Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.311.2023.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Dotyczy ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników oraz czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Spotkań integracyjnych ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników.
Słowa kluczowe: integracja; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników;

\- w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Spotkań integracyjnych ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, posiadającym numer VAT-UE.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży IT, oferującym usługi konsultingowe i programistyczne skupiające się na wsparciu procesów digitalizacji dużych przedsiębiorstw. Spółka wdraża skalowalne rozwiązania IT w celu zwiększenia produktywności, co zapewnia jej klientom szybszy dostęp do nowych aplikacji informatycznych i innowacyjnych modeli biznesowych. Klientami Spółki są podmioty m.in. z sektora bankowego oraz ubezpieczeniowego.

Ze względu na złożony charakter świadczonych usług, Spółka w toku prowadzenia działalności korzysta z różnych form zatrudnienia przewidzianych w polskim systemie prawnym. Takie podejście pozwala jej na efektywne pozyskiwanie osób posiadających odpowiednią wiedzę i umiejętności z rynku pracy, w tym ze specyficznymi umiejętnościami i doświadczeniem w branży IT. Mając to na uwadze, Spółka oferuje następujące modele współpracy osobom fizycznym:

1\. umowę o pracę (dalej: „Pracownicy”);

2\. umowę o współpracy, tzw. B2B;

3\. umowy cywilnoprawne (np. umowa zlecenie);

(dalej łącznie: „Współpracownicy”).

Dodatkowo niektóre osoby na B2B – poza umową o współpracę – mają również zawarty ze Spółką kontrakt menedżerski.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy o współpracę prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek, uczestniczą jednak w pracach i projektach przez Spółkę realizowanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. Współpracownicy nie są klientami Spółki.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, potrzebę podnoszenia kwalifikacji przez Pracowników jak i Współpracowników Spółki, Wnioskodawca korzysta z dostępnych szkoleń, programów oraz form integracji, których efektem ma być zwiększenie przychodów/rozszerzenia portfolio klientów Spółki jak i zwiększenie świadomości Pracowników i Współpracowników o jej działalności.

Koszty szkoleń/konferencji

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wymaga, aby osoby świadczące pracę na rzecz Spółki posiadały specjalistyczną wiedzę dotyczącą praktycznego zastosowania aktualnych technologii i rozwiązań programistycznych. Ponadto osoby te muszą znać specyfikę branży klientów Spółki, a także mieć wiedzę na temat regulacji prawnych dotyczących przedmiotu działalności danego klienta.

Mając na uwadze zróżnicowaną charakterystykę działalności klientów – na rzecz których Spółka dostarcza rozwiązania – w celu zapewnienia świadczenia usług o najwyższym standardzie, Spółka zapewnia Pracownikom oraz Współpracownikom możliwość udziału w szkoleniach specjalistycznych.

Szkolenia w których uczestniczą Pracownicy/Współpracownicy można podzielić na następujące kategorie:

1) Szkolenia i warsztaty programistyczne mające na celu podnoszenie ogólnych kompetencji w zakresie programowania;

2) Szkolenia pozwalające na uzyskanie wiedzy oraz certyfikatów wymaganych do potwierdzenia umiejętności wykorzystywania nowych rozwiązań technologicznych, w tym technologii chmurowej;

3) Warsztaty mentoringowe;

4) Szkolenia z zakresu współpracy zespołowej, organizacji i prowadzenia projektów;

5) Szkolenia specjalistyczne dotyczące tematyki branżowej w której działają klienci Spółki (np. bankowości);

6) Inne szkolenia poza w/w, w których udział Pracowników/Współpracowników Spółki jest niezbędny z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę;

(dalej: „Szkolenia”).

Ponadto Spółka zapewnia Pracownikom oraz Współpracownikom udział w specjalistycznych konferencjach dotyczących tematyki IT (dalej: „Konferencje”). Udział w Konferencjach (podobnie jak w przypadku Szkoleń) ma na celu poszerzanie aktualnie posiadanej wiedzy przez Pracowników/Współpracowników.

W/w Szkolenia oraz Konferencje finansowane są przez Wnioskodawcę ze środków obrotowych. Szkolenia/Konferencje są organizowane przez podmioty trzecie, niepowiązane ze Spółką. Ponoszone przez Spółkę wydatki na Szkolenia/Konferencje są dokumentowane na podstawie faktur. W przypadku Szkoleń/Konferencji, które wymagają dojazdu/zakwaterowania Spółka pokrywa również wydatki z tym związane, w tym wyżywienie (dalej: „Koszty Szkoleń/Konferencji”). W przypadku Kosztów Szkoleń/Konferencji nie występują wydatki związane z alkoholem.

Szkolenia nie stanowią elementu należnego Współpracownikom wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki. Zawarta przez Wnioskodawcę ze Współpracownikami umowa o współpracy nie reguluje tych kwestii.

Uczestnictwo Pracowników/Współpracowników w Szkoleniach lub Konferencjach umożliwia im uzyskanie odpowiednich kwalifikacji lub podniesienie kwalifikacji, które już posiadają, w tym potwierdzenie ich stosownymi certyfikatami. Doskonalenie umiejętności zawodowych przez Pracowników/Współpracowników jest niezbędne do realizacji projektów, w których uczestniczą. Z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Szkolenia oraz Konferencje (w tym w części w jakiej dotyczą Współpracowników) są niezbędne do prawidłowego świadczenia przez nią usług, a tym samym osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty integracji

Ponadto w celu m.in. zbudowania relacji zespołowych oraz poprawy atmosfery pracy – co ma się przekładać na zwiększenie jakości oraz wydajności pracy – Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania integracyjne w których uczestniczą Pracownicy oraz Współpracownicy.

