Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.562.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: brak stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązki podatkowe z tym związane
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju; terytorium-terytorium Polski; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 września 2020 r. (data wpływu do Organu 22 września 2020 r.), uzupełnionego pismem z 25 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązków podatkowych z tym związanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązków podatkowych z tym związanych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.).

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. (dalej jako: „Zainteresowany”),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką prawa holenderskiego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) na terytorium Holandii. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”) zajmującej się projektowaniem, sprzedażą, promocją i dystrybucją sprzętu komputerowego. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka prawa holenderskiego (…), która ma 100% udziałów w kapitale zakładowym A.

Siedziba Wnioskodawcy położona jest na terytorium Holandii, gdzie znajduje się również biuro A oraz cała przynależna do niego infrastruktura. Ponadto większość z członków zarządu Wnioskodawcy na stałe przebywa w Holandii, zaś pozostali w innych krajach Europy Zachodniej (żaden z członków zarządu A. nie przebywa na terenie Polski). Z tego względu, zebrania zarządu A. odbywają się na terytorium Holandii, skąd zapadają również wszystkie strategiczne i operacyjne decyzje dotyczące działalności A. Bieżąca działalność przedsiębiorstwa A, w tym także negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami i kontrahentami Wnioskodawcy, jest prowadzona przez pracowników A. w Holandii lub inne podmioty, z których usług korzysta Wnioskodawca, zlokalizowane w Holandii lub innych krajach. A. zatrudnia pracowników, którzy swoją pracę świadczą na terytorium Holandii. Wnioskodawca jest właścicielem towarów handlowych, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności A. jest handel m.in. sprzętem komputerowym, który Wnioskodawca planuje realizować za pośrednictwem platformy internetowej (dalej: „e-platforma”). Platforma elektroniczna obsługiwana przez A. będzie działać w oparciu o tak zwaną chmurę obliczeniową, udostępnianą przez podmioty trzecie (spoza Grupy) na podstawie odrębnych umów. W związku z tym, ustalenie jednego (fizycznego, geograficznego) miejsca, w którym znajduje się serwer, przy pomocy którego platforma elektroniczna będzie działać, będzie w praktyce niemożliwe. E-platforma będzie obsługiwana i prowadzona przez Wnioskodawcę z terytorium Holandii. A. może również korzystać w tym zakresie usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, zlokalizowanych w Holandii lub innych krajach.

Klienci A. mający miejsce zamieszkania/siedziby rozmieszczone w całym regionie Europy (w tym w Polsce), Bliskiego Wschodu i Afryki będą mogli przy pomocy e-platformy nabywać wybrany przez siebie towar. W wyniku złożonego zamówienia, A. zobowiąże się dostarczyć zamówiony towar w miejsce wskazane przez Klienta. A. będzie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, w ramach której towary będą przemieszczane z Polski do klientów.

W związku z ww. działalnością, A. dokonywać będzie w szczególności krajowych nabyć towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski, importu towarów na terytorium Polski, krajowych dostaw towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów z terytorium Polski, w związku z czym A. będzie zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Ww. działalność wykonywana z wykorzystaniem e-platformy będzie jedynym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej przez A.

Wnioskodawca w ramach zasobów w Grupie, do której przynależy, posiada dostęp do zasobów magazynowych na terytorium Holandii, jednak kierownictwo Grupy uznało, że ich pojemność jest bliska wyczerpania, dlatego też celowym jest znalezienie dodatkowych możliwości w tym zakresie. Z tego względu, Wnioskodawca chce skorzystać z usług innej spółki z Grupy, tj. B. sp. z o. o. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazanego w załączniku ORD-WS/B) (dalej: ,,B.”), zlokalizowanej na terytorium Polski, która dysponuje wolnymi zasobami magazynowymi, które mogą być wykorzystane w działalności A. B. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Jedynym wspólnikiem B. jest (…) – spółka prawa holenderskiego, która, jak wskazano wyżej, ma również 100% udziałów w kapitale zakładowym A.

A („odbiorca usług”) w ramach prowadzonej działalności w zakresie handlu na e-platformie będzie nabywał kompleksowe, niewyłączne usługi logistyczne świadczone przez podmiot zlokalizowany na terytorium Polski, tj. B. („świadczący usługi”).

Relacje między A. a B. będą regulowane zawartą pomiędzy nimi umową (dalej: „Umowa”).

Umowa zawarta będzie na czas określony tj. 12 miesięcy z możliwością przedłużenia w zależności od woli stron.

