Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-453/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Opodatkowanie świadczonych na rzecz Koncesjodawcy prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego oraz momentu udokumentowania świadczonych prac.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koncesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych na rzecz Koncesjodawcy prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu udokumentowania świadczonych prac.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na rzecz Koncesjodawcy prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego oraz momentu udokumentowania świadczonych prac.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Koncesjonariusz”) zawarł z H. Sp. z o.o. (dalej: „Koncesjodawca") umowę koncesyjną (dalej: „Umowa”, „Umowa koncesyjna”), na podstawie, której Koncesjodawca powierza, a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na terenie Hali we W. (dalej: „Parking”, „Projekt”), na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w umowie koncesyjnej. Umowa określa m.in. wartość opłat parkingowych, które na parkujących może nakładać Koncesjonariusz oraz nakłada na Koncesjonariusza obowiązek utrzymywania jakości usługi na niezmienionym poziomie, przez okres jej trwania. Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

Główne założenia modelu biznesowego:

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż model biznesowy wykorzystania Parkingu opiera się na założeniu, iż Koncesjodawca i Koncesjonariusz (dalej: „Strony”) będą odpowiednio realizować następujące, główne obowiązki i funkcje:

a) Koncesjodawca:

*   udostępni grunt pod budowę Parkingu,

*   po wybudowaniu i odbiorze Parkingu, udostępni go na czas określony Koncesjonariuszowi pod prowadzenie działalności związanej z jego eksploatacją,

*   uzyska od Koncesjonariusza wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu, przy czym wynagrodzenie to będzie zależne od faktycznych przychodów uzyskiwanych z jego eksploatacji. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie naliczone z góry za cały okres eksploatacji w formie „zaliczkowej”, natomiast w trakcie trwania Umowy będzie odpowiednio rozliczane między stronami. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu zostanie wstępnie wyliczone i ustalone w oparciu o wartość budowy Parkingu po oddaniu go do użytkowania,

*   zgodzi się na potrącenie należności z tytułu udostępnienia Parkingu z należnością na rzecz Koncesjonariusza z tytułu budowy Parkingu,

*   wypłaci Koncesjonariuszowi wynagrodzenie „z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony” w wyjątkowej sytuacji, gdyby prowadzenie działalności związanej z eksploatacją Parkingu przez Koncesjonariusza w określonych, pogorszonych warunkach ekonomicznych przestało być rentowne. Wynika to z faktu, iż Koncesjodawca jest zainteresowany nieprzerwanym funkcjonowaniem Parkingu, z jednej strony z uwagi na prowadzenie działalności w kompleksie Hali, z drugiej strony z uwagi na przyszłe przychody z tytułu udostępnienia Parkingu. Innymi słowy, aby zabezpieczyć się przed przerwaniem faktycznego prowadzenia działalności Parkingu, Koncesjodawca zamierza w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych nabywać za wynagrodzeniem usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu od Koncesjonariusza,

*   odbierze Parking po zakończeniu trwania Umowy.

b) Koncesjonariusz:

*   wybuduje Parking na gruncie Koncesjodawcy, a wynagrodzeniem będzie prawo do jego eksploatacji i pobierania pożytków,

*   będzie prowadził działalność gospodarczą na udostępnionym mu Parkingu, zgodnie z ustalonymi warunkami,

*   zgodzi się na potrącenie należności z tytułu budowy Parkingu z należnością na rzecz Koncesjodawcy z tytułu udostępnienia Parkingu,

*   będzie dokonywał rozliczeń ustalonego wynagrodzenia, w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tytułu eksploatacji Parkingu,

*   w wyjątkowej sytuacji, pogorszonych warunków ekonomicznych prowadzących do nierentowności prowadzenia działalności z tytułu eksploatacji Parkingu, będzie dalej prowadzić działalność Parkingu za wynagrodzeniem od Koncesjodawcy,

*   przekaże Parking Koncesjodawcy po zakończeniu trwania Umowy.

Podsumowując, powyższe główne założenia modelu biznesowego, wynikającego z Umowy należy zauważyć, iż współpraca obu podmiotów w ramach formy prawnej, jaką jest umowa koncesji zapewnia realizację przedmiotu inwestycji oraz jej nieprzerwane funkcjonowanie przez okres trwania umowy z jednoczesną możliwością ustalenia wynagrodzenia w oparciu o faktyczne przychody z tytułu funkcjonowania i eksploatacji Parkingu.

