Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-405/16-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu opłat od podnajemców za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, za korzystanie z telefonów i łączy internetowych oraz za korzystanie z parkingów
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 WSA oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) oraz pismem 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu opłat od podnajemców za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, za korzystanie z telefonów i łączy internetowych oraz za korzystanie z parkingów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat pobieranych odrębnie od czynszu przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1844, 1845/11/MS z dnia 19 marca 2012 r. oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1845/ 11/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat za usługi telekomunikacyjne za prawidłowe.

Pismem z 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. znak IBPP1/443-1845/ 11/MS jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 maja 2012 r. znak: IBPP1/4432-27/12/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1845/11/MS złożył skargę z 26 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. organu 2 lipca 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1844/11/MS stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku tym stwierdzono, że „Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty „około czynszowe” stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji - nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT….W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (por. wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „…istotnie umowa najmu może mieć znaczenie dla ustalenia stawki właściwej w odniesieniu do usług okołoczynszowych, ale nie takie, jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Odmienne od tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą mieć same przez się decydującego znaczenia.

Tak sformułowaną ocenę w szczególności uzasadnia wyrok TSUE wydany w dniu 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15. Jednocześnie powyższy wyrok pozwalał uznać orzeczenie Sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne, za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących najemcę i wynajmującego dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT do usług okołoczynszowych, należy plasować tak, jak ujęto to we wspomnianym orzeczeniu TSUE, w którym wyróżniono dwa zasadnicze przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi), W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43)”.

Konkludując NSA stwierdził, że „Przełożenie zaprezentowanych rozważań trybunalskich na okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych w niniejszej sprawie, pozwalało uznać za w części usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Istotą tego zarzutu była bowiem negacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania były postanowienia umów najmu i dotyczące tego rodzaju umów przepisy Kodeksu cywilnego. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut nie mógł jednak podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Jak już wspomniano z wyroku TSUE wynika, że do oceny głównego zagadnienia takiego jak w niniejszej sprawie, a więc właściwej stawki podatku VAT dla usług okołoczynszowych, niezbędne jest uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia oraz treści samych umów. Zatem uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych jako otwierające drogę do kompleksowego rozważenia tych wszystkich elementów przez organ je wydający, nie mogło być ocenione inaczej niż jako rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Natomiast w kontekście całokształtu przedstawionych powyżej rozważań uznać należało za przedwczesną ocenę zarzutu z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia wskazującego na niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. będące jedynie pochodną błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymienionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności.”

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lipca 2016 r. znak: IBPP1/4512-404, 405/16/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi wynajmu powierzchni użytkowych najemcom będącym partnerami biznesowymi („Najemcy”). Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszowych w wysokości wskazanej w umowie oraz ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Opłaty te dotyczą m.in. usług sprzątania, ochrony obiektu, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych oraz dostawy mediów (woda, gaz, CO) zwane dalej „usługami okołoczynszowymi”. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami usług okołoczynszowych. Natomiast tam gdzie ze względów technicznych było to możliwe Wnioskodawca dokonał instalacji subliczników pozwalających na odczyt rzeczywistego zużycia dokonanego przez najemców. W umowach najmu i podnajmu ustalone są różne modele rozliczeń:

1.  umowa przewiduje stałą kwotę czynszu uzależnioną od zajmowanej powierzchni oraz kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, uzależnioną od faktycznego zużycia. Kwota zmienna jest rozliczana na zasadzie refaktury (bez doliczania marży). Postanowienia w tym zakresie wskazują, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od dostawców usług, w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych.
2.  kwota czynszu, kalkulowana jako iloczyn stawki za metr kwadratowy powierzchni oraz ilości metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni, uwzględnia również ryczałtowy koszt wskazanych w umowie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Obok ryczałtowej kwoty kosztów eksploatacyjnych uwzględnionych w kwocie czynszu Wnioskodawca ma prawo refakturować na najemcę (bez doliczania marży) inne opłaty za usługi okołoczynszowe uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu, np. usługi telekomunikacyjne.

