Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-358/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dokonywanych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dokonywanych dostaw towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dokonywanych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

„A” jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów produkowanych przez nią, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona.

Ww. sprzedaż realizowana jest m.in. na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Nabywca), przy czym:

*   zakup tych towarów przez Nabywców nie jest dokonywany do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych;
*   towary sprzedawane przez „A” dla Nabywcy są jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Nabywcę (w ramach tzw. transakcji łańcuchowej), w ten sposób, że towar zakupiony przez Nabywcę od „A” jest bezpośrednio transportowany do klienta (odbiorcy) Nabywcy; Spółka nie posiada informacji dot. warunków na jakich zawarta jest umowa między Nabywcą towarów a odbiorcą ostatecznym.

Sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę następuje w oparciu o zawarte umowy, które określają bazę dostawy wg INCOTERMS 2010. Indywidualne umowy (Spółka-Nabywca) przewidują (alternatywnie) następujące bazy: FAS, FOB, CIF, CFR lub CIP.

Wszystkie wskazane powyżej reguły, za wyjątkiem CIP, obowiązują w transporcie morskim i wodnym śródlądowym oraz oznaczają, że dostawa towaru na rzecz Nabywcy jest zrealizowana w momencie:

*   dostarczenia go przez sprzedającego na pokład statku w porcie załadunku (baza dostawy FOB, CIF i CFR);
*   dostarczenia go przez sprzedającego wzdłuż burty statku w porcie załadunku (baza dostawy FAS) lub
*   dostarczenia go przez sprzedającego przewoźnikowi we wskazanym (przez Nabywcę) miejscu (CIP).

Wszystkie wskazane powyżej formuły INCOTERMS nakładają na sprzedającego obowiązek dokonania odprawy celnej towarów w eksporcie (o ile towar będący przedmiotem dostawy ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (UE)). Natomiast w odniesieniu do transportu sprzedawanych towarów, ww. formuły dokonują następującego podziału obowiązków stron umowy:

*   w przypadku bazy dostawy FAS oraz FOB – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca dostawy towarów do portu załadunku; w pozostałym zakresie, tj. z miejsca dostawy do Nabywcy (portu załadunku) do miejsca docelowego przeznaczenia towaru obowiązki te obciążają Nabywcę;
*   w przypadku bazy dostawy CFR, CIF oraz CIP – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca docelowego przeznaczenia (a nie jak w przypadku baz FAS i FOB do miejsca załadunku w porcie).

W praktyce Spółki, umowy zawierane przez nią przewidują, że miejscem dostawy do Nabywcy jest wskazany port załadunku towaru na statek w Polsce (FAS, FOB, CFR, CIF) lub też wskazane miejsce w Polsce, w którym dochodzi do wydania towarów przewoźnikowi (CIP).

Powyższe umowy zawierane między Spółką a Nabywcą zawierają oświadczenie Nabywcy, że towar będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest do wywozu do innego kraju UE lub też poza terytorium UE; umowy te natomiast – w przypadku sprzedaży według bazy dostawy FAS i FOB – nie zawierają zapisów, wskazujących, że transport/wysyłkę towarów z miejsca dostawy (wskazanego jw.) do miejsca docelowego przeznaczenia towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę na rzecz jego klienta (odbiorcy).

Nabywcy towarów nie posiadają na terenie Polski siedziby ani miejsca działalności, przy czym:

*   podmioty te zarejestrowane są dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego kraju UE niż Polska i dla nabyć towarów realizowanych od Spółki posługują się właściwym i ważnym numerem VAT nadanym dla tego Nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (poprzedzony dwuliterowym kodem). W przypadku dostaw towarów dla tej grupy Nabywców, gdy obowiązek transportu poza terytorium Polski ciąży na Nabywcy (baza FOB, FAS) – Spółka każdorazowo otrzymuje potwierdzenie od Nabywcy (tzw. dokument COR), że towar wydany Nabywcy – którego sprzedaż została przez Spółkę udokumentowana fakturą nr X został przetransportowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub otrzymuje komunikat IE-599, poświadczający wywóz towarów nabytych od Spółki poza terytorium UE. W przypadku bazy dostawy CIF, CFR oraz CIP, w którym obowiązek transportu ciąży na sprzedającym, Spółka pozyskuje dokumenty przewozowe, potwierdzające wywóz (transport) towarów do innego kraju UE lub poza UE.
*   podmioty te prowadzą działalność poza terytorium UE i nie są dla celów VAT zarejestrowane na terenie UE. W sytuacji dostaw towarów dla tej grupy Nabywców (na bazie FAS, FOB, CFR, CIF lub CIP), gdy towary będące przedmiotem sprzedaży transportowane są poza terytorium UE, Spółka, pozyskuje komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z Polski we własnym zakresie i jest w jego posiadaniu przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tj. miesiąc w którym nastąpiła dostawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona zastosować stawkę 0% VAT dla wskazanych dostaw towarów w sytuacji, gdy Nabywca dokonuje również dostawy tego towaru, przy czym według określonych w umowach baz dostawy INCOTERMS Wnioskodawca dokonuje dostawy tego towaru w miejscu załadunku na statek (portu) znajdujący się w Polsce, bądź w miejscu wydania przewoźnikowi położonym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wskazanych dostaw, ma on prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – stawka podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) oraz w eksporcie towarów wynosi 0% pod warunkiem spełnienia warunków, które są określone odpowiednio w art. 42 (WDT) oraz art. 41 ust. 11 ustawy VAT (eksport).

