Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-416/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-18
Teza: zamiana udziału w nieruchomości na lokal mieszkalny
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; przychód-źródła przychodu; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem udziału wynoszącego ¾ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Pozostały udział (1/4) należy do córki wnioskodawcy. Prawo użytkowania wieczystego do powyższej nieruchomości wnioskodawca nabył wraz z małżonkiem w latach 70-tych i na tej nieruchomości w latach 80-tych wybudowano budynek mieszkalny. W 2011 r. zmarł małżonek wnioskodawcy, a spadek po nim nabył wnioskodawca wraz z córką po połowie. W związku z tym, udział wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wynosi ½ części z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego w latach 70-tych oraz ¼ części z tytułu nabycia spadku po małżonku. Decyzją Burmistrza Miasta z dnia 05 kwietnia 2012 r. prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności. Ani od chwili śmierci małżonka, ani od chwili przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie minął okres pięciu lat kalendarzowych.

Obecnie wnioskodawca zamierza dokonać zamiany 2/3 udziału w nieruchomości, w której posiada udział ¾ tj. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, przy przyjęciu tej samej wartości udziału w nieruchomości wynoszącego ½ i wartości lokalu mieszkalnego.

Przed przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od lat 70-tych przysługiwało wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z mężem w ustawowej wspólnocie majątkowej, a dopiero po śmierci małżonka wnioskodawca nabył dalszy udział w ¼ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, to dokonując zamiany 2/3 udziału wynoszącego 3/4, co odpowiada udziałowi w ½ części w stosunku do całości wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a zamieniając lokal mieszkalny o tej samej wartości co udział w zabudowanej nieruchomości nie osiąga z tego tytułu żadnego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonując zamiany wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując zamiany nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zamieniany na lokal mieszkalny - udział wynoszący ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w którym wnioskodawca posiada udział wynoszący ¾) posiada tę samą wartość co lokal mieszkalny. Nabycie przez wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego w czasie trwania małżeństwa należy traktować jako nabycie udziału w połowie, miało miejsce znacznie wcześniej niż planowana zamiana. Po dokonaniu zamiany wnioskodawca zostanie właścicielem lokalu mieszkalnego, zaś obecna właścicielka tego lokalu stanie się współwłaścicielką w 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, natomiast wnioskodawca będzie nadal współwłaścicielem nieruchomości, ale nie w 3/4, a w ¼ części tj. w takiej części, którą nabył w spadku po małżonku, a córka dalej współwłaścicielką w ¼ części. Żadna ze stron zamiany nie otrzyma dopłaty, gdyż przedmioty zamiany będą miały taką samą wartość.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa m.in. zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca jest właścicielem udziału wynoszącego ¾ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo użytkowania wieczystego do powyższej nieruchomości wnioskodawca nabył wraz z małżonkiem w latach 70-tych i na tej nieruchomości w latach 80-tych wybudowano budynek mieszkalny. W 2011 r. zmarł małżonek wnioskodawcy, a spadek po nim nabył wnioskodawca wraz z córką po połowie. W 2012 r. prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż udziały w działce, która ma być obecnie przedmiotem zamiany wnioskodawca nabył w różnym czasie, tj.:

*   w latach 70-tych wraz z małżonkiem (udział w wysokości 1/2),
*   w 2011 r. w spadku po zmarłym małżonku (udział w wysokości 1/4 tj. ½ z 1/2).

W tym miejscu należy odnieść się faktu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności dokonane w 2012 r. i wyjaśnić, że użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego prawo podmiotowe dotyczące nieruchomości gruntowej, jeden z trzech rodzajów praw rzeczowych, obok własności i praw rzeczowych ograniczonych. Jest formą pośrednią pomiędzy własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi z tym, że bardziej zbliżone jest do własności. Użytkownik ma prawa zbliżone do właściciela. Korzysta z gruntu z wyłączeniem innych osób. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. U. z 2012 r. poz. 83).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej – art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Warto również podkreślić, że nie można być jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Jednakże podkreślić wymaga, że fakt przekształcenia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia bowiem w przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) od której upływa 5-letni termin określony w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Nabycie prawa do nieruchomości (udziału w nieruchomości) następuje w chwili nabycia prawa wieczystego użytkowania.

