Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-279/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-19
Teza: 1. Czy w odniesieniu do klatek przeznaczonych do dalszej odprzedaży, ich wartość rynkowa (określona w umowie spółki osobowej) będzie stanowiła koszt podatkowy potrącalny w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży? 2. Czy w odniesieniu do pozostałych klatek (tj. innych niż wymienione w pytaniu nr 1), stanowiących środki trwałe, nie będzie konieczności ich wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś ich wartość rynkowa, wynikająca z umowy spółki osobowej, będzie mogła zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania klatek do używania?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów podatkowych klatek wniesionych aportem do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów podatkowych klatek wniesionych aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzi hodowlę norek, w której do przechowywania zwierząt wykorzystuje klatki.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy, Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową, w której zostanie wspólnikiem, wnosząc wkład niepieniężny w postaci klatek. Wartość pojedynczej klatki zostanie określona w umowie spółki osobowej na poziomie rynkowym i nie przekroczy 3 500 zł.

Część klatek wniesionych do spółki osobowej zostanie zakwalifikowana jako środki trwałe, albowiem będą one wykorzystywane dla celów prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, zaś przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. Pozostała część natomiast zostanie przeznaczona do dalszej odprzedaży i potraktowana jako towary (majątek obrotowy).

W obu wskazanych przypadkach, klatki wniesione do spółki osobowej nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do klatek przeznaczonych do dalszej odprzedaży, ich wartość rynkowa (określona w umowie spółki osobowej) będzie stanowiła koszt podatkowy potrącalny w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałych klatek (tj. innych niż wymienione w pytaniu nr 1), stanowiących środki trwałe, nie będzie konieczności ich wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś ich wartość rynkowa, wynikająca z umowy spółki osobowej, będzie mogła zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania klatek do używania?
3.  Czy wniesienie przez Spółkę klatek na pokrycie wkładu w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  W przypadku uznania, iż wniesienie klatek na pokrycie wkładu do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania tym podatkiem?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie (dotyczące podatku od towarów i usług) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – wartość klatek przeznaczonych do odprzedaży, wynikająca z umowy spółki osobowej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt podatkowy, który zostanie rozpoznany z momentem uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

W ocenie Spółki, ze względu na fakt, iż spółka osobowa na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest samodzielnym podatnikiem, ale podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, skutki podatkowe związane z jej funkcjonowaniem a odnoszące się do wspólników tej spółki będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o czym stanowi art. 5 tejże ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż klatek przez spółkę osobową spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach/stratach spółki osobowej oraz będzie rodzić prawo do przypisania Spółce, w takiej samej proporcji, kosztów podatkowych związanych z tą transakcją. Stosownie do regulacji ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku kosztów związanych z klatkami będącymi przedmiotem zapytania nr 1, powyższa definicja zostaje spełniona, albowiem są one związane z przychodami z odprzedaży klatek, jak również koszty takie nie zostały wskazane w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej).

Ponadto, klatki przeznaczone do odprzedaży nie spełniają definicji środków trwałych, w związku z czym w stosunku do nich nie znajduje zastosowania art. 16d ust. 1, tj. ich wartość nie podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych w momencie przekazania ich do używania.

Zatem, w odniesieniu do tych klatek, które zostaną przeznaczone przez spółkę do odprzedaży, tj. stanowić będą towary w spółce osobowej, ich wartość rynkowa wynikająca z umowy spółki osobowej, jako koszt związany bezpośrednio z przychodem uzyskanym z ich sprzedaży, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży tych klatek.

Spółka wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko potwierdził Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. PO1/423-118/06/98125) stwierdzając, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawcy zostanie przyporządkowany koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu jego wkładu do spółki (\`(...)\`) w wartości odpowiadającej tej części wartości wkładu, która wynika z zastosowania proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w podziale przychodów i kosztów spółki osobowej (\`(...)\`)”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS) podzielając w pełni stanowisko podatnika, zgodnie z którym ,,(\`(...)\`)Przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, spółka otrzymująca wkład będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do spółki w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów (\`(...)\`)”.

Spółka podkreśla, iż podobne stanowisko w analogicznych sprawach zajmowały także inne organy podatkowe: postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r. (znak D-1/423-30/06), Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódż-Polesie z dnia 21 czerwca 2007 r. (znak US11/423/17/2007), interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1277/08-2/MB).

W zakresie pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, iż pozostałe klatki nie będą musiały zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś ich wartość, wynikająca z umowy spółki osobowej, będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt podatkowy w miesiącu oddania ich do użytkowania.

