Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-380/09-4/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Czy w opisanych czterech wariantach połączenia po stronie spółki przejmującej (spółki zależnej) wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki; spółki-spółka dominująca; spółki-spółka kapitałowa; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych (tzw. połączenia przez przejęcie odwrotne) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 23.07.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych (tzw. połączenia przez przejęcie odwrotne).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

A… Spółka z o.o. (spółka zależna) posiada następującą strukturę udziałową:

1.  99,99% udziałów w kapitale zakładowym posiada W… A… Spółka z o.o. z siedzibą w Ł… (spółka dominująca);
2.  0,01% udziałów posiada W… A… S.A. z siedzibą w Z….

Planowane jest połączenie A… Spółka z o.o. z W… A… Sp. z o. o. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w ten sposób, że A… Spółka z o.o. (spółka przejmująca i jednocześnie spółka zależna) dokona przejęcia W… A… Spółka z o.o. (spółka przejmowana i jednocześnie spółka dominująca).

W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (W… A… Spółka z o.o.) na spółkę przejmującą (A… Spółka z o.o.), który to majątek stanowią wyłącznie udziały, które spółka przejmowana (W… A… Spółka z o.o.) ma w spółce przejmującej (A… Spółka z o.o.). Planowany jest zatem wariant połączenia, w którym to spółka zależna przejmuje spółkę dominującą (tzw. przejęcie odwrotne) i w konsekwencji, spółka zależna nabywa własne udziały, należące do spółki dominującej.

Od strony organizacyjnej rozważane jest przeprowadzenie połączenia według jednego z następujących czterech wariantów:

1.  wariant l - spółka przejmująca (spółka zależna) w zamian za majątek spółki przejmowanej (spółki dominującej) wyda wspólnikom spółki przejmowanej (spółki dominującej) udziały spółki przejmującej (spółki zależnej) otrzymane w wyniku połączenia jako majątek spółki przejmowanej (spółki dominującej), które zostaną wydane wspólnikom spółki przejmowanej (spółki dominującej),
2.  wariant II - spółka przejmująca (spółka zależna) w wyniku połączenia przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym należące dotychczas do spółki przejmowanej (spółki dominującej), po czym dokona ich umorzenia, a jednocześnie wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną nowopowstałe udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej (spółki zależnej) proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w spółce przejmowanej (dominującej),
3.  wariant III - jak w wariancie l, przy czym przed połączeniem spółka przejmująca zostanie przekształcona w spółkę akcyjną a wspólnikom spółki przejmowanej (spółki dominującej) wydane zostaną akcje, które spółka przejmująca (spółka zależna) otrzyma w wyniku połączenia jako majątek spółki przejmowanej (spółki dominującej),
4.  wariant IV - jak w wariancie II, przy czym przed połączeniem spółka przejmująca zostanie przekształcona w spółkę akcyjną oraz dojdzie do jednoczesnego umorzenia akcji nabytych przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia oraz wydania nowopowstałych akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej (spółki zależnej) proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w spółce przejmowanej (dominującej).

Nie jest planowane dokonywanie żadnych dopłat gotówkowych wspólnikom spółki przejmowanej. Jednocześnie spółka zależna nie posiada żadnych udziałów w spółce dominującej.

W piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca oświadczył, iż uzasadnieniem planowanego połączenia spółek są wyłącznie przyczyny ekonomiczne i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanych wyżej czterech wariantach połączenia po stronie spółki przejmującej (spółki zależnej) wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że za dopuszczalny uznać należy przypadek łączenia się spółek, w którym spółka zależna przejmie spółkę dominującą. Wprawdzie zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z o.o. nie może nabywać własnych udziałów, jednakże ze względu na to, że przy łączeniu się spółek nie następuje nabycie majątku spółki przejmowanej (który tworzą udziały spółki dominującej), ale jego przeniesienie w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych), należy stwierdzić, że art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie ma wtedy zastosowania. Oznacza to dopuszczalność takiego przejęcia. Przepisy prawa handlowego nie przewidują jednak jaki powinien być dalszy los powyższych udziałów. Utrzymywanie się takiej sytuacji z pewnością doprowadziłoby do niepożądanych skutków, bowiem jedyną władzę w spółce sprawowałby zarząd, zaś wspólnicy, zaangażowani w spółkę kapitałowo straciliby jakikolwiek wpływ na jej losy. Powyższe oznacza, iż spółka przejmująca powinna pozbyć się posiadanych udziałów własnych. Nie sposób znaleźć jednak jakiejkolwiek regulacji dotyczącej terminu i formy ich zbycia. Wydaje się jednak, iż w zaistniałej sytuacji pod uwagę wziąć należy dwa alternatywne rozwiązania:

1.  wydanie dotychczasowych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej i jednocześnie dominującej lub
2.  umorzenie własnych udziałów połączone z jednoczesnym utworzeniem nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej i wydanie tych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej.

