Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.116.2023.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: 1. Państwo (a wcześniej Poprzednik) świadczycie usługę pakowania na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Holandii, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski to usługa ta powinna być opodatkowana poza terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby Kontrahenta, w Holandii. 2. Stwierdzić należy, że powinniście Państwo skorygować dotychczas błędnie wystawione faktury. Bowiem jak ustalono w niniejszej interpretacji usługa pakowania powinna być rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji powinna być opodatkowana poza terytorium Polski. 3. Powinniście Państwo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco”, tj. w okresie wystawienia faktur korygujących. Faktury korygujące powinny zostać ujęte w pliku JPK_V7M w miesiącu, w którym zostały wystawione.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒ **prawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia usługi pakowania oraz skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur,

‒ **nieprawidłowe** \- w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia usługi pakowania, skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur oraz momentu ujęcia faktur korygujących. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2023 r. (wpływ 11 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jesteście następcą prawnym Spółka (dalej: Poprzednik). Powstaliście Państwo poprzez przekształcenie Poprzednika uchwałą wspólników z listopada 2021 r., zaś Poprzednik został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego.

Świadczycie Państwo (a wcześniej Poprzednik) na rzecz swoich kontrahentów między innymi usługi pakowania, polegające na przepakowywaniu towarów należących do kontrahentów. Usługi są świadczone w magazynie położonym w Polsce. W ramach usług Państwa kontrahenci nie mają wyłącznego prawa do korzystania z wydzielonej, określonej części magazynu, nie mają też nieograniczonego prawa wstępu do niego.

Wystawiacie Państwo (a wcześniej Poprzednik) faktury za świadczone usługi na podstawie pisemnych zamówień otrzymywanych od kontrahentów (ang. purchase order, dalej: „Zamówienie”). Od jednego z kontrahentów posiadających siedzibę poza terytorium kraju (dalej „Kontrahent”) otrzymywaliście Państwo zamówienia zawierające polski numer VAT tego Kontrahenta. W konsekwencji, naliczaliście Państwo lokalny podatek VAT na fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi świadczone na rzecz tego Kontrahenta, co Kontrahent akceptował.

Otrzymaliście Państwo informację, że powyższa praktyka została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) w trakcie kontroli podatkowej Kontrahenta. W protokole podsumowującym kontrolę organ podatkowy stwierdził, że omawiane usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych w Holandii, tj. w miejscu gdzie znajduje się siedziba Kontrahenta, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu lokalnym podatkiem VAT. W oparciu o takie stanowisko organ podatkowy stwierdził, że Kontrahent nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Państwa.

W konsekwencji Kontrahent zwrócił się do Państwa z prośbą o (i) dokonanie korekty faktur wystawionych w przeszłości poprzez zmianę stawki VAT z ,,23%” na „nie podlega” oraz dodanie adnotacji, że faktura została wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz (ii) o wystawianie w ramach dalszej współpracy faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Korekty będą dotyczyć zarówno faktur wystawionych przez Poprzednika, jak i przez Państwa.

Według najlepszej Państwa wiedzy, Kontrahent nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zasobów ludzkich i technicznych charakteryzujących się wystarczającą stabilnością i niezależnością prowadzonej działalności aby móc uznać je za stałe miejsce prowadzenia działalności, które mogłoby otrzymywać jakiekolwiek usługi świadczone na jego rzecz.

Powyższe ustalenia potwierdzono także w protokole kontroli przeprowadzonej wobec Kontrahenta.

Planujecie Państwo także uzyskać od Kontrahenta oświadczenie, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) w trakcie kontroli podatkowej Kontrahenta. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii.

