Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-650/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-14
Teza: w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia praw do emisji dwutlenku węgla.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia praw do emisji dwutlenku węgla – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia praw do emisji dwutlenku węgla.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej oraz energii elektrycznej. Proces produkcji prowadzony jest za pośrednictwem instalacji, których eksploatacja powoduje emisje dwutlenku węgla. Spółka powinna posiadać niezbędną ilość praw do emisji dwutlenku węgla, która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności. W ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień, Spółka otrzymała prawa do emisji dwutlenku węgla w ilości, która określana jest w ramach okresu rozliczeniowego, obecnie ośmioletniego. Ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych uprawnień) obciążona jest karami pieniężnymi. Posiadanie niezbędnej ilości uprawnień stanowi warunek konieczny produkcji energii cieplnej, dlatego też Spółka dodatkowo kupuje prawa do emisji dwutlenku węgla. Przyznane dla instalacji prawa, jak również zakupione mogą być wykorzystane na własne potrzeby lub mogą być przedmiotem obrotu. Spółka uregulowała zasady ewidencjonowania i rozliczenia praw do emisji dwutlenku węgla w następujący sposób: „przyznane nieodpłatnie prawa do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie podlegają ujęciu w ewidencji bilansowej w momencie ich przyznania i w okresach kolejnych. Ewentualne opłaty za przyznanie praw

traktowane są, jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Otrzymane prawa, jak również ich faktyczne wykorzystanie na podstawie rzeczywistej emisji podlegają ewidencji pozabilansowej ilościowej. Na dzień bilansowy przeprowadzane jest rozliczenie roczne polegające na porównaniu przyznanych dla danego okresu praw z faktycznym ich wykorzystaniem. W przypadku, gdy przyznane prawa dla danego okresu (roku) przewyższają ich wykorzystanie powstała nadwyżka przeznaczana jest do rozliczenia w następnym okresie lub do sprzedaży. Zakupione prawa do emisji do powietrza gazów cieplarnianych są ujmowane w cenie nabycia w odrębnej pozycji w ramach zapasów. Dla zakupionych praw do emisji prowadzona jest ewidencja ilościowo-wartościowa. W przypadku emisji dwutlenku węgla w danym roku w ilości przewyższającej prawa do emisji przyznane na ten rok oraz posiadane na dzień bilansowy nadwyżki nieodpłatnych praw z lat poprzednich tworzona jest rezerwa na brakujące prawa w ciężar kosztów operacyjnych (bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów). W pierwszej kolejności rezerwę tworzy się na podstawie wartości zakupionych uprawnień posiadanych na dzień bilansowy. Wartość rezerwy ustalana jest jako iloczyn brakujących uprawnień oraz średniej ważonej ceny nabycia wynikającej z ewidencji, a w przypadku gdy zapotrzebowanie na uprawnienia nie jest pokryte ilością posiadanych uprawnień, na ilość niepokrytej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych prawa na dzień sprawozdawczy. W dacie rozliczenia emisji (umorzenia) następuje zmniejszenie stanu tych praw w korespondencji z rezerwą na zobowiązania z tytułu emisji gazów”.

Spółka na dzień bilansowy dokonuje szacunkowego (gdyż przed zamknięciem ksiąg nie posiada zweryfikowanego raportu na temat emisji dwutlenku węgla) wyliczenia ilości praw do emisji jakie powinna posiadać w związku z osiągniętymi przychodami z instalacji objętych systemem i dokonuje rozliczenia według zasad opisanych w polityce rachunkowości. Spółka utworzoną w danym roku rezerwę (bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na prawa do emisji dwutlenku węgla wyłącza z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zakupione prawa do emisji dwutlenku węgla ewidencjonowane w ramach zapasów traktowane są jak towar, którym Spółka może obracać na rynku. Spółka jest obowiązana do 31 marca do przedłożenia Krajowemu ośrodkowi raportu na temat emisji dwutlenku węgla za poprzedni rok rozliczeniowy wraz ze sprawozdaniem z weryfikacji. Dopiero po zatwierdzeniu raportu i umorzeniu uprawnień do emisji na rachunku, Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia uprawnień, zmniejsza ilość posiadanych praw do emisji w ewidencji pozabilansowej oraz zmniejsza stan w ewidencji magazynowej obciążając koszty wartością brakujących praw (ilość przemnożona przez średnio ważoną cenę), którą to wartość traktuje również jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i rozwiązuje utworzoną w roku poprzednim rezerwę na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka w 2015 r. otrzymała z Ministerstwa Finansów zmianę interpretacji indywidualnej Znak: DD10.8221.47.2015.MZB w zakresie kwalifikowania poniesionych wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla lub zamiennych jednostek poświadczenia redukcji emisji CER/ERU wydanej 20 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB3/423-337/11-3/PM. Minister Finansów w zmienionej interpretacji wskazał, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla w celu wykorzystania na własne potrzeby stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop.

