Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-92/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego Udziałowcowi w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie szeroko pojętych usług związanych z doradztwem, zarządzaniem oraz nieruchomościami.

100% udziałów w Spółce należy do spółki akcyjnej, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Udziałowiec”).

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej Udziałowiec rozważa przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. W ramach tej transakcji Udziałowiec wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci 100% posiadanych przez siebie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Kapitałowa”) w zamian za co Wnioskodawca wyda Udziałowcowi własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Udziałowca udziałów Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będącej obecnie podatnikiem CIT, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskutek wniesienia przez Udziałowca aportem do Spółki udziałów w Spółce Kapitałowej, w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Niewykluczone, że w przyszłości zostaną podjęte decyzje biznesowe, które uzależnione będą od szeregu czynników gospodarczych oraz od sytuacji na rynku na jakim będzie działała Spółka, w wyniku których zostanie dokonane zbycie części udziałów Spółki Kapitałowej przez Spółkę na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego Udziałowcowi w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych przez niego Udziałowcowi w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika CIT wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy o CIT pt. „Koszty uzyskania przychodu”.

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia była traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010 Nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spowodowało, że transakcja zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być traktowana jako skutkująca powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. przychód uzyskiwany z tego tytułu jest kwalifikowany jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika. Wykreślenie na podstawie ustawy zmieniającej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odniosło zatem taki skutek, że wynagrodzenie uzyskiwane w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest już kwalifikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji stanowi on przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przypadku więc zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. artykułem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o CIT pt. „Koszty uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie konkretnego przepisu z ustawy o CIT, a dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów, które są zbywane.

W ocenie Spółki, w sytuacji otrzymania udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej oraz zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą - zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za udziały w Spółce Kapitałowej zbyte w celu ich umorzenia, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych przez niego Udziałowcowi w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. (znak IPPB3/423-258/14-4/MS1), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przychodem podatkowym w spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki spółka nabyła udziały (akcie) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów. zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust, 1 pkt 8e ustawy o PDOP. (\`(...)\`) W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjecie nominalnej wartości udziałów spółki wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcie) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom (\`(...)\`) Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4pkt 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki. ”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. (znak IPPB3/423-851/13-2/MS1), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „ (\`(...)\`) kosztem nabycia udziałów w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna własnych udziałów, wydanych Udziałowcowi w momencie wymiany udziałów (\`(...)\`) Tym samym udziałowiec zbywający udziały na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem może uwzględnić w podstawie opodatkowania koszt nabycia umarzanych udziałów, ale jedynie do wysokości otrzymanego wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka Nabywająca uważa, iż w momencie zbycia udziałów na rzecz Spółki Zbywanej w celu ich umorzenia osiągnie ona przychód, który zostanie pomniejszony o koszt nabycia udziałów w Spółce Zbywanej. Kosztem nabycia udziałów w Spółce Zbywanej będzie natomiast wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz Udziałowca w momencie wymiany udziałów. Na taka interpretacje przepisów wskazuje precyzyjnie sformułowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. ”.

Jak zauważył z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 20 marca 2012 r. (znak ITPB3/423-665/11/AM): „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominałnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem „ zbycia" tych udziałów (akcji) natęży rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności łub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy łub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji) (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcie spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.