Do usług pakowania nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Są to usługi, do których znajduje zastosowanie zasada ogólna opisana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, wskazujecie Państwo, że świadczone przez Państwa usługi pakowania składają się z następujących czynności:

‒ przepakowanie produktów dostarczonych przez Kontrahenta - usługa polega na przełożeniu towaru z opakowania wyprodukowanego przez Kontrahenta do innych, wcześniej przygotowanych opakowań wg ustalonej konfiguracji;

‒ etykietowanie i zgrzewanie - zaetykietowanie produktów dostarczonych przez Kontrahenta w innej niż polskiej wersji językowej oraz ponowne wykonanie zgrzewki transportowej;

‒ pakowanie kartonów mix - pakowanie produktów dostarczonych przez Kontrahenta wg. ustalonej specyfikacji do nowych lub wcześniej dostarczonych opakowań (np. opakowanie zawiera różne warianty smakowe produktów);

‒ pakowanie tzw. displaya - składanie tekturowej konstrukcji oraz ułożenie produktów wg. określonej specyfikacji w różnych asortymentach oraz wariantach smakowych na złożonych tackach;

‒ pakowanie palet mix - pakowanie produktów w różnych asortymentach oraz wariantach smakowych na nowo formowanych jednostkach paletowych.

W ramach ww. usług Kontrahent nie ma wstępu do magazynu, w którym świadczone są usługi. W magazynie nie wydzielono osobnej części, w której przechowywane są towary Kontrahenta.

Faktury korygujące będą wystawiane do faktur wystawionych w okresach od lutego 2018 r. do lutego 2023 r. W okresie od lutego 2018 r. do 13 grudnia 2021 r. faktury były wystawiane przez Poprzednika, natomiast w późniejszych okresach, do lutego 2023 r. wystawcą faktur byliście Państwo. W przypadku Usług będących przedmiotem zapytania nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Państwa (a wcześniej przez Poprzednika) na rzecz Kontrahenta (zarówno w przeszłości jak i obecnie) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. w miejscu gdzie znajduje się siedziba Kontrahenta, a w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce?

2\. Czy sposób skorygowania nieprawidłowych faktur (wystawionych zarówno przez Państwa jak i Poprzednika), poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowy?

3\. Czy dokonując korekty zarówno swoich rozliczeń jak i rozliczeń Poprzednika, powinniście Państwo wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Usługi świadczone przez Państwa (a wcześniej przez Poprzednika) na rzecz Kontrahenta (zarówno w przeszłości jak i obecnie) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. w miejscu gdzie znajduje się siedziba Kontrahenta, a w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Sposób skorygowania nieprawidłowych faktur (wystawionych zarówno przez Państwa jak i Poprzednika), poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowy.

Dokonując korekty zarówno swoich rozliczeń jak i rozliczeń Poprzednika, powinniście Państwo wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

W zakresie pytania 1

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77, dalej: Rozporządzenie wykonawcze). Należy podkreślić, że rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Gunter Berkholz TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w orzeczeniu z 17 lipca 1997 r. w sprawie BV C-190/95 ARO Lease, TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Mając na uwadze zarówno regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym jak i wnioski płynące z opisanych powyżej orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

‒ obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej,

‒ określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

‒ niezależność w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

Ponadto, zgodnie z jednolitą praktyką prezentowaną przez lokalne organy podatkowe, rejestracja VAT w Polsce nie oznacza, że zagraniczny podatnik automatycznie posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Innymi słowy, zagraniczny podmiot może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jednocześnie nie posiadając stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Potwierdza to m.in. art. 3 ust. 3 pkt 2a ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce podlegają jurysdykcji Urzędu Skarbowego (…) (który jest urzędem skarbowym właściwym dla Kontrahenta).

Według najlepszej Państwa wiedzy, Kontrahent nie posiada na terenie Polski opisanych powyżej zasobów. Jednakże, aby dochować należytej staranności, planujecie Państwo uzyskać od Kontrahenta oświadczenie, że nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w myśl zasad ogólnych (o ile nie znajdą zastosowania zasady szczególne), usługi świadczone na rzecz Kontrahenta powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Kontrahenta.

Usługi związane z nieruchomością

Ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania nie mają zastosowania m.in. do usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Polskie regulacje VAT nie zawierają jednoznacznej definicji „usług związanych z nieruchomościami”, zakres takich usług jest jednak określany na podstawie przepisów wspólnotowych, w szczególności na gruncie art. 31a i 31b Rozporządzenia wykonawczego.

