Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-135/15-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-18
Teza: w zakresie sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu spłaty wierzytelności.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu spłaty wierzytelności (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu spłaty wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś przychody z tej działalności rozlicza według liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. W zakres jednoosobowej działalności gospodarczej nie wchodzi obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek (nie można jednak zupełnie wykluczyć, że Wnioskodawca taką działalność będzie w przyszłości prowadzić). Poza prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), w której posiada 50% udział. Siedziba Spółki znajduje się w (X). Głównymi przedmiotami działalności prowadzonej przez Spółkę, zgodnie z jej umową, są m.in. udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami. Otrzymywane przez Spółkę odsetki podlegają opodatkowaniu. Spółka w ramach swojego majątku posiada obecnie wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie jako: Wierzytelność) wobec (Z) Spółka Akcyjna z siedzibą w G (dalej: Dłużnik), które nabyła w wyniku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika (osobę fizyczną). Wnioskodawca chce się wycofać z działalności Spółki lub znacznie ograniczyć swoje zaangażowanie w jej działalność. W związku z tym planowane jest odpłatne zbycie Wierzytelności przez Spółkę do podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji cena sprzedaży przewyższałaby nieznacznie kwotę zbywanej Wierzytelności. W rezultacie zbycie Wierzytelności może wygenerować dyskonto na poziomie 1-2%. W efekcie sprzedaży Wierzytelności dojdzie do spieniężenia majątku Spółki. Dzięki temu Wnioskodawca osiągnie zakładane cele gospodarcze i wycofa się z działalności Spółki. Na chwilę obecną nie jest jeszcze znany nabywca Wierzytelności. Jeżeli Spółce nie uda się znaleźć nabywcy Wierzytelności, może ona zostać nabyta odpłatnie, w całości lub w części, przez Wnioskodawcę. Istnieje zatem możliwość, że nabywcą Wierzytelności będzie Wnioskodawca. Ponieważ Wnioskodawca chce zakończyć działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, Wierzytelność zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę do majątku osobistego. Nabycie Wierzytelności nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W takim przypadku nabycie nastąpi bez dyskonta, tj. cena sprzedaży odpowiadać będzie kwocie zbywanej Wierzytelności. Również w tym przypadku dojdzie do spieniężenia majątku Spółki, wobec czego Wnioskodawca osiągnie zakładane cele gospodarcze i wycofa się z działalności Spółki. W takiej sytuacji, Spółka posiadałaby wobec Wnioskodawcy roszczenie o zapłatę ceny z tytułu zbycia Wierzytelności.

Jeżeli Wnioskodawca nie będzie dysponował środkami pieniężnymi na pokrycie ceny zakupu Wierzytelności, Spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki. Kwota pożyczki będzie wówczas równa cenie sprzedawanej Wierzytelności. W rezultacie powyższych działań:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał do Spółki roszczenie o przekazanie kwoty pożyczki,
2.  Spółka będzie posiadała do Wnioskodawcy wierzytelność o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności,
3.  Spółka będzie posiadała do Wnioskodawcy wierzytelność o zwrot kwoty pożyczki.

Celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności – potrąceniu ulegnie roszczenie o wydanie kwoty pożyczki oraz wierzytelność o zapłatę ceny za sprzedawaną Wierzytelność. W wyniku zawartych umów pożyczki i sprzedaży Wierzytelności oraz dokonanego potrącenia, w majątku Wnioskodawcy znajdzie się Wierzytelność, która będzie spłacana przez Dłużnika. Wnioskodawca stanie się natomiast dłużnikiem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę kwoty głównej Wierzytelności (nie licząc kwoty dyskonta oraz ewentualnych odsetek), będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku późniejszej spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności, tj. odpowiadającej cenie zakupu Wierzytelności? Czy w takiej sytuacji, jeśli wydatek na nabycie, tj. cena zakupu Wierzytelności będzie równy kwocie pochodzącej z jej spłaty, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty kwoty głównej Wierzytelności stanowiącej przychód dla Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności, tj. odpowiadającej cenie zakupu Wierzytelności. W takiej sytuacji, gdy wydatek na nabycie, tj. cena zakupu Wierzytelności będzie się równał kwocie pochodzącej z jej spłaty, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że przyjmując, że spłata Wierzytelności skutkować będzie powstaniem po Jego stronie przychodu, będzie On uprawiony do pomniejszenia tak powstałego przychodu o koszty jego uzyskania – odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności, tj. cenie zakupu Wierzytelności.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Konsekwentnie, przyjmując, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota główna Wierzytelności (nie licząc ewentualnych odsetek), a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od Dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze spłaty Wierzytelności należałoby potraktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Art. 18 ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności, otrzymanej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, powstawać będzie po Jego stronie przychód z praw majątkowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż wydatki na nabycie Wierzytelności stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem, jakim jest przychód z tytułu spłaty przez osobę trzecią (Dłużnika) wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia Wierzytelności od Spółki powinien być rozpoznany w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności od Dłużnika.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, kosztem będzie wydatek faktycznie poniesiony na nabycie Wierzytelności – odpowiadający cenie nabycia Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez Niego poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. Zatem, wydatek musi mieć charakter realny, definitywny i trwały. Wnioskodawca będzie mógł przy spłacie Wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą cenę nabycia Wierzytelności, o ile zostanie ona przez niego faktycznie zapłacona.

Należy zwrócić uwagę, iż jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Natomiast zgodnie z art. 503 Kodeksu cywilnego, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia. Powszechnie uznaje się również na gruncie prawa podatkowego, że potrącenie wierzytelności stanowi efektywne wykonanie zobowiązania. Wskazuje na to przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy PIT lub art. 15a ust. 7 oraz art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny zakupu Wierzytelności z zobowiązaniem Spółki do wydania kwoty pożyczki, skutkuje tym, iż nabywca (Wnioskodawca) poniesie faktyczny koszt zakupu Wierzytelności. Inaczej mówiąc, wskutek zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej wierzytelności, każda ze stron zostaje zwolniona ze swojego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jest równoznacznym z zapłatą sposobem wygaszenia stosunku zobowiązaniowego. Oznacza to, że opisywane we wniosku potrącenie stanowić będzie po Stronie Wnioskodawcy faktyczne poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy nie można zaaprobować odmiennej interpretacji, zgodnie z którą brak fizycznej zapłaty oznaczałby, że poniesiony faktycznie koszt nie byłby uznawany za wydatek. Spowodowałoby to trudne do zaakceptowania skutki podatkowe i wymuszałoby dokonanie wzajemnych przepływów finansowych rodzących dodatkowe, niepotrzebne koszty. Należy podkreślić, że potrącenie jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia obu zobowiązań przez ich wzajemną spłatę i jest analogiczne do faktycznej spłaty obu zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK: „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-447/14-2/AG: „Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania”.

Podsumowując, przyjmując, że spłata Wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, przychód ten będzie można obniżyć o koszty uzyskania przychodów, wynikające z dokonanego potrącenia stanowiącego efektywny sposób zapłaty za nabytą Wierzytelność. Jeżeli więc wydatek na nabycie, tj. cena zakupu Wierzytelności będzie się równał kwocie pochodzącej ze spłaty kwoty głównej Wierzytelności, w wyniku spłaty kwoty głównej Wierzytelności, u Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.