Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-348/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki korzystającego z umowy leasingu finansowego w związku z likwidacją spółki osobowej, powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki korzystającego z umowy leasingu finansowego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, oraz braku wpływu wstąpienia w prawa i obowiązki korzystającego z umowy leasingu finansowego oraz późniejszej zmiany finansującego na kwalifikację tej umowy oraz rozliczanie kosztów uzyskania przychodów wynikających z tej umowy.
Słowa kluczowe: korzystanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; likwidacja; otrzymanie; przychód; rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   braku wpływu wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego na jej kwalifikację oraz rozliczanie przychodów wynikających z tej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej,
*   braku wpływu wstąpienia w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego na jej kwalifikację oraz rozliczanie przychodów wynikających z tej umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. W przyszłości Spółka zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (jawnej lub komandytowej; dalej jako „Spółka Osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z umową Spółki Osobowej, rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. W przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników, mogłoby dojść do zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki Osobowej bez przeprowadzenia likwidacji. Wspólnicy ustaliliby wówczas pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału jej majątku oraz sposób zaspokojenia i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli.

W chwili likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki Osobowej, w którego skład będą wchodzić środki pieniężne i inne składniki majątku. W efekcie rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca wstąpi również w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego, której przedmiotem będą prawa ochronne na znak towarowy (dalej jako „Znak towarowy”), tj. podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Umowa leasingu z chwilą likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spełniać będzie przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, przed planowanym rozwiązaniem Spółki Osobowej, Wnioskodawca jako jej wspólnik będzie rozpoznawał przychody w wysokości przypadających mu części odsetkowych opłat leasingowych (tj. tych części opłat, które będą przekraczać spłatę wartości początkowej Znaku towarowego) postępując zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym likwidacja Spółki Osobowej lub jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkować zmianą podmiotu finansującego. Niemniej jednak inne postanowienia umowne nie ulegną zmianie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa leasingu, której stroną będzie Spółka Osobowa (a w następstwie jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji – Wnioskodawca) spełniać będzie przesłanki uznania ją za umowę, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z dnia 30 stycznia 2013 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 330; dalej jako „UoR”), tj. umowę leasingu finansowego dla celów bilansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż:

1.  otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w efekcie likwidacji Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT;
2.  otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w efekcie rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT;
3.  wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu nie zmieni kwalifikacji umowy jako umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy CIT oraz nie wpłynie na sposób rozliczania przychodów z tytułu opłat leasingowych zarówno przed rozwiązaniem Spółki Osobowej, jak i po jej rozwiązaniu, tj. ujęcia jako przychodów części opłat, które będą przekraczać spłatę wartości początkowej Znaku towarowego należnych Spółce Osobowej przed jej rozwiązaniem (i rozpoznawanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT) oraz samemu Wnioskodawcy po wejściu w prawa i obowiązki finansującego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca ocenia, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w efekcie likwidacji Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Zasady opodatkowania znajdujące zastosowanie w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT przewiduje, że do kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. Niemniej jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT ilekroć w ustawie mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z uwagi na brzmienie art. 1 ustawy CIT spółka komandytowa oraz spółka jawna nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Pojęcie składników majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT nie definiuje pojęcia innych składników majątku. Niemniej jednak przepis art. 4a pkt 2 ustawy CIT przewiduje, że przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie składników majątku użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT również powinno być definiowane w oparciu o odesłanie do przepisów UoR zawarte w art. 4a pkt 2 ustawy CIT. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR przewiduje, że przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Do aktywów zalicza się m.in. wartości niematerialne i prawne, tj. nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, w tym m.in. prawa do znaków towarowych (art. 3 ust. 1 pkt 14 UoR). Jednocześnie, jak przewiduje art. 3 ust. 4 UoR, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, wartości te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w przepisie. Z kolei u finansującego oddane do używania korzystającemu wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa (art. 3 ust. 5 UoR). Przez aktywa finansowe należy rozumieć aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 UoR).

