Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-330/14-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym, w sytuacji, gdy ich wynagrodzenie uwzględnia otrzymane świadczenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym, w sytuacji, gdy ich wynagrodzenie uwzględnia otrzymane świadczenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym, w sytuacji, gdy ich wynagrodzenie uwzględnia otrzymane świadczenie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą korzysta z usług przedstawicieli handlowych. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i wystawiają Spółce faktury. Niezbędnym narzędziem pracy przedstawiciela handlowego jest korzystanie z samochodu.

Samochód może być użytkowany przez przedstawiciela w oparciu o różne tytuły:

1.  Samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.
2.  Samochód jest własnością przedstawiciela handlowego lub jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W pierwszej wskazanej wyżej sytuacji (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim), Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody w najem, za co pobiera wynagrodzenie. Spółka w zakresie działalności – wskazanym w KRS – ma m.in.: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z).

W drugiej wskazanej wyżej sytuacji przedstawiciele handlowi korzystają z samochodów własnych (będących ich własnością lub użytkowanych na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim). Samochody, z których korzystają przedstawiciele handlowi nie są własnością Spółki. Spółka nie ma również żadnego innego tytułu do samochodów używanych, z których korzystają przedstawiciele handlowi, tj. Spółka nie włada nimi ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, ani żadnej innej. Samochód jest bądź własnością przedstawiciela handlowego, bądź przedstawiciel korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingowej lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim.

W obu przedstawionych sytuacjach 1 i 2 – przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowuje pomiędzy swoich pracowników oraz przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów, odpowiedzialna jest Spółka. Karta flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

W związku z tym, że Spółka reguluje należności za zakupy dokonywane przez przedstawicieli handlowych z wykorzystaniem karty paliwowej, Spółka rozważa skalkulowanie tak wynagrodzenia przedstawiciela handlowego, tj. odpowiednie obniżenie tego wynagrodzenia, by uwzględnić fakt wydania im kart paliwowych.

Pojazdy samochodowe – o których mowa – to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT).

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie posiada ona koncesji na handel paliwem. Spółka nie pobiera opłaty z tytułu udostępnienia kart paliwowych przedstawicielom handlowym. Paliwo bowiem jest zużywane do realizacji zadań na rzecz Spółki. Spółka nie przenosi własności paliwa na przedstawicieli handlowych. Niemniej, Spółka rozważa, by ustalić z przedstawicielami handlowymi, że ich wynagrodzenie za świadczone usługi zostanie odpowiednio obniżone. Spółka rozważa, by zaproponować obniżenie wynagrodzenia przedstawicieli handlowych o wartość wynikającą z limitu karty paliwowej. Każda karta paliwowa posiada blokadę na wysokość indywidualnego limitu danego użytkownika samochodu służbowego. Limit określany jest na podstawie zakresu działania przedstawiciela i kalkulacji, ile paliwa może zużyć w związku z jego świadczeniem na rzecz Spółki. Limit taki zgłaszany jest do operatora sieci stacji benzynowych i powyżej tego limitu nie ma możliwości zatankowania samochodu i rozliczenia płatności z użyciem karty paliwowej. Wobec tego możliwe jest wyliczenie, ile średnio paliwa zużywa przedstawiciel handlowy w związku z jego świadczeniem na rzecz Spółki. Spółka rozważa, by w oparciu o taką kalkulację zaproponować niższe wynagrodzenie przedstawicielom handlowym o wyliczoną stawkę ryczałtową.

Karty paliwowe będą wydawane przedstawicielom handlowym, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki. Karty paliwowe będą przypisane do samochodów. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie przedstawiciel handlowy, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa przysługiwać będzie Spółce w związku z tym, że to Spółka będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych. Samochody osobowe, z których korzystać będą przedstawiciele handlowi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług najmu. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochodów osobowych zawartych między Spółką a przedstawicielem handlowym, samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami. W ocenie Spółki, ceny wynajmu samochodów są cenami rynkowymi. Spółka uważa, że jeśli samochody służą wyłącznie do wynajmu i Spółka z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, wówczas poza zakresem jej zainteresowania winien pozostawać sposób wykorzystania samochodu służbowego. Niemniej z uwagi na istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy przedstawicielem handlowym a Spółką oraz w trosce o należyte wykorzystanie samochodów służbowych, a w szczególności w trosce o zachowanie pieczy nad sposobem wykorzystania zatankowanego paliwa, Spółka wprowadziła zasady korzystania z samochodów służbowych Spółki. Spółka posiada wewnętrzny regulamin zakazujący wykorzystywania samochodów osobowych do użytku prywatnego. Regulamin poza pracownikami Spółki dotyczy również osób niebędących pracownikami, a którym samochody służbowe zostały przyznane w związku z wykonywaną przez nich pracą. Nadzór nad sposobem używania pojazdów sprawowany jest w oparciu o weryfikację obowiązków i jazd osób korzystających z pojazdów samochodowych oraz ich porównaniem z prowadzoną ewidencją przebiegu, bowiem użytkownik samochodu zobowiązany jest do notowania przebiegu pojazdu przy każdorazowym tankowaniu paliwa z wykorzystaniem Karty Flotowej. Na marginesie Spółka jednocześnie zaznacza, że przepisy Ustawy VAT nie stanowią jakie to są okoliczności potwierdzające brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego. Co więcej, Ustawa VAT nie zawiera nawet sformułowania „okoliczności obiektywne potwierdzające brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego”. Brak jest również ustawowego wymogu w zakresie sprawowania nadzoru nad sposobem wykorzystania pojazdów. Niemniej, w Spółce taka weryfikacja będzie się odbywać w sposób wskazany jak wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) po stronie Spółki wystąpi obowiązek naliczenia podatku należnego, w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem przez Spółkę należności za te zakupy, jeśli wynagrodzenie przedstawiciela handlowego uwzględnia otrzymane świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi po jego stronie obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem należności za te zakupy z uwagi na to, że wynagrodzenie przedstawiciela handlowego uwzględnia otrzymane świadczenie.