Przykładowo Wnioskodawca organizuje następujące rodzaje spotkań integracyjnych:

1\. Zespołowe spotkania integracyjne – każdy z zespołów pracowniczych Spółki dysponuje kwartalnym budżetem, który może przeznaczyć na wybrane aktywności integracyjne, mogą to być przykładowo wspólne warsztaty kulinarne, wyjścia do restauracji, na kręgle, wyjścia do escape room itp.;

2\. Spotkania zespołowe po godzinach pracy – są to dobrowolne spotkania dla członków danego zespołu, np. w celu wspólnego oglądania meczu piłki nożnej;

3\. Inne, np. spotkania między zespołowe, w których uczestniczą wszyscy Pracownicy oraz Współpracownicy Spółki;

(dalej: „Spotkania integracyjne”).

Wydatki związane ze Spotkaniami integracyjnymi są pokrywane przez Spółkę ze środków obrotowych. Koszty Spotkań integracyjnych obejmują m.in. wydatki na jedzenie, napoje oraz koszty organizacyjne danej aktywności (o ile takie wystąpią). Spółka nabywa wskazane towary/usługi od podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką. Ponoszone przez Spółkę wydatki na Spotkania integracyjne są dokumentowane na podstawie faktur (dalej: „Koszty Spotkań integracyjnych”).

Spółka każdorazowo analizuje wydatki wchodzące w skład Kosztów Spotkań integracyjnych i wyłącza z nich dla celów podatkowych koszty alkoholu. Koszty Spotkań integracyjnych zdefiniowane dla potrzeb niniejszego wniosku nie obejmują wydatków na alkohol.

Spółka stosuje obecnie podejście zgodnie z którym:

\- zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki na Szkolenia/Konferencje w których uczestniczą Pracownicy Wnioskodawcy, tj. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Koszty Szkoleń/Konferencji w części w jakiej dotyczą one Współpracowników;

\- zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki na Spotkania integracyjne w których uczestniczą Pracownicy Wnioskodawcy, tj. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty Spotkań integracyjnych w części w jakiej dotyczą one Współpracowników;

\- nie odlicza VAT naliczonego od faktur zakupowych, dokumentujących wydatki z tytułu:

a) udziału w Szkoleniach/Konferencjach Współpracowników;

b) udziału w Spotkaniach integracyjnych Pracowników lub Współpracowników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Ze względu na dynamikę zmian zachodzących w branży IT, Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia, w jakich konkretnie Szkoleniach/Konferencjach będą uczestniczyć osoby, z którymi Spółka znajduje się w stosunku prawnym, tj. z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę (Pracownicy) oraz na podstawie umowy o współpracę, tzw. B2B, umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenie) (Współpracownicy).

Wiedza z zakresu nowych technologii wymaga systematycznej aktualizacji, a celem uczestnictwa w Szkoleniach/Konferencjach jest dostosowanie świadczonych przez Spółkę usług na rzecz jej klientów do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. W związku z tym, Spółka może wyłącznie określić zasadnicze obszary/wskazać kategorie Szkoleń/ Konferencji, w których przewiduje, że osoby zatrudnione/współpracujące ze Spółką będą uczestniczyć tj. w zakresie kompetencji miękkich oraz umiejętności merytorycznych dot. nowych technologii. Natomiast nie jest możliwe wymienienie konkretnych Szkoleń/ Konferencji, w których wezmą udział te osoby w przyszłości, a tym bardziej powiązanie ich z konkretnymi rodzajami projektów realizowanych przez Spółkę na rzecz jej Klientów w przyszłości, czy też precyzyjne określenie ich formy, miejsca lub czasu trwania.

Z powyższych względów Spółka udzielając odpowiedzi na zadane w Wezwaniu pytania nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania swoich odpowiedzi do konkretnych Szkoleń/Konferencji. W uzupełnieniu Wniosku, Wnioskodawca starał się odnieść do każdej z kategorii Szkoleń wymienionych we Wniosku, zgodnie z wytycznymi Organu Podatkowego (w sytuacjach gdzie wyodrębnienie takiego powiązania było możliwe).

Wnioskodawca wskazuje, że poniesione przez nią wydatki na Szkolenia/Konferencje oraz Spotkania integracyjne nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o współpracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że powyższa odpowiedź dotyczy również Pracowników.

