Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.583.2021.3.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: Skutki podatkowe zniesienia współwłasności w zamian za zwolnienie z długu.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 8 września 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.583.2021.2.MK1; 0111-KDIB2-3.4014.258.2021.3.BD, 0111-KDIB2-3.4015.139.2021.3.BD o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności w zamian za zwolnienie z długu:

\- w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności w zamian za zwolnienie z długu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 8 września 2021 r. (data nadania 8 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.583.2021.2.MK1; 0111-KDIB2-3.4014.258.2021.3.BD, 0111-KDIB2-3.4015.139.2021.3.BD, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Wnioskodawca w dniu 20 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r. ) uzupełnił wniosek.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- A

*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

\- B

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca wraz z ówczesną partnerką („B”) nabył:

1.  z dniem 14 lipca 2015 roku w udziałach wynoszących po 1/2 części, nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z własnością ww. nieruchomości lokalowej („Nieruchomość I"), za cenę (…) złotych;
2.  z dniem 9 listopada 2017 roku w udziałach wynoszących po 1/2 części, nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oraz w udziałach wynoszących po 1/6 części, nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą drogę dojazdową do ww. nieruchomości zabudowanej, zwane dalej łącznie „Nieruchomością II”, za cenę 1(…) złotych.

Nabycie Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zostało sfinansowane poprzez zaciągnięcie przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną dwóch wspólnych kredytów hipotecznych, zwanych dalej odpowiednio „Kredytem I” oraz „Kredytem II". W wyniku zaciągnięcia Kredytu I i Kredytu II Wnioskodawca oraz Zainteresowana stali się dłużnikami solidarnymi z tytułu obu umów kredytowych, a:

(1) Nieruchomość I została obciążona hipoteką umowną w wysokości (…) złotych,

(2) Nieruchomość II została obciążona hipoteką umowną w wysokości (…) złotych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku pozostała wartość kredytów do spłaty wynosi:

(1) kapitał (\`(...)\`) złotych, odsetki (…) złotych dla Kredytu I,

(2) kapitał (…) złotych, odsetki (…) złotych dla Kredytu II.

W związku z faktem, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie pozostają w związku partnerskim, (…), Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną postanowili dokonać umownego zniesienia współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, w ten sposób, że:

(1) Wnioskodawca przeniesie na Zainteresowaną swój udział w prawie własności Nieruchomości I w zamian za przejęcie przez Zainteresowaną w całości Kredytu I i zwolnienie Wnioskodawcy z długu wynikającego z Kredytu I wobec banku kredytującego, za odpowiednią uprzednią zgodą banku,

(2) Zainteresowana przeniesie na Wnioskodawcę swój udział w prawie własności Nieruchomości II w zamian za przejęcie przez Wnioskodawcę w całości Kredytu II i zwolnienie Zainteresowanej z długu wynikającego z Kredytu II wobec banku kredytującego, za odpowiedną uprzednią zgodą banku.

W wyniku powyższej operacji Zainteresowana zostanie wyłączną właścicielką Nieruchomości I oraz przejmie w całości obowiązek spłaty Kredytu I, Wnioskodawca zostanie zwolniony z obowiązku spłaty Kredytu I, a Wnioskodawca zostanie wyłącznym właścicielem Nieruchomości II i przejmie w całości obowiązek spłaty Kredytu II, Zainteresowana zostanie zwolniona z obowiązku spłaty Kredytu II.

W celu zabezpieczenia swoich interesów Wnioskodawca oraz Zainteresowana w dniu 28 listopada 2019 roku zawarli umowę przedwstępną opisującą w sposób szczegółowy planowane zniesienie współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II i wzajemne rozliczenia stron. Umowa przedwstępna przewiduje, że zniesienie współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nastąpi najpóźniej do dnia 30 czerwca 2023 roku.

