Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.805.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: - czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie czy też należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23%, - stawki gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie czy też należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23% – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie czy też należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23%,
*   stawki gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.805.2017.1.KO.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest firmą świadczącą usługi geologiczne, geotechniczne oraz geologiczno-inżynierskie. Urząd Statystyczny zakwalifikował działalność Zainteresowanego pod symbolem PKD 71.20 B.

Obecnie zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) wymienione usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych i hydrogeologicznych oraz związane z nimi wykonywanie wierceń geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych, sondowania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12 Z. Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne w oparciu o § 3 przywołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozp. RM z 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”.

Usługi Wnioskodawcy wykonywane są przede wszystkim na etapie przed inwestycyjnym np. dla rozpoznania warunków gruntowo-wodnych, geologiczno-inżynierskich czy też warunków geotechnicznych dla studium wykonalności, wszelkiego rodzaju koncepcji projektowych czy wręcz projektów budowlanych. Wnioskodawca realizuje również usługi na etapie inwestycyjnym oraz po inwestycyjnym dla sprawdzenia jakości i zgodności z projektami wykonywanych i wykonanych prac.

W ramach Wnioskodawcy usługi wykonuje prace, badania i pomiary:

*   geologiczne, geotechniczne oraz geologiczno-inżynierskie (jako inwazyjne), w ramach których wykonywane są właśnie wiercenia oraz sondowania statyczne, dynamiczne jak również różnego rodzaju badania laboratoryjne na próbkach gruntów pobranych w trakcie wiercenia.

Wszystkie pomiary i badania geofizyczne oraz geologiczne wykonywane w ramach usług Wnioskodawcy są finalizowane stosowną do celu zadania i wynikającą z obowiązujących przepisów dokumentacją.

W zależności od tego z jakich przepisów wynikają, czemu mają służyć i dla jakiego obiektu są wykonywane powstaje np. sprawozdanie z badań geotechnicznych, opinia geotechniczna, dokumentacja badań podłoża gruntowego, projekt geotechniczny, projekt robót geologicznych i dokumentacja geologiczno-inżynierska. Aby taka dokumentacja mogła powstać, niezbędne jest wykonanie w terenie m.in. takich robót jak wiercenia i dopiero na ich podstawie określane są konkretne własności gruntowe, które mają istotny wpływ na projektowanie, wykonywanie i eksploatację mających powstać obiektów budowlanych i innych.

Dla poszczególnych dokumentacji zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonywane są: wiercenia geotechniczne, geologiczne i geologiczno-inżynierskie.

Oferowana, wyceniana i wykonywana jest przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa, której poszczególne składniki zależne są od wielu czynników (choćby obowiązujących przepisów takich jak np. Prawo geologiczne i górnicze, Prawo budowlane, itp.).

Do 31 grudnia 2016 r. za usługi świadczone przez Wnioskodawcę były wystawiane faktury na zasadach ogólnych ze stawką VAT 23%.

Od 1 stycznia 2017 r. zostały wprowadzone zmiany w ustawie o VAT - dot. art. 17 pkt 8.1 h. Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 znalazły się w załączniku 14 do ustawy o VAT jako usługi objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. W związku z powyższym Spółka od stycznia 2017 roku wystawiała faktury ze stawką 23% dla przygotowanego sprawozdania z badań geotechnicznych, opinii geotechnicznej, dokumentacji badań podłoża gruntowego, projektu geotechnicznego, projektu robót geologicznych i dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, oraz ze stawką odwrotne obciążenie - dla samych dokonanych wykopów i wierceń za usługi zgodnie z wykazem ujętym w załączniku 14 pod symbolem 43.13.10.0. Wnioskodawca nadmienia iż wysokość robót ujętych w załączniku 14 pod symbolem 43.13.10.0 nie przekraczała 40%. Natomiast jasno wynikało z kontraktu jaką wartość stanowiły wiercenia i wykopy.

Pytania dotyczą sytuacji wykonywania usług jako podwykonawca na rzecz wykonawcy, nie dotyczą usług wykonywanych na rzecz inwestorów, oraz nie jest zawarta umowa o roboty budowlane.

Pismem z 30 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Ad 1)

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.) u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9.

Ad 2)

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ad 3)

W umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kontrahentem (Wykonawcą) przedmiotem świadczenia jest jedno kompleksowe świadczenie na wykonanie i sporządzenie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej.

W skład tego kompleksowego świadczenia wykonanie wierceń jest niezbędne dla opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, bądź geotechnicznych.

Nie są zawierane umowy na inne samodzielne świadczenia.

Ad 4)

Spółka ww. czynności wykonuje na podstawie jednej umowy, nigdy nie są zawierane dwie umowy lub więcej.

Ad 5)

W ramach wykonywanych czynności objętych umową elementem dominującym jest opracowanie dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych, natomiast wykonanie otworów badawczych jest niezbędne do sporządzenia dokumentacji.

Ad 6)

Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej służą wykonaniu świadczenia głównego, bez wykonania odwiertów nie jest możliwe przygotowanie i sporządzenie dokumentacji.

Ad 7)

Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej (dominującej) w postaci wykonania odwiertów są niezbędne i nierozerwalne związane z czynnością główną. Aby dokumentacja geologiczno-inżynierska mogła powstać, niezbędne jest wykonanie prac w terenie m.in. takich robót jak wiercenia i dopiero na ich podstawie określane są konkretne badania właściwości gruntu, podłoża i organiki.

