). Przyjęcie, że pod pojęciem „wybudowania” budowli należy rozumieć również jej „rozbudowanie”, pozbawiałoby sensu posługiwanie się tymi dwoma sformułowaniami na gruncie jednego aktu prawnego. Co więcej, powodowałoby to również, że dwóm różnym zwrotom występującym w jednym akcie prawnym, nadawane byłoby takie samo znaczenie, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności ze sformułowanym powyżej zakazem wykładni synonimicznej. Również zatem z tego powodu, nie sposób uznać, iż rozbudowana na cudzym gruncie część parkingu „niebieskiego” powinna zostać uznana za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zdają się prezentować również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010 roku (sygn. IPPB1/415-970/09-2/ES) wskazano m.in., że: „Zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Taka możliwość nie dotyczy natomiast budynku wybudowanego na cudzym gruncie, który niezależnie od przewidywanego okresu jego używania podlega amortyzacji i zaliczany jest do środków trwałych podatnika, który go wybudował. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tj. budynek niemieszkalny może być amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu stawki 2,5%.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca uzależnił metodę dokonywania amortyzacji od tego czy poniesiono nakłady na ulepszenie obcego istniejącego już środka trwałego (przy czym, przez ulepszenie ustawodawca rozumie także rozbudowę środka trwałego - przyp. Wnioskodawcy), czy pobudowano na cudzym gruncie nowy budynek”. W dalszej części interpretacji, organ podatkowy nakazując zakwalifikować wybudowany na cudzym gruncie pawilon handlowy jako budynek wybudowany na cudzym gruncie (stanowiący środek trwały z mocy art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), powołał się również na tą okoliczność, iż przedmiotowy pawilon handlowy stanowi odrębny budynek.

Jak zatem wynika z powyższej interpretacji, organ podatkowy uznał, iż przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie nowo wybudowanych, odrębnych budynków i budowli. Nie obejmuje on natomiast ulepszeń (a więc również rozbudowy) istniejących już środków trwałych.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż parking „niebieski” rozbudowany przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie, nie może zostać uznany za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Poczyniona przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci nowej części parkingu „niebieskiego”, powinna zatem zostać uznana za inwestycję w obcym środku trwałym, a więc za inwestycję w istniejącym już parkingu.

W związku z powyższym, uznać należy, że Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zrealizowanej inwestycji w obcym środku trwałym przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, a więc zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokatach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ad. 2.

W celu ustalenia, w jaki sposób powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki Wnioskodawcy z tytułu czynszu dodatkowego, należy w szczególności przeanalizować przepisy ustawy o CIT określające zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Ustawa o CIT dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca przewidział przy tym odmienne zasady rozliczania w czasie wydatków kwalifikujących się do każdego z tych dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Pragnąc zatem określić prawidłowy sposób rozliczenia na gruncie CIT wydatków Wnioskodawcy z tytułu czynszu dodatkowego, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak zostało to już wskazane, wydatki z tytułu czynszu dodatkowego są formą zwrotu przez Wnioskodawcę Wydzierżawiającemu wydatków, jakie ten poniósł uprzednio na rozbudowę parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Poniesione wydatki miały zatem na celu zwiększenie skali świadczonych usług parkingowych, co powinno się również przełożyć na wzrost przychodów generowanych z prowadzenia tej działalności. Nie były to natomiast wydatki, które miały przyczynić się do osiągnięcia przez Wnioskodawcę konkretnych przychodów w jakimś określonym czasie. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na rozbudowę parkingów powinny być zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatkowe zasady rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zostały określone w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dniu, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy zgodnie z przepisami rachunkowymi zostały zaksięgowane jako koszty w rachunku wyników. Oznacza to zatem, że ustawodawca nie uzależnia momentu, w którym określony wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go jako kosztu w księgach zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Wykładnia literalna art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Przepis art. 15 ust. 4d zd. pierwsze stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za datę poniesienia kosztu (zgodnie z art. 15 ust. 4e) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku (względnie innego dowodu).

Jak wynika z powyższego, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dniu, w którym zostały ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych. Jedyną przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem fakt jego ujęcia w księgach rachunkowych, gdyż ustawodawca nie formułuje w tym zakresie żadnych dalszych warunków, przykładowo, odnoszących się do sposobu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy bowiem zauważyć, że z literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wynika, aby ustawodawca wymagał, aby dopiero zaksięgowanie określonego wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu, pozwalało na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. W przepisie art. 15 ust. 4e ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”; za dzień poniesienia kosztu nie jest natomiast uważany dzień, „na który ujęto koszt jako koszt w księgach rachunkowych”. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie można na podstawie jego treści formułować dodatkowych przesłanek potrącalności kosztów, których ustawodawca wprost nie sformułował.