Do uzyskania ostatecznej zgody banków kredytujących na zwolnienie z długu odpowiednio Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej dojdzie po zawarciu umowy przyrzeczonej znoszącej współwłasność Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, w której strony zobowiążą się do zwolnienia zbywcy z długów związanych z przenoszonym w ramach zniesienia współwłasności udziałem w terminie roku od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Do ww. zobowiązania odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 523 kodeksu cywilnego, czyli domniemanie o zawarciu umowy przejęcia długów przez nabywcę. Po uzyskaniu ostatecznej zgody wierzycieli, tj. banków kredytujących, dojdzie, zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego, do ostatecznego zwolnienia odpowiednio Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej z długu. Strony planują również przed zawarciem ostatecznej umowy o zniesieniu współwłasności uzyskać promesę banków kredytujących, że ww. zgody zostaną faktycznie wyrażone po zawarciu ww. umowy przyrzeczonej.

Poza rozliczeniem w postaci przejęcia oraz zwolnienia z długu Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie przewidują dodatkowych spłat lub dopłat w związku z opisanym zniesieniem współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie są ze sobą spokrewnieni, tj. zaliczają się do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nieruchomość I oraz Nieruchomość II zostały kupione do majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej. Ani Wnioskodawca, ani Zainteresowana nie wykorzystują i nie planują wykorzystywać Nieruchomości I oraz Nieruchomości II do działalności gospodarczej. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana, nie prowadzą i nie planują prowadzić działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

W odpowiedzi na wezwanie z 8 września 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.583.2021.2.MK1; 0111-KDIB2-3.4014.258.2021.3.BD, 0111-KDIB2-3.4015.139.2021.3.BD Zainteresowany uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazując:

\- Według wyceny wykonanej przy wykorzystaniu (…) (zgodnie z informacją podaną na wycenie, w celu wykonania wyceny uwzględniono 64 oferty nieruchomości znajdujące się w promieniu 400 m od podanej lokalizacji, z ostatnich 720 dni) obecna wartość rynkowa Nieruchomości I wynosi (…) zł.

Według wyceny wykonanej przy wykorzystaniu (…) (zgodnie z informacją podaną na wycenie, w celu wykonania wyceny uwzględniono 74 oferty nieruchomości znajdujące się w promieniu 2 km od podanej lokalizacji, z ostatnich 360 dni) obecna wartość rynkowa Nieruchomości II wynosi (…) zł.

*   Wartość hipoteki umownej przypadającej na nabywany przez Zainteresowanego udział w Nieruchomości II (tj. (…) zł) nie przekroczy obecnej wartości rynkowej nabywanego przez niego udziału w Nieruchomości II (tj. (…) zł).
*   Wartość hipoteki umownej przypadającej na nabywany przez Zainteresowaną udział w Nieruchomości I (tj. (…) zł) nie przekroczy obecnej wartości rynkowej nabywanego przez nią udziału w Nieruchomości I (tj. 2(…) zł).
*   Zniesienie współwłasności Nieruchomości I i II nastąpi na podstawie jednej umowy (jedna czynność notarialna).
*   W przypadku Zainteresowanej wartość nabywanej przez nią nieruchomości (tj. (…) zł) nie przekroczy łącznej wartości dotychczas posiadanych przez każdego z nich udziałów w obu nieruchomościach (tj. (…) zł).
*   W przypadku Zainteresowanego wartość nabywanej przeze niego nieruchomości (tj. (…) zł) przekroczy łączną wartość dotychczas posiadanych przez każdego z nich udziałów w obu nieruchomościach (tj. (…) zł).
*   Jak zostało to opisane w stanowisku Wnioskodawcy do Pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli do przeniesienia udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II dojdzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, wówczas zniesienie współwłasności w zamian za przejęcie i zwolnienie z długu spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca i Zainteresowana będą uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W ocenie wnioskodawcy, wydatkiem na spłatę kredytu, uprawniającym do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, będzie przejęcie oraz zwolnienie z długu, które nastąpi w procesie zniesienia współwłasności, jak to zostało opisane we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy opisane zdarzenie przyszłe zniesienia współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II w zamian za przejęcie oraz zwolnienie Wnioskodawcy (Kredyt I) oraz Zainteresowanej (Kredyt II) z długu spowoduje postanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”)?

