Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-952/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Wnioskodawcę udziałów w Y. objętych w związku z opisanym w stanie faktycznym podwyższeniem kapitału, kosztem uzyskania przychodów będzie łączna wartość emisyjna za jaką Spółka objęła udziały w Y. , stanowiąca wartość nominalną objętych udziałów a także kwotę nadwyżki ponad tę wartość (stanowiącą tzw. agio)?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej Grupy E. (dalej: „Grupa”) z siedzibą we Francji. Grupa jest stowarzyszeniem niezależnych sprzedawców prowadzących działalność gospodarczą w punktach sprzedaży detalicznej w formie hipermarketów w wielu krajach europejskich w tym m.in. w Polsce. Członkostwo w ruchu E. i możliwość korzystania w prowadzonej działalności z tej marki oznacza dla członków także konieczność przestrzegania określonych zasad. W ramach Grupy funkcjonuje m.in. przyjęty model struktury właścicielskiej podmiotów prowadzących podstawową działalność operacyjną w zakresie handlu detalicznego.

Spółka prowadząca punkt sprzedaży, co do zasady, w 99% należy do konkretnej pary członków (osób fizycznych), którzy nią administrują, zarządzają i bezpośrednio prowadzą. Członkowie w przeważającej części są mieszkańcami miejscowości, w której znajduje się dany punkt sprzedaży i uczestniczą poprzez swoje działania gospodarcze i społeczne w rozwoju lokalnym. Pozostały 1% udziałów należy do tzw. opiekunów (mentorów), którzy zgodnie z zasadami ruchu E. zapewniają członkom wsparcie moralne, techniczne bądź finansowe mające umożliwić uzyskanie rentowności przez dany punkt sprzedaży.

Spółka, pełniąca rolę niniejszego opiekuna, jest posiadaczem jednego udziału (o wartości nominalnej 100 zł) w spółce zależnej w ramach Grupy — Y. . z o.o (dalej: „Y. ” lub „podmiot powiązany”). Wskazany udział stanowi 0,1% kapitału zakładowego Y. .

Z uwagi na słabą kondycję finansową Y. , Wnioskodawca oraz inni udziałowcy są zainteresowani wsparciem finansowym Y. w celu utrzymania sklepu w określonej lokalizacji oraz podtrzymaniem spółki córki w przejściowych trudnościach finansowych.

Obecnie dokapitalizowanie planowane jest w formie podwyższenia kapitału zakładowego Y. poprzez emisję nowych udziałów. Podwyższenie kapitału nastąpi w formie pieniężnej, jednak z uwagi na duży potencjał związany z lokalnym rynkiem wartość emisyjna udziałów będzie prawdopodobnie wyższa od wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka - tzw. agio - przekazana zostanie na kapitał zapasowy Y. ).

Podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, zobowiązanie Spółki do pokrycia podwyższonego kapitału zostanie rozliczone z posiadanymi wierzytelnościami w drodze wzajemnego potrącenia zobowiązań. Takie rozwiązanie pozwoli zminimalizować konieczność angażowania środków pieniężnych a w jego efekcie uregulowane zostaną zobowiązania Y. w stosunku do udziałowca.

Z uwagi na fakt, iż dokonane podwyższenie kapitału zakładowego zaburzy strukturę własnościową podyktowaną polityką Grupy, wspólnicy będą zmuszeni niezwłocznie doprowadzić do przywrócenia podyktowanej polityką proporcji udziałowej. W tym celu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną zbyte na rzecz innego podmiotu z Grupy.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Y. są dodatkowo zainteresowane powyższym rozwiązaniem z powodów praktycznych, tzn. Y. ureguluje zobowiązania, z których część jest już wymagalna. Zakładając, iż opisana transakcja nie doszłaby do skutku, Y. nie byłaby w stanie uregulować zobowiązań z uwagi na brak wystarczających środków pieniężnych. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę, iż Y. jest w słabej kondycji finansowej wyegzekwowanie zapłaty wspomnianych wierzytelności jest mało prawdopodobne, dlatego też z perspektywy Wnioskodawcy korzystne jest podwyższenie kapitału i zbycie udziałów, za które otrzyma zapłatę w postaci ceny sprzedaży. Otrzymane w ten sposób środki pieniężne w pewnym stopniu zrekompensują Spółce wartość nieuregulowanych należności od Y. . Rozważane rozwiązanie jest więc optymalne zarówno z punktu widzenia znajdującego się w słabej kondycji finansowej Y. , jak i posiadającej wymagalne należności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Wnioskodawcę udziałów w Y. objętych w związku z opisanym w stanie faktycznym podwyższeniem kapitału, kosztem uzyskania przychodów będzie łączna wartość emisyjna za jaką Spółka objęła udziały w Y. , stanowiąca wartość nominalną objętych udziałów a także kwotę nadwyżki ponad tę wartość (stanowiącą tzw. agio)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania zbycia przez Spółkę udziałów w podmiocie powiązanym, kosztem uzyskania przychodów dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w Y. , tj. całkowita cena emisyjna obejmująca:

*   wartość nominalną nowych udziałów w Y. , które zostaną objęte przez Spółkę, oraz
*   kwotę nadwyżki stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Y. .

Suma powyższych kwot odpowiadać będzie wartości wierzytelności skompensowanych ze zobowiązaniem do pokrycia podwyższonego kapitału Y. .

