Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: w zakresie wliczania kosztów nabywanych usług transportowych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import-import towarów; koszt; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przewoźnik; transport; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania kosztów nabywanych usług transportowych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania kosztów nabywanych usług transportowych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu międzynarodowym, w ramach której dostarcza surowce dla przemysłu chemicznego bezpośrednio do klienta. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje przywozu towarów spoza Unii Europejskiej i wprowadza te towary do składu celnego lub na teren Wolnego Obszaru Celnego (WOC), zlokalizowanych na terytorium kraju (Polski). Towary w momencie wprowadzenia ich do składu celnego lub WOC pozostają towarami nieunijnymi w rozumieniu Unijnego Kodeksu Celnego. Transport towarów, które trafiają do składu celnego lub WOC w Polsce, zlecany jest przez Spółkę profesjonalnym spedytorom lub przewoźnikom z siedzibą na terytorium Polski, którzy za swoje usługi wystawiają faktury VAT z tytułu realizacji przez nich usług transportu międzynarodowego.

Regułą jest, że towar wprowadzony do składu celnego (lub WOC) jest składowany w składzie celnym przez kilka tygodni i w momencie wystawienia przez przewoźnika lub spedytora faktury dokumentującej usługę transportu międzynarodowego przez przewoźnika nie istnieje jeszcze dokument z odprawy celnej importowej (dopuszczenie do obrotu), z którego wynikałby fakt ujęcia kosztów transportu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. W związku z tym, przewoźnicy lub spedytorzy realizujący usługi przewozu towarów na rzecz Spółki wystawiają faktury za zrealizowanie usług transportu międzynarodowego (tutaj: z terytorium kraju spoza Unii Europejskiej do składu celnego lub WOC) z uwzględnieniem 23% stawki podatku VAT - argumentując, że w chwili wystawienia faktury za przewóz towarów, nie istnieje jeszcze dokument z odprawy celnej importowej, z którego wynika fakt ujęcia kosztów transportu w podstawie opodatkowania towarów z tytułu importu, a więc nie może zostać zastosowana 0% stawka podatku VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione od przewoźników lub spedytorów krajowych usługi służą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy.

Spółka rozważa w związku z tym, czy:

*   jest zobowiązana do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, uprzednio objętych składowaniem celnym w ramach procedury składu celnego lub wolnego obszaru celnego, kosztów transportu międzynarodowego, jeżeli przewoźnik lub spedytor zastosował do opodatkowania usługi transportu międzynarodowego realizowanej na rzecz Spółki stawkę podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ w chwili wystawienia faktury VAT za te usługi przewoźnik lub spedytor nie dysponował dokumentem potwierdzonym przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

*   w przypadku ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów kosztów transportu międzynarodowego (usługi świadczonej przez krajowych przewoźników lub spedytorów), dla której usługodawca zastosował stawkę 23% podatku VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, wynikającej z importowych dokumentów celnych oraz z faktury wystawionej przez przewoźnika lub spedytora - mimo, że dojdzie do podwójnego opodatkowania usługi transportu międzynarodowego podatkiem VAT (pierwszy raz w przypadku wystawienia faktury przez przewoźnika lub spedytora ze stawką 23% oraz kolejny raz poprzez ujęcie kosztów transportu międzynarodowego towarów przewożonych z kraju spoza Unii Europejskiej do składu celnego lub WOC w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu takich towarów na terytorium kraju).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów Wnioskodawca powinien wliczyć koszty transportu międzynarodowego wskazane w opisie stanu faktycznego, jeżeli stawka podatku VAT na fakturze wystawionej przez przewoźnika lub spedytora za te usługi to 23%, ponieważ w chwili wystawienia faktury VAT za te usługi przewoźnik lub spedytor nie dysponował dokumentem potwierdzonym przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów?
2.  W przypadku, gdy prawidłową do usług transportu międzynarodowego jest stawka 23%, a następnie zakupiona usługa, dla której zastosowano taką stawkę ma być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów (zarówno w odniesieniu do części tej kwoty, która jest ujmowana w wartości celnej przywożonych towarów, jak i w tej części, która została ujęta wyłącznie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu), czy wówczas Spółka ma prawo pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości zarówno:
    *   z otrzymanej od przewoźnika lub spedytora faktury za wyświadczoną usługę transportu międzynarodowego, dla której zastosowano stawkę 23%, jak również
    *   w odniesieniu do kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, wskazanej na dokumentach celnych, gdzie koszty transportu międzynarodowego ujęto w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka zobowiązana jest do wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu międzynarodowego, również jeżeli stawka podatku VAT na fakturze dokumentującej ten transport międzynarodowy to 23%.
2.  W przypadku wliczenia do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów kosztów usługi transportu międzynarodowego, uprzednio opodatkowanych stawką 23%, Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości zarówno:
    *   z otrzymanej od przewoźnika lub spedytora faktury za wyświadczoną usługę transportu międzynarodowego, dla której zastosowano stawkę 23%, jak również
    *   w odniesieniu do kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, wskazanej na dokumentach celnych, gdzie koszty transportu międzynarodowego ujęto w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - ad. pytanie 1:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy VAT - podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna obejmuje ”koszt transportu” do miejsca wprowadzenia towarów na terytorium Unii Europejskiej (art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i) Unijnego Kodeksu Celnego).

