Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1065.2016.11.S/KK/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: w zakresie kwalifikacji oraz momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.),Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 28 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika - jest **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   uznania Wydatku na zakup praw do zawodnika, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia - **za prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób- **za nieprawidłowe.**

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 27 stycznia 2017 r., Nr 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK, została skutecznie doręczona 31 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z27 stycznia 2017 r., 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK - w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - wniósł pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 27 lutego 2017 r., Nr 1462-IPPB3.4510.1065.2016.2.KK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z27 stycznia 2017 r., Nr 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK - w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - złożył skargę pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 20 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.93.2018.2.JK.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2979/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 28 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 wraz ze zwrotem akt w związku z wycofaniem skargi kasacyjnej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 wskazał, że: „(…) Przedmiot sporu między stronami sprowadza się do kwestii momentu rozpoznania dla celów podatkowych wydatku na zakup praw do zawodnika na podstawie umowy transferowej, w przypadku tzw. transferu definitywnego.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym wydatki takie, jako że są wydatkami o charakterze jednozrazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz mają pośredni związek z przychodami, należy ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, definicja pojęcia dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. interpretowana musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, a zatem moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych SHAPE \\\* MERGEFORMAT

(…) spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, zawierającego definicję dnia poniesienia kosztu, w którym to dniu - zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze - koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, iż — wbrew stanowisku Organu — bilansowy sposób zaksięgowania wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej i tym samym ma ona prawo zaliczyć wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (strony są zgodne co do tego, że w opisanym we wniosku zdarzeniu mamy do czynienia z kosztami pośrednimi) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Sądu, użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" - wbrew poglądowi Organu - nie oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

(…) Przepisy o rachunkowości mają (…) znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. (…) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

(…) Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. dla przykładu: wyroki NSAz dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13 - wszystkie publ. CBOSA).

(…) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane wyżej, ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego „najnowsze” stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, kwestionujące, co do zasady; pogląd że to ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e komentowanej ustawy ujęcie podatkowe i że to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Dlatego też, uwzględniając powyżej przedstawione argumenty, wsparte przytoczonym orzecznictwem NSA, Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane przez Organ Interpretacyjny w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 4d w zw. z ust.4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie.

(…) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd. (…).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi drużyny piłkarskie składające się z profesjonalnych oraz amatorskich zawodników piłki nożnej. Głównym celem uformowania drużyn piłkarskich jest osiąganie przychodów poprzez zgłoszenie tych drużyn do rozgrywek prowadzonych przez krajowe (tj. A lub B S.A. w przypadku najwyższej klasy rozgrywkowej) oraz międzynarodowe (… prowadząca rozgrywki europejskie) federacje piłkarskie, a następnie uczestnictwo drużyn i osiąganie jak najlepszych wyników sportowych w tychże rozgrywkach.

System rejestracji zawodników do klubów piłkarskich prowadzony jest przez krajową federację piłkarską właściwą ze względu na kraj siedziby danego klubu, tj. w przypadku Wnioskodawcy – A . Klub zainteresowany rejestracją zawodnika, a następnie jego uprawnieniem do reprezentowania barw tego klubu w oficjalnych rozgrywkach (dalej jako: klub pozyskujący) zobowiązany jest do zawarcia z zawodnikiem kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej jako Kontrakt), którego okres obowiązywania może wynosić do 5 lat, bądź zawarcia deklaracji gry amatora, która wiąże strony na okres do zakończenia danego piłkarskiego sezonu rozgrywkowego (tj. okresu od dnia 1 lipca danego roku do dnia 30 czerwca roku następnego). Rejestracja zawodnika przez (…) jest czynnością jednorazową i nie jest powiązana z długością trwania Kontraktu.