Ad 8)

W umowie cena za świadczenie została określona na całość opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, bądź geotechnicznych, z tym że do umowy dołączany jest harmonogram rzeczowo finansowy, z którego jasno wynika jaki jest koszt na poszczególne rodzaje prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do usług Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 17 pkt 8.1 h, tzn. czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie? czy należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23%?
2.  Jaką stawkę zastosować tylko wtedy gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji ponieważ takie sytuację się zdarzają ale bardzo rzadko, sporadycznie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Gdy celem wykonywania usługi kompleksowej jest sporządzenie dokumentacji geologiczno - inżynierskiej, geotechnicznej, również na podstawie wykonanych wierceń faktura winna być wystawiona ze stawką 23% VAT dla opracowanego sprawozdania z badań geotechnicznych, dla opinii geotechnicznej, dla dokumentacji badań podłoża gruntowego, dla projektu geotechnicznego oraz badań laboratoryjnych, natomiast na dokonane wiercenia, wykopy i odwierty na odwrotne obciążenie.

Ad 2. Gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji, wiercenia w ramach usługi Wnioskodawca rozlicza zgodnie w wykazem usług wymienionych w załączniku nr 14. PKWIU 43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich stosuje się odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie czy też należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23%,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich bez sporządzania dokumentacji.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W poz. 21 załącznika nr 14 do ustawy wymieniono PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest firmą świadczącą usługi geologiczne, geotechniczne oraz geologiczno-inżynierskie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych i hydrogeologicznych oraz związane z nimi wykonywanie wierceń geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych, sondowania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12 Z. Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne w oparciu o § 3 przywołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”. W umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kontrahentem (Wykonawcą) przedmiotem świadczenia jest jedno kompleksowe świadczenie na wykonanie i sporządzenie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej. W skład tego kompleksowego świadczenia wykonanie wierceń jest niezbędne dla opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, bądź geotechnicznych. Nie są zawierane umowy na inne samodzielne świadczenia. Spółka ww. czynności wykonuje na podstawie jednej umowy, nigdy nie są zawierane dwie umowy lub więcej. W ramach wykonywanych czynności objętych umową elementem dominującym jest opracowanie dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych, natomiast wykonanie otworów badawczych jest niezbędne do sporządzenia dokumentacji. Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej służą wykonaniu świadczenia głównego, bez wykonania odwiertów nie jest możliwe przygotowanie i sporządzenie dokumentacji. Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej (dominującej) w postaci wykonania odwiertów są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną. Aby dokumentacja geologiczno-inżynierska mogła powstać, niezbędne jest wykonanie prac w terenie m.in. takich robót jak wiercenia i dopiero na ich podstawie określane są konkretne badania właściwości gruntu, podłoża i organiki. W umowie cena za świadczenie została określona na całość opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, bądź geotechnicznych, z tym że do umowy dołączany jest harmonogram rzeczowo finansowy, z którego jasno wynika jaki jest koszt na poszczególne rodzaje prac.

Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 43.13.10.0

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia wierceń w ramach kompleksowej usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych należy stosować w wystawionej fakturze tzw. odwrotne obciążenie czy też należy wystawiać faktury na zasadach ogólnych stosując stawkę 23%,
*   stawki zastosować tylko wtedy gdy zlecenie obejmuje wykonanie wyłącznie wierceń geologiczno - inżynierskich bez sporządzania dokumentacji.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jako podwykonawca na rzecz wykonawcy świadczy usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich, geotechnicznych, które są usługami kompleksowymi (mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 71.12), a zawartość w nich robót (związanych z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich) ujętych w załączniku 14 do ustawy pod symbolem 43.13.10.0 i mających charakter pomocniczy – nie przekracza 40%.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczonych na rzecz generalnego wykonawcy usług opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych jest jedna kompleksowa usługa zakwalifikowana do grupowania PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”. Usługi wiercenia, które są ujęte w załączniku 14 pod symbolem 43.13.10.0 – są tylko jedną z metod badań terenowych kończących się analizą danych oraz opracowaniem dokumentacji geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych. Jak wskazano w treści wniosku, usługa wierceń nie jest usługą dominującą, ma charakter pomocniczy i nie przekracza 40% zawartości usług opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych, a więc jest zdeterminowana przez usługę główną.

Natomiast dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi kompleksowe, które wykonuje Wnioskodawca nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych, jako usług kompleksowych zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, w ramach których występują usługi wierceń, nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji ww. czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z uwagi na przywołane przepisy należy wskazać, że będące przedmiotem złożonego wniosku usługi opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych, jako usługi kompleksowe, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne” – nie zostały wymienione przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, w usługach, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

W konsekwencji, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy dokumentować fakturami na zasadach ogólnych stosując stawkę 23% VAT, także w sytuacjach gdy w ramach tych usług występują wiercenia jako czynności pomocnicze dla potrzeb wykonania dokumentacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wykonania przez Wnioskodawcę (jako podwykonawcę) na rzecz wykonawcy wyłącznie wierceń geologiczno-inżynierskich (bez sporządzania dokumentacji) sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 należy stwierdzić, że świadczenie to powinno być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, Kraków 31-511 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.