Wnioskodawca podkreśla, że wymienione Szkolenia nie stanowią zamkniętego katalogu Szkoleń, w których mogą uczestniczyć Współpracownicy Spółki. Z uwagi na stałą potrzebę rozwoju, dostosowania się do potrzeb klientów, nie jest ona w stanie wskazać w jakich konkretnie Szkoleniach będą uczestniczyć jej Współpracownicy w przyszłości. Szkolenia te będą jednak zbliżone swoim obszarem oraz tematyką do niżej wymienionych kategorii tj. związane z doskonaleniem kompetencji merytorycznych oraz miękkich Współpracowników Spółki, mając na uwadze przedmiot działalności Wnioskodawcy – branżę IT.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że powyższa odpowiedź dotyczy również Pracowników.

a) Szkolenia i warsztaty programistyczne mające na celu podnoszenie ogólnych kompetencji w zakresie programowania

\- Kursy z różnych dziedzin IT (…)

b) Szkolenia pozwalające na uzyskanie wiedzy oraz certyfikatów wymaganych do potwierdzenia umiejętności wykorzystywania nowych rozwiązań technologicznych, w tym technologii chmurowej

\- (…)

c) Warsztaty mentoringowe

\- (…)

d) Szkolenia z zakresu współpracy zespołowej, organizacji i prowadzenia projektów

\- (…)

e) Szkolenia specjalistyczne dotyczące tematyki branżowej w której działają klienci Spółki (np. bankowości)

\- (…)

f) Inne szkolenia poza w/w, w których udział Współpracowników Spółki jest niezbędny z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę

\- (…)

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że wiedza zdobyta w trakcie Szkoleń oraz Konferencji będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do realizacji przez Współpracowników projektów na rzecz klientów Spółki. Stałe aktualizowanie wiedzy jest niezbędne w dynamicznie rozwijającym się środowisku nowych technologii.

Jednocześnie Szkolenia/Konferencje, które zostały wskazane w lit. a-f w pytaniu nr 2 zostaną wykorzystane w zakresie oferowanych przez Spółkę usług konsultingowych oraz programistycznych, w szczególności we wsparciu procesów digitalizacji dużych przedsiębiorstw oraz wdrażaniu skalowalnych rozwiązań IT.

Ponadto, Spółka podkreśla, że powyższa odpowiedź dotyczy również Pracowników.

Poniżej Spółka przedstawia tabelaryczne podsumowanie poszczególnych Szkoleń/Konferencji, które obejmuje nazwę Szkolenia/Konferencji, miejsca odbywania Szkoleń/Konferencji oraz czas ich trwania.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że niżej wymienione informacje na temat Szkoleń/Konferencji mają charakter przykładowy, tzn. są to Szkolenia/Konferencje, w których Współpracownicy uczestniczyli/będą uczestniczyć, te również są dostępne lub będę dostępne w przyszłości. Jednocześnie Spółka, na ten moment nie jest w stanie wskazać w jakich konkretnie Szkoleniach/Konferencjach będą uczestniczyć jej Współpracownicy/Pracownicy w przyszłości, będą one jednak zbliżone swoim obszarem oraz tematyką do niżej wymienionych kategorii tj. związane z doskonaleniem kompetencji merytorycznych oraz miękkich Współpracowników/Pracowników Spółki, mając na uwadze przedmiot działalności Wnioskodawcy – branżę IT.

a) Szkolenia i warsztaty programistyczne mające na celu podnoszenie ogólnych kompetencji w zakresie programowania


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | szkolenie w formie zdalnej | dostęp do szkolenia na czas określony (np. miesiąc, rok) 

b) Szkolenia pozwalające na uzyskanie wiedzy oraz certyfikatów wymaganych do potwierdzenia umiejętności wykorzystywania nowych rozwiązań technologicznych, w tym technologii chmurowej


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | w formie zdalnej | 1 dzień 
| B | w formie zdalnej | 1 dzień 
| C | w formie zdalnej | 1 dzień 
| D | w formie zdalnej | 1 dzień 
| E | w formie zdalnej | 1 dzień 
| F | w formie zdalnej | subskrypcja bezterminowa (Współpracownicy/Pracownicy mogą wziąć udział w szkoleniu w dowolnym terminie) 
| G | w formie zdalnej | 4 dni 

c) Warsztaty mentoringowe


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | w biurze Spółki | kilkanaście spotkań w ciągu 8 miesięcy 
| B | w biurze Spółki/w formie zdalnej | kilkanaście spotkań w ciągu 6-8 miesięcy 
| C | w biurze Spółki/w formie zdalnej | kilkugodzinne moduły szkoleniowe 

d) Szkolenia z zakresu współpracy zespołowej, organizacji i prowadzenia projektów


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | w formie zdalnej | kilkugodzinne moduły szkoleniowe 
| B | w formie zdalnej | kilka spotkań w ciągu 3 miesięcy 
| C | w formie zdalnej | kilka spotkań trwających po 1,5 godziny 
| D | w formie zdalnej | 2 dni 

e) Szkolenia specjalistyczne dotyczące tematyki branżowej w której działają klienci Spółki (np. bankowości)


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | w formie zdalnej | 3 dni 
| B | w formie zdalnej | 3 dni 
| C | w formie zdalnej | miesiąc 
| D | brak informacji | 1 dzień 

f) Inne szkolenia poza w/w, w których udział Pracowników/Współpracowników Spółki jest niezbędny z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę


| Nazwa Szkolenia | Miejsce Szkolenia | Czas trwania Szkolenia 
| A | w biurze Spółki/w formie zdalnej | 2 dni oraz kilka spotkań online trwających od 1 do 1,5 godziny 
| B | w formie zdalnej | kilka spotkań trwających po 1 godzinę 
| C | w biurze Spółki | 3 dni 

g) Konferencje


| Nazwa Konferencji | Miejsce Konferencji | Czas trwania Konferencji 
| A | L. | 1 dzień 
| B | W. | 1 dzień 
| C | G. | 2 dni 
| D | G. | 4 dni 
| E | G. | 3 dni 
| F | W. | 2 dni 
| G | W. | 2 dni 
| H | G. | 1 dzień 
| I | P. | 3 dni 
| J | W. | 1 dzień 
| K | W. | 2 dni 
| L | Ł. | 1 dzień 

Spółka informuje, iż wymienione Szkolenia/Konferencje nie są połączone z wypoczynkiem oraz atrakcjami dla Współpracowników, gdyż mają one na celu wyłącznie zwiększenie kompetencji osób współpracujących ze Spółką.

