Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.224.2016.2.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania przekazanego majątku za przedsiębiorstwo, uwzględnienia jego w spisie z natury oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przekazanie; remanent-remanent likwidacyjny; składnik-składnik majątkowy; spis-spis z natury; spółki; spółki-spółka jawna; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazanego majątku za przedsiębiorstwo, uwzględnienia jego w spisie z natury oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazanego majątku za przedsiębiorstwo, uwzględnienia jego w spisie z natury oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz sprostowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: „Wnioskodawca”, „SPJ”, „Spółka”) posiada siedzibę na terenie Polski i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce – głównie w zakresie odpłatnego udostępniania podmiotom z grupy, do której należy SPJ, majątku na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z planowaną reorganizacją grupy, do której należy SPJ, planowana jest likwidacja SPJ. W momencie likwidacji SPJ wspólnikami SPJ będą: osoba fizyczna, która dokona na moment likwidacji odpowiedniego zgłoszenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ (celem jej kontynuacji), oraz rejestracji na potrzeby podatku VAT (dalej: „Wspólnik”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „sp. z o.o.”; dalej łącznie: „Wspólnicy”), przy czym sp. z o.o. posiadać będzie mniejszościowy udział w SPJ.

Na moment likwidacji majątek Spółki będą stanowić elementy wchodzące wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ, takie jak:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością (w tym np. nieruchomości, maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie);
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.);
*   aktywa obrotowe, w tym część środków pieniężnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

W związku z likwidacją SPJ dojdzie do podziału majątku likwidacyjnego Spółki. W szczególności, w konsekwencji likwidacji Wspólnik (tj. osoba fizyczna, która po likwidacji SPJ prowadzić będzie działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ, celem jej kontynuacji) otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego SPJ wskazany uprzednio zespół składników majątkowych, które wykorzystywane były przez SPJ do prowadzenia jej działalności gospodarczej (dalej: „Majątek”). Drugi ze Wspólników (tj. sp. z o.o.) otrzyma jedynie środki pieniężne. Żaden inny podmiot nie będzie brał udziału w podziale majątku likwidacyjnego SPJ.

Jak wskazano wcześniej, Spółka jest (i na moment likwidacji będzie) czynnym podatnikiem VAT. Od elementów składających się na prowadzone przed likwidacją SPJ przedsiębiorstwo, którego poszczególne składniki przekazane zostaną Wspólnikowi w ramach majątku likwidacyjnego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wspólnik będący osobą fizyczną, który otrzyma w ramach likwidacji Spółki wskazane powyżej składniki majątkowe likwidowanej SPJ, na moment dokonania likwidacji oraz wydania tych składników majątkowych wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie kontynuował działalność gospodarczą likwidowanej Spółki z wykorzystaniem wydanego mu Majątku.

Natomiast w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca sprostował, że zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, na moment likwidacji majątek Spółki będą stanowić elementy wchodzące wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ, takie jak:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością (w tym np. nieruchomości, maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie);
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666);
*   aktywa obrotowe, w tym część środków pieniężnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

W tym miejscu Spółka sprostowała, że omyłkowo wskazała, że w skład przedsiębiorstwa wchodzić będzie zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). SPJ jest spółką majątkową w której nie ma (i nie będzie) zatrudnionych pracowników.

Ponadto w piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że przekazanie Wspólnikowi elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej nastąpi w ramach/po jej likwidacji, rozumianej jako szereg czynności likwidacyjnych, następujących przed ustaniem bytu prawnego Spółki.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie opisanego Majątku nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT, bowiem wskazując na jego charakter, zastosowanie znalazłyby odpowiednio przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wyłączające stosowanie przepisów ustawy w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na moment wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie ona już w posiadaniu składników Majątku.

Zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmodyfikowanego w ramach wskazanego powyżej sprostowania, na moment likwidacji majątek Spółki będą stanowić elementy wchodzące wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ, takie jak:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością (w tym np. nieruchomości, maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie);
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   aktywa obrotowe, w tym część środków pieniężnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

W skład przedsiębiorstwa SPJ nie będzie wchodzić zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666).

