Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.397.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.397. 2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.397.2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 10 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 marca 1984 r. na mocy umowy darowizny (akt notarialny Repertorium A numer (…)) (…) (Wnioskodawca) nabył od swojego brata (…) niezabudowane działki gruntu o obszarze 3,64 ha, położone w (…), gmina (…), stanowiące grunty orne. Powyższa nieruchomość objęta jest obecnie księgą wieczystą nr (…).

W roku 1987 Wnioskodawca wyjechał do Republiki Federalnej Niemiec i tam od tego momentu zamieszkuje na stałe. Powyższe działki nie były uprawiane, Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie były dzierżawione. Nie zostały zabudowane. Stanowiły i stanowią składnik majątku prywatnego. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z kupnem domu w Niemczech na własne potrzeby mieszkaniowe i koniecznością jego remontu, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części powyższych gruntów. W celu łatwiejszej i szybszej sprzedaży, w roku 2019 dokonał podziału części powyższej nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu:

*   nr (…) - o powierzchni 0,0900 ha,

*   nr (…) - o powierzchni 0,0901 ha,

*   nr (…) - o powierzchni 0,1000 ha,

*   nr (…) - o powierzchni 0,1228 ha,

*   nr (…) - o powierzchni 0,1549 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Dla powyższych działek gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia 26 września 2012 r. i wyżej wymienione działki znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i usługowej.

Pozostała część gruntu - działka nr (…) o obszarze 3,0900 ha - pozostała niepodzielona i na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma planów jej podziału ani sprzedaży.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 27 maja 2019 r. (Repertorium A numer (…), notariusz (…)), Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz (…) działki nr (…) za cenę 81.090 zł i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…) za cenę 3.000 zł.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2020 r. (Repertorium A numer (…), notariusz (…)), Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz (…) działki nr (…) za cenę 137.000 zł i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…) za cenę 3.000 zł.

Pozostałe wydzielone działki, tj. nr (…) i (…) oraz udział 2/4 części w działce nr (…) pozostają do sprzedaży.

Do granicy działek są doprowadzone media (woda, kanalizacja, prąd). Wnioskodawca nie dokonywał ogrodzenia działek. Wewnętrzna droga dojazdowa nie jest utwardzona (stanowi drogę gruntową).

