Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.812.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: IP BOX – preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny ‒ uzupełniony pismem z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

I. Dane techniczne Wnioskodawcy

Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej od 1 lutego 2008 r., zarejestrowanej pod nazwą (…), prowadzonej pod adresem ul. (…), zarejestrowanej w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako Spółka.

Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozliczają się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez nich forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawcy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Wnioskodawcy wnoszą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej.

Na potrzeby wniosku Wnioskodawcy posługują się zamiennie pojęciami: Oprogramowania, programu komputerowego, gry komputerowej oraz projektu.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotowa działalność Wnioskodawców dotyczy m.in. tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 tj. ze zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawcy, w ramach swojej działalności gospodarczej, wykonują czynności:

1.  w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
2.  w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
3.  niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. zajmują się produkcją urządzeń, tj. Interaktywnej Podłogi

Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności zatrudniali wcześniej grafika komputerowego oraz testera oprogramowania. Od stycznia 2020 roku Wnioskodawcy zatrudniają programistę na podstawie umowy o pracę, który zajmuje się tworzeniem nowych Oprogramowań oraz ulepszaniem wcześniej stworzonych programów. Zatrudniony wcześniej grafik stworzył animacje wykorzystywane w tworzonych Oprogramowaniach oraz (…) gier. Tester oprogramowania natomiast zajmował się sprawdzaniem funkcjonowania stworzonych Oprogramowań oraz dokumentowaniem informacji o wykrytych błędach i przekazywaniem ich twórcom programów, co znacząco przyczyniło się do ulepszenia tworzonych programów.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności odpowiedzialność ponoszą Wnioskodawcy. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są ich wyborem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawcy ponoszą ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i niepewności efektu i metod dojścia do założonego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawców jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

III. Charakterystyka prac programistycznych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizują m.in. prace programistyczne polegające na wytwarzaniu gier, które dedykowane są konkretnym urządzeniom elektronicznym, tj. Interaktywnej Podłodze. Urządzenia te również są tworzone w ramach działalności Wnioskodawców i stanowią ich autorski produkt. Tworzone programy w formie gier służą głównie celom edukacyjnym ‒ wprowadzenie produktu na rynek poprzedzone zostało konsultacjami z zespołem psychologów oraz wychowawców. Dzięki formie, która wymaga ruchu, dzieci są w stanie szybciej uczyć się różnych rzeczy, m.in. języków obcych, zasad ruchu drogowego, a nawet podstaw kodowania. Jednocześnie, oferowane przez Wnioskodawców pakiety gier wykorzystywane są również do organizacji zabaw oraz wspierania aktywności fizycznej. Głównymi odbiorcami Oprogramowania są przedszkola oraz szkoły podstawowe, sale zabaw, hotele, a także ośrodki rehabilitacyjne. Produkt sprzedawany jest nie tylko w Polsce, ale również w części państw Unii Europejskiej.

Wnioskodawcy sprzedają pakiety gier na wspomniane urządzenia, ale także sama Interaktywna Podłoga posiada wgrane podstawowe pakiety gier. Jednakże, przy sprzedaży urządzeń, zainstalowane gry nie były wyodrębniane na fakturze jako oddzielny produkt, tak samo jak oprogramowanie sterujące, które również zostało stworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy wraz z zatrudnionym programistą, prócz wymienionych wcześniej gier, zajmują się również tworzeniem oraz dalszym rozwijaniem aplikacji głównej, sterującej grami oraz zarządzającej interakcją z użytkownikiem.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawców opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawcy bez wątpienia, w ramach działalności gospodarczej, prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia ich działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Natomiast Oprogramowanie bądź części Oprogramowania powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Twórczą działalność Wnioskodawców odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec tego Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, opracowują nowe i ulepszają istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzą innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje oni tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawcy nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym Oprogramowaniu lub jego części Wnioskodawcy podejmują prace nad naprawieniem tych błędów.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

Na podstawie art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83) Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej Spółki, zawierają umowy licencji niewyłącznej, w których nie ograniczają udzielenia przez nich upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji. Jednostanowiskowa licencja niewyłączna, udzielana przez Wnioskodawców nabywcom wytworzonych przez nich programów, wskazuje, że nabywcy ci nie są uprawnieni do udzielania dalszej sublicencji. Nabywcy nie są również uprawnieni do wprowadzania zmian w otrzymanym programie ‒ modyfikowanie, dekompilacja i dezasemblacja Oprogramowań są wyraźnie zabronione.