Każdy Współpracownik w dowolnym momencie swojej współpracy ze Spółką może wystąpić z wnioskiem o udział w Szkoleniu/Konferencji. Następnie, decyzję w zakresie akceptacji wniosku podejmuje osoba odpowiedzialna za dany zespół projektowy, jeżeli w jej ocenie dane Szkolenie/Konferencja ma uzasadnienie biznesowe tj. wiedza/ umiejętności uzyskane w trakcie Szkolenia/Konferencji będą wykorzystane przy obecnych /przyszłych projektach realizowanych przez Spółkę na rzecz jej klientów/przyszłych klientów. Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że uczestnicy Szkoleń/Konferencji nie są udziałowcami Spółki. Procedura umożliwienia udziału w Szkoleniu/Konferencji jest ujednolicona i jest taka sama w zakresie każdego Szkolenia/Konferencji.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że powyższa odpowiedź dotyczy również Pracowników.

Wnioskodawca podkreśla, że Koszty Szkoleń/Konferencji mają na celu:

1) podnoszenie kwalifikacji, wiedzy i kompetencji Współpracowników/Pracowników;

2) nabycie przez Współpracowników/Pracowników specjalistycznej wiedzy wymaganej do świadczenia usług na rzecz poszczególnych klientów Spółki;

3) wywarcie pozytywnego wpływu na zaangażowanie i motywację w świadczeniu usług przez Współpracowników/Pracowników na rzecz Spółki oraz na budowę/umacnianie pozycji rynkowej Spółki;

4) Szkolenia/Konferencje stanowią (obok wynagrodzenia) także dodatkowy czynnik, który może wpływać na decyzję danego Współpracownika/Pracownika o kontynuowaniu współpracy ze Spółką; zapewnienie przez Wnioskodawcę Współpracownikom/Pracownikom możliwości udziału w Szkoleniach/Konferencjach może mieć wpływ na dostęp Spółki do współpracy z ekspertami ze swojej dziedziny.

Współpracownicy/Pracownicy zaangażowani po stronie Wnioskodawcy w realizację danych projektów muszą systematycznie aktualizować swoją wiedzę, Wnioskodawca, aby oferować najbardziej aktualne rozwiązania programistyczne dla swoich klientów, musi posiadać wykwalifikowanych specjalistów. Bez dodatkowej wiedzy oraz umiejętności zdobywanych przez Współpracowników/Pracowników podczas Szkoleń/Konferencji, znacznie utrudnione byłoby świadczenie wysokiej jakości usług przez Wnioskodawcę. Realizacja projektów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zarówno specjalistycznej wiedzy merytorycznej, jak i rozwiniętych kompetencji miękkich pozwalających na współpracę w zespole. Posiadanie zatem wykwalifikowanej kadry z perspektywy działalności Wnioskodawcy jest niezbędne dla prawidłowego świadczenie usług na rzecz klientów Spółki.

Ponadto, Szkolenia/Konferencje stanowią dla Współpracowników/Pracowników dodatkowy atut zachęcający do nawiązania lub kontynuowania współpracy ze Spółką oraz prowadzą do umacniania pozycji rynkowej Spółki w branży IT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie odnieść się do każdej z 6 kategorii Szkoleń i Konferencji.

a) Szkolenia i warsztaty programistyczne mające na celu podnoszenie ogólnych kompetencji w zakresie programowania;

b) Szkolenia pozwalające na uzyskanie wiedzy oraz certyfikatów wymaganych do potwierdzenia umiejętności wykorzystywania nowych rozwiązań technologicznych, w tym technologii chmurowej.

W realiach obrotu gospodarczego kompetencje Współpracowników/Pracowników Wnioskodawcy w zakresie programowania są kluczowe do świadczenia wysokiej jakości usług przez Spółkę na rzecz jej klientów. Bez nich, realizacja poszczególnych projektów byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Tym samym podnoszenie ogólnych umiejętności Współpracowników/Pracowników w zakresie programowania jest niezbędne do efektywnego świadczenia przez Spółkę usług na rzecz jej klientów na najwyższym poziomie.

Aby oferować najbardziej aktualne rozwiązania programistyczne dla swoich klientów, osoby zaangażowane po stronie Wnioskodawcy w realizację danych projektów muszą systematycznie aktualizować swoją wiedzę i zdobywać nową. Jednocześnie potwierdzeniem uzyskanych umiejętności podczas Szkoleń/Konferencji są certyfikaty, które otrzymują Współpracownicy/Pracownicy po zakończeniu Szkoleń/Konferencji.

c) Warsztaty mentoringowe;

d) Szkolenia z zakresu współpracy zespołowej, organizacji i prowadzenia projektów.

