Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-464/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Czy sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy udziału w wysokości 1/6 części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne podlega zwolnieniu od opodatkowania, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest całe gospodarstwo rolne?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (data otrzymania 6 maja 2014 r.), uzupełnionym 16 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości:

*   w części dotyczącej gruntów oznaczonych symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W”, „Bp” i „Ls” – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej gruntów oznaczonych symbolami „Lz-Ps”, „Lz-R” i „B-Ps” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 7 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-464/14/NG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 16 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w wysokości 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości („Nieruchomość”). W skład ww. nieruchomości wchodzą następujące działki gruntu:

1.  3961/1 o powierzchni 1,88 ha, z czego 1,02 ha klasy gruntu PsIV oraz 0,86 ha klasy gruntu Lz-PsVI;
2.  5180 o powierzchni 0,58 ha, klasy gruntu PsV;
3.  5238 o powierzchni 0,24 ha, klasy gruntu W;
4.  5240/1 o powierzchni 0,0386 ha, z czego 0,0205 ha klasy gruntu RIIIb oraz 0,0181 ha klasy gruntu Bp;
5.  5240/2 o powierzchni 1,8955 ha, klasy gruntu RIIIb;
6.  5241 o powierzchni 4,06 ha, z czego 1,46 ha klasy gruntu RIIIa oraz 2,60 ha klasy gruntu RIIIb;
7.  5251/1 o powierzchni 0,09 ha, klasy gruntu ŁIV;
8.  5270/61 o powierzchni 0,14 ha, klasy gruntu PsIII;
9.  5270/63 o powierzchni 2,6543 ha, z czego 0,0576 ha klasy gruntu RIIIa oraz 2,5967 ha klasy gruntu B-PsIII;
10.  5270/64 o powierzchni 2,7623 ha, klasy gruntów B-PsIII;
11.  5270/65 o powierzchni 108,11 ha, z czego 1,87 ha klasy gruntów RIIIa, 6,37 ha klasy gruntów RIIIb, 23 ha klasy gruntów RIVa, 19,68 ha klasy gruntów RIVb, 12,77 ha klasy gruntów RV, 0,35 ha klasy gruntów PsIII, 24,27 ha klasy gruntów PsIV, 7,41 ha klasy gruntów PsV, 1,22 ha klasy gruntów PsVI, 1,74 ha klasy gruntów Lz-RV, 9,35 ha klasy gruntów Lz-PsV, 0,08 ha klasy gruntów Lz-PsVI;
12.  5273 o powierzchni 0,24 ha, klasa gruntów W;
13.  5285 o powierzchni 0,23 ha, klasy gruntów W;
14.  5470 o powierzchni 23,68 ha, z czego 4,78 ha klasy gruntów RIVa, 1,27 ha klasy gruntów RIVb, 0,87 ha klasy gruntów RV, 0,60 ha klasy gruntów ŁIV, 6,04 ha klasy gruntów PsIV, 5,41 ha klasy gruntów PsV, 3,42 ha klasy gruntów PsVI, 0,95 ha klasy gruntów Lz-PsV, 0,34 ha klasy gruntów Lz-PsVI;
15.  5473 o powierzchni 9,91 ha, z czego 8,57 ha klasy gruntów PsIV oraz 1,34 ha klasy gruntów Lz-PsVI;
16.  5480/1 o powierzchni 64,3700 ha, z czego 60,4300 ha klasy gruntów PsIV, 0,3600 ha klasy gruntów PsV, 0,0600 ha klasy gruntów PsVI, 0,0400 ha klasy gruntów LsIV, 0,0548 ha klasy gruntów LsVI, 1,6252 ha klasy gruntów Lz-PsV, 1,800 ha klasy gruntów Lz-PsVI.

Na Nieruchomości prowadzona była i jest nadal działalność rolnicza: pierwotnie było to Państwowe Gospodarstwo Rolne (PGR) – Wojewódzki Ośrodek Postępu Rolniczego, później zaś gospodarstwo prywatne prowadzone m.in. przez Wnioskodawcę, a następnie przez dzierżawcę.

