Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych, - w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu
Słowa kluczowe: adaptacja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; zwrot; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
*   w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
*   w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SK”).

SK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków biurowo-usługowych oraz wynajmu powierzchni znajdującej się w tych budynkach.

W ramach tej działalności SK zawarła z generalnym wykonawcą (dalej: „GW”) dwie umowy, których przedmiotem jest generalne wykonanie przez GW dla SK, na działce należącej do SK, dwóch kompletnych budynków biurowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (funkcjonujących dla celów operacyjnych i marketingowych pod nazwą „Budynek B2” i „Budynek B3”).

Do obowiązków GW należy wykonanie budynku w standardzie surowym, podstawowym pozwalającym na uzyskanie dla danego budynku pozwolenia na użytkowanie (nazwanym potocznie standardem „shell&core”) oraz wykonanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych obejmujących aranżację lokali dla potrzeb przyszłych najemców (określanych potocznie jako tzw. „fit-out”). Umowy z GW określają zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych, do których wykonania zobowiązany jest GW, z jednoczesnym zastrzeżeniem możliwości zlecenia GW przez SK dodatkowych prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykraczających poza zakres prac określony w umowie.

SK pozyskała najemcę (dalej: „Najemca”) na lokale znajdujące się w budynkach. W umowie najmu zawartej z Najemcą SK zobowiązała się do przekazania przedmiotu najmu Najemcy w określonych w umowie fazach/ etapach (w praktyce po ukończeniu, tj. wybudowaniu i zaadaptowaniu dla potrzeb Najemcy poszczególnych pięter w budynkach), datach i w określonym standardzie uzgodnionym z Najemcą, obejmującym wykonanie określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach. Zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych jakie SK jest zobowiązana wykonać przed oddaniem lokali Najemcy do używania oraz ich szacunkową wycenę określają załączniki do umowy najmu.

Jednocześnie umowa najmu zastrzega, że koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zostaną pokryte częściowo przez SK i częściowo przez Najemcę. Metodologia ustalania kwoty kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych jaką jest zobowiązany pokryć Najemca przedstawia się następująco:

1.  w pierwszej kolejności umowa najmu określa jaką część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych wynikających z wyceny stanowiącej załącznik do umowy pokryje SK - w praktyce koszty te ustalane są jako kwota netto kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych przypadająca na 1 m2 najmowanej powierzchni,
2.  pozostałą część kosztów, tj. różnicę pomiędzy całkowitą kwotą kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wynikającą z wyceny załączonej do umowy najmu, a kwotą, którą pokryć ma SK (vide punkt a powyżej) - pokryje Najemca.

Ustaloną w ten sposób kwotę (w przeliczeniu na 1 m2 najmowanej powierzchni) Najemca zobowiązany jest zwrócić SK tytułem pokrycia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych.

Koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych w kwotach zafakturowanych przez GW są przez SK ujmowane jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, jako wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Prace budowlane wykonywane przez GW (w tym koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych) są co do zasady fakturowane na SK na podstawie faktur częściowych wystawianych w cyklach miesięcznych według stanu procentowego zaawansowania robót, po ich każdorazowym odbiorze potwierdzonym protokołem sporządzonym przez przedstawicieli SK i GW.

SK fakturuje Najemcę tytułem pokrycia części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykonanych na rzecz SK przez GW, po ich ukończeniu na poszczególnych piętrach w budynkach lub według procentowego postępu prac.

W zakresie rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla poszczególnych faz (etapów) zachowana jest co do zasady następująca kolejność działań:

1.  wystawianie faktury (lub kilku kolejnych faktur wystawianych w cyklach miesięcznych) przez GW obejmującej daną część prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  zapłata przez SK należności z faktury (faktur) otrzymanej od GW,
3.  wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (w zakresie zafakturowanym wcześniej na SK przez GW),
4.  otrzymanie przez SK zapłaty należności z faktury wystawionej na Najemcę.

W praktyce może się zdarzyć, że wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (punkt 3 powyżej) nastąpi przed dokonaniem przez SK zapłaty należności na rzecz GW (punkt 2 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych?
2.  Czy w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 5 zasadę tą stosuje się odpowiednio również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać w swoim rozliczeniu podatkowym również przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez SK, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach SK stosując odpowiednio przepisy ustawy o CIT w tym zakresie.

Ogólną zasadę rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji przepisy ustawy o CIT zaliczają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (vide art. 16a ust. 1 ustawy o CIT).

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią zatem specyficzną kategorię kosztów uzyskania przychodów, pomniejszającą (dla celów ustalenia podstawy opodatkowania - dochodu podatkowego lub straty podatkowej) przychody podlegające opodatkowaniu poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne, naliczane od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT i z zastosowaniem określonych w niej metod amortyzacji i stawek amortyzacyjnych.

Jednocześnie aby odpis amortyzacyjny mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, powinien zostać spełniony ogólny warunek nabycia/wytworzenia środka trwałego w celu wykorzystywania go do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie może on podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie postanowień art. 16 ustawy o CIT.

