Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.36.2021.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na wezwanie Organu z dnia 22 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 maja 2021 r. złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (…) (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: „Spółka”), będącej polskim oddziałem firmy (…) dla której prawem właściwym jest prawo Anglii i Walii (dalej „Spółka matka”), jest świadczenie usług określonych wpisem PKD 71.12.Z. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Spółka w swojej działalności, co do zasady, będzie wykonywać czynności na rzecz Spółki Matki posiadającą siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii. Wykonywane przez spółkę usługi, gdyby były świadczone na terenie Polski na rzecz podmiotów z terytorium Polski, byłyby opodatkowane podatkiem VAT.

Spółka zatrudnia pracowników oraz dysponuje niezbędnym zapleczem do wykonywania czynności określonych kodem PKD 71.12.Z.

Obecnie Spółka prowadzi na terytorium kraju tylko czynności będące wsparciem dla Spółki matki. Spółka nie świadczy ani nie będzie świadczyć usług na rzecz podmiotów zewnętrznych znajdujących się na terytorium Polski.

Spółka Matka na dzień dzisiejszy nie złożyła Zgłoszenia Rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT R jednak w przyszłości taką czynność rozważa wykonać.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na pytanie oznaczone nr a „czy Spółka Matka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce” wskazał, że tak.

Na pytanie Organu oznaczone nr b „czy będące przedmiotem pytań dokonywane w przyszłości na terytorium kraju zakupy (towary i usługi służące działalności Spółki polegającej na wsparciu Spółki Matki) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski” Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu oznaczone nr c „czy w państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego czy też zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że w Państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu oznaczone nr d „jeśli w państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać jakie konkretnie czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego Spółka Matka będzie wykonywała” Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy - patrz odpowiedź na pytanie c. W Państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu oznaczone nr e „jeśli w państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać konkretnie czy działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium kraju zakupy (towary i usługi) będące przedmiotem pytań) będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy – patrz odpowiedź na pytanie c. W Państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu oznaczone nr f „czy działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium Polski zakupy (towary i usługi) będące przedmiotem pytań) będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu oznaczone numerem g „czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towarów i usług służących działalności Spółki polegającej na wsparciu Spółki Matki) służących wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski tj. czy czynności opodatkowane (świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę Matkę gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy (Spółki Matki), zgodnie z którym, gdyby był on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT to posiadałby on prawo w przyszłości do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w przyszłości na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy (Spółki Matki), zgodnie z którym gdyby był on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT to w terminie trzech miesięcy / art. 86 ust 11 ustawy o VAT przed datą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) posiadałby on prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki, polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz) Trybunał uznał, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności wymagana jest stała obecność personelu oraz zaplecza technicznego. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie. Samo istnienie zaplecza technicznego, np. w postaci urządzeń czy maszyn, nie wystarczy do stwierdzenia, że dany podmiot posiada w innym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Również sama obecność personelu nie świadczy o tym, że w innym państwie, niż państwo siedziby podatnika, znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. W wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S) TSUE powtórzył ww. tezy i dodał, że na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej składać się musi zarówno personel, jak i zaplecze techniczne. Oprócz tego musi się ono charakteryzować określoną minimalną skalą działalności. Także w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) TSUE orzekł, że nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, gdy podatnik nie posiada w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności.

W omawianym przypadku Spółka Matka prowadzi stałe miejsce prowadzenia działalności z uwagi na obecność personelu pracowniczego jak również zaplecza technicznego jakim jest sprzęt, biuro oraz stosowna wiedza niezbędna do wykonania czynności na rzecz Spółki Matki.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jak zaś stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane poza terytorium kraju a odliczenie.

Rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych do działalności wykonywanej poza terytorium kraju, prowadzą do konkluzji, iż odliczenie dokonywane w takich okolicznościach podlega analogicznym zasadom i warunkom jak odliczenie w przypadku zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na terytorium kraju. W szczególności zaś, bez względu na miejsce wykonywania czynności, na potrzeby których dokonano danego zakupu, nie zmienia się podstawowe założenie konstrukcyjne prawa do odliczenia - jego warunkiem sine qua non jest wykorzystanie towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej (czy to podatkiem VAT, czy też innym podatkiem od wartości dodanej).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku Wnioskodawcy, przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 przedmiotowej ustawy również będą miały zastosowanie.

Jak wynika z powołanych przepisów, jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał pewność, iż nabyte towary i usługi są w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku natomiast braku możliwości wyodrębnienia kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, które dawałyby prawo do odliczenia (gdyby były wykonywane na terytorium kraju), jak i czynnościami zwolnionymi, które takiego prawa by nie dawały - podatnik może skorzystać jedynie z częściowego prawa do odliczenia, przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku zakupów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wsparcia Spółki Matki, w przypadku gdy zakupy te będą wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki Matki, Spółka Matka będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego (oczywiście przy zastosowaniu wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT) oraz w przypadku złożenia Zgłoszenia Rejestracyjnego w Zakresie Podatku od Towarów i Usług (VAT R) przez Spółkę Matkę. Jednak w przypadku zakupów których do takiej działalności opodatkowanej nie można wprost i w całości przyporządkować (a więc w szczególności w przypadku zakupów związanych zarówno z wykonywanymi w kraju i poza terytorium kraju czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT, lub z podatku od wartości dodanej), jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) nabędzie on prawo zgodnie z art. 86 ust 11 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednak w przypadku zakupów których do takiej działalności opodatkowanej nie można wprost i w całości przyporządkować (a więc w szczególności w przypadku zakupów związanych zarówno z wykonywanymi w kraju i poza terytorium kraju czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT, lub z podatku od wartości dodanej), jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu a dotyczących dokonanych nabyć w terminie trzech miesięcy / art. 86 ust 11 ustawy o VAT/ przed datą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), ale przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy - naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej polskim oddziałem firmy (…) dla której prawem właściwym jest prawo Anglii i Walii („Spółka matka”), jest świadczenie usług określonych wpisem PKD 71.12.Z. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Spółka w swojej działalności, co do zasady, będzie wykonywać czynności na rzecz Spółki Matki posiadającą siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii. Wykonywane przez spółkę usługi, gdyby były świadczone na terenie Polski na rzecz podmiotów z terytorium Polski, byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Obecnie Spółka prowadzi na terytorium kraju tylko czynności będące wsparciem dla Spółki matki. Spółka nie świadczy ani nie będzie świadczyć usług na rzecz podmiotów zewnętrznych znajdujących się na terytorium Polski. Spółka Matka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. W Państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium Polski zakupy (towary i usługi)) będące przedmiotem pytań będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towarów i usług służących działalności Spółki polegającej na wsparciu Spółki Matki) służących wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski tj. czynności opodatkowane (świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę Matkę gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w przyszłości na terytorium kraju zakupu towarów i usług związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w przyszłości na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń o których mowa w art. 88 ustawy. Jak wskazano Spółka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium Polski zakupy (towary i usługi) będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane (świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę Matkę gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowanych w pytaniu nr 2 odnośnie prawa do odliczenia w terminie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy wynikającego z dokonanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, a gdyby czynności opodatkowane na terytorium Wielkiej Brytanii wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym jak już rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy.

Z powołanych przepisów prawa wynika także, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Wnioskodawcy realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, gdy dokona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług służących działalności Spółki polegającej na wsparciu Spółki Matki w terminie określonym w myśl art. 86 ust. 11 ustawy tj. w terminie trzech okresów rozliczeniowych od momentu od którego powstał obowiązek podatkowy. Zatem dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny w terminie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego od nabywanych towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki związaną ze wsparciem Spółki Matki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.