Co istotne, w określonym czasie zawodnik piłki nożnej może przenieść prawa do swojej rejestracji (tzw. „prawa federacyjne”) jedynie na jeden klub piłkarski, a przedwczesne rozwiązanie obowiązującego Kontraktu pomiędzy klubem a zawodnikiem profesjonalnym lub deklaracji gry amatora co do zasady możliwe jest zgodnie z postanowieniami regulacji wewnętrznych (…) oraz (…) (wprowadzającej ogólne zasady dotyczące statusu i zmiany przynależności klubowej zawodnika) wyłącznie za porozumieniem stron, tj. zawodnika oraz klubu aktualnej rejestracji zawodnika (tzw. „zasada stabilności stosunku przynależności klubowej w piłce nożnej"). Niemniej jednak, jedną z cech charakterystycznych regulacji piłkarskich jest istnienie tzw. „systemu transferowego”, tj. możliwości przeniesienia w określonych okresach sezonu rozgrywkowego (tzw. „okresy rejestracyjne”, określane również potocznie mianem „okien transferowych”) praw federacyjnych do zawodnika w okresie obowiązywania Kontraktu lub deklaracji gry amatora, na podstawie umowy transferowej, zawieranej pomiędzy klubem dotychczasowej rejestracji zawodnika (dalej jako: klub odstępujący) a klubem zamierzającym nabyć prawa federacyjne do jego osoby, za jego zgodą (zgodą zawodnika) (dalej jako Umowa transferowa).

Wejście w życie Umowy transferowej obwarowane jest najczęściej szeregiem warunków, które muszą zostać spełnione, aby zawodnik zmienił przynależność klubową. Należy do nich przede wszystkim obowiązek zawarcia przez zawodnika i klub pozyskujący kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej bądź zawarcie deklaracji gry amatora, a także rozwiązania dotychczasowego stosunku przynależności klubowej w klubie odstępującym prawa federacyjne do zawodnika. Wejście w życie Umowy transferowej oznacza więc przedterminowe rozwiązanie stosunku przynależności klubowej zawodnika i przeniesienie praw do rejestracji z jednego klubu piłkarskiego (klubu odstępującego) na rzecz innego (klubu pozyskującego). Jednocześnie, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że klub pozyskujący prawa federacyjne do zawodnika nabywa również (z zastrzeżeniem transferu czasowego, o którym poniżej) tzw. „prawa ekonomiczne" do zawodnika, tj. zespół praw o charakterze majątkowym, będących najczęściej utożsamianych z prawami klubu posiadającego prawa federacyjne do zawodnika do wynagrodzenia z tytułu jego przyszłego transferu do innego klubu piłkarskiego, per se o podzielnym i przenaszalnym charakterze; prawami tymi dysponować może bowiem nie tylko klub obecnej rejestracji zawodnika, lecz również klub jego uprzedniej rejestracji, jeśli zagwarantował sobie na podstawie umowy transferowej określoną sumę pieniężną bądź procent uzyskanego ekwiwalentu transferowego (czytaj dalsze wyjaśnienia) w przypadku przyszłego transferu zawodnika z obecnego klubu pozyskującego do innego klubu piłkarskiego.

W praktyce rynku piłkarskiego, najczęściej występują dwa tryby przeprowadzenia zmiany przynależności klubowej zawodnika, do którego prawa federacyjne posiada dany klub piłkarski:

a) transfer czasowy - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawo do rejestracji zawodnika na określony pomiędzy stronami umowy okres, nie dłuższy jednakże niż okres obowiązywania podstawy przynależności klubowej zawodnika (Kontraktu bądź deklaracji gry amatora) w klubie odstępującym. W okresie transferu czasowego stosunek przynależności klubowej w klubie odstępującym ulega zawieszeniu. Po upłynięciu okresu obowiązywania umowy transferowej prawa federacyjne automatycznie wracają do klubu odstępującego. Należy podkreślić, iż w przypadku transferu czasowego klub odstępujący nie przenosi na klub pozyskujący praw ekonomicznych do zawodnika, klub pozyskujący nie nabywa prawa do dysponowania prawami federacyjnymi do zawodnika na rynku transferowym,

b) transfer definitywny - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawa federacyjne oraz całość lub część praw ekonomicznych do zawodnika. W konsekwencji wejścia w życie umowy transferu definitywnego klub pozyskujący pozyskuje możliwość dowolnego (tj. bez zgody klubu odstępującego, z zastrzeżeniem zgody zawodnika) dysponowania prawami do rejestracji zawodnika, w tym zbycia tych praw w przyszłości innemu klubowi piłkarskiemu.