W świetle powyższego należy podkreślić, że umowa leasingu, której stroną będzie Spółka Osobowa (a w następstwie jej likwidacji Wnioskodawca) spełniać będzie przesłanki uznania ją za umowę, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 4 UoR (tj. umowę leasingu finansowego dla celów bilansowych). Zatem, konsekwentnie, Spółka Osobowa jako finansujący rozpozna aktywo finansowe, które w efekcie likwidacji Spółki Osobowej stanie się aktywem Spółki. Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że na skutek przejścia praw i obowiązków finansującego na Spółkę, Wnioskodawca otrzyma jednocześnie składnik majątku w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy nie da się również wykluczyć odmiennej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT poprzez uznanie, że Znak towarowy stanowi składnik majątku Spółki Osobowej w rozumieniu ww. przepisu. W tym zakresie nawiązać można do brzmienia art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, który wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy CIT (w tym prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, a więc m.in. prawa ochronne na znaki towarowe) określa mianem składników majątku. Takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT byłoby również uzasadnione z perspektywy cywilnoprawnej. Należy bowiem podkreślić, że w efekcie ustania bytu prawnego Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma prawa ochronne na znak towarowy, zaś leasingobiorca będzie wyłącznie uprawniony do odpłatnego używania Znaku towarowego albo jego używania i pobierania pożytków.

W świetle powyższego, bez względu na efekt wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, nie powinno ulegać wątpliwości, że otrzymanie przez Spółkę składników majątku (rozumianych jako aktywa finansowe z tytułu umowy leasingu bądź prawa ochronne na znak towarowy) nie będzie prowadzić do konieczności wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę.

Wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu.

Ustawa CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Niemniej jednak, na gruncie bogatego dorobku doktryny oraz praktyki prawa podatkowego, należy przyjąć, że, co do zasady, przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy CIT oraz nie zostało wyłączone z opodatkowania (A. Obońska (red.\], Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014). Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 23 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1461/10) podkreślił, iż „jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu prowadziłoby do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy poza przysporzeniami wyłączonymi z kategorii przychodów na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT.

Wniosek.

Mając na uwadze powyższe, zarówno fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku, jak i okoliczność wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będą prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy CIT.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności pogląd, iż otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku tej spółki (w tym środków pieniężnych) na skutek jej likwidacji nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu został przedstawiony w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 16 maja 2014 r. sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż „wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 30 września 2013 r. sygn. ITPB3/423-283b/13/DK, w której organ podkreślił, że „otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika”, a zatem „otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (\`(...)\`) w związku z likwidacją spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 29 marca 2013 r. sygn. ILPB4/423-450/12-4/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż „środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki jawnej, jak i wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca ocenia, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu finansowego w efekcie rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną na gruncie prawa spółek handlowych.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej jako „KSH”) rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH, mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Konsekwencje podatkowe rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania likwidacji.

Mając na uwadze powyższe wspólnicy Spółki Osobowej mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez jej rozwiązanie bez likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między ww. procedurami nie powinny mieć wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy CIT, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT powinny mieć zastosowanie również w sytuacji rozwiązania Spółki Osobowej, bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku oraz wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu w efekcie rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT. W tym zakresie aktualne pozostają wszystkie uwagi Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko w zakresie analogicznych konsekwencji podatkowych przeprowadzenia likwidacji oraz rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności pogląd taki zaprezentowano w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-1061/13-3/DP, w której organ potwierdził stanowisko podatnika przewidujące, iż „przez pojęcie likwidacji, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, rozumieć należy, oprócz postawienia spółki osobowej w stan likwidacji i przeprowadzenie formalnego procesu likwidacyjnego kończącego byt prawny spółki osobowej, również każdy inny prawnie dopuszczalny sposób rozwiązania spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji, który doprowadzi do zakończenia jej bytu prawnego”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 listopada 2013 r. sygn. ILPB4/423-339/13-5/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż „różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” z uwagi na fakt, że „zarówno (\`(...)\`) likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 19 lipca 2013 r. sygn. ILPB4/423-163/13-3/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż „otrzymanie środków pieniężnych, jak i innych składników majątku spółki komandytowej przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania spółki komandytowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 29 marca 2013 r. sygn. ILPB4/423-450/12-5/ŁM, w której organ potwierdził stanowisko podatnika przewidujące, iż „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b), powinny mieć również zastosowanie do sytuacji rozwiązania spółki jawnej, bez przeprowadzenia jej likwidacji”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca ocenia, iż wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu nie zmieni kwalifikacji umowy jako umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy CIT oraz nie wpłynie na sposób rozliczania przychodów z tytułu opłat leasingowych zarówno przed rozwiązaniem Spółki Osobowej, jak i po jej rozwiązaniu, tj. ujęcia jako przychodów części opłat, które będą przekraczać spłatę wartości początkowej Znaku towarowego należnych Spółce Osobowej przed jej rozwiązaniem (i rozpoznawanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT) oraz samemu Wnioskodawcy po wejściu w prawa i obowiązki finansującego.

