Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.61.2018.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Czy zapewnienie zakwaterowania dla Zleceniobiorców skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik, zgodnie z art. 41 ustawy o PIT do odprowadzania z tytułu zapewnienia ww. zakwaterowania zaliczek na poczet PIT?
Słowa kluczowe: nocleg; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa zlecenia; zakwaterowanie; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem zleceniobiorcom zakwaterowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.61.2018.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 lutego 2018 r. (data doręczenia 20 lutego 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

…. Sp. z o.o. jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług m.in. polegającą na wyrobie i sprzedaży pieczywa, sucharów, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zatrudnia (i planuje zatrudniać) na podstawie umowy zlecenie obywateli …. (dalej: Zleceniobiorcy). Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów zobowiązani są/będą do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług w głównym zakładzie Wnioskodawcy, położonym na obrzeżach miejscowości C…. Jednocześnie, w zawieranych umowach wskazany jest/będzie obowiązek Wnioskodawcy zapewnienia Zleceniobiorcom zakwaterowania na terytorium Polski. W związku z ww. obowiązkiem zapewnienia noclegów, obecnie Zleceniobiorcy zostają zakwaterowani w domu jednorodzinnym, którego właściciele prowadzą działalność gospodarczą. Wnioskodawca pokrywa całkowite koszty wynajmu lokalu dla Zleceniobiorców na podstawie wystawionych przez właściciela na Jego rzecz faktur VAT z tytułu wynajmu.

Kwaterunek znajduje się w tej samej miejscowości, co miejsce wykonywania zlecenia przez Zleceniobiorców. Wnioskodawca nie pokrywa przy tym dodatkowych kosztów transportu Zleceniobiorców z miejsca kwaterunku do miejsca wykonywania zlecenia. Wynajmowany lokal służy ponadto celom zbiorowego zakwaterowania, tj. Wnioskodawca wynajmuje obecnie całe piętro domu, a w jednym pokoju przebywa więcej niż jeden Zleceniobiorca. Dodatkowo, Zleceniodawca nie zapewnia noclegu rodzinom oraz innym najbliższym osobom Zleceniobiorców.

W podobnym charakterze będą również wynajmowane przez Wnioskodawcę lokale w przyszłości. Istnieje przy tym możliwość, że w przyszłości Wnioskodawca wynajmie w celu zakwaterowania Zleceniobiorców inny rodzaj lokalu np. mieszkanie w bloku, pokój hotelowy lub jakąkolwiek inną formę zakwaterowania dostępną w tym czasie na rynku, korzystną dla Wnioskodawcy oraz znajdującą się w miejscowości położenia zakładu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, tj. udzielenie bezpłatnego zakwaterowania u…. Zleceniobiorcom miało miejsce w roku podatkowym odpowiadającym roku kalendarzowemu 2017. Z informacji dostępnych Wnioskodawcy wynika, że Zleceniobiorcy mają/będą mieli rezydencję podatkową na terytorium Polski. Zleceniobiorcy złożyli przy tym Wnioskodawcy oświadczenie, że mają oni centrum interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczących faktycznego okresu przebywania Zleceniobiorców na terytorium Polski. Wnioskodawca nie może więc wykluczyć, że okres przebywania jego Zleceniobiorców na terytorium Polski będzie dłuższy lub krótszy niż 183 dni w roku podatkowym. Dotychczas, Wnioskodawca nie różnicował wynagrodzenia wypłacanego Zleceniobiorcom korzystającym i niekorzystającym z bezpłatnego zakwaterowania. Na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca nie planuje także dokonywania takiego zróżnicowania w przyszłości, jednakże nie może ostatecznie wykluczyć, że z różnych przyczyn np. o charakterze ekonomicznym może to ulec w przyszłości zmianie. Wnioskodawca prowadzi ewidencję Zleceniobiorców korzystających z bezpłatnych noclegów w poszczególnych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie zakwaterowania dla Zleceniobiorców skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik, zgodnie z art. 41 ustawy o PIT do odprowadzania z tytułu zapewnienia ww. zakwaterowania zaliczek na poczet PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie bezpłatnego noclegu Zleceniobiorcom, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenie, nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika, wynikające z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania z tego tytułu zaliczek na poczet podatku dochodowego. Udostępnianie noclegu służy bowiem wyłącznie prawidłowemu i efektywnemu wykonywaniu zlecenia przez Zleceniobiorców oraz sprawnemu organizowaniu przez Wnioskodawcę produkcji, nie natomiast celom prywatnym/osobistym tych Zleceniobiorców. Tym samym, świadczenie to nie powoduje powstania po ich stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zatrudnia Zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenie uregulowanej na gruncie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego: „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym”. Przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują przy tym, które z kosztów związanych z umową zlecenie obowiązany jest ponosić zleceniodawca, a które zleceniobiorca. W związku z obowiązywaniem w prawie zobowiązań ogólnej zasady swobody umów, strony mogą zatem w zawieranej między nimi umowie, postanowić, która ze stron poniesie określone koszty. Na tej podstawie, Wnioskodawca w zawieranych umowach zlecenie, zobowiązał się do finansowania Zleceniobiorcom noclegów w wynajętym w tym celu domu jednorodzinnym oraz będzie finansował kwaterunek w przyszłości w lokalach o podobnym charakterze mającym na celu zbiorowe zakwaterowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Następnie, art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, precyzuje jakie przychody należy rozumieć za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wśród nich wskazane zostały m.in: „przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (\`(...)\`)”. Dodatkowo, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że: „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zestawiając ze sobą wyżej wskazane przepisy ustawy, stwierdzić można, że za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każde przysporzenie w majątku osoby fizycznej związane z umową zlecenie, które może przyjąć zarówno formę pieniężną (np. wynagrodzenie), jak i niepieniężną (np. nieodpłatne świadczenie). Aby móc zatem uznać, że nieodpłatne udostępnienie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę swoim Zleceniobiorcom, stanowiło u nich przychód podlegający opodatkowaniu, koniecznym jest ustalenie, czy udostępnienie to spełnia przesłanki uznania go za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o PIT.

