Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-621/10-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-25
Teza: Czy Spółka ma prawo w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie wykupu obligacji całość Dyskonta, niezależnie od faktu, iż część Dyskonta, została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie memoriału w okresie gdy Spółka była holenderskim rezydentem podatkowym?
Słowa kluczowe: dyskonto; emisja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; wydatek; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Europejskiej, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 16.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta, pomimo, iż jego część została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w okresie, gdy Spółka była holenderskim rezydentem podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) oraz pismem z dnia 06 października 2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta, pomimo, iż jego część została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w okresie, gdy Spółka była holenderskim rezydentem podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

SE (dalej jako Spółka) została zarejestrowana w Holandii jako Spółka Europejska w rozumieniu Rozporządzenia nr 2157/2001/WE z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001 r.) i w tym kraju posiadała siedzibę statutową. Również w Holandii Spółka posiadała miejsce faktycznego zarządu, gdyż uchwały Zarządu mające zasadnicze znaczenie dla Spółki, jak również główne decyzje dotyczące prowadzenia przez Spółkę działalności były podejmowane w większości w Holandii. Spółka notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W listopadzie 2008 r. akcjonariusze Spółki powzięli decyzję o przeniesieniu zarówno statutowej siedziby, jak również miejsca faktycznego zarządu z Holandii do Polski, ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2009 r. Operacja taka jest dopuszczalna, zgodnie z art. 8 ust. 1 Rozporządzenia SE. Wymaga podkreślenia, że przeniesienie takie, jak wynika ze zdania drugiego art. 8 ust. 1 Rozporządzenia SE, nie wiąże się z likwidacją podmiotu prowadzącego działalność w formie spółki europejskiej ani z utworzeniem nowej osoby prawnej.

Na datę przeniesienia siedziby Spółki, to jest 31 grudnia 2008 r. (od kiedy zostało przeniesione do Polski, prócz siedziby statutowej, również miejsce faktycznego zarządu, którą to datę potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej), po stronie aktywów wykazywane były udziały w spółkach zależnych, należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz gotówka na kontach bankowych. Z kolei po stronie pasywów, figurowały wierzytelności z tytułu wyemitowanych obligacji.

Obligacje wyemitowane przez Spółkę są tzw. obligacjami zerokuponowymi. Od obligacji zerokuponowych nie są płacone odsetki, natomiast cena emisyjna obligacji jest niższa od ich wartości nominalnej (ceny wykupu). Różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną emisyjną zwana dyskontem (dalej jako Dyskonto) jest realną korzyścią osoby, która inwestuje w obligacje Spółki. Na podstawie powyższej różnicy, można obliczyć realną roczną stopę zwrotu z inwestycji w obligacje, którą to można utożsamić ze stopą oprocentowania „klasycznych” obligacji, czy też pożyczek pieniężnych.

Spółka jako holenderski rezydent podatkowy rozliczała się w Holandii z tamtejszego podatku dochodowego, zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi. Ponieważ Spółka prowadziła w Holandii księgowość w USD (co jest możliwe na podstawie holenderskich regulacji), ustalony w USD wynik finansowy był podstawą do przygotowania kalkulacji holenderskiego zobowiązania podatkowego w USD, które następnie było przeliczane na EUR po kursie ustalonym przez holenderskie władze podatkowe. Ostatnie rozliczenie podatkowe w Holandii Spółka przygotowała na dzień 31 grudnia 2008 r., wraz z odpowiednim sprawozdaniem finansowym. W rozliczeniu na ten dzień zostały ujęte między innymi naliczone odsetki oraz różnice kursowe, które zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi rozliczane są na zasadach memoriałowych, w efekcie czego są uwzględniane w wyniku podatkowym.

