Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-79/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy w przedstawionej powyżej sytuacji wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ratujących życie lub zdrowie jak i pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy powinno być zaliczone przez Spółkę do przychodów, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu otrzymania zapłaty?
Słowa kluczowe: działalność; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; ochrona-ochrona zdrowia; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym przychodu z tytułu wykonywania:

*   świadczeń ratujących życie lub zdrowie – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym przychodu z tytułu wykonywania świadczeń ratujących życie lub zdrowie jak i pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w zakresie swojej działalności udziela świadczeń medycznych. Usługi te świadczone są głównie w oparciu o umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka ma podpisane umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie: świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze, opieka paliatywna i hospicyjna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, rehabilitacja lecznicza oraz świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie. Postanowienia umów regulują maksymalną wysokość zobowiązań NFZ wobec Spółki na dany rok kalendarzowy wraz z liczbą i ceną jednostek rozliczeniowych w poszczególnych zakresach świadczeń z podziałem na poszczególne miesiące. Spółka wystawia faktury w systemie informatycznym na portalu NFZ w wersji papierowej i elektronicznej, i następnie przekazuje wersję elektroniczną faktury przez portal NFZ, a fakturę w wersji papierowej dostarcza do NFZ drogą pocztową. Bez względu na faktycznie wykonaną ilość świadczeń w danym miesiącu faktury są wystawiane maksymalnie do wysokości określonej na dany miesiąc w zawartej umowie, powiększonej ewentualnie o różnicę między limitem liczonym narastająco od początku roku do końca danego miesiąca a sumą wystawionych faktur za ten okres i takiej zapłaty dokonuje NFZ.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec Spółki wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy – okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo-finansowy, stanowiący załącznik do umowy zawartej pomiędzy Spółką i NFZ. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo-finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec Spółki, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej. Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia medyczne. Zgodnie z treścią umów wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo-finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ – za pośrednictwem specjalnie przeznaczonego przez NFZ w tym celu systemu informatycznego – raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych przez Spółkę w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego (tzw. raport zwrotny) do Spółki, po czym Spółka wystawia raport rozliczeniowy (tzw. żądanie rozliczenia), w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo-finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku na podstawie, którego Spółka może wystawić fakturę do NFZ.

Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo-finansowym. Bardzo często zdarza się, ze ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo-finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc).

Wykonanie świadczeń ponad limit spowodowane jest przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu lub zdrowiu, wynikającym z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponadlimitowe, ponieważ są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. W związku z wykonaniem usług ponad limit jeszcze przed zakończeniem roku, Spółka po zakończeniu kwartału występuje z wnioskiem o zawarcie aneksu do umowy zwiększającego limit świadczeń. W większości Spółka otrzymuje odpowiedzi odmowne, przy czym Narodowy Fundusz Zdrowia informuje, że do tematu można powrócić po uzyskaniu przez NFZ dodatkowych środków w planie finansowym. Po zakończeniu roku, Spółka powtórnie występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę za usługi wykonane ponad limit określony umową. W praktyce bywa, że NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit, może również do zaakceptowanej ilości świadczeń wykonanych ponad limit zaproponować inną cenę (niższą) za jednostkę rozliczeniową. Po podpisaniu aneksu i przeprowadzeniu weryfikacji w systemie informatycznym przez NFZ Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia w okresie, w którym otrzymała akceptację od NFZ.

Oznacza to, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit z tytułu udzielanych świadczeń i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym. Innym sposobem dochodzenia roszczeń z tytułu nadwykonań jest ich dochodzenie na drodze postępowania sądowego, które może zakończyć się również zaakceptowaniem częściowej zapłaty lub ugodą.

Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań wyliczoną w oparciu o cenę jednostki rozliczeniowej zastosowaną w umowie do rozliczenia świadczeń określonych limitem, jak również roszczenie może zostać całkowicie odrzucone przez NFZ.

Reasumując, Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych może określić przychód należny wynikający z realizacji świadczeń do wysokości limitu określonego umową. Natomiast przychód za świadczenia wykonane ponad limit (zarówno te udzielone w sytuacji spowodowanej obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu lub zdrowiu, wynikającym z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jak i świadczenia pozostałe), możliwy jest do ustalenia po zawarciu aneksu z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia i wystawieniu faktury w systemie informatycznym na portalu NFZ po zweryfikowaniu przez tenże NFZ raportu statystycznego za wykonane świadczenia ponad limit wysłanego przez Spółkę (najczęściej inna cena za jednostkę rozliczeniową znana dopiero po podpisaniu aneksu lub uznanie tylko części świadczeń).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ratujących życie lub zdrowie jak i pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy powinno być zaliczone przez Spółkę do przychodów, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu otrzymania zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższe od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo-finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc) stanowiącym załącznik do umowy podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Są to świadczenia, których wykonanie ponad limit spowodowane jest przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu lub zdrowiu, wynikającym z art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za świadczenia ponadlimitowe, ponieważ są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Tego rodzaju usługi wykonane ponad limit wiążą się z tym, że Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego prowadzi z NFZ negocjacje w celu zawarcia aneksów do umów, które określają, w jakim zakresie wykonane ponad limit świadczenia zostaną zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit, może też do zaakceptowanej części zaproponować niższą cenę za jednostkę rozliczeniową. Po podpisaniu aneksu i przeprowadzeniu weryfikacji w systemie przez NFZ Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia w danym okresie, w którym otrzymała akceptację od NFZ. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit za świadczenia ratujące życie lub zdrowie i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie otrzymane od NFZ za wykonane świadczenia ponad limit będą przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie jego zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie świadczenia wykonane ponad limit do momentu zawarcia aneksu do umowy lub ugody z NFZ mają charakter nieodpłatny, gdyż nie są one wykonane na podstawie umowy zawartej z NFZ, a ich wykonanie wynika z obowiązku wynikającego z ustawy o działalności leczniczej. Wynagrodzenie za te usługi będzie znane Spółce dopiero po podpisaniu z NFZ aneksu zwiększającego limit do umowy. W efekcie wynagrodzenie jest przychodem podatkowym dopiero z chwilą jego faktycznego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się nieprawidłowe w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu wykonywania świadczeń ratujących życie lub zdrowie i za prawidłowe w części dotyczącej przychodu z pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

1.  gdy Spółka świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczeń ratujących życie i zdrowie,
2.  gdy Spółka świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia realizując pozostałe usługi medyczne.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – regulującą kwestię przychodów. Przepis ten nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast świadczenia ponadlimitowe nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki. Tym samym brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Spółka nie była zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Spółka ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.