W związku z likwidacją SPJ dojdzie do podziału majątku likwidacyjnego Spółki. W szczególności, w konsekwencji likwidacji Wspólnik (tj. osoba fizyczna, która po likwidacji SPJ prowadzić będzie działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ, celem jej kontynuacji) otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego SPJ wskazany uprzednio zespół składników majątkowych, które wykorzystywane były przez SPJ do prowadzenia jej działalności gospodarczej (tj. Majątek). Drugi ze Wspólników (tj. sp. z o.o.) otrzyma jedynie środki pieniężne.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, istotne elementy konstytuujące przedsiębiorstwo SPJ (tj. istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątkowe) zostaną przekazane w ramach planowanego podział majątku polikwidacyjnego na rzecz Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Majątek przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (wykorzystywany uprzednio do prowadzenia przez SPJ działalności gospodarczej), który w ramach likwidacji SPJ zostanie przeniesiony na Wspólnika, będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie Majątku Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ nie spowoduje powstania obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (tj. nie wystąpi po stronie SPJ konieczność opodatkowania VAT w odniesieniu do przekazanego Wspólnikowi Majątku)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla SPJ powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez SPJ podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Majątek przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (umożliwiający prowadzenie przez SPJ działalności gospodarczej), który w ramach likwidacji SPJ zostanie przeniesiony na Wspólnika, będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Majątku Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (nie wystąpi po stronie SPJ konieczność opodatkowania VAT w odniesieniu do przekazanego Wspólnikowi Majątku).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla SPJ powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez SPJ podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), zgodnie z którą przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, że przepis art. 551 KC wymienia jedynie przykładowe składniki majątku, które pozwalają na uznanie ich za przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego przepisu KC, w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym na dzień przeniesienia majątku spółki na jej wspólnika), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, będą przedmiotem zbycia, należy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Argumentację tę potwierdza jednolita praktyka organów skarbowych, wyrażona m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (IPPP1/443-764/14-2/MPe);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (IPPP3/443-867/14-2/RD).

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że aby pewien zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za przedsiębiorstwo, musi on umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych. Pojęcie „przedsiębiorstwo” należy więc analizować w ujęciu funkcjonalnym. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet transakcję zbycia nie wszystkich elementów dotychczasowej działalności zbywcy można klasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa pod warunkiem, że przenoszony majątek umożliwia kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy. Podejście to potwierdzają m.in.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r. (I FSK 1223/11) w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1297/10), wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 225/09).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, istotne elementy konstytuujące przedsiębiorstwo SPJ (tj. istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątkowe) zostaną przekazane w ramach planowanego podział majątku polikwidacyjnego na rzecz Wspólnika. Drugi ze Wspólników (tj. sp. z o.o.) otrzyma jedynie środki pieniężne.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki Majątku wskazane w zdarzeniu przyszłym są powiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie jako zespół majątku SPJ służący do prowadzenia jej dotychczasowej działalności gospodarczej oraz stanowią istotne elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 KC.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Majątek, który w ramach likwidacji SPJ zostanie przekazany Wspólnikowi jako majątek likwidacyjny, będzie stanowić przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei art. 14 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że w powyższych przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT w pewnych przypadkach przewiduje wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Dotyczy to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zapisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Spółka wskazała, że powszechnie przyjęto, że pojęcie „zbycia” użyte w art. 6 ustawy o VAT obejmuje wszelkie transakcje, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa (obejmować może więc np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.).

Co istotne przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie wprowadza żadnych warunków, które mogłyby wpływać na stosowanie tego przepisu (w szczególności nie przewiduje wyłączeń z zastosowania tego przepisu np. w przypadku likwidacji spółki jawnej, do której odnoszą się przytoczone powyżej regulacje art. 14 ustawy o VAT). Oznacza to, że każda forma zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie „obojętna” z punktu widzenia VAT z perspektywy podatnika dokonującego takiego zbycia, tj. będzie wyłączona spod opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w ocenie SPJ, w przypadku kiedy Majątek wydawany Wspólnikowi w związku z likwidacją SPJ będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (przekazanie Majątku Wspólnikowi nie będzie podlegało VAT, a SPJ nie będzie miała obowiązku sporządzenia spisu z natury).

Podejście to potwierdza praktyka organów podatkowych wyrażona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 30 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr IPPP3/4512-174/16-2/WH),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 stycznia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr IPPP2/4512-1074/15-4/MJ).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT:

1.  Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

*   2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

1.  Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
2.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
3.  W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
4.  W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
    1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
5.  Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

*   7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
*   7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
*   7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
*   7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

1.  Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych regulacji wynika, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa obowiązanym do ewentualnej korekty podatku naliczonego będzie nabywca przedsiębiorstwa będący następcą prawnym przejmującym, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Podobne do Wnioskodawcy stanowisko wyrażone zostało również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP1/443-329/13-3/MW),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 13 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-809/15-2/WH).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z przekazaniem Majątku Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ. Spółka wystąpi bowiem w roli zbywcy przedsiębiorstwa (na rzecz Wspólnika, który kontynuował będzie działalność tego przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), a w związku z tym przepisy ustawy o VAT nie nakładają na Spółkę obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, w ocenie Spółki, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla SPJ powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez SPJ podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (SPJ) posiada siedzibę na terenie Polski i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce – głównie w zakresie odpłatnego udostępniania podmiotom z grupy, do której należy SPJ, majątku na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z planowaną reorganizacją grupy, do której należy SPJ, planowana jest likwidacja SPJ. W momencie likwidacji SPJ wspólnikami SPJ będą: osoba fizyczna, która dokona na moment likwidacji odpowiedniego zgłoszenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ (celem jej kontynuacji), oraz rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wspólnicy), przy czym sp. z o.o. posiadać będzie mniejszościowy udział w SPJ. Na moment likwidacji majątek SPJ będą stanowić elementy wchodzące wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ, takie jak:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością (w tym np. nieruchomości, maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie);
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   aktywa obrotowe, w tym część środków pieniężnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