Stanowisko takie dominuje w literaturze (por. T. Jezierski „Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego”, Monitor Podatkowy nr 9/2008).

Ponieważ Wnioskodawca rozważa uprzednie (tj. przed połączeniem) przekształcenie spółki zależnej (spółki przejmującej) w spółkę akcyjną, wskazano cztery warianty połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, które rozwiązanie zostanie ostatecznie zrealizowane, skutki podatkowe prezentować będą się w sposób tożsamy.

Nabycie przez spółkę przejmującą (spółkę zależną) udziałów w spółce przejmowanej (spółce dominującej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na jednoznaczną treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego świetle, przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Wyjątek dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 %. W takiej sytuacji dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami nabycia udziałów w spółce przejmowanej. Z powyższym wyłączeniem będziemy mieli zatem do czynienia wyłącznie w sytuacji gdy po pierwsze - spółka przejmująca będzie posiadać udziały w spółce przejmowanej; po drugie - gdy będą one mniejsze niż 10 % kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie powyższe wyłączenie z oczywistych względów nie zachodzi, bowiem spółka przejmująca nie jest w ogóle udziałowcem spółki przejmowanej. Regulacja powyższa wprowadza generalną zasadę neutralności podatkowej procesu łączenia spółek w stosunku do ukrytych rezerw zgromadzonych w majątku spółki. Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych zasad w powyższym zakresie odnoszących się do przejęcia odwrotnego, co pozwala przyjąć, iż połączenie dokonywane w sposób wskazany w niniejszym wniosku opodatkowane będzie na zasadach ogólnych, a zatem przejęcie spółki W… A… Sp. z o.o. przez A… Sp. z o.o. lub spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia A…. Sp. z o. o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej zawsze będzie wyłączona z opodatkowania, niezależnie od tego, czy wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną nowe udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej czy też przedmiotem wydania będą udziały (akcje), w posiadanie których spółka przejmująca weszła w wyniku łączenia się spółek, przekazane następnie wspólnikom spółki przejmowanej (spółki dominującej).

W przypadku wariantu l i III, nie dojdzie w ogóle do umorzenia udziałów (akcji), a zatem w ogóle nie wystąpi sytuacja opisana w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie nastąpi w ogóle jakiekolwiek „zbycie” udziałów (akcji) na rzecz spółki przejmującej. Spółka przejmująca otrzyma te udziały (akcje) jako udziały (akcje) własne w wyniku sukcesji generalnej a nie w wyniku nabycia, o którym mowa w tym przepisie.

O ile wydanie udziałowcom spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej pozostaje indyferentne podatkowo, to pewne wątpliwości powstają w sytuacji określonej w wariancie II i wariancie IV, tj. w sytuacji gdy dotychczasowe udziały zostają umorzone, a wydawane są nowoutworzone udziały. Jak wynika bowiem z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże w analizowanym przypadku nabycie własnych udziałów (akcji) przez spółkę przejmującą oraz następnie umorzenie tych akcji jest konsekwencją łączenia się spółek a nie czynnością polegającą na „odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”. Innymi słowy, w przypadku łączenia się spółek, nawet jeśli dochodzi do nabycia udziałów oraz ich umorzenia, nie występuje zdarzenie określane jako „buy-back”, kreujące obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione określone w przytoczonym przepisie przesłanki. Przede wszystkim nabycie nowych udziałów (akcji) nie następuje za odpłatnością, lecz jest elementem złożonej procedury związanej z połączeniem spółek. Co więcej, jak wskazano wyżej, nie mamy w ogóle do czynienia z nabyciem w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej lecz ze wstąpieniem w całokształt praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, tj. z sukcesją uniwersalną. W sytuacji zatem, gdy brak jest jednoznacznej podstawy prawnej dla opodatkowania powyższej czynności za niedopuszczalne należałoby uznać stosowanie wykładni rozszerzającej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tożsame stanowisko zajmowały organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. W postanowieniu Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. (nr sprawy 1472/ROP1/423-180/07/MK) organ stwierdził, iż w przypadku gdy w wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, dochodzi do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych Spółki utworzonych na mocy umowy Spółki. Z taką czynnością nie wiąże się natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz. Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. „Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom i przekazania środków z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym operacja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Reasumując, uznać należy, iż umorzenie udziałów własnych objętych w związku z połączeniem odwrotnym spółek nie stanowi żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić także należy, iż w zaistniałej sytuacji nie można twierdzić, iż spółka przejmująca osiągnęła dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów osiąganych w związku z posiadanymi akcjami lub udziałami w innych podmiotach. W efekcie uznać należy, iż umorzenie przez spółkę przejmującą udziałów własnych otrzymanych w związku z połączeniem ze spółką dominującą nie rodzi jakichkolwiek skutków podatkowych.