Zgodnie z Umową towary należące do A. (nabyte krajowo, wewnąrzwspólnotowo lub w ramach importu na terytorium Polski) będą umieszczane w magazynie wykorzystywanym przez B. W ramach świadczenia usług na podstawie Umowy, B. będzie świadczył na rzecz A. kompleksowe usługi logistyczne (dalej: „Usługi”), na które będzie w szczególności składać się::

*   przyjęcie, przemieszczenie, kontrola i rozładunek towarów należących do A. na terenie magazynu wykorzystywanego przez B.;
*   wydanie towaru wraz z wypełnieniem stosownej przy wysyłce dokumentacji takiej jak listy przewozowe, faktury i inne;
*   magazynowanie towarów należących do A.,
*   przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie w tym zaewidencjonowanie w oprogramowaniu magazynowym;
*   przygotowywanie towarów do wysyłki do Klientów w tym przygotowanie dokumentacji celnej;
*   transport towarów przy pomocy własnych zasobów lub pozyskanych od podmiotów trzecich na rzecz Klientów;
*   przyjmowanie ewentualnych zwrotów towarów i obsługa transportu od Klienta;
*   W tym zakresie wskazać należy, że B. nie będzie rozpatrywać składanych reklamacji –B. nie świadczy takich usług posprzedażowych, jak również nie dysponuje odpowiednimi zasobami i umiejętnościami, dzięki którym mógłby obsługiwać reklamacje składane przez osoby pochodzące z Niemiec. Francji, Włoch, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii i krajów Beneluksu, które są głównymi Klientami A. Zadaniem B. będzie zorganizowanie, samodzielnie lub za pośrednictwem zewnętrznych dostawców, usług logistycznych. B. w tych ramach wykonuje czynności odbioru zwracanego towaru od Klienta, który składa reklamację do A. Klient chcąc złożyć reklamację towaru, będzie kontaktował się z serwisem posprzedażowym A. w celu złożenia reklamacji i zorganizowania zwrotu sprzętu. Jedyny możliwy kontakt, jaki B. będzie nawiązywał z Klientami A., będzie ograniczał się wyłącznie do celu obsługi logistycznej;
*   usługi dodatkowe (towarzyszące), takie jak rozliczanie podatku VAT w Polsce, naliczanie i korespondencja z organizacjami zbiorowego zarządzania prawa autorskimi twórców, naliczanie i rozliczanie opłat związanych z ochroną środowiska, kontrola zapasów i prowadzenie rozliczeń w systemie finansowym.

Okres magazynowania danego towaru będzie uzależniony od złożonych zamówień Klientów. W żadnym momencie ani prawo własności, ani prawo do dysponowania towarem jak właściciel nie będzie przechodziło z A. na B. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel będzie przechodziło z A. bezpośrednio na Klienta.

Zamówienia na zakup określonych produktów składane będą przez Klientów bezpośrednio do A. za pośrednictwem e-platformy bez pośrednictwa B. Następnie towar zostanie wydany z magazynu i dostarczony do Klienta przez B. po otrzymaniu instrukcji od A.

Usługi będą świadczone przez B. z wykorzystaniem własnych lub kontrolowanych przez siebie zasobów ludzkich i rzeczowych.

A nie będzie posiadał żadnych zasobów na terytorium Polski ani rzeczowych, ani osobowych. W szczególności A. nie będzie posiadał w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie będzie posiadał także na terytorium kraju żadnej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. A. nie będzie wynajmował również żadnego biura, budynku, powierzchni czy infrastruktury w Polsce. Innymi słowy, A. nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce.

A nie będzie posiadał żadnych praw do magazynu ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez B. do świadczenia Usług na rzecz A. W szczególności B. w celu świadczenia Usług nie wyznaczy określonej części magazynu, która zostanie przeznaczona do wyłącznego użytku przez A. A. nie będzie również sprawował żadnej kontroli nad pracownikami B.

A nie będzie zatrudniał na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli, czy innych osób fizycznych. Czynności związane z obsługą platformy elektronicznej będą wykonywane przez pracowników A., którzy nie będą przebywali na terytorium Polski. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A. (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) również nie będą podejmowane w Polsce.

B, świadcząc Usługę, będzie działał samodzielnie i niezależnie, zgodnie z wypracowaną praktyką, posiadanym know-how, wiedzą i doświadczeniem związanym z świadczeniem kompleksowych usług logistycznych. A. nie będzie miała żadnego wpływu na sposób wykonywania Usługi przez B.

Pracownicy A., będą mieli możliwość zweryfikowania sposobu wykonywania przez B. Usług (pod kątem zgodności z wymogami określonymi w Umowie), w szczególności w tym celu będą mieli dostęp do magazynu, jednak jedynie po uzgodnieniu z B., pod nadzorem pracowników B. Nawet jeśli taka wizyta weryfikacyjna okaże się konieczna, pracownicy A. nie będą mogli wydawać poleceń i kierować wykonaniem Usług przez B., a jedynie będą mogli zapoznać się z podejmowanymi działaniami.

Jednakże dla uniknięcia wątpliwości i bez ograniczania praw A., wszelkie uwagi, wskazówki i komentarze A., dotyczące świadczenia usług przez B., będą czynione na podstawie i w ramach Umowy o świadczenie usług; co będzie porównywalne z warunkami, które występowałyby pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Należy podkreślić, że przez cały czas składowania towarów w magazynie będą one własnością A.