W związku z likwidacją SPJ dojdzie do podziału majątku likwidacyjnego Spółki. W szczególności, w konsekwencji likwidacji Wspólnik (tj. osoba fizyczna, która po likwidacji SPJ prowadzić będzie działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ, celem jej kontynuacji) otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego SPJ wskazany uprzednio zespół składników majątkowych, które wykorzystywane były przez SPJ do prowadzenia jej działalności gospodarczej (dalej: „Majątek”). Drugi ze Wspólników (tj. sp. z o.o.) otrzyma jedynie środki pieniężne. Żaden inny podmiot nie będzie brał udziału w podziale majątku likwidacyjnego SPJ.

Wspólnik będący osobą fizyczną, który otrzyma w ramach likwidacji Spółki wskazane powyżej składniki majątkowe likwidowanej SPJ, na moment dokonania likwidacji oraz wydania tych składników majątkowych wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie kontynuował działalność gospodarczą likwidowanej Spółki z wykorzystaniem wydanego mu Majątku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekazanie Wspólnikowi elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej nastąpi w ramach/po jej likwidacji, rozumianej jako szereg czynności likwidacyjnych, następujących przed ustaniem bytu prawnego Spółki. Na moment wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie ona już w posiadaniu składników Majątku. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, istotne elementy konstytuujące przedsiębiorstwo SPJ (tj. istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątkowe) zostaną przekazane w ramach planowanego podział majątku polikwidacyjnego na rzecz Wspólnika.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. tego, czy opisany Majątek, który w ramach likwidacji SPJ zostanie przeniesiony na Wspólnika będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wspólnik tj. osoba fizyczna, która po likwidacji SPJ prowadzić będzie działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była działalność SPJ, celem jej kontynuacji z wykorzystaniem wydanego mu Majątku, to – w świetle powołanego orzecznictwa TSUE – należy uznać, że przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo. Zatem do czynności tej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, opisane przez Zainteresowanego składniki majątkowe składające się na Majątek SPJ stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem jego przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika będzie czynnością, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie będzie objęta zakresem przedmiotowym tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Majątek przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, który w ramach likwidacji SPJ zostanie przeniesiony na Wspólnika, będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Poza tym Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące tego, czy przekazanie Majątku Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ nie spowoduje powstania obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozwiązanie spółki osobowej (jawnej) rodzi konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy przewidują w takim wypadku obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wycenienie majątku oraz jego opodatkowanie.

Powyższe obowiązki wynikają z art. 14 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak oświadczył Wnioskodawca przekazanie Wspólnikowi elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa SPJ nastąpi w ramach/po jej likwidacji, rozumianej jako szereg czynności likwidacyjnych, następujących przed ustaniem bytu prawnego Spółki. Ponadto Zainteresowany wskazał, że na moment wykreślenia SPJ z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie ona już w posiadaniu składników Majątku.

Zatem, Wnioskodawca będący Spółką jawną przed jej rozwiązaniem zamierza przekazać Wspólnikowi całość przedsiębiorstwa tej spółki w związku z jej rozwiązaniem. Następnie zostanie złożony wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Czyli w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru nie będzie ona posiadała żadnego majątku, gdyż całe przedsiębiorstwo spółki przed jej rozwiązaniem zostanie przekazane jednemu wspólnikowi.

Reasumując, w związku z przeniesieniem ze Spółki jawnej do działalności gospodarczej Wspólnika całego Majątku spółki przed zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, ponieważ na dzień zaprzestania działalności nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu oraz do zapłaty podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie Majątku Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ nie spowoduje powstania obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy (tj. nie wystąpi po stronie SPJ konieczność opodatkowania VAT w odniesieniu do przekazania Wspólnikowi Majątku).

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez SPJ podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania przez SPJ korekty naliczonego podatku VAT. W tej sytuacji, skoro przedmiotem przekazania (zbycia) będzie czynność wskazana w art. 6 pkt 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewentualnej korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie (tu: przekazanie przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego) wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie przedsiębiorstwa Wspólnikowi nie będzie rodziło – po stronie Wnioskodawcy (Spółki jawnej) konieczności dokonania korekty podatku VAT.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę (Wspólnika).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, przekazanie Wspólnikowi w ramach likwidacji SPJ Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla SPJ powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez SPJ podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.