Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1063/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości dla SK będzie mógł przychody uzyskane z najmu opodatkować według stawki 8,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie? Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości SK dla SK będzie mógł dochody uzyskane z tego tytułu opodatkowywać zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, według stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 19%, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie? Czy jeżeli Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT za czynsz z tytułu najmu nieruchomości na SK, to wykazując z tego tytułu przychody będzie mógł jednocześnie, w proporcji udziału w zyskach przypadającej na niego a wynikającej z umowy SK, zaliczyć ten czynsz do swoich kosztów podatkowych z działalności gospodarczej w ramach SK?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; najem; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   formy opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu gruntu oraz budynku produkcyjno-biurowego – **jest nieprawidłowe.**
*   kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajęcia gruntu oraz budynku produkcyjno-biurowego na rzecz spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników. Wniosek uzupełniono w dniu 4 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi firmę od 1994 roku. Jego specjalnością są bramy, rolety oraz inne nowoczesne systemy osłonowe. Konkretnie jest to produkcja ww. wyrobów i ich montaż u klienta. Wnioskodawca sprzedaje wyroby do klientów detalicznych oraz hurtowych, dbając o najwyższą jakość produktów. Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się, między innymi:

1.  budynek produkcyjno - biurowy,
2.  grunt,
3.  maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w procesie produkcji,
4.  samochody firmowe (ciężarowe i osobowe),
5.  komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki),
6.  meble biurowe,
7.  regały magazynowe,
8.  wyroby gotowe,
9.  waga platformowa,
10.  wyposażenie,
11.  oprogramowanie księgowe,
12.  należności,
13.  zobowiązania,
14.  umowy leasingowe,
15.  prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców,
16.  inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej (zwanej dalej SK), do której zamierza wnieść aportem, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości (opisanej w pkt 1 i 2). Przyszła SK będzie korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą. Prowadzona przez Wnioskodawcę dotychczasowa indywidualnie aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do SK, jedynie do wynajmu.

Przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do SK będą więc elementy wymienione w art. 551 KC, definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez nowo powstałą SK. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie, np. wynajem (co będzie miało miejsce), leasing itp.

Wnoszone przedsiębiorstwo bez nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot i będzie korzystało z wszystkich nieruchomości na podstawie umowy najmu. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność handlowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, w ramach SK, prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nowopowstała SK będzie kontynuowała, co oczywiste, tę samą działalność gospodarczą co Wnioskodawca, przed wniesieniem aportu do SK. Dodać tylko trzeba, iż SK najpierw powstanie i dopiero już po jej powstaniu zostanie do niej wniesiony aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem na chwilę wniesienia przedsiębiorstwa do SK ten podmiot już będzie istnieć.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy, którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do SK będą zatrudnieni w SK. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. Nowopowstała SK będzie czynnym podatnikiem VAT, a działalność tej spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej Wnioskodawca, będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT. Jako wspólnik spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bo to istota bytu spółki komandytowej na gruncie KSH i innych przepisów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że według niego budynek oraz grunt wynajmowane spółce komandytowej nie będą stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wynika to, w ocenie Wnioskodawcy, z tego, iż działalność gospodarczą będzie prowadzić spółka komandytowa a nie Wnioskodawca. Sam najem majątku nie jest w ocenie Wnioskodawcy działalnością gospodarczą, nawet wówczas, kiedy wcześniej dany składnik majątku takiej działalności gospodarczej służył.

Czynności najmu będą w ocenie Wnioskodawcy formą zarobkowania, będzie to forma usługi, będzie to w imieniu własnym, z założenia w sposób ciągły. Trudno tutaj mówić o czynności zorganizowanej bo samo podpisanie umowy najmu to istota umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości dla SK będzie mógł przychody uzyskane z najmu opodatkować według stawki 8,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?
2.  Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości SK dla SK będzie mógł dochody uzyskane z tego tytułu opodatkowywać zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, według stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 19%, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?
3.  Czy jeżeli Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT za czynsz z tytułu najmu nieruchomości na SK, to wykazując z tego tytułu przychody będzie mógł jednocześnie, w proporcji udziału w zyskach przypadającej na niego a wynikającej z umowy SK, zaliczyć ten czynsz do swoich kosztów podatkowych z działalności gospodarczej w ramach SK?

