Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-284/07-8/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych
Słowa kluczowe: paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; samochód-samochód ciężarowy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych (interpretacja wydana w dniu 07 grudnia 2007 r. nr IP-PP2-443-284/07-2/AZ została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 23/09, doręczonym w dniu 28 sierpnia 2009 r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych.

Interpretacja wydana w dniu 07 grudnia 2007 r. nr IP-PP2-443-284/07-2/AZ została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 23/09, doręczonym w dniu 28 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową. Składają się na nią m.in. następujące pojazdy samochodowe:

1.  nabyte przed 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Spółka była wówczas uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;
2.  nabywane począwszy od dnia 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o VAT Spółka byłaby uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu (tzn. byłaby uprawniona do takiego odliczenia, gdyby przedmiotowe samochody były nabyte przed 1 maja 2004 r.);
3.  użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych począwszy od dnia wejścia w życie staw VAT (tj. 20 kwietnia 2004 r.), w stosunku do których zgodnie z poprzednią ustawą o VAT Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów.

W konsekwencji, zgodnie z poprzednią ustawą o VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w punktach a) i b) wskazanych powyżej. Prawo takie przysługiwałoby również względem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa w punkcie c), jeśliby te samochody zostały objęte umowami leasingu zawartymi przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT.

Analizując brzmienie przepisów art. 86 ustawy o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r. Wnioskodawca stwierdza, że samochody ciężarowe nie spełniały wynikających z tych przepisów kryteriów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Tzn., pomimo, iż były to samochody, o których mowa powyżej, to:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. - 21 sierpnia 2005 r., ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, lub
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie począwszy od 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy VAT.

Dlatego też, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Obecnie Podatnik powziął wątpliwości co do prawidłowości zaprzestania odliczania podatku VAT w powyższym przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę paliw wykorzystywanych do napędu poszczególnych, wymienionych w stanie faktycznym kategorii samochodów ciężarowych w okresie począwszy od 1 maja 2004 r.?

Jak podnosi Wnioskodawca, przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z obowiązkiem harmonizacji wielu dziedzin prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej: „Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.”

Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa. Należy podkreślić, że do czasu zastąpienia jej przez Dyrektywę 2006/112/WE, VI Dyrektywa była najważniejszą dyrektywą dotyczącą podatku VAT. Określała najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT (jak czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady odliczania podatku naliczonego, zwolnienia z opodatkowania). Dyrektywa ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. W związku z tym, VI Dyrektywa nazywana była często konstytucją europejskiego systemu VAT, a obecnie miano takie można przypisać Dyrektywie 2006/112/WE.

Konsekwencją powyższego, jak pisze Spółka, była konieczność stosowania VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT.

W przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje, zdaniem Spółki, zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy.

Warunkiem jej zastosowania jest, aby przepisy dyrektywy stosowane bezpośrednio były bezwzględnie obowiązujące (nie pozostawiały państwu członkowskiemu możliwości wyboru) oraz wystarczająco precyzyjne. W takich przypadkach zarówno podatnik, organy podatkowe oraz sądy administracyjne mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy.

Na temat zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje bogaty dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniu w sprawie 26/62 van Gend Loos ETS stwierdził: „Ponadto zadanie nałożone na Trybunał Sprawiedliwości na mocy art. 177, którego celem jest zabezpieczenie jednolitej wykładni traktatu przez sądy i trybunały krajowe, potwierdza, że państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed tymi sądami i trybunałami. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele.

Powyższy wniosek ETS potwierdził m.in. w wyroku C-62/93 BP Soupergas, odnosząc się wprost do przepisów dyrektywy dotyczących zasad odliczania podatku VAT: „(\`(...)\`) Przepisy art. 11A ust. 1 oraz B ust. 1 i 2 określają zasady ustalania podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 17 ust. 1 i 2 określają warunki uzyskania praw do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają podmiotom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami.

Prawo polskiego podatnika do zastosowania bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m.in. w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., dotyczącego miejsca świadczenia usług inżynieryjnych (PKWIU 14.3) świadczonych w okresie od wejścia w życie ustawy o VAT do dnia 19 października 2004 r.

Spółka podkreśla, iż państwa członkowskie mają obowiązek do respektowania prawa wspólnotowego. Traktat o Wspólnocie Europejskiej nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE. Reprezentujące państwo członkowskie organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) powinny działać z poszanowaniem dla prawa wspólnotowego (zasada lojalności). Wniosek ten jednoznacznie potwierdził ETS. Zdaniem Trybunału, w przypadku sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a krajowym, organy państwa powinny powstrzymać się od stosowania przepisów krajowych.