Faktury za opłaty czynszowe wystawiane są odrębnie i w innych terminach niż faktury za koszty (refaktury kosztów). Refaktury za koszty wystawiane są z opóźnieniem w stosunku do faktur za opłaty czynszowe, ze względu na konieczność oczekiwania na otrzymanie faktur od dostawców usług, konieczność ich zweryfikowania i dokonania stosownych rozliczeń. Przy czym nie zawsze wynikające z umów z najemcami okresy rozliczeniowe z tytułu opłat czynszowych (z reguły miesięczne) pokrywają się z ustalonymi w umowach okresami rozliczeniowymi dla refakturowanych opłat za usługi okołoczynszowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w zakresie opisu stanu faktycznego dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, formułując zakres usług objętych ww. wnioskiem posłużył się katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot „m.in.”. Jednakże odpowiadając na wezwanie określamy katalog zamknięty przedmiotowych usług. We wniosku chodzi o usługi: dostawy wody, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu, usługi sprzątania, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, usługi telekomunikacyjne jak również usługi parkingowe i usługi ochrony obiektu (dalej: usługi okołoczynszowe).

Z wyjątkiem opłaty za parking wszystkie pozostałe ponoszone opłaty za usługi okołoczynszowe, wskazane powyżej, są opłatami za świadczenie usług przez podmioty trzecie.

Z wyjątkiem opłaty za parking (który jest własnością Wnioskodawcy i jest w jego bezpośrednim zarządzie) w odniesieniu do wszystkich pozostałych usług za które pobierane są opłaty Wnioskodawca zawarł stosowne umowy z usługodawcami.

Z treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów na świadczenie usług, za które pobierane są opłaty, nie wynika wprost, iż usługi te świadczone są nie na rzecz Wnioskodawcy lecz potencjalnych najemców. Jednakże w zakresie w jakim usługi te są realizowane w okresie wynajmu lokali będących własnością Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż ostatecznym beneficjentem wskazanych usług w części dotyczącej wynajmowanych lokali, są podmioty dysponujące prawem do korzystania z lokalu czyli najemcy. A zatem, Wnioskodawca w czasie trwania okresu najmu należących do niego lokali nabywa wskazane usługi okołoczynszowe co prawda we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (na rachunek najemców lokali), gdyż to oni, a nie Wnioskodawca, finalnie korzystają z ww. usług.

Możliwe jest pobieranie przedmiotowych opłat każdorazowo, również bez uprzedniego zawarcia umów na wynajem powierzchni użytkowych z poszczególnymi podmiotami. Jednakże w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy pobieranie przedmiotowych opłat wiąże się z reguły z zawartymi z podmiotami umowami na wynajem powierzchni użytkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca podał, że pierwszy model rozliczeń przewiduje kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, należy jednak podać, jakie konkretnie media i usługi spośród objętych wnioskiem są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego modelu opisanego we wniosku? Wnioskodawca podał, że katalog mediów i usług, które w złożonych wnioskach o interpretacje, zostały opisane jako właściwe dla pierwszego modelu rozliczeń jest następujący: dostawy wody, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, usługi sprzątania, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, usługi telekomunikacyjne jak również usługi parkingowe (dalej jako: „opłaty okołoczynszowe”). Jednocześnie Wnioskodawca chce wyjaśnić, iż obecnie co do zasady nie stosuje pierwszego modelu rozliczeń. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnych w sprawach o sygn.: IBPP1/443-1845/11/MS oraz IBPP1/443-1844/11/MS, Wnioskodawca - z uwagi przyjęte w tychże interpretacjach stanowisko Izby i w celu dostosowana do niego swoich rozliczeń - zmienił zasady obciążania kosztami dodatkowymi swoich najemców, za wyjątkiem czterech wskazanych poniżej przypadków. Obecnie, opłaty okołoczynszowe nie są odrębnie refakturowane, lecz zgodnie z zapisami aneksów do umów najmu są wliczone w kwotę czynszu najmu. Model pierwszy został utrzymany w następujących przypadkach:

1.  Podnajmu przez Wnioskodawcę wynajmowanej od innych podmiotów powierzchni - opłaty okołoczynszowe są refakturowane na najemców w wartościach wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od wynajmujących. Dotyczy to opłat za: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, usługi sprzątania. Odrębnie od czynszu najemcy są obciążani również opłatami za korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
2.  Wynajmu powierzchni na rzecz spółki C. H. S.A. - zgodnie z zawartą umową najmu opłaty okołoczynszowe za zużycie energii, ciepła oraz wody są przez Wnioskodawcę fakturowane na podstawie wskazań zamontowanych subliczników. Poza tymi opłatami, Wnioskodawca odrębnie przenosi koszty za wywóz odpadów oraz opłat za korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
3.  Wynajmu powierzchni na rzecz spółki O. Sp. z o.o. - opłaty za gaz przewodowy oraz zużycie wody i odprowadzenie ścieków są refakturowne zgodnie z wskazaniami liczników, natomiast energia jest fakturowana odrębnie w kwocie ustalonego miesięcznie ryczałtu. Poza tymi opłatami, Wnioskodawca odrębnie przenosi również koszty za wywóz odpadów oraz korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
4.  Odrębnie od kwoty czynszu Wnioskodawca obciąża najemców opłatami za korzystanie z telefonów i łączy internetowych (tzw. usługi telekomunikacyjne) Najemcy inni niż wymienieni w punktach 2 i 3, w niektórych przypadkach są również oddzielnie obciążani kosztami podnajmu miejsc parkingowych. Ma to miejsce w odniesieniu do miejsc postojowych niebędących własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymując od wynajmujących faktury za najem owych miejsc, refakturuje poniesione koszty na swoich najemców.

W przyszłości, tj. po zakończeniu niniejszej sprawy, Wnioskodawca zamierza przywrócić poprzedni (opisany jako „pierwszy”) model rozliczeń w stosunku do wynajmów, dla których możliwe będzie odrębne określenia wartości zużywanych mediów.

2.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca odnosząc się do pierwszego modelu rozliczeń podał, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych.

Należy zatem podać, zużycie których konkretnie mediów oraz korzystanie z których usług w pierwszym modelu obliczane jest w oparciu o rzeczywiste wskazanie liczników oraz rzeczywiście zrealizowane połączenia telefoniczne, a których konkretnie mediów i usług w proporcji do zajmowanej powierzchni – jeśli zużycie/korzystanie z ww. mediów i usług jest obliczane w proporcji do zajmowanej powierzchni to proszę wskazać, w jaki konkretnie sposób te opłaty są naliczane dla poszczególnych mediów i usług? (należy się odnieść oddzielnie do każdego rodzaju mediów i usług).” Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca jedynie w przypadku umów podnajmu oraz umów najmu zawartych z podmiotami C. H. S.A i O. Sp. z o.o., odrębnie od czynszu rozlicza opłaty okołoczynszowe. Rozliczenie następuje odpowiednio poprzez refakturowanie kwot wynikających z faktur otrzymanych od wynajmujących (refaktury obejmują energię elektryczną), bądź też dostawców mediów (w wielkości odpowiedniej do wskazań zamontowanych liczników/subliczników ewidencjonujących zużycie energii, ciepła oraz wody przez najemców), czy też firm zewnętrznych zapewniających utrzymanie czystości. Aktualnie Spółka nie obciąża najemców za zużycie mediów/usług w oparciu o proporcję ponoszonych kosztów i wynajmowanej przez nich powierzchni. Opłaty za korzystanie z telefonów i łączy internetowych ustalone zostały w formie miesięcznego, fakturowanego odrębnie od czynszu najmu ryczałtu, skalkulowanego dla gniazda telefonicznego.

3.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca odnosząc się do drugiego modelu rozliczeń podał, że ma prawo refakturować na najemcę inne opłaty za usługi okołoczynszowe, uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu np. usługi telekomunikacyjne. Proszę zatem o wskazanie, jakie konkretnie media i usługi spośród objętych wnioskiem są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach drugiego modelu opisanego we wniosku?” Wnioskodawca podał że w modelu drugim, odrębnie od czynszu rozliczane są koszty połączeń telefonicznych i łączy internetowych. Kosztami tych usług najemcy są obciążani w formie stałego miesięcznego ryczałtu. Pozostałe usługi okołoczynszowe, tj. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, sprzątanie, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, jak również usługi parkingowe w drugim modelu rozliczane są w ramach opłaty za najem.