W zamian za udzielenie nabywcom licencji na stworzone przez Wnioskodawców Oprogramowanie otrzymują oni z góry umówione wynagrodzenie, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. W przypadku sprzedaży Interaktywnej Podłogi kwota, którą Wnioskodawcy otrzymują od nabywców, obejmuje zarówno wynagrodzenie za urządzenie, jak i za udzielenie licencji na oprogramowanie sterujące i podstawowy pakiet gier. Wszystkie te elementy uwzględniane są na fakturze jako jedna pozycja.

Ponadto Wnioskodawcy mogą uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług, które nie stanowią udzielenia licencji Oprogramowania lub jego części ‒ co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej

Czynności wykonywane przez Wnioskodawców nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność ‒ zarówno w ramach prac modyfikacyjnych nad wcześniej opracowanym programem, jak i w przypadku zupełnie nowego Oprogramowania wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są dokumentowane na potrzeby prowadzonej działalności, dzięki czemu Wnioskodawcy mają informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawcy ponoszą następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
2.  wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawców przychody z działalności gospodarczej pochodzą z udzielenia licencji niewyłącznej do wytworzonych przez nich programów komputerowych. W wyniku tego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez nich.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawcy ustalą faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez nich działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy starają się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów z udzielenia licencji do danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawcy, per analogiam, stosują przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawcy ustalą poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z udzielenia licencji do danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustalają oni odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawcy prowadzą na bieżąco odrębne od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowe Ewidencje, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzane są ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Prowadzona przez każdego z Wnioskodawców ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc).

Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W każdej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za udzielenie licencji niewyłącznej do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawców w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawcy wyodrębnili poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawcy ewidencjonują potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPIR (ze wskazaniem takich informacji, jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągają przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawcy ustalają dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawcy wyodrębniają koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględniają je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie obliczają podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez każdego Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawcy zamierzają zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

