Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.440.2024.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: Zwolnienie na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych i zwolnienie na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegającej na wywozie śmieci.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; wspólnoty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych,

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegającej na wywozie śmieci.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków oraz wywozu śmieci.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

(\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, które od 01.01.2017 r. podjęło scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym ze (\`(...)\`), który jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną realizującą zadania w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Działania te obejmują w szczególności gospodarowanie publicznym zasobem mieszkaniowym (\`(...)\`) w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które pozostają w jego władaniu. Lokale mieszkalne są zlokalizowane w budynkach położonych na terenie (\`(...)\`). (\`(...)\`) w imieniu (\`(...)\`) zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i nalicza opłaty z tytułu najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach stanowiących w całości własność (\`(...)\`), jak i w budynkach, w których (\`(...)\`) jest członkiem Wspólnot Mieszkaniowych. Do umów najmu znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 725).

Na części nieruchomości mieszkalnych zarządzanych przez (\`(...)\`) utworzono wspólnoty mieszkaniowe. Członkami wspólnot mieszkaniowych są właściciele wyodrębnionych lokali mieszkalnych, w tym (\`(...)\`). Wszystkie lokale będące przedmiotem umów najmu są wykorzystywane przez ich najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wspólnoty mieszkaniowe zawarły umowy na dostawę mediów: energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków, wywóz odpadów z dostawcami tych mediów.

Odbiorcami mediów i usług są właściciele wyodrębnionych lokali oraz docelowo najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność (\`(...)\`).

Wspólnoty mieszkaniowe obciążają kosztami mediów swoich członków- właścicieli lokali mieszkalnych w tym (\`(...)\`), jako właściciela lokali mieszkalnych wynajmowanych osobom fizycznym.

Obciążenia te dokumentowane są notami obciążeniowymi, notami księgowymi bądź fakturami bez podatku VAT, bowiem Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Najemcy lokali mieszkalnych nie mają możliwości zawarcia umowy na dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami. W związku z tym, (\`(...)\`) działające poprzez swoją jednostkę budżetową - (\`(...)\`) obciąża najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów poprzez ich „refakturowanie” na podstawie faktur VAT. Na fakturach tych jako sprzedawca widnieje: (\`(...)\`) jako wystawca widnieje: (\`(...)\`) NIP (\`(...)\`)

(\`(...)\`) opodatkowuje dostawy mediów i świadczenie usług z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku VAT, tj. 23 % lub 8%.

Istotna jest okoliczność, że (\`(...)\`), jako właściciel lokali mieszkalnych zgodnie z art 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego może pobierać od najemców tychże lokali oprócz czynszu jedynie opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust.1 pkt 8 tejże ustawy, jako opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Pytanie 1

Czy wynajmowane przez Państwa lokale spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048)?

Odpowiedź:

Wynajmowane lokale spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w przepisie art. 2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Pytanie 2

Czy z zapisów umowy zawieranej przez Państwa z najemcami wynika, że wynajmowane lokale mieszkalne są wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych?

Odpowiedź:

Zgodnie z treścią umów najmu lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Zatem są one wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Pytanie 3:

Czy osoby wynajmujące lokale mieszkalne realizują w nich własne cele mieszkaniowe?

Odpowiedź:

Osoby wynajmujące lokale mieszkalne, wynajmują je w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc realizują w nich własne cele mieszkaniowe.

Pytanie 4:

Czy wynajmują Państwo lokale mieszkalne w imieniu własnym i na własny rachunek?

Odpowiedź:

Lokale mieszkalne stanowią własność (\`(...)\`), które zleciło zarządzanie i administrowanie tymi lokalami jednostce budżetowej (\`(...)\`) - (\`(...)\`) ( podmiotowi nie posiadającemu osobowości prawnej). Zgodnie ze statutem jednostki, (\`(...)\`) m.in. zawiera w imieniu (\`(...)\`) umowy najmu lokali mieszkalnych, dokonuje rozliczeń z najemcami oraz występuje w imieniu (\`(...)\`) jako członek wspólnot mieszkaniowych. Dyrektor (\`(...)\`) działa na podstawie pełnomocnictwa Zarządu (\`(...)\`).

Zatem lokale mieszkalne są wynajmowane przez (\`(...)\`) w imieniu i na rachunek (\`(...)\`).

