Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.JNa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów, które zostały utracone w wyniku popełnienia czynu zabronionego.
Słowa kluczowe: kradzież; niedobory; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów, które zostały utracone w wyniku popełnienia czynu zabronionego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów, które zostały utracone w wyniku popełnienia czynu zabronionego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i koksem (opałem) przy pomocy składów opału zlokalizowanych w miastach oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności o ok. 40-100 km. W 2015 r. w ramach corocznego przeglądu składów upoważnieni przedstawiciele Wnioskodawcy podczas kontroli powzięli wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych i po przeważeniu stwierdzili niedobór w znacznej ilości.

Z uwagi na to, że zatrudniony na tym składzie pracownik, odpowiedzialny za skład, nie informował ani Wnioskodawcy, ani policji o jakichkolwiek kradzieżach, jak również na miejscu nie było widać uszkodzeń, Wnioskodawca wezwał pracownika do złożenia wyjaśnień w sprawie niedoboru. Pracownik ten oświadczył, iż nie wie w jaki sposób powstał niedobór i nie przyjmuje odpowiedzialności za braki. Wobec powyższego Wnioskodawca złożył do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z ujawnionym niedoborem towaru handlowego, ponieważ w opisanych wyżej okolicznościach nie jest w stanie stwierdzić, w jaki sposób doszło do niedoboru (np. czy miała miejsce kradzież, przywłaszczenie itp.) i kto jest sprawcą.

Jednocześnie Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowego postępowania w zakresie odliczonego podatku VAT naliczonego, tj. czy zachował prawo do odliczenia tego podatku od ilości brakującego towaru. Z ostrożności jednak skorygował podatek VAT oczekując na rozstrzygnięcie organów ścigania.

Ostatecznie prawomocnym wyrokiem sądu pracownik został oskarżony i skazany za czyn z art. 284 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. Sąd również orzekł, na podstawie art. 46 § 1 kk i art. 4 § 1 kk, obowiązek naprawienia szkody.

Należy dodać, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Towary opisane powyżej, co do których następnie stwierdzono niedobory były nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych pozytywną stawką podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów w celu dalszej odsprzedaży, które następnie zostały utracone w wyniku popełnienia czynu zabronionego przez pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, zostaje przez niego zachowane prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów, które zostały w terminie późniejszym utracone w wyniku popełnienia przez pracownika czynu zabronionego.

Towary bowiem zostały zakupione przez Wnioskodawcę w dobrej wierze, w związku z prowadzoną działalnością i sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124.

Podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. W sytuacji wystąpienia niedoboru – czy to zawinionego, czy niezawinionego – nabyte towary nie tracą przymiotu towarów nabytych w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej. Ponadto ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które określałyby obowiązek dokonywania korekty w przypadku niedoborów. Zatem podatnik prawo do odliczenia VAT naliczonego zachowuje, ponieważ nigdzie w tej ustawie nie jest napisane, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT tylko od towarów, które zostały sprzedane.

Obowiązujący art. 91 ustawy o VAT, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów z przyczyn niezależnych od podatnika.

Niemniej jednak w tym zakresie można odwołać się do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., która została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego i przez której pryzmat winny być interpretowane regulacje krajowe.

Przepis art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że korekta jest dokonywana w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Natomiast przepis art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi wprost, że w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Zgodnie z art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji, w związku z którymi płatność nie została całkowicie lub częściowo uregulowana oraz w przypadku kradzieży. Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w ww. przypadkach. Wobec braku stosownych regulacji w ustawie o VAT, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były nabyte z zamiarem przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty, o ile stwierdzone niedobory towarów zostaną prawidłowo udokumentowane.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niedobory zostały prawidłowo udokumentowane, ponieważ m.in. na ich podstawie Sąd orzekł o odpowiedzialności oskarżonego pracownika za niedobór. Uznanie pracownika za wyłącznie winnego za całość braku towaru świadczy, iż Sąd nie dopatrzył się żadnych zaniedbań Wnioskodawcy, w tym m.in. w nadzorze nad pracownikiem i organizacją składu oraz istniejących zabezpieczeń.

Tym samym niezaprzeczalnie należy stwierdzić, iż zdarzenie utraty towaru odbyło się bez wiedzy i woli Wnioskodawcy oraz z przyczyn od niego niezależnych i nie powinno powodować utraty prawa do odliczenia VAT-u od zakupionego i następnie utraconego towaru.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, stanowiącego część wspólnotowego porządku prawnego, którego wykładnię należy uznać za wiążącą, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie ETS w sprawie o sygn. C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV (www.eur-lex.europa.eu/pl/index.htm), w którym Trybunał stwierdził – odwołując się do zasady neutralności podatku VAT – że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Zatem zarówno z dyrektywy VAT, jak i orzecznictwa ETS płynie jednoznaczny wniosek, iż zasada neutralności podatku od wartości dodanej uprawnia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku powstania niedoborów dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i koksem (opałem) przy pomocy składów opału zlokalizowanych w miastach oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności o ok. 40-100 km. W 2015 r., w ramach corocznego przeglądu składów, upoważnieni przedstawiciele Wnioskodawcy podczas kontroli powzięli wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się w magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych i po przeważeniu stwierdzili niedobór w znacznej ilości. Z uwagi na to, że zatrudniony w tym składzie pracownik, odpowiedzialny za skład, nie informował ani Wnioskodawcy, ani policji o jakichkolwiek kradzieżach, jak również na miejscu nie było widać uszkodzeń, Wnioskodawca wezwał pracownika do złożenia wyjaśnień w sprawie niedoboru. Pracownik ten oświadczył, iż nie wie w jaki sposób powstał niedobór i nie przyjmuje odpowiedzialności za braki. Wobec powyższego Wnioskodawca złożył do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z ujawnionym niedoborem towaru handlowego, ponieważ w opisanych wyżej okolicznościach nie jest w stanie stwierdzić, w jaki sposób doszło do niedoboru (np. czy miała miejsce kradzież, przywłaszczenie itp.) i kto jest sprawcą. Pracownik został oskarżony i prawomocnym wyrokiem skazany za czyn z art. 284 § 2 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego. Sąd również orzekł, na podstawie art. 46 § 1 i art. 4 § 1 Kodeksu karnego obowiązek naprawienia szkody.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie niedobory zostały prawidłowo udokumentowane (na ich podstawie Sąd orzekł o odpowiedzialności oskarżonego pracownika za niedobór i skazał go prawomocnym wyrokiem). Uznanie pracownika za wyłącznie winnego za całość braku towaru świadczy, iż Sąd nie dopatrzył się żadnych zaniedbań Wnioskodawcy, w tym m.in. w nadzorze nad pracownikiem i organizacją składu oraz istniejących zabezpieczeń. Zdarzenie utraty towaru odbyło się bez wiedzy i woli Wnioskodawcy oraz z przyczyn od niego niezależnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Towary opisane powyżej, co do których następnie stwierdzono niedobory, były nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności podlegających opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami spowodowanymi kradzieżą dokonaną przez odpowiedzialnego za skład opału pracownika. Wobec tego, niedobory te należy uznać za niezawinione przez Wnioskodawcę (właściciela składu opału).

Wobec powyższego, Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, a następnie utraconych w wyniku popełnienia czynu zabronionego przez pracownika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.