Jednocześnie ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy VAT stwierdza, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zatem w kontekście ww. przepisów – w przypadku gdy dla kilku dostaw towarów jest realizowana jedna wysyłka i transport tych towarów – istotne jest przyporządkowanie transportu do danej dostawy, gdyż transport towaru może być przyporządkowany tylko do jednej dostawy dokonywanej w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. W konsekwencji tylko dostawa ruchoma, tj. dostawa do której przyporządkowany jest transport (w przedstawionym opisie) stanowić będzie dostawę, która w kraju kwalifikowana będzie jako WDT lub eksport z pełnymi konsekwencjami z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Spółki – treść umów zawartych pomiędzy nią i Nabywcą jednoznacznie potwierdza, że transport towarów dokonywany jest przez Spółkę, bądź przez Nabywcę, co wynika z zastosowanych baz dostawy. Jednocześnie z warunków umowy (Spółka-Nabywca), która określa zasady realizacji dostaw do Nabywcy, nie wynika by transport miał być przyporządkowany dla dostawy dokonywanej przez Nabywcę. Zatem uznać należy, że transport jest przyporządkowany dostawie Spółka-Nabywca, co wynika wprost z zapisów art. 22 ust. 2 ustawy \[cyt. „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy”\]. W konsekwencji dostawa towarów realizowana przez Spółkę uznana będzie za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce (art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT), zaś ewentualna dostawa realizowana przez Nabywcę uznana będzie za dokonaną w miejscu zakończenia transportu (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę to, że:

*   dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy jest dostawą ruchomą oraz
*   dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy spełnią kryteria uznania ich za odpowiednio WDT lub eksport towarów – zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 8 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz
*   Spółka na dzień złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy posiada – zgodnie z wymogami art. 42 oraz art. 41 ust. 11 ustawy VAT – dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedawanych towarów na terytorium innego kraju UE lub poza terytorium UE

Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 0% dla wskazanych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowne zaś do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Zaznaczyć należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka – czynny podatnik VAT, zarejestrowany również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych – w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów produkowanych przez nią, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona. Ww. sprzedaż realizowana jest m.in. na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Nabywca), przy czym:

*   zakup tych towarów przez Nabywców nie jest dokonywany do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych;
*   towary sprzedawane przez „A” dla Nabywcy są jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Nabywcę (w ramach tzw. transakcji łańcuchowej), w ten sposób, że towar zakupiony przez Nabywcę od „A” jest bezpośrednio transportowany do klienta (odbiorcy) Nabywcy; Spółka nie posiada informacji dot. warunków na jakich zawarta jest umowa między Nabywcą towarów a odbiorcą ostatecznym.

Sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę następuje w oparciu o zawarte umowy, które określają bazę dostawy wg INCOTERMS 2010. Indywidualne umowy (Spółka-Nabywca) przewidują (alternatywnie) następujące bazy: FAS, FOB, CIF, CFR lub CIP.

Wszystkie wskazane powyżej reguły, za wyjątkiem CIP, obowiązują w transporcie morskim i wodnym śródlądowym oraz oznaczają, że dostawa towaru na rzecz Nabywcy jest zrealizowana w momencie:

*   dostarczenia go przez sprzedającego na pokład statku w porcie załadunku (baza dostawy FOB, CIF i CFR);
*   dostarczenia go przez sprzedającego wzdłuż burty statku w porcie załadunku (baza dostawy FAS) lub
*   dostarczenia go przez sprzedającego przewoźnikowi we wskazanym (przez Nabywcę) miejscu (CIP).

Wszystkie wskazane powyżej formuły INCOTERMS nakładają na sprzedającego obowiązek dokonania odprawy celnej towarów w eksporcie (o ile towar będący przedmiotem dostawy ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (UE)). Natomiast w odniesieniu do transportu sprzedawanych towarów, ww. formuły dokonują następującego podziału obowiązków stron umowy:

*   w przypadku bazy dostawy FAS oraz FOB – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca dostawy towarów do portu załadunku: w pozostałym zakresie, tj. z miejsca dostawy do Nabywcy (portu załadunku) do miejsca docelowego przeznaczenia towaru obowiązki te obciążają Nabywcę;
*   w przypadku bazy dostawy CFR, CIF oraz CIP – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca docelowego przeznaczenia (a nie jak w przypadku baz FAS i FOB do miejsca załadunku w porcie).

W praktyce Spółki, umowy zawierane przez nią przewidują, że miejscem dostawy do Nabywcy jest wskazany port załadunku towaru na statek w Polsce (FAS, FOB, CFR, CIF) lub też wskazane miejsce w Polsce, w którym dochodzi do wydania towarów przewoźnikowi (CIP).