2\. Jaka będzie podstawa opodatkowania w przypadku uznania, że opisane zdarzenie przyszłe powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT?

3\. Czy w przypadku uznania, że opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 30e Ustawy o PIT, odpowiednio Wnioskodawca oraz Zainteresowana będą uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT?

4\. Czy opisane zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

5\. Czy opisane zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań nr 4 i 5 dotyczących podatku od spadków i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Zainteresowanych**,

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe:

(1) spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT odpowiednio po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej - o ile do przeniesienia udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II dojdzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie,

(2) nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT odpowiednio po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej - o ile do przeniesienia udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II dojdzie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, aby powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

(1) zbycie musi mieć charakter odpłatny,

W ocenie Wnioskodawcy opisana czynność przyszła niewątpliwie stanowi czynność odpłatną. W obliczu braku definicji legalnej czynności odpłatnej należy rozumieć ww. pojęcie z uwzględnieniem wykładni językowej, zgodnie z którą czynność odpłatna jest to czynność, w wyniku której dochodzi do rozporządzenia prawem (w tym przeniesienia prawa własności) bądź wykonania określonego świadczenia w zamian za umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale również i poprzez inne określenie jego wartości np. poprzez zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wierzytelności stron. Charakterystyczną cechą czynności odpłatnych jest faktyczne uzyskanie korzyści majątkowej przez każdą ze stron czynności, przy czym korzyść ta niekoniecznie musi mieć charakter pieniężny. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z klasycznym przykładem czynności odpłatnej, w której świadczeniu jednej ze stron, tj. przeniesieniu własności udziału w prawie własności Nieruchomości I lub Nieruchomości II, odpowiada ekwiwalentne świadczenie drugiej strony w formie przejęcia oraz zwolnienia drugiej strony z długu związanego z przenoszonym udziałem w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

⁃indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 roku o numerze 0113-KDIPT2-2.4011.381.2019.2.DA,

⁃indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 roku o numerze 0113-KDIPT2-2.4011.59.2019.2.ACZ,

⁃indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 roku o numerze 0112-KDIL3-2.4011.140.2018.1.MKA,

⁃wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95,

⁃wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09.

(2) zbycie nie może nastąpić w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jak również zbywana nieruchomość ani w momencie zbycia, ani przed zbyciem, nie może być związana z działalnością gospodarczą,

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Nieruchomość I oraz Nieruchomość II, zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną do ich majątków prywatnych. Nieruchomość I oraz Nieruchomość II nie były i nie będą wykorzystywane przez żadną ze stron do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Żadna ze stron nie wprowadziła ani nie wprowadzi Nieruchomości I ani Nieruchomości II do ewidencji środków trwałych oraz żadna ze stron aktualnie nie prowadzi oraz nie planuje prowadzić działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

(3) zbycie musi zostać dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, strony uzgodniły, że przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nastąpi najpóźniej do 30 czerwca 2023 roku. Tym samym może ono nastąpić zarówno przed jak i po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dla Nieruchomości I ww. pięcioletni termin upływa 1 stycznia 2021 roku, a dla Nieruchomości II 1 stycznia 2023 roku. Na chwilę obecną strony nie ustaliły, kiedy dokładnie dojdzie do przeniesienia ww. udziałów. Tym samym odpowiedź na pytanie 1, tak jak zostało wskazane na samym początku stanowiska Wnioskodawcy, zależeć będzie od faktycznej daty dokonania opisanego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie

przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy:

