Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.443.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: W zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z wypłacanymi dla zleceniobiorców wynagrodzeniami wraz z narzutami
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; wynagrodzenia; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z wypłacanymi dla zleceniobiorców wynagrodzeniami wraz z narzutami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2022 r. (wpływ 10 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostały ostatecznie sformułowane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2022 r.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Do działalności Wnioskodawcy według PKD należą pozostałe badania i analizy techniczne (71.20.B), działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.10.Z), działalność agencji pracy tymczasowej (78.20.Z), pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (78.30.Z), działalność związana z pakowaniem (82.92.Z) i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nieklasyfikowana (82.99.Z).

_Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe_

Wnioskodawca działa w branży outsourcingu pracowniczego oferując szereg usług, sprowadzających się do 3 podstawowych zagadnień: wsparcia jakości, wsparcia produkcji, wsparcia logistyki.

W ramach współpracy Wnioskodawca udostępnia klientom zasoby ludzkie i kapitałowe w obszarze kontroli jakości oraz innych zadań w procesie produkcji na rzecz jego klientów zewnętrznych. Świadczenie tych usług realizowane jest przez osoby z personelu Wnioskodawcy lub inne wskazane przez nią osoby na warunkach odrębnie ustalonych przez strony w danym zleceniu. Wnioskodawca ma możliwość odmówienia świadczenia zleconych usług, jeżeli uzna, że bieżący potencjał operacyjny uniemożliwi efektywne i należyte ich wykonanie.

Działalność Wnioskodawcy zogniskowana jest na diagnozowaniu i rozwiązywaniu problemów jakościowych na wejściu i wyjściu procesu produkcyjnego, a także w odniesieniu do procesów kontroli jakości w przedsiębiorstwie.

Działania ww. koncentrują się na poprawie komunikacji pomiędzy kluczowymi działaniami przedsiębiorstwa, zwiększeniu efektywności zarządzania dostawcami, czy szybkości wdrożenia działań naprawczych.

Organizowanie kontroli wejściowych przez Wnioskodawcę pozwala na wyeliminowanie niezgodnych dostaw jeszcze przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego. Niniejsze skutkuje zapobieganiem strat na późniejszych etapach produkcji oraz pozwala na standaryzację wymagań jakościowych w przedsiębiorstwie wobec dostawców m.in. tworząc odpowiednie bazy danych. Kontrola odbywa się na podstawie wytycznych i charakterystyk dostarczanych przez Klienta.

W trakcie realizacji usług, Wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za kontrolę jakościową oraz ilościową komponentów i surowców przed przekazaniem ich do magazynów bądź na linię produkcyjną, poprzez wyspecjalizowany dział, składający się z inżynierów oraz kontrolerów.

Wnioskodawca wykonuje również audytowanie i mapowanie procesów kontroli jakości w przedsiębiorstwach, zgodnie z wdrożonymi normami lub zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Klienta, wykorzystując przy ich realizacji swoją wiedzę oraz doświadczenie osób w zespole.

Dodatkowo, Wnioskodawca wspiera realizację wszystkich procesów logistycznych w przedsiębiorstwie, od przyjęcia dostaw po konfekcjonowanie i zarządzanie stanami opakowań produkcyjnych, przy pomocy doświadczonych magazynierów, obecnych na obszarach przyjęć dostaw, konfekcji oraz wysyłek.

Zatem wsparcie produkcji przez outsourcing, umożliwia uwolnienie zasobów ludzkich oraz kapitałowych przedsiębiorstwa dla realizacji innych celów. Firma zapewnia dostęp do specjalistów oraz pracowników sezonowych bez zbędnych formalności, rozwiązując problem braków kadrowych. Powyższe rozwiązanie jest oferowane nie tylko w ramach samego outsourcingu pracowniczego, ale także w ramach pozostałych oferowanych przez Wnioskodawcę usług.

Proces wynajęcia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy na ogół trwa więcej niż jeden miesiąc. Przychód rozliczany jest po zakończonym miesiącu na podstawie ilości przepracowanych u Klienta godzin. Koszty uzyskania przychodu, takie jak wynagrodzenia dla pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami, w związku z danym zleceniem są rozliczane co miesiąc. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowach zlecenia, Wnioskodawca wypłaca po zakończonym miesiącu, nie później niż do 15-go dnia kolejnego miesiąca.

Zasoby ludzkie udostępniane przez Wnioskodawcę składają się m.in. ze zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie. Rzeczeni zleceniobiorcy nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych.

Cały proces outsourcingu siły roboczej jest procesem czasochłonnym i pracochłonnym od strony biurokratycznej. Wnioskodawca jest zainteresowany uproszczeniem procesu poprzez rozliczanie wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców jednocześnie z osiągniętym w tym samym miesiącu przychodem. Wnioskodawca chciałby skojarzyć przychód z tytułu wykonania zadania na rzecz klienta z kosztami uzyskania tego przychodu w postaci wynagrodzeń wypłacanych udostępnionym klientowi zleceniobiorcom na przestrzeni okresu trwania zadania.

**Pytanie**

Pytanie zostało ostatecznie sformułowane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2022 r.

Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia interpretacyjnego Wnioskodawca może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia dla zleceniobiorców wraz z narzutami w miesiącu uzyskania odpowiadających im przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przytoczony przepis wskazuje, że w skali roku podatkowego koszty są skorelowane z osiągniętym przychodem. Ustęp 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Uzupełnia go ust. 4c, według którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W skali roku podatkowego koszty i odpowiadające im przychody są skorelowane, o ile wykonywane zlecenie nie przebiega na przełomie dwóch lat podatkowych. Wnioskodawca z tego powodu, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia dokonywane są w miesiącu następnym, w jednym miesiącu rozlicza same przychody, a w innym koszty uzyskania przychodu stanowiące wypłacone należności z tyt. umów zlecenia. Skutkuje to opłacaniem zaliczki na poczet podatku dochodowego w nieregularnej wysokości. Możliwość rozliczenia kosztów składających się na wynagrodzenia dla pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami w jednym miesiącu łącznie z przychodami stanowiłaby uproszczenie miesięcznego rozliczenia podatkowego.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) w art. 10 ust. 1 pkt 2 stanowi, że dla osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

Do przytoczonego powyżej pkt 1 odnosi się art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Działalność wykonywana osobiście wymieniona w pkt 2 została objaśniona w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Według art. 15 ust 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zlecenie outsourcingu pracowników i zleceniobiorców nosi znamiona realizacji projektu długoterminowego. Ustawa o CIT wprawdzie nie reguluje dokładnie w jaki sposób przyporządkować poniesione koszty z bezpośrednio przypisanymi przychodami, ale zdaniem Wnioskodawcy, wspomniany powyżej mechanizm skojarzenia przychodów z tytułu wynajmu na dany okres czasu siły roboczej z sumą kosztów uzyskania przychodów na poczet wynagrodzeń tej siły roboczej na przestrzeni tego okresu czasu wydaje się być przejrzystym i logicznym podziałem. Z kolei pozostałe koszty rozliczane byłyby na bieżąco. Realizuje to zdaniem Wnioskodawcy zasadę współmierności przychodów i kosztów i pozwoli mu ustabilizować opłacanie zaliczek na poczet podatku dochodowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ustalenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z wynagrodzeniami wraz z narzutami wypłacanymi dla zleceniobiorców Wnioskodawcy. Tym samym nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ustalenie momentu zaliczenia ww. świadczeń na rzecz pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: dalej: „u.p.d.o.p.”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednakże istnieje grupa kosztów w przypadku których ustawodawca wyraźnie wskazał kiedy dany wydatek może zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych – są to tzw. koszty pracownicze.

Mając jednakże na względzie, iż zamiarem Wnioskodawcy jest skojarzenie przychodów wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców z uzyskanym w tym samym miesiącu przychodem zasadne jest wskazanie również zasad dotyczących momentu w którym możliwe jest uznanie wydatku za koszt podatkowy w aspekcie powiązania tego wydatku z przychodem.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest

sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu zauważyć należy, że aby prawidłowo określić moment poniesienia kosztu podatkowego należy również sprawdzić, czy do określonego rodzaju wydatku nie mają zastosowania przepisy szczególne.

Zasady szczególne zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych wykluczają bowiem możliwość stosowania wskazanych powyżej zasad ogólnych.

Tak jest w przypadku kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców nieprowadzących

indywidualnych działalności gospodarczych i związanych tymi wynagrodzeniami narzutów, tj. składek ZUS, których to moment poniesienia reguluje art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.

Wynagrodzenia dotyczące zleceniobiorców stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2, określony w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) zgodnie z którym:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane,

lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wnioskując _a contrario_ z powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu są koszty, o których mowa w tych przepisach, tylko w sytuacji gdy zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Ich wypłacenie, dokonanie lub postawienie do dyspozycji wyznacza zarazem moment rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia stanowią dla jednostki, która je wypłaca koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy, a nie z chwilą powstania przychodu podatkowego z tytułu usług realizowanych przez jednostkę, która je wypłaca. Natomiast składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich uiszczenia do ZUS.

Reasumując wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla przedsiębiorcy, który je wypłaca, koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy ponieważ według art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Z kolei jak wskazano powyżej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych między innymi w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., co oznacza, że wspomniane składki są kosztem uzyskania przychodów z chwilą faktycznego ich opłacenia do ZUS. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy są one opłacane terminowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca świadczy usługi, które realizowane są m.in. przez zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie. Rzeczeni zleceniobiorcy nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych. Cały proces outsourcingu pracowniczego jest procesem czasochłonnym i pracochłonnym od strony biurokratycznej. Wnioskodawca jest zainteresowany uproszczeniem procesu poprzez rozliczanie wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców jednocześnie z osiągniętym w tym samym miesiącu przychodem. Wnioskodawca chciałby skojarzyć przychód z tytułu wykonania zadania na rzecz klienta z kosztami uzyskania tego przychodu w postaci wynagrodzeń wypłacanych udostępnionym klientowi zleceniobiorcom na przestrzeni okresu trwania zadania.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z wypłacanymi wynagrodzeniami dla zleceniobiorców wraz z narzutami jako kosztami tzw. należności pracowniczych ustawodawca przewidział inny moment poniesienia kosztów niż wynika on z ogólnych zasad ustalania kosztów podatkowych. Wydatki te Wnioskodawca winien traktować zatem jako koszty uzyskania przychodu bez powiązania ich z konkretnym przychodem uzyskanym z tytułu świadczenia usług przez Spółkę.

Z tego też względu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu wynagrodzeń dotyczących zleceniobiorców w miesiącu, w którym wynagrodzenia te zostały/zostaną wypłacone/postawione do dyspozycji zleceniobiorcom. Natomiast zgodnie z zasadą wynikającą z cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego ich opłacenia do ZUS.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.