Natomiast tytuł prawny do magazynu oraz urządzeń używanych do świadczenia Usług będzie należał do B.

B nie będzie podejmował w imieniu i na rzecz A. żadnych czynności prawnych i faktycznych. W szczególności nie będzie zawierał w imieniu A. umów z dostawcami i odbiorcami ani też w sposób faktyczny negocjował warunków umów. A. podkreśla, że dla niego będzie istotne jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby A. na terenie Polski.

Oprócz usług nabywanych od B., A. w ograniczonym stopniu korzystał będzie z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usługi agencji celnej.

A nie jest jedynym kontrahentem B., w szczególności B. wykonuje (poza Usługami) również usługi i dostawy towarów na rzecz innych kontrahentów. W przyszłości B. może oferować tego samego typu usługi na rzecz innych podmiotów (tj. innych niż A.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka A. posiadać będzie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  Czy Usługi wyświadczone przez B. na rzecz A., w przypadku uznania przez Organ, że A. będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski?
3.  Czy, w przypadku uznania przez Organ, że Usługi wyświadczone przez B. na rzecz A. powinny zostać opodatkowane na terytorium Polski, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od B.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, A. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego.

W zakresie pytania nr 2, w przypadku uznania przez Organ, że w związku ze świadczeniem Usług przez B. na rzecz A., po stronie A. powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługi te powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3, w przypadku uznania przez Organ, że miejscem opodatkowania Usług świadczonych przez B. na rzecz A., jest terytorium Polski, A. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od B. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

I. Ramy prawne

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy szczególne miejsce świadczenia, o którym mowa w art. 28e ustawy o VAT (usługi związane z nieruchomością) dotyczy jedynie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która odnosi się do nieruchomości i wykazuje bezpośredni z nią związek. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Innymi słowy norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. Za taką interpretacją przemawia stanowisko zaprezentowane przez TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. jak również Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., które stanowi w artykule 31 a, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

3\. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Uwzględniając powyższe rozważania, należy uznać, że w przypadku świadczenia Usług (magazynowo-logistycznych) przedstawionych w opisie stanu faktycznego, ich istotą jest przechowywanie, pakowanie i wysyłka towarów, nie zaś udzielenie uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługa taka nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, natomiast rozpatrywać należy opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, co do zasady miejscem świadczenia usług określonych w art. 28b, jest siedziba usługobiorcy.

Na zasadzie odstępstwa od tej zasady, miejscem świadczenia usługi może być stałe miejsce prowadzenia działalności, o ile odbiorca posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż kraj jego siedziby oraz usługa jest świadczona dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym kluczowe staje się zatem ustalenie, czy zakres podejmowanych przez nabywcę działań na terytorium Polski uzasadnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności mogącego być beneficjentem usług świadczonych przez B.

Krajowe regulacje nie definiują jednak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu treść Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), które definiuje to pojęcie w art. 11.

Przepis ten wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje (art. 11 Rozporządzenia wykonawczego).

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Co więcej, należy pokreślić, iż z części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wykonawczego – punkt (4) – wynika, że podstawowym jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Natomiast w punkcie (14) preambuły Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić używanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w wyroku w polskiej sprawie C-605/12 Welmory, a także w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV.

Zgodnie z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności zawartym w Rozporządzeniu wykonawczym, uzupełnionym o ww. dorobek orzeczniczy TSUE, można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwiającej odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca;
*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) oraz niezależności w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

A zatem w celu ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce może zostać uznana za powodującą powstanie w Polsce jego stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego, należy zbadać, czy działalność ta charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

II. Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

1\. Stanowiska orzecznictwa

TSUE w wybranych orzeczeniach wskazywał, iż zasobami ludzkimi i technicznymi w danym kraju niekoniecznie muszą być pracownicy oraz infrastruktura należąca do danego podmiotu.

W szczególności, w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S Trybunał wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu, jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

TSUE stanowisko w tym zakresie rozwinął, orzekając w sprawie C-605/12 Welmory, tj. w wyroku wydanym po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (Podgrupa dyskutująca w temacie sprawy C-605/12 Welmory) wskazano – w ślad za opinią rzecznika generalnego Juliane Kokott w tej sprawie – że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można było mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli analogiczny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Powyższe rozumienie wspierane jest w wyrokach polskich sądów administracyjnych – przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2004/13 stwierdził, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. W ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Niemniej jednak, aby mogło do tego w ogóle dojść, to możliwość dysponowania zasobami dostarczanymi przez usługodawcę w działalności gospodarczej podatnika musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do możliwości, które przysługują podatnikowi względem zasobów własnych. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest, by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego (stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 31 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ).

Dodatkowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ wskazał jako cechę decydującą o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej stanowiskami orzeczniczymi, wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego (infrastruktury) zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży, przy czym zależność tych zasobów (kontrola nad tymi zasobami) musi być zbliżona do zależności wiążącej pracodawcę i pracownika .

2\. Odpowiednie zaplecze personalne – analiza spełnienia przesłanek

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, A. będzie dokonywał dostaw na rzecz swoich klientów.

Wyłącznie w celu realizowania tych dostaw, A. korzystał będzie w Polsce z usług B.

Mając na względzie, że:

*   A. nie będzie zatrudniał w Polsce jakichkolwiek pracowników, jak również żadni pracownicy A. nie będą przebywać na stałe w Polsce; w szczególności A. nie będzie posiadać w Polsce personelu uprawnionego do zawierania umów i zarządzania należącymi do niego towarami, a więc nie będzie posiadać na terytorium kraju struktury osobowej umożliwiającej mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jego podstawowej działalności w zakresie handlu elektronicznego (e-commerce);
*   Usługi wykonywane przez B. na rzecz A. polegać będą na przeprowadzeniu określonych w umowie czynności polegających m.in. na przyjmowaniu, przechowywaniu, przepakowaniu i organizacji wysyłki (przygotowaniu do wysyłki i przekazaniu przesyłki kurierowi); A. i B. określą parametry i sposób świadczenia usług w relacjach między sobą; parametry te będą mieć charakter przedmiotowy ale nie podmiotowy tj. relacje te nie będą tego rodzaju, że A. będzie mógł kontrolować zasoby ludzkie B. i udzielać im bezpośrednio poleceń;
*   A. nie będzie stroną umów o pracę (ani innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem B. i tym samym A. nie będzie upoważniony do określenia zakresu obowiązków pracowników swojego usługodawcy w Polsce ani rozdzielania im zadań, ani też egzekwowania ich prawidłowego wykonania – tj. nie będą przysługiwać mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem B.;
*   A. będzie prowadził swoją działalność (podejmował decyzje o charakterze zarządczym) z terytorium Holandii, gdzie na stałe przebywać będą członkowie zarządu A. oraz jego pracownicy; pracownicy przebywający w Holandii będą zajmować się również kontaktami z Klientami, prowadzić z nimi negocjacje oraz zajmować się obsługą zamówień; wszelkie dyspozycje udzielane będą z siedziby A. w Holandii; obsługa e-platformy również następować będzie przy pomocy własnych pracowników A. na terytorium Holandii; B. nie będzie utrzymywał żadnych relacji biznesowych z końcowymi Klientami A.;

\-należy uznać, że A. nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza osobowego, która pozwalałoby uznać, że ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że B. zleci swoim pracownikom wykonywanie czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz A.

Oczywistym jest, że skoro B. umownie zobowiąże się do utrzymywania pewnych standardów świadczonych usług, to potrzebuje personelu, który będzie dbał o te standardy. Tym bardziej, że A. nie będzie mieć żadnego wpływu lub kontroli nad zatrudnieniem personelu dla B. lub wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych.

Także czynności nadzorcze nad osobami biorącymi udział w świadczeniu usług będą wykonywane przez przełożonych w ramach struktur B., którzy ponosić będą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. W rezultacie, z pracy własnego personelu faktycznie korzystać będzie B. działający wobec A. jako usługodawca.

3\. Odpowiednie zaplecze techniczne – analiza spełnienia przesłanek

Jak wynika z omówionych na wstępie przepisów oraz orzecznictwa, aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży. Dysponowanie to musi być porównywalne do tego, jakie przysługuje właścicielowi danych zasobów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. nie będzie posiadał w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie będzie posiadał także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury – takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. A. nie będzie wynajmował również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, A. nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce – w tym w szczególności do magazynu należącego do B., w którym będą przechowywane towary.

Ponadto, A. nie będzie dysponować w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W szczególności relacje A. z B. nie będą tego rodzaju, że A. będzie miała prawo do dysponowania aktywami należącymi do B. Wszelkie aktywa które B. będzie angażował przy realizacji usług świadczonych, pozostają w gestii B. W szczególności A. nie będzie miała możliwości domagania się wydzielenia na potrzeby świadczonych dla niego usług konkretnych pomieszczeń czy też powierzchni magazynowej. B. samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania własnych aktywów, mając na względzie ich maksymalnie efektywne wykorzystanie dla usług świadczonych na rzecz A. (starając się dotrzymać uzgodnionych parametrów) jak też innych klientów.

A będzie miała jedynie prawo do tego, aby zapoznać się ze sposobem wywiązywania się przez B. ze zlecenia. Podkreślenia wymaga fakt, że będzie to możliwe jedynie w godzinach pracy B. i wyłącznie po odpowiednim zawiadomieniu oraz w obecności pracownika B. Co dodatkowo będzie potwierdzać, że A. nie będzie mieć swobodnego dostępu do infrastruktury swojego usługodawcy.