4.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy zużycie mediów oraz korzystanie z usług w drugim modelu obliczane jest w oparciu o wskazanie liczników czy też w inny sposób – jaki (np. powierzchnia lokalu, inny – jaki?) (należy wskazać w jaki sposób opłaty są naliczane odnosząc się oddzielnie do każdego rodzaju mediów i usług)?” Wnioskodawca podał, że refakturując koszty połączeń telefonicznych i łączy internetowych, Wnioskodawca stosuje miesięczny ryczałt. Kwota ryczałtu jest kalkulowana jako iloczyn liczby gniazdek telefonicznych, z których korzysta dany najemca oraz stawki ustalonej per gniazdo. Stawka per gniazdo została natomiast obliczona jako iloraz całkowitych opłat abonamentowych ponoszonych przy nabyciu usług telekomunikacyjnych oraz łącznej liczby gniazd telefonicznych w Spółce. W przypadku najmu do podmiotów powiązanych, stawka powiększana jest o marżę wynikającą z polityki cen transferowych w Grupie Kapitałowej C.

5.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Wśród usług okołoczynszowych Wnioskodawca wymienił usługi parkingowe, proszę zatem o wskazanie na jakich zasadach te usługi są świadczone? Czy usługi te dotyczą np. wynajmu miejsca parkingowego za określoną opłatą (miesięczną, kwartalną), czy też są świadczone na innych zasadach - jakich?” Wnioskodawca podał, że Usługi parkingowe są świadczone w dwóch wariantach. Pierwszy, polega na umożliwieniu najemcom korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych na nieruchomościach będących własnością Wnioskodawcy. Najemcy nie mają przydzielonych konkretnych miejsc postojowych. Na podstawie zawartych umów najmu i w ramach ponoszonych opłat czynszowych mają zagwarantowaną możliwość parkowania samochodów na terenie wokół wynajmowanych budynków. W drugim wariancie, najemcom zostają oddane do korzystania ściśle oznaczone, dedykowane dla nich miejsca postojowe. Wówczas najemcy obciążani stałą opłatą miesięczną, kalkulowaną jako iloczyn liczby miejsc przydzielony w umowie najmu oraz stałej stawki ustalonej za jedno miejsce.

6.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy miejsce parkingowe jest udostępniane najemcy wraz lokalem na podstawie tej samej umowy?” Wnioskodawca podał, że prawo do korzystania z miejsc parkingowych wynika z postanowień umów najmu, które gwarantują najemcom lokali generalne prawo parkowania pojazdów na terenie przynależnym do wynajmowanej nieruchomości, bądź też określają liczbę dedykowanych dla nich miejsc postojowych.

7.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W jaki konkretnie sposób są kalkulowane opłaty za parking?” Wnioskodawca podał, że w części zawartych umów prawo korzystania z miejsc parkingowych jest zagwarantowane w ramach czynszu najmu. Wówczas najemcy nie ponoszą dodatkowych opłat za miejsca parkingowe. Niektórzy najemcy są obciążani stałą opłatą miesięczną, kalkulowaną jako iloczyn liczby miejsc przydzielony w umowie najmu oraz stałej stawki ustalonej za jedno miejsce. Stawka wynika z faktur kosztowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę za najem tychże miejsc i nie jest powiększana o marżę.

8.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W którym modelu rozliczeń występują usługi parkingowe?” Wnioskodawca podał, że usługi parkingowe występują zarówno w pierwszym jak i drugim modelu rozliczeń. W drugim modelu usługi te są zawarte w czynszu za najem.

9.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Co konkretnie Wnioskodawca rozumie pod pojęciem opłat eksploatacyjnych, o których mowa w drugim modelu rozliczeń? Co mieści się pod tym pojęciem?” Wnioskodawca podał, że opłaty eksploatacyjne, o których mowa w drugim modelu rozliczeń to zawarta w czynszu odpłatność za zapewnienie dostawy do wynajmowanych pomieszczeń: wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, a także zapewnienie utrzymania czystości, wywozu śmieci, kanalizacji oraz miejsc parkingowych. W pojęciu tym mieszczą się również otrzymywane od najemców poza kwotą czynszu opłaty za korzystanie z łączy telefonicznych i internetowych.

