Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.551.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota zapłacona wykonawcy robót w związku z rezygnacją z części robót może stanowić koszt podatkowy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota zapłacona wykonawcy robót w związku z rezygnacją z części robót może stanowić koszt podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota zapłacona wykonawcy robót w związku z rezygnacją z części robót może stanowić koszt podatkowy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 13 stycznia 2017 roku (…) Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska nałożył w drodze decyzji administracyjnej na (…) Sp. z o.o. (zwaną dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) obowiązek usunięcia naruszeń polegających na odprowadzaniu do potoku Ł. niedostatecznie oczyszczonych ścieków, pochodzących z oczyszczalni ścieków komunalnych „(…)” z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego. Termin usunięcia rzeczonych naruszeń został wyznaczony przez organ na dzień 31 grudnia 2018 roku. W wyniku zaistniałej sytuacji Wnioskodawca przystąpił do poszukiwania środków zewnętrznych niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków w X. Realizacja rzeczonej inwestycji gwarantowałaby wykonanie zaleceń wskazanych w powyższej decyzji administracyjnej tj. usunięcie naruszeń warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym.

W celu pozyskania środków na sfinansowanie inwestycji, Spółka aplikowała do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „NFOŚiGW”) o przyznanie dofinansowania w formie pożyczki. Spółka w czerwcu 2017 roku złożyła wniosek do NFOŚiGW w sprawie uzyskania stosownej pożyczki. Umowa z NFOŚiGW w sprawie udzielenia pożyczki Wnioskodawcy na realizację powyższej inwestycji została podpisana w dniu 16 kwietnia 2018 roku.

Spółka podjęła czynności zmierzające do wyłonienia wykonawcy na realizację inwestycji obejmującej swoim zakresem rozbudowę układu mechaniczno-biologicznego oczyszczania ścieków oraz instalacji przeróbki osadów ściekowych. Postępowanie w tej sprawie rozstrzygnięto pod koniec lutego 2018 roku, a umowa z Wykonawcą została podpisana w dniu 11 kwietnia 2018 roku i opiewała na kwotę 18.329.767,90 złotych powiększoną o stawkę podatku VAT (wynoszącą 4.213.776,62 złote, łącznie 22.534.544,52 złote). Inwestycja realizowana w ramach umowy z wykonawcą miała obejmować:

*   modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków - w celu odprowadzania do potoku Ł. ścieków o parametrach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,
*   realizację przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych. Spółka zamierzała przetwarzać osady ściekowe na nawóz wykorzystywany w rolnictwie. Przetwarzaniu miał podlegać osad z oczyszczalni w X. oraz przywożone osady z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X. Spółki

Spółka wystąpiła również o pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „WFOŚiGW”) w celu pozyskania dodatkowych środków na inwestycje. NFOŚiGW, z uwagi na wysokość udzielonej pożyczki, zażądał od Wnioskodawcy stosownego zabezpieczenia. Zabezpieczeniem tym miała być hipoteka ustanowiona na nieruchomości będącej własnością Gminy X., która początkowo wyraziła na to zgodę (na tą okoliczność Rada Gminy X. podjęła w dniu 14 marca 2018 roku stosowną uchwałę o nr (…)). W ramach inwestycji Zamawiający miał zamiar zrealizować przedsięwzięcie związane z modernizacją i przebudową oczyszczalni ścieków i przetwarzaniem osadów ściekowych. Produkcja nawozu jak również przywożenie i przetwarzanie osadów ściekowych z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X. Spółki wywołała sprzeciw mieszkańców Gminy X. w stosunku do realizacji powyższej inwestycji.

Protest społeczny został zauważony przez Gminę, która cofnęła zgodę na obciążenie swojej nieruchomości hipoteką (por. uchwała Rady Gminy X. (…)). Konsekwencją takiego stanu rzeczy było to, że Spółka nie mogła przystąpić do realizacji inwestycji, bowiem nie posiadała odpowiedniego zabezpieczenia pożyczki z której finansowana miała być inwestycja.

