Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-403/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 597/13, wniosku z 2 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak IBPBI/2/423-30/13/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 20 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-32/13/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 7 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 11 lipca 2013 r. Znak IBPBI/2/4240-50/13/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 597/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 597/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 14 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28 września 2012 r. Spółka nabyła od wspólnika 1500 udziałów własnych w celu ich umorzenia za cenę 1.500.000,00 zł. Wnioskodawca dokona obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”). W związku z powyższym, w zamian za umarzane udziały nastąpiła wypłata wynagrodzenia w postaci przeniesienia własności nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,0407 ha wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 1.865.048,49 zł. Wartość umarzanych udziałów 1.500.000,00 zł. Wartość nieruchomości: 1.865.048,49 zł nabytej 15 kwietnia 2010 r. Różnica: 365.048,49 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ww. ustawy. W przepisach tych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z przepisów ustawy nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu.

Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 ustawy) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W żadnym wypadku nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie prowadzi w spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych tub częściowo odpłatnych świadczeń”. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem spółki albo, że takie świadczenie byłoby spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w spółce.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy CIT, powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy:

*   przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) oraz
*   strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane jest na podstawie art. 199 KSH.

Do umorzenia udziałów nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93) - np. przepisów dotyczących sprzedaży. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia KSH. W konsekwencji, charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, że takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy, Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Z całą pewnością wartość tego majątku nie wzrośnie. Z tych samych względów, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów nie może zostać zakwalifikowane jako cena określona w umowie. Przy braku umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: w obu przypadkach udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie/dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej, podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia/dywidendy) są postanowienia KSH, a nie przepisy kodeksu cywilnego, np. dotyczące sprzedaży, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku Spółki.

Bez znaczenia jest okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie miało charakter rzeczowy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia KSH nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle KSH, dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami KSH, w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie, rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego, w uchwale walnego zgromadzenia Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. I SA/Po 251/10, III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10, I SA/Po 102/11.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-30/13/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 597/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, według art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. udział w spółce z o.o. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 k.s.h. jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywaniu przez Spółkę z o.o. własnych udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku gdy umowa tak stanowi. Każda jednak forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego.

W opinii Sądu, przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie „wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia.

Wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 powyższej ustawy.

Niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

W konkluzji Sąd stwierdził, że (…) nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.