Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2-443/938/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa oraz sposób jej dokonania
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie uprawnienia do dokonywania przez Spółkę, jako nabywcę przedsiębiorstwa, korekt podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przez Gminę towarów i usług wniesionych aportem i sposobu dokonania tych korekt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonywania przez Spółkę, jako nabywcę przedsiębiorstwa, korekt podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przez Gminę towarów i usług wniesionych aportem i sposobu dokonania tych korekt.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest podmiotem powołanym przez Gminę, prowadzącym działalność m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach od 1990 r. do 2011 r. Gmina realizowała inwestycję, której wynikiem było powstanie majątku stałego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną. W części poniesione wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Przedmiotowe składniki majątku spełniają przesłanki uznania za środki trwałe, podlegające amortyzacji. W skład przedmiotowego majątku stałego wchodzą budynki, budowle, maszyny i urządzenia. Po ukończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytku, Gmina nie planowała samodzielnego prowadzenia działalności opodatkowanej związanej z powyższą inwestycją, przekazała majątek do zakładu budżetowego (dalej: Zakład). W konsekwencji, Gmina uznawała, że nie jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

Następnie Gmina zdecydowała o likwidacji Zakładu, celem jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie znajdujące się w użytkowaniu likwidowanego Zakładu przejęła nowo utworzona Spółka. Realizacja powyższych zadań nastąpiła w drodze uchwał Rady Gminy z dnia 26 października 2011 r., w następującym zakresie:

*   uchwała w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego zgodnie z art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. nr 45 poz. 236 z 2011 r.; dalej: Ustawa o gospodarce komunalnej),

*   uchwała w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki prawa handlowego pod nazwą Gminny Zakład Komunalny sp. z o.o.

W dniu 21 grudnia 2011 r. sporządzono akt założycielski Spółki w formie aktu notarialnego. Gmina objęła 100% udziałów w nowoutworzonej Spółce, które pokryła wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci mienia Zakładu. Wniesiony aport obejmował, w szczególności:

*   działkę gruntu o pow. 0,0657 ha, zabudowaną budynkiem administracyjnym o pow. 236,89 m2,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0528 ha,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0574 ha,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0955 ha,
*   działkę gruntu o pow. 0,1225 ha zabudowaną budynkiem użytkowym o pow. 249 m2,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,1547 ha,
*   budowle, m.in.: sieci i przyłącza kanalizacyjne, sieci i przyłącza wodociągowe, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci sanitarne, przepompownie ścieków i wody, stację uzdatniania wody,
*   maszyny i urządzenia (m.in. pompy wirowe, sprężarki, ładowacze, spychacze, walec, równiarka, zamiatarka, system monitoringu),
*   środki transportu (m.in. samochody osobowe, autobusy, ciągniki rolnicze).

Zgodnie z treścią wskazanych uchwał, Spółka przejęła również należności oraz zobowiązania Zakładu. Zostały przejęte także etaty pracowników Zakładu, jego rachunek bankowy oraz znajdujące się na nim środki pieniężne. Z dniem likwidacji Zakładu, przysługujące mu prawo zarządu gruntem zostało przekształcone w przysługujące Spółce prawo użytkowania wieczystego. Prawo własności budynków na tym gruncie zostało przeniesione na Spółkę na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 2 stycznia 2012 r. W powyższym akcie notarialnym Spółce oddano ponadto nieruchomość gruntową w użytkowanie wieczyste.

Spółka wykorzystuje wskazane powyżej składniki, kontynuując działalność realizowaną wcześniej przez Zakład, w zakresie m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, odbierania odpadów innych niż niebezpieczne, etc. Gmina nie wystawiła faktury dokumentującej wniesienie wskazanego majątku do GZK, ponieważ traktowała przedmiotową czynność jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka, jako nabywca przedsiębiorstwa, dokonuje korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, zrealizowanych przez Gminę?

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że korekta podatku naliczonego powinna być dokonywana na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, czyli odpowiednio 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, od daty ich oddania do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na obydwa pytania powinny być twierdzące. Mając na uwadze brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do dokonania przedmiotowej korekty w związku ze zmianą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji przez Gminę. Korekta ta powinna zaś nastąpić w sposób wskazany w art. 91 ust. 7a ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Likwidacja Zakładu - samorządowego zakładu budżetowego Gminy, w celu przekształcenia go w spółkę w ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło na zasadach opisanych w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Wskazuje on, że „Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postać mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji”. W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast z art. 23 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w praktyce nie następuje likwidacja działalności gospodarczej sensu stricte, lecz dokonywana jest zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności. Powyższy pogląd potwierdzony jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2651/10).

Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że: „Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o. o. na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy z 1996 r. o gospodarce komunalnej w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.”

Należy zwrócić uwagę, że przekształcenie to ma również znaczenie dla majątku wykorzystywanego przez zakład budżetowy. Zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami, majątek zakładu budżetowego staje się majątkiem Spółki. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że zakład budżetowy, jako taki, nie jest właścicielem danego majątku, lecz jest jego zarządcą i użytkownikiem. Władztwo nad tym majątkiem jest po stronie jednostki samorządu terytorialnego - Gminy.