Ocena okoliczności wskazanych w pkt 1 i 2 zdarzenia przyszłego w zakresie podatku należnego

Spółka wnosi również o potwierdzenie, że po jej stronie nie powstanie obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z regulowaniem należności za zakupy zrealizowane przy użyciu karty paliwowej przez przedstawicieli handlowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jeśli w wynagrodzeniu przedstawiciela handlowego będzie skalkulowany „benefit” w postaci możliwości zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych Spółki, wówczas nie wystąpi ryzyko nieodpłatnego świadczenia czy wydania towarów. Koniecznym warunkiem świadczenia usług przez przedstawiciela handlowego na rzecz Spółki jest korzystanie z samochodu. Z ustaleń pomiędzy stronami wynika, że w związku z tym świadczeniem koszty tego paliwa pokrywać będzie Spółka, jako że przedstawiciel handlowy działa w związku z działalnością gospodarczą Spółki, czyli przyczynia się do sprzedaży i dystrybucji wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów cukierniczych. Funkcje te mogą znaleźć odzwierciedlenie w wynegocjowanej cenie za świadczenie przedstawiciela handlowego. W obrocie gospodarczym przyjęte jest bowiem, że strony dowolnie mogą kształtować swoje relacje i rozdzielać pomiędzy siebie określone funkcje. W ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, z uwagi na to, że przedstawiciel handlowy nie czerpie korzyści kosztem majątku Spółki.

Przedstawiciel handlowy zobowiąże się do wykorzystywania paliwa wyłącznie w związku ze świadczeniem usług na potrzeby Spółki, co znajdzie odzwierciedlenie w jego wynagrodzeniu, a tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe przekazanie udostępnienie przedstawicielowi handlowemu możliwości zakupu paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej Spółki nie będzie rodziło konsekwencji w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, że po jej stronie nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem przez Spółkę należności za te zakupy z uwagi na to, że wynagrodzenie przedstawiciela handlowego uwzględnia otrzymane świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny zarejestrowanym podatnik VAT) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą korzysta z usług przedstawicieli handlowych. Przedstawiciele handlowi świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i wystawiają Spółce faktury. Niezbędnym narzędziem pracy przedstawicieli handlowych jest korzystanie z samochodu.

Samochód może być użytkowany przez przedstawiciela w oparciu o różne tytuły:

1.  Samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.
2.  Samochód jest własnością przedstawiciela handlowego lub jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W pierwszej wskazanej wyżej sytuacji (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim), Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody w najem, za co pobiera wynagrodzenie. Spółka w zakresie działalności – wskazanym w KRS – ma m.in.: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). Samochody osobowe, z których korzystać będą przedstawiciele handlowi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług najmu. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochodów osobowych zawartych między Spółką a przedstawicielem handlowym, samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami. Ceny wynajmu samochodów są cenami rynkowymi. Spółka uważa, że jeśli samochody służą wyłącznie do wynajmu i Spółka z tego tytułu otrzymuje ona wynagrodzenie, wówczas poza zakresem jej zainteresowania winien pozostawać sposób wykorzystania samochodu służbowego.

W drugiej wskazanej wyżej sytuacji przedstawiciele handlowi korzystają z samochodów własnych (będących ich własnością lub użytkowanych na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim). Samochody, z których korzystają przedstawiciele handlowi nie są własnością Spółki. Spółka nie ma również żadnego innego tytułu do samochodów używanych, z których korzystają przedstawiciele handlowi, tj. Spółka nie włada nimi ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, ani żadnej innej. Samochód jest bądź własnością przedstawiciela handlowego, bądź przedstawiciel korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingowej lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim.

W obu przedstawionych sytuacjach 1 i 2 – przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowuje pomiędzy swoich pracowników oraz przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest Spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki. Każda karta paliwowa posiada blokadę na wysokość indywidualnego limitu danego użytkownika samochodu służbowego. Limit określany jest na podstawie zakresu działania przedstawiciela i kalkulacji, ile paliwa może zużyć w związku z jego świadczeniem na rzecz Spółki. Limit taki zgłaszany jest do operatora sieci stacji benzynowych i powyżej tego limitu nie ma możliwości zatankowania samochodu i rozliczenia płatności z użyciem karty paliwowej. Karty paliwowe będą wydawane przedstawicielom handlowym, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki. Karty paliwowe będą przypisane do samochodów. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie przedstawiciel handlowy, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa, przysługiwać będzie Spółce w związku z tym, że to ona będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych.