X. Podsumowanie

Wnioskodawcy rozważają coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawcy planują kontynuować wytwarzanie kolejnych programów komputerowych w postaci gier. Projekty, które Wnioskodawcy planują realizować w przyszłości, dotyczyć mogą różnej tematyki oraz dziedzin, zaś funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawców przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Wnioskodawcy podkreślają, że działania dotyczące wytwarzania, ulepszania oraz rozwijania programów komputerowych obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym również narzędzi informatycznych lub oprogramowań, przy użyciu których stworzone zostały nowe zastosowania, narzędzia i programy, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawców, jak i Odbiorców nie miały miejsca. W takich pracach wykorzystywana jest wiedza z dziedziny IT, produkcji, marketingu oraz przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi. Zdobycie oraz połączenie i wykorzystanie informacji ze wszystkich tych dziedzin umożliwia wytworzenie nowych programów komputerowych, które wcześniej nie występowały zarówno w działalności Wnioskodawców, jak u osób korzystających z nich na podstawie licencji. Należy również zauważyć, że dokonując modyfikacji/ulepszeń Oprogramowań, powstają lepsze rozwiązania pozwalające na ciągły rozwój innowacyjności stworzonych produktów informatycznych. Wnioskodawcy oznajmiają, iż w ramach spółki nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonych Oprogramowań, jednak w razie wystąpienia w nich błędów lub usterek, zajmują się oni ich naprawianiem ‒ każde z ulepszeń bądź modyfikacji jest związane z wprowadzaniem nowych funkcjonalności do oprogramowania, które wcześniej nie występowały, wobec tego nie można mówić rutynowym bądź okresowym charakterze tych zmian.
*   Czy działania Zainteresowanych polegające na rozwoju lub ulepszaniu oprogramowania (programów komputerowych) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (programów komputerowych)? Podejmowane przez Wnioskodawców, w ramach prowadzonej spółki cywilnej, działania polegające na rozwoju oraz na ulepszaniu oprogramowania niewątpliwie zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności programu, którego dotyczą. Prace te mają na celu wdrożenie nowych funkcji, które umożliwią wykorzystanie oprogramowania w nowy sposób ‒ ze względu na rozwój działalności oraz potrzebę pozostawania konkurencyjnym, oferowane przez Wnioskodawców produkty muszą odznaczać się wysoką jakością oraz posiadać takie funkcjonalności, które wyróżnią je na rynku. Jednocześnie, ze względu na skierowanie ich do dzieci, Wnioskodawcy muszą na bieżąco podejmować takie działania, które sprawią, że programy będą użyteczne w wykorzystaniu ich do nauki oraz zabawy. Każda nowa gra oraz zmiany w oprogramowaniu sterującym mają realny wpływ na poprawę użyteczności całego produktu, którym jest Interaktywna Podłoga oraz programów, które są mu dedykowane.
*   Czy pod pojęciem „Oprogramowania” Zainteresowani rozumieją:
    *   gry dedykowane urządzeniu Interaktywna Podłoga oferowane osobno,
    *   gry dedykowane urządzeniu Interaktywna Podłoga wpisane w urządzenie,
    *   oprogramowanie sterujące urządzeniem Interaktywna Podłoga (aplikację główną sterującą grami i zarządzającą interakcją z użytkownikiem)?Pod pojęciem „oprogramowania (programów komputerowych)” Wnioskodawcy rozumieją zarówno utworzone gry dedykowane, które są oferowane osobno, wpisane w urządzenie, jak i oprogramowanie sterujące. Wskazane oprogramowania stanowią programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.
*   Jakie efekty prac ‒ wymienionych w pkt 3 powyżej ‒ prowadzonych w ramach spółki cywilnej Zainteresowani nazywają „Oprogramowaniem”, a jakie „częścią Oprogramowania”; na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) rozróżniają Zainteresowani „Oprogramowanie” i „części Oprogramowania”? Wnioskodawcy rozróżniają oprogramowanie i część oprogramowania na podstawie ich funkcjonalności. O ile oprogramowanie jest tworzone od podstaw oraz jest bazą do jego dalszej modyfikacji/ulepszenia/rozwinięcia, tak część oprogramowania stanowi jedynie modyfikację/ulepszenie/rozwinięcie oprogramowania. Zarówno oprogramowanie, jak i część oprogramowania są samodzielnymi programami komputerowymi podlegającymi ochronie z art. 74 ww. ustawy. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne:
    *   Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816);
    *   Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 ‒ art. 74).Opisane we wniosku gry dedykowane oraz oprogramowanie sterujące urządzeniem, Wnioskodawcy traktują jako oprogramowanie, gdyż, jak zostało wskazane, stanowią one bazę do dalszych modyfikacji. Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że dodawane komponenty stanowią Część Oprogramowania, a po włączeniu ich do głównej części Oprogramowania stanowią już jego immanentną część.
*   Czy wszystkie efekty prac prowadzonych w ramach spółki cywilnej, które Zainteresowani nazywają „Oprogramowaniem” oraz „częściami Oprogramowania”, są programami komputerowymi, podlegającymi ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Wnioskodawcy podkreślają, że wszystkie wytworzone przez nich oprogramowania oraz części oprogramowania wyczerpują przesłanki uznania ich za programy komputerowe i są zgodne z ustawową definicją z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym efekty prac, nazywane przez nich „Oprogramowaniem” oraz „częściami Oprogramowania” są programami komputerowymi podlegającymi ochronie z art. 74 ww. ustawy.