Warsztaty mentoringowe pozytywnie wpływają na motywację i zaangażowanie Współpracowników/Pracowników w wymagającym środowisku pracy, przyczyniając się do bardziej efektywnego świadczenia usług na rzecz klientów Spółki.

Jednocześnie są one istotne dla poprawy współpracy zespołowej oraz sprawiają, że Współpracownicy/ Pracownicy bardziej angażują się w realizację projektów.

W obecnym obrocie gospodarczym (zwłaszcza w branży programistycznej), umiejętności miękkie są niezbędne do skutecznego kierowania zespołem, komunikacji zarówno z klientem jak i z osobami z zespołu. Udział w szkoleniach z zakresu współpracy zespołowej, organizacji i prowadzenia projektów poprawia tym samym organizację pracy w zespołach projektowych, przyczyniając się do zwiększania efektywności realizowanych zadań oraz usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

e) Szkolenia specjalistyczne dotyczące tematyki branżowej w której działają klienci Spółki (np. bankowości)

Wiedza specjalistyczna z obszaru branży, w której działają klienci Spółki jest niezbędna do efektywnej realizacji projektów powierzonych Współpracownikom/Pracownikom. Mając na uwadze zróżnicowaną charakterystykę działalności klientów na rzecz których Spółka dostarcza rozwiązania, szkolenia specjalistyczne dotyczące tematyki branżowej są przeprowadzane w celu zapewnienia świadczenia usług o najwyższym standardzie. Ponadto, wykazywanie się wiedzą w tym obszarze w relacjach z klientami, umacnia pozycję Spółki na rynku nowych technologii.

f) Inne szkolenia poza ww., w których udział Pracowników/Współpracowników Spółki jest niezbędny z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę

Wiedza przekazywana w trakcie innych szkoleń poza w/w jest niezbędna w dynamicznie rozwijającym się środowisku IT. W szczególności uzyskane kompetencje przyczyniają się do bardziej efektywnego wykonywania zadań na rzecz klientów Spółki.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy o współpracę nie finansują Szkoleń/Konferencji we własnym zakresie, gdyż model szkoleniowy specjalistów przyjęty przez Spółkę, ma na celu dążenie do wyrównania poziomu najnowszej wiedzy między Pracownikami oraz Współpracownikami. Ponadto finansowanie Szkoleń/Konferencji przez Spółkę stanowi zachętę dla najlepszych specjalistów z branży IT do nawiązania współpracy ze Spółką lub jej kontynuowania.

Sfinansowanie Szkoleń/Konferencji wiąże się z koniecznością spełnienia określonych warunków przez Współpracowników – uregulowanych w drodze porozumienia pomiędzy Spółką a danym Współpracownikiem. W razie niedotrzymania warunków zawartego porozumienia, dany Współpracownik jest zobowiązany do zwrotu Kosztów Szkoleń/ Konferencji poniesionych przez Spółkę.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Spotkań integracyjnych ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uczestnictwem Współpracowników w Szkoleniach, Konferencjach oraz Spotkaniach integracyjnych mają na celu osiągnięcie lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, a tym samym mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych na gruncie ustawy CIT konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1) istnienie związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;

2) właściwe udokumentowanie wydatku;

3) wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;

4) wydatek został poniesiony przez podatnika i ma charakter definitywny.

Przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy istotna jest jego celowość tzn. jego poniesienie musi być ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istnienie związku przyczynowo–skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika. Drugorzędne znaczenie przy ocenie zasadności kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów podatkowy ma okoliczność, czy poniesiony wydatek faktycznie doprowadził do powstania przychodu. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT położył nacisk na przypisanie działaniom podatnika przymiotu zasadności przyjmując, że przychód na którego osiągnięcie (zachowanie, zabezpieczenie) ukierunkowane są działania podatnika ma jedynie potencjalny charakter.

Dodatkowo należy podkreślić, że dla oceny czy dany wydatek spełnia kryterium kosztów uzyskania przychodu nie jest niezbędne powiązanie go w sposób bezpośredni z przychodem – wystarczy aby wydatek ten w sposób pośredni przyczynił się do powstania przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

a. Koszty Szkoleń/Konferencji jako KUP

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią Koszty Szkoleń/Konferencji w których uczestniczą Współpracownicy są celowe, racjonalne i związane z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym przemawia fakt, że Koszty Szkoleń/Konferencji mają na celu:

1) podnoszenie kwalifikacji, wiedzy i kompetencji Współpracowników;

2) nabycie przez Współpracowników specjalistycznej wiedzy wymaganej do świadczenia usług na rzecz poszczególnych klientów Spółki;

3) wywarcie pozytywnego wpływu na zaangażowanie i motywację w świadczeniu usług przez Współpracowników na rzecz Spółki oraz na budowę/umacnianie pozycji rynkowej Spółki;

4) Szkolenia/Konferencje stanowią (obok wynagrodzenia) także dodatkowy czynnik, który może wpływać na decyzję danego Współpracownika o kontynuowaniu współpracy ze Spółką; zapewnienie przez Wnioskodawcę Współpracownikom możliwości udziału w Szkoleniach/Konferencjach może mieć wpływ na dostęp Spółki do współpracy z ekspertami ze swojej dziedziny.

