Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-786/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 29 września 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 25 marca 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-297/13/MS z dnia 18 czerwca 2013 r.

W dniu 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-297/13/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-297/13/MS wniósł pismem z 16 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/4432-37/13/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-297/13/MS złożył skargę z 16 września 2013 r. (data wpływu do tut. organu 20 września 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-297/13/MS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 6 marca 2014 r. znak IBRP 007-64/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z siedzibą w K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność, polegającą, m.in. na prowadzeniu H. W. przy ul. W. w K. Ponieważ właściciel obiektu wydzierżawił całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy, Wnioskodawca pragnąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego tj. przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są dokumentowane w fakturach wystawianych na jego rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Wnioskodawcę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi H. W. przy ul. W. 15 w K. od 20 kwietnia 1995 r.

Symbol PKWiU dotyczący usług w zakresie obejmującym prowadzoną w H. W. w K. działalność gospodarczą to: 55.10.10.0.

Wnioskodawca w ramach usług wykonywanych w H. W. przy ul. W. 15 w K., świadczył i świadczy na rzecz klientów (poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia), tylko sporadycznie, na wyłączną prośbę klienta usługi transportu (transfer na trasie hotel-dworzec PKP, hotel-lotnisko). Usługi transportu w takich przypadkach kupowane są od trzecich pomiotów gospodarczych. Wnioskodawca nie posiada własnego transportu.

Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotele.

Gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. W cenie noclegu jest śniadanie. Hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.).

Usługi gastronomiczne (głównie śniadania) kupowane są dla gości hotelowych korzystających z noclegów i służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakres przedmiotowy nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 99,5% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych, pozostałe 0,5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu w hotelu.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca w dalszym ciągu jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako „VI Dyrektywa”), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa o VAT”). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

W ww. przepisie wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z powyższego, na zasadach rozumowania a contrario należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nowej ustawy o VAT (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07). Podobnie przyjęto w orzecznictwie ETS, np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreślił, że podmioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi (takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd.), które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług jednocześnie opodatkowanie na zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów prowadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi pomocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noclegów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni, itp.

Zgodnie ze wskazaną na wstępie Dyrektywą, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r. do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła ww. przepis ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.) w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Zgodnie z brzmieniem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność polegającą m.in. na prowadzeniu H. W. przy ul. W. w K. Ponieważ właściciel obiektu wydzierżawił całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy, Wnioskodawca pragnąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego tj. przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są dokumentowane w fakturach wystawianych na jego rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Wnioskodawcę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu.

Symbol PKWiU dotyczący usług w zakresie obejmującym prowadzoną w H. W. w K. działalność gospodarczą to: 55.10.10.0.

Wnioskodawca w ramach usług wykonywanych w H. W. przy ul W. 15 w K., świadczył i świadczy na rzecz klientów (poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia), tylko sporadycznie, na wyłączną prośbę klienta usługi transportu (transfer na trasie hotel-dworzec PKP, hotel-lotnisko). Usługi transportu w takich przypadkach kupowane są od trzecich pomiotów gospodarczych. Wnioskodawca nie posiada własnego transportu.

Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotele.

Gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. W cenie noclegu jest śniadanie. Hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.).

Usługi gastronomiczne (głównie śniadania) kupowane są dla gości hotelowych korzystających z noclegów i służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakres przedmiotowy nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 99,5% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych, pozostałe 0,5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu w hotelu.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca w dalszym ciągu jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 stwierdził, iż cyt.: „…W ocenie Sądu … orzekające w przedmiocie wykładni ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług sądy administracyjne powszechnie uznawały, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. Za miarodajne w tym zakresie Sąd uznał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07 oraz z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10. W pierwszym z powołanych wyroków Naczelny Sad Administracyjny uznał przede wszystkim, że usługi hotelowe - co do zasady zaliczają się do szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust.1 pkt 4. lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że ustawodawca w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) przewidywał opodatkowanie „usług turystyki” na podstawie art. 119 (tj. podstawą opodatkowania była marża), oraz na zasadach ogólnych. Świadczy o tym treść uchylonego ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W konsekwencji należało uznać, że ustawodawca dopuszczał opodatkowanie „usług turystyki” na podstawie art. 119 (przy zastosowaniu marży) i na zasadach ogólnych (gdzie miał zastosowanie ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit. a).

Tego typu „zbiorcze” potraktowanie usług turystyki tzn. obejmujących świadczenia opodatkowane na zasadzie marży i na zasadach ogólnych nie narusza przy tym zasad wspólnotowych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 306 do 310 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą „biur podróży”, a więc niekoniecznie wszystkich „usług turystyki” w rozumieniu polskich przepisów.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 T.P. Madgett, RM. Baldwin i The Howden Court Hotel (Zb. Orzecz. s. I-06229) podmiot prowadzący działalność hotelarską nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26 szóstej dyrektywy (tj. odpowiednika art. 306 - 310 dyrektywy 2006/112/WE), jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością. (…) Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że procedurę uregulowaną w art. 306 - 310 dyrektywy 2006/112/WE należy stosować jako wyjątek i tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (por. wyrok TS z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, dotychczas niepublikowany, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo). (…) Sąd podkreśla, że dokonujący interpretacji przepisów krajowych w ww. sprawie I FSK 1252/07, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się m.in. wykładnią słownikową, systemową zewnętrzną (odwołującą się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.), a także wykładnią funkcjonalną opartą na ratio legis ograniczenia odliczania podatku naliczonego przez podmioty - ostatecznych konsumentów tego typu usług - uznawał, że: „Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.”.

Podobny pogląd, sformułowany w sposób jednoznaczny, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w drugim z ww. wyroków tj. wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 wskazując, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT” (pkt 15 akapit czwarty uzasadnienia). (…) Konsekwencją uznania, że stronie skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych jest pogląd, że uchylenie art. 88 ust.1 pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług naruszyło zasady wspólnotowe wyrażone w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. (…).

Z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że: „odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę „stand still” - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o podatku od towarów usług z 2004 r., tj. w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. (…) Zdaniem Sądu, skoro ustalona praktyka sądów administracyjnych akceptowała wykładnię zaprezentowaną przez stronę skarżącą przed 1 grudnia 2008 r. tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ww. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK1252/07), a także i po tej dacie (ww. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10) to naruszeniem zasad wspólnotowych byłoby odstąpienie od dotychczasowej wykładni w sposób skutkujący utratą prawa do odliczenia w sytuacji gdy poprzednia linia orzecznicza sądów administracyjnych takie prawo dawała podatnikowi.

Tym samym zdaniem Sądu, rację miała strona skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.”

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 stwierdzając, że „…pomimo uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawcy jako podatnikowi świadczącemu usługi turystyczne opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, w skład których wchodzą usługi gastronomiczne przysługiwało zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

Jednocześnie uznanie, że Wnioskodawcy przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych powoduje, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.