Biorąc pod uwagę planowany sposób podwyższenia kapitału Y. należy z całą mocą podkreślić, iż zostanie ono dokonane poprzez wkład pieniężny. Jedynie rozliczenie wzajemnych zobowiązań nastąpi w drodze kompensaty, która, co do zasady ma skutki analogiczne do fizycznej zapłaty należności (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 2 marca 2011 r., nr IPPB3/423-850/10-2/GJ).

Należy zauważyć, iż zaliczenie nadwyżki wartości potrącanych należności na poczet kapitału zakładowego wynika bezpośrednio z regulacji prawnych, mianowicie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, przy czym nadwyżka powinna zostać zaliczona na poczet kapitału zapasowego.

Mając na uwadze, iż. wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od wartości nominalnej (z uwagi na duży potencjał rynku, na którym działa Y. ), uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, iż nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie zaliczona na poczet kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zapłacona przez Spółkę cena nabycia nowych udziałów w podmiocie powiązanym (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, składać się będzie na łączną kwotę wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na nabycie udziałów w Y. .

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP) kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki jeżeli:

*   mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów jak również może służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
*   nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP.

Kosztami mogą być zatem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.”

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku od płatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia „wydatków na nabycie udziałów”. Organy skarbowe stoją na stanowisku, iż „wydatki na nabycie udziałów”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP stanowią wszelkie koszty, bez których poniesienia nie jest możliwe skuteczne nabycie udziałów. Takie podejście prezentuje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 grudnia 2012 r.; sygn. ILPB3/423-345/12-2/AO, który stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów — ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji — zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe (\`(...)\`)„

Ponadto, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. IPP831423-848/09-2/JB) pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe”. Dodatkowo jak wskazano w powyższej interpretacji indywidualnej wydatkami bezpośrednimi są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż to cena nabycia udziałów, która stanowi sumę wartości nominalnej oraz nadwyżki zaliczonej na kapitał zapasowy (agio) stanowi najistotniejszy element wydatków na nabycie udziałów, bez których nie byłoby możliwe ich objęcie. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, iż omawiana wartość stanowi najistotniejszy element „wydatków”, o których mowa w art. 16 ust, 1 pkt 8 UPDOP, w konsekwencji, ich wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia objętych udziałów.

Zdaniem Spółki, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Y. , kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na nabycie udziałów w podmiocie powiązanym, w tym łączna cena emisyjna za jaką Spółka nabędzie udziały w Y. , obejmująca min. wartość nominalną nowych udziałów, a także kwotę nadwyżki ponad tę wartość (stanowiącą tzw. agio) przelanej na kapitał zapasowy podmiotu powiązanego.

Spółka pragnie podkreślić, iż pogląd tożsamy z jej stanowiskiem prezentowany był wielokrotnie przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r, (sygn. ILPB3/423-89/12-2/AO), która potwierdza że: „gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio. przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej”;

oraz

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-380/12-6/JG), który potwierdził, że: „w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcia lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-590/12/DK), która mówi, iż: „w sytuacji zbycia nabytych w związku z aportem pieniężnym udziałów spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całą wartość wkładu pieniężnego, za który nabył wskazane udziały”;

a także w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-345/12-2/AO);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-642/12-2/JG).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podwyższenia kapitału Y. w formie pieniężnej a rozliczenie wzajemnych należności ma charakter wtórny i nie powinno mieć wpływu na kwalifikację prawną. Praktyczny skutek kompensaty jest identyczny z sytuacją, w której środki pieniężne na pokrycie kapitału zostałyby wpłacone na rachunek Y. i tego samego dnia wróciły do Spółki tytułem uregulowania należności. Jak zostało to wskazane powyżej, kompensata wzajemnych zobowiązań ma skutki identyczne z fizyczną zapłatą w gotówce (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11), dlatego też dla celów podatkowych wartość wydatków na objęcie udziałów odpowiadająca wartości nominalnej oraz nadwyżce przelanej na kapitał zapasowy (agio) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki (art. 14 § 4 ww. ustawy).

Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

W przypadku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika – istniejąca wierzytelność (z tytułu np. pożyczki, umów handlowych) podlega potrąceniu z wierzytelnością dłużnika względem wierzyciela z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika (Spółki, Wnioskodawcy) i spółki zależnej (Y. ) związanego z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki zależnej wobec tego wspólnika - z tytułu roszczenia o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki zależnej.

Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób rozpoznania kosztów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej został uregulowany w art. 15 ust. 1j ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 1o ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów w Y. , objętych w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym podwyższeniem kapitału.

Jeżeli Spółka odpłatnie zbędzie udziały w spółce zależnej (Y. ) będzie miała obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3) oraz będzie miała jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia udziałów Y. .

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Spółkę wobec spółki zależnej (Y. ) wierzytelności na kapitały tej spółki zależnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitały Y. (dłużnika Spółki) wierzytelności Spółki wydane zostaną jej udziały Y. , należy uznać, iż w momencie zbycia tychże udziałów do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów Y. objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objecie lub nabycie udziałów (akcji)” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji w której następuje objęcie udziałów/akcji w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. W efekcie Spółka błędnie uznała, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dokonania zbycia przez nią udziałów Y. , będzie całkowita cena emisyjna obejmująca wartość nominalną nowych udziałów w Y. , które zostaną objęte przez Spółkę, oraz kwotę nadwyżki stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Y. .

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.