Ustawa nie definiuje jednak pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” podlegającego opodatkowaniu. W zakresie tym, zasadnicze znaczenie przypisać należy wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wyrok ten, mimo że dotyczy uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy, wskazuje na ogólne przesłanki uznania świadczeń dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników za nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu, które analogicznie znajdują także zastosowanie do świadczeń otrzymywanych w ramach umów cywilnoprawnych, a mających pracowniczy charakter. W swoim uzasadnieniu, Trybunał Konstytucyjny jako podstawowe kryterium w ww. zakresie przyjął wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia/korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik ten musiałby ponieść. Świadczenie to musi nastąpić zatem w jego interesie, nie natomiast w interesie pracodawcy.

Zobowiązanie Zleceniodawcy do zapewnienia noclegu Zleceniobiorcom, spowodowane jest faktem, że miejsce położenia zakładu, w którym świadczona ma być praca przez tych Zleceniobiorców znajduje się na obrzeżach mniejszej miejscowości, w której trudno o zatrudnienie potrzebnej liczby odpowiednich pracowników. W związku zatem z ograniczoną dostępnością pracowników do realizacji zleconych prac w zakładzie Wnioskodawcy, konieczne jest zaangażowanie Zleceniobiorców mających stałe miejsce zamieszkania w miejscowości innej niż miejscowość, w której położony jest ten zakład. Ze względu przy tym na znaczną odległość zakładu od większych miast, a co za tym idzie, wydłużony czas dojazdu potencjalnych pracowników do zakładu, uzasadnionym ekonomicznie rozwiązaniem jest zapewnienie Zleceniobiorcom kwaterunku zlokalizowanego w pobliżu miejsca pracy. Takie rozwiązanie skutkuje bowiem większą elastycznością i dostępnością Zleceniobiorców i umożliwia Wnioskodawcy osiągnięcie znacznych oszczędności w porównaniu m.in. do wariantu zmiany lokalizacji zakładu lub też codziennego finansowania transportu Zleceniobiorców z innych miejscowości. Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić więc należy, że zapewnienie noclegu przez Wnioskodawcę w miejscowości realizacji przyjętego przez Zleceniobiorców zlecenia, było (i będzie) po stronie Wnioskodawcy obiektywną koniecznością, a świadczenie to leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, nie natomiast w interesie Zleceniobiorców, którzy przykładowo, otrzymać mogliby pracę od innego podmiotu w miejscu ich zamieszkania lub w jednym z większych miast Polski, charakteryzujących się znacznie bogatszą liczbą ofert pracy. Korzystanie z lokalu przez Zleceniobiorców, pozostaje przy tym w ścisłym związku z wykonywanym przez nich zleceniem. Nie nosi ono natomiast znamion korzystania z tego lokalu w celach osobistych. Przede wszystkim, podkreślić w tym zakresie należy okoliczność, że Zleceniobiorcy zakwaterowani zostają w jednym lokalu, i co więcej, w jednym pokoju z innymi osobami. Nie otrzymują oni zatem do dyspozycji całości mieszkania, a przestrzeń wynajmowanego lokalu dzielić muszą z innymi Zleceniobiorcami. Ponadto, Wnioskodawca nie zapewnia noclegu rodzinom Zleceniobiorców (ani innym osobom trzecim), a Zleceniobiorcy nie mają zasadniczej swobody w zarządzaniu/rozporządzaniu tym mieszkaniem. Zamieszkiwanie w tym lokalu, ma (i będzie miało) zatem charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu osobistym, w którym Zleceniobiorca dysponowałby znacznie większym zakresem swobody zachowania oraz prywatności.