Pytanie 5:

Czy wszystkie rozrachunki z najemcami (energia cieplna, energia elektryczna, gaz, woda, ścieki dokonywane są w oparciu o rzeczywiste wskazanie indywidualnych liczników, czy w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie (jak np. według powierzchni, liczby osób). Należy odnieść się do każdego świadczenia osobno.

Odpowiedź:

W lokalach mieszkalnych, które znajdują się budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe z udziałem (\`(...)\`) opłaty za media i usługi naliczane są najemcom w ten sam sposób i w tej samej wysokości w jakich (\`(...)\`) jest obciążane przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe. Dokumenty obciążeniowe wystawia zarządca danej wspólnoty mieszkaniowej. Wskazuje się, że:

\- energia cieplna (centralne ogrzewanie) - naliczana jest stawką ryczałtową w przeliczeniu na powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych zł/1m2,

\- energia cieplna (podgrzanie wody) - naliczana jest stawką ryczałtową w przeliczeniu na 1m2 podgrzanej wody w oparciu o zużycie faktyczne wg liczników indywidulanych ciepłej wody w lokalach mieszkalnych zł/1m3,

\- energia elektryczna - we wszystkich przypadkach najemcy posiadają indywidualne umowy na dostawę energii elektrycznej do lokali,

\- gaz - naliczany jest stawką ryczałtową w przeliczeniu na ilość osób w lokalach mieszkalnych zł/1 osobę,

\- woda i ścieki - naliczana jest wg stawek obowiązujących u poszczególnych dostawców w oparciu o zużycie faktyczne wg liczników indywidulanych w lokalach mieszkalnych zł/1 m3.

Stawki ryczałtowe wyliczane są na podstawie kosztów ponoszonych na zakup danego medium w okresie czasu (najczęściej 1 rok). Kalkulacji tych dokonuje w przypadku wspólnot mieszkaniowych - zarządca danej wspólnoty mieszkaniowej.

W różnych lokalizacjach (wspólnotach mieszkaniowych) rodzaj w/w opłat jest różny, tzn. część w/w opłat nie występuje wcale (np. brak wyposażenia budynku w zasilanie gazem), a niektóre media jak np. dostawa ciepła jest realizowana indywidulanie przez najemcę (np. zakup gazu przez najemcę bezpośrednio od przedsiębiorstwa gazowniczego do własnych pieców gazowych dwufunkcyjnych).

Pytanie nr 6:

Czy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowane o wielkości ich zużycia? Jeśli tak, to należy wskazać w jaki sposób.

Odpowiedź

Ze względu na warunki techniczne, najemcy lokali mieszkalnych nie mają możliwości wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia niektórych mediów (np. woda i ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie) poprzez kontrolowanie ich zużycia w oparciu o wskazania liczników indywidualnych (woda i ścieki, podgrzanie wody) oraz oszczędzanie poprzez regulację zaworów termostatycznych na grzejnikach (centralne ogrzewanie).

Pytanie nr 7:

W jaki sposób realizowane jest przez Państwa świadczenie w postaci wywozu śmieci? Kto jest stroną umowy na wywóz śmieci? Prosimy opisać.

Odpowiedź:

Usługa wywozu odpadów stałych w zakresie nieruchomości stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których udział posiada (\`(...)\`) jest realizowana w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez daną gminę, zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wskazać bowiem trzeba, że lokale mieszkalne są położone w różnych lokalizacjach. Nie są zawierane umowy na wywóz śmieci. Składane są deklaracje do właściwych gmin.

Na podstawie odpowiedniej deklaracji złożonej gminie, w przypadku wspólnot mieszkaniowych przez ich zarządcę, gmina powiadamia o wysokości opłaty w zakresie danej wspólnoty (np. wg ilości osób zamieszkujących we wszystkich lokalach mieszkalnych stanowiących tą wspólnotę). Następnie wspólnota mieszkaniowa poprzez zarządcę obciąża poszczególnych właścicieli lokali tą opłatą, w tym także (\`(...)\`), zgodnie z zadeklarowaną ilością osób zamieszkującą lokale stanowiące własność (\`(...)\`). W dalszym kroku (\`(...)\`) obciąża opłatą za gospodarowanie odpadami (w tej samej wysokości oraz w ten sam sposób w jaki zostało obciążone przez wspólnotę mieszkaniową) najemców lokali mieszkalnych, których jest właścicielem i dla których wynajmującym jest (\`(...)\`) jednostka budżetowa (\`(...)\`).