Art. 16 ustawy o CIT wymienia kategorie wydatków, które co prawda można co do zasady uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale które decyzją ustawodawcy nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wśród tego rodzaju wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów wskazano m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (vide art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Z kosztów podatkowych wyłączone zostały zatem wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego (a ściślej odpisy amortyzacyjne od ustalonej w oparciu o te wydatki wartości początkowej środków trwałych), które zostały podatnikowi zwrócone przez inny podmiot (a więc w ostatecznym rozrachunku nie zostały poniesione przez podatnika/pokryte z zasobów majątkowych podatnika). Otrzymanie przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (w jakiejkolwiek formie), powoduje więc, że podatnik jest zobowiązany do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego z kosztów podatkowych (naliczonych od tej części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została mu zwrócona).

W stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, SK ponosi wydatki na budowę budynków biurowo-usługowych, stanowiących środki trwałe, w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz wydatki na ich ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Do wydatków tych zaliczane są m.in. fakturowane na SK przez GW koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach, które mają zostać oddane w najem Najemcy. Przedmiotowe koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zwiększają wartość początkową budynków, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu zawartej z Najemcą, część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych ma zostać pokryta przez Najemcę, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znaleźć powinien art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem w rzeczywistości do zwrotu przez Najemcę na rzecz SK części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych na zasadach określonych w umowie najmu. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik SK, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, powinien wyłączyć z kosztów podatkowych część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (vide punkt 1 powyżej), Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu.

Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu, wymieniając jedynie w art. 12 ust. 1 przykładowe kategorie przysporzeń majątkowych, które powinny być traktowane jako przychody podatkowe, w tym otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje przy tym, że za przychód związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższego można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem związanym z działalnością gospodarczą, podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa (ewentualnie zmniejszająca jego zobowiązania), mająca definitywny charakter - przy czym dla powstania przychodu podatkowego nie jest konieczne faktyczne otrzymanie przysporzenia, ale wystarczające jest aby przysporzenie to miało charakter należny.

Jednocześnie ustawa o CIT wymienia rodzaje przychodów, które podlegają wyłączeniu z przychodów opodatkowanych podatkiem CIT (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że powinien on mieć zastosowanie w sytuacji gdy:

1.  podatnik ponosi dany wydatek i zalicza go do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
2.  podatnik otrzymuje zwrot tego wydatku.

Wystąpienie obu tych okoliczności przesądza o wyłączeniu z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika tytułem zwrotu/pokrycia wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych. Sens prawno-ekonomiczny tego przepisu jest przy tym w pełni uzasadniony - skoro bowiem dany wydatek nie może stanowić dla podatnika kosztu podatkowego, jego zwrot nie powinien zwiększać przychodów podatkowych.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, odnoszącej się do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, podnosi się często, że „z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu”. (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.432.2019.2.NL).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak przedstawiono bowiem powyżej:

1.  SK zawarła umowy z GW, których przedmiotem jest generalne wykonanie przez GW dla SK dwóch kompletnych budynków biurowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budynek B2 i B3). Umowy te przewidują m.in. obowiązek wykonania przez GW określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  SK ponosi koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych na podstawie faktur wystawianych przez GW,
3.  ponoszone przez SK koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zwiększają wartość początkową środka trwałego w postaci danego budynku,
4.  jednocześnie, SK zawarła umowę najmu lokali w budynkach budowanych dla SK przez GW, w której Najemca zobowiązał się do pokrycia części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, w kwocie ustalonej w umowie najmu,
5.  na podstawie powyższego, SK obciąża Najemcę częścią kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych zafakturowanych uprzednio na SK przez GW, wystawiając stosowną fakturę na Najemcę,
6.  w związku z tym, że w ten sposób część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych ujętych w wartość początkowej budynku jest zwracana SK przez Najemcę, część odpisów amortyzacyjnych (naliczonych od zwróconej SK części wartości początkowej) podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych (vide punkt 1 niniejszego wniosku).

Dodatkowo, w zakresie rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla poszczególnych faz (etapów) zachowana jest co do zasady następująca kolejność działań:

1.  wystawianie faktury (lub kilku kolejnych faktur wystawianych w cyklach miesięcznych) przez GW obejmującej daną część prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  zapłata przez SK należności z faktury (faktur) otrzymanej od GW,
3.  wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (w zakresie zafakturowanym wcześniej na SK przez GW),
4.  otrzymanie od Najemcy zapłaty należności z faktury wystawionej przez SK

\-z zastrzeżeniem, że w praktyce może się zdarzyć, że wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (punkt 3 powyżej) nastąpi przed dokonaniem przez SK zapłaty należności na rzecz GW (punkt 2 powyżej).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w opisanej powyżej sytuacji zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (vide punkt 1 powyżej), Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Końcowo, wskazać należy, że prawidłowość stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę (punkt 1 i 2) znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki niebędącej osobą prawną. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku.

Przy czym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
    
    *   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SK”).

SK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków biurowo-usługowych oraz wynajmu powierzchni znajdującej się w tych budynkach.

W ramach tej działalności SK zawarła z generalnym wykonawcą (dalej: „GW”) dwie umowy, których przedmiotem jest generalne wykonanie przez GW dla SK, na działce należącej do SK, dwóch kompletnych budynków biurowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (funkcjonujących dla celów operacyjnych i marketingowych pod nazwą „Budynek B2”

i „Budynek B3”).