Wnioskodawca nabył wspomniany wyżej udział w wysokości 1/6 prawa własności Nieruchomości w wyniku darowizny dokonanej z mocy umowy z 23 maja 2013 r.

Wnioskodawca (wraz ze wszystkimi pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości) zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz podmiotu, który prowadził będzie na niej nadal produkcję rolną, wobec czego Nieruchomość nie utraci swojego rolnego przeznaczenia i charakteru.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przysługującego mu udziału w wysokości 1/6 prawa własności Nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim zbycie Nieruchomości dotyczy działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W” (tj. w zakresie działek nr: 3961/1 w części 1,02 ha, 5180 w całości, 5238 w całości, 5240/1 w części 0,0205 ha, 5240/2 w całości, 5241 w całości, 5251/1 w całości; 5270/61 w całości; 5270/63 w części 0,0576 ha, 5270/65 w części 96,94 ha, 5273 w całości, 5285 w całości, 5470 w części 22,39 ha; 5473 w części 8,57 ha; 5480/1 w części 60,85 ha), dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tejże ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Jak zaś stanowi art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Powołany akt w art. 2 przewiduje, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że – opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przewiduje w § 68 ust. 1 pkt 1, że użytki rolne oznakowane są w ewidencji gruntów i budynków literami: „R”, „Ł”, „PS”, „Br”, „Wsr”, „W”, „Lzr”.

Mając na uwadze opisane wyżej regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest zaistnienie następujących przesłanek:

1.  dojść musi do sprzedaży (i) całości albo (ii) części nieruchomości;
2.  całość albo część sprzedawanej nieruchomości wchodzić musi w skład gospodarstwa rolnego (z tym, że o tym, czy dana nieruchomość wchodzi, czy też nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego przesądza definicja zawarta w art. 2 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym);
3.  w wyniku dokonanej sprzedaży będące jej przedmiotem grunty nie mogą w wyniku sprzedaży utracić charakteru rolnego.

W hipotetycznym zdarzeniu, do którego odnosi się sformułowane w niniejszym wniosku pytanie spełnione zostaną wszystkie z wymienionych wyżej warunków, jako że:

1.  dojdzie do sprzedaży Nieruchomości,
2.  Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w zakresie, w jakim obejmuje działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W” (tj. w zakresie działek nr: 3961/1 w części 1,02 ha, 5180 w całości, 5238 w całości, 5240/1 w części 0,0205 ha, 5240/2 w całości, 5241 w całości, 5251/1 w całości; 5270/61 w całości; 5270/63 w części 0,0576 ha, 5270/65 w części 96,94 ha, 5273 w całości, 5285 w całości, 5470 w części 22,39 ha; 5473 w części 8,57 ha; 5480/1 w części 60,85 ha). Obszar Nieruchomości przekracza bowiem 1 ha, a powyższe jej części (wymienione działki lub ich części) ujęte są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Jak zaś wskazuje się w doktrynie (P. Borszowski, Podatek rolny i leśny. Komentarz, uwaga 2 komentarza do art. 1): „Przesłanka sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków, gdzie ustawodawca „przenosi” w obszar przedmiotu opodatkowania odpowiednie ich ujęcie w tej ewidencji, wskazuje jednocześnie na charakter ewidencji i jej znaczenie w odniesieniu do kompetencji organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Ewidencja ma więc charakter wiążący dla organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. Warto więc wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z 14 maja 2009 r. (I SA/Rz 38/09, niepubl.), w którym stwierdzono, że: dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne”. Nadto, powołane części Nieruchomości nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jako że prowadzona jest na nich w sposób ciągły właśnie działalność z zakresu produkcji rolnej.
3.  W wyniku zawarcia planowanej transakcji sprzedaży, będące jej przedmiotem części Nieruchomości, o których mowa powyżej, nie utracą rolnego przeznaczenia ani rolnego charakteru, jako że nabywca prowadził na nich będzie nadal działalność rolniczą. Wnioskodawca podnosi przy tym, że ma świadomość, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (np. wyroki: z 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95 OSP 1999/4 poz. 76, z 6 grudnia 2000 r. SA/Sz 1599/99, z 23 marca 2001 r. I SA/Gd 907/2000, z 22 sierpnia 2001 r. I SA/Gd 1873/2000). Uwzględniając jednak fakt, że niniejszy wniosek dotyczy zapytania o zdarzenie przyszłe, nie zaś już zaistniały stan faktyczny, jak również i to, że ocena wyłączenia gruntów z produkcji rolnej jest kwestią faktów, a nie prawa, w dokonywaniu odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie w pełni dopuszczalne i uzasadnione jest przyjęcie, że w wyniku zawarcia planowanej transakcji sprzedaży, będące jej przedmiotem części Nieruchomości, o których mowa powyżej, nie utracą rolnego przeznaczenia ani rolnego charakteru.