(1) przychodem z odpłatnego zbycia, czyli ceną określoną w umowie o zniesienie współwłasności, którą stanowić będzie wartość długu, z którego zostaną zwolnieni odpowiednio Wnioskodawca oraz Zainteresowana, pomniejszoną o ewentualnie poniesione koszty odpłatnego zbycia,

a

(2) kosztami uzyskania przychodu, czyli poniesioną, odpowiednio w 2015 roku (Nieruchomość I) oraz 2017 roku (Nieruchomość II), ceną nabycia zbywanego w ramach zniesienia współwłasności

udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II powiększoną o ewentualne udokumentowane nakłady zwiększające ich wartość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do ust. 2 art. 30e Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku dochodowego, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, ustalonym zgodnie z art. 19 Ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d Ustawy o PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a Ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Umowną ceną określoną w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego jest wartość pozostałego do spłaty odpowiednio Kredytu I oraz Kredytu II, który w zamian za przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zostanie przejęty odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 Ustawy o PIT, nie zostało natomiast przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z czynnością np. koszty notarialne).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a

Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT). Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e Ustawy o PIT - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie część ceny nabycia Nieruchomości I oraz Nieruchomości II przypadająca na udział w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 30e Ustawy o PIT, odpowiednio Wnioskodawca oraz Zainteresowana będą uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, w brzmieniu aktualnym, które stosujemy zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do przychodów (dochodów) uzyskanych po 1 stycznia 2019 roku, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e Ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a Ustawy o PIT w niezmienionym brzmieniu od 14 lipca 2015 roku do dnia dzisiejszego, uznaje się m.in. poniesienie wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Biorąc pod uwagę przywołaną powyżej treść przepisów Ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki skorzystania z ww. zwolnienia, tj.

(1) poniesienie wydatku na spłatę kredytu, odpowiednio Kredytu I oraz Kredytu II,

W ocenie Wnioskodawcy w pojęciu wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieści się instytucja przejęcia oraz zwolnienia z długu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia spłaty kredytu, tym samym za dopuszczalne należy uznać przyjęcie znaczenia jakie mu nadaje, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, prawo cywilne. Tym samym, pojęcia spłaty kredytu nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela np. spłaty w gotówce, lecz ogólnie do ich zaspokojenia lub wygaśnięcia również w innej w formie, np. poprzez przejęcie i zwolnienie z długu. W opisanym zdarzeniu przyszłym odpowiednio przejęcie przez Zainteresowaną długu Wnioskodawcy z tytułu Kredytu I oraz przejęcie przez Wnioskodawcę długu Zainteresowanej z tytułu Kredytu II i zwolnienie ich z ww. długów za zgodą banku kredytującego, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Kredytu I oraz Zainteresowanej z tytułu Kredytu II w stosunku do banku kredytującego. Nastąpił więc skutek tożsamy z gotówkową spłatą kredytu bezpośrednio bankowi. Tym samym z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej dojdzie do spłaty ich długu wobec banku kredytującego. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy osoba przejmująca dług, tj. odpowiednio Wnioskodawca lub Zainteresowana, spłaci go następnie bankowi czy też nie. Istotne jest bowiem to, że odpowiednio Wnioskodawca oraz Zainteresowana zostaną zwolnieni z długu (ich dług wobec banku kredytującego wygaśnie), a bank na takie przejęcie oraz zwolnienie z długu wyrazi zgodę. Zgodnie bowiem z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Powyższe potwierdza:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1523/13,

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r.. II FSK 996/14.

(2) spłacany kredyt, odpowiednio Kredyt I oraz Kredyt II, został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,

(3) spłacany kredyt, tj. odpowiednio Kredyt I oraz Kredyt II, został zaciągnięty na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, tj. odpowiednio udziału w prawie własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II,

(4) do spłaty kredytu, odpowiednio Kredytu I oraz Kredytu II, dojdzie w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:**

**\- w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,**

**\- w pozostałej części - jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Instytucję zmiany dłużnika (w tym przejęcia długu) regulują przepisy Księgi III, Tytułu IX, Działu II ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm).