*   Czy pod pojęciem dochód z udzielenia licencji niewyłącznej do autorskiego oprogramowania komputerowego rozumieją Zainteresowani zarówno dochód z udzielenia licencji na Oprogramowanie, które jest wgrane na sprzedawanym urządzeniu, jak również dochód z udzielenia licencji na Oprogramowanie dedykowane dla urządzenia, ale sprzedawane osobno, oraz dochód z udzielenia licencji na Oprogramowanie sterujące? Tak, pod pojęciem dochodu z udzielenia licencji niewyłącznej na tworzone Oprogramowanie, Wnioskodawcy rozumieją zarówno dochód z udzielenia licencji na Oprogramowanie, które jest wgrane na sprzedawanym urządzeniu, jak i dochód z udzielenia licencji na Oprogramowanie dedykowane dla urządzenia, które jest sprzedawane osobno, i dochód z udzielenia licencji do Oprogramowania sterującego.
*   Czy wskazanymi umowami licencyjnymi są objęte także ulepszenia i rozwój Oprogramowania/części Oprogramowania i z tego tytułu Zainteresowani również otrzymują opłaty/należności licencyjne? Ulepszenia i rozwój Oprogramowania/części Oprogramowania z chwilą zakończenia prac nad konkretnym programem stają się elementem oferowanych oprogramowań, stanowiąc z nimi całość. Tym samym, w momencie oddania ich do użytkowania, umowa licencyjna dotyczy również ich.
*   Czy zatrudniani pracownicy (grafik komputerowy, tester oprogramowania oraz programista) realizują działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych, a efektem ich prac jest tworzenie, ulepszenie i rozwinięcie Oprogramowania/części Oprogramowania? Na wstępie Wnioskodawcy chcą zaznaczyć, że nie nazwali oni prowadzonych przez nich działań działalnością badawczo-rozwojową ‒ ze względu na fakt, że nie są oni władni sami kwalifikować w ten sposób swojej działalności, skierowali do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierający pytanie oznaczone numerem 1. Wnioskodawcy mogą natomiast wskazać, że ich zdaniem prowadzona przez nich działalność w zakresie, w jakim dotyczy Oprogramowań/części oprogramowań, ich zdaniem, spełnia cechy takiej działalności – wskazali oni tego powody we własnym stanowisku do pytania numer 1. Zatrudnieni pracownicy, w ramach działalności Wnioskodawców, wykonują zadania, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie, ulepszenie oraz rozwinięcie Oprogramowań/części oprogramowań ‒ efektem podejmowanych przez nich prac jest modyfikacja lub nowa funkcjonalność (w przypadku zmian w istniejącym już Oprogramowaniu) oraz wcześniej niewystępujący program komputerowy. Pracownicy ci podejmują prace twórcze, nastawione na zdobycie oraz wykorzystanie wiedzy i umiejętności, które podejmowane są według ustalonego planu.
*   Czy zatrudniani pracownicy (grafik komputerowy, tester oprogramowania oraz programista) wykonują też inne czynności, należy wskazać, że w opisie sprawy Zainteresowani podali, że Wnioskodawcy mogą uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług, które nie stanowią udzielenia licencji Oprogramowania lub jego części (…)? Nie, zatrudnieni pracownicy (tj. programista oraz tester oprogramowania) nie realizowali i nie realizują innych prac na rzecz spółki cywilnej, niż te, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem programów komputerowych. Wyjątkiem jest grafik, który odpowiadał również za wizualizację maszyn w celach marketingowych, wobec tego realizował także inne prace na rzecz Wnioskodawców.
*   Czy Zainteresowani prowadzą ewidencję czasu pracy wskazanych pracowników, jeżeli tak – czy wynika z niej czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jako całość oraz czas pracy poświęcony na poszczególne Oprogramowanie/części Oprogramowania? Wnioskodawcy dysponują ewidencjami wskazanych pracowników, w których uwzględniany jest czas pracy poświęcony przez pracowników na działalność, ich zdaniem, stanowiącą działalność badawczo-rozwojową (tj. na czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz ogólny czas wykonywanej pracy. Nie posiadają oni jednak ewidencji, w której dokumentowane byłyby informacje na temat tego, jakich konkretnie programów dotyczyły dane prace, czy jaki czas został poświęcony na wykonanie jednego, oznaczonego programu.
*   Czy w sytuacji gdy Zainteresowani wykazują jedną kwotę na fakturze, tj. należność/opłata licencyjna nie jest wyodrębniona przez Zainteresowanych jako odrębna kwota, to jednak wysokość należności/opłaty licencyjnej wynika każdorazowo z umowy licencyjnej? Nie, w umowach licencyjnych nie jest wykazywana wysokość opłaty licencyjnej, która uwzględniona jest w kwocie widniejącej na fakturze. Wnioskodawcy nie wykluczają jednak, że pojawi się ona w przyszłości.