Z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę pozyskiwanie nowych kwalifikacji zawodowych lub podnoszenie kwalifikacji zawodowych już posiadanych (w tym ich potwierdzenie stosownymi certyfikatami) przez Współpracowników jest niezbędne dla prawidłowego i konkurencyjnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na specyfikę branży w której działa (IT) oraz postęp technologiczny, wiedza oraz kwalifikacje z zakresu programowania ulegają szybkiej dezaktualizacji. W praktyce oznacza to, że aby oferować najbardziej aktualne rozwiązania programistyczne dla swoich klientów, osoby zaangażowane po stronie Wnioskodawcy w realizację danych projektów muszą systematycznie aktualizować swoją wiedzę.

Posiadanie wykwalifikowanej kadry z perspektywy działalności Wnioskodawcy jest zatem niezbędne dla prawidłowego świadczenie usług na rzecz klientów Spółki, a tym samym osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów (źródła przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy oceny kwalifikacji Kosztów Szkoleń/Konferencji jako kosztów podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bez znaczenie pozostaje okoliczność, że wydatki te dotyczą Współpracowników. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że forma współpracy tj. czy jest to umowa o pracę czy inna umowa cywilnoprawna (np. umowa B2B lub kontrakt menedżerski lub umowa zlecenie) nie powinna różnicować kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, o ile wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Współpracownicy wchodzą w skład zespołów projektowych odpowiedzialnych za realizację danej usługi na rzecz klientów Wnioskodawcy. Tym samym zapewnienie przez Spółkę ich udziału w Szkoleniach/Konferencja – z perspektywy Spółki – pozostaje w związku z przyczynowo–skutkowym z dążeniem do osiągnięcia przychodu (lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu). Jednocześnie koszty te nie zostały przez ustawodawcę wskazane w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 53.2022.3.AP:

„Podsumowując, Szkolenia i związana z nimi budowa kompetencji Współpracowników zdecydowanie ma wpływ na zwiększenie przychodów Spółki gdyż ma przełożenie na całokształt jej funkcjonowania oraz jakości świadczonych usług. Dodatkowo, wydatki na Szkolenia nie mieszczą się w żadnym z ograniczeń zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazanych w art. 16 ustawy CIT”.

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.205. 2022.1.MR1:

„Spółka współpracuje także z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, które wykonują dla Spółki zadania wymagające specjalistycznej wiedzy, przykładowo w zakresie programowania, której nie posiadają Pracownicy (dalej: „Eksperci”). (\`(...)\`)

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Państwa na szkolenia (początkowe, uzupełniające i merytoryczne) dla Pracowników i Ekspertów (Uczestnicy) spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Do tych wydatków nie znajdują zastosowania wyłączenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a updop”.

b. Koszty Spotkań integracyjnych jako KUP

W ocenie Spółki – podobnie jak w przypadku Kosztów Szkoleń/Konferencji – Koszty Spotkań integracyjnych (z wyłączeniem wydatków na alkohol) w których uczestniczą Współpracownicy są celowe, racjonalne i związane z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy za powyższym przemawia fakt, że Koszty Spotkań integracyjnych mają na celu:

1\. budowanie trwałych i silnych relacji pomiędzy członkami danego zespołu projektowego, w których poza Pracownikami uczestniczą również Współpracownicy;

2\. poprawę efektywności i organizacji pracy pomiędzy członkami danego zespołu projektowego, w których poza Pracownikami uczestniczą również Współpracownicy;

3\. poprawę atmosfery pracy oraz umożliwienie wymiany wiedzy i doświadczeń;

4\. zwiększenie zadowolenia z pracy, a co za tym idzie obniżenie prawdopodobieństwa rotacji wśród członków zespołów projektowych, a tym samym obniżenie kosztów związanych z pozyskaniem przez Spółkę nowych ekspertów.

5.

Mając na uwadze, że Współpracownicy stanowią integralną część zespołów projektowych, których uczestnictwo w projekcie oraz posiadana wiedza ekspercka są niezbędne do jego prawidłowego przebiegu, Koszty Spotkań integracyjnych w części w jakiej dotyczą Współpracowników pozostają w ocenie Spółki w związku z przyczynowo–skutkowym z osiągnięciem (zabezpieczeniem, zachowaniem) przychodu lub jego źródła.

W szczególności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wydatki te nie stanowią w jego ocenie kosztów reprezentacji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”. W orzecznictwie przez pojęcie „reprezentacji” rozumie się działanie w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym kontekście reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

Należy podkreślić, że dla potrzeb oceny czy mamy do czynienia z kosztami reprezentacji pod uwagę trzeba wziąć całokształt okoliczności w danej sprawie. Z tego względu sam fakt, że Spółka ponosi Koszty Spotkań integracyjnych w których uczestniczą Współpracownicy tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek lub osoby zatrudnione na podstawie innych umów cywilnoprawnych (np. umowa zlecenie), nie powinien automatycznie powodować kwalifikacji tych wydatków jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy decydującym elementem powinna być chęć wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki w celu pozyskania nowych kontrahentów, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca.

Celem Spotkań integracyjnych – w których jako członkowie poszczególnych zespołów projektowych – uczestniczą również Współpracownicy, jest zwiększenie efektywności wykonywanej przez nich pracy na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Współpracownikami umowy cywilnoprawnej. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty Spotkań integracyjnych nie stanowią kosztów reprezentacji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, ponieważ nie mają na celu wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki w relacjach pomiędzy Spółką a Współpracownikami w celu zawarcia przez nich umowy z Wnioskodawcą. Celem ponoszenia przez Spółkę Kosztów Spotkań integracyjnych, w części w jakiej dotyczą one Współpracowników jest m.in. zbudowanie więzi zespołowej, poprawa współpracy pomiędzy członkami zespołów projektowych, a tym samym pośrednio lepsza jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz jego klientów tj. osiągniecie (zabezpieczenie, zachowanie) przychodów (źródła przychodów) przez Spółkę.