Zatem Spółka na dzień 31 grudnia 2008 r. rozpoznała w Holandii między innymi przychód z tytułu należnych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek, przychód z tytułu naliczonych, dodatnich różnic kursowych od udzielonych pożyczek oraz zgodnie z przepisami holenderskimi zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów część Dyskonta (na zasadach podobnych do naliczonych choć niezapłaconych odsetek). W rezultacie, Spółka rozliczyła się w zakresie podatku dochodowego z tytułu opodatkowania wartości, jakie według holenderskiego prawa podatkowego powstają wyłącznie z tytułu przeniesienia siedziby do innego państwa, bez faktycznych zmian w majątku Spółki.

Po przeniesieniu siedziby Spółki do Polski, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy wartości które były już uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w Holandii powinna Ona uwzględniać w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Dotyczyły one przede wszystkim zaliczenia w przyszłości do przychodów podatkowych otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, w części, w której zostały już uznane za przychód podatkowy w Holandii na zasadzie memoriału.

W związku z powyższymi wątpliwościami, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka stała na stanowisku, że powyższe odsetki nie powinny być opodatkowane w Polsce w momencie ich otrzymania. Spółka uzasadniała swoje stanowisko faktem, iż odsetki w części dotyczą okresu, w którym Spółka nie była polskim rezydentem podatkowym, a zatem Polska nie powinna opodatkowywać tej części dochodu, który został już opodatkowany na podstawie prawa holenderskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał na wniosek Spółki interpretację, w której nie podzielił stanowiska Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro polskie przepisy nie zawierają żadnych specjalnych regulacji dotyczących skutków przeniesienia spółki europejskiej, należy stosować ogólne zasady opodatkowania spółek kapitałowych, po uwzględnieniu specyfiki takiej formy prawnej jaką jest spółka europejska. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych jeszcze odsetek. Odsetki podlegają opodatkowaniu w momencie otrzymania (zasada kasowości), tak więc również odsetki otrzymane przez Spółkę powinny być opodatkowane na zwykłych zasadach. Tym samym, odsetki otrzymane przez Spółkę po przeniesieniu siedziby do Polski będą opodatkowane w chwili ich otrzymania w całości, niezależnie od faktu, że w części zostały już opodatkowane na zasadach memoriału w Holandii.

W piśmie z dnia 20 września 2010 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Pełnomocnik Wnioskodawcy wyjaśnił, iż przenosząc miejsce faktycznego zarządu z Holandii do Polski, Spółka przeniosła również całą prowadzoną w Holandii działalność gospodarczą. Tym samym, w Holandii nie pozostał zakład Spółki w rozumieniu postanowień Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka pragnie potwierdzić, czy ma prawo w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie wykupu obligacji całość Dyskonta, niezależnie od faktu, iż część Dyskonta, została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie memoriału w okresie, gdy Spółka była holenderskim rezydentem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość Dyskonta w momencie wykupu obligacji, niezależnie od faktu, iż część Dyskonta została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w okresie, gdy Spółka była rezydentem podatkowym Holandii.

Uzasadnienie.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Interpretacji, polskie przepisy podatkowe, w tym zwłaszcza ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują odmiennych zasad opodatkowania spółki europejskiej, tym samym do opodatkowania dochodów spółki europejskiej należy zastosować ogólne zasady dotyczące opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasad takich nie przewiduje również Konwencja z dnia 13 lutego 2000 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja).

Wobec tego, nie powinno budzić wątpliwości, że całość Dyskonta jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Z powyższego a contrario wynika, iż kwota Dyskonta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, oznacza to również, że kwota Dyskonta powinna stanowić koszt podatkowy w momencie jej zapłaty na rzecz obligatariusza, w związku z wykupem obligacji.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodu: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Do tej ostatniej kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczane są z reguły koszty finansowania prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami, są potrącane w momencie poniesienia (art. 15 ust. 4d).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Holandii, koszt z tytułu Dyskonta był ujmowany w księgach Spółki sukcesywnie w całym okresie od ich emisji w odpowiedniej proporcji do okresu na jaki zostały wyemitowane, na podobnych zasadach do naliczania odsetek od pożyczek.