*   Jakie czynności w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania Oprogramowania/części Oprogramowania wykonuje tester oprogramowania oraz grafik komputerowy; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wypłacanego im wynagrodzenia z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Zainteresowanych, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego Oprogramowania/części Oprogramowania? W przypadku prac realizowanych przez testera oprogramowania, zajmował się on ‒ jak wskazano w stanie faktycznym ‒ sprawdzaniem funkcjonowania stworzonych Oprogramowań oraz dokumentowaniem informacji o wykrytych błędach i przekazywaniem ich bezpośrednim twórcom programów (tj. programistom), co znacząco przyczyniło się do ulepszenia tworzonych programów. Jest to standardowa procedura w przypadku wytwarzania oprogramowania, której celem jest weryfikacja prawidłowości wprowadzonych kodów, funkcjonowania poszczególnych funkcji programu oraz ewentualności występowania błędów, które mogą utrudniać albo uniemożliwiać działanie programu. Bez tego typu czynności nie jest możliwe ukończenie programu oraz wdrożenie go do oferty ‒ wszechstronne sprawdzenie, czy program jest prawidłowo rozpisany, oraz wskazanie elementów, które wymagają zmiany, wpływa na ostateczny kształt oddawanego do użytku oprogramowania. Praca testera oprogramowania dotyczyła całego Oprogramowania, o którym mowa we wniosku, zatem zarówno wytworzonych gier dedykowanych, jak i oprogramowania sterującego urządzeniem/aplikacji głównej. Zatrudniony tester ulepszał oraz testował wskazane Oprogramowania na różnych poziomach, przykładowo wprowadzał nowy sposób rozmieszczenia gier dla aplikacji głównej. W odniesieniu do grafika komputerowego wskazaniu podlega, że stworzył on animacje wykorzystywane w tworzonych Oprogramowaniach oraz (…) gier. Uwagi wymaga fakt, że programy oferowane przez Wnioskodawców kierowane są przede wszystkim do dzieci, w związku z czym każdy oferowany przez nich program powinien być atrakcyjny wizualnie i wzbudzać chęć zabawy przy użyciu narzędzia, którym jest Interaktywna Podłoga. Gdyby oprogramowania w postaci gier nie posiadały przyjaznych dzieciom grafik, nie spełniałyby swojej funkcji, którą jest edukowanie w formie przyswajalnej dla najmłodszych użytkowników platformy. Mówiąc ściślej, grafik był odpowiedzialny za stworzenie postaci animowanych, które zostaną wykorzystane w głównej aplikacji oraz będą przerywnikami między grami. Wobec tego Wnioskodawcy wskazują, że praca zatrudnionego grafika dotyczyła całego Oprogramowania. Prace testera oraz grafika są ściśle związane z wytwarzaniem programów będących przedmiotem wniosku. W związku z tym, ze względu na bezpośrednie powiązanie efektów ich prac z konkretnymi programami, nad którymi pracowali, przysługujące im z tego tytułu wynagrodzenie również bezpośrednio łączy się z działalnością, która zdaniem Wnioskodawców nosi w sobie cechy działalności badawczo-rozwojowej.
*   Dochody uzyskane w jakich okresach (w jakich latach podatkowych) chcą Zainteresowani objąć preferencyjną 5% stawką opodatkowania? Wnioskodawcy chcą objąć preferencyjną 5% stawką opodatkowania dochody uzyskane w 2019 r. oraz 2020 r., a także dochody, które będą uzyskiwane w przyszłości, tj. za rok 2021 i za następne lata podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy dochód z udzielenia licencji niewyłącznej do autorskiego oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4.  Jeśli dochód z udzielenia licencji na tworzone Oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, to czy w przypadku oprogramowania sterującego oraz podstawowych pakietów gier, zainstalowanych na urządzeniu oferowanym przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie objętym niniejszym wnioskiem, konieczne jest ich wyodrębnienie na fakturach jako osobne pozycje?
5.  Czy wydatki na:
    *   wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
    *   wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,które Wnioskodawcy ponoszą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
6.  Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    *   wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
    *   wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
7.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawców do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe ‒ oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowych oprogramowań tworzonych przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawców polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, ich działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawcy tworzą Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, zaś dany Klient ma na celu, przy wykorzystaniu programów Wnioskodawców, zwiększyć innowacyjność archaicznych metod nauczania, w zależności od swoich potrzeb;
2.  nieprzewidywalność: Klienci, którym Wnioskodawcy oferują swoje produkty w postaci Interaktywnej Podłogi, zawierającej oprogramowanie sterujące, a także gier dedykowanych temu urządzeniu, oczekują od Wnioskodawców programów, których proces tworzenia, pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: pracownicy Wnioskodawców zobowiązani są w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawców i przedstawionym przez nich planem. Również Wnioskodawcy podejmują swoje działania nad każdym z programów w sposób ściśle określony, według ustalonych przez rozpoczęciem prac założeń;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności, jest udzielenie licencji niewyłącznej do każdego wytworzonego Oprogramowania i jego części Klientom, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością wystąpienia możliwości odtworzenia danego programu.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawców, że tworzenie przez nich programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, że ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia »przepisów prawa podatkowego«, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej ‒ narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r. I FSK 1871/07)”.

Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia »przepisy prawa podatkowego«, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawcy mają prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nich działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogą oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r. C-393/09, Bezpećnostnl softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 ‒ art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawców stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru.

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za udzielenie licencji niewyłącznej Wnioskodawcy otrzymują umówione wynagrodzenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, dochód otrzymany z udzielenia licencji niewyłącznej do stworzonej aplikacji stanowi kwalifikowany dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz tworzeniem Oprogramowania, zajmują się również wytwarzaniem oraz sprzedażą Interaktywnej Podłogi. Wskazany produkt jest jedynym urządzeniem elektronicznym, które umożliwia korzystanie ze stworzonych przez Wnioskodawców programów. Do jego obsługi stworzono również oddzielne oprogramowanie sterujące, dzięki któremu możliwe jest korzystanie z urządzenia. Kiedy sprzedawana jest Interaktywna Podłoga, do produktu dołączony jest podstawowy pakiet gier. W obu przypadkach, tj. oprogramowania sterującego i pakietu gier, programy te nie są uwzględniane na fakturze wystawianej nabywcom jako oddzielne pozycje. Wnioskodawcy uważają, że nie stanowi to przeszkody dla uznania, że uzyskany w ten sposób dochód dotyczy również wskazanych Oprogramowań. Formularz udostępniony na stronie internetowej działalności Wnioskodawców, który wypełniają nabywcy przy składaniu zamówienia, zawiera następujący zapis: „Zamawiający oświadcza, że zapoznał się z warunkami gwarancji i treścią licencji dostępnymi pod adresem (…) i akceptuje”. Każdy nabywca zobowiązany jest do podpisania formularza i odesłania go Wnioskodawcom, co stanowi dowód akceptacji warunków sprzedaży urządzenia oraz udzielenia licencji na każdy z programów. W związku z tym Wnioskodawcy uważają, że takie działanie jest jednoznaczne z poinformowaniem klientów o udzieleniu im licencji.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że obsługa urządzenia nie jest możliwa bez odpowiedniego oprogramowania sterującego, które jest nieodłącznym elementem sprzedawanego produktu, dlatego wyszczególnienie go jako oddzielnej pozycji na fakturze zakupowej nie jest ich zdaniem konieczne. Stanowisko to jest zasadne również ze względu na fakt, że wskazane Oprogramowanie jest już zainstalowane na sprzedawanym urządzeniu. Tak samo jest w przypadku gier ‒ podstawowy pakiet również nie jest uwzględniony na fakturze ze względu na to, że wcześniej został zainstalowany na wskazanym urządzeniu.

Wnioskodawcy uważają, że wynagrodzenie, jakie uzyskują ze sprzedaży Interaktywnej Podłogi, zawiera w sobie wynagrodzenie uzyskiwane w wyniku udzielenia licencji na programy zainstalowane na urządzeniu.

Wnioskodawcy, jak wskazali w opisie stanu faktycznego, prowadzą odpowiednie ewidencje, w których odnotowują informacje o:

*   zbywanych w danym okresie prawach własności intelektualnej, tj. określonych Oprogramowaniach;
*   przychodach uzyskiwanych z udzielenia licencji do Oprogramowań w danym okresie, tj.
    1.  wynagrodzeniu za udzielenie licencji na korzystanie z Oprogramowania,
    2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawców na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawców działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowań;
*   dochodzie z udzielenia licencji do Oprogramowań, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Tak prowadzone ewidencje zawierają również informacje na temat oprogramowania sterującego oraz podstawowego pakietu gier. Każde z tych Oprogramowań ma swoją rzetelnie ustaloną cenę rynkową, co umożliwia wyodrębnienie z ogólnego wynagrodzenia kwoty przypadającej na każdy z programów. Wnioskodawcy uważają, że wyszczególnienie programów na fakturze jest jedynie czynnością materialno-techniczną, która nie wpływa na możliwość zakwalifikowania uzyskanego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji jako kwalifikowanego dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Swoje stanowisko Wnioskodawcy opierają na treści art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, według którego dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Jednakże, Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości będą dokonywali takiego rozdzielenia pozycji na fakturach, zwłaszcza jeżeli będzie to niezbędnym elementem, aby taki dochód opodatkować preferencyjną stawką IP Box, chociaż nie znajdują takiej konieczności w przepisach prawa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawców działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, na które następnie udzielana jest licencja niewyłączna Klientom.

