Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-203/13/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów wnioskodawcy w Spółce z o.o., o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia powstanie po stronie wnioskodawcy, którego udziały są umarzane przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o. o. W dniu 02 września 2003 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne: wnioskodawca, Pan K. oraz Pan W. Udziały w Spółce należące do wnioskodawcy i Pana K. (dalej jako: „wspólnicy”) mają zostać umorzone. W Spółce pozostaną udziały należące do pozostałego wspólnika tj. Pana W.

Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie wnioskodawca zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą wspólników (w tym wnioskodawcy) bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia).

Zgoda na umorzenia (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (w tym przez wnioskodawcę). Umorzenie udziałów odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego. Po umorzeniu udziałów w Spółce pozostanie wspólnik będący osobą fizyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów wspólników (tj. wnioskodawcy i Pana K.) w Spółce z o.o., o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia powstanie po stronie wnioskodawcy, którego udziały są umarzane przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z umorzeniem (przymusowym, automatycznym, albo dobrowolnym) udziałów wspólników w Spółce z o.o., bez wynagrodzenia nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Dochody z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w sposób przymusowy lub automatyczny traktowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust 1 pkt 4 ww. ustawy). Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6,7,9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W tym katalogu z zakresu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wymienione są jedynie przychody związane z podziałem majątku likwidowanej spółki. Katalog określony w art. 17 ust. 2 ww. ustawy, do którego stosuje się przepisy art. 19, nie zawiera czynności umorzenia udziałów w sposób przymusowy lub automatyczny, a zatem nie ma możliwości szacowania tego dochodu przez organ.

W przypadku nieodpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów należy wskazać, że nie mają również tutaj zastosowania na przepisy art. 19 ww. ustawy przyznające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, a bynajmniej w przypadku gdy umorzenie odbywa się bez wynagrodzenia. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, a zatem i w tym przepadku jeżeli dojdzie do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia to nie powstanie po stronie wspólnika dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia – umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W tym katalogu z zakresu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wymienione są jedynie przychody związane z podziałem majątku likwidowanej spółki. Katalog określony w art. 17 ust. 2 ww. ustawy, do którego stosuje się przepisy art. 19, nie zawiera czynności umorzenia udziałów w sposób przymusowy lub automatyczny, a zatem nie ma możliwości szacowania tego dochodu przez organ.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Odrębną kwestią jest umorzenie dobrowolne udziałów. Umorzenie dobrowolne może generować przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pod warunkiem, że czynność ta jest odpłatna. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednakże w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z przychodem należnym jak również z odpłatnym zbyciem udziałów, a co się z tym wiąże nie będzie możliwości szacowania potencjalnego dochodu.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie należące do wnioskodawcy udziały w Spółce z o.o. mają zostać umorzone. Umorzenie udziałów może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny. Niezależnie od trybu umorzenia, umorzenie będzie przeprowadzone bez wynagrodzenia.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie może nastąpić umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Tak więc w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego, automatycznego) udziałów w Spółce bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie powstanie realne przysporzenie majątkowe oraz nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych W związku z powyższym po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia udziałów, bowiem umorzenie to będzie miało charakter nieodpłatny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.