Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-46/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego
Słowa kluczowe: działki; działki-działki rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami jak również działalności developerskiej.

W 2002 r. Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna na podstawie aktu notarialnego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa użytki rolne o powierzchni 2,979 ha składające się z działek nr 188 i nr 184. Ponadto w 2009 r. nabył na podstawie aktu notarialnego grunty orne stanowiące działki nr 736/107 i nr 737/107 o powierzchni 0,071 ha.

Od momentu zakupu do chwili obecnej obszar ten jest wykorzystywany rolniczo. Ww. działki nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Celem nabycia było wykorzystywanie tych nieruchomości na prywatne cele rolnicze.

Ww. działki są terenami niezabudowanymi. Przedmiotowy grunt nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Dnia 29 kwietnia 2014 r. Rada Gminy … podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego na gruntach wsi … na wniosek strony.

W „Biuletynie Informacji Publicznej Gminy …” Wnioskodawca przeczytał o jednym z celów strategicznych, jakim jest wypromowanie oferty turystyczno-rekreacyjnej. Na podstawie tej informacji Wnioskodawca podjął decyzję o podziale tego terenu na działki - budowlane lub rekreacyjne. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii wstępnego projektu podziału działek. Dnia 19 listopada 2014 r. Wójt Gminy … wydał postanowienie, pozytywnie rozpatrujące wniosek o wydanie opinii wstępnego projektu podziału działek nr 188 o pow. 0,0630 ha i nr 184 o pow. 2,9160 ha na km 3, obręb ….

W wyniku wstępnego projektu, działka nr 188 może zostać podzielona na działki nr 188/1 o pow. 0,0482 ha i nr 188/2 o pow. 0,0148 ha, przy czym grunt ten nadal widnieje w rejestrze gruntów jako teren rolny.

Działka nr 184 może zostać podzielona na działki: 184/1 o pow. 0,4763 ha, 184/2 o pow. 0,0,0226 ha, 184/3 o pow. 0,0089 ha, 184/4 o pow. 0,0251 ha, 184/5 o pow. 0,1169 ha, 184/6 o pow. 0,0883 ha, 184/7 o pow. 0,0887 ha, 184/8 o pow. 0,0850 ha, 184/9 o pow. 0,0867 ha, 184/10 o pow. 0,0700 ha, 184/11 o pow. 0,0700 ha, 184/12 o pow. 1,665 ha, 184/13 o pow. 0,6110 ha, przy czym grunt ten nadal widnieje w rejestrze gruntów jako teren rolny.

Dostęp do drogi publicznej nowo projektowanych działek będzie przebiegał przez działki 183 oraz 188/2 i 184/1.

Działki nr 188 i nr 184 nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku z zamiarem sprzedaży działek. Żadna z działek nie została jak dotąd sprzedana. Do chwili złożenia wniosku jedynym kosztem poniesionym w celu przygotowania działek do sprzedaży jest zaliczka wpłacona geodecie w kwocie 500 zł.

Wnioskodawca nie posiada innych niż wskazane we wniosku nieruchomości gruntowych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawca jest właścicielem ok. 12 ha pola i łąk, które są wykorzystywane przez Niego rolniczo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie\`(...)\`

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - nie stanowi źródła przychodów. Wobec tego dochód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia nieruchomości, z której wyodrębnione zostaną działki, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, działań poprzedzających ich zbycie i samego zbycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Wnioskodawca jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami jak również działalności developerskiej. W 2002 r. Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna na podstawie aktu notarialnego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 2,979 ha użytków rolnych składających się z działek nr 188 i nr 184. Ponadto w 2009 r. roku nabył na podstawie aktu notarialnego 0,071 ha gruntów ornych stanowiących działki nr 736/107 i nr 737/107. Od momentu zakupu do chwili obecnej obszar ten jest wykorzystywany rolniczo. Ww. działki nie są związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca podał, że celem nabycia było wykorzystywanie tych nieruchomości na prywatne cele rolnicze. Ww. działki, są terenami niezabudowanymi. Przedmiotowy grunt nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Dnia 19 listopada 2014 r. Wójt Gminy wydał postanowienie, pozytywnie rozpatrujące Jego wniosek o wydanie opinii wstępnego projektu podziału działek nr 188 o pow. 0,0630 ha i nr 184 o pow. 2,9160 ha. W wyniku wstępnego projektu, działka nr 188 może zostać podzielona na działki nr 188/1 o pow. 0,0482 ha i nr 188/2 o pow. 0,0148 ha, przy czym grunt ten nadal widnieje w rejestrze gruntów jako teren rolny. Działka nr 184 może zostać podzielona na działki 184/1 o pow. 0,4763 ha, 184/2 o pow. 0,0,0226 ha, 184/3 o pow. 0,0089 ha, 184/4 o pow. 0,0251 ha, 184/5 o pow. 0,1169 ha, 184/6 o pow. 0,0883 ha, 184/7 o pow. 0,0887 ha, 184/8 o pow. 0,0850 ha, 184/9 o pow. 0,0867 ha, 184/10 o pow. 0,0700 ha, 184/11 o pow. 0,0700 ha, 184/12 o pow. 1,665 ha, 184/13 o pow. 0,6110 ha, przy czym grunt ten nadal widnieje w rejestrze gruntów jako teren rolny. Dostęp do drogi publicznej nowo projektowanych działek będzie przebiegał przez działki 183 oraz 188/2 i 184/1. Działki nr 188 i nr 184 nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku z zamiarem sprzedaży działek. Żadna z ww. działek, nie została jak dotąd sprzedana. Wnioskodawca nie posiada innych niż wskazane we wniosku nieruchomości gruntowych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawca jest właścicielem ok. 12 ha pola i łąk, które są wykorzystywane przez Niego rolniczo.

Zatem, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego (nieruchomości) stwierdzić należy, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość nie została nabyta w 2002 r. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana. Treść wniosku nie wskazuje na to, by sprzedaż przedmiotowych działek miała być dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że wydzielenie działek z nieruchomości (podział działki nr 188 i nr 184) nie będzie stanowiło ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynność ta, jako czynność czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem, za datę nabycia działek, powstałych w wyniku podziału, od której liczy się upływ 5-letniego terminu należy uznać 2002 r. Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) cytowanej ustawy w przypadku Wnioskodawcy upłynął z końcem 2007 r.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wprost wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi ono odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Przy czym przychód ten powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Stosowanie do art. 10 ust. 3 powyższej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, będzie miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2002 r.) i nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.