Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-701/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej po wartości nominalnej przez nowego udziałowca oraz w zakresie zastosowania art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej po wartości nominalnej przez nowego udziałowca oraz w zakresie zastosowania art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna).

Wspólnikiem Spółki zależnej zostanie (poprzez wniesienie wkładu) w przyszłości inna spółka prawa handlowego (dalej: Wspólnik), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem większościowym.

Wspólnik obejmie udziały Spółce zależnej w ten sposób, że wniesie wkład do Spółki zależnej, w zamian za który otrzyma Udziały w Spółce zależnej o wartości nominalnej znacząco niższej niż wartość wkładu.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce zależnej wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna Udziałów w Spółce zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości wkładu, wycenionej przez rzeczoznawcę.

Alokacja wartości wkładu na kapitał zakładowy oraz zapasowy może znacząco odbiegać od warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu przez Wspólnika do Spółki zależnej, po stronie Wnioskodawcy, jako drugiego wspólnika Spółki zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w związku z wniesieniem wkładu przez Wspólnika do Spółki zależnej, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 18 września 2014 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-701/14-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku wniesienia wkładu przez Wspólnika do Spółki zależnej, którego wartość zostanie przekazana w części na kapitał zakładowy, a w pozostałej na kapitał zapasowy, przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy.

W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia „transakcji”.

Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOF dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-452/13/KB, IBPBI/1/415-453/13/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego (\`(...)\`) Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi”.

Zatem wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku wniesienia wkładu, które jest formą dofinansowania spółki, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z wniesieniem wkładu do Spółki zależnej, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem.

Instytucja wkładu dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt wniesienia wkładu nie powoduje, że pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną. W przypadku wniesienia wkładu przez Wspólnika, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych.

Ponadto w związku z wniesieniem wkładu, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną wniesienia wkładu do Spółki zależnej przez Wspólnika na gruncie art. 199 § l oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

1.  umowa spółki oraz
2.  uchwała zgromadzenia wspólników.

W analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o PDOF nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w tym wypadku nic mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej wniesienia wkładu nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 25 ustawy o PDOF nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, że w przypadku wniesienia wkładu, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Wniesienie wkładu stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają wniesienie wkładu, którego wartość tylko w części jest przekazywana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na zapasowy (agio), to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o PDOF - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (wkład z agio) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PDOF oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu przez Wspólnika, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem.

W związku z wniesieniem wkładu, Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Wspólnika, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych.

Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy.

Funkcja art. 25 ustawy o PDOF polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania ani do wniesienia wkładu, ani do sytuacji majątkowej pozostałych wspólników spółki. Wniesienie wkładu nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Wniesienie wkładu jest formą dofinansowania działalności spółki przez jej wspólnika, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH. Tym bardziej sytuacji Wnioskodawcy jako drugiego wspólnika w Spółce zależnej, nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Wniesienie wkładu przez Wspólnika, nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny.

Analogicznie – spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wniesienia wkładu do spółki nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla pozostałych wspólników spółki ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. W chwili dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej – zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek tego, że dugi Wspólnik wniósł wkład, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny - wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy o PDOF).

Podsumowując, w przypadku wniesienia przez Wspólnika wkładu, którego wartość w części zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na kapitał zapasowy Spółki zależnej (agio), przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25a i art. 25 ustawy o PDOF, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art, 25a ust. l ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.