Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.402.2021.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową drogi.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 2 sierpnia 2021 r. (doręczone 2 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

10 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 2 sierpnia 2021 r. (doręczone 2 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1378; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 802; dalej: ustawa o VAT). Oprócz zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

Miasto (…) w obrębie obwodnicy (…) posiada tereny inwestycyjne. W celu uatrakcyjnienia posiadanych terenów inwestycyjnych, które Miasto planuje sprzedać, Miasto wybudowało na podstawie zawartej umowy z Wykonawcą robót w roku 2019 do 2020 drogę pn. „(\`(...)\`)”. Celem Miasta było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych poprzez wybudowanie drogi wewnętrznej o długości (…)mb, która jest połączona z drogą wojewódzką (…). Wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie, a dostęp do węzła obwodnicy Miasta (…) spowodował wzrost atrakcyjności terenów dla przyszłych inwestorów, co zapewne będzie miało wpływ na cenę za jaką Miasto sprzeda te tereny. W związku z powyższym związek wybudowania drogi wewnętrznej ze sprzedażą terenów jest bezpośredni. W celu lepszego przedstawienia zaistniałej sytuacji Wnioskodawca przedstawił mapkę obrazującą stan faktyczny wybudowanej drogi.

Wybudowana droga była oraz będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Miasto poniosło wydatki na jej wybudowanie w celu wykorzystania drogi do realizacji czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Sprzedaż jednej z działek położonej przy drodze będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% (sprzedaż nieruchomości niezabudowanej). Planowana jest sprzedaż drugiej działki, która również będzie sprzedawana jako nieruchomość niezabudowana i do ceny sprzedaży zostanie doliczony podatek VAT.

Wszystkie wydatki poniesione przez Miasto na wybudowanie drogi miały i mają na celu uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych zarówno dla podmiotów obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy dopiero będą prowadzili swoją działalność na tym terenie. Uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych polega na zapewnieniu stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Zatem Miasto poniosło wydatki na wybudowanie drogi w celu jej wykorzystania do dokonywania podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży działek znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Wydatki na budowę drogi nie były nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Wybudowana droga jest i będzie wykorzystywana przez Miasto do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), bowiem wybudowana droga miała przede wszystkim uatrakcyjnić tereny inwestycyjne, które Miasto planuje sprzedać.

W tym miejscu Miasto wskazuje, że sam fakt, iż budując drogi publiczne jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994) nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Miasto nie może występować w charakterze podatnika VAT i realizować pełnego prawo do odliczenia.

Miasto wskazuje, że niezależnie od wykorzystania wybudowanej drogi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, droga będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy prowadzący działalność gospodarczą na terenach inwestycyjnych uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców Miasta.

Mimo, że droga będzie wykorzystywana również nieodpłatnie przez uczestników ruchu drogowego innych niż inwestorzy np. przez mieszkańców Miasta, to dla możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę drogi decydujący jest cel, który przyświecał realizacji przez Miasto tej inwestycji (budowie drogi), a zatem umożliwienie zrealizowania przez Miasto czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę.

Po zakończonej inwestycji w roku 2020 Miasto nie odliczyło podatku VAT ze realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)”. W ostatnim czasie Sądy Administracyjne, a w ślad za nimi Dyrektorzy KIS wydały rozstrzygnięcia przyznające JST prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z uzbrojeniem stref inwestycyjnych (budowa dróg dojazdowych, oświetlenia, kanalizacji deszczowej, etc.). W rozstrzygnięciach tych przyjęto, że wydatki na uzbrojenie stref inwestycyjnych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT JST, które polegają na sprzedaży lub wydzierżawieniu przedsiębiorcom terenów inwestycyjnych znajdujących się w obszarze uzbrojonych stref (Wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1083/20 oraz wyrok WSA w Krakowie z 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1265/20).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W związku z przedstawionym stanem faktycznym, czy Miastu (\`(...)\`) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”?
2.  Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna - czy Miastu (\`(...)\`) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy prawa do odliczenia podatku VAT kluczowy jest cel jaki przyświecał Miastu przy realizacji ww. inwestycji, a inwestycja ta nie zostałaby zrealizowana gdyby nie chęć Miasta do lepszego skomunikowania terenu w celu podniesienia jego atrakcyjności dla inwestorów. Wnioskodawca zaznaczył, że fakt iż z drogi dojazdowej będą korzystali nie tylko przyszli właściciele terenu, ale również inni uczestnicy ruchu drogowego nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które przysługuje Miastu (\`(...)\`). Wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie a dostęp do węzła obwodnicy Miasta (\`(...)\`) spowodował wzrost atrakcyjności terenów dla przyszłych inwestorów, co zapewne będzie miało wpływ na cenę za jaką Miasto zdecyduje się sprzedać te tereny. W związku z powyższym związek wybudowania drogi wewnętrznej ze sprzedażą terenów jest bezpośredni i Miastu (\`(...)\`) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem” Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