Warto w tym miejscu przytoczyć, zdaniem Spółki, przykładowe orzeczenia ETS dotyczące powyższej kwestii.

W sprawie 103/8 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano Trybunał stwierdził, że „Organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.”

W sprawach C-97/90 Hansegeorg Lennartz czy 5/84 Direct Cosmetics Trybunał potwierdził, że „(\`(...)\`) na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów Szóstej dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającym obowiązek powiadomienia na państwa członkowskie, władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy”.

Należy zauważyć, że stosowanie przez organy podatkowe przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywami naraża Państwo Członkowskie na odpowiedzialność finansową. W świetle orzecznictwa ETS nie ulega wątpliwości, że podatnicy mają możliwość odzyskania kwot podatku, którego zakaz odliczenia był sprzeczny z dyrektywą.

Potwierdza ten wniosek min. wyrok w sprawie C-62/93 BP Soupergas: „(…) należy zauważyć (\`(...)\`), że podatnik może żądać, ze skutkiem wstecznym od dnia wejścia w życie ustawodawstwa krajowego sprzecznego z Szóstą dyrektywą, zwrotu podatku VAT zapłaconego nienależnie, postępując zgodnie z zasadami proceduralnymi określonymi przez krajowy system prawny danego państwa członkowskiego, pod warunkiem, że takie zasady nie są mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych roszczeń krajowych, a nie są określone w taki sposób, by praktycznie uniemożliwić wykonanie uprawnień przyznanych prawem Wspólnotowym”.

Spółka pisze, iż w „starej” ustawie o VAT, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 a) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

W pozostałych przypadkach, podatek naliczony przy nabyciu paliw podlegał odliczeniu na ogólnych zasadach.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.), wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stanowił, że „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5”.

Wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis ten uległ nieznacznej zmianie. Obecnie brzmi on następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3”.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Przysługuje ono, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu, nieobjętego przytoczonymi powyżej ograniczeniami wynikającymi odpowiednio z art. 25 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2004 r.). W przeciwnym przypadku, tzn. w sytuacji nabycia paliw itp., wykorzystywanych do napędu pojazdów objętych przedmiotowymi ograniczeniami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych paliw nie przysługuje. W tym kontekście należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego wykorzystywane przez Spółkę samochody ciężarowe spełniały kryteria wynikające z art. 25 poprzedniej ustawy o VAT, lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., i/lub nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Spółka powołuje przepisy prawa wspólnotowego dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy przywołać przede wszystkim art. 17(2) oraz 17(6) VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17(2) VI Dyrektywy „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów jego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

1.  podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez inne go podatnika;
2.  podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów importowanych na terytorium kraju;
3.  podatku od wartości dodanej należnego zgodnie z artykułami 5(7)(a), 6(3) i 28a(6);
4.  podatku od wartości dodanej należnego zgodnie z artykułem 28a(1)(a,)”.

Art. 17(6) VI Dyrektywy stanowił natomiast: „Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad Państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy”.

Obecnie analogiczną regulację zawiera art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, który brzmi następująco:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

Należy zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym była mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy miał zastosowanie do 31 grudnia 2006 r., a po wejściu życie Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie analogiczny do niego akapit drugi art. 176 tej dyrektywy. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Polska wstąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., konsekwentnie więc należy uznać ten dzień za moment wejścia w życie VI Dyrektywy, o którym mowa w art. 17 ust. 6, akapit drugi. Wniosek ten znajduj poparcie w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftssetreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirection for Steinmark oraz Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirection for Vorarlberg). Trybunał stwierdził m.in.: „Należy zauważyć na wstępie, że Szósta Dyrektywa weszła w życie w przypadku Republiki Austrii w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej tj. stycznia 1995 r. To jest zatem data rozstrzygająca z punktu widzenia zastosowania drugiego akapitu art. 17 ust 6 Szóstej dyrektywy dla tego Państwa Członkowskiego”.

Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6, akapit drugi (a obecnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), określana jest mianem klauzuli stałości (ang. stand still clause). Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (do czasu wprowadzenia przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Istotę klauzuli stałości ETS jasno zaprezentowała m.in. w sprawie 40/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji. Powołując rozstrzygnięcie w sprawie 345/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego zostaje po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmienione w taki sposób, iż zmniejsza to zakres istniejących zwolnień, a w ten sposób przyczynie się do większej zgodności z celem Szóstej Dyrektywy, ustawodawstwo takie należy uznać za objęte zakresem derogacji przewidzianej w drugim akapicie art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy i nie naruszające art. 17 ust. 2. Z drugiej strony, ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dozwolonej przez drugi akapit art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jeżeli prowadzi do rozszerzenia, po dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się przez to od celów Dyrektywy. Dotyczy to również każdej zmiany następującej po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, rozszerzającej zakres wyłączeń mający zastosowanie bezpośrednio przed tą zmianą”.

Wnioskodawca twierdzi, iż istnieje niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów ciężarowych.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych (w tym samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę), stanowiło naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej, ustawa o VAT wprowadza z dniem 1 maja 2004 r. nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym dnia 30 kwietnia 2004 r. Należy podkreślić, że przepisy o odliczaniu podatku naliczonego od samochodów i paliwa obowiązujące przed 1 maja 2004 r. w omawianym zakresie w większym stopniu respektowały zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącą fundamentalną zasadą wspólnotowego systemu podatku VAT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego już powyżej drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły jedynie utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jak już wskazano, dniem tym w przypadku Polski był 1 maja 2004 r. Polska wprowadziła jednak nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy.) Nie wystąpiła w omawianym przypadku sytuacja dokładnie taka, jaka była przedmiotem rozważań ETS w powołanych wyżej sprawach C-345/99 i C-40/00, w których to przypadkach po dniu przystąpienia rozszerzono zakres wyłączeń prawa do odliczenia, jaki obowiązywał w tym dniu.

Jednak, zdaniem Spółki, wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia jego wykładni w orzecznictwie ETS. W sprawie C-409/99 Metropol, w par. 48 ETS przedstawił następującą wykładnię celu art. 17 ust. 6 (\`(...)\`) Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Rzecznik Generalny Jacobs w opinii z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W punkcie 21 stwierdza on, że ‚„(\`(...)\`) Jak już wyjaśniałem, z tekstu oraz historii legislacyjnej art. 17 ust. 6, jak również z projektów przedkładanych przez Komisję na mocy pierwszego zdania tego przepisu, wyraźnie wynika, że z uwagi na to, iż brak dotychczas wspólnych zasad odliczania VA T od pojazdów osobowych i pasażerskich oraz do czasu przyjęcia takich zasad, Państwa Członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w tym zakresie, które stosowały w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy”.

Podobny pogląd podziela Rzecznik Generalny Gelhoed w swojej opinii z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach C345/99 i C-40/OO. W punkcie 46 stwierdza on, że „Po pierwsze należy wskazać na fakt, iż zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym Państwie Członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy.”

Należy zauważyć, że w przypadku omawianej zmiany, warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane przed dniem wejścia w życie dyrektywy (weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa). Ponadto warto zauważyć, że w orzecznictwie ETS „przedstawiane były także definicje zmian legislacyjnych, jakie są zgodne z art. 17 ust. 6. Są one w ocenie Spółki niezwykle pomocne z punktu widzenia wykładni celowościowej tego przepisu. W punkcie 22 cytowanego wyroku w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdza, iż „(\`(...)\`) W ten sposób, w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego zostaje po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmienione w taki sposób, iż zmniejsza to zakres istniejących zwolnień, a w ten sposób przyczynia się do większej zgodności z celem szóstej dyrektywy, ustawodawstwo takie należy uznać za objęte zakresem derogacji przewidzianej drugim akapitem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i nienaruszające art. 17 ust 2”.

Z powyższego wyłania się cel, jakiemu ma służyć klauzula stałości. Jest nim mianowicie ochrona obecnego stopnia harmonizacji przepisów i zakaz odbiegania w stronę przepisów mniej zharmonizowanych. Zasada ta została wyrażona wprost w cytowanej już opinii Rzecznika Generalnego Gelhoed w sprawach C-345/99 i C40/OO - w punkcie 5: „Celem dyrektywy - w ramach zharmonizowanego systemu podatków obrotowych wprowadzającego podatek od wartości dodanej - jest, między innym zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, W jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania”. W punkcie 57 stwierdza on, że „(\`(...)\`) przepis ten \[ art. 17 ust 6 akapit drugi\] był potrzebny, ponieważ gdy dyrektywa była przyjmowana, nie było możliwe osiągnięcie jej celu w pełni. (…)” Dalej w punkcie 58 czytamy: „W momencie, gdy Państwo Członkowskie uchyla przepis krajowy stanowiący derogację - taki, który wyłącza prawo do od odliczenia zgodnie z drugim akapitem art. 17 ust. 6 - cel ten zostaje zrealizowany. Obciążenie podatkowe staje się wtedy takie samo w danym sektorze w różnych Państwach Członkowskich.”