Zważając na to, że działania Wnioskodawców zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponoszą oni wydatki na:

1.  wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
2.  wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawców są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej do przychodów z udzielenia licencji do Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawcy ustalą faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez nich działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawcy, per analogiam, zastosują art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawców działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, na które następnie udzielana jest licencja niewyłączna Klientom.

Za udzielenie licencji Wnioskodawcy otrzymują ustalone wynagrodzenie.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawców działalnością badawczo-rozwojową ponoszą oni wydatki na:

1.  wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
2.  wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawców są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów ‒ tj. prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;
3.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;
4.  określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
5.  prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy:

1.  prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarzają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania;
3.  na programy komputerowe udzielają Klientom licencji niewyłącznej, z tytułu czego uzyskują oni przychody;
4.  dokonują odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określają dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym są w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
5.  wysokość dochodu, jaki mogą rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej przez każdego z Wnioskodawców Ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawcy spełniają wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowe sygnatury:

1.  0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK,
2.  0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG,
3.  0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (dalej: Spółka), świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania. Zainteresowani wskazali, że realizują m.in. prace programistyczne polegające na wytwarzaniu gier, które dedykowane są konkretnym urządzeniom elektronicznych. Zainteresowani wskazali, że prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób. Bez wątpienia działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Podejmowane przez Zainteresowanych, w ramach prowadzonej Spółki, działania polegające na rozwoju oraz na ulepszaniu oprogramowania niewątpliwie zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności programu, którego dotyczą. Prace te mają na celu wdrożenie nowych funkcji, które umożliwią wykorzystanie oprogramowania w nowy sposób. Ze względu na rozwój działalności oraz potrzebę pozostawania konkurencyjnym oferowane przez Wnioskodawców produkty muszą odznaczać się wysoką jakością oraz posiadać takie funkcjonalności, które wyróżnią je na rynku. Jednocześnie, ze względu na skierowanie ich do dzieci, Wnioskodawcy muszą na bieżąco podejmować takie działania, które sprawią, że programy będą użyteczne w wykorzystaniu ich do nauki oraz zabawy. Każda nowa gra oraz zmiany w oprogramowaniu sterującym mają realny wpływ na poprawę użyteczności całego produktu, którym jest Interaktywna Podłoga oraz programów, które są mu dedykowane. Działania Zainteresowanych dotyczące wytwarzania, ulepszania oraz rozwijania programów komputerowych obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym również narzędzi informatycznych lub oprogramowań, przy użyciu których stworzone zostały nowe zastosowania, narzędzia i programy. Ponadto Zainteresowani podkreślili, że nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Zainteresowanych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Zainteresowanych działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Zainteresowani w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki tworzą, ulepszają i rozwijają programy komputerowe, tj. gry dedykowane urządzeniu Interaktywna Podłoga oferowane osobno, gry dedykowane urządzeniu Interaktywna Podłoga wpisane w urządzenie oraz oprogramowanie sterujące urządzeniem Interaktywna Podłoga (aplikację główną sterującą grami i zarządzającą interakcją z użytkownikiem);
2.  Zainteresowani wykonują powyższe czynności w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytworzone przez Zainteresowanych oprogramowania oraz części oprogramowania wyczerpują przesłanki uznania ich za programy komputerowe i są zgodne z ustawową definicją z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Zainteresowani zawierają umowy licencji niewyłącznej; w zamian za udzielenie licencji na stworzone oprogramowanie bądź części oprogramowania otrzymują z góry określone wynagrodzenie;
5.  Zainteresowani od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębne od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencje, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyodrębniają w niej poszczególne programy komputerowe, przychody i odpowiadające im koszty, a także wyodrębniają koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i uwzględniają je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie obliczają podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy przy tym wskazać, że ustawy podatkowe ani też ustawa o prawie autorskim nie definiują pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii (…) – gra komputerowa (gra video, ang. video game) to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (…) gra komputerowa to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

W niniejszej sprawie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Zainteresowanych jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej niewyłącznej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Zainteresowani mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2019 r. oraz 2020 r. proporcjonalnie do udziału Zainteresowanych w zysku Spółki.