W świetle art. 31a Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomością obejmują tylko te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Uważa się, że usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: (a) gdy pochodzą z nieruchomości a nieruchomość stanowi część usługi i jest centralnym i zasadniczym elementem świadczonych usług; (b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości.

Należy zauważyć, że w wyroku RR Donnelley (C-155/12) TSUE podkreślił, że: „Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Z powyższego wyroku wynika, że aby usługę magazynowania można było uznać za związaną z nieruchomością, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

‒ „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

‒ konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2766/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 i z 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR dotyczącej miejsca opodatkowania usług logistycznych i magazynowych na rzecz podmiotu z siedzibą w Belgii. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, w stosunku do nieruchomości, na której przechowywane są towary kontrahent Wnioskodawcy będzie miał jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń w celu przeprowadzenia kontroli (np. liczby sztuk przechowywanych towarów). Uprawnienie to będzie wykonywane jedynie po uprzednim ustaleniu terminu z Wnioskodawcą. Tym samym kontrahent nie ma prawa wstępu na teren nieruchomości w dowolnym czasie, a pozostałe decyzje w zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej, jak np. miejsce przechowywania, dobór sprzętu i pracowników będą podejmowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, z wykorzystaniem tego samego magazynu, będzie również przechowywał towary innych podmiotów. W wydanej interpretacji indywidualnej organy podatkowe stwierdziły, „usługi logistyczno-magazynowe w stosunku do towarów należących do kontrahenta Wnioskodawcy z siedzibą w Belgii świadczone przez Wnioskodawcę nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym, do świadczonych usług logistyczno-magazynowych wyrobów gotowych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy.”

Podsumowując, skoro w omawianym przypadku Kontrahent zamawia u Państwa usługi w zakresie magazynowania i pakowania i nie miał przy tym wyłącznego prawa do korzystania z określonej nieruchomości położonej w Polsce (lub jej konkretnej części), to przedmiotowe usługi nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością. Tym samym miejsce opodatkowania omawianych usług powinno być ustalone na zasadach ogólnych, tj. tam gdzie usługobiorca (Kontrahent) ma swoją siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością. Tym samym, miejsce świadczenia usług przez Państwa na rzecz Kontrahenta (zarówno w stosunku do usług świadczonych w przeszłości, jak i świadczonych obecnie) powinno być oceniane w myśl zasad ogólnych i znajdować się w kraju siedziby Kontrahenta.

W zakresie pytania 2

Na wstępie pragniecie Państwo wskazać, że w myśl art. 93a pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z tego względu, Państwa zdaniem, będziecie Państwo uprawnieni do dokonania korekt zarówno faktur wystawionych przez siebie, jak i wystawionych wcześniej przez Poprzednika.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

‒ podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze ulega zmianie,

‒ dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

‒ dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

‒ stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

W przypadku transakcji z Kontrahentem Państwo nieprawidłowo wystawiliście faktury i wykazaliście na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Jeżeli, faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale błędnie jest wskazana kwota podatku i stawka. W konsekwencji więc nie byliście Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. transakcji a wystawione przez Państwa faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nie powinny zawierać, m.in. stawki i kwoty podatku, powinny natomiast zawierać zapis „odwrotne obciążenie”.

W rezultacie, stoicie Państwo na stanowisku, że powinniście skorygować nieprawidłowe faktury wystawiając co do zasady do każdej z nich jeden dokument, tzn. w wystawionej korekcie skorygujecie Państwo błędnie naliczony 23% podatek VAT oraz wskażecie, że powinno mieć zastosowanie odwrotne obciążenie.

Opisany sposób wystawiania faktury korygującej, która koryguje nienależnie wykazaną kwotę podatku należnego na fakturze pierwotnej (transakcja powinna być rozliczana w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie powinna być wykazywana stawka podatku) jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług co jest głównym celem wystawiania faktur korygujących.

W szczególności, stoicie Państwo na stanowisku, że nieprawidłowym podejściem byłoby wystawienie dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży tzn. wystawienie faktury korygującej do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży wskazującej na zastosowanie odwrotnego obciążenia jest prawidłowy.