Z tego powodu, jak wskazuje piśmiennictwo, „Artykuł 23 ust. 1 ustawy \[o gospodarce komunalnej\], mówiąc o tym, że: «Składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki», musi być czytany łącznie z art. 22 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że mienie zakładu budżetowego pozostałe po jego likwidacji jest wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego tworzonej spółki. Oba te przepisy czytane łącznie oznaczają, że wszystkie składniki majątkowe przysługujące zakładowi, a mówiąc ściślej - pozostające w jego użytkowaniu i zarządzie (niestanowiące przy tym jego własności ani też przedmiotu innych przysługujących mu praw majątkowych, jako że podmiotem praw majątkowych do składników mienia zakładu pozostaje cały czas macierzysta jednostka samorządu terytorialnego) powinny stać się majątkiem spółki, przy czym przynajmniej część tych składników powinna zostać wniesiona przez jednostkę samorządu terytorialnego (w charakterze wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego tworzonej spółki. Ustawa nie wymaga bynajmniej, by cały (wszystek) majątek pozostały po likwidacji zakładu musiał być koniecznie wnoszony do tworzonej spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego. Taka sytuacja może się oczywiście zdarzyć, niemniej jednak ustawodawca nie traktuje tego jako bezwzględnego obowiązku spoczywającego na jednostce samorządowej.”

Spółka zwraca uwagę, że Gmina wniosła aportem do Spółki całość majątku zakładu komunalnego, w szczególności nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie. Spółka przejęła także należności i zobowiązania Zakładu, etaty jego pracowników, rachunek bankowy, etc. W ocenie Spółki należy więc uznać, że w drodze opisanego przekształcenia nastąpiło zbycie na jej rzecz całości przedsiębiorstwa Zakładu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Z tego powodu w praktyce powszechnie akceptowane wykorzystywanie definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, że majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej Zakładu komunalnego został wniesiony jako wkład niepieniężny do Spółki, która kontynuuje działalność tego Zakładu, przejęła jego należności, zobowiązania, pracowników, etc, uznać należy, że Gmina dokonała zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Spółki. Transakcja ta spełnia więc przesłanki wyłączenia jej poza zakres przepisów o VAT, zgodnie z art. 6 pkt . 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że analogiczny pogląd można odnaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-110/13/EK) stwierdził, że „(\`(...)\`) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, która - jak wskazano we wniosku - na bazie nabytego po Zakładzie majątku, będzie podmiotem, zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

Analogicznie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-866/12-4/BM) „(\`(...)\`) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy UGK \[ustawy o gospodarce komunalnej\], która - jak wskazano we wniosku - na bazie nabytego po Zakładzie majątku, będzie podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

Konsekwentnie, uznając przekształcenie za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zastosowanie ma również art. 91 ust. 9 tej ustawy. Zgodnie treścią powyższego przepisu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotowa korekta o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT powinna zostać dokonana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tak więc odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku powinna brzmieć: „Spółka, jako nabywca przedsiębiorstwa, dokonuje korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, zrealizowanych przez Gminę.”

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Opierając się na powyższym założeniu, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, związanego z inwestycjami wykorzystywanymi przez zakład budżetowy, ponieważ nie realizowała czynności opodatkowanych VAT w tym względzie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane przez Spółkę. Wniesiona w ramach przedsiębiorstwa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy bowiem Spółce do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział schemat postępowania w sytuacji, gdy dokonane zakupy nie były pierwotnie powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, przez co podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentujących je faktur, lecz następnie prawo to uległo zmianie, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania tych zakupów. Doprecyzowanie wskazanego przepisu stanowi art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, który stwierdza, że w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku zakupów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł okres korekty wynosi 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego -10 lat licząc od roku, w którym zostały one wydane do użytkowania.

Zdaniem Spółki, dla oceny prawa do dokonania korekty w związku ze zrealizowanymi przez Gminę inwestycjami, nie mają przy tym znaczenia przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) dotyczące statusu jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 6 pkt 6 tej ustawy, od podatku dochodowego zwalnia się podmioty zaliczanej do tej kategorii w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, Gmina nie była uprawniona do stosowania przepisów ustawy o CIT, stosowanych w odniesieniu do środków trwałych. Zwolnienie od podatku dochodowego nie ma jednak znaczenia z punktu oceny skutków zdarzenia na gruncie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 25 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 344/14 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-881/13-6/BM).