10.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W jaki sposób są skalkulowane te opłaty eksploatacyjne, czy są stałą wielkością w czynszu czy też zmienną, jeśli zmienną to co oraz w jaki sposób wpływa na ich zmianę, czy uzależnione są od wielkości zużycia (czego i w jaki sposób)?” Wnioskodawca podał, że w drugim modelu rozliczeń opłaty eksploatacyjne, wymienione powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 9 zdanie drugie, są wliczone w kwotę czynszu, który ma charakter stałej miesięcznej kwoty. W tym modelu wielkość zużycia tzw. mediów nie wpływa na kwotę czynszu. Formę ryczałtu miesięcznego mają również opłaty za zapewnienie łączy telefonicznych i internetowych.

11.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, jeśli tak to w jaki sposób? Czy w odniesieniu do mediów i usług najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy? (należy się odnieść oddzielnie do poszczególnych mediów i usług zarówno w modelu pierwszym jak i drugim)?” Wnioskodawca podał, że w każdym z analizowanych modeli najemcy nie są w żaden sposób odgraniczeni w sposobie korzystania z mediów oraz wielkości ich zużycia. Mogą więc bez limitów konsumować wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz przewodowy oraz korzystać z łączy telefonicznych i internetowych. Jak nadmieniono powyżej, miejsca parkingowe dla niektórych najemców mogą być limitowane do określonej w umowie liczby stanowisk, aczkolwiek większość zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów nie przewiduje takich ograniczeń. Najemcy na ogół mogę parkować swobodnie na wspólnym parkingu położonym na terenie nieruchomości należących do Spółki.

12.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za wskazane media i usługi? (należy się odnieść oddzielnie do poszczególnych mediów i usług w danym modelu)? Wnioskodawca podał, że w modelu pierwszym, stosowanym wobec C. H S.A., umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie zużycia energii elektrycznej, cieplnej, wody a także wywozu odpadów. W przypadku tegoż klienta, Wynajmujący dokonał instalacji subliczników, w związku z czym istnieje możliwość bieżącego weryfikowania konsumowanych przez niego mediów. W konsekwencji, koszty zużycia tychże mediów, przenoszone są na najemcę adekwatnie do zużycia, odrębnie od kwoty samego czynszu. Odbywa się to w formie wykazania opłat okołoczynszowych w osobnych pozycjach faktury VAT. Odrębnie od czynszu rozliczane są również opłaty za łącza telefoniczne i internetowe. Analogiczny model rozliczania i fakturowania stosowany jest w umowie najmu z Opso Sp. z.o.o., gdzie poza kwotą czynszu na fakturze w osobnych pozycjach umieszczane są opłaty za energię elektryczną, gaz przewodowy, zużycie wody, odprowadzenie ścieków oraz wywóz odpadów. W modelu drugim jedynie opłaty za zapewnienie łączy telefonicznych i internetowych oraz w przypadku części umów najmu koszty udostępnienia miejsc parkingowych są rozliczane odrębnie od czynszu. Koszty pozostałych opłaty okołoczynszowe zawierają się w kwocie czynszu. W przyszłości, tj. po zakończeniu niniejszej sprawy, Wnioskodawca zamierza przywrócić poprzedni (opisany jako „pierwszy”) model rozliczeń w stosunku do wynajmów, dla których możliwe będzie odrębne określenia wartości zużywanych mediów.

13.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usług (towarów) mających być przedmiotem interpretacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – prosimy o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu? Wnioskodawca podał, że na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późniejszymi zmianami), symbole usług objętych wnioskiem o interpretację są następujące:

1.  Usługi wynajmu nieruchomości - kod PKWiU 68.20.12.0,
2.  Dostarczanie wody - kod PKWiU 36.00.20.0,
3.  Usługi kanalizacyjne - kod PKWiU 37.00.11.0,
4.  Usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci - kod PKWiU 38.11.11.0, 38.11.19.0, oraz 38.21.29.0,
5.  Energia elektryczna - kod PKWiU 35.11.10.0,
6.  Gaz przewodowy - kod PKWiU 35.21.10.0,
7.  Energia cieplna - kod PKWiU 35.30.11.0,
8.  Usługi sprzątania - kod PKWiU 81.21.10.0,
9.  Usługi telekomunikacyjne - kod PKWiU 61.10.11.0 oraz 61.10.41.0,
10.  Usługi parkingowe - kod PKWiU 52.21.24.0,
11.  Usługi ochrony obiektu - kod PKWiU 80.10.12.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla usług okołoczynszowych dokumentowanych osobnymi fakturami Wnioskodawca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla usług najmu powierzchni użytkowej określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT czy też według regulacji właściwych dla poszczególnych kategorii usług okołoczynszowych jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony takimi kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych obowiązek podatkowy z tytułu refaktury takich opłat powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych, np. dla usług telekomunikacyjnych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z regulacją art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Refakturowanie usług reguluje także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przenoszenie kosztów na inną osobę lub spółkę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania Wnioskodawcy za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W opinii Wnioskodawcy, strony mają swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu i w zależności od tego przyjąć, że dodatkowe koszty okołoczynszowe stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011r. (I FSK 740/10) NSA przyznał rację organom podatkowym, że usługę najmu i dostawę mediów można uznać za jedno świadczenie i do całości zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia zasadniczego (w tym wypadku zwolnienie z podatku). Ale jednocześnie przyznał też swobodę decydowania samym stronom umowy: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu (\`(...)\`), chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” - stwierdził NSA. Dał więc stronom możliwość wyboru.

Odnosząc się natomiast do obaw Wnioskodawcy o techniczny sposób rozliczeń, NSA stwierdził: Jeżeli podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

W wyroku z 11 czerwca 2009r. (C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) ETS stwierdził, że „skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału" (w sprawie tej RLRE Tellmer Property fakturowało świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jak również ETS wskazuje, że nie jest prawidłowym automatyczne uznanie, że za każdym razem dostarczanie mediów czy innych usług okołoczynszowych stanowi element składowy najmu. Może być tak, jeśli najemca płaci czynsz w stałej kwocie (niezależnie od zużycia mediów). Jeśli jednak usługi są rozliczane odrębnie od czynszu (np. usługi telekomunikacyjne w przypadku Wnioskodawcy), to zgodnie z powyższymi uwagami sądów administracyjnych w pełni uzasadnione jest ich refakturowanie z właściwą dla nich stawką VAT.

W wyroku z dnia 2 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/GL 746/09) WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na koncepcję świadczeń kompleksowych w orzecznictwie ETS. Sąd wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10).

Natomiast w kwestii odsprzedaży samej usługi telekomunikacyjnej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011r. sygn. IPPP1-443-339/11-4/EK. Organ uznał, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07). „W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. (\`(...)\`) Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej)". Analogicznie Wnioskodawca, w zawieranych umowach najmu reguluje kwestię usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia zasad rozliczania usług najmu oraz odsprzedaży usług związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, ustalenia właściwych stawek VAT jak również wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego stają się ustalenia stron poczynione w umowie. Jeśli strony przewidują, że kwota czynszu uwzględnia już zryczałtowaną wartość usług okołoczynszowych prawidłowym jest rozliczenie transakcji jako usługi kompleksowej najmu z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu oraz rozpoznaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W sytuacji natomiast, gdy strony wprost wyodrębniają opłaty z tytułu dodatkowych usług okołoczynszowych, np. za media, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Istotą refakturowania usługi jest obciążenie jej kosztem (bez doliczania marży) tego podmiotu, który faktycznie z usługi korzystał. Z tego powodu refaktura zawiera, co do zasady, te same wartości, które wynikają z otrzymanej faktury, a więc te same ceny jednostkowe, wartość netto, kwotę VAT oraz wartość brutto. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik, wystawiając ten dokument, powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej.

W kontekście powyższego jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych obowiązek podatkowy z tytułu refaktury takich opłat powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 WSA oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod symbolem PKWiU 36.00.20.0 wymienione zostały usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W interpretacji z dnia 16 września 2016 r. nr IBPP1/4512-404/16-1/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, że towarzyszące najmowi nieruchomości świadczenia dodatkowe takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, usługi telekomunikacyjne oraz parking należy traktować odrębnie od usługi najmu lokalu.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru czy usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży towarów czy usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży ww. towarów i usług. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, korzystania z telefonów i łączy internetowych zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Natomiast w przypadku usług wynajmu miejsc parkingowych należy mieć na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat za dostawę towarów i usług powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych w odniesieniu do ww. świadczeń, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.