Jednakże, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w Interpretacji, fakt ten nie powinien mieć żadnego znaczenia dla kwestii ujmowania Dyskonta dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zastosowanie w tym przypadku powinny mieć bowiem wyłącznie zasady polskiego systemu podatkowego.

Zdaniem Spółki, zgodnie z polskimi przepisami, z podatkowego punktu widzenia, kosztem uzyskania przychodu powinno stać się Dyskonto dopiero w momencie zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa, że kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek). Zdaniem Spółki, ekonomiczny charakter obligacji w swojej istocie jest analogiczny do pożyczki. Celem obu tych instrumentów jest bowiem pozyskanie finansowania na określony cel, w zamian za określone wynagrodzenie, tj. przy pożyczce za odsetki, a przy obligacjach zerokuponowych Dyskonto.

Wobec tego, dla celów podatkowych Dyskonto od obligacji powinno być traktowane analogicznie jak odsetki od pożyczek, a więc stanowić koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Stanowisko takie potwierdził również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-101-194/06/MP): „Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 23 kwota dyskonta od obligacji stanowi dla emitenta koszt uzyskania przychodu. Przepis ten pośrednio przesądza o tym, że dopiero z chwilą wykupu obligacji podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę dyskonta. Ponieważ przepis mówi o wydatkach na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta, zatem zaliczenie przedmiotowych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero po wykupieniu obligacji. Ponadto należy zauważyć, że dyskonto odpowiada w swojej istocie odsetkom od zobowiązań. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko faktycznie zapłacone odsetki są kosztem uzyskania przychodów, tak więc w momencie faktycznej zapłaty dyskonta (w momencie wykupu obligacji) będą one kosztem uzyskania przychodów.

Zatem, skoro zapłata całości Dyskonta w związku z wykupem Obligacji nastąpi w momencie, gdy Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym, to stosownie do polskich przepisów, kwota Dyskonta będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w całości w dacie wykupu Obligacji. Żadne bowiem przepisy prawa, w tym także przepisy Konwencji, nie wyłączają bowiem prawa Spółki do rozliczenia w Polsce jako kosztu uzyskania przychodów wydatku, który już raz został za taki koszt uznany, ale na gruncie przepisów obowiązujących w innej, holenderskiej jurysdykcji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE. L 2001 Nr 294), statutowa siedziba SE może zgodnie z ust. 2-13 zostać przeniesiona do innego Państwa Członkowskiego. Przeniesienie to nie wiąże się z likwidacją SE, ani z utworzeniem nowej osoby prawnej.

Przepisy ww. rozporządzenia nie regulują kwestii opodatkowania spółki korzystającej z jednolitych regulacji prawnych w całej Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 9 ww. rozporządzenia:

1.  SE działa w oparciu o:
    1.  przepisy niniejszego rozporządzenia;
    2.  w przypadku gdy jest to wyraźnie określone w niniejszym rozporządzeniu, przepisy swojego statutu; lub
    3.  w sprawach nieuregulowanych niniejszym rozporządzeniem lub, w przypadku gdy są one uregulowane w nim jedynie częściowo, w zakresie pozostawionym poza niniejszym rozporządzeniem:
        1.  przepisy prawa przyjęte przez Państwa Członkowskie w celu wprowadzenia w życie specjalnych środków wspólnotowych dotyczących konkretnie SE,
        2.  przepisy prawa Państw Członkowskich, które miałyby zastosowanie do spółek akcyjnych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, w którym SE ma swoją statutową siedzibę,
        3.  przepisy swojego statutu, w taki sam sposób jak spółki akcyjne, utworzone zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, w którym SE ma swoją statutową siedzibę.
2.  Przepisy prawa ustanowione przez Państwa Członkowskie dotyczące konkretnie SE muszą być zgodne z odpowiednimi dyrektywami, które stosuje się do spółek akcyjnych wymienionych w załączniku I.
3.  Jeżeli charakter działalności prowadzonej przez SE uregulowany jest przepisami szczególnymi prawa krajowego, to przepisy te stosuje się w całości do SE.