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W myśl § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Jak stanowi art. 521 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za niezawartą.

Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 ww. Kodeksu).

Jeżeli w umowie o przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zwolnić zbywcę od związanych z własnością długów, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony zawarły umowę o przejęcie tych długów przez nabywcę (art. 523 ww. Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z ówczesną partnerką („Zainteresowaną”) nabył 14 lipca 2015 roku w udziałach wynoszących po 1/2 części, nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z własnością ww. nieruchomości lokalowej („Nieruchomość I"), i 9 listopada 2017 roku w udziałach wynoszących po 1/2 części, nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oraz w udziałach wynoszących po 1/6 części, nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą drogę dojazdową do ww. nieruchomości zabudowanej, zwane dalej łącznie „Nieruchomością II”. Nabycie Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zostało sfinansowane poprzez zaciągnięcie przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną dwóch wspólnych kredytów hipotecznych, zwanych dalej odpowiednio „Kredytem I” oraz „Kredytem II". Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną postanowili dokonać umownego zniesienia współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, w ten sposób, że:

(1) Wnioskodawca przeniesie na Zainteresowaną swój udział w prawie własności Nieruchomości I w zamian za przejęcie przez Zainteresowaną w całości Kredytu I i zwolnienie Wnioskodawcy z długu wynikającego z Kredytu I wobec banku kredytującego, za odpowiednią uprzednią zgodą banku,

(2) Zainteresowana przeniesie na Wnioskodawcę swój udział w prawie własności Nieruchomości II w zamian za przejęcie przez Wnioskodawcę w całości Kredytu II i zwolnienie Zainteresowanej z długu wynikającego z Kredytu II wobec banku kredytującego, za odpowiedną uprzednią zgodą banku.

Wnioskodawca oraz Zainteresowana 28 listopada 2019 roku zawarli umowę przedwstępną opisującą w sposób szczegółowy planowane zniesienie współwłasności. Umowa ta przewiduje, że zniesienie współwłasności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nastąpi najpóźniej do dnia 30 czerwca 2023 roku. Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie przewidują dodatkowych spłat lub dopłat w związku z opisanym zniesieniem współwłasności. Ani Wnioskodawca, ani Zainteresowana nie wykorzystują i nie planują wykorzystywać Nieruchomości I oraz Nieruchomości II do działalności gospodarczej, nie prowadzą i nie planują prowadzić działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Zniesienie współwłasności Nieruchomości I i II nastąpi na podstawie jednej umowy (jedna czynność notarialna). W ocenie wnioskodawcy, wydatkiem na spłatę kredytu, uprawniającym do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, będzie przejęcie oraz zwolnienie z długu, które nastąpi w procesie zniesienia współwłasności.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Zaznaczyć należy, że „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Zatem, pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również zniesienie współwłasności, w następstwie którego współwłaściciel nieruchomości w zamian za nabycie udziału w tej nieruchomości przejmuje dług.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, w którym wywiedziono, że: „zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży”. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu z długu.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie udziałów w Nieruchomości I i Nieruchomości II w związku ze zniesieniem współwłasności na drugiego współwłaściciela w zamian za zwolnienie i przejęcie długu (odpowiednio kredyt I i kredyt II), będzie więc odpłatnym zbyciem tego udziału (odpłatnym zniesieniem współwłasności), natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

