Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1209/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-26
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W październiku 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w postaci kancelarii adwokackiej. Przed rozpoczęciem działalności odbywała aplikację adwokacką w izbie adwokackiej, podczas której pokrywała obowiązkowo opłatę roczną oraz składki samorządowe. Aby móc odbyć aplikację, przystąpiła do płatnego egzaminu wstępnego. Następnie przez trzy lata odbywała płatną aplikację adwokacką. Po zakończeniu aplikacji adwokackiej Wnioskodawczyni przystąpiła do płatnego egzaminu końcowego, z którego uzyskała wynik pozytywny. Przejście powyższej drogi było konieczne, aby uzyskać wpis na listę adwokatów w trybie zwykłym. Po wpisie na listę adwokatów Wnioskodawczyni wykonywała zawód w kancelarii adwokackiej - w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej – co jest podstawowym i najbardziej powszechnym sposobem wykonywania zawodu adwokata.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy koszty egzaminu wstępnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Czy koszty odbytej aplikacji adwokackiej (opłaty roczne, obowiązkowe składki samorządowe) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Czy koszty egzaminu końcowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na egzamin wstępny, aplikację adwokacką i egzamin końcowy stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Koszty uzyskania przychodu mogą być poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jeżeli są celowo związane z przyszłą działalnością, służą osiągnięciu lub zabezpieczeniu przychodu, a pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym lub zabezpieczonym dochodem istnieje związek przyczynowy. Zauważyć należy, że podstawową i ogólnie dostępną drogą dojścia do zawodu adwokata jest odbycie płatnej aplikacji adwokackiej. Aby dostać się na aplikację należy zdać egzamin wstępny, a już po odbyciu aplikacji należy przystąpić do końcowego egzaminu adwokackiego. Osiągnięcie pozytywnego wyniku z tego egzaminu uprawnia do wpisu na listę adwokatów oraz do podjęcia działalności. Zgodnie z ustawą o adwokaturze - adwokat swoją działalność może prowadzić w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (kancelarii) lub w formie spółki. Podstawową i najbardziej powszechną formą wykonywania zawodu adwokata jest prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, ponieważ wydatki poniesione na egzamin wstępny, opłaty roczne za aplikację, obowiązkowe składki samorządowe podczas aplikacji oraz egzamin końcowy poczynione zostały w celu wykonywania zawodu adwokata, a co za tym idzie w celu osiągania przychodu z jednoosobowej działalności gospodarczej, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w październiku 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w postaci kancelarii adwokackiej. Przed rozpoczęciem działalności odbywała aplikację adwokacką w izbie adwokackiej, podczas której pokrywała obowiązkowo opłatę roczną oraz składki samorządowe. Aby móc odbyć aplikację, przystąpiła do płatnego egzaminu wstępnego. Następnie przez trzy lata odbywała płatną aplikację adwokacką. Po zakończeniu aplikacji adwokackiej Wnioskodawczyni przystąpiła do płatnego egzaminu końcowego, z którego uzyskała wynik pozytywny. Jak wskazuje przejście, powyższej drogi było konieczne, aby uzyskać wpis na listę adwokatów w trybie zwykłym. Po wpisie na listę adwokatów Wnioskodawczyni wykonywała zawód w kancelarii adwokackiej - w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej – co jest podstawowym i najbardziej powszechnym sposobem wykonywania zawodu adwokata.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi, niezależnie od faktu, że były one niezbędne, aby wykonywać zawód adwokata.

Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawczyni rozpoczęła już po uzyskaniu stosownych uprawnień.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać również należy, że stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt

I SA/Ke 379/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.