Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-750/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym w przed i po nabyciu prawa własności do tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na:

*   zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - **jest prawidłowe,**
*   zakup materiałów oraz wykonanie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności do tej nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**
*   zakup materiałów oraz wykonanie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym po zawarciu umowy przenoszącej prawo własności do tej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 08 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (zwani w dalszej części wniosku „małżonkami”) dokonali zbycia nieruchomości (częściowo zabudowanej), nabytej uprzednio w 2004 r., za łączną kwotę 600.000,00 zł. W terminie 14 dni od daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości małżonkowie:

1.  złożyli stosowną deklaracją PIT-23 wykazując kwotę zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 400.000,00 zł oraz kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania w wysokości 200.000,00 zł,
2.  złożyli oświadczenie o przeznaczeniu kwoty 400.000,00 zł na cele mieszkaniowe w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od przychodu w wysokości 200.000,00 zł małżonkowie uregulowali stosowny 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 20.000,00 zł.

W dniu 03 września 2007 r. małżonkowie zawarli pisemną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w budowie położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej „nieruchomością”, za cenę 217.000,00 zł. Umowa ta została podpisana przez jednego z właścicieli nieruchomości. Z treści tejże umowy wynikało, iż zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi dopiero po zgromadzeniu dokumentów związanych z uregulowaniem stanu własności nieruchomości. Powyższe związane było z przeprowadzeniem postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Małżonkowie uzyskali ustne zapewnienie od wszystkich spadkobierców, iż osoba podpisująca przedwstępną umowę sprzedaży działa w ich imieniu i zgodnie z ich wolą.

W treści pisemnej przedwstępnej umowy sprzedaży strony ustaliły zadatek w wysokości 120.000,00 zł, który kolejno w dniach 28 listopada 2007 r. oraz 04 stycznia 2008 r. został zapłacony przez małżonków na rachunek bankowy jednego ze spadkobierców - innego niż podpisującego przedwstępną umowę sprzedaży. Powyższe potwierdzało, iż osoba zawierająca przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (ojciec) działała w imieniu wszystkich spadkobierców (tj. swoim oraz trojga dzieci), a pozostali spadkobiercy wyrazili zgodę na takowe działanie.

Zapłata zadatku w kwocie 120.000,00 zł została potwierdzona w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 16 czerwca 2008 r.

Nieruchomość została przekazana i wydana małżonkom bezpośrednio po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. W związku z powyższym małżonkowie przystąpili do czynności budowlanych związanych z wykonaniem wykończenia budynku, w tym dokonali zakupu niezbędnych materiałów. W realizacji powyższego w okresie pomiędzy 03 września 2007 r., a 16 czerwca 2008 r. małżonkowie ponieśli wydatki - udokumentowane stosownymi fakturami VAT- w łącznej wysokości 146.828,37 zł.

Następnie w dniu 16 czerwca 2008 r. małżonkowie wraz z osobą podpisującą przedwstępną umowę sprzedaży (będącą również spadkobiercą) oraz pozostałymi spadkobiercami zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości za kwotę 217.000,00 zł, która to kwota została w całości zapłacona sprzedającym.

Po podpisaniu umowy sprzedaży nieruchomości, a przed upływem 08 sierpnia 2009 r., małżonkowie ponieśli kolejne wydatki związane z wykończeniem budynku mieszkalnego (również udokumentowane stosownymi fakturami VAT) w łącznej wysokości 115.320,31 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę w okresie pomiędzy 08 sierpnia 2007 r. a 08 sierpnia 2009 r. małżonkowie przeznaczyli na cele mieszkaniowe kwotę w łącznej wysokości 400.000,00 zł, co też w terminie udokumentowali właściwemu organowi podatkowemu. Wskazać należy, iż udokumentowana kwota wydatków przekracza kwotę zwolnienia.

W październiku 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpoczął wobec małżonków czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia prawidłowości wydatkowania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 400.000,00 zł, w okresie 2 lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za kwotę 600.000,00 zł.

Do dnia sporządzenie niniejszego wniosku czynności te nie zostały zakończone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy potwierdzona aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2007 r. (winno być 2008 r.), kwota 217.000,00 zł wydatkowana przez małżonków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, została prawidłowo uznana do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 08 sierpnia 2007 r. zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy potwierdzona stosownymi fakturami VAT, kwota 146.828,37 zł wydatkowana przez małżonków na zakup materiałów oraz wykonanie prac wykończeniowych budynku mieszkalnego w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i wydaniem nieruchomości tj. datą 03 września 2007 r., a podpisaniem umowy sprzedaży tejże nieruchomości tj. datą 16 czerwca 2008 r., została prawidłowo uznana do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 08 sierpnia 2007 r. zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy potwierdzona stosownymi fakturami VAT, kwota 115.320,31 zł wydatkowana przez małżonków na zakup materiałów oraz wykonanie prac wykończeniowych budynku mieszkalnego w okresie po podpisaniu umowy sprzedaży tejże nieruchomości tj. od dnia 16 czerwca 2008 r. do dnia 08 sierpnia 2009 r., została prawidłowo uznana do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 08 sierpnia 2007 r. zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu.

W zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość sprzedana w dniu 08 sierpnia 2007 r., została uprzednio nabyta przez małżonków w roku 2004. Tym samym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie z regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychód ten, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się przychody w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia. Nadto dyspozycja normy zamieszczonej w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychodów określonych wyżej, nie łączy się z przychodami z innych źródeł, zaś podatek ustala się w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w dniu 08 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem osiągnęli przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 600.000,00 zł. Nieruchomość ta została uprzednio nabyta w 2004 r., tym samym od jej nabycia nie upłynął 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tejże ustawy:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
4.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
5.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
6.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W zaistniałym stanie faktycznym małżonkowie złożyli w ustawowym terminie tj. w dniu 22 sierpnia 2007 r., oświadczenie o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe części przychodu w wysokości 400.000,00 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 08 sierpnia 2007 r.

W myśl art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W zaistniałym stanie faktycznym małżonkowie są właścicielami nowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym począwszy od dnia 16 czerwca 2008 r. Nieruchomość ta została nabyta ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 08 sierpnia 2007 r.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne,4.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu, o ile nie zachodzi przesłanka negatywna określona w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawczyni wpływa to na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, iż warunki zwolnienia określone w tym przepisie można uznać za spełnione tylko wtedy, gdy nie występują żadne wątpliwości w kwestii wydatkowania w wyznaczonym terminie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako zaspokojenie podstawowych potrzeb w tym zakresie. Podatnik musi jednoznacznie udowodnić, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone. Wobec tego, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Enumeratywne wyliczenie zawartych w powyższym przepisie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

W zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawczyni wraz z małżonkiem spełniła wszystkie przesłanki uprawniające ich do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bowiem małżonkowie w okresie pomiędzy 08 sierpnia 2007 r., a 08 sierpnia 2009 r. przekazali na cele mieszkaniowe wydatki w łącznej wysokości 400.000,00 zł. Wydatki te w kwocie 217.000,00 zł zostały poniesione na zakup nieruchomości, natomiast w kwocie 183.000,00 zł na dokonanie wszelkich czynności budowlanych związanych z wykończeniem budynku mieszkalnego, w tym zakup koniecznych materiałów. Następnie wydatki te zostały udokumentowane przed właściwym organem podatkowym stosownymi fakturami VAT oraz wypisem z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 czerwca 2008 r.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni gramatycznej. W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 08 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 518/09 należy podkreślić, iż: „Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej \`(...)\`

Celem wprowadzenia ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego - wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania. Wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). W tym zakresie warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy."

Zgodnie z wykładnią celowością przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w tej regulacji musi nastąpić w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W zaistniałym stanie faktycznym jest to data 08 sierpnia 2009 r.

Dlatego też bez znaczenia pozostaje okoliczność, w której część wydatków z kwoty 183.000,00 zł w wysokości 146.828,37 zł poniesionych na dokonanie czynności wykończenia budynku mieszkalnego została wydatkowana jeszcze przed datą przeniesienia własności nieruchomości. Bowiem dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby wydatki te zostały poniesione na budynek mieszkalny będący własnością uprawnionych do skorzystania z tejże ulgi podatkowej w dwuletnim ustawowym terminie. Zatem ustawowa przesłanka niniejszego zwolnienia została spełniona, jeżeli małżonkowie stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Termin ten upłynął w dniu 08 sierpnia 2009 r. Natomiast małżonkowie dokonali nabycia nowej nieruchomości w dacie 16 czerwca 2008 r. Tym samym poniesione przez małżonków na cele mieszkaniowe wydatki w kwocie 400.000,00 zł należy traktować jako wydatkowane na własny budynek mieszkalny i własną nieruchomość.

Podkreślić należy, iż ulga podatkowa przewidziana w treści regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP), co uzasadnia w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zastosowanie wykładni celowościowej.

Reasumując, zarówno kwota 217.000,00 zł wydatkowana przez małżonków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym, jak i kwota 146.828,37 zł wydatkowana na zakup materiałów oraz wykonane prace wykończeniowe w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej i wydaniem nieruchomości tj. datą 03 września 2007 r., a podpisaniem umowy sprzedaży tejże nieruchomości tj. datą 16 czerwca 2008 r., jak również kwota 115.320,31 zł wydatkowana na zakup materiałów oraz wykonane prace wykończeniowe w okresie po podpisaniu przedmiotowej umowy sprzedaży tj. datą 16 czerwca 2008 r. a datą 08 sierpnia 2009 r. mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki na cele mieszkaniowe.