Na powyższe okoliczności wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, dokonujące wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) w Warszawie z 9 grudnia 2011 roku (sygn. II FSK 1091/10) wskazano, że: wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4e tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]” a nie określeniem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania”.

Także w wyroku z 20 lipca 2012 roku (sygn. II FSK 2406/11) NSA potwierdził, że z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wynika, aby dopiero ujęcie danej faktury (względnie innego dokumentu) w księgach rachunkowych jako kosztu, pozwalało na potrącenie go dla celów podatku dochodowego. W wyroku tym sąd stwierdził m.in., że: „Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., (\`(...)\`) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości”.

Z powyższej argumentacji wynika zatem jednoznacznie, że wykładnia literalna przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie, że moment potrącenia danego kosztu (innego niż bezpośrednio związany z przychodami) dla celów podatku dochodowego, uzależniony jest od momentu ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

1.  Zasada autonomii prawa podatkowego

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, wychodzi się z założenia o autonomiczności przepisów tej dziedziny prawa. Prowadzi to do wniosku, że podstawowe elementy zobowiązania podatkowego (podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, stawka podatku), powinny być określone w ustawach podatkowych. Przepisy innych ustaw mogą mieć wyjątkowo znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Przyjęcie tezy, iż o momencie poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, miałyby decydować przepisy aktu prawnego spoza systemu prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości), pozostaje w oczywistej i sprzeczności z ww. zasadą autonomiczności prawa podatkowego. A zatem, również z tego powodu należy odrzucić wykładnię przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którą przez dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy rozumieć dzień zaksięgowania wydatku jako kosztu (tj. jako pozycji kosztowej) w księgach rachunkowych.

Wypada w tym zakresie powołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 roku (sygn. III SA/W a 1298/09), w którym sąd uznał, iż: „W ocenie Sądu organ błędnie interpretuje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d,o.p. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności. Bezpodstawnie próbuje też zastosować przy rozliczaniu kosztów podatkowych, postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości. Podnieść bowiem należy, iż chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu”.

Cytowany wyrok został następnie utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 20 lipca 2011 roku (sygn. II FSK 414/10), w którym wskazano: „W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

W świetle powyższych argumentów, z uwagi na zasadę autonomiczności prawa podatkowego, należy odrzucić wykładnię przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uzależniającą datę potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od daty ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych.

1.  Zasady techniki prawodawczej

W powołanym już powyżej wyroku NSA z 20 lipca 2011 roku (sygn. II FSK 414/10) sąd powołał jeszcze jeden istotny argument, który powinien być brany pod uwagę przy interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. konieczność uwzględniania zasad techniki prawodawczej, określonych w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku (Dz .U. 2002, nr 100, poz. 908). Na wymóg uwzględniania zasad techniki prawodawczej zwrócił również uwagę NSA w niedawnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 roku (sygn. II FSK 1112/12).

Zgodnie z § 10 zasad techniki prawodawczej, „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”. Uwzględniając przedmiotową zasadę, należy stwierdzić, że skoro przepis art. 15 ustawy o CIT odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów, a dodatkowo również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, to pojęcie „koszt” występujące w treści art. 15 ust. 4e powinno być konsekwentnie rozumiane w ten sam sposób. W przepisie tym zatem chodzi o „koszt” w rozumieniu ustawy podatkowej.

Tymczasem, wykładnia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, uzależniająca dopuszczalność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od zaksięgowania tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, opiera się na założeniu, że w przepisie art. 15 ust. 4e ustawodawca posłużył się pojęciem „kosztu” w dwóch różnych znaczeniach. Otóż, w pierwszej części tego przepisu („za dzień poniesienia kosztu\`(...)\`”) termin „koszt” należy odnosić do ustawy podatkowej, natomiast w drugiej części przepisu („uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych”) pojęcie „kosztu” ma się już odnosić do kosztu w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Taki sposób wykładni przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT narusza zasady techniki prawodawczej, w szczególności zasadę sformułowaną w § 10 zasad techniki prawodawczej, gdyż temu samemu określeniu „koszt” nadaje dwa różne znaczenia. A zatem, wskazany sposób wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT również z tego powodu musi zostać odrzucony jako nieprawidłowy.