Pojazdy samochodowe – o których mowa – to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka wyda swoim przedstawicielom handlowym karty paliwowe (tzw. Karta Flota), uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych. Spółka nie wskazała, aby wydanie tych kart – w przypadku współpracy z przedstawicielami handlowym użytkującymi jej samochody – miało związek z podpisanymi umowami najmu samochodów Spółki.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy stacją paliw a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a przedstawicielami handlowymi dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania – jako odpłatnej dostawy towarów – paliwa przekazywanego przedstawicielom handlowym.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa) i emitentem karty paliw (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz przedstawiciela handlowego, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Spółkę. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od przedstawiciela handlowego opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane byłoby bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – przedstawicielem handlowym), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby paliwem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich przedstawicieli handlowych).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że to ona zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowuje pomiędzy swoich przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów, odpowiedzialna jest Spółka. Karty paliwowe będą przypisane do samochodów. Poza wydaniem swoim przedstawicielom handlowym kart paliwowych – uprawniających do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych – ma ona także aktywny wpływ:

*   na ilość tankowanego przez przedstawicieli handlowych paliwa – każda karta paliwowa posiada blokadę na wysokość indywidualnego limitu danego użytkownika samochodu; limit określany jest na podstawie zakresu działania przedstawiciela i kalkulacji, ile paliwa może zużyć w związku z jego świadczeniem na rzecz Spółki; limit taki zgłaszany jest do operatora sieci stacji benzynowych i powyżej tego limitu nie ma możliwości zatankowania samochodu i rozliczenia płatności z użyciem karty paliwowej;
*   ma prawo do zgłaszania reklamacji oraz obniżania ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa;
*   wyznacza staje benzynowe – tankowanie paliwa może odbywać się wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa – czyli na stacji benzynowej operatora, z którym Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych;
*   ponosi odpowiedzialności za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka posiadać będzie prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, gdyż będzie ona miała wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tym towarem. Zatem w analizowanej sytuacji nabywać ona będzie paliwo od operatorów stacji benzynowych, w ramach zawartych z nimi umów. Transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Spółką stanowić będą odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a przedstawicielami handlowymi stanowić będą odsprzedaż paliwa, tj. także dostawę towarów. Ponieważ wbrew twierdzeniu Spółki, będzie ona przenosić prawo do rozporządzania nabytym paliwem na konkretnego przedstawiciela handlowego – będzie on rzeczywistym użytkownikiem paliwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka dokonywać będzie odsprzedaży paliwa – jako towaru handlowego – na rzecz jej przedstawicieli handlowych.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonywać będzie sprzedaży towarów – paliwa i nabywać będzie usługi od przedstawicieli handlowych. Przedstawiciele handlowi z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki otrzymają od niej wynagrodzenie oraz karty paliwowe umożliwiające bezgotówkowe zakupy paliwa na stacjach benzynowych.

Spółka planuje skalkulowanie wynagrodzenia przedstawicieli handlowych tak, aby odpowiednie obniżenie tego wynagrodzenia uwzględniało fakt wydania im kart paliwowych.

Podkreślić należy ponownie, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. zwrotne świadczenie przez nabywcę, w związku z którym dostawca towarów lub świadczący usługę uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zdaniem tut. Organu, kwota o jaką Spółka planuje obniżyć wynagrodzenie przedstawicielom handlowym za świadczone przez nich usługi, stanowić dla niej będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów, tj. paliwa. Ponieważ będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy sprzedanym paliwem i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, które można wyrazić w konkretnej wartości pieniężnej, którą stanowić będzie kwota obniżenia wynagrodzenia należnego przedstawicielowi handlowemu za wykonane na rzecz Spółki usługi. Związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a sprzedanym paliwem będzie miał charakter bezpośredni, pozwalający w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że określona odpłatność nastąpi za konkretną dostawę paliwa.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a przedstawicielami handlowymi stanowić będą odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ wbrew twierdzeniu Spółki, będzie ona przenosić prawo do rozporządzania nabytym paliwem na konkretnego przedstawiciela handlowego – będzie on rzeczywistym użytkownikiem paliwa – za wynagrodzeniem, które stanowić będzie kwota, o jaką Spółka planuje obniżyć wynagrodzenie przedstawicielom handlowym.

Odnosząc się do pytania Spółki należy stwierdzić, że w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) po stronie Spółki wystąpi obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa przedstawicielom handlowym, za które – jak wyjaśniono powyżej – otrzyma ona wynagrodzenie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym, w sytuacji, gdy ich wynagrodzenie uwzględnia otrzymane świadczenie. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki (1) oraz, gdy samochód jest własnością przedstawiciela handlowego (2) wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2014 r. nr ILPP4/443-330/14-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.