Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-585/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-14
Teza: Czy przy połączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie spółki pożyczkobiorcy przez spółkę pożyczkodawcę powstaje przychód po stronie spółki "M." - spółki przejmowanej (dłużnika spółki przejmującej)?
Słowa kluczowe: dłużnik; należność; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wierzyciel; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wygaśnięcia zobowiązań przy połączeniu spółek kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku wygaśnięcia zobowiązań po połączeniu spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

"M." Spółka z o.o. jest dłużnikiem "A." Spółki z o.o.

Spółka "A." łączy się z "M." Spółką z o.o. przez jej przejęcie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji powstaje przychód po stronie "M." spółki z o.o. (spółki przejmowanej - dłużnika spółki przejmującej)?

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie "M." Sp. z o.o. nie powstanie przychód.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. „spółka przejmująca (\`(...)\`) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (\`(...)\`)". Dochodzi więc do sukcesji uniwersalnej. Dług obciążający spółkę przejmowaną jest jej zobowiązaniem, nie ma zatem wątpliwości, że jako zobowiązanie zbywalne przechodzi na skutek sukcesy uniwersalnej na spółkę przejmującą. Jako że wierzytelność przysługująca spółce przejmującej wobec spółki przejmowanej jest jednocześnie długiem spółki przejmowanej, przejęcie długu przez wierzyciela skutkuje połączeniem w jednej osobie dłużnika i wierzyciela z tego samego stosunku prawnego (konfuzja). Zdarzenie takie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego stają się tożsame, następuje więc zanik stron stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może nadal istnieć.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu wartości wygaśniętych zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powołanej ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych, przychodem osoby prawnej jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek.

Spółka wskazała również, że art. 508 Kodeksu cywilnego, definiuje umorzenie długu jako czynność dwustronną, wymagającą nie tylko oświadczenia woli wierzyciela o umorzeniu, ale także przyjęcia tego oświadczenia przez dłużnika. Tym samym, jej zdaniem, nie może być więc mowy o umorzeniu zobowiązania z mocy prawa - z mocy prawa może nastąpić jedynie jego wygaśnięcie, co ma miejsce w przypadku połączenia w jednej osobie obu stron powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego.

Wnioskodawca uważa więc, iż związku z tym następuje wygaśnięcie zobowiązania (zobowiązań) z mocy prawa, a nie jego umorzenie, wartość wygaśniętych zobowiązań nie stanowi przychodu spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że łączące się spółki kapitałowe powiązane będą powstałym wcześniej stosunkiem zobowiązaniowym, tj. Spółka "A." (wierzyciel) - Spółka "M." (dłużnik). W wyniku połączenia się Spółek, zobowiązania Spółki przejmowanej "M." przejdą na Spółkę przejmującą "A.", wskutek czego Spółka przejmująca - stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - ksh, regulujące tryb i zasady łączenia spółek wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 ksh) jest, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie zjednoczenia Spółek "A." i "M." przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=umorzenie) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy.

Zauważyć należy, ze zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Reasumując, w ocenie tut. organu, połączenie Spółek skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany po przejęciu do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z wzajemnych rozliczeń (eliminacji wzajemnych rozrachunków - należności i zobowiązań).

Ponadto na marginesie sprawy zauważyć można, że na powyżej przedstawiony sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek wskazują także przepisy regulujące księgową stronę operacji połączenia spółek kapitałowych.

Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do poprawności sposobu planowanego łączenia spółek oraz prawidłowości wyliczenia zobowiązań i wierzytelności oraz wyceny wartości Spółki przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.