Zapewnienie ww. kwaterunku nie można zatem rozważać w kategoriach realnego przysporzenia majątkowego (korzyści) po stronie Zleceniobiorców, a w kategoriach umożliwienia prawidłowego wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy. Sytuację udostępnienia lokalu należy zatem traktować analogicznie do przypadku udostępnienia Zleceniobiorcom innych aktywów Zleceniodawcy w celu realizacji umowy zlecenia, jak np. powierzchni biura/zakładu produkcyjnego, w których Zleceniobiorcy wykonują swoje zobowiązanie, niezbędnych do tego narzędzi czy możliwości korzystania z zaplecza informatycznego. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IBPBII/1/415-885/14/BJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., nr IPPB4/415-788/13-6/JK4 czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ITPB2/415-337/10/RS, w której czytamy: „(…) infrastruktura przedsiębiorstwa Spółki (telefony, komputery, pomieszczenia biurowe wraz z ich wyposażeniem oraz samochód służbowy), którym zarządza Prezes Zarządu, nie jest przez niego wykorzystywana dla jego celów osobistych, a wyłącznie do celów służbowych. Otrzymując możliwość korzystania z samochodu, komputera, telefonu lub innego składnika majątkowego, udostępnionego przez zarządzaną Spółkę, jest On jednocześnie zobowiązany do wykonywania określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Wobec powyższego uznać należy, że Prezes Zarządu (Menedżer) nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani z tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych (związanych z nabyciem paliwa do samochodu, płynu do spryskiwaczy, rocznych przeglądów), usług telekomunikacyjnych, ani też usług sekretarskich”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że wykorzystywanie udostępnianego lokalu przez Zleceniobiorców służy jednemu, konkretnemu celowi, którym jest wykonywanie obowiązków wynikających z umów zlecenia zawartych z Wnioskodawcą. Stanowisko takie zostało potwierdzone także przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12: „Wszak zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych” oraz w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyroki te zapadły na gruncie analogicznych stanów faktycznych, a wskazane w nich przesłanki oceny prawnej charakteru świadczeń pracodawcy, należy odnieść także do rozpatrywania przychodu z tytułu udostępniania bezpłatnego noclegu przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie. Ponadto, wyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych i wyrokach wojewódzkiego sądu administracyjnego, wydanych w odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., nr IBPB-2-1/4511-263/16/HK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (zleceniodawca) – a nie zleceniobiorca – zobowiązany będzie do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych oraz przewóz zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie będzie dla zleceniobiorcy przychodem”. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17 czytamy natomiast, że: „Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. CBOSA)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione także m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 441/17 i sygn. akt I SA/Wr 440/17, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16 oraz WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/G1602/17.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyżej przywołanymi przepisami, argumentacją wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, bez wątpienia stwierdzić należy, że bezpłatne udostępnienie lokalu przez Wnioskodawcę, nie spełnia przesłanek dla uznania go za nieodpłatne świadczenie opodatkowane PIT. W konsekwencji, korzystanie przez Zleceniobiorców z bezpłatnego noclegu zapewnianego przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako płatnika z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczek na poczet PIT, zgodnie z art. 41 ustawy o PIT.