Przepis art. 17f ust. 1 ustawy CIT przewiduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Przepis art. 17g ustawy CIT określa konsekwencje podatkowe przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu lub oddania go do dalszego używania korzystającemu po upływie ww. okresu. Z kolei przepis art. 17h ustawy CIT określa skutki podatkowe przeniesienia własności przedmiotu leasingu na osobę trzecią po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 2 ustawy CIT ilekroć jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu, rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która znowelizowała ww. przepis poprzez dodanie podkreślonego fragmentu. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zaznaczono: „w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienie jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość »rezygnacji« z kontynuowania umowy leasingu. Przy czym gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana – dla celów podatkowych – jako nowa umowa. Zmiana przepisów w omawianym zakresie została dokonana w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zmiana stron umowy leasingu nie wpływa na rozliczenia podatkowe finansującego lub korzystającego, przy założeniu, że pozostałe postanowienia umowne nie ulegają modyfikacji. Innymi słowy w przypadku przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego lub finansującego nie jest konieczna ponowna ocena czy na dzień zmiany jednej ze stron umowa spełnia wciąż warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Należy bowiem podkreślić, że wśród przesłanek określonych w rozdziale 4a ustawy CIT nie został wymieniony obowiązek powstrzymania się od zmiany korzystającego lub finansującego. Również znowelizowany przepis art. 17a pkt 2 ustawy CIT wskazuje, że zmiana strony lub stron umowy leasingu nie powinna wpływać na podatkową kwalifikację umowy przy założeniu, że jej pozostałe postanowienia nie ulegną modyfikacji.

Zatem Wnioskodawca ocenia, że wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu nie wpłynie na kwalifikację umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Zatem okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie powinny w jakiejkolwiek mierze zmienić sposobu rozliczania przychodów z tytułu opłat leasingowych zarówno przed rozwiązaniem Spółki Osobowej, jak i po jej rozwiązaniu. Tym samym jako przychody zostaną ujęte opłaty leasingowe w części przekraczającej spłatę wartości początkowej Znaku towarowego należne Spółce Osobowej przed jej rozwiązaniem (rozpoznane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT) lub należne Wnioskodawcy po wejściu w prawa i obowiązki finansującego.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Analogiczne konkluzje do tych prezentowanych przez Wnioskodawcę zostały przedstawione następujących interpretacjach indywidualnych dotyczących zmian podmiotowych w umowach leasingu finansowego:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 3 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-213/13-3/MF) dotyczącej wpływu zmiany finansującego na podatkowe rozliczenie umowy leasingu przez korzystającego. Organ ocenił, że „w sytuacji zmiany finansującego w umowie leasingu zawartej po 1 stycznia 2013 r. bez zmiany pozostałych postanowień umowy, stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu finansowego jest prawidłowe. Wynika to wprost ze zmienionego przepisu art. 17a pkt 2 updop. Zarówno rozpoznawanie dalszych rat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów, jak i zbycie (sprzedaż) przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop”; W konsekwencji organ uznał, że „opłaty ustalone w pierwotnej umowie leasingu i ponoszone, po zmianie finansującego, przez korzystającego stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w art. 17b updop (leasing operacyjny), art. 17f updop (leasing finansowy) oraz art. 17i updop (leasing gruntów), zaś sprzedaż przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie rozliczana na podstawie art. 17c (leasing operacyjny), art. 17g (leasing finansowy) oraz art. 17i (leasing gruntów) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Organ podkreślił również, że „w przypadku cesji umowy leasingu przez Finansującego na rzecz Nabywcy, przy zachowaniu pozostałych postanowień umowy bez zmian, Spółka jako Korzystający będzie mogła kontynuować rozliczanie podatkowe przedmiotu leasingu na dotychczasowych zasadach. Spółka nie będzie również zobowiązana do korekty części odsetkowej uwzględnionej w kosztach podatkowych jak również odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotu leasingu”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. sygn. ITPB3/423-670a/12/PS, w której organ nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika w odniesieniu do umowy leasingu finansowego zawartej przed 1 stycznia 2013 r., podkreślił jednocześnie, iż „nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu, a przede wszystkim art. 17a pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku cesji umowy leasingu i zachowania pozostałych postanowień umowy bez zmian, nie będzie koniecznym badanie, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.