Wnioskodawca ograniczył zakres inwestycji do:

*   modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków - w celu odprowadzania do potoku Ł. ścieków o parametrach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,
*   realizacji przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych, ale jedynie w zakresie przetwarzania osadów z oczyszczalni ścieków w X. Zaniechano inwestycji przeznaczonej do przywożenia i przetwarzania osadów ściekowych z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X. Spółki. Rezygnacja z części zakresu rzeczowego dotyczącej budowy instalacji do przeróbki osadów ściekowych powstałych w oczyszczalni ścieków X. była jedynym rozwiązaniem w sporze z mieszkańcami, na co wskazuje uzasadnienie do uchwały (…) Rady Gminy X. w sprawie uchylenia uchwały (…) Rady Gminy X. (…) w sprawie wyrażenia zgody ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność gminy X.

Po ograniczeniu zakresu zamierzonego przedsięwzięcia (odstąpiono od inwestycji pozwalającej na przetwarzaniu osadu z innych oczyszczalni), Spółka otrzymała odpowiednie zabezpieczenie od Gminy i przystąpiła do realizacji inwestycji.

Spółka w związku z brakiem możliwości realizacji części inwestycji (przetwarzania osadów ściekowych pochodzących z innych oczyszczalni) wystąpiła do Wykonawcy z wnioskiem o zmianę zakresu rzeczowego inwestycji. Po negocjacjach, Wnioskodawca oraz Wykonawca zawarli aneks nr 4 do umowy na podstawie którego doszło do ograniczenia zakresu rzeczowego robót. Na podstawie tego aneksu wyłączono z zakresu umowy obiekty, które były niezbędne do przetwarzania osadów ściekowych z innych oczyszczalni o łącznej wartości 1 951 532,70 zł netto. O tę kwotę została zmniejszona wartość kontraktu.

Jednocześnie w związku z rezygnacją z części robót, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty 110 000 zł powiększonej o podatek VAT. Obciążenie Spółki nastąpiło na podstawie otrzymanej faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota zapłacona wykonawcy robót w związku z rezygnacją z części robót może stanowić koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „updop” lub „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych i odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 dalej jako: „kc”).

W myśl art. 471 kc dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podkreślić jednak należy, że powyższy przepis zawiera zamknięty katalog kar umownych i odszkodowań, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, a są to kary umowne i odszkodowania opłacane z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w przepisie kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie opłaca ani kary umownej ani odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Płatność dokonana przez Spółkę o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się zatem w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Niewymienienie płatności wskazanej przez Spółkę w stanie faktycznym w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 updop. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona płatność wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą kwotę będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierzała zrealizować przedsięwzięcie obejmujące:

*   modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków - w celu odprowadzania do potoku Ł. ścieków o parametrach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,
*   realizację przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych.

W celu realizacji inwestycji, Spółka zawarła umowę z Wykonawcą. W związku z protestami społeczności lokalnej, a tym samym cofnięcia przez Gminę zabezpieczenia pożyczki, co doprowadziło do braku środków na finansowanie inwestycji, Spółka zmuszona była do rezygnacji z części inwestycji.

Rezygnacja z części zakresu rzeczowego dotyczącej budowy instalacji do przeróbki osadów ściekowych powstałych w oczyszczalni ścieków X. była jedynym rozwiązaniem w sporze z mieszkańcami oraz pozwalała na realizację pozostałej części inwestycji Z uwagi na fakt, że ograniczono zakres prac, Spółka zmuszona była do wypłaty na rzecz wykonawcy pewnej kwoty, aby zrekompensować mu utracone korzyści. W przeciwnym wypadku wykonawca zażądałby wykonania umowy oraz wypłaty należnego mu wynagrodzenia w całości. Wypłacone kwoty były związane z prowadzoną działalności gospodarczą, gdyż chroniły Spółkę przed większymi wydatkami związanymi ograniczeniem zakresu inwestycji.