Skoro zatem, w przedstawionej sprawie, konsekwencją zbycia przez Zainteresowanego udziału w prawie własności Nieruchomości I będzie przejęcie przez Zainteresowaną w całości kredytu I zaciągniętego pierwotnie przez nią i Zainteresowanego, należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie przez Zainteresowanego udziału w prawie własności Nieruchomości I, natomiast przejęcie w całości kredytu I przez Zainteresowaną jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Tak samo konsekwencją zbycia przez Zainteresowaną udziału w prawie własności Nieruchomości II będzie przejęcie przez Zainteresowanego w całości kredytu II zaciągniętego pierwotnie przez niego i Zainteresowaną, należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie przez Zainteresowaną udziału w prawie własności Nieruchomości II, natomiast przejęcie w całości kredytu II przez Zainteresowanego jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Zatem, przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości I dokonane po 31 grudnia 2020 r. na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu w związku ze zniesieniem współwłasności prawa własności udziału w Nieruchomości I, nabytego w 2015 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości II dokonane przed 31 grudnia 2022 r. na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu w związku ze zniesieniem współwłasności prawa własności udziału w Nieruchomości II, nabytego w 2017 r., będzie stanowiło źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Tym samym opisane zdarzenie przyszłe polegające na zniesieniu współwłasności Nieruchomości I w zamian za zwolnienie z długu(Kredyt I) nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości I. Natomiast przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości II dokonane przed 31 grudnia 2022 r. na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu (Kredyt II) w związku ze zniesieniem współwłasności prawa własności udziału w Nieruchomości II, spowoduje powstanie przychodu po stronie Zainteresowanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości II.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości II należy w pierwszej kolejności wskazać na przepisy art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że w omawianej sprawie dochodem Zainteresowanej z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości II na podstawie umowy o zniesienie współwłasności, będzie różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Skoro zwolnienie z długu jest formą odpłatnego zbycia, to wartość długu z dnia dokonania zniesienia współwłasności, z którego Zainteresowana została zwolniona jest wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w Nieruchomości II – odpowiednikiem ceny.

W rozpatrywanej sprawie ceną będącą odpowiednikiem wartości długu, z którego Zainteresowana została zwolniona jest kwota kredytu pozostająca do spłaty na dzień zniesienia współwłasności w wysokości przypadającej na Zainteresowaną.

Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast cena za Nieruchomość II, do zapłaty której na podstawie aktu notarialnego była obowiązana Zainteresowana, aby nabyć udział w przedmiotowej Nieruchomości II powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Zainteresowaną zwiększające jej wartość.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani powzięli także wątpliwość, czy w przypadku uznania, że opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy jest możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej , o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji przejęcia oraz zwolnienia z długu, które nastąpi w procesie zniesienia współwłasności.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1) i 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Nie można przyjąć, że przychód uzyskany przez Zainteresowaną z tytułu przeniesienia własności udziału w Nieruchomości II w drodze umowy zniesienia współwłasności na Zainteresowanego (współwłaściciela), który w zamian zobowiązał się do przejęcia długu – spłaty kredytu II zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości - został przeznaczony przez Zainteresowaną na spłatę kredytu mieszkaniowego w myśl regulacji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie z długu nie jest bowiem równoznaczne ze spłatą zadłużenia Zainteresowanej wobec wierzyciela jakim jest bank. Przejęcie długu, co należy podkreślić, nie powoduje bowiem żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego – nie zmienia tożsamości, kształtu ani treści tego zobowiązania, nie wpływa również na jego cywilnoprawny charakter czy bieg przedawnienia. Nie narusza więc, jak zostało wykazane, treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego powodując jedynie zmianę samej osoby dłużnika – przejmujący dłużnik wstąpi bowiem we wszystkie dotychczasowego obowiązki poprzedniego dłużnika.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele określone w pkt 1.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu (pożyczki)" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej.

W żadnym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli spłata kredytu) w ogóle nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu (kredytu II) przez Zainteresowanego nie stanowi spłaty kredytu przez Zainteresowaną. Przejęcie długu Zainteresowanej względem banku przez nabywcę udziału w Nieruchomości II, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Zainteresowaną.

Zatem, przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości II - nabytej w 2017 r. - w zamian za zwolnienie z długu (kredytu II) w związku ze zniesieniem współwłasności stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. W związku z faktem, że osiągnięty przez Zainteresowaną przychód nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych przez Zainteresowanych kwot, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Zainteresowanych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.