Ponadto należy podkreślić, że B., przy wykorzystaniu danego magazynu, świadczy usługi o podobnym charakterze nie tylko na rzecz A. ale też na rzecz innych podmiotów.

W świetle powyższych faktów, należy uznać, że A. nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, która pozwalałaby uznać, że ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

4\. Podsumowanie

Zdaniem A., nie będzie on dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, jak również nie będzie posiadać struktury w zakresie zaplecza technicznego, która umożliwiałaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi, nabywane w Polsce przez A. od B., służą wyłącznie potrzebom A. z siedzibą w Holandii. Tylko i wyłącznie zasoby ludzkie i materialne zlokalizowane w Holandii są w stanie gospodarczo wykorzystywać efekty usług świadczonych przez B. To one określają zapotrzebowanie na te usługi, kontaktują się z klientami i dostawcami, podejmują także strategiczne decyzje.

Działania B. polegają na realizacji określonych procedur, których przedmiotem są powierzane towary.

III. Kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

1\. Stanowiska orzecznictwa

Odnosząc się natomiast do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” w słownikowym rozumieniu oznacza tyle, co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

TSUE w wybranych orzeczeniach wskazywał, że pojęcie „stałego” przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług (TSUE w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern; w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C- 190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15 i 16).

Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Dodatkowo wymagana jest minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności (TSUE sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg).

Przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie (tezy wyroku TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease).

W podobny sposób wypowiadają się także polskie organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazał, że „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”. Analogicznie wypowiadają się organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT bądź interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

2\. Stałość i niezależność – analiza spełnienia przesłanek

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy planowana przez niego działalność w Polsce nie ma charakteru stałości. Jak już wcześniej wyjaśniono, A. nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego mu na prowadzenie stałej działalności gospodarczej.

Tym bardziej A. nie będzie posiadać takiej struktury w sposób stały lub niezależny.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, co do zasady żaden z pracowników A. (ani żadna osoba upoważniona do jego reprezentowania) nie będzie na stałe obecny w Polsce. W szczególności nie znajdą się w Polsce osoby lub organy uprawnione przez A. do podejmowania więżących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących jej działalności, w tym na przykład do zawierania umów.

Wszelkie czynności, związane z dostarczaniem towarów do Klientów będą bowiem dokonywane na terytorium Holandii - podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności A. W takim przypadku działalność A. w Polsce nie ma charakteru stałości lub niezależności, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia i ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy stałe korzystanie przez niego z usług B. nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której A. nie utrzymuje w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych.

Horyzont czasowy wyznacza czas obowiązywania umowy pomiędzy B. i A. B. świadczy też typowe usługi logistyczny podobne do tych, jakie świadczą inni niezależni usługodawcy (centra logistyczne). Biorąc to pod uwagę A. mógłby nabywać porównywalne usługi w innych lokalizacjach, zatem nie można stwierdzić, że aktywność A. jest trwale związana z zapleczem, jakim dysponuje B. Z drugiej strony, z perspektywy B. A. jest tylko jednym z klientów. Trudno zatem uznać, iż B. utrzymuje zaplecze wyłącznie ze względu na potrzeby A.

3\. Podsumowanie

Podsumowując, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane w danym kraju tworzyły strukturę stałą, niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż obecność A. w Polsce będzie się charakteryzować stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Podobnie, działalność A. w Polsce nie będzie mieć charakteru niezależności. A zatem kolejne warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej nie zostaną spełnione.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym A. (Wnioskodawca) nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

W zakresie pytania 2 i 3:

Jak wspominano powyżej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym powstaje dla A. stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce, należałoby uznać, że miejscem świadczenia usług przez B. na rzecz A. będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. tj. Polska. Zatem w takim przypadku usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 a tego samego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że usługi logistyczne wyświadczone przez B. na rzecz A. powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a także biorąc pod uwagę fakt, że usługi te będą wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej, w ocenie Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od B. za wyświadczone usługi logistyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że na potrzeby ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, w art. 28a ust. 1 ustawa wprowadza drugą definicję podatnika, zgodnie z którą:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.) i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w ww. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”.

Z części wstępnej (preambuły)  punktu (4) rozporządzenia wykonawczego wynika, że podstawowym celem tego aktu prawnego jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce  inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 powołanego rozporządzenia  które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, stosownie do art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zauważyć należy, że wykładnia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Odwołując się do wyroków TSUE, należy wskazać, że o ww. stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostają wyroki C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-73/06 Planzer Luxembourg Sśrl v. Bundeszentralamt fur Steuern, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z wspomnianego rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Pierwszą z przesłanek uznania, że dany podmiot posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie przez ten podmiot minimalnego zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren, sygn. akt C-73/06). Trybunał zwrócił w nim uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (.). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