Oznacza to, że Gmina w okresie odpowiednio 5 lub 10 lat od daty oddania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania, może dokonać korekty odpowiedniej części odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zmianie ulegnie sposób wykorzystania tych składników majątku. Potwierdza to również praktyka organów podatkowych, wyrażona w interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-850/13-4/PR, organ podatkowy wskazał, że: „Z chwilą zawarcia umowy dzierżawy doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej. Ze względu na to, że infrastruktura wodociągowa zaczęła być wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyskała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z jej budową. (\`(...)\`). Ponieważ infrastruktura wodociągowa, będąca przedmiotem wniosku, należy do środków trwałych Gminy, a jej wartość przekracza 15.000 zł należy uznać, że okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosić będzie 10 lat. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku naliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analogiczne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2013 r., nr IPPP1/443-1202/12-2/AW: „w związku z zawarciem umowy dzierżawy kanalizacji (obowiązującej od 1 stycznia 2012 r.) Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nią wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Podpisanie umowy nastąpiło w dniu 9 grudnia 2011 r. jednak inwestycja była przekazana do wykonywania czynności opodatkowanych - dzierżawa - dopiero 1 stycznia 2012 r. Zatem zmiana przeznaczenia zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy nastąpiła w 2012 r. Zatem jak stanowi art. 91 ust. 3 pierwsza korekta podatku VAT winna być dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. Gmina będzie uprawniona do korekty 7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, z uwagi, iż w okresie od 2009 r. do 2011 r. (3 lata - 3/10) kanalizacje byty wykorzystywane do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną dopiero w 2012 r. zmieniło się ich przeznaczenie.”

Wskazane powyżej interpretacje dotyczą stanu faktycznego, w którym zmiana przeznaczenia następuje u tego podatnika, który dokonał zakupu towarów i usług w celu wytworzenia lub nabycia określonych środków trwałych. Niemniej, zasady te mają zastosowanie również w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana następuje u podmiotu, któremu ów podatnik zbył dane przedsiębiorstwo. Tym samym, zmiana przeznaczenia wskazanych składników majątku może nastąpić zarówno u podatnika, jak również u podmiotu kontynuującego działalność wskazanego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe argumenty do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Spółka, nabywając przedsiębiorstwo uprzednio funkcjonujące jako Zakład w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej, dokonała zmiany przeznaczenia nabytych składników majątku. Tym samym, inwestycje, które nie dawały Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego (z uwagi na brak powiązania ze sprzedażą opodatkowaną po stronie Gminy) stały się bezpośrednio powiązane ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę. Spełnione zostały przez to przesłanki z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT - zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Spółka nabyła więc prawo do korekty, odpowiednio, 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o wartości przekraczającej 15.000 zł, o ile nie upłynął wskazany okres korekty. Pierwszym okresem rozliczeniowym, w którym wskazana korekta mogła być dokonana, był styczeń 2012 r.

Z powyższych względów Spółka uważa, że odpowiedź pytanie 2 powinna brzmieć:

„Dokonywana przez Spółkę korekta podatku naliczonego powinna być dokonywana w oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, czyli odpowiednio 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, od daty ich oddania do używania.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art . 114, art . 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 łub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę . podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ust. 9 ww. artykułu).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem powołanym przez Gminę i prowadzi działalność m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach od 1990 r. do 2011 r. Gmina realizowała inwestycję, której wynikiem było powstanie majątku trwałego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Po ukończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie planowała samodzielnego prowadzenia działalności opodatkowanej związanej z powyższą inwestycją, przekazała majątek do samorządowego zakładu budżetowego. W konsekwencji Gmina uznała, że nie jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Następnie zdecydowała o likwidacji zakładu, celem jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. nr 45 poz. 236 z 2011 r.). Spółka przejęła mienie likwidowanego zakładu, które obejmowało w szczególności:

*   działkę gruntu o pow. 0,0657 ha, zabudowaną budynkiem administracyjnym o pow. 236,89 m2,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0528 ha,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0574 ha,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,0955 ha,
*   działkę gruntu o pow. 0,1225 ha zabudowaną budynkiem użytkowym o pow. 249 m2,
*   niezabudowaną działkę gruntu o pow. 0,1547 ha,
*   budowle, m.in.: sieci i przyłącza kanalizacyjne, sieci i przyłącza wodociągowe, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci sanitarne, przepompownie ścieków i wody, stację uzdatniania wody,
*   maszyny i urządzenia (m.in. pompy wirowe, sprężarki, ładowacze, spychacze, walec, równiarka, zamiatarka, system monitoringu),
*   środki transportu (m.in. samochody osobowe, autobusy, ciągniki rolnicze).

Spółka przejęła również należności oraz zobowiązania zakładu, etaty pracowników zakładu, jego rachunek bankowy oraz znajdujące się na nim środki pieniężne. Z dniem likwidacji zakładu, przysługujące mu prawo zarządu gruntem zostało przekształcone w przysługujące Spółce prawo użytkowania wieczystego. Gmina traktowała przedmiotową czynność jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Spółka wykorzystuje wskazane powyżej składniki, kontynuując działalność realizowaną wcześniej przez zakład.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – czynność wniesienia majątku pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, to Spółka, jako jego nabywca, jest uprawniona – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy – do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na wytworzenie środków trwałych będących w okresie korekty.

Skoro Spółka wykorzystuje otrzymany majątek wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że zmieniło się prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych przez Gminę. Tym samym, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, Spółka ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego:

*   w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – w wysokości 1/5 nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. składniki majątku będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, do upływu 5-letniego okresu korekty,
*   w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, w którym powyższe składniki majątku będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.