Powyższe umowy zawierane między Spółką a Nabywcą zawierają oświadczenie Nabywcy, że towar będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest do wywozu do innego kraju UE lub też poza terytorium UE; umowy te natomiast – w przypadku sprzedaży według bazy dostawy FAS i FOB – nie zawierają zapisów, wskazujących, że transport/wysyłkę towarów z miejsca dostawy (wskazanego jw.) do miejsca docelowego przeznaczenia towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę na rzecz jego klienta (odbiorcy).

Nabywcy towarów nie posiadają na terenie Polski siedziby ani miejsca działalności, przy czym:

*   podmioty te zarejestrowane są dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego kraju UE niż Polska i dla nabyć towarów realizowanych od Spółki posługują się właściwym i ważnym numerem VAT nadanym dla tego Nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (poprzedzony dwuliterowym kodem). W przypadku dostaw towarów dla tej grupy Nabywców, gdy obowiązek transportu poza terytorium Polski ciąży na Nabywcy (baza FOB, FAS) – Spółka każdorazowo otrzymuje potwierdzenie od Nabywcy (tzw. dokument COR), że towar wydany Nabywcy – którego sprzedaż została przez Spółkę udokumentowana fakturą nr X został przetransportowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub otrzymuje komunikat IE-599, poświadczający wywóz towarów nabytych od Spółki poza terytorium UE. W przypadku bazy dostawy CIF. CFR oraz CIP, w którym obowiązek transportu ciąży na sprzedającym, Spółka pozyskuje dokumenty przewozowe, potwierdzające wywóz (transport) towarów do innego kraju UE lub poza UE.
*   podmioty te prowadzą działalność poza terytorium UE i nie są dla celów VAT zarejestrowane na terenie UE. W sytuacji dostaw towarów dla tej grupy Nabywców (na bazie FAS, FOB, CFR, CIF lub CIP), gdy towary będące przedmiotem sprzedaży transportowane są poza terytorium UE, Spółka, pozyskuje komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z Polski we własnym zakresie i jest w jego posiadaniu przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tj. miesiąc w którym nastąpiła dostawa.

W tym miejscu należy przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Jak wynika z opisu sprawy, towary sprzedawane przez Spółkę dla Nabywcy są jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Nabywcę w ten sposób, że towar zakupiony przez Nabywcę od Spółki jest bezpośrednio transportowany do klienta (odbiorcy) Nabywcy. Dostawa towaru na rzecz Nabywcy jest zrealizowana w momencie: dostarczenia go przez sprzedającego na pokład statku w porcie załadunku (baza dostawy FOB, CIF i CFR); dostarczenia go przez sprzedającego wzdłuż burty statku w porcie załadunku (baza dostawy FAS) lub dostarczenia go przez sprzedającego przewoźnikowi we wskazanym (przez Nabywcę) miejscu (CIP).

W odniesieniu do transportu sprzedawanych towarów, ww. formuły dokonują następującego podziału obowiązków stron umowy: w przypadku bazy dostawy FAS oraz FOB – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca dostawy towarów do portu załadunku: w pozostałym zakresie, tj. z miejsca dostawy do Nabywcy (portu załadunku) do miejsca docelowego przeznaczenia towaru obowiązki te obciążają Nabywcę; w przypadku baz dostawy CFR, CIF oraz CIP – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca docelowego przeznaczenia (a nie jak w przypadku baz FAS i FOB do miejsca załadunku w porcie). Umowy zawierane między Spółką a Nabywcą zawierają oświadczenie Nabywcy, że towar będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest do wywozu do innego kraju UE lub też poza terytorium UE. Umowy te natomiast – w przypadku sprzedaży według bazy dostawy FAS i FOB – nie zawierają zapisów, wskazujących, że transport/wysyłkę towarów z miejsca dostawy (wskazanego jw.) do miejsca docelowego przeznaczenia towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę na rzecz jego klienta (odbiorcy).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, a dokonane przez Spółkę dostawy są/będą dostawami „ruchomymi”, uznanymi za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu towarów.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6 – według art. 41 ust. 6a ustawy – jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Z kolei w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer sprawy rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego – (art. 42 ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy  w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Spółka podkreśliła, że realizowane przez nią dostawy na rzecz Nabywcy spełnią kryteria uznania ich odpowiednio za eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 8 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy oraz, że na dzień złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy posiada ona – zgodnie z wymogami art. 42 oraz art. 41 ust. 11 ustawy – dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedawanych towarów na terytorium innego kraju UE lub poza terytorium UE.

Zatem Spółka jest/będzie uprawniona do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla wskazanych dostaw towarów w sytuacji, gdy Nabywca dokonuje również dostawy tego towaru, przy czym według określonych w umowach baz dostawy INCOTERMS Spółka dokonuje/będzie dokonywała dostawy tego towaru w miejscu załadunku na statek (portu) znajdujący się w Polsce, bądź w miejscu wydania przewoźnikowi położonym w Polsce.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.