Pytanie nr 8

Kto i w jaki sposób określa wysokość opłaty za wywóz nieczystości i w oparciu o jakie przepisy jest ustalana ta opłata.

Odpowiedź:

Wysokość opłaty za wywóz nieczystości ustala w danej gminie rada gminy w stosownej uchwale podejmowanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 399).Uchwały te stanowią prawo miejscowe obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Pytanie nr 9

Czy przez wywóz śmieci, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 399). Jeśli tak, to proszę wyjaśnić kto i w jaki sposób będzie określał wysokość opłaty za wywóz śmieci i w oparciu o jakie przepisy jest ustalana ta opłata?

Odpowiedź:

Przez wywóz śmieci należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 399). Wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami w danej gminie i sposób jej naliczania jest ustalony w stosownej uchwale rady gminy. Na podstawie odpowiedniej deklaracji złożonej gminie, w przypadku wspólnot mieszkaniowych przez ich zarządcę, gmina powiadamia o wysokości opłaty w zakresie danej wspólnoty (np. wg ilości osób zamieszkujących we wszystkich lokalach mieszkalnych stanowiących tą wspólnotę). Następnie wspólnota mieszkaniowa poprzez zarządcę obciąża poszczególnych właścicieli lokali tą opłatą, w tym także (\`(...)\`), zgodnie z zadeklarowaną ilością osób zamieszkującą lokale stanowiące własność (\`(...)\`). W dalszym kroku (\`(...)\`) obciąża opłatą za gospodarowanie odpadami (w tej samej wysokości oraz w ten sam sposób w jaki zostało obciążone przez wspólnotę mieszkaniową) najemców lokali mieszkalnych, których jest właścicielem i dla których wynajmującym jest (\`(...)\`) jednostka budżetowa (\`(...)\`).

### Pytanie

Czy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, podlegają zwolnieniu czynności wykonywane przez (\`(...)\`), jako właściciela lokali mieszkalnych tworzących na danych nieruchomościach wspólnoty mieszkaniowe, na rzecz najemców tych lokali wykorzystujących lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, a polegające na odsprzedaży mediów, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 725).

### Państwa stanowisko

Z postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 955 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1623), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. (\`(...)\`), podatnik podatku VAT jest właścicielem lokali mieszkalnych tworzących wspólnoty mieszkaniowe. Znajdują się one w budynkach położonych na terenie (\`(...)\`). Lokale te są przedmiotem umów najmu. W imieniu (\`(...)\`) umowy najmu zawiera (\`(...)\`). Do umów tych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 725). Poza sporem jest, że najemcy używają lokali mieszkalnych na podstawie stosunku obligacyjnego. Posiadają więc oni tytuł prawny do lokali inny niż prawo własności. Najemcy lokali mieszkalnych wykorzystują lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe. W myśl art. 9 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela i to tylko, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego opłaty niezależne od właściciela to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W przedmiotowym przypadku najemcy lokali mieszkalnych nie zawarli stosownych umów z dostawcami mediów. (\`(...)\`), jako właściciel lokali mieszkalnych dokonuje więc na rzecz najemców lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów. Z powyższych wywodów wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień do zastosowania zwolnienia podatkowego na w/w czynności wykonywane przez (\`(...)\`).

W związku z tym uzasadnione jest stanowisko, że zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 w/w rozporządzenia podlegają czynności wykonywane przez (\`(...)\`), jako właściciela lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową na danych nieruchomościach na rzecz najemców tychże lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, a polegających na odsprzedaży mediów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

**\- prawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych,

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegającej na wywozie śmieci.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić że, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556):

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa:

Samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powyższych zapisów wynika, że Województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Według art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), dalej „rozporządzenie”.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1623), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) lokatorze - należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

2) właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu;

8) opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;

8a) kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy;

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ww. ustawy o własności lokali

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarząd Nieruchomości w Państwa imieniu zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych m.in. w budynkach, w których są Państwo członkiem Wspólnot Mieszkaniowych. Lokale mieszkalne stanowią własność (\`(...)\`), które zleciło zarządzanie i administrowanie tymi lokalami jednostce budżetowej (\`(...)\`) - (\`(...)\`) ( podmiotowi nie posiadającemu osobowości prawnej). Zgodnie ze statutem jednostki, (\`(...)\`) m.in. zawiera w imieniu (\`(...)\`) umowy najmu lokali mieszkalnych, dokonuje rozliczeń z najemcami oraz występuje w imieniu (\`(...)\`) jako członek wspólnot mieszkaniowych. Dyrektor (\`(...)\`) działa na podstawie pełnomocnictwa Zarządu (\`(...)\`).