W tym miejscu warto jednak zauważyć, że kluczowe znaczenie ma w tym zakresie rodzaj działalności, jaki prowadzi dany podmiot. Działalność gospodarcza prowadzona w różnych sektorach gospodarki ze względu na swoją specyfikę wymaga innego zaplecza technicznego i personalnego, np. inne jest zaplecze niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarem, a inne w zakresie świadczenia usług niematerialnych. Mimo tego, w każdym przypadku dla potwierdzenia bądź wykluczenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez podmiot należy mieć na względzie przynajmniej minimalną (odpowiadająca rodzajowi działalności) strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Ponadto, przyjmuje się, że wszelkie zasoby personalne i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności nie muszą być własnością podatnika, o ile sprawuje on nad nimi kontrolę. Podatnik może korzystać z zaplecza personalnego innych podmiotów, a zasoby techniczne mogą być przedmiotem umów najmu dzierżawy itp. O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego decyduje zatem ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

Dodatkowo, działalność podmiotu powinna charakteryzować się określonym poziomem stałości, czyli powinna być prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi więc występować w sposób stały i nie powinna być założona dla potrzeb przemijających, np. tylko dla zrealizowania jednego, konkretnego przedsięwzięcia. Inaczej mówiąc, zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium winien być zamiar prowadzenia działalności w sposób ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny, przy czym potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności w taki sposób mogą być np. umowy zawarte na czas nieokreślony.

Dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju ważnym jest także to, że miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego powinno umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – a ponadto umożliwiać wykonywanie na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Obok powyższych kryteriów, istotne znaczenie ma również to, czy działalność prowadzona w tym konkretnym miejscu charakteryzuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej. Podmiot winien mieć możliwość zawierania umów lub podejmowania decyzji zarządczych w stałym miejscu prowadzenia działalności. Wymóg ten wiąże się ściśle z możliwością samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika, która jednocześnie jest nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT. Należy jednak zauważyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot wykonujący na terenie naszego kraju czynności opodatkowane może podejmować decyzje strategiczne poza terytorium kraju. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać jedynie z decyzjami zarządczymi, które zapadają w kraju.

Zatem biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zasadniczo wszystkie wymienione wyżej kluczowe przesłanki, prowadzące do uznania, że podmiot ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinny w danej sprawie zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca będący częścią międzynarodowej Grupy jest spółką prawa holenderskiego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Holandii. Przedmiotem działalności Spółki jest handel m.in. sprzętem komputerowym. Siedziba Wnioskodawcy położona jest w Holandii, gdzie znajduje się biuro oraz cała przynależna do niego infrastruktura. Zebrania zarządu odbywają się na terytorium Holandii, skąd zapadają również wszystkie strategiczne i operacyjne decyzje dotyczące działalności. Bieżąca działalność przedsiębiorstwa, w tym także negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami i kontrahentami Wnioskodawcy, jest prowadzona przez pracowników w Holandii lub inne podmioty, z których usług korzysta Wnioskodawca. Spółka zatrudnia pracowników, którzy swoją pracę świadczą na terytorium Holandii. Wnioskodawca jest właścicielem towarów handlowych, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Klienci Spółki mający miejsce zamieszkania/siedziby rozmieszczone zarówno w Europie (w tym w Polsce) jak i w krajach poza Europą będą mogli przy pomocy platformy internetowej (e-platformy), działającej w oparciu o tzw. chmurę obliczeniową nabywać wybrany przez siebie towar. Nie jest możliwe ustalenie jednego (fizycznego, geograficznego) miejsca, w którym znajduje się serwer, przy pomocy którego platforma elektroniczna będzie działać.

W wyniku złożonego zamówienia, Spółka zobowiąże się dostarczyć zamówiony towar w miejsce wskazane przez Klienta. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, w ramach której towary będą przemieszczane z Polski do klientów. Opisana działalność wykonywana z wykorzystaniem e-platformy będzie jedynym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka jako odbiorca usług będzie nabywać kompleksowe, niewyłączne usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego niebędącego stroną (świadczącego usługi). Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Relacje między Wnioskodawcą a Zainteresowanym będą regulowane zawartą pomiędzy nimi umową zawartą na czas określony (12 miesięcy, z możliwością jej przedłużenia), zgodnie z którą towary należące do Spółki (nabyte krajowo, wewnąrzwspólnotowo lub w ramach importu na terytorium Polski) będą umieszczane w magazynie wykorzystywanym przez Zainteresowanego. W ramach świadczenia usług na podstawie umowy, Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki usługi logistyczne:

*   przyjęcie, przemieszczenie, kontrola i rozładunek towarów należących do Spółki na terenie magazynu wykorzystywanego przez Zainteresowanego;
*   wydanie towaru wraz z wypełnieniem stosownej przy wysyłce dokumentacji;
*   magazynowanie towarów należących do Spółki;
*   przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie w tym zaewidencjonowanie w oprogramowaniu magazynowym;
*   przygotowywanie towarów do wysyłki do Klientów, przygotowanie dokumentacji celnej;
*   transport towarów przy pomocy własnych zasobów lub pozyskanych od podmiotów trzecich na rzecz Klientów;
*   przyjmowanie ewentualnych zwrotów towarów i obsługa transportu od Klienta (wyłącznie w zakresie obsługi logistycznej);
*   usługi dodatkowe (towarzyszące), takie jak rozliczanie podatku VAT w Polsce, naliczanie i korespondencja z organizacjami zbiorowego zarządzania prawa autorskimi twórców, naliczanie i rozliczanie opłat związanych z ochroną środowiska, kontrola zapasów i prowadzenie rozliczeń w systemie finansowym.