W związku z posiadaną interpretacją Spółka zamierza zmienić podejście do rozliczenia brakujących praw do emisji i tak:

*   w przypadku emisji dwutlenku węgla w danym roku w ilości przewyższającej prawa do emisji przyznane na ten rok oraz posiadane na dzień bilansowy nadwyżki nieodpłatnych praw z lat poprzednich, jak również ilości praw zakupionych, tworzona jest rezerwa na brakujące prawa w ciężar kosztów operacyjnych w korespondencji z biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów. Wartość rezerwy ustalana jest jako iloczyn brakujących uprawnień oraz kwotowań rynkowych prawa na dzień sprawozdawczy,
*   w przypadku posiadania przez Spółkę zakupionych praw przeznaczonych pierwotnie do obrotu, na dzień bilansowy Spółka przeznaczy ilość odpowiadającą ilości brakujących uprawnień do zużycia wewnętrznego i dokona wyceny według średniej ważonej ceny wynikającej z ewidencji magazynowej i obciąży koszty roku rozliczanego.

Ustalenie ilości uprawnień niezbędnych do rozliczenia emisji dwutlenku węgla nastąpi na podstawie raportu na temat emisji sporządzonego w roku następnym za poprzedni rok okresu rozliczeniowego, który jest przedkładany do weryfikacji. Następnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223), w terminie do 31 marca każdego roku raport wraz ze sprawozdaniem z weryfikacji przedkładany jest Krajowemu ośrodkowi celem przeprowadzenia przez ten ośrodek oceny i wprowadzenia do rejestru Unii informacji o wielkości emisji z instalacji. Umorzenie uprawnień do emisji dwutlenku węgla na rachunku w rejestrze Unii następuje do 30 kwietnia każdego roku - art. 92 ust. 1 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami. W przypadku, gdy po weryfikacji ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla umorzona na rachunku będzie odbiegała od ilości ujętej w księgach rachunkowych roku rozliczanego, Spółka dokona korekty rozliczenia za poprzedni roku w księgach roku następującego po nim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może począwszy od 2015 r. zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, wydatki na nabycie praw do emisji dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wygenerowane były przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej w wysokości wartości zakupionych wcześniej uprawnień rozchodowanych ze stanu magazynowego w ewidencji bilansowej na dzień 31 grudnia w oparciu o sporządzony raport z wielkości emisji dwutlenku węgla w danym roku i decyzję o wykorzystaniu posiadanego zapasu uprawnień do emisji na pokrycie niedoboru, w sytuacji gdy raport ten będzie dopiero przedłożony do weryfikacji w roku następnym i po weryfikacji stanowić będzie podstawę do umorzenia w dniu 30 kwietnia następnego roku praw do emisji ewidencjonowanych na rachunku w Rejestrze Unii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka na koniec roku obrachunkowego posiada na stanie zakupione prawa do emisji dwutlenku węgla i podejmie decyzję o wykorzystaniu ich na własne potrzeby ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, wartość brakujących uprawnień, wyliczoną jako iloczyn ilości brakujących praw i średniej ważonej ceny wynikającej z ewidencji magazynowej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak wynika z przesłanej Spółce interpretacji indywidualnej, wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykorzystane na własne potrzeby wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskanymi z działalności prowadzonej przez Spółkę. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółka posiada wyliczoną wielkość emisji, na podstawie której może dokonać rozliczenia praw do emisji za zamykany rok obrotowy. Wielkość ta wynika ze sporządzonego raportu na temat wielkości emisji dwutlenku węgla za rok obrotowy, który jest przedkładany do weryfikacji. W wyniku weryfikacji raportu może, ale nie musi ulec zmianie wyliczona przez Spółkę ilość wyemitowanego dwutlenku węgla w związku z prowadzoną działalnością za dany rok obrotowy.

Zdaniem Spółki, jeżeli podejmie decyzję o wykorzystaniu na własne potrzeby zakupionych uprawnień w przypadku braku otrzymanych na dany rok uprawnień oraz nadwyżek z poprzednich lat, ma prawo zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów zamykanego roku w wysokości ilości brakujących praw przemnożonych przez średnio ważoną cenę wynikającą z ewidencji magazynowej zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, pomimo że na dzień zamknięcia ksiąg, jak również złożenia zeznania podatkowego, nadal uprawnienia te będą znajdować się na rachunku w Rejestrze Unii - nie będą jeszcze umorzone. Umorzenie następuje do 30 kwietnia każdego roku za rok poprzedni. Wszelkie zmiany wyliczenia emisji dwutlenku węgla, zdaniem Spółki, jakie mogłyby wyniknąć z przeprowadzonej weryfikacji raportu, czy też przeprowadzonej przez Krajowy ośrodek oceny raportu i sprawozdania z weryfikacji, powinny mieć odniesienie do kosztów roku następującego po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie, zgodnie z art. 15 ust. 4c updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.