Podkreślić należy, że Spółka nie ponosi winy w ograniczeniu zakresu robót, a tym samym wypłaty omawianych kwot na rzecz wykonawcy. Spółka nie była w stanie przewidzieć, że Gmina cofnie zabezpieczenie pożyczki na skutek protestów społeczności lokalnej. Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz wykonawcy jest związana z ryzykiem prowadzonej działalność gospodarczej. Spełnia więc definicję kosztu podatkowego.

Podsumowując, kwoty wypłacane na rzecz wykonawcy w związku z rezygnacją z części robót mogą stanowić koszt podatkowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota zapłacona wykonawcy robót w związku z rezygnacją z części robót może stanowić koszt podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 stycznia 2017 roku (…) Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska nałożył w drodze decyzji administracyjnej na Wnioskodawcę obowiązek usunięcia naruszeń polegających na odprowadzaniu do potoku Ł. niedostatecznie oczyszczonych ścieków, pochodzących z oczyszczalni ścieków komunalnych „(…)” z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego. Termin usunięcia rzeczonych naruszeń został wyznaczony przez organ na dzień 31 grudnia 2018 roku. W wyniku zaistniałej sytuacji Wnioskodawca przystąpił do poszukiwania środków zewnętrznych niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków w X. Realizacja rzeczonej inwestycji gwarantowałaby wykonanie zaleceń wskazanych w powyższej decyzji administracyjnej tj. usunięcie naruszeń warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym.

W celu pozyskania środków na sfinansowanie inwestycji, Spółka aplikowała do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) o przyznanie dofinansowania w formie pożyczki. Spółka w czerwcu 2017 roku złożyła wniosek do NFOŚiGW w sprawie uzyskania stosownej pożyczki. Umowa z NFOŚiGW w sprawie udzielenia pożyczki Wnioskodawcy na realizację powyższej inwestycji została podpisana w dniu 16 kwietnia 2018 roku.

Spółka podjęła czynności zmierzające do wyłonienia wykonawcy na realizację inwestycji obejmującej swoim zakresem rozbudowę układu mechaniczno-biologicznego oczyszczania ścieków oraz instalacji przeróbki osadów ściekowych. Postępowanie w tej sprawie rozstrzygnięto pod koniec lutego 2018 roku, a umowa z Wykonawcą została podpisana w dniu 11 kwietnia 2018 roku i opiewała na kwotę 18.329.767,90 złotych powiększoną o stawkę podatku VAT (wynoszącą 4.213.776,62 złote, łącznie 22.534.544,52 złote). Inwestycja realizowana w ramach umowy z wykonawcą miała obejmować:

*   modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków - w celu odprowadzania do potoku Ł. ścieków o parametrach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,
*   realizację przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych. Spółka zamierzała przetwarzać osady ściekowe na nawóz wykorzystywany w rolnictwie. Przetwarzaniu miał podlegać osad z oczyszczalni w X. oraz przywożone osady z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X.Spółki

Spółka wystąpiła również o pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „WFOŚiGW”) w celu pozyskania dodatkowych środków na inwestycje. NFOŚiGW, z uwagi na wysokość udzielonej pożyczki, zażądał od Wnioskodawcy stosownego zabezpieczenia. Zabezpieczeniem tym miała być hipoteka ustanowiona na nieruchomości będącej własnością Gminy X., która początkowo wyraziła na to zgodę (na tą okoliczność Rada Gminy X. podjęła w dniu 14 marca 2018 roku stosowną uchwałę o nr (…)). W ramach inwestycji Zamawiający miał zamiar zrealizować przedsięwzięcie związane z modernizacją i przebudową oczyszczalni ścieków i przetwarzaniem osadów ściekowych. Produkcja nawozu jak również przywożenie i przetwarzanie osadów ściekowych z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X. Spółki wywołała sprzeciw mieszkańców Gminy X. w stosunku do realizacji powyższej inwestycji.