Jak wskazują Zainteresowani, w żadnym momencie ani prawo własności, ani prawo do dysponowania towarem jak właściciel nie będzie przechodziło ze Spółki na Zainteresowanego. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel będzie bowiem przechodziło z Wnioskodawcy bezpośrednio na Klienta. Zamówienia na zakup określonych produktów składane będą przez Klientów bezpośrednio do Spółki za pośrednictwem e-platformy, bez pośrednictwa Zainteresowanego. Towar będzie wydany z magazynu i dostarczony do Klienta przez Zainteresowanego po otrzymaniu instrukcji od Spółki. Usługi będą świadczone przez Zainteresowanego z wykorzystaniem własnych lub kontrolowanych przez siebie zasobów ludzkich i rzeczowych.

Spółka wskazała, że nie będzie posiadać żadnych zasobów na terytorium Polski – ani rzeczowych, ani osobowych. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie będzie posiadał także na terytorium kraju żadnej infrastruktury – pojazdów, narzędzi, wyposażenia, budynków czy innych nieruchomości. Spółka nie będzie wynajmować żadnego biura, budynku, powierzchni czy infrastruktury w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał tytuł prawny do żadnego z rodzajów infrastruktury w kraju. Ponadto Spółka nie będzie posiadać żadnych praw do magazynu ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez Zainteresowanego do świadczenia usług na rzecz Spółki. W szczególności, Zainteresowany w celu świadczenia usług nie wyznaczy określonej części magazynu, która zostanie przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę.

Spółka nie będzie również sprawować żadnej kontroli nad pracownikami Zainteresowanego. Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli, czy innych osób fizycznych. Czynności związane z obsługą platformy elektronicznej będą wykonywane przez pracowników Spółki, którzy nie będą przebywali na terytorium Polski. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) nie będą podejmowane w Polsce.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Zainteresowany niebędący stroną świadcząc usługi będzie działał samodzielnie i niezależnie. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi przez Zainteresowanego. Pracownicy Spółki będą mieli możliwość zweryfikowania sposobu wykonywania przez Zainteresowanego usług pod kątem zgodności z wymogami określonymi w umowie, jednak jedynie po uzgodnieniu z Zainteresowanym i pod nadzorem pracowników Zainteresowanego. Jak wskazuje Wnioskodawca, jego pracownicy nie będą mogli wydawać poleceń i kierować wykonaniem usług przez Zainteresowanego, a jedynie będą mogli zapoznać się z podejmowanymi działaniami. Wszelkie uwagi, wskazówki i komentarze Spółki dotyczące świadczenia usług przez Zainteresowanego będą czynione na podstawie i w ramach umowy o świadczenie usług, co będzie porównywalne z warunkami, które występowałyby pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Zainteresowany niebędący stroną postepowania nie będzie podejmował w imieniu i na rzecz Spółki żadnych czynności prawnych i faktycznych. W szczególności, nie będzie zawierał w imieniu Spółki umów z dostawcami i odbiorcami ani też negocjował warunków umów.

Oprócz usług nabywanych od Zainteresowanego, Spółka w ograniczonym stopniu korzystała będzie z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski (w zakresie m.in. wsparcia podatkowego, usług agencji celnej).

Przedstawione wyżej okoliczności, w ocenie Organu jednoznacznie wskazują, że w związku z działalnością Spółki opisaną we wniosku, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie zostają bowiem łącznie spełnione przesłanki świadczące o posiadaniu przez niego tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że w związku z opisaną działalnością Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju ani własnego zaplecza personalnego, ani swojego zaplecza technicznego. Spółka nie będzie mieć bowiem na terytorium kraju żadnej infrastruktury, a także nie będzie jej przysługiwać żaden tytuł prawny do infrastruktury na terytorium kraju. Wnioskodawca nie zamierza również zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli, czy innych osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy (Zainteresowanego niebędącego stroną), której posiadanie świadczyłoby o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności. Zainteresowany, świadcząc usługi, będzie działał samodzielnie, niezależnie i niewyłącznie na rzecz Spółki, natomiast Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi przez Zainteresowanego.

