Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-616/09/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-26
Teza: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego można ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009r. (data wpływu 5 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego można ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta **\- jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego można ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej „ustawa VAT") oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 - dalej "Rozporządzenie") poprzez wystawienie faktury korygującej.

Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się niekiedy sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego Wnioskodawca może ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające w wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - czego wymaga przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy powoływany przepis jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej „Dyrektywa 112"), które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny być pośrednio stosowane.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest niezgodny przepisami Dyrektywy 112, ponieważ nie uwzględnia sprzeczności jaka zachodzi pomiędzy dyrektywą nr 112 z 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a przepisem przepis art. 29 ust 4a ustawy VAT.

Wnioskodawca stwierdził, że najważniejszą z zasad podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, zgodnie z którą podatek od towarów i usług powinien być podatkiem neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu, podatku naliczonego w fazie poprzedniej powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od wartości dodanej (VAT). Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Drugą istotną zasadą jest proporcjonalność (współmierność). W myśl tej zasady podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem Wnioskodawcy zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 79 i 90, Dyrektywy 112 sposobem ustalania podstawy opodatkowania. W oparciu o treść artykułu 79 ww. Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego.

Wnioskodawca wskazał, że państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów.

Wnioskodawca stwierdził, iż na podstawowy charakter zasady neutralności dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zbiór Orzeczeń 2000, s. 1-1577). Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo administracyjne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. (sygn. III SA/Wa 655/08) „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008r. (sygn. I SA/Bd 249/08): „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy do obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach." Ponadto Sąd zauważył, że „odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że we wskazanym wyroku z dnia 11 grudnia 2007r., U 6/06 Trybunał Konstytucyjny powołał się na piśmiennictwo, w którym zgłoszono zarzut, że § 16 ust. 4 rozporządzenia (wówczas obowiązującego) w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik-sprzedawca może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest prezentowany na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457-458)."

Ponadto Wnioskodawca dodał, że powoływany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy już nieobowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), a konkretnie jego przepisu § 16 ust. 4, który statuował obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy istnieją następujące argumenty przemawiające za niezgodnością przepisów § 29 ust. 4a ustawy o VAT z postanowieniami Dyrektywy 112:

1.  Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 219, Dyrektywy 112, każdy dokument lub nota korygująca treść faktury pierwotnej jest fakturą. Uznać należy zatem, że Dyrektywa 112 nie przewiduje jakiegoś specjalnego dokumentu korygującego takiego jak faktura korygująca, a więc tym bardziej przepisy krajowe nie mogą wymagać potwierdzenia jej otrzymania.
2.  Art. 90 Dyrektywy 112 na pierwszy rzut oka zdaje się dawać państwom członkowskim UE możliwość wprowadzania warunków korekty podatku należnego w przypadku zmniejszenia ceny. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Elida Gibbs (C-317/94), stwierdził, że warunki formalne nie mogą zmieniać zasad działania VAT-u, a skoro ten ma być zawsze proporcjonalny do ceny, to państwa członkowskie za podstawę korekty muszą uznać wszelkie dokumenty, z których taka korekta wynika.
3.  Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem (…) oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jednakże możliwość przewidziana powyżej nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Stwierdzić należy, że skoro przepisy Dyrektywy 112 nic nie mówią o potwierdzeniach, a co więcej nic nie mówią o specjalnych fakturach korygujących, to nie można takich wymogów formalnych dotyczących fakturowania wprowadzać, bo stanowi to właśnie naruszenie art. 273.

Zdaniem Wnioskodawcy również w piśmiennictwie zgłoszono zarzut, że zasada polegająca na tym, że podatnik-sprzedawca może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z szóstą dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 399 i n.; A. Koleśnik, Rabat zmniejsza obrót, „Rzeczpospolita" z 23 sierpnia 2007r., oraz A. Grabowska, Niższy obrót mimo braku odbioru korekty, „Rzeczpospolita" z 3 sierpnia 2007r. Dyrektywa 112 nie wprowadziła w tym zakresie zmian w porównaniu z powołaną powyżej Szóstą Dyrektywą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na mocy art. 29 ust 4a ww. Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei stosownie do przepisu art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4c ww. ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć tutaj należy, iż kwestię określoną ww. przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jasno więc stanowi, iż, tylko otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego i że należy tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Reasumując, Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z faktur korygujących pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), brzmi, cyt.:

„W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.”

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Należy jednak zauważyć, iż zarówno Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L. 77.145.1 ze zm.) jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania/podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Zauważa się, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Zatem wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 79 i 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

Zatem argumentację Wnioskodawcy dotyczącą niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za błędną.

Zauważyć tutaj dodatkowo należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Tak więc należy stwierdzić, że mimo iż zgodnie z przepisem art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (jak twierdzi Wnioskodawca) podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest zgodny z prawem unijnym.

Wskazać tutaj także należy iż proporcjonalność VAT wiąże się z zasadą powszechności tego podatku, który jako podatek od wartości dodanej winien być ustalany na każdym etapie obrotu, w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi, natomiast zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się prawem do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług (odliczenia podatku VAT naliczonego na poprzednim etapie).

Tak więc wyżej wymienione zasady nie odnoszą się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Zatem za bezzasadne należy uznać odwoływanie się przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku na zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, a tym samym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-268/83, C-342/87, C-317/94) nawiązujące do zasady neutralności.

Tut. organ pragnie tutaj dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasada neutralności podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a nie obowiązek. Podatnik może z tego prawa korzystać tylko w granicach zakreślonych przepisami prawa.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jasno zaś stanowi, iż tylko otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego i że należy tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Tut. organ pragnie tutaj także zauważyć, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby bowiem sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę w/w faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a – 4c ww. ustawy mają więc na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony VAT.

Tak więc należy stwierdzić, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunek pomniejszenia podatku należnego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, jest zgodny z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…).

Należy także zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji ma być kwestia uznania, czy dla pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a nie fakt formy takiego potwierdzenia. Tak więc za bezzasadne było powołanie przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku uzasadnienia z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs (C-317/94 oraz przepisu art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, a ponadto zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.

**