Do obowiązków GW należy wykonanie budynku w standardzie surowym, podstawowym pozwalającym na uzyskanie dla danego budynku pozwolenia na użytkowanie (nazwanym potocznie standardem „shell&core”) oraz wykonanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych obejmujących aranżację lokali dla potrzeb przyszłych najemców (określanych potocznie jako tzw. „fit-out”). Umowy z GW określają zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych, do których wykonania zobowiązany jest GW, z jednoczesnym zastrzeżeniem możliwości zlecenia GW przez SK dodatkowych prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykraczających poza zakres prac określony w umowie.

SK pozyskała najemcę (dalej: „Najemca”) na lokale znajdujące się w budynkach. W umowie najmu zawartej z Najemcą SK zobowiązała się do przekazania przedmiotu najmu Najemcy w określonych w umowie fazach/ etapach (w praktyce po ukończeniu, tj. wybudowaniu i zaadaptowaniu dla potrzeb Najemcy poszczególnych pięter w budynkach), datach i w określonym standardzie uzgodnionym z Najemcą, obejmującym wykonanie określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach. Zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych jakie SK jest zobowiązana wykonać przed oddaniem lokali Najemcy do używania oraz ich szacunkową wycenę określają załączniki do umowy najmu.

Jednocześnie umowa najmu zastrzega, że koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zostaną pokryte częściowo przez SK i częściowo przez Najemcę. Metodologia ustalania kwoty kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych jaką jest zobowiązany pokryć Najemca przedstawia się następująco:

1.  w pierwszej kolejności umowa najmu określa jaką część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych wynikających z wyceny stanowiącej załącznik do umowy pokryje SK - w praktyce koszty te ustalane są jako kwota netto kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych przypadająca na 1 m2 najmowanej powierzchni,
2.  pozostałą część kosztów, tj. różnicę pomiędzy całkowitą kwotą kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wynikającą z wyceny załączonej do umowy najmu, a kwotą, którą pokryć ma SK (vide punkt a powyżej) - pokryje Najemca.

Ustaloną w ten sposób kwotę (w przeliczeniu na 1 m2 najmowanej powierzchni) Najemca zobowiązany jest zwrócić SK tytułem pokrycia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych.

Koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych w kwotach zafakturowanych przez GW są przez SK ujmowane jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, jako wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Prace budowlane wykonywane przez GW (w tym koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych) są co do zasady fakturowane na SK na podstawie faktur częściowych wystawianych w cyklach miesięcznych według stanu procentowego zaawansowania robót, po ich każdorazowym odbiorze potwierdzonym protokołem sporządzonym przez przedstawicieli SK i GW.

SK fakturuje Najemcę tytułem pokrycia części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykonanych na rzecz SK przez GW, po ich ukończeniu na poszczególnych piętrach w budynkach lub według procentowego postępu prac.

W zakresie rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla poszczególnych faz (etapów) zachowana jest co do zasady następująca kolejność działań:

1.  wystawianie faktury (lub kilku kolejnych faktur wystawianych w cyklach miesięcznych) przez GW obejmującej daną część prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  zapłata przez SK należności z faktury (faktur) otrzymanej od GW,
3.  wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (w zakresie zafakturowanym wcześniej na SK przez GW),
4.  otrzymanie przez SK zapłaty należności z faktury wystawionej na Najemcę.

W praktyce może się zdarzyć, że wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (punkt 3 powyżej) nastąpi przed dokonaniem przez SK zapłaty należności na rzecz GW (punkt 2 powyżej).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części (lub całości) wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku, która będzie odpowiadać kwocie otrzymanego zwrotu (otrzymanych środków pieniężnych stanowiących zwrot wydatków poniesionych na jego wytworzenie), nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy jeżeli odpisy amortyzacyjne zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów czy zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu wskazać należy, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, faktycznie otrzymany zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych nie będzie skutkować powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 updop ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia art. 12 ust. 4 updop, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymany zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, o których mowa we wniosku nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli otrzymane od Najemcy przez SK (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) środki na poczet wykonanych określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach, stanowią zwrot poniesionych przez SK kosztów, związanych z tymi pracami, tj. dotyczącymi wydatków poniesionych na zwiększenie wartości początkowej budynku, to tym samym zdarzenie to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop będzie skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, (naliczonych od tej części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została mu zwrócona).

W rezultacie, skoro zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dodać należy, że Wnioskodawca powinien rozpoznać w swoim rozliczeniu podatkowym przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez SK, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach SK - stosując odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
*   w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie organ informuje, że w dniu 30 listopada 2020 r. została ogłoszona Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020, poz. 2123). Zgodnie z art. 24 ww. tejże ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 21–33, art. 2 pkt 25–35, art. 3 pkt 9–13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 4 i art. 8, które wchodzą w życie z dniem 1 marca 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmianę, zgodnie z którą w art. 1 w ust. 3 zmieniono treść punktu 1, który otrzymał brzmienie –„spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” W związku z powyższym spółka komandytowa staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.