W myśl art. 10, z zastrzeżeniem przepisów niniejszego rozporządzenia, SE traktuje się w każdym Państwie Członkowskim tak, jak spółkę akcyjną, utworzoną zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, w którym ma ona swoją statutową siedzibę.

Wobec powyższego, w zakresie nieuregulowanym w prawie wspólnotowym, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy prawa krajowego państwa członkowskiego, w którym dana spółka europejska została zarejestrowana.

Zatem, spółki europejskie w zakresie podatku dochodowego podlegają odrębnym przepisom podatkowym państw, w których mają siedziby. Są opodatkowywane według różnych systemów podatkowych, odmiennie regulujących zasady ustalania podstawy oraz stawki podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w listopadzie 2008 r. akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o przeniesieniu siedziby zarządu do Polski, ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2009 r. W dacie przeniesienia siedziby Spółki, po stronie pasywów figurowały m. in. wierzytelności z tytułu wyemitowanych obligacji. Obligacje te są obligacjami zerokuponowymi, które zostały zbyte przez Spółkę poniżej wartości nominalnej, a więc z dyskontem. Spółka, jako holenderski rezydent podatkowy, rozliczała się zgodnie z obowiązującymi w Holandii przepisami podatkowymi, tj. na zasadzie memoriału, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów część dyskonta już w dacie emisji obligacji.

W związku z przeniesieniem przez Spółkę siedziby zarządu do Polski powstała wątpliwość, czy w dacie wykupu obligacji, biorąc pod uwagę obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metodę kasową ustalania kosztów uzyskania przychodów w postaci dyskonta, należy przyznać Spółce prawo zaliczenia do kosztów całej kwoty wypłaconego obligatariuszom dyskonta, w tym tę jej część, która została poprzednio zaliczona do kosztów zgodnie z prawem holenderskim.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących kwestię ustalania dochodu przez spółkę europejską przenoszącą statutową siedzibę na podstawie art. 8 ust. 1 rozporządzenia. Zatem zastosowanie w sprawie znajdą ogólne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia, choćby przykładowo, jakichkolwiek źródeł przychodów. W konsekwencji, za źródło przychodów na gruncie tej ustawy należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu jego powstania.

Art. 12 ww. ustawy zawiera podstawową definicję przychodów.

Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1, nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Obligacja, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wierzyciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Oznacza to, że obligatariusz ma wierzytelność o treści wynikającej z dokumentu obligacji, w stosunku do emitenta. Wierzytelność ta polega na roszczeniu o spełnienie świadczenia przez emitenta na rzecz właściciela obligacji.

Świadczenie pieniężne związane z wykupem obligacji składa się z należności głównej zwrot kapitału oraz należności pobocznych (odsetki lub dyskonto).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż wydatki poniesione przez emitenta na wykup obligacji od ich właściciela nie stanowią kosztów uzyskania przychodów emitenta, w kwocie wydatków na wykup, pomniejszonej o kwotę dyskonta.

Zatem, stwierdzić należy, iż w dacie wykupu obligacji Spółka nabędzie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość dyskonta, o ile wydatek ten zostanie przez Nią poniesiony i Spółka udowodni, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż za źródło przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu jego powstania. Jednocześnie, z istoty dochodu – będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym – wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła przychodu.

Wobec powyższego należy wskazać, iż w sprawie mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania odnoszących się do przychodów pochodzących ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W sytuacji, gdy koszty te związane są częściowo z przychodami uzyskanymi i podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski dla ewentualnego rozliczenia kosztów zastosowanie może znaleźć przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w dacie wykupu obligacji w postaci dyskonta – niezależnie od faktu, iż część dyskonta została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w okresie, gdy Spółka była rezydentem podatkowym Holandii – tylko i wyłącznie związany z uzyskiwanym i opodatkowanym przychodem w Polsce.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie w nim zawarte zapadło w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.