Ponadto, w punkcie 66 swojej opinii, stwierdza on, że „Uważam także za istotne w sprawie C-40/00, że zmiana w ustawodawstwie francuskim oddala je, zamiast przybliżać do celu, do jakiego dąży dyrektywa, to jest do implementacji zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej. Środek tego rodzaju, który ściśle rzecz biorąc zmniejsza stopień harmonizacji, jest z tej przyczyny sprzeczny z celem i treścią dyrektywy”.

Zdaniem Spółki, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją, której przysługiwałaby ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 ust. 6. Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004, taki tryb narusza konsekwentnie podkreślaną zasadę, iż przedmiotowy przepis dyrektywy pozwała utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Ponadto, sprzeciwia się to celowi przedmiotowego przepisu, jakim zgodnie z orzecznictwem ETS jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Zgodnie z, powyższym celem, Polska powinna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. bardziej zharmonizowane przepisy, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

Taką ocenę Spółki potwierdza dobitnie opinia Rzecznika Generalnego Gelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies World VetriebsgmbH IL. przeciwko Finanzlandesdirektion für Tirol. W punkcie 49 stwierdza on mianowicie, iż „(\`(...)\`) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu, uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire.”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez uchwalenie w ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed 1 maja 2004 r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17(6) akapit drugi. Tym samym, w przypadku omawianym wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą.

Stan niezgodności z regulacjami dyrektywy utrzymuje się także na gruncie obecnego brzmienia przepisów o VAT dotyczących odliczania podatku naliczonego od ww. zakupów, nadanego nowelizacją wprowadzoną w tycie z dniem 22 sierpnia 2005 r. (przy czym z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa została zastąpiona nową Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającą w tym zakresie analogiczne regulacje).

Wnioskodawca powołuje się na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1852/06). Twierdzi iż przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1852/06). Sąd stwierdził w nim m.in.: „(…) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Vl Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 Vl Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych rzez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika, dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów I usług. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych powyżej faktur, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, jak również nie pozostawiające wątpliwości stanowisko WSA we Wrocławiu przedstawione w cytowanym wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., zdaniem Spółki dowiedzione zostało, że była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych. Wniosek ten wynika z faktu, że w odniesieniu do samochodów ciężarowych wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów pozostawało w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, przepis ten nie mógł wyłączyć prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, bez względu na fakt, że po wejściu w życie art. 86 ustawy o VAT przestały one spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. Skutku takiego konsekwentnie nie można również przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r.

W nawiązaniu do uwag przedstawionych powyżej, zdaniem Spółki sprzeczność omawianej regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym powinna być uwzględniona przez Ministra Finansów przy udzielaniu pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych norm prawnych pozwala więc na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka zakupiła m.in. następujące pojazdy samochodowe:

1.  nabyte przed 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Spółka była wówczas uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu;
2.  nabywane począwszy od dnia 1 maja 2004 r., w stosunku do których zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o VAT Spółka byłaby uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu (tzn. byłaby uprawniona do takiego odliczenia, gdyby przedmiotowe samochody były nabyte przed 1 maja 2004 r.);
3.  użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych począwszy od dnia wejścia w życie staw VAT (tj. 20 kwietnia 2004 r.), w stosunku do których zgodnie z poprzednią ustawą o VAT Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów.

Spółce przysługiwało też prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów – ww. spełniały kryteria wynikające z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., jak również nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zapis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Przepis ten rozszerzył bowiem zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy do 30 kwietnia 2004r. na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - w zakresie w którym rozszerzył on regulację obowiązującą przed dniem 01 maja 2004 r. - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca zwiększył zakres stosowanych wcześniejszych ograniczeń. W tym więc zakresie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że Spółka po dniu 01 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w granicach określonych w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwo homologacji.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie praw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 aktualnie obowiązującej ustawy w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.