Protest społeczny został zauważony przez Gminę, która cofnęła zgodę na obciążenie swojej nieruchomości hipoteką (por. uchwała Rady Gminy X. (…)). Konsekwencją takiego stanu rzeczy było to, że Spółka nie mogła przystąpić do realizacji inwestycji, bowiem nie posiadała odpowiedniego zabezpieczenia pożyczki z której finansowana miała być inwestycja.

Wnioskodawca ograniczył zakres inwestycji do:

*   modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków - w celu odprowadzania do potoku Ł. ścieków o parametrach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym,
*   realizacji przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych, ale jedynie w zakresie przetwarzania osadów z oczyszczalni ścieków w X. Zaniechano inwestycji przeznaczonej do przywożenia i przetwarzania osadów ściekowych z pozostałych czterech oczyszczalni ścieków należących do X. Spółki. Rezygnacja z części zakresu rzeczowego dotyczącej budowy instalacji do przeróbki osadów ściekowych powstałych w oczyszczalni ścieków X. była jedynym rozwiązaniem w sporze z mieszkańcami, na co wskazuje uzasadnienie do uchwały (…) Rady Gminy X. w sprawie uchylenia uchwały (…) Rady Gminy X. (…) w sprawie wyrażenia zgody ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność gminy X.

Po ograniczeniu zakresu zamierzonego przedsięwzięcia (odstąpiono od inwestycji pozwalającej na przetwarzaniu osadu z innych oczyszczalni), Spółka otrzymała odpowiednie zabezpieczenie od Gminy i przystąpiła do realizacji inwestycji.

Spółka w związku z brakiem możliwości realizacji części inwestycji (przetwarzania osadów ściekowych pochodzących z innych oczyszczalni) wystąpiła do Wykonawcy z wnioskiem o zmianę zakresu rzeczowego inwestycji. Po negocjacjach, Wnioskodawca oraz Wykonawca zawarli aneks nr 4 do umowy na podstawie którego doszło do ograniczenia zakresu rzeczowego robót. Na podstawie tego aneksu wyłączono z zakresu umowy obiekty, które były niezbędne do przetwarzania osadów ściekowych z innych oczyszczalni o łącznej wartości 1 951 532,70 zł netto. O tę kwotę została zmniejszona wartość kontraktu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz wskazania ustawodawcy co do kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu podkreślić należy, że zależy ona przede wszystkim od związku poniesionego wydatku z celem jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów z danego źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek w postaci zapłaty kontrahentowi kwoty 110 000 zł powiększonej o podatek VAT nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w ramach tej działalności przychodami.

Podkreślić bowiem należy, iż kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. Można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że niewymienienie płatności wskazanej przez Spółkę w stanie faktycznym w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 updop. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opisanym stanie faktycznym tutejszy Organ nie dopatruje się takiego związku, bowiem Wnioskodawca nie zrealizował w planowanym przez niego zakresie przedsięwzięcia związanego z przetwarzaniem osadów ściekowych, ponieważ musiał zrezygnować z części robót z przyczyn wskazanych w opisie stanu faktycznego, co oznacza, że nie będzie uzyskiwał w przyszłości przychodów z tej części przedsięwzięcia. Zatem opłata jaką zobowiązany jest zapłacić kontrahentowi w związku z rezygnacją z przeprowadzenia części robót związanych z ww. przedsięwzięciem nie ma i nie będzie mieć jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przyczyni się też do zachowania, ani do zabezpieczenia źródła przychodu z tej działalności, ponieważ planowane przedsięwzięcie we wskazanym wyżej zakresie nie zostanie w ogóle zrealizowane. Tym samym nie będzie przynosiło żadnych przychodów oraz nie będzie zabezpieczało czy też zachowywało źródła przychodów z tego tytułu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci kwoty zapłaconej wykonawcy robót w związku z rezygnacją z wykonania części robót nie może stanowić kosztu podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.