Mając zatem na uwadze, że Koszty Szkoleń/Konferencji oraz Koszty Integracji:

\- pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;

\- są właściwie udokumentowane (na podstawie faktur);

\- nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wydatki niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (w tym w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 28, 38 lub 38a ustawy o CIT);

\- zostały poniesiony przez Spółkę i mają charakter definitywny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim dotyczą one również Współpracowników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Jednocześnie należy zauważyć, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy, a tym samym wpłynie pozytywnie na przychody, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Należy wskazać, że wymienienie w przepisach podatkowych, jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dla kwalifikacji określonych wydatków, jako wydatków na reprezentację, wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy:

1\. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników;

2\. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Spotkań integracyjnych ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników.

Ad. 1

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych we wniosku w pytaniu Nr 1, wskazać należy, że jak wynika z wniosku, osoby zatrudnione na podstawie umowy o współpracę prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek, uczestniczą jednak w pracach i projektach przez Spółkę realizowanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, potrzebę podnoszenia kwalifikacji przez Pracowników jak i Współpracowników Spółki, Wnioskodawca korzysta z dostępnych szkoleń, programów oraz form integracji, których efektem ma być zwiększenie przychodów/rozszerzenia portfolio klientów Spółki jak i zwiększenie świadomości Pracowników i Współpracowników o jej działalności. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wymaga, aby osoby świadczące pracę na rzecz Spółki posiadały specjalistyczną wiedzę dotyczącą praktycznego zastosowania aktualnych technologii i rozwiązań programistycznych. Ponadto osoby te muszą znać specyfikę branży klientów Spółki, a także mieć wiedzę na temat regulacji prawnych dotyczących przedmiotu działalności danego klienta. Mając na uwadze zróżnicowaną charakterystykę działalności klientów – na rzecz których Spółka dostarcza rozwiązania – w celu zapewnienia świadczenia usług o najwyższym standardzie, Spółka zapewnia Pracownikom oraz Współpracownikom możliwość udziału w szkoleniach specjalistycznych. Ponadto Spółka zapewnia Pracownikom oraz Współpracownikom udział w specjalistycznych konferencjach dotyczących tematyki IT. Udział w Konferencjach (podobnie jak w przypadku Szkoleń) ma na celu poszerzanie aktualnie posiadanej wiedzy przez Pracowników/Współpracowników. W/w Szkolenia oraz Konferencje finansowane są przez Wnioskodawcę ze środków obrotowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki na Szkolenia/Konferencje są dokumentowane na podstawie faktur. W przypadku Kosztów Szkoleń/Konferencji nie występują wydatki związane z alkoholem. Szkolenia nie stanowią elementu należnego Współpracownikom wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki. Zawarta przez Wnioskodawcę ze Współpracownikami umowa o współpracy nie reguluje tych kwestii. Uczestnictwo Pracowników/Współpracowników w Szkoleniach lub Konferencjach umożliwia im uzyskanie odpowiednich kwalifikacji lub podniesienie kwalifikacji, które już posiadają, w tym potwierdzenie ich stosownymi certyfikatami. Doskonalenie umiejętności zawodowych przez Pracowników/Współpracowników jest niezbędne do realizacji projektów, w których uczestniczą. Z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Szkolenia oraz Konferencje (w tym w części w jakiej dotyczą Współpracowników) są niezbędne do prawidłowego świadczenia przez nią usług, a tym samym osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika natomiast z uzupełnienia wniosku, wiedza zdobyta w trakcie Szkoleń oraz Konferencji będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do realizacji przez Współpracowników projektów na rzecz klientów Spółki. Stałe aktualizowanie wiedzy jest niezbędne w dynamicznie rozwijającym się środowisku nowych technologii. Szkolenia/Konferencje nie są połączone z wypoczynkiem oraz atrakcjami dla Współpracowników, gdyż mają one na celu wyłącznie zwiększenie kompetencji osób współpracujących ze Spółką. Współpracownicy/Pracownicy zaangażowani po stronie Wnioskodawcy w realizację danych projektów muszą systematycznie aktualizować swoją wiedzę, Wnioskodawca, aby oferować najbardziej aktualne rozwiązania programistyczne dla swoich klientów, musi posiadać wykwalifikowanych specjalistów. Bez dodatkowej wiedzy oraz umiejętności zdobywanych przez Współpracowników/Pracowników podczas Szkoleń/Konferencji, znacznie utrudnione byłoby świadczenie wysokiej jakości usług przez Wnioskodawcę. Realizacja projektów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zarówno specjalistycznej wiedzy merytorycznej, jak i rozwiniętych kompetencji miękkich pozwalających na współpracę w zespole. Posiadanie zatem wykwalifikowanej kadry z perspektywy działalności Wnioskodawcy jest niezbędne dla prawidłowego świadczenie usług na rzecz klientów Spółki. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o współpracę nie finansują Szkoleń/Konferencji we własnym zakresie, gdyż model szkoleniowy specjalistów przyjęty przez Spółkę, ma na celu dążenie do wyrównania poziomu najnowszej wiedzy między Pracownikami oraz Współpracownikami. Ponadto finansowanie Szkoleń/ Konferencji przez Spółkę stanowi zachętę dla najlepszych specjalistów z branży IT do nawiązania współpracy ze Spółką lub jej kontynuowania. Sfinansowanie Szkoleń/ Konferencji wiąże się z koniecznością spełnienia określonych warunków przez Współpracowników – uregulowanych w drodze porozumienia pomiędzy Spółką a danym Współpracownikiem. W razie niedotrzymania warunków zawartego porozumienia, dany Współpracownik jest zobowiązany do zwrotu Kosztów Szkoleń/ Konferencji poniesionych przez Spółkę.