Zatem lokale mieszkalne są wynajmowane przez (\`(...)\`) w imieniu i na rachunek (\`(...)\`).

Wynajmowane lokale spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w przepisie art. 2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z treścią umów najmu lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Zatem są one wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne, wynajmują je w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc realizują w nich własne cele mieszkaniowe.

Wspólnoty Mieszkaniowe zawarły umowy na dostawę mediów: energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków, wywóz odpadów z dostawcami tych mediów.

Odbiorcami mediów i usług są właściciele wyodrębnionych lokali oraz docelowo najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność (\`(...)\`).

Wspólnoty mieszkaniowe obciążają kosztami mediów swoich członków- właścicieli lokali mieszkalnych w tym (\`(...)\`), jako właściciela lokali mieszkalnych wynajmowanych osobom fizycznym.

Analiza opisanej sytuacji prowadzi do wniosku, że spełniają Państwo warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Są Państwo właścicielem lokali mieszkalnych, członkiem Wspólnot Mieszkaniowych, które są oddane w najem lokatorom. Lokale te spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Zgodnie z treścią umów najmu lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne, wynajmują je w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc realizują w nich własne cele mieszkaniowe.

Zatem mogą Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Natomiast pobierane przez Państwa opłaty od Najemców za wywóz odpadów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. W świetle tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za wywóz nieczystości powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości usługi, np. wywóz nieczystości, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że opłaty za odbiór odpadów należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zapisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2024 r. poz. 399), rozdział 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”.

W oparciu o art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Według art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

\- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na mocy art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Przepis art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazuje, że:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

Wskazali Państwo, że Usługa wywozu odpadów stałych w zakresie nieruchomości stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których udział posiadają Państwo jest realizowana w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez daną gminę, zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wskazali Państwo, że lokale mieszkalne są położone w różnych lokalizacjach. Nie są zawierane umowy na wywóz śmieci. Składane są deklaracje do właściwych gmin. Wskazali Państwo, że przez wywóz śmieci, o którym mowa we wniosku to usługa wykonywana w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę wynikającą z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami w danej gminie i sposób jej naliczania jest ustalony w stosownej uchwale rady gminy. Na podstawie odpowiedniej deklaracji złożonej gminie, w przypadku wspólnot mieszkaniowych przez ich zarządcę, gmina powiadamia o wysokości opłaty w zakresie danej wspólnoty (np. wg ilości osób zamieszkujących we wszystkich lokalach mieszkalnych stanowiących tą wspólnotę). Następnie wspólnota mieszkaniowa poprzez zarządcę obciąża poszczególnych właścicieli lokali tą opłatą, w tym także Państwa, zgodnie z zadeklarowaną ilością osób zamieszkującą lokale stanowiące Państwa własność. W dalszym obciążają Państwo opłatą za gospodarowanie odpadami (w tej samej wysokości oraz w ten sam sposób w jaki zostało obciążone przez wspólnotę mieszkaniową) najemców lokali mieszkalnych.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (odpadów komunalnych) są Państwo, jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), tak jak w niniejszej sprawie, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. Tym samym stanowi element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Jeżeli zatem oddają Państwo lokale mieszkalne w najem osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o stosowną umowę najmu, a najem ten jest objęty ww. zwolnieniem od podatku VAT, to również wywóz śmieci – jako jedna usługa ze świadczeniem głównym, tj. usługą najmu – jest objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, pobierane przez Państwa opłaty od najemców za wywóz śmieci stanowi element podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i w konsekwencji wywóz nieczystości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegających na dostawie mediów tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków do lokali mieszkalnych,

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności polegającej na wywozie śmieci.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.