Jak już wskazywano faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych. Mając na uwadze, że Państwo (a wcześniej Poprzednik) w ramach opisanych transakcji nie byliście zobowiązani do rozliczenia podatku należnego (zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia) i w wystawionych fakturach nie powinniście wykazywać ani stawki podatku ani kwoty podatku - powinniście wystawić fakturę korygującą, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Nieprawidłowym byłoby w takim przypadku wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli kwoty netto, brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującej transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia z bieżącą datą oraz wykazującą faktyczną datę sprzedaży, kiedy Państwo (a wcześniej Poprzednik) wykonaliście usługi dla klienta. Powyższy sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur polegający na wystawianiu faktury korygującej do zera oraz wystawieniu nowej faktury sprzedaży mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotnie dokumentowała faktura. Jednak w przedmiotowym przypadku takie sytuacje nie miały miejsca.

W konsekwencji, stoicie Państwo na stanowisku, że sposób skorygowania nieprawidłowych faktur, poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowy.

W zakresie pytania 3

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 2, w myśl art. 93a pkt 1 Ordynacji podatkowej, Państwa zdaniem będziecie uprawnieni do dokonania korekt rozliczeń VAT zarówno Państwa jak i Poprzednika.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy Państwo wystawicie fakturę korygującą powinniście również skorygować deklarację VAT, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i nieprawidłowo wykazanego podatku należnego z tytułu dostawy rozliczonej na zasadach ogólnych, wykazując jednocześnie przedmiotową usługę w pozycji deklaracji VAT-7 dedykowanej świadczeniu usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

W Państwa ocenie, w przedmiotowej sprawie korekta rozliczeń wynika z błędu, pomyłki. Jak Państwo wskazaliście, ustalono, że w przypadku transakcji z Kontrahentem, Państwo (a wcześniej Poprzednik) nieprawidłowo wystawiliście faktury i wykazaliście na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, powyższych przepisów nie stosuje się w przypadku między innymi dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W Państwa ocenie, oznacza to konieczność zastosowania w tym względzie ogólnej zasady uwzględnienia faktur korygujących w deklaracjach i rejestrach VAT, wedle której decydujące znaczenie ma powód korekty. Mając na uwadze powyższe, w związku z tym że faktura pierwotna została błędnie wystawiona przez Państwa i nie dokumentuje czynności dotyczącej rozliczeń w ramach odwrotnego obciążenia powinniście Państwo rozliczyć tą fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Powyższe potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Łd 423/20 wskazując wprost, że „(\`(...)\`) jeśli przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, tj. na fakturze zamiast „odwrotnego obciążenia” wskazano stawkę podatku VAT 23%, zatem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.” Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z 29 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.60.2018.1.RD.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoicie Państwo na stanowisku, że dokonując korekty zarówno swoich rozliczeń jak i rozliczeń Poprzednika, powinniście Państwo wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony);

5) wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony);

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony);

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93a § 1 powołanej ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jesteście Państwo następcą prawnym Poprzednika. Powstaliście Państwo poprzez przekształcenie Poprzednika uchwałą wspólników z listopada 2021 r. Państwo (wcześniej Poprzednik) świadczycie na rzecz swoich kontrahentów usługi pakowania polegające na przepakowywaniu produktów dostarczonych przez Kontrahenta, etykietowaniu i zgrzewaniu, pakowaniu produktów dostarczonych przez Kontrahenta wg ustalonej specyfikacji do nowych lub wcześniej dostarczonych opakowań, składaniu tekturowej konstrukcji oraz ułożeniu produktów, pakowaniu palet. Od jednego z kontrahentów otrzymaliście Państwo zamówienie zawierające polski numer VAT. W konsekwencji naliczyliście Państwo lokalny podatek VAT na fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi. Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii.