Wnioskodawca podkreśla również, że pomimo iż jest współwłaścicielem Nieruchomości nie zaś jej wyłącznym właścicielem, to jednak zastosowanie mieć do niego powinien art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zamierzonej transakcji dojdzie bowiem do zbycia udziałów w Nieruchomości przez wszystkich z jej współwłaścicieli w całości na jednego nowego nabywcę. Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1076/2011: „Jeżeli dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest uzasadnione”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 23 maja 2013 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział w wysokości 1/6 w kilkunastu działkach. Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. udziału w nieruchomościach.

Z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomościach do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, sprzedaż ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze okoliczność, że nabycie w drodze darowizny miało miejsce w 2013 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2.nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Zauważyć należy, że ww. brzmienie przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ustalone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1551) i obowiązuje od 31 grudnia 2013 r.

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przedstawiając klasyfikacje poszczególnych działek, których jest współwłaścicielem, posłużył się symboliką wynikającą z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. – użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem – W.

Natomiast w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. – grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza sprzedać Nieruchomość o łącznej powierzchni 220.8807 ha, w skład której wchodzą działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W”, „Lz-Ps”, „Lz-R”, „B-Ps”, „Bp”, „Ls”. Sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu, który prowadził będzie na niej nadal produkcję rolną, wobec czego Nieruchomość nie utraci swojego rolnego przeznaczenia i charakteru.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to faktu, że spełnione zostaną przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie sprzedawane będzie gospodarstwo rolne, a więc grunty rolne o powierzchni co najmniej 1 ha i co istotne sprzedaży swoich udziałów dokonają wszyscy współwłaściciele gospodarstwa rolnego, a ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – grunty nie utracą rolnego charakteru, gdyż nabywca nadał prowadził będzie na tych gruntach produkcję rolną. Jednakże – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zwolnieniu z opodatkowania podlegały będą nie tylko przychody ze sprzedaży gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W” ale również grunty oznaczone symbolami „Lz-Ps”, „Lz-R”, „B-Ps”. Zauważyć bowiem należy, że grunty oznaczone symbolami „Lz-Ps”, „Lz-R” stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (odpowiednio na użytkach rolnych będących pastwiskami trwałymi i gruntami ornymi), które zgodnie z obowiązującym obecnie rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem „Lzr” i wprost zaliczone zostały do użytków rolnych. Z kolei grunty oznaczone symbolem „B-Ps” stanowią grunty rolne zabudowane, które zgodnie z obowiązującym obecnie rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem „Br”. Wyjaśnić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy od tego jakim symbolem literowym oznaczony jest dany grunt, tylko od tego czy grunt ten stanowi użytek rolny, pod pojęciem którego mieszczą się zarówno grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych jak i grunty rolne zabudowane.

Natomiast sprzedaż gruntów oznaczonych symbolami „Bp” i „Ls” podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe, gdyż zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podlegała będzie nie tylko sprzedaż gruntów oznaczonych symbolami „R”, „Ł”, „Ps”, „W” ale również sprzedaż gruntów oznaczonych symbolami „Lz-Ps”, „Lz-R” i „B-Ps”. Rację ma natomiast Wnioskodawca twierdząc, że ww. zwolnieniu nie będzie podlegała sprzedaż gruntów oznaczonych symbolami „Bp” i „Ls”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.