Ad. 1

Wnioskodawca jest przekonany, że w sytuacji uzyskiwania przychodu z najmu nieruchomości może te przychody opodatkować 8,5% stawką ryczałtu. Taki wniosek wynika z tego, iż przychody z najmu nie muszą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej i można je zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie opodatkować 8,5% stawką ryczałtu (aczkolwiek mogą w pewnych sytuacjach, innych niż omawiana, być uznane za działalność gospodarczą). Ponadto odpowiednie przepisy ustawy o ryczałcie wskazują jednoznacznie, że w sytuacji uzyskiwania przychodów z najmu, mogą one być opodatkowane ryczałtem. Taki wniosek płynie z następujących przepisów ustawy o ryczałcie:

„Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej” - art. 1 pkt 2 ustawy o ryczałcie.

„Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.” - art. 6 ust. 1b ustawy o ryczałcie.

Przychody osiągane z najmu mogą być zatem opodatkowane ryczałtem na podstawie zacytowanego powyżej art. 1 pkt 2) i art. 6 ust. 1b ustawy o ryczałcie. Taka wola ustawodawcy wynika z tego, iż najem nie jest przychodem z działalności gospodarczej w ustawie o ryczałcie (wskazuje na to brzmienie art. 6 ust. 1 i 1a ustawy o ryczałcie, a które to przepisy są kompatybilne i klasyfikują jako odrębne źródła przychodów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i przychody z najmu).

Tak więc przychody z najmu które nie są zgodnie z art. 1 pkt 2) ustawy o ryczałcie klasyfikowane jako przychód z działalności gospodarczej mogą być przez Wnioskodawcę rozliczane zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, czyli opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu. W rozumieniu ustawy o ryczałcie Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych potwierdzono, że nawet podatnik, który wcześniej wynajmował nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po zlikwidowaniu działalności oraz dopełnieniu wszystkich formalności proceduralno-podatkowych związanych z likwidowaną działalnością, może nadal wynajmować tą same nieruchomość nawet temu samemu Najemcy w ramach tzw. „najmu prywatnego” przy przyjęciu stawki ryczałtowej w wysokości 8,5% - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB1/415-44/11-4/MD. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2012 r. Znak: IPTPB1/415-457/12-2/KO: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2013 r. Znak: ILPB1/415-702/13-3/TW W sytuacji Wnioskodawcy skoro nie było wcześniej najmu jako działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zajmuje się czymś innym), czyli jego przypadek tym bardziej nadaje się na opodatkowanie przyszłego najmu ryczałtem.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że dochody uzyskiwane przez niego z najmu nieruchomości dla SK mogą być opodatkowane 19% stawką podatku liniowego.

Dochody z najmu nieruchomości mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatkiem liniowym. Taki wniosek wynika z braku wyłączenia w przepisach ustawy o PIT takich dochodów jako dochodów z działalności gospodarczej. De facto to czy dochody z najmu będą na gruncie ustawy o PIT opodatkowane jako dochody z najmu (w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT), czy jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w myśl art. 10 ust. 10 pkt 3) ustawy o PIT) zależy od woli podatnika w tym zakresie. Najem jest bowiem usługą dlatego jako wykonywanie usług może też być uznany za działalność gospodarczą. Ustawa o PIT inaczej niż ustawa o ryczałcie na taką decyzję podatnika pozwala. Zwłaszcza, że ustawa o PIT w art. 5a pkt 6) wyraźnie stanowi, iż działalność usługowa jest działalnością gospodarczą, jeżeli przychody uzyskane z tego źródła nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, w tym także najmu (co potwierdza dualizm tego źródła przychodu).

W związku z powyższym Wnioskodawca wyrażając wolę opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości, jako dochodów z działalności gospodarczej, może je opodatkowywać podatkiem liniowym - bo ten przysługuje tylko w ramach działalności gospodarczej.