Przywołać należy dodatkowo w tym miejscu przepisy wspólnotowe. Zgodnie z Dyrektywą Rady z dnia 23 lipca 1990 r. 90/434/EWG, która wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, powyższe zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności wszelkich nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – art. 1 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie. Spółka przejmowana jest udziałowcem spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy), posiadającym 99,99 % udziałów w Jej kapitale zakładowym. Zatem spółka przejmowana to spółka dominująca, a spółka przejmująca to spółka zależna. Połączenie to polegać będzie na przeniesieniu na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całego majątku spółki przejmowanej.

Odpowiedź w zakresie opodatkowania procesu połączenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, co do zasady, przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Dochodem spółki przejmującej jest wówczas nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z chwilą połączenia, do majątku spółki przejmującej (spółki zależnej - Wnioskodawcy) wejdą m. in. udziały własne tej spółki (akcje - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną). Udziały te – przypadku wariantów I i III - nie będą podlegały umorzeniu, lecz zostaną wydane wspólnikom spółki przejmowanej. Natomiast w sytuacji zaistnienia wariantów II i IV, spółka przejmująca dokona umorzenia udziałów własnych (akcji - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) i jednocześnie wyda wspólnikom spółki przejmowanej nowopowstałe udziały (akcje - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) w kapitale zakładowym spółki przejmującej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. połączeniem odwrotnym, w przypadku którego spółka zależna (Wnioskodawca) przejmuje majątek spółki dominującej (W… A… Sp. z o.o.), w zamian za co wyda jej udziałowcom swoje udziały (akcje - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) lub umorzy je i jednocześnie wyda nowopowstałe udziały (akcje – w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną), spełniając tym samym przesłanki łączenia przez przejęcie.

Odnosząc powyższe do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie pkt 1 powołanego art. 10 ust. 2, który wprowadza neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do ukrytych rezerw zgromadzonych w majątku spółki przejmowanej. Przepis ten nie odnosi się bowiem do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, a jedynie wskazuje na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia, to jest spółki przejmującej lub przejmowanej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Wnioskodawca (spółka zależna, spółka przejmująca) nie dysponuje udziałami w kapitale zakładowym spółki dominującej (spółki przejmowanej).

Dodatkowo, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż planowane połączenie spółek spełniać będzie przesłankę określoną w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. połączenie spółek nastąpi wyłącznie z przyczyn ekonomicznych. Działanie takie – w myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy – nie wyłącza więc zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, połączenie Spółki (spółka zależna, spółka dominująca) z W… A… Sp. z o.o. (spółka dominująca, spółka przejmowana), w przypadku wszystkich wymienionych wariantów, nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że powołany powyżej art. 10 ust. 2, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odpowiedź w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów (akcji) własnych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z chwilą połączenia, do majątku spółki przejmującej (spółki zależnej - Wnioskodawcy) wejdą m. in. udziały własne tej spółki (akcje - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną). Przedmiotowe udziały (akcje), w sytuacji zaistnienia wariantów II i IV, zostaną umorzone przez spółkę przejmującą (spółkę zależną – Wnioskodawcę).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do umorzenia własnych udziałów (akcji - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) bez wynagrodzenia. Co do zasady dojdzie zatem do operacji na kapitałach własnych.

W związku z tym, iż spółką przejmującą jest spółka kapitałowa (spółka z o.o. bądź spółka akcyjna, jeżeli dojdzie do przekształcenia), to podlega ona regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zasadne jest dokonanie analizy, czy przepisy tej ustawy łączą ze zdarzeniem umorzenia własnych udziałów (akcji - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) obowiązek podatkowy.

Oceniając skutki podatkowe będące następstwem umorzenia nabytych nieodpłatnie przez spółkę przejmującą, w drodze połączenia przez przejęcie odwrotne, własnych udziałów (akcji – w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną), należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, to umorzenie przez spółkę przejmującą własnych udziałów (akcji – w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, tj. u Wnioskodawcy. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Należy także wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka przejmująca (spółka zależna – Wnioskodawca) umarza własne udziały (akcje - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną). Nie dochodzi zatem do umorzenia udziałów (akcji) w innej spółce, z którym to zdarzeniem związany jest obowiązek podatkowy nałożony regulacją art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem.

Reasumując, umorzenie własnych udziałów (akcji - w przypadku, gdy przejmująca spółka z o.o. przed połączeniem przekształci się w spółkę akcyjną) nabytych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą, spółkę zależną) w drodze połączenia przez przejęcie odwrotne nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po Jego stronie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana została interpretacja w dniu 11 sierpnia 2009 r. nr ILPB1/415-609/09-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno