Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-384/16/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy, jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem), zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy to opłaty dotyczące użytkowania tego samochodu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 tej ustawy i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieskorzystania przez spółkę komandytową jako leasingobiorcę z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu jego okresu, które spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 marca 2016 r.), uzupełnionym 10 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu. W dniu 10 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z tym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności usługi outsourcingu sił sprzedaży polegające na zatrudnianiu przedstawicieli handlowych, którzy realizują na rzecz klientów Spółki usługi związane z wsparciem sprzedaży produktów tych klientów. W ramach obowiązków służbowych pracownicy w przydzielonych im obszarach wykonują przy wykorzystaniu samochodów służbowych wizyty w punktach sklepowych przydzielonych im do obsługi. Rodzaje przydzielonych im regionów są różne, może to być np. jedno miasto lub nawet jego część np. Warszawa, a może być też teren kilku gmin czy całego województwa. Pracownicy ci odwiedzają po kilkanaście lub kilkadziesiąt punktów w ciągu dnia wykonując często wiele krótkich przejazdów np. między poszczególnymi sklepami w jednym mieście lub dłuższych np. pomiędzy pojedynczymi sklepami w odrębnych małych miejscowościach. Samochody wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów najmu i leasingu. Większość tych umów spełnia przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17b updop. Jedynie niektóre ich nie spełniają.

Spółka ponosi następujące koszty związane z tymi pojazdami:

*   koszt opłat leasingowych/czynszu najmu,
*   koszt opłat serwisowych ponoszonych na rzecz dostawców pojazdów w związku z zawartymi, umowami o kompleksową obsługę serwisową,
*   koszt zakupu paliwa,
*   koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,
*   koszty myjni,
*   drobne elementy wyposażenia pojazdów - eksploatacyjne np. wycieraczki,
*   koszt autostrad,
*   koszt parkingów.

Wśród zawieranych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, umów na podstawie których pozyskuje ona samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się głównie umowy, które spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, tj. umowy zawierane są na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu. Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania tych samochodów do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki). Kwalifikacji umowy jako umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 updop dokonuje się w momencie jej zawarcia sumując wartość przewidzianych w umowie opłat tj. opłaty wstępnej, opłat miesięcznych i kosztów wykupu pojazdu po zakończeniu okresu leasingu i porównując z wartością początkową środka trwałego. Biorąc pod uwagę, że ww. umowy zawierane są na okresy kilkuletnie (nie krótsze niż 40% normatywnego okresu amortyzacji) aczkolwiek nie zakłada się tego z góry, nie można hipotetycznie wykluczyć, że w chwili upływu okresu obowiązywania umowy leasingu z uwagi na sytuację gospodarczą w jakiej będzie się wówczas znajdowała Spółka i jej własne potrzeby w zakresie dalszego korzystania z samochodów może ona podjąć wówczas decyzję o nieskorzystaniu z prawa wykupu przedmiotu leasingu. W takich przypadkach po zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 updop w trakcie jej obowiązywania może zatem dojść do sytuacji, która spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu. Sytuacja taka, której się nie zakłada, ale która hipotetycznie może wystąpić w razie nieskorzystania z przewidzianej w umowie opcji wykupu przedmiotu leasingu i po zakończeniu jego okresu zwróceniu go leasingodawcy. W sytuacji takiej suma opłat uiszczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy może finalnie okazać się niższa niż wartość początkowa środka trwałego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem), zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy to opłaty dotyczące użytkowania tego samochodu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 tej ustawy i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieskorzystania przez spółkę komandytową jako leasingobiorcę z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu jego okresu, które spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 3b updop jeśli umowa dotycząca samochodów osobowych używanych nie spełnia warunków umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop to do kosztów użytkowania takiego samochodu zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 51 updop zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Tym samym w przypadku umów na podstawie których pozyskiwane są samochody osobowe przez podatnika, gdy umowy te nie spełniają przesłanek pozwalających uznać te umowy za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 updop w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z takich samochodów konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają skutków podatkowych związanych z zajściem już po zawarciu umowy leasingu zdarzeń powodujących, że określone w umowie warunki umożliwiającej jej zakwalifikowanie na podstawie ww. art. 17b ust. 1 uopdop jako umowy leasingu nie ulegną ziszczeniu w jej trakcie, w tym zwłaszcza, czy w sytuacji takiej zmianie ulega wcześniejsza kwalifikacja umowy jako umowy leasingu i czy podatnik w konsekwencji zobowiązany jest do dokonania korekt podatkowych związanych z tymi kosztami i czy uznanie ich za koszty uzyskania przychodów uzależnione staje się w takiej sytuacji od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zdarzenia, które mogą doprowadzić do takiego stanu, że przewidziane w umowie warunki, o których mowa w art. 17b updop w trakcie obowiązywania umowy nie zostaną zrealizowane, mogą polegać np. na opisanej we wniosku sytuacji gdy korzystający po zakończeniu okresu leasingu po rozważeniu ekonomicznej zasadności i możliwości finansowych nie skorzysta z przewidzianej w umowie opcji wykupu jego przedmiotu, czym może doprowadzić do tego, że łączna wysokość opłat uiszczonych przez niego na podstawie umowy będzie niższa wartość tych opłat przewidziana w umowie i tym samym niższa niż wartość początkowa środka trwałego. Będzie tak w sytuacji gdy suma opłat wstępnej i miesięcznych bez opłaty końcowej za wykup przedmiotu leasingu przewidziana w umowie będzie niższa niż wartość początkowa środka trwałego i w efekcie poprzez nieponiesienie opłaty końcowej, opłaty poniesione przez korzystającego ograniczą się do opłaty wstępnej i miesięcznych których suma będzie niższa niż wartość początkowa środka trwałego. W praktyce wystąpić może też szereg innych okoliczności o analogicznym skutku w postaci doprowadzenia do tego, że umowa leasingu mimo, że w chwili zawarcia spełniała warunki określone w art. 17b updop finalnie warunków tych nie wypełniła np. w razie wykupu przedmiotu umowy leasingu przed upływem okresu co najmniej 40% okresu amortyzacji środka trwałego będącego jej przedmiotem, czy w przypadku szkody całkowitej tego przedmiotu pokrytej w ramach polisy ubezpieczenia itp. Okoliczności te zatem mogą być zarówno zależne od podatnika np. w razie decyzji o nieskorzystaniu z prawa wykupu przedmiotu leasingu, jeśli podejmie taką po upływie okresu obowiązywania umowy, jak i niezależne od niego np. w razie utraty przedmiotu leasingu w wyniku kradzieży, czy szkody całkowitej.