Natomiast w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Powyższe regulacje oznaczają więc, że wartość transportu towarów:

*   do miejsca wprowadzenia towarów na terytorium Unii Europejskiej - musi być wliczona do wartości celnej, zaś następnie -

*   wartość transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (o ile nie została ujęta w wartości celnej) lub do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu - powinna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Z drugiej strony przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT w związku z przepisami art. 83 ust. 3 i ust. 5 Ustawy VAT stanowi, że transport towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju jest traktowany jako „usługa transportu międzynarodowego”, opodatkowana 0% stawką podatku VAT, ale pod warunkiem, że w odniesieniu do towarów importowanych, podatnik (tutaj: przewoźnik) będzie dysponował m.in. dokumentami w postaci:

*   listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego albo innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) (art. 83 ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT);

*   dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 Ustawy VAT).

W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik (przewoźnik lub spedytor) nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - podatnik ten nie może zastosować 0% stawki podatku dla swojej usługi i jest zobowiązany do wystawienia faktury ze stawką 23%.

Ta druga sytuacja, tj. wystawienie przez przewoźnika faktury za usługę transportu międzynarodowego ze stawką 23%, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania usługi transportu międzynarodowego w przypadku importu towarów:

*   pierwszy raz - w przypadku wystawienia faktury przez przewoźnika/spedytora ze stawką 23% VAT (zamiast 0%);

*   po raz drugi - jeżeli importowane towary zostaną dopuszczone do obrotu - wartość usługi transportu będzie ponownie wliczona w wartość celną lub także w podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów oraz ponownie opodatkowana VAT poprzez zastosowanie stawki 23%.

Dyrektywa VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wskazuje jasno na obowiązki i możliwości Państw członkowskich w zakresie opodatkowania świadczenia usług, które odnoszą się do importu, tj.:

*   w art. 144 Dyrektywa VAT wskazuje: „Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) oraz

*   w art. 145 ust. 2 zdanie 2. Dyrektywa VAT wskazuje: „Państwa członkowskie mogą dostosowywać przepisy krajowe tak, aby zminimalizować zakłócenia konkurencji, a w szczególności, aby uniknąć przypadków nieopodatkowania lub podwójnego opodatkowania na terytorium Wspólnoty.”

W ocenie Spółki, podwójne opodatkowanie danej usługi nie jest prawidłowe z punktu widzenia systematyki i ogólnych zasad dotyczącej podatku od wartości dodanej VAT. Niemniej jednak, na podstawie przepisów polskiej Ustawy VAT, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje nakaz podwójnego opodatkowania usług przewozu międzynarodowego w przypadku, kiedy na moment wystawienia faktury za transport międzynarodowy przewoźnik nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 Ustawy VAT), zaś przywiezione towary będą następnie np. dopuszczane do obrotu na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zobowiązana jest ona do wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu międzynarodowego, również jeżeli stawka podatku VAT na fakturze dokumentującej ten transport międzynarodowy to 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - ad. pytanie 2:

Na mocy art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

*   zachodzi zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego);

*   dodatkowo nie dochodzi do zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów Ustawy VAT przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach otrzymanych od przewoźników lub spedytorów, dokumentujących nabycie przez niego opisanych we wniosku usług oraz podatku naliczonego z tytułu importu towarów, ponieważ Wnioskodawca:

*   jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz

*   towary (importowane) i usługi (nabywane od spedytorów), z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy;

*   zachodzi zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego);

*   dodatkowo nie dochodzi do zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

O możliwości takiego pełnego odliczenia wypowiadały się także organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r. nr IBPP4/4512-40/16/PK, w której stwierdzono, iż:

„Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niemniej jednak powołany wyżej przepis nie pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższa bądź niższa) stawka podatku od towarów i usług.