Z uwagi na to, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w latach 70-tych oraz w 2011 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył.

Obecnie wnioskodawca zamierza dokonać zamiany 2/3 udziału w nieruchomości, w której posiada udział wynoszący ¾ tj. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, przy przyjęciu tej samej wartości zamienianego udziału w nieruchomości wynoszącego ½ i wartości lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku wnioskodawcy zawartemu we wniosku, dokonując zamiany 2/3 udziału w posiadanym udziale wynoszącym ¾ w nieruchomości wnioskodawca dokona zbycia 2/3 z udziału nabytego w latach 70-tych oraz 2/3 z udziału jaki nabył w spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku. Nie jest zatem prawdą, że zbywając 2/3 z 3/4 udziału w nieruchomości, a więc ½ wnioskodawca dokona zbycia tylko udziału 1/2 nabytego w latach 70-tych, a pozostawi sobie udział, który nabył w 2011 r. w spadku po małżonku. Wnioskodawca zbywając udział 2/3 z ¾ zbędzie zarówno 2/3 udziału nabytego w latach 70-tych, ale także 2/3 udziału nabytego w 2011 r. Tym samym w wyniku zamiany wnioskodawcy pozostanie 1/3 w udziale nabytym w latach 70-tych, a także 1/3 w udziale nabytym w 2011 r. w spadku po mężu. Wynika to z istoty współwłasności.

W myśl bowiem art. 195 ustawy Kodeks cywilny współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi co do zasady mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się więc współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zamieniając udział wnioskodawca nie zamienia więc części nieruchomości określonej tym udziałem, ale cząstkę swoich uprawnień współwłaściciela całej nieruchomości. A uprawnienia te były nabywane w dwóch datach – w latach 70-tych i w 2011 r. Nie da się twierdzić, że skoro przedmiotem zbycia będzie udział ½, to będzie to akurat ta ½, która została nabyta w latach 70-tych. Udziały nie są przecież oznaczone, bo nie chodzi o zbycie określonej części rzeczy, ale o zbycie wspólnego prawa, jedynie określonego ułamkiem. Innymi słowy nie można zidentyfikować zbywanego udziału, bo chodzi o zbycie prawa a nie o zbycie części rzeczy.

Oznacza to, że zamieniając udział 2/3 w posiadanym udziale wynoszącym ¾ w nieruchomości wnioskodawca dokona zamiany udziału 2/3 nabytego w obu ww. datach i w wymienionych udziałach. Zatem wnioskodawca zamieni 2/3 w udziale 1/2 nabytym w trakcie trwania małżeństwa oraz 2/3 w udziale ¼ nabytym w drodze spadku po zmarłym małżonku. Tylko w taki sposób dochodzi bowiem do zbycia udziału w prawie do nieruchomości. Udział w prawie to nie udział w części rzeczy.

Niezależnie od tego kiedy wnioskodawca dokona zamiany udziału 2/3 w udziale ¾ w przedmiotowej nieruchomości, to zamiana tego udziału wynoszącego ½ w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w latach 70-tych w trakcie trwania małżeństwa nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, co oznacza, że 2/3 przychodu z zamiany tego udziału w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli zamiana zostanie dokonana przed 01 stycznia 2017 r., to 1/3 przychodu uzyskanego z zamiany przypadająca na udział nabyty w spadku po mężu podlegać będzie opodatkowaniu, ponieważ zamiana zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Tym samym źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie przychód odpowiadający udziałowi 1/3 w udziale nabytym w drodze spadku w 2011 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (zamiany) przedmiotowego udziału w nieruchomości przed dniem 01 stycznia 2017 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1–3 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zamiany, wynagrodzenie biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczą całego zamienianego udziału w nieruchomości, którą w udziale ½ nabył w latach 70-tych oraz w udziale 1/4 w 2011 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2011 r. W związku z tym w przypadku zamiany 2/3 udziału w posiadanym udziale wynoszącym ¾ w przedmiotowej nieruchomości przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o 1/3 poniesionych przez wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Tak więc wydatki poniesione przez wnioskodawcę na koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zamiany, wynagrodzenie biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany mogą zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia w wysokości 1/3 rzeczywiście poniesionego wydatku, gdyż pozostała 2/3 przypada na udział, którego zamiana nie była źródłem przychodu.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie 1/3 wartości zbywanego przez wnioskodawcę w drodze zamiany udziału w nieruchomości a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn – jeśli wnioskodawca go zapłacił i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbywany udział w nieruchomości. Ponadto kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość poniesione przez wnioskodawcę (w proporcji przypadającej na udział będący źródłem przychodu). Za błędne należy zatem uznać wnioski jakoby o braku obowiązku podatkowego z tytułu zamiany świadczył fakt, że przedmiot umowy zamiany u każdej ze stron ma tę samą wartość. Koszty uzyskania przychodu odnosi się bowiem zawsze do rzeczy lub prawa będących przedmiotem zbycia a nie nabycia. W niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu wnioskodawca ustali w odniesieniu do zbywanego przez siebie udziału, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy. Różnica między 1/3 wartości rynkowej zbywanego udziału a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d stanowi podlegający opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu PIT-39 dochód.