Powyżej opisane elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie skutkują uznaniem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania przez Zleceniodawcę, za czynność powodującą powstanie po stronie Zleceniobiorców przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą, sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług m.in. polegającą na wyrobie i sprzedaży pieczywa, sucharów, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zatrudnia (i planuje zatrudniać) na podstawie umowy zlecenie obywateli U… (dalej: Zleceniobiorcy). Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów zobowiązani są/będą do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług w głównym zakładzie Wnioskodawcy, położonym na obrzeżach miejscowości. Jednocześnie, w zawieranych umowach wskazany jest/będzie obowiązek Wnioskodawcy zapewnienia Zleceniobiorcom zakwaterowania na terytorium Polski. W związku z ww. obowiązkiem zapewnienia noclegów, obecnie Zleceniobiorcy zostają zakwaterowani w domu jednorodzinnym, którego właściciele prowadzą działalność gospodarczą. Wnioskodawca pokrywa całkowite koszty wynajmu lokalu dla Zleceniobiorców na podstawie wystawionych przez właściciela na Jego rzecz faktur VAT z tytułu wynajmu. Kwaterunek znajduje się w tej samej miejscowości, co miejsce wykonywania zlecenia przez Zleceniobiorców. Wnioskodawca nie pokrywa przy tym dodatkowych kosztów transportu Zleceniobiorców z miejsca kwaterunku do miejsca wykonywania zlecenia. Wynajmowany lokal służy ponadto celom zbiorowego zakwaterowania, tj. Wnioskodawca wynajmuje obecnie całe piętro domu, a w jednym pokoju przebywa więcej niż jeden Zleceniobiorca. Dodatkowo, Zleceniodawca nie zapewnia noclegu rodzinom oraz innym najbliższym osobom Zleceniobiorców. W podobnym charakterze będą również wynajmowane przez Wnioskodawcę lokale w przyszłości. Istnieje przy tym możliwość, że w przyszłości Wnioskodawca wynajmie w celu zakwaterowania Zleceniobiorców inny rodzaj lokalu np. mieszkanie w bloku, pokój hotelowy lub jakąkolwiek inną formę zakwaterowania dostępną w tym czasie na rynku, korzystną dla Wnioskodawcy oraz znajdującą się w miejscowości położenia zakładu Wnioskodawcy.

Udzielenie bezpłatnego zakwaterowania … Zleceniobiorcom miało miejsce w 2017 r. Z informacji dostępnych Wnioskodawcy wynika, że Zleceniobiorcy mają/będą mieli rezydencję podatkową na terytorium Polski. Zleceniobiorcy złożyli przy tym Wnioskodawcy oświadczenie, że mają oni centrum interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczących faktycznego okresu przebywania Zleceniobiorców na terytorium Polski. Wnioskodawca nie może więc wykluczyć, że okres przebywania jego Zleceniobiorców na terytorium Polski będzie dłuższy lub krótszy niż 183 dni w roku podatkowym. Dotychczas, Wnioskodawca nie różnicował wynagrodzenia wypłacanego Zleceniobiorcom korzystającym i niekorzystającym z bezpłatnego zakwaterowania. Na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca nie planuje także dokonywania takiego zróżnicowania w przyszłości, jednakże nie może ostatecznie wykluczyć, że z różnych przyczyn np. o charakterze ekonomicznym może to ulec w przyszłości zmianie. Wnioskodawca prowadzi ewidencję Zleceniobiorców korzystających z bezpłatnych noclegów w poszczególnych okresach.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie zakwaterowanie, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez Zleceniobiorców na rzecz Zleceniodawcy usług w Jego głównym zakładzie. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca finansuje i zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia Zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakim zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie Zleceniobiorców w domu jednorodzinnym, a w przyszłości w innym rodzaju lokalu np. mieszkaniu w bloku, pokoju hotelowym lub w jakiejkolwiek innej formie zakwaterowania dostępnej w tym czasie na rynku, wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, Zleceniobiorca zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem na rzecz Zleceniobiorców, służą wyłącznie prawidłowemu i efektywnemu wykonywaniu przez nich zlecenia oraz sprawnemu organizowaniu przez Wnioskodawcę produkcji.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Zleceniobiorcy mają/będą mieli rezydencję podatkową na terytorium Polski. Zleceniobiorcy złożyli przy tym Wnioskodawcy oświadczenie, że mają oni centrum interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczących faktycznego okresu przebywania Zleceniobiorców na terytorium Polski. Wnioskodawca nie może więc wykluczyć, że okres przebywania jego Zleceniobiorców na terytorium Polski będzie dłuższy lub krótszy niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku zapewnienia przez Spółkę nieodpłatnie zakwaterowania, Zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Zleceniobiorcy z ww. tytułu jest wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy. W związku z tym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez Zleceniobiorcę ww. przychodu zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, bowiem przedstawione w nich stany faktyczne/zdarzenia przyszłe dotyczą innych sytuacji, np. udostępnienia pracownikom składników majątkowych firmy, np. tabletów, telefonów lub komputerów przenośnych (typu laptop, notebook), które bezpośrednio są wykorzystywane w celach wykonywania obowiązków pracowniczych, bądź kontraktów menadżerskich albo pracowników oddelegowywanych (obywateli Ukrainy, pracujących na podstawie tzw. „wiz roboczych”).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.