Szczegółowe warunki rozliczeń:

Poniżej Wnioskodawca wskazuje bardziej szczegółowe warunki współpracy na gruncie zawartej Umowy Koncesji, m.in. z uwzględnieniem warunków rozliczeń finansowych i ich dokumentacji.

Element Umowy koncesji dotyczący robót budowlanych należy zdefiniować jako projekt „pod klucz” - odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Odbiór robót zostanie dokonany przez Koncesjodawcę, w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Koncesjonariusza gotowości do odbioru przez Koncesjodawcę, pod warunkiem stwierdzenia prawidłowej realizacji przedmiotu koncesji. Podstawą do zgłoszenia przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji do odbioru będzie faktyczne wykonanie prac zgodnie z Umową i przepisami prawa, po potwierdzeniu tego faktu przez inspektora nadzoru stosownymi zapisami w dzienniku budowy.

Zgodnie z zapisem § 9 Umowy wynagrodzenie Koncesjonariusza z tytułu wykonania przedmiotu koncesji stanowi:

1.  Wyłączne, to jest z pominięciem osób trzecich, prawo Koncesjonariusza do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji (dalej „Prawo”) w szczególności w formie opłat parkingowych jednorazowych oraz abonamentowych pobieranych od osób trzecich, umów o najem miejsc parkingowych zawartych z Koncesjodawcą, przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej, oraz
2.  Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana w sytuacji osiągnięcia przez Prawo wartości 0,00 zł w danym okresie rozliczeniowym, poprzez zapłatę przez Koncesjodawcę na rzecz Koncesjonariusza wynagrodzenia „z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony”, dla których wyznaczony został przychód bazowy, a których nieosiągnięcie uprawniałoby Koncesjonariusza do zawieszenia wykonywania obowiązków, o których mowa w Umowie, oraz
3.  Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana poprzez rozliczenie rzeczywistej wartości Prawa względem jego szacowanej wartości określonej w zaliczkowych fakturach VAT opłaconych przez Koncesjonariusza przed rozpoczęciem eksploatacji Parkingu.

Zapis ten wynika z faktu, że wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. co do zasady kolejnych 6-ciu miesiącach kalendarzowych, jest uzależniona od wysokości przychodów, które Koncesjonariusz uzyskiwać będzie w ramach korzystania i pobierania pożytków z Parkingu i będzie weryfikowana przez Strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dlatego też na dzień podpisania Umowy ostateczna dokładna wartość Prawa nie była możliwa do określenia. Zgodnie z najlepszą wiedzą i wolą, Strony oszacowały jej łączną wartość i ustaliły wartości wzajemnych świadczeń z tytułu zawarcia Umowy.

Szacunek przyjęty przez Strony zakłada, że prawo do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu pozwoli Koncesjonariuszowi na uzyskanie przychodu rzeczywistego w poszczególnych latach obowiązywania Umowy w wysokości określonej jako odpowiedni procent zdefiniowanej przez Strony wartości przychodu bazowego. Zależnie od stopnia spełnienia tego założenia w okresie wykonywania przez Koncesjonariusza prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, Strony będą dokonywać aktualizacji wartości prawa i odpowiedniego rozliczenia pieniężnego, zgodnie z poniższym mechanizmem.

W przypadku, gdy przychód rzeczywisty Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższy niż 85% (ale nie przekroczy 105%) kwoty przychodu bazowego, wówczas rozliczenie wartości Prawa w danym okresie uznaje się za ostateczne - przyjmuje się że zaliczka, zapłacona w drodze potrącenia, wyniosła 100% wartości Prawa.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższa niż 105% kwoty przychodu bazowego wartość Prawa za taki okres uległa zwiększeniu w stosunku do wartości ujętej w fakturze zaliczkowej. W takim przypadku w ciągu 7 dni od końca odpowiedniego okresu rozliczeniowego Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi fakturę VAT za korzystanie w tym okresie rozliczeniowym z Prawa, na kwotę obliczoną zgodnie z algorytmem wskazanym w Umowie, przy czym faktura VAT będzie uwzględniać kwotę zaliczki za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie niższa niż 85% kwoty przychodu bazowego wartość prawa za dany okres będzie niższa niż przyjęta w chwili zapłaty zaliczki. Wówczas Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi korektę faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia odpowiedniego okresu rozliczeniowego oraz zwróci różnicę.

W przypadku, gdy w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistej wartości prawa wartość tego prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, to wówczas Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony.