Podkreślenia wymaga, że Zainteresowani będą mogli również korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według stawki 5% również w latach następnych, o ile wszystkie opisane we wniosku warunki nie ulegną zmianie.

Reasumując – prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej niewyłącznej stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Zainteresowani mogą za 2019 r. i lata następne zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej niewyłącznej dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku i przypadających na Zainteresowanych stosownie do posiadanych udziałów w zysku Spółki.

W odniesieniu natomiast do konieczności – w przypadku oprogramowania sterującego oraz podstawowych pakietów gier zainstalowanych na urządzeniu oferowanym przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to urządzenie nie jest objęte niniejszym wnioskiem – wyodrębnienia na fakturach wskazanych programów komputerowych jako odrębne pozycje należy stwierdzić, co następuje.

Zainteresowani w opisie sprawy wskazali, że prowadzona przez każdego z nich ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Wnioskodawcy wyodrębnili poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawcy ewidencjonują potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty.

Należy podkreślić, o czym wskazano powyżej, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest wymóg prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika natomiast konieczność wyodrębnienia na fakturach jako osobne pozycje oprogramowania sterującego oraz podstawowych pakietów gier, zainstalowanych na urządzeniu oferowanych przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla możliwości skorzystania z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%.

Należy także zauważyć, że zasady dotyczące wystawiania faktur nie są regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd – jeżeli Zainteresowani osiągają przychody z tytułu należności/opłat licencyjnych związanych z kwalifikowanym prawem IP i na podstawie prowadzonej na potrzeby ulgi IP BOX ewidencji określają wysokość tych przychodów, to mają prawo do korzystania z tej ulgi i opodatkowania uzyskanych w ten sposób dochodów stawką preferencyjną w wysokości 5%.

Reasumując – wystawienie faktury bez wyodrębnienia jako osobnych pozycji oprogramowania sterującego oraz podstawowych pakietów gier, zainstalowanych na urządzeniu oferowanym przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to urządzenie nie jest objęte niniejszym wnioskiem, nie pozbawia Zainteresowanych prawa do skorzystania z ulgi IP BOX.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

1.  wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy,
2.  wynagrodzenia testera oprogramowania oraz grafika komputerowego obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy.

Należy jednak pamiętać, że podatnik może uwzględnić koszty faktycznie poniesione na wynagrodzenie pracownika jedynie w takim zakresie, w jakim pracownik ten wykonuje prace badawczo-rozwojowe związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem danego kwalifikowanego IP.

Wnioskodawcy wskazali w opisie sprawy, że zatrudnieni pracownicy (tj. programista oraz tester oprogramowania) nie realizowali i nie realizują innych prac na rzecz Spółki, niż te, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem programów komputerowych. Wyjątkiem jest grafik, który odpowiadał również za wizualizację maszyn w celach marketingowych, wobec tego realizował także inne prace na rzecz Wnioskodawców. Jednocześnie Wnioskodawcy dysponują ewidencjami wskazanych pracowników, w których uwzględniany jest czas pracy poświęcony przez nich na działalność badawczo-rozwojową (tj. na czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz ogólny czas wykonywanej pracy.

Stąd wynagrodzenie grafika w części, w jakiej dotyczy innych prac niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem programów komputerowych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat/należności licencyjnych związanych z kwalifikowanymi prawami IP.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów innych niż bezpośrednie. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty takie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy także zauważyć, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Należy także pamiętać, że również w przypadku wskaźnika nexus podatnik może uwzględnić koszty faktycznie poniesione na wynagrodzenie pracownika jedynie w takim zakresie, w jakim pracownik ten wykonuje prace badawczo-rozwojowe związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem danego kwalifikowanego IP.

Zatem ujęciu we wskaźniku wynagrodzenia grafika powinno nastąpić w takiej części, która dotyczy działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Zaineresowanych na wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz na wynagrodzenie testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy (w przypadku grafika będzie to tylko ta część tego wynagrodzenia, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem programów komputerowych), które Zainteresowani ponoszą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Zainteresowanych na wynagrodzenie programisty tworzącego i rozwijającego Oprogramowania, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz na wynagrodzenie testera oprogramowania oraz grafika komputerowego, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy (w przypadku grafika będzie to tylko ta część tego wynagrodzenia, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem programów komputerowych), które Zainteresowani ponoszą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.