Jednostka wskazuje, że tak jak w stanowisku do pytania nr 1, ze względu na fakt, iż spółka osobowa na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest samodzielnym podatnikiem, skutki podatkowe związane z jej funkcjonowaniem, a odnoszące się do wspólników tej spółki będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, ponieważ określona w umowie spółki osobowej wartość jednej klatki zostanie ustalona na poziomie rynkowym i nie przekroczy 3 500 zł, w odniesieniu do klatek, o których mowa w pytaniu nr 2, na mocy art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka, jako wspólnik spółki osobowej, będzie miała prawo zakwalifikować ustaloną w umowie spółki osobowej wartość klatek jako koszt podatkowy w miesiącu, w którym zostaną one przyjęte do używania.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w przypadku składników majątku spełniających definicję środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł, a do takich należy zaliczyć klatki będące przedmiotem zapytania nr 2, podatnicy mają możliwość rozliczenia kosztów związanych z ich nabyciem poprzez bezpośrednie, jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.

W analizowanej sytuacji, regulacja powyższa oznacza, iż określona w umowie spółki osobowej wartość przedmiotowych klatek będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy wspólnika spółki osobowej (proporcjonalnie do jego udziału w kosztach) z dniem przyjęcia klatek do używania.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy, nie będzie istniał obowiązek wprowadzenia przedmiotowych klatek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, podatnicy wprowadzają składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ewidencji prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do powyższego, Spółka podkreśla, iż przepisy ustawy o rachunkowości dają jednostkom swobodę w zakresie kształtowania przyjętej polityki rachunkowości. Na podstawie art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostki mogą w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki.

W związku z powyższym, spółka osobowa może postanowić, iż dla celów rachunkowych składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś ich wartość będzie odnoszona, przykładowo, bezpośrednio w ciężar kosztów zużycia materiałów. Oznacza to jednocześnie, iż na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również dla celów tej ustawy nie będzie istniała konieczność wprowadzenia klatek do wspomnianej ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zmianami), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zmianami) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zmianami), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez „udział”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy rozumieć „udział w zyskach” spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku (w zakresie pytania pierwszego) przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną (Wnioskodawcy) z tytułu sprzedaży przez tę spółkę klatek (do hodowli norek) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, które nie będą służyć działalności spółki osobowej (przeznaczone będą do odsprzedaży jako towary).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży majątku obrotowego (towaru) powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży przedmiotowych klatek przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady więc, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia majątku jest koszt jego nabycia, przy czym w przypadku, gdyby przedmiotowe klatki stanowiły środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia powinien zostać pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie klatek do hodowli norek wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej – w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy, o ile niniejszy wydatek nie został już wcześniej rozliczony przed wniesieniem aportu. Jednakże w sytuacji, gdyby przedmiotowe klatki stanowiły środki trwałe w działalności prowadzonej przez wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy, powinien on pomniejszyć koszt ich nabycia o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed ich wniesieniem do spółki osobowej (z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że spółka osobowa takich odpisów nie będzie dokonywała).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego należy stwierdzić, iż kwestia rozpoznania kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie powinna opierać się na unormowaniach wynikających z art. 15 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 16) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 tej ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponadto, odpisów amortyzacyjnych – w myśl art. 16f ust. 3 tej ustawy – dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wobec powyższego, w przypadku składników majątku o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł istnieje możliwość wyboru, tj. można tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas istnieje konieczność wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podmiot decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca wnosi do spółki osobowej niskocenne składniki majątkowe, środki trwałe. Należy jednak podkreślić, iż oceny wartości niniejszych składników nie powinno się dokonywać wg ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu, ale na moment nabycia przedmiotowych składników przez spółkę wnoszącą aport, wg ceny nabycia. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ma bowiem możliwości uznania wartości jego wkładu do spółki osobowej ustalonej wg wartości rynkowej na moment wniesienia, gdyż wartości te w istocie stanowią jedynie efekty dokonanej na moment wnoszenia wkładów wyceny składników majątkowych będących odpowiednio własnością Wnioskodawcy i spółki osobowej, której będzie on wspólnikiem. Takiej wyceny nie należy utożsamiać z poniesieniem wydatków.

Dlatego też zakwalifikowanie przedmiotowych klatek na moment ich nabycia przez Wnioskodawcę, tzn. czy stanowiły one środki trwałe podlegające amortyzacji (konieczność wprowadzenia do ewidencji środków trwałych), czy też składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji (wydatki na ich nabycie zostały odniesione bezpośrednio w koszty), skutkuje właściwym przyporządkowaniem ich do określonej grupy składników majątkowych w spółce osobowej, do której wniesiony był aport.

Należy bowiem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego, ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Tak więc za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być (poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej, należy uznać wydatki poniesione przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka ta będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika. W szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W sytuacji natomiast, gdy składniki majątkowe wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowiły jego środków trwałych, za wartość początkową tych składników majątkowych – dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika – należy uznać wydatki, jakie poniósł na ich nabycie lub wytworzenie.

W przedmiotowej sprawie natomiast, jeżeli nabyte klatki do hodowli norek były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (spółki wnoszącej aport), spółka osobowa powinna kontynuować uprzednio stosowane zasady amortyzacji. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca zakwalifikował niniejsze składniki majątkowe jako niskocenne i nie wniósł ich do ewidencji środków trwałych, wydatki na ich nabycie zostały już bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zostały już rozliczone) i nie mogą takich kosztów stanowić ponownie w spółce osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.