W związku z powyższym Strony planują wystawianie następujących dokumentów:

Podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką, a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że (i) po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie (ii) Koncesjodawca wystawi Spółce zaliczkowe faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy - faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich) oraz fakturę z tytułu ustanowienia hipoteki na działce Parkingu zabezpieczającej spłatę wybranych zobowiązań Spółki.

Faktury te zostaną dostarczone do Spółki w dniu ich wystawienia.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame).

Ostateczne rozliczenie wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu nastąpi w kolejnych okresach obowiązywania umowy koncesyjnej w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tej działalności.

Jeżeli wartość prawa nie ulegnie zmianie, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy lecz nie dojdzie do przepływu pieniądza.

Jeżeli wartość prawa ulegnie zwiększeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość większą niż faktura zaliczkowa a Koncesjonariusz wpłaci różnicę na rachunek Koncesjodawcy.

Jeżeli wartość prawa ulegnie zmniejszeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość mniejszą niż faktura zaliczkowa i zwróci Koncesjonariuszowi odpowiednią część zaliczki.

Powyższe faktury korygujące, zgodnie z ustaleniami Stron zostaną wydane w ciągu 7 dni od zakończenia 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli - w sytuacji skrajnej - wartość prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, to wówczas Koncesjodawca zwróci Koncesjonariuszowi pełną kwotę zaliczki i wystawi odpowiednią fakturę korygującą a Koncesjonariusz wystawi fakturę z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony, na podstawie której Koncesjodawca przeleje mu kwotę wynagrodzenia obliczoną zgodnie z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest planowane udokumentowanie transakcji wynikającej z zawartej przez Strony umowy koncesji fakturami tak jak opisano to powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Rodzaje świadczeń na gruncie Umowy koncesji:

Koncesja na roboty budowlane opiera się na instytucji zamówienia, będącego umową odpłatną, której przedmiotem jest realizacja obiektu budowlanego. Pojęcie koncesji w ujęciu ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi nie oznacza decyzji administracyjnej związanej z regulacją prowadzenia działalności gospodarczej, ale umowę cywilnoprawną. Koncesja na roboty budowlane polega na tym, że koncesjonariusz buduje obiekt budowlany, a następnie uzyskuje przychody ze sprzedaży wyrobów lub usług wytwarzanych przy użyciu tego obiektu. Koncesji nie towarzyszą przewłaszczenia majątku a Koncesjonariusz uzyskuje wyłącznie prawo do eksploatacji określonych obiektów, podczas gdy ich status własnościowy nie ulega zmianie.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 1 ustawy o koncesji, koncesja jest umową dwustronną, odpłatną oraz dwustronnie zobowiązującą, w której koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem w postaci wyłącznego prawa do korzystania z obiektu budowlanego lub usługi albo prawo do korzystania wraz z płatnością koncesjodawcy.

Umowa koncesji wykazuje wiele elementów wspólnych lub podobnych do elementów innych umów, nazwanych i nienazwanych, w szczególności umowy o roboty budowlane, najmu, dzierżawy, leasingu, umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu.

O specyfice tego szczególnego rodzaju zamówienia na roboty budowlane, przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast być wypłacane w pieniądzu jest „prawem do eksploatacji" wykonanego obiektu budowlanego. Wynagrodzenie nie musi jednak być wypłacane w formie pieniężnej - może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy. Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane wykonywane na podstawie umów koncesji, wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101), zgodnie z którym koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z Koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane - wyłącznie prawo do korzystania z obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z płatnością Koncesjodawcy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Spółki na rzecz Koncesjodawcy w postaci wykonania prac projektowych i budowy Parkingu, a z drugiej strony świadczenia Koncesjodawcy na rzecz Spółki w postaci udostępnienia wybudowanego obiektu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Tym samym świadczenie ze strony Koncesjodawcy będzie miało charakter podobny do usług dzierżawy, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret 3 Ustawy o VAT, tj. z momentem wystawienia faktury.

Ponadto, niezależnie od typowych dla usług koncesji świadczeń, w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych Koncesjonariusz będzie świadczył na rzecz Koncesjodawcy usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu.

Dokumentowanie transakcji dla celów VAT:

Należy więc zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Koncesjodawcy oraz świadczenie usługi przez Koncesjodawcę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 106b Ustawy VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną na rzecz innego podatnika.