Jak wynika z udzielonych informacji, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione od spedytorów krajowych usługi służą czynnościom opodatkowanym, przysługuje mu więc prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z koniecznością wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu międzynarodowego, w przypadkach, gdy stawka podatku VAT na fakturze dokumentującej ten transport międzynarodowy to 23%, wówczas będzie jej przysługiwać prawo do pełnego, „podwójnego” odliczenia kwot podatku VAT, tj.:

*   zarówno kwoty VAT z faktury wystawionej przez przewoźnika za usługę transportu międzynarodowego, jak również

*   kwoty VAT z tytułu importu towarów wynikającej ze zgłoszenia celnego.

Ponadto, w ocenie Spółki, dzięki możliwości takiego odliczenia, nie wystąpi potrzeba wydania przez przewoźnika faktury korygującej.

Zdaniem Spółki:

1.  zobowiązana jest ona do wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu międzynarodowego, również jeżeli stawka podatku VAT na fakturze dokumentującej ten transport międzynarodowy to 23%;
2.  w przypadku wliczenia do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów usługi spedycyjnej ze stawką VAT 23%, Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości zarówno:
    *   z otrzymanej od przewoźnika lub spedytora faktury za wyświadczoną usługę transportu międzynarodowego, dla której zastosowano stawkę 23%, jak również
    *   w odniesieniu do kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, wskazanej na dokumentach celnych, gdzie koszty transportu międzynarodowego ujęto w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu surowców dla przemysłu chemicznego. W ramach tej działalności Spółka dokonuje importu towarów na terytorium Polski, tj. przywozi towary spoza Unii Europejskiej i wprowadza je do składu celnego lub na teren Wolnego Obszaru Celnego zlokalizowanych na terytorium kraju. Transport tych towarów Spółka zleca profesjonalnym spedytorom lub przewoźnikom z siedzibą na terytorium Polski, którzy za swoje usługi wystawiają faktury VAT z tytułu realizacji usług transportu międzynarodowego.

Towar wprowadzony do składu celnego (lub WOC) składowany jest – przed dopuszczeniem do obrotu - w składzie celnym przez kilka tygodni i w momencie wystawienia przez przewoźnika lub spedytora faktury dokumentującej usługę transportu międzynarodowego nie istnieje jeszcze dokument z odprawy celnej importowej, z którego wynikałby fakt ujęcia kosztów transportu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. W związku z tym, przewoźnicy lub spedytorzy, realizujący usługi przewozu towarów na rzecz Spółki, wystawiają faktury za transport międzynarodowy (z terytorium kraju trzeciego do składu celnego lub WOC w Polsce) ze stawką VAT 23% (ponieważ w chwili wystawienia faktury za przewóz towarów nie istnieje jeszcze dokument z odprawy celnej importowej, z którego wynika fakt ujęcia kosztów transportu w podstawie opodatkowania towarów z tytułu importu, a więc nie może zostać zastosowana 0% stawka VAT).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione od przewoźników lub spedytorów krajowych usługi służą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy.

Przedmiotem zapytania Spółki jest kwestia wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu dokonanego na terytorium kraju importu towarów kosztów transportu międzynarodowego, jeżeli przewoźnik lub spedytor wystawił fakturę za te usługi ze stawką 23%, z uwagi na brak dokumentów wymaganych dla zastosowania 0% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast jak wskazuje art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przy czym, na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość opodatkowania usług transportowych, spełniających definicje transportu międzynarodowego, stawką podatku w wysokości 0% pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. Podmiot świadczący usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych powinien więc posiadać, oprócz dokumentu przewozowego, inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że regulacje w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów wskazują koszty, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 30b ust. 4 ustawy jednoznacznie wynika, że wśród kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wymienione są koszty transportu. Natomiast okoliczność, jak te usługi są opodatkowane przez spedytorów, nie ma znaczenia z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Dlatego też Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu przedmiotowe koszty transportu międzynarodowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od przewoźnika lub spedytora faktury za wyświadczoną usługę transportową, dla której zastosowano stawkę 23%, jak również w odniesieniu do kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów wskazanej na dokumentach celnych, gdzie koszty transportu ujęto w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikającą z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak m.in, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niemniej jednak powołany przepis nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione od przewoźników lub spedytorów krajowych usługi transportowe oraz importowane towary służą czynnościom opodatkowanym Spółki, zatem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od przewoźników lub spedytorów, dokumentujących nabycie opisanych usług transportowych związanych z importem towarów, a także w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu importu towarów wynikającej z otrzymanych dokumentów celnych, gdzie koszty transportu wliczone zostały do podstawy opodatkowania z tytułu tego importu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 również jest prawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowej stawki VAT dla nabywanych usług transportowych oraz ewentualnej korekty faktur wystawionych przez przewoźników.

Należy podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.