Dlatego też w zaistniałym stanie faktycznym małżonkowie prawidłowo skorzystali ze zwolnienia przewidzianego w regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazując w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 08 sierpnia 2007 r. kwotę 400.000,00 zł jako wolną od podatku dochodowego, z uwagi na przekazanie jej w całości na cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 08 sierpnia 2007 r. sprzedała nieruchomość nabytą w 2004 r. Tym samym zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 16 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 08 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała nieruchomość, natomiast dnia 03 września 2007 r. została zawarta przedwstępna umowa dotycząca kupna nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w budowie. Po spisaniu tejże umowy wnioskodawczyni wpłaciła zadatek i rozpoczęła wykończenie przedmiotowego budynku, w związku z czym ponosiła wydatki potwierdzone fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 03 września 2007 r. do dnia 08 sierpnia 2009 r. Umowa przenosząca na wnioskodawczynię i jej męża własność nieruchomości została zawarta dnia 16 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – określanego w dalszej części skrótem k.c.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do treści art. 156 k.c., jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.).

Natomiast w myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Z kolei art. 389 § 1 k.c. stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Również zawarta w formie aktu notarialnego umowa jedynie zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości zawarta pod warunkiem, lub z zastrzeżeniem terminu, nie przenosi tej własności. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży nieruchomości.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\` w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie\`(...)\`” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność ta musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży. Istotne jest zatem nie tylko wydatkowanie uzyskanego przychodu ale również termin przeniesienia własności nieruchomości, który w przedmiotowej sprawie upłynął z dniem 08 sierpnia 2009 r.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie cytowanej ustawy wnioskodawczyni część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 08 sierpnia 2007 r. nieruchomości przeznaczyła na nabycie nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r. - czyli w ustawowym terminie 2 lat. Przy tym cena sprzedaży została zapłacona w ten sposób, że 120.000 zł wnioskodawczyni wydatkowała tytułem zadatku w dniach 28 listopada 2007 r. oraz 04 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nie podaje kiedy została zapłacona pozostała część ceny, zaznacza jednakże, że wydatek został przekazany przed 08 sierpnia 2009 r. a wynikająca z umowy cena sprzedaży w wysokości 217.000 zł została przekazana sprzedającym.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko wnioskodawczyni, że kwota 217.000 zł mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jako wydatek na cele mieszkaniowe tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wraz z rozpoczętą budową tego budynku.

Natomiast w odniesieniu do wydatków budowlanych na wykończenie budynku stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ww. ustawy, wymaga by wydatki te były poniesione na własny budynek mieszkalny. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać tytuł prawny do budynku mieszkalnego wynikający z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na prace wykończeniowe budynku, do którego wnioskodawczyni nie miała jeszcze prawa własności nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo „własnego” oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Należy również podkreślić, iż wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dopiero gdy wykładnia ta nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni. Jednakże treść powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zająć jednoznaczne stanowisko, gdyż wskazuje, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży czyli w momencie ponoszenia wydatków, budowany, remontowany lub modernizowany ma być wyłącznie własny budynek a więc będący własnością lub współwłasnością podatnika. Umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera zaś skutków na gruncie prawnopodatkowym, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Za błędny należy uznać zabieg interpretacyjny wnioskodawczyni, która argumentuje, że dla skorzystania ze zwolnienia istotnym jest aby wydatki zostały poniesione na budynek mieszkalny, który własnością podatnika stanie się w ustawowym dwuletnim terminie. Taka wykładnia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który spełnienie przesłanek każe oceniać na moment wydatkowania środków ze sprzedaży co w sposób oczywisty wyklucza możliwość konsolidowania w terminie późniejszym braku spełnienia przesłanek na moment wydatkowania środków.

Kwestia zaś, że o zwolnieniu decyduje okoliczność czy w momencie ponoszenia wydatków na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, budynek lub lokal stanowią własność lub współwłasność podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zatem brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania tej części kwoty uzyskanej uprzednio przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, która wydatkowana została na wykończenie budynku mieszkalnego przed uzyskaniem prawa własności tej nieruchomości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zakup materiałów oraz wykonanie prac wykończeniowych przed zawarciem umowy przenoszącej na wnioskodawczynię własność nieruchomości, tj. przed dniem 16 czerwca 2008 r., nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich poniesienia wnioskodawczyni nie była współwłaścicielem ani właścicielem tej nieruchomości. Tym samym wnioskodawczyni nie wydatkowała środków na własny budynek, a tylko takie wydatkowanie zapewniało jej prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie środki wydatkowane na wykończenie budynku po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do nieruchomości czyli w okresie od dnia 16 czerwca 2008 r. do dnia 08 sierpnia 2009 r.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana dla wnioskodawczyni w jej indywidualnej sprawie. Mąż wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.