Należy wskazać, iż w praktyce rynku transferowego zawarcie Umowy transferowej łączy się najczęściej z obowiązkiem zapłaty przez klub pozyskujący na rzecz klubu odstępującego określonego ekwiwalentu transferowego, tzw. „kwoty transferowej”. Opłata ta stanowi wynagrodzenie dla klubu odstępującego za brak możliwości dalszego korzystania z usług zawodnika w zorganizowanych rozgrywkach klubowych oraz wzmocnienie innego zespołu występującego w klubowych rozgrywkach piłkarskich, a także za wyrażenie zgody przez klub odstępujący na zmianę przynależności klubowej zawodnika do klubu pozyskującego.

Jak wskazano powyżej, w przypadku zawodnika profesjonalnego jednym z warunków wejścia w życie umowy transferowej (zarówno w przypadku transferu definitywnego jak i czasowego), stanowiącym jednakże odrębną czynność prawną, jest zawarcie przez klub pozyskujący (tj. Wnioskodawcę) kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, na podstawie którego zawodnik wykonuje na rzecz klubu określone czynności, za określonym w nim wynagrodzeniem i przez okres jego obowiązywania.

Wnioskodawca wskazuje, że z chwilą nabycia praw federacyjnych do zawodnika na podstawie Umowy transferowej nie jest możliwe określenie w jakim konkretnym czasie powstaną przychody wynikające z faktu nabycia praw do tego zawodnika.

Jednocześnie Wnioskodawca (jako klub pozyskujący) zobowiązany jest do pokrycia, wynikających z odpowiednich przepisów, np. A, bądź też umownych (to znaczy uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy transferowej) kosztów/opłat związanych ze zmianą przynależności klubowej zawodnika.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie za nabycie praw federacyjnych danego zawodnika do którego zapłaty zobowiązany na podstawie Umowy transferowej jest Wnioskodawca oraz opłaty na rzecz (..) lub innych związków piłki nożnej zwane będą łącznie „Wydatkami na zakup praw do zawodnika”.

Przedmiotem niniejszego wniosku będą skutki podatkowe zawarcia umowy transferu definitywnego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wydatki na zakup praw do zawodnika, ponoszone na podstawie Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w dacie ich poniesienia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, ze zm.; dalej jako Ustawa CIT), tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powołanego przepisu wynika, że kosztem podatkowym może być wydatek, który przyczynia się do potencjalnego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie znajduje się w tzw. negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (negatywny katalog nie będzie miał zastosowania w tym przypadku).

W przypadku Wydatków na zakup praw do zawodnika będziemy mieli do czynienia z wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu przez Wnioskodawcę (jako klub pozyskujący). Tym samym, mamy wypełnioną dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, przy czym jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają łącznie następujące warunki, które jak wynika z ugruntowanej praktyki są niezbędne do spełnienia (oprócz tych wskazanych powyżej) aby dany wydatek mógł stanowić koszt podatkowy:

· zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,

· są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W powyższym przepisie, mowa o kosztach uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ustawa CIT nie definiuje zarówno tego rodzaju kosztów jak i kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednakże przyjmuje się, że:

a) bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;

b) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że Wydatki na zakup praw do zawodnika, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów Wnioskodawcy, ponieważ nie można ich przyporządkować do konkretnego przychodu podatkowego, tj. przychodu, skonkretyzowanego co do wartości jak i czasu uzyskania.

Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz uwzględniając powyższe rozważania prawne należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter kosztu pośredniego, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z powyższym do tych wydatków będzie miała zastosowanie regulacja wskazana w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

O tym czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, przesądza to, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Opisane w stanie faktycznym Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy transferowej są wydatkami o charakterze jednorazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatki te Wnioskodawca może ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT). O „jednorazowym” charakterze przedmiotowych wydatków przesądzają następujące ich cechy:

· zawarcie Umowy transferowej (będącej podstawą ponoszenia Wydatków na zakup praw do zawodnika) jest warunkiem umożliwiającym podpisanie przez Wnioskodawcę i pozyskiwanego zawodnika Kontraktu (będącego podstawą świadczenia przez zawodnika na rzecz Wnioskodawcy określonych w nim usług przez ustalony przez strony okres);

· Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz klubu odstępującego i związku sportowego - należnej w zamian za zgodę klubu odstępującego na zmianę przynależności klubowej danego zawodnika (co związane jest jednocześnie z nabyciem przez klub pozyskujący praw federacyjnych). Co istotne, Wydatki na zakup praw do zawodnika w żaden sposób nie są powiązane z przyszłym wynagrodzeniem pozyskanego zawodnika, które Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać na jego rzecz na podstawie Kontraktu i przez czas na jaki zostanie on zawarty;

· Wydatki na zakup praw do zawodnika są ponoszone na rzecz klubu odstępującego w celu nabycia „praw do danego piłkarza” i nie mają związku z okresem trwania Kontraktu, a w szczególności nie stanowią zapłaty na poczet usług wykonywanych przez zawodnika na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Kontraktu. Innymi słowy Wydatki na zakup praw do zawodnika są całkowicie niezależne od wynagrodzenia zawodnika wypłacanego mu przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy Wydatków na zakup praw do zawodnika, należy uznać, że będą one stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej (przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego). W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wnioskodawca pragnie ustosunkować się również do kwestii zaliczenia Wydatków na zakup praw do zawodnika, ponoszonych w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy CIT. W tym zakresie należy wskazać co następuje.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT. Zatem niektóre wydatki powinny być rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przepisu art. 16b ust. 1 Ustawy CIT wynika, że wartości niematerialne i prawne stanowią enumeratywnie wymienione składniki majątku takie jak:

1\. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2\. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3\. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Poza tym wartością niematerialną i prawną może być wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych (art. 16 ust. 2 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, gdy nabyty niematerialny składnik majątku (prawo majątkowe) nie znajduje się w wyżej wskazanych kategoriach nie mamy do czynienia z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy „zakup prawa do zawodnika” jak i opłata na rzecz związku sportowego nie stanowi wydatku na nabycie żadnego ze wskazanych powyżej niematerialnych składników majątkowych, a zwłaszcza praw autorskich lub pokrewnych, czy też licencji.

„Prawo do zawodnika” nie stanowi prawa autorskiego, ponieważ jak wynika z ustawy z dnia 24 maja 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako Ustawa) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

„Prawo do zawodnika” nie stanowi również prawa pokrewnego, ponieważ jak wynika z Ustawy przedmiotem praw pokrewnych jest prawo do artystycznych wykonań, fonogramów, wideogramów, nadań programów, a także pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

„Prawo do zawodnika” nie stanowi także licencji, ponieważ jak wynika z Ustawy licencja to umowa o korzystanie z utworu w rozumieniu powołanej ustawy.

Co się tyczy opłaty, która ma być wniesiona do związku sportowego to analogicznie jak i „zapłata za prawo do zawodnika” nie stanowi zapłaty za wyżej wskazane składniki majątku nazwane wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, w przypadku poniesienia Wydatków na zakup praw do zawodnika, nie dochodzi do zakupu wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. W rezultacie tego Wnioskodawca będzie mógł takie wydatki - jak wskazano powyżej - zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych **w dacie ich poniesienia**, gdyż będą to koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi, niedotyczące okresu przekraczającego rok.

Uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny oraz powyższą analizę należy wskazać, iż Wydatki na zakup praw do zawodnika:

a) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu;

b) należy traktować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu;

c) powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów);

d) nie prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy CIT podlegających amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy, znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez Ministra Finansów (w analogicznych stanach faktycznych), jako przykład można wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. akt ITPB3/4510-517/15/JG) oraz z dnia 02 września 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. akt IBPBI/2/423-661/09/PP).

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji oraz momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika - jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że wydawane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.