Wnioskodawca nie podejmuje szczególnych czynności w celu sprzedaży działek, w szczególności nie korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży działek. Informacja o chęci sprzedaży działek umieszczona jest na przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że żadna z działek nr (…), (…), (…), (…) ani udział w działce nr (…) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Wnioskodawca doprowadził media (tj. wodę, kanalizację i prąd) do granicy sprzedawanych działek. Wnioskodawca nie udzielił/nie udzieli pełnomocnictwa nabywcom/przyszłym nabywcom. Wnioskodawca udzielił jednorazowego pełnomocnictwa swojemu wieloletniemu znajomemu (…) do zawarcia w dniu 3 stycznia 2020 r. umowy przedwstępnej sprzedaży z nabywcami działki nr (…), co wynikało wyłącznie z tego, że Wnioskodawca nie mógł w tym terminie przyjechać do Polski, a kupującym ((…)) zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki. Umowę sprzedaży (akt notarialny z dnia 13 stycznia 2020 r., Repertorium A numer (…), notariusz (…)) Wnioskodawca zawarł osobiście (nie przez pełnomocnika). Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta wyłącznie z nabywcami działki nr (…) ((…)). Umowa ta została zawarta w dniu 3 stycznia 2020 r. w zwykłej formie pisemnej (bez zachowania formy aktu notarialnego). Odnośnie postanowień tej umowy: - Strona Sprzedająca oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w (…) obręb (…) o numerze działki (…), a także że nieruchomość ta nie jest obciążona długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, w szczególności nie stanowi w całości lub w części przedmiotu najmu ani użyczenia, wolna jest od wad i roszczeń osób trzecich, a także wad prawnych. Ponadto nie jest przedmiotem żadnych umów zobowiązujących i przedwstępnych i nie toczy się w stosunku do niej jakiekolwiek postępowanie sądowe, administracyjne i egzekucyjne, - Strona Kupująca oświadczyła, że zapoznała się i akceptuje stan prawny przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Strona Kupująca oświadczyła ponadto, że zapoznała się ze stanem nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem niniejszej umowy uzyskała od Sprzedającego wszelkie informacje odnośnie stanu nieruchomości gruntowej, o które wystąpiła i nie wnosi żadnych zastrzeżeń, - Strona Sprzedająca oświadczyła, że zobowiązuje się sprzedać, zaś Strona Kupująca zobowiązuje się kupić opisaną nieruchomość w stanie bez żadnych obciążeń za cenę 140.000 zł, - termin zawarcia umowy przyrzeczonej strony ustaliły najpóźniej do dnia 17 stycznia 2020 r. - Strony ustalili wysokość zadatku na kwotę 10.000 zł, który Strona Kupująca zobowiązała się zapłacić gotówką w dniu zawarcia ww. umowy. Reprezentant Strony sprzedającej własnym podpisem zaręczył o wpłaceniu zadatku oraz jego pobraniu - Strony nadały wpłaconej kwocie znaczenie zadatku i oświadczyły, że znają skutki zadatku wynikające z art. 394 Kodeksu cywilnego - Strony ustaliły, że zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, zaś reszta ceny zostanie zapłacona przez Stronę Kupującą gotówką w dniu aktu notarialnego, ze środków własnych Strony kupującej, na co Strona Sprzedająca wyraziła zgodę - wydanie nieruchomości Stronie Kupującej miało nastąpić w dniu podpisania umowy przyrzeczonej - Strona Sprzedająca zobowiązała się nie obciążać przedmiotu umowy żadnymi długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, a w przypadku zaistnienia obciążenia uregulować go własnym kosztem i staraniem - Strony zobowiązały się do poddania w Akcie Notarialnym sprzedaży egzekucji z tytułu art. 777 kpc: Strona Sprzedająca co do wydania nieruchomości, Strona Kupująca zaś co do zapłaty ceny sprzedaży, - Strony oświadczyły, że zrezygnowały z zawarcia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego. Strona Kupująca zobowiązała się do poniesienia kosztów związanych z Aktem Notarialnym (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i wypisów), - wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W sprawach nieokreślonych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, - umowa została sporządzona w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej z (…) - nabywcami działki nr (…) i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…), ani nie będzie zawierał umów przedwstępnych z nabywcami pozostałych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych działek gruntu (…), (…) i udziałów w działce (…) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż działek nr (…), (…) i pozostałych udziałów w działce (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych działek gruntu nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się zatem zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, co do zasady są wykluczone z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku z dokonaną i planowaną sprzedażą działek niezabudowanych - za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte 36 lat temu, w drodze umowy darowizny, a więc nie z zamiarem handlowym.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie działek, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Sprzedawcy w przedmiocie zbycia tejże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc stwierdzić, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 28 marca 1984 r. na mocy umowy darowizny Wnioskodawca nabył od swojego brata niezabudowane działki gruntu o obszarze 3,64 ha stanowiące grunty orne. W roku 1987 Wnioskodawca wyjechał do Republiki Federalnej Niemiec i tam od tego momentu zamieszkuje na stałe. Powyższe działki nie były uprawiane, Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie były dzierżawione. Nie zostały zabudowane. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto żadna z działek nr (…), (…), (…), (…) ani udział w działce nr (…) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. W związku z kupnem domu w Niemczech na własne potrzeby mieszkaniowe i koniecznością jego remontu, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części powyższych gruntów. W celu łatwiejszej i szybszej sprzedaży, w roku 2019 dokonał podziału części powyższej nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu: nr (…), (…), (…), (…), (…). Dla powyższych działek gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia 26 września 2012 r. i wyżej wymienione działki znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i usługowej. Wnioskodawca nie wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Pozostała część gruntu - działka nr (…) - pozostała niepodzielona i na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Na mocy aktu notarialnego z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz (…) działki nr (…) i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…). Na mocy aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz (…) działki nr (…) i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…). Pozostałe wydzielone działki, tj. nr (…) i (…) oraz udział 2/4 części w działce nr (…) pozostają do sprzedaży. Do granicy działek Wnioskodawca doprowadził media (woda, kanalizacja, prąd). Wnioskodawca nie dokonywał ogrodzenia działek. Wewnętrzna droga dojazdowa nie jest utwardzona (stanowi drogę gruntową). Wnioskodawca nie podejmuje szczególnych czynności w celu sprzedaży działek, w szczególności nie korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży działek. Informacja o chęci sprzedaży działek umieszczona jest na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie udzielił/nie udzieli pełnomocnictwa nabywcom/przyszłym nabywcom. Wnioskodawca udzielił jednorazowego pełnomocnictwa swojemu wieloletniemu znajomemu (…) do zawarcia w dniu 3 stycznia 2020 r. umowy przedwstępnej sprzedaży z nabywcami działki nr (…), co wynikało wyłącznie z tego, że Wnioskodawca nie mógł w tym terminie przyjechać do Polski, a kupującym zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki. Umowę sprzedaży Wnioskodawca zawarł osobiście (nie przez pełnomocnika). Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta wyłącznie z nabywcami działki nr (…). Umowa ta została zawarta w dniu 3 stycznia 2020 r. w zwykłej formie pisemnej (bez zachowania formy aktu notarialnego). Odnośnie postanowień tej umowy: - Strona Sprzedająca oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w (…) obręb (…) o numerze działki (…), a także że nieruchomość ta nie jest obciążona długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, w szczególności nie stanowi w całości lub w części przedmiotu najmu ani użyczenia, wolna jest od wad i roszczeń osób trzecich, a także wad prawnych. Ponadto nie jest przedmiotem żadnych umów zobowiązujących i przedwstępnych i nie toczy się w stosunku do niej jakiekolwiek postępowanie sądowe, administracyjne i egzekucyjne, - Strona Kupująca oświadczyła, że zapoznała się i akceptuje stan prawny przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej z nabywcami działki nr (…) i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr (…), ani nie będzie zawierał umów przedwstępnych z nabywcami pozostałych działek.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż opisanych działek gruntu (…), (…) i udziałów w działce (…) oraz działek nr (…), (…) i pozostałych udziałów w działce (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek gruntu nr (…), (…) i udziałów w działce (…) oraz działek nr (…), (…) i pozostałych udziałów w działce (…), Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości poprzez jej podział na mniejsze działki, doprowadzenie mediów: wody, kanalizacji i prądu ww. nieruchomości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał nabyte działki do celów osobistych - prywatnych. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca dokonał szeregu czynności, których efektem jest uatrakcyjnienie ww. działek poprzez zaopatrzone ich w prąd, kanalizację i wodę. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego działek gruntu nr (…), (…) i udziałów w działce (…) oraz działek nr (…), (…) i pozostałych udziałów w działce (…) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji dostawa ww. działek dokonana przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.