Ponieważ jak wskazano powyżej ustawa nie określa wyraźnie żadnych skutków zaistnienia takiej sytuacji gdy postanowienia umowy w chwili zawarcia spełniają warunki określone w art. 17b updop, a następnie w wyniku późniejszych zdarzeń warunki te nie ulegną ziszczeniu, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 17b updop nie ulegnie zmianie w wyniku nieziszczenia się tych warunków, należy dokonać oceny dwóch elementów:

1.  po pierwsze - należy ustalić, czy przepis art. 17b updop określając warunki kwalifikacji umowy jako umowy leasingu odnosi się do warunków przewidzianych w treści umowy, czy zrealizowanych w trakcie obowiązywania umowy,
2.  po drugie ustalić - czy w katalogu kosztów wyraźnie wyłączonych na mocy art. 16 ust. 1 updop nie znajdują się koszty poniesione na podstawie umowy leasingu, której określone w art. 17b updop warunki nie zostały faktycznie zrealizowane.

Odpowiadając na pierwsze z powyższych zastrzeżeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu na gruncie art. 17b updop ważny jest ustalenie w treści umowy sumy opłat, a nie to ile finalnie leasingobiorca zapłaci na jej podstawie, podobnie jak ważny jest przedział czasowy, na jaki umowa została zawarta, a nie okres jaki rzeczywiście umowa obowiązywała. Powyższe wynika z literalnej interpretacji tego przepisu. Stanowi on bowiem, że:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji”, a nie umowa leasingu obowiązywała przez ww. okres oraz
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych - a nie suma opłat poniesionych na podstawie umowy leasingu.

Już sama zatem treść cytowanego przepisu przesądza zdaniem Wnioskodawcy, o tym, dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu znaczenie ma jej treść, a nie sposób realizacji jej warunków w okresie o zawarciu umowy w tym zwłaszcza w odniesieniu do objętego pytaniem stanu faktycznego, znaczenie ma to czy suma opłat przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych na jej podstawie równała się co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem tej umowy. Odnosząc się do drugiego z ww. zagadnień wskazać należy, że analizując art. 16 ust. 1 updop stanowiący katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, brak jest w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu oraz innych kosztów używania przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy nie następuje wykup przedmiotu leasingu w efekcie czego realna suma opłat uiszczonych na podstawie umowy jest niższa niż wartość początkowa środka trwałego, mimo, że suma opłat przewidziana pierwotnie w umowie przekraczała ten limit. Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używa przedmiotu leasingu, są dokonywane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 tejże ustawy i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów także w sytuacji gdy przewidziane w umowie warunki, które pozwoliły na jej zakwalifikowanie jako umowa leasingu w rozumieniu art. 17b updop nie zostały później zrealizowane. Kwalifikacji umowy na gruncie art. 17b updop nie zmienia bowiem późniejsze zdarzenie powodujące nieziszczenie się warunków, o których mowa w art. 17b updop np. nieosiągnięcie sumy opłat uiszczonych na podstawie umowy poziomu co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