Tym samym pierwsza z wskazanych wyżej przesłanek, tj. posiadanie przez podmiot minimalnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium kraju w związku z przedstawioną we wniosku działalnością nie zostanie w niniejszej sprawie spełniona.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną spełnione także inne kryteria posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, że – jak Organ wskazał wyżej – działalność gospodarcza powinna charakteryzować się określonym poziomem stałości, ciągłości i zorganizowania, a stałe miejsce prowadzenia tej działalności powinno umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca, jak również wykonywanie z tego miejsca czynności opodatkowanych.

Jak wynika z samej nazwy, „stały” oznacza trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się określonym stopniem zaangażowania. Zaangażowanie to winno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług z tego miejsca w sposób niezależny. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ważne jest, aby stworzona przez podmiot struktura działalności miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w opinii Organu Wnioskodawca nie będzie posiadał minimalnego zaplecza technicznego i osobowego w Polsce, które mogłoby pozostawać w związku z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie można zatem mówić o „stałości”, „ciągłości” czy „zorganizowaniu” w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada w ogóle na terytorium kraju infrastruktury i personelu, przy pomocy których prowadziłby tą działalność w kraju.

Potwierdzeniem tego jest fakt, że umowa dotycząca świadczenia/nabywania usług między Wnioskodawcą a Zainteresowanym zawarta będzie jedynie na czas określony (12 miesięcy, z możliwością przedłużenia w zależności od woli stron). Przy czym, należy mieć na uwadze, że sam tylko ograniczony okres trwania umowy nie jest jeszcze jednoznacznym wyznacznikiem braku trwałości prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazania dalej wymaga, że opisane we wniosku świadczenie/nabycie usług logistycznych od Zainteresowanego przez Wnioskodawcę nie cechuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej Spółki z siedzibą w Holandii. Nabywane przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego usługi magazynowania, logistyki i wysyłki z kraju mają charakter pomocniczy względem dokonywanej przez niego sprzedaży towarów poprzez platformę elektroniczną. Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnego działania w zakresie tych usług wykorzystując infrastrukturę zlokalizowaną w kraju (poza państwem swojej siedziby) – gdyż takowej infrastruktury w ogóle w Polsce nie posiada.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zlokalizowanie siedziby Wnioskodawcy w Holandii (poza Polską) i podejmowanie decyzji dotyczących działalności przedsiębiorstwa mające miejsce w całości poza Polską samo w sobie nie przesądza o tym, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Świadczy o tym m.in. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej oraz pojęcie stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje mają zakres niezależny. Z argumentacji przedstawionej w tym orzeczeniu wynika, że okoliczność posiadania przez podmiot siedziby w danym państwie członkowskim nie wyklucza możliwości faktycznego wykonywania działalności z innego miejsca. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także z decyzjami zarządczymi, które mają lub nie mają miejsca w kraju.

Istotnym jest jednak, czy transakcje dokonywane z danego miejsca cechują się niezależnością, w stosunku do działalności głównej podmiotu. W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy wszystkie czynności związane z obsługą sprzedaży na platformie elektronicznej (jedynej formy prowadzenia działalności przez Spółkę) będą wykonywane przez pracowników Spółki poza Polską. Na terytorium kraju nie będzie mieć miejsca ani podejmowanie decyzji zarządczych, samodzielne zawieranie przez Spółkę żadnych transakcji, ani też dokonywanie przez nią czynności, które nie wynikałyby wprost z bieżącej działalności prowadzonej z siedziby Wnioskodawcy i nie byłyby od niej uzależnione (towar jest zamawiany przez Klientów, wydawany z magazynu i dostarczany do Klientów przez Zainteresowanego jedynie po otrzymaniu instrukcji od Wnioskodawcy). Tym samym, warunek „niezależności” tych działań od działalności głównej (sprzedaży poprzez e-platformę) nie zostanie w tej sprawie spełniony.

Zatem mając na uwadze całość powyższych rozważań, w świetle powołanych przepisów prawa jak również uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione niezbędne przesłanki do uznania, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, niezależnością oraz zapewnieniem odpowiedniej struktury osobowej i rzeczowej w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W konsekwencji, w ocenie Organu, w związku z opisaną we wniosku działalnością Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać je za prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe, odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3 we wniosku w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego na terytorium kraju oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stała się bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych okoliczności i nie są wiążące w sprawach innych podatników. Jednocześnie, zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, ocena dotycząca posiadania bądź braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej winna być w szczególności dokonywana przez pryzmat konkretnego przypadku – bowiem w zależności od branży, w jakiej działa dany podmiot, okoliczności wymaganego i wykorzystywanego zaplecza m.in. technicznego i organizacyjnego mogą przyjmować różne formy. Tym samym, niezbędna w danym przypadku struktura organizacyjna i infrastruktura osobowa/rzeczowa będą różnić się zależnie od typu działalności, której sprawa dotyczy. Z tego powodu, wskazane rozstrzygnięcia dotyczące każdorazowo konkretnych spraw podatników, osadzone w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych (odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę) nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów – to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.