Wskazać należy, że, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które wyłączone są z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Nadmienić należy, że za koszty reprezentacji uważa się wydatki ponoszone na budowanie określonego wizerunku Spółki w oczach jej potencjalnych lub obecnych kontrahentów. Jak wskazują Państwo we wniosku Współpracownicy nie są klientami Spółki. Wobec tego, stwierdzić należy, że Szkolenia oraz Konferencje nie są przeprowadzane dla osób nabywających usługi Wnioskodawcy. Celem przeprowadzania Szkoleń i Konferencji – jak wskazuje Wnioskodawca – jest poszerzanie aktualnie posiadanej wiedzy przez Pracowników/Współpracowników. Zatem wydatki te nie mają charakteru reprezentacji.

Wskazać należy, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie jakim dotyczą one Współpracowników. Przesądza o tym m.in. fakt, że Współpracownicy/Pracownicy zaangażowani po stronie Wnioskodawcy w realizację danych projektów muszą systematycznie aktualizować swoją wiedzę, Wnioskodawca, aby oferować najbardziej aktualne rozwiązania programistyczne dla swoich klientów, musi posiadać wykwalifikowanych specjalistów. Bez dodatkowej wiedzy oraz umiejętności zdobywanych przez Współpracowników/Pracowników podczas Szkoleń/Konferencji, znacznie utrudnione byłoby świadczenie wysokiej jakości usług przez Wnioskodawcę. Realizacja projektów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zarówno specjalistycznej wiedzy merytorycznej, jak i rozwiniętych kompetencji miękkich pozwalających na współpracę w zespole. Posiadanie zatem wykwalifikowanej kadry z perspektywy działalności Wnioskodawcy jest niezbędne dla prawidłowego świadczenie usług na rzecz klientów Spółki.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 2, wskazać należy, że jak wskazuje Wnioskodawca, w celu m.in. zbudowania relacji zespołowych oraz poprawy atmosfery pracy – co ma się przekładać na zwiększenie jakości oraz wydajności pracy – Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania integracyjne w których uczestniczą Pracownicy oraz Współpracownicy.

Przykładowo Wnioskodawca organizuje następujące rodzaje spotkań integracyjnych:

1\. Zespołowe spotkania integracyjne – każdy z zespołów pracowniczych Spółki dysponuje kwartalnym budżetem, który może przeznaczyć na wybrane aktywności integracyjne, mogą to być przykładowo wspólne warsztaty kulinarne, wyjścia do restauracji, na kręgle, wyjścia do escape room itp.;

2\. Spotkania zespołowe po godzinach pracy – są to dobrowolne spotkania dla członków danego zespołu, np. w celu wspólnego oglądania meczu piłki nożnej;

3\. Inne, np. spotkania między zespołowe, w których uczestniczą wszyscy Pracownicy oraz Współpracownicy Spółki.

Wydatki związane ze Spotkaniami integracyjnymi są pokrywane przez Spółkę ze środków obrotowych. Koszty Spotkań integracyjnych obejmują m.in. wydatki na jedzenie, napoje oraz koszty organizacyjne danej aktywności (o ile takie wystąpią). Spółka nabywa wskazane towary/usługi od podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką. Ponoszone przez Spółkę wydatki na Spotkania integracyjne są dokumentowane na podstawie faktur. Spółka każdorazowo analizuje wydatki wchodzące w skład Kosztów Spotkań integracyjnych i wyłącza z nich dla celów podatkowych koszty alkoholu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na Spotkania integracyjne w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż z tymi osobami Spółkę wiążą także połączenia biznesowe. Należy wskazać, że umowa cywilnoprawna zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na organizację spotkań integracyjnych w części dotyczącej osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych noszą znamiona reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT mającej na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy, uwypuklenie swojej zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku Wnioskodawcy dla potencjalnego zawarcia umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Szkoleń/Konferencji ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników – jest prawidłowe;

\- w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty Spotkań integracyjnych ponoszone przez Spółkę ze środków obrotowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim dotyczą one Współpracowników – jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wskazane we wniosku konkretne Szkolenia/Konferencje. Tym samym nie była przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia wydatków, które będą poniesione przez Wnioskodawcę na Szkolenia/Konferencje, które odbywać się będą w przyszłości, a co do których Wnioskodawca jest niepewny jaki będzie ich zakres i czy w ogóle się odbędą.

Wskazać bowiem należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych, przykładowych sytuacji/zdarzeń lub zdarzeń niepewnych i nieskonkretyzowanych. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).