Za wnioskiem, że umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b updop także w sytuacji gdy faktyczna wysokość opłat uiszczonych na jej podstawie i faktyczny okres jej obowiązywania okazały się po fakcie zawarcia umowy nie spełniać warunków określonych w tym przepisie, przemawia także fakt, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których umowa leasingu (która ze swej natury zmierza do spłaty przedmiotu umowy i jego wykupu po zakończeniu umowy), może nie zrealizować swego założonego celu, jednocześnie w zakresie określenia kryteriów spełnienia warunków podatkowej umowy leasingu (suma opłat leasingowych) zezwala na uwzględnienie zdarzeń jedynie potencjalnych, które mogą się faktycznie nie zdarzyć (cena wynikająca z opcji nabycia przedmiotu leasingu). Podobnie jest w przypadku, gdy umowa ulegnie przerwaniu. Wówczas opłaty zaliczane do sumy opłat w momencie zawarcia umowy mogą faktycznie nie zostać uiszczone w konsekwencji zdarzeń, które wystąpiły w trakcie trwania umowy (czyli już po dokonaniu kwalifikacji umowy). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu wygaśnięcia umowy leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku z uznaniem za konieczne powtórne przekwalifikowanie umowy jako umowy nie spełniającej wskutek ww. różnorodnych zdarzeń kryteriów umowy leasingu opisanych w art. 17b updop oznaczałoby bowiem konieczność wstecznej korekty wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona gdyż w okresie tym umowa była prawidłowo zakwalifikowana jako umowa leasingu (takie stanowisko wyraża przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1102/08-2/GJ). Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt konsekwencji do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy na podstawie której Spółka pozyskał samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów spółki. Mianowicie zwrócić należy uwagę, że skutki podatkowe umowy zawartej przez Spółkę w celu pozyskania do używania samochodów osobowych na podstawie umowy nie uznanej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b updop są takie, że zaliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W konsekwencji jeśliby przyjąć, że umowa spełniająca w chwili zawarcia warunku umowy leasingu określone w art. 17b updop może następczo już po jej zawarciu utracić charakter podatkowej umowy leasingu w wyniku późniejszego zdarzenia takiego jak decyzja o braku skorzystania z opcji wykupu, która doprowadziła do tego, że realnie poniesione na podstawie tej umowy opłaty nie osiągnęły poziomu co najmniej wartości początkowej środka trwałego, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczona byłaby limitem z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu.

W konsekwencji takiej hipotetycznej sytuacji:

*   ponieważ w przypadku żadnej umowy w chwili jej zawierania i dokonywania kwalifikacji na podstawie art. 17b updop nigdy nie ma pewności czy warunki te zostaną faktycznie zrealizowane bo nie można chociażby wykluczyć niezależnych od jej stron sytuacji polegających na utracie przedmiotu leasingu i wygaśnięciem umowy przed upływem okresu wskazanego w ww. przepisie - teoretycznie zawsze zachodziłoby ryzyko, że umowa uznana za umowę spełniającą wymogi tego przepisu może następczo utracić status umowy leasingu w rozumieniu tego przepisu - a w konsekwencji podatnik chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu takiej umowy za kosztu uzyskania przychodu zawsze musiałby liczyć się z ryzykiem utraty przez umowę kwalifikacji jako podatkowa umowa leasingu i jej przekwalifikowania na umowę najmu – i w konsekwencji zawsze z ostrożności prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów także dla umów zakwalifikowanych początkowo jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b updop gdyż musiałby liczyć się z ryzykiem możliwej utraty przez tą umowę tego statusu. Tym samym wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 3b updop stałoby się puste i niemożliwe do zastosowania, a przepis ten przepisem zbędnym, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przewidując określone normy prawne zakłada ich możliwość faktycznego zastosowania.
*   w sytuacji nieprowadzenia z góry z ostrożności dla każdej umowy dotyczącej pozyskania samochodu osobowego niezależnie od jej uznania za umowę spełniająca w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b updop ewidencji przebiegu pojazdu - realnie wykluczona byłaby możliwość uznania kosztów poniesionych na podstawie takiej umowy za koszty uzyskania przychodu gdyż obiektywnie nierealne jest przecież ustalenie wstecz wszelkich jazd wykonanych pojazdem i sporządzenie ewidencji przebiegu pojazdu wstecz np. po 1 czy 1,5 roku użytkowania samochodu na podstawie umowy zakwalifikowanej na podstawie art. 17b updop jako umowa leasingu, jeśliby umowa ta mogła następnie status taki utracić i miałaby zostać podatkowo rozliczana jak umowa najmu. Co więcej konieczność stworzenia wstecz takiej ewidencji przebiegu pojazdu nie tylko byłaby obiektywnie technicznie niewykonalna ale i naruszała wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określone w art. 16 ust. 5 updop gdyż zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 updop, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca - a zatem przepis ten nie dopuszcza prowadzenia ewidencji wstecz za cały okres korzystania z danego pojazdu tylko zakłada jej prowadzenie na bieżąco.
*   w zasadzie z góry wykluczona byłaby możliwość nieskorzystania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu z opcji wykupu przedmiotu leasingu, jak i przeciwnie z możliwości przedterminowego wykupienia go gdyż takie działania prowadziłyby do niespełnienia przez daną umowę warunków określonych w art. 17b updop - to z kolei zmieniałoby zupełnie charakter zawieranej umowy i wykluczało w praktyce możliwość zastosowania dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, jak i samej updop konstrukcji przyznających korzystającemu prawo decyzji w ww. zakresie.

Powyższych niemożliwych do zaakceptowania skutków można uniknąć jedynie w przypadku przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że opłaty ustalone w umowie leasingu w rozumieniu art. 17b updop, ponoszone z tytułu używania samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy, stanowić będą nadal koszt uzyskania przychodów jeśli umowa ta w chwili zawierania zawierała warunki umożliwiające jej kwalifikację jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b updop i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieosiągnięcia przez sumę opłat uiszczonych na jej podstawie poziomu, co najmniej wartości początkowej środka trwałego w wyniku rezygnacji z opcji wykupu przedmiotu leasingu po jej zakończeniu w sytuacji gdy bez uiszczenia opłaty końcowej za wykup pozostała część płat uiszczonych tj. opłata wstępna i miesięczne nie osiągną łącznie tego poziomu wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Wnioskodawcy nie trzeba w konsekwencji opisanej powyżej sytuacji dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów, a poniesione w trakcie trwania takiej umowy koszty stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki jako jej komplementariusz) bez konieczności jej przekwalifikowania na umowę o statusie umowy najmu i w konsekwencji bez konieczności wstecznego prowadzenia dla samochodów będących jej przedmiotem ewidencji przebiegu pojazdów wymaganej dla pojazdów pozyskanych na podstawie umów nie spełniających kryteriów podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b updop.

Wnioskodawca wskazał, że jego poglądy potwierdza fakt, że w szeregu interpretacji organy podatkowe nie stwierdzają konieczności dokonania przez korzystającego korekty poniesionych kosztów na podstawie leasingu w przypadku gdy już po jej zawarciu okaże się że przewidziane w niej warunki, które pozwoliły na zakwalifikowanie umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b updop nie uległy ziszczeniu. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-97/11-4/DS), dotyczącej przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy. Analogiczne stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez inne organy podatkowe, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 6 grudnia 2010 r. sygn. ITPB1/415-878/10/PSZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-979/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła. Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały uregulowanie w rozdziale 4a updop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, przez podstawowy okres umowy leasingu, rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze warunki, które muszą być spełnione aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 updop zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Natomiast art. 16 ust. 3b updop stanowi, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka posiada zawarte umowy na podstawie których pozyskuje samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wśród nich znajdują się głównie umowy, które spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania tych samochodów do kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której w trakcie obowiązywania umowy może dojść do sytuacji, która spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli zawarte przez Spółkę umowy leasingu będą spełniały w chwili zawarcia umowy warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, będą upoważniały Spółkę do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika bowiem, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Nie będzie miał też na to wpływu fakt ewentualnego nieskorzystania z prawa wykupu przedmiotu leasingu. Bowiem na dzień zawarcia umowy Spółka nie jest w stanie przewidzieć okoliczności, które mogą wystąpić w trakcie jej trwania. Istotne jest natomiast to, czy w chwili zawarcia umowy leasingu spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na zaliczenie wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki nie będzie również zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów użytkowanych na podstawie zawartych umów leasingu. Wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy umów leasingu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu również w przypadku nieskorzystania z prawa wykupu przedmiotu leasingu. Tut. Organ nie odniósł się do oceny kwalifikacji umowy, na podstawie której Spółka użytkuje samochody jako umowy leasingu; kwestia ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2,3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.