1.  Zasada racjonalności ustawodawcy

Warto także wskazać, że przepisy ustawy o CIT przewidują szczególny przypadek, w którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozliczane w dłuższym okresie czasu. Sytuację taką przewiduje art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższą regulację, należy uznać, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tylko wówczas powinny być rozliczane w czasie (tj. w proporcji do długości okresu, którego dotyczą) gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   przedmiotowe koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, oraz
*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Uznanie za prawidłową interpretację przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którą moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych zależy od jego ujęcia jako kosztu w księgach rachunkowych, pozbawiałoby w istocie normę prawną określoną w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d jakiegokolwiek znaczenia. Skoro bowiem o rozliczaniu określonych kosztów w dłuższym okresie czasu i tak decydowałyby przepisy ustawy o rachunkowości (oparte m.in. na zasadzie współmierności kosztów i przychodów), to wprowadzanie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT drugiego zdania, formułującego zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, byłoby zbędne i nieracjonalne.

Tymczasem, zasada racjonalnego ustawodawcy zakłada, że każdy przepis prawny posiada określone znaczenie (tj. nie został wprowadzony bez powodu) i z tego względu niedopuszczalna jest taka wykładnia tekstu prawnego, która pomijałaby określone przepisy lub ich fragmenty, względnie pozbawiała je treści normatywnej. A zatem, również ten argument potwierdza, iż utożsamianie dnia poniesienia wydatku w rozumieniu ustawy o CIT z dniem zaksięgowania określonego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, jest niedopuszczalne i tego typu wykładnia powinna zostać odrzucona jako nieprawidłowa.

1.  Podsumowanie argumentacji określonej w punktach a) - d)

Reasumując, w świetle argumentacji przedstawionej w punktach a) - d) należy uznać, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którą przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (innego niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami) należy uznać dzień, na który koszt ten został ujęty jako koszt w księgach rachunkowych, jest nieprawidłowa.

W konsekwencji, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o CIT, należy uznać dzień, na który dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy został on ujęty na koncie kosztowym czy też nie.

Oznacza to zatem, że koszty Wnioskodawcy z tytułu czynszu dodatkowego, na gruncie ustawy o CIT, należy uznać za poniesione w dniu, na który faktura dokumentująca dany czynsz dodatkowy została ujęta w księgach rachunkowych. W tym również dniu poniesione koszty mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów. Okoliczność, że dla celów rachunkowych czynsz dodatkowy rozliczany jest poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów i w rezultacie odnoszony jest w ciężar kosztów rachunkowych w proporcji do długości okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym, nie wpływa na sposób rozliczania kosztów z tytułu czynszu dodatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynie wówczas, gdyby wydatki z tytułu czynszu dodatkowego dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów rozliczane byłyby proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym tego typu sytuacja nie występuje. Jak bowiem podnosi się w doktrynie (Patrz - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red, Aleksandry Obońskiej, 2014), „reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie może zaś ona dotyczyć wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Jak wynika ze stanu faktycznego, czynsz dodatkowy nie jest opłatą za jakiekolwiek świadczenia, które Wydzierżawiający wykonywał na rzecz Wnioskodawcy w kilku okresach. Czynsz dodatkowy jest po prostu formą zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego wydatków, jakie ten poniósł już uprzednio na rozbudowę parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Strony zdecydowały się rozłożyć tę płatność na 24 równe raty, co jednak jest jedynie zastosowanym przez strony sposobem płatności, który w żaden sposób nie odzwierciedla długości okresu, w jakim wykonywane byłyby jakiekolwiek świadczenia Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy (równie dobrze, strony mogły umówić się np. na 12 rat płaconych w okresie jednego roku, względnie na płatność jednorazową). W świetle powyższych okoliczności, nie powinno budzić wątpliwości, że koszty z tytułu czynszu dodatkowego nie stanowią wydatków należnych za świadczenia Wydzierżawiającego, wykonywane w kilku okresach na rzecz Wnioskodawcy. Z tego powodu, w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT, nakazujący koszty dotyczące świadczeń wykonywanych w okresie przekraczającym rok podatkowy rozliczać w proporcji do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji, koszty Wnioskodawcy z tytułu czynszu dodatkowego, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym poszczególne faktury dokumentujące czynsz dodatkowy zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (a więc w miesiącu, za który czynsz dodatkowy jest należny). Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że dla celów rachunkowych czynsz dodatkowy rozliczany jest poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów i w rezultacie odnoszony jest w ciężar kosztów rachunkowych w proporcji do długości okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczacej pyt. nr 1, tj. że Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rozbudowanej części parkingu „niebieskiego”, kwalifikowanej jako inwestycja w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10% **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczacej pyt. nr 2, tj. że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu dodatkowego powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dany czynsz dodatkowy jest należny (w miesiącu, za który Wnioskodawca otrzymuje fakturę) **– uznaje się za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1

Organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do problematyki poruszonej w pyt. nr 1, tj. że Spółka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rozbudowanej części parkingu „niebieskiego”, kwalifikowanej jako inwestycja w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%. Uzasadnienie własnego stanowiska przez Spółkę na ten temat jest wyczerpujące.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, które wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów „bezpośrednich”, które zaś do kosztów „innych niż bezpośrednie”. Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oceny czy w danej sytuacji mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami czy z innymi należy dokonać przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są więc takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b updop). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c updop.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Jednocześnie – stosownie do art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy także nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b updop). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w określonych terminach - dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka – Wnioskodawca zawarła umowę dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na działalność parkingową, którą zajmuje się Spółka. Dzierżawa zawarta została na okres przekraczający 11 lat. Zgodnie z postanowieniami umownymi Wydzierżawiający dokonał rozbudowy parkingów „zielonego” i „czerwonego”, co było uwarunkowane uzyskaniem od osoby trzeciej tytułu prawnego do gruntów, niezbędnych dla potrzeb rozbudowy. Po ukończeniu tej inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nowych części tych parkingów, nowo zabudowane działki gruntów zostały włączone do umowy dzierżawy wiążącej Wnioskodawcę i Wydzierżawiającego. W wykonaniu wcześniejszych ustaleń umownych, Wydzierżawiający zaczął obciążać Wnioskodawcę poniesionymi uprzednio kosztami rozbudowy parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Poniesione przez Wydzierżawiającego koszty inwestycyjne zostały podzielone na 24 równe raty, którymi przez kolejne 24 miesiące obciążany jest Wnioskodawca. Raty płatne są miesięcznie przez okres 24 miesięcy, liczonych od dnia włączenia do przedmiotu umowy dzierżawy nowych działek gruntów, na których zrealizowano rozbudowę parkingów „czerwonego” i „zielonego”. Przedmiotowe raty określane są przez strony umownie jako tzw. „czynsz dodatkowy”.

Na tle tego zdarzenia Spółka oczekuje potwierdzenia, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu czynszu dodatkowego powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który dany czynsz dodatkowy jest należny (tj. w miesiącu, za który Spółka otrzymuje fakturę), bez względu na fakt, że dla celów rachunkowych ponoszone wydatki rozliczane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów w proporcji do długości okresu, na jaki zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy Spółką a Wydzierżawiającym.

Odnosząc się do niniejszego należy wskazać, że przez umowę dzierżawy – stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z § 2 tego przepisu czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Płatny przez dzierżawcę czynsz wydzierżawiającemu, przy założeniu, że przedmiot dzierżawy służy prowadzonej działalności gospodarczej oraz uzyskiwanym z niej przychodom podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowi u tego pierwszego wydatek zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami cyt. wyżej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zdaniem organu i wbrew przekonaniu Spółki nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 u.rach.), zasady istotności (art. 8 u.rach.) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach.), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 u.rach., ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 u.rach., jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ponadto, stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.rach., przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. u.rach.

Podsumowując, jeśli dla celów rachunkowych, koszty ponoszone z tytułu czynszu dodatkowego aktywowane są przez Spółkę jako tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odnoszone są co miesiąc w ciężar kosztów w odpowiedniej części, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a Wydzierżawiającym (umowa ta ma obowiązywać przez okres przekraczający 11 lat), to Spółka powinna w tym samym czasie zaliczać te wydatki do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do pyt. nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki nawiązująca do przywołanych na podparcie własnego stanowiska orzeczeń sądowych.

Interpretacja indywidualna, jak sama nazwa wskazuje, dotyczy indywidualnej sprawy podatnika i wiąże strony tyko w tej indywidualnej sprawie. Ani indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani przywołane we wniosku orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego tut. organ nie jest związany stanowiskiem w nich przedstawionym.

Odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku.

Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw.

Należy jednak pamiętać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zwrot „ocena prawna”, zawarty w tym przepisie, należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu zastosowania tych przepisów w konkretnym przypadku. Podobnie jest z uchwałą wydaną przez NSA. W myśl art. 49 ust. 5 ustawy o NSA uchwała sądu, która wyjaśnia wątpliwość prawną, wiąże w danej sprawie.

Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość, i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto dodać należy, że przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych przez tut. organ są konkretne przepisy prawa podatkowego, wobec czego organ nie jest upoważniony do prowadzenia polemiki z wnioskodawcą, zwłaszcza prowadzącej do oceny orzeczeń sądowych.

Dodać również trzeba, że wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa i rozumienie jego treści, a nie skupienie się na polemice, w tym także z poglądami zawartymi w publikacjach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.