Ad. 3

Wnioskodawca wyliczając swój dochód z działalności gospodarczej w ramach bycia wspólnikiem SK, zaliczy do swoich kosztów podatkowych, w proporcji na niego przypadającej wynikającej z umowy SK, wartość czynszu wynikającego z wystawionej przez niego faktury na SK. To wynika z tego, iż w świetle prawa Wnioskodawca i SK to dwa odrębne podmioty gospodarcze, co oznacza, iż rozliczenia między nimi muszą być ujmowane przez te podmioty w swoich rozliczeniach. Dlatego Wnioskodawca wykaże jako przychód kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur na SK (bez względu na formę ich opodatkowania podatkiem dochodowym), a z drugiej strony wykaże to u siebie jako koszt podatkowy w działalności gospodarczej jako wspólnika SK (oczywiście we właściwej proporcji). Jest to bowiem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika SK, koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie formy opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu gruntu oraz budynku produkcyjno-biurowego – jest nieprawidłowe, a w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dlatego nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na wynajmującego szereg obowiązków; zgodnie z art. 662 ww. ustawy, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Natomiast, jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego (art. 663 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez działalność usługową należy rozumieć –pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług działalność usługowa związana z obsługą rynku nieruchomości sklasyfikowana została w sekcji L, sekcja ta obejmuje dział 68 PKWiU.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej (zwanej dalej SK), do której zamierza wnieść aportem, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości (opisanej w pkt 1 i 2). Przyszła spółka komandytowa będzie korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że według niego budynek oraz grunt wynajmowane spółce komandytowej nie będą stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wynika to, w ocenie Wnioskodawcy, z tego, iż działalność gospodarczą będzie prowadzić spółka komandytowa a nie Wnioskodawca. Sam najem majątku nie jest w ocenie Wnioskodawcy działalnością gospodarczą, nawet wówczas, kiedy wcześniej dany składnik majątku takiej działalności gospodarczej służył.

Czynności najmu będą w ocenie Wnioskodawcy formą zarobkowania, będzie to forma usługi, będzie to w imieniu własnym w sposób z założenia ciągły. Trudno tutaj mówić o czynności zorganizowanej bo samo podpisanie umowy najmu to istota umowy najmu.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadząc opisany we wniosku najem jako osoba fizyczna, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Prowadzony przez Wnioskodawcę najem – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – będzie w jego ocenie stanowił działalność zarobkową, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Świadczenie najmu będzie – jak oświadczył Wnioskodawca – formą usługi świadczonej w imieniu własnym, w sposób z założenia ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Oświadczenie, że najem będzie „formą usługi” przemawia za tym, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność Wnioskodawcy koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Tego rodzaju działania, dokonywane przez Wnioskodawcę, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej o charakterze usługowym jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – Spółki Komandytowej; rezultaty działalności usługowej nie przyjmują przeważnie postaci rzeczowej, nie wiążą się bezpośrednio ze stwarzaniem nowych dóbr.

Skoro, jak wykazano, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast, w myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W tym miejscu należy również przytoczyć treść art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

c

*   wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że po wniesieniu aportu do spółki komandytowej Wnioskodawca, będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT. Jako wspólnik spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W sytuacji opisanej we wniosku umowa najmu nieruchomości zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Ponieważ umowa najmu ze swej istoty ma charakter odpłatny (art. 659 Kodeksu cywilnego), to spółka komandytowa – jako najemca – będzie zobowiązana do zapłaty umówionego czynszu właścicielowi gruntu (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna). Nie można więc uznać, że jest to „świadczenie samemu sobie”.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.). Majątek spółki komandytowej jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników (art. 28 K.s.h. w zw. z art. 103 K.s.h.). Spółka komandytowa nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególne osoby będące wspólnikami w takiej spółce. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez spółkę komandytową tytułem najmu nieruchomości od Wnioskodawcy, mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, przy czym, dla Wnioskodawcy (jako wspólnika) ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do Jego udziału w zyskach Spółki, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podkreślenia wymaga, przy tym że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł opodatkować przychodów uzyskiwanych z najmu gruntu oraz budynku produkcyjno-biurowego na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%.

Dochody z tytułu najmu gruntu oraz budynku produkcyjno-biurowego, mogą natomiast być opodatkowane przez Wnioskodawcę w sposób określony w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym. Warunkiem opodatkowania w tej formie jest złożenie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Wydatki ponoszone przez spółkę komandytową tytułem najmu nieruchomości od Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, przy czym, dla Wnioskodawcy (jako wspólnika) ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do Jego udziału w zyskach Spółki.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.