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z zamiany, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego artykułu dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników m.in. do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Podsumowując, u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód z zamiany – wykazany w poz. 24 PIT-39,

W – wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany),

P – przychód z zamiany wykazany w poz. 21 PIT-39 (1/3 wartości udziału w nieruchomości zbywanego w drodze zamiany).

Tak obliczoną kwotę dochodu zwolnionego wykazuje się w PIT-39 w poz. 26. Różnica między kwotą dochodu z poz. 24 a kwotą dochodu zwolnionego z poz. 26 stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Zatem w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia (1/3 wartości udziału w nieruchomości zbywanego w drodze zamiany pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc wartość lokalu mieszkalnego, który w drodze zamiany wnioskodawca otrzyma od właściciela tego lokalu będzie co najmniej równa wysokości podlegającego opodatkowaniu przychodu), to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. A zatem w sytuacji, gdy wartość nabytego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego będzie równa lub przewyższy wartość udziału w nieruchomości odpowiadającą udziałowi nabytemu w 2011 r., wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż planowana przez wnioskodawcę zamiana udziału 2/3 w nieruchomości, w której wnioskodawca ma udział 1/2 nabyty w latach 70-tych nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż część przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę z zamiany udziału wynoszącego 2/3, odpowiadająca udziałowi jaki nabył w latach 70-tych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegała będzie wyłącznie część przychodu uzyskana przez wnioskodawcę z zamiany udziału wynoszącego 2/3, odpowiadająca udziałowi nabytemu w spadku po zmarłym mężu w 2011 r. Tym samym zamiana przez wnioskodawcę przed końcem 31 grudnia 2017 r. stanowić będzie dla niego źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2011 r. Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego. Tym samym jeśli wartość udziału wynoszącego 2/3 w udziale wynoszącym 1/4 nabytym w 2011 r. w spadku po mężu (czyli innymi słowy 1/3 wartości rynkowej zbywanego udziału 2/3 w posiadanym udziale ¾) odpowiadać będzie wartości nabywanego lokalu mieszkalnego lub będzie od niego niższa, a nabyty lokal będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, wówczas wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu zamiany posiadanego udziału w nieruchomości. Niemniej, wnioskodawca będzie zobowiązany, do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokona zamiany do złożenia zeznania PIT-39, w którym zadeklaruje kwotę uzyskanego przychodu, kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód. Jeśli wartość przekazanego udziału w nieruchomości i otrzymanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego będzie taka sama, to cały uzyskany dochód można wykazać jako podlegający zwolnieniu. Co istotne jednak, wartości udziału w nieruchomości, jak i wartości lokalu mieszkalnego, wnioskodawca nie ustala na podstawie subiektywnego przekonania, lecz wyłącznie w oparciu o ich ceny rynkowe.

Tym samym tut. Organ nie może wykluczyć sytuacji, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu zamiany udziału w nieruchomości, jeśli nabyte mieszkanie będzie służyło jego własnym celom mieszkaniowym, jednakże nie jest prawdą stwierdzenie zawarte w przedstawionym stanowisku, że zamieniając udział 2/3 w nieruchomości wnioskodawca dokona zamiany tylko udziału nabytego w latach 70-tych. Skoro na bazie powyższego argumentu zostały oparte twierdzenia wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego, to stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.