Otrzymaliście Państwo informację, że powyższa praktyka została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) w trakcie kontroli podatkowej Kontrahenta. W protokole podsumowującym kontrolę organ podatkowy stwierdził, że omawiane usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych w Holandii, tj. w miejscu gdzie znajduje się siedziba Kontrahenta, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu lokalnym podatkiem VAT. W konsekwencji Kontrahent zwrócił się do Państwa z prośbą o (i) dokonanie korekty faktur wystawionych w przeszłości poprzez zmianę stawki VAT z ,,23%” na „nie podlega” oraz dodanie adnotacji, że faktura została wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz (ii) o wystawianie w ramach dalszej współpracy faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Korekty będą dotyczyć zarówno faktur wystawionych przez Poprzednika, jak i przez Państwa. Faktury korygujące będą wystawiane do faktur wystawionych w okresach od lutego 2018 r. do lutego 2023 r. W okresie od lutego 2018 r. do 13 grudnia 2021 r. faktury były wystawiane przez Poprzednika, natomiast w późniejszych okresach, do lutego 2023 r. wystawcą faktur byliście Państwo.

Wskazaliście Państwo, że do opisanych we wniosku usług pakowania nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Są to usługi, do których znajduje zastosowanie zasada ogólna opisana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy usługi świadczone przez Państwa (a wcześniej przez Poprzednika) na rzecz Kontrahenta powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie miejsca świadczenia usług pakowania na rzecz Kontrahenta należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością. W ramach świadczonych przez Państwa usług pakowania Kontrahent nie ma wstępu do magazynu, w którym świadczone są usługi. W magazynie nie wydzielono osobnej części, w której przechowywane są towary Kontrahenta. Zatem do ww. usług zastosowanie ma art. 28b ustawy. Jednocześnie, Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz jak wynika z wniosku nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Świadczone przez Państwa Spółkę (a wcześniej przez Poprzednika) usługi pakowania są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Kontrahenta, tj. w Holandii. Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że do świadczonej usługi znajdzie zastosowanie zasada ogólna opisana w art. 28b ustawy. Zatem, skoro Państwo (a wcześniej Poprzednik) świadczycie usługę pakowania na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Holandii, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski to usługa ta powinna być opodatkowana poza terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby Kontrahenta, w Holandii.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego czy sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. wystawienie faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowe.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, potwierdzających rzetelność wystawionego dokumentu. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że powinniście Państwo skorygować dotychczas błędnie wystawione faktury. Bowiem jak ustalono w niniejszej interpretacji usługa pakowania powinna być rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji powinna być opodatkowana poza terytorium Polski. Państwo nie byliście zobowiązani do rozliczenia podatku należnego (zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia) i w wystawionych fakturach na rzecz Kontrahenta zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie powinniście Państwo wykazywać ani stawki podatku ani kwoty podatku, faktury powinny posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”. Ponadto jak Państwo wskazaliście dokonaliście przekształcenia Poprzednika uchwałą wspólników z listopada 2021 r., zatem korekta powinna obejmować zarówno faktury wystawiane przez Państwa po przekształceniu, jak i przed przekształceniem.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że sposób skorygowania nieprawidłowych faktur (wystawionych zarówno przez Państwa jak i Poprzednika), poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowy. Należy również zgodzić się z Państwem, że nieprawidłowym byłoby w takim przypadku wystawienie faktur korygujących zmniejszających wszystkie kwoty wynikające z faktur pierwotnych (czyli kwoty netto, brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowych faktur VAT dokumentujących transakcje podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia z bieżącą datą oraz wykazujące faktyczną datę, kiedy Państwo wykonaliście usługi na rzecz Kontrahenta.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu 3 dotyczą tego czy dokonując korekty zarówno Państwa rozliczeń jak i rozliczeń Poprzednika, powinniście wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że korekty faktur powinny być ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Zatem powinniście Państwo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco”, tj. w okresie wystawienia faktur korygujących. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniom, faktury korygujące powinny zostać ujęte w pliku JPK\_V7M w miesiącu, w którym zostały wystawione. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty.

Dodatkowo czynność niepodlegającą opodatkowaniu powinniście Państwo wykazać w okresach rozliczeniowych, w których z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, dokonując stosownych korekt deklaracji/ewidencji JPK\_VAT.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dokonując korekty zarówno swoich rozliczeń jak i rozliczeń Poprzednika, powinniście Państwo wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).