Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-723/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi sprzedaży posiłków dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników.
Słowa kluczowe: posiłki; pracownik; stołówka-stołówka szkolna; szkoły-szkoła publiczna; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi sprzedaży posiłków dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi sprzedaży posiłków dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników. Dnia 1 sierpnia 2011 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany jest jednostką budżetową od 1 stycznia 2011 r. oraz płatnikiem podatku VAT. Posiada stołówkę, z której korzystają uczniowie mieszkający w internacie i pracownicy szkoły. Wobec powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT.

Dnia 1 sierpnia 2011 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych. prowadzi działalność edukacyjną i jest „płatnikiem” podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi internat, w którym mieści się stołówka szkolna. Stołówka i internat są integralną częścią Szkoły. Wszystkie usługi wykonywane są w ramach jednego podmiotu gospodarczego „posiadąjącego ten sam NIP”. Stołówka szkolna prowadzona jest przez personel Szkoły.

Stołówka jest prowadzona przez Szkołę na zasadach wskazanych w art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Ze stołówki szkolnej mieszczącej się w internacie korzystają:

1.  uczniowie tej Szkoły, którzy mieszkają w internacie i za całodzienne wyżywienie płacą osobiście,
2.  uczniowie tej Szkoły, którzy mieszkają w internacie i za całodzienne wyżywienie płacą Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej,
3.  uczniowie tej Szkoły, którzy nie mieszkają w internacie i za obiady płacą osobiście,
4.  uczniowie tej Szkoły, którzy nie mieszkają w internacie i za obiady płacą Ośrodki Pomocy Społecznej,
5.  pracownicy - wychowawcy internatu tej Szkoły, którzy sprawują opiekę dydaktyczną nad uczniami mieszkającymi w internacie,
6.  czynni pracownicy tej Szkoły,
7.  czynni nauczyciele zatrudnieni w Szkole.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzona działalność sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU - 80.22.11.

Ponadto, jak wyjaśnił Zainteresowany, oferta edukacyjna Szkoły dodatkowo proponuje zamiejscowym uczniom Szkoły zakwaterowanie wraz z odpłatnym całodziennym wyżywieniem w stołówce w internacie. Internat zapewnia wychowankom (uczniom) opiekę i zajęcia dydaktyczne w czasie odbywania przez nich nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Do zadań internatu w szczególności należy zapewnienie wychowankom całodziennego wyżywienia i zakwaterowania, zapewnienie warunków do nauki, rozwijania zainteresowań, zamiłowań i uzdolnień. Opiekę i zajęcia dydaktyczne uczniom organizuje wychowawca internatu, mający wykształcenie pedagogiczne.

Uczniowie mieszkający w internacie dokonują comiesięcznej opłaty za całodzienne wyżywienie uzależnione od ilości faktycznie spożytych posiłków. Opłaty te stanowią koszt pobytu w internacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż posiłków dla uczniów jest zwolniona od podatku jako świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania?
2.  Jak w tej sytuacji potraktować pracowników szkoły, czy też można zastosować zwolnienie, czy należy opodatkować usługę podatkiem VAT właściwym dla usług stołówkowych, tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczniowie i pracownicy są zwolnieni od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i posiada internat ze stołówką, z której korzystają: - uczniowie tej Szkoły, którzy mieszkają w internacie i za całodzienne wyżywienie płacą osobiście, - uczniowie tej Szkoły, którzy mieszkają w internacie i za całodzienne wyżywienie płacą Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej, - uczniowie tej Szkoły, którzy nie mieszkają w internacie i za obiady płacą osobiście, - uczniowie tej Szkoły, którzy nie mieszkają w internacie i za obiady płacą Ośrodki Pomocy Społecznej, - pracownicy (wychowawcy internatu) tej Szkoły, którzy sprawują opiekę dydaktyczną nad uczniami mieszkającymi w internacie, - czynni pracownicy tej Szkoły, oraz czynni nauczyciele zatrudnieni w Szkole. Stołówka i internat są integralną częścią Szkoły w związku z czym stołówka szkolna prowadzona jest przez personel Szkoły na zasadach wskazanych w art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Prowadzona działalność sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU - 80.22.11.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nasuwa się wątpliwość czy od dnia 1 stycznia 2011 r. obiady sprzedawane uczniom oraz pracownikom szkoły, przygotowywane przez stołówkę szkolną, powinny być opodatkowane VAT?

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 – art. 41 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 ustawy, od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Po art. 43 ust. 17 ustawy, ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. dodany został ust. 17a w brzmieniu: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe”.

W myśl art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy,sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne.

Według art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Przepis art. 67a dodany ustawą z dnia 7 września 2007 r., przewiduje wyraźnie możliwość - ale nie obowiązek - prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, jednakże tylko na rzecz uczniów tej szkoły oraz nauczycieli jako usługi ściśle związane z kształceniem i wychowaniem.

Natomiast posiłki wydawane czynnym pracownikom szkoły np. działu administracyjnego czy obsługi technicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz usług uprzednio zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymienione były usługi z grupowania PKWiU ex 80 – usługi w zakresie edukacji. Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko usługi z danego grupowania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 pkt 8a oraz pkt 15 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), powołany pkt 1 przepisu art. 43 ust. 1 oraz załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, został uchylony.

Niemniej, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) obowiązującym od 6 kwietnia 2011 r., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz uczniów Szkoły – zarówno tych korzystających z internatu oraz nie korzystających z placówki a także tych którzy opłacają posiłki z własnych środków lub którym obiady finansują inne instytucje państwowe – a także nauczycieli i wychowawców internatu (pracownicy internatu sprawujący opiekę dydaktyczną nad uczniami internatu), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast sprzedaż posiłków na rzecz czynnych pracowników, w sytuacji gdy zostanie na podstawie zapisów rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zaklasyfikowana do symbolu ex 56, będzie korzystać, na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (przy nie wypełnieniu negatywnych przesłanek w nim zawartych), z obniżonej – tj. 8% stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.