Co do zasady zgodnie z art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tj. m.in. w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zważywszy na charakter, sposób odbioru i rozliczenia usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę (projekt „pod klucz”) należy przyjąć że jest to świadczenie niepodzielne, wykonane w chwili zrealizowania wszystkich warunków określonych przez Strony jako elementy usługi - świadczy o tym m.in. fakt, iż wartość usługi określona jest jedną kwotą bez podziału na elementy a odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. W świetle powyższego Spółka będzie miała obowiązek wystawić fakturę nie później niż w ciągu 30 dni od daty odbioru. Fakt, iż zgodnie z zapisami Umowy wystawi ją w ciągu 7 dni od daty odbioru nie wpłynie na formalną poprawność takiego postępowania. Koncesjonariusz natomiast wystawiając, zgodnie z uzgodnieniami wynikającymi z Umowy Koncesji, faktury „zaliczkowe” za wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. faktury z tytułu udostępnienia Koncesjonariuszowi Parkingu, które to faktury będą wskazywały każdorazowo jakiego okresu dotyczą, postąpi prawidłowo z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 106i ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Wystawienie wskazanych faktur, będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie Koncesjodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych na rzecz Koncesjodawcy prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu udokumentowania świadczonych prac.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zatem zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

*   usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem (zapłatą). Przy czym wynagrodzenie może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka – Koncesjonariusz zawarła z Koncesjodawcą umowę koncesyjną, na podstawie, której Koncesjodawca powierza, a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym. Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w umowie koncesyjnej. Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

Element Umowy koncesji dotyczący robót budowlanych należy zdefiniować jako projekt „pod klucz” - odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Odbiór robót zostanie dokonany przez Koncesjodawcę, w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Koncesjonariusza gotowości do odbioru przez Koncesjodawcę, pod warunkiem stwierdzenia prawidłowej realizacji przedmiotu koncesji. Podstawą do zgłoszenia przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji do odbioru będzie faktyczne wykonanie prac zgodnie z Umową i przepisami prawa, po potwierdzeniu tego faktu przez inspektora nadzoru stosownymi zapisami w dzienniku budowy.

Podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką, a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że (i) po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie (ii) Koncesjodawca wystawi Spółce zaliczkowe faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy - faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich) oraz fakturę z tytułu ustanowienia hipoteki na działce Parkingu zabezpieczającej spłatę wybranych zobowiązań Spółki.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame).

Ostateczne rozliczenie wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu nastąpi w kolejnych okresach obowiązywania umowy koncesyjnej w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tej działalności.

Wskazać należy, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Należy przy tym podkreślić, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane wykonywane na podstawie zawartej umowy koncesji, wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19. poz. 101, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o koncesji, koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane - wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Ustawa określa zatem dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy. Wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń koncesjonariusza (wykonawcy).

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenie Wnioskodawcy będącego Koncesjonariuszem na rzecz Koncesjodawcy w postaci zaprojektowania i wybudowania parkingu podziemnego, a z drugiej strony świadczenie Koncesjodawcy na rzecz Wnioskodawcy w postaci udostępnienia powstałego obiektu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Wynagrodzeniem Koncesjodawcy za usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do wyłącznego korzystania z parkingu podziemnego, jest usługa Wnioskodawcy, polegająca na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu. Natomiast wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zaprojektowanie i wybudowanie parkingu podziemnego jest usługa Koncesjodawcy polegająca na udzieleniu uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego należy wskazać, iż pomiędzy stronami zaistnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem. A zatem Wnioskodawca będzie świadczyć odpłatną usługę na rzecz Koncesjodawcy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych na rzecz Koncesjodawcy prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednakże stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Zaś stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca wybuduje parking podziemny na gruncie Koncesjodawcy. Przedmiotem świadczenia na rzecz Koncesjodawcy będą prace polegające na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu podziemnego. Wartość usługi określona jest jedną kwotą bez podziału na elementy a odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Zatem w analizowanym przypadku występuje usługa kompleksowa polegająca na wybudowaniu parkingu podziemnego. Tym samym obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych.

Zatem fakturę dokumentującą świadczenie na rzecz Koncesjodawcy przedmiotowych usług budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na zasadzie określonej w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – nie później niż 30. dnia od wykonania usługi.

Dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych istotne jest zatem prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług. O wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne z umową, nie zaś odbiór wykonanych prac budowlanych przez Koncesjodawcę. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

W konsekwencji fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na zasadzie określonej w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, przy czym rozstrzygając moment wykonania usługi Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę faktyczną datę jej wykonania a nie datę odbioru wykonanych prac budowlanych przez Koncesjodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu udokumentowania świadczonych usług budowlanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki podatkowoprawne wyłącznie względem Wnioskodawcy. W interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie odnoszącym się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.