Miasto (\`(...)\`) w obrębie obwodnicy (\`(...)\`) posiada tereny inwestycyjne. W celu uatrakcyjnienia posiadanych terenów inwestycyjnych, które Miasto planuje sprzedać, Miasto wybudowało na podstawie zawartej umowy z Wykonawcą robót w roku 2019 do 2020 drogę pn. „(\`(...)\`)”. Celem Miasta było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych poprzez wybudowanie drogi wewnętrznej o długości (…)mb, która jest połączona z drogą wojewódzką (…). Wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie, a dostęp do węzła obwodnicy Miasta (\`(...)\`) spowodował wzrost atrakcyjności terenów dla przyszłych inwestorów, co zapewne będzie miało wpływ na cenę za jaką Miasto sprzeda te tereny. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, związek wybudowania drogi wewnętrznej ze sprzedażą terenów jest bezpośredni.

Wybudowana droga była oraz będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Miasto poniosło wydatki na jej wybudowanie w celu wykorzystania drogi do realizacji czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Sprzedaż jednej z działek położonej przy drodze będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% (sprzedaż nieruchomości niezabudowanej). Planowana jest sprzedaż drugiej działki, która również będzie dokonana jako nieruchomość niezabudowana i do ceny sprzedaży zostanie doliczony podatek VAT.

Wszystkie wydatki poniesione przez Miasto na wybudowanie drogi miały i mają na celu uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych zarówno dla podmiotów obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy dopiero będą prowadzili swoją działalność na tym terenie. Uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych polega na zapewnieniu stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Zatem Miasto poniosło wydatki na wybudowanie drogi w celu jej wykorzystania do dokonywania podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży działek znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Wydatki na budowę drogi nie były nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Wybudowana droga jest i będzie wykorzystywana przez Miasto do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem wybudowana droga miała przede wszystkim uatrakcyjnić tereny inwestycyjne, które Miasto planuje sprzedać.

Miasto wskazuje, że niezależnie od wykorzystania wybudowanej drogi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, droga będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy prowadzący działalność gospodarczą na terenach inwestycyjnych uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców Miasta.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Z opisanych wcześniej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Wskazać należy, że sprzedaż terenów inwestycyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – sprzedaż jednej z działek położonej przy drodze będącej przedmiotem wniosku była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, planowana jest sprzedaż drugiej działki, która będzie sprzedawana jako nieruchomość niezabudowana i do ceny sprzedaży zostanie doliczony podatek VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wybudowana droga wewnętrzna miała zwiększyć atrakcyjność terenów inwestycyjnych. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – droga ta będzie także wykorzystywana nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy (prowadzący działalność na terenach inwestycyjnych) uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców miasta. Sam Wnioskodawca wskazał, że wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie. Droga ta ma zatem charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy mogą z niej korzystać celem komunikacji, np. do innych miejscowości, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z budową opisanej drogi są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na umożliwieniu dostawy działek inwestycyjnych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu drogi, jako organ władzy publicznej.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że fakt, iż z drogi dojazdowej będą korzystali nie tylko przyszli właściciele terenu, ale również inni uczestnicy ruchu drogowego, nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które przysługuje Miastu.

W sytuacji bowiem, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Niego czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Miasto metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ono wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki poniesione na budowę drogi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z drogą do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na budowę drogi.

Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z drogą może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Miasto nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej – przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia.

Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca wydatki na budowę drogi nie były i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.