Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.346.2017.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Stawki podatku dla mediów.
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 3-art. 82

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania opłat za media (centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, zimną wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania opłat za media (centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, zimną wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2017 r. o adres e-puap.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym.

Powiat jest właścicielem, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, trzech lokali mieszkalnych, położonych w budynku wielorodzinnym. Współwłaściciele nieruchomości tworzą Wspólnotę Mieszkaniową.

Powiat wynajmuje lokale na rzecz osób fizycznych, na podstawie umów. Są to umowy o przydziale mieszkania funkcyjnego i zostały zawarte w roku 1980 na czas nieokreślony, wyłącznie na cele mieszkalne przez ówczesny Zespół Opieki Zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Powiat. W umowach tych zobowiązano użytkownika mieszkania do regulowania czynszu z tytułu użytkowania mieszkania (dla Powiatu jest to czynsz za najem lokalu mieszkalnego) oraz opłat za media.

Wspólnotę Mieszkaniową reprezentuje Zarządca nieruchomości.

Zarządca Nieruchomości, w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej obciąża Powiat, jako właściciela trzech lokali w budynku wielorodzinnym kosztami dotyczącymi części wspólnych nieruchomości, tj. kosztami zarządu nieruchomością wspólną, kosztami na fundusz remontowy Wspólnoty Mieszkaniowej oraz opłatami w formie zaliczek, rozliczanych okresowo, za media dostarczane do poszczególnych lokali mieszkalnych i wywóz nieczystości stałych.

Ponadto, Zarządca nieruchomości zobowiązany jest również, na podstawie umowy zawartej z Powiatem, do administrowania lokalami mieszkalnymi, stanowiącymi własność Powiatu, położonymi w przedmiotowym budynku wielorodzinnym. Administrowanie mieszkań polega na naliczaniu dla poszczególnych najemców lokali opłat z tytułu:

*   czynsz za najem lokali,
*   za centralne ogrzewanie,
*   za ciepłą wodę,
*   za zimną wodę,
*   za wywóz nieczystości stałych,
*   za ścieki.

Nadmienić należy, że każdy z najemców wielorodzinnego budynku, otrzymuje od Zarządcy Nieruchomości, informację o naliczeniu opłat na dany miesiąc. Od użytkowników lokali mieszkalnych pobierane są zaliczki za centralne ogrzewanie w całym roku jednakowe i na koniec roku ostatecznie rozliczane. Koszty ciepłej i zimnej wody lokali mieszkalnych, również pobierane są należności w wysokościach prognozowanych, tzn. zaliczkowo. Na koniec każdego kwartału następuje rozliczenie na podstawie odczytów z liczników. Wszyscy właściciele lokali mieszkalnych, płacą koszty zarządu i ponoszą wydatki na cele remontowe od m2, tzw. zaliczki. Na koniec roku całe koszty są rozliczane na wszystkich właścicieli.

Najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Powiatu dokonują wpłat za czynsz i ww. media na rachunek bankowy Powiatu. Przychody z tytułu czynszów i opłat ustawowo należnych od najemców lokali są przychodami Powiatu, a opłaty za zarządzanie nieruchomością, fundusz remontowy stanowią koszty Powiatu i nie są przenoszone na najemców. Zarządca nieruchomości rozlicza w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej właścicieli poszczególnych lokali za media i usługi dostarczane do wielorodzinnego budynku (w którym trzy lokale mieszkalne są własnością Powiatu). Rozliczenia dokonuje na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów, zawierających podatek VAT, naliczony wg stawki VAT właściwej dla danej usługi lub towaru. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Obciążenia, które przenoszone są na właścicieli lokali, w tym Powiat zawierają podatek VAT i są wystawiane w formie pisemnej jako „Naliczenie opłat zaliczkowych za dany miesiąc…” (nie jest to faktura VAT). Zarządca Nieruchomości nie jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą jednoosobową i raz do roku rozlicza się z Urzędem Skarbowy (PIT-36).

Powiat po otrzymaniu od Zarządcy Nieruchomości naliczenia opłat dla każdego lokalu na każdy miesiąc, wystawia najemcom trzech lokali, faktury VAT za czynsz, opłaty za media i nalicza podatek VAT:

*   czynsz za najem lokali (zw),
*   za centralne ogrzewanie (23%),
*   za ciepłą wodę (23%),
*   za zimną wodę (8%),
*   za wywóz nieczystości stałych (8%),
*   za ścieki (8%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat powinien wystawiać na rzecz trzech najemców lokali mieszkalnych faktury VAT, oraz naliczać i odprowadzać podatek VAT za czynsz, opłaty za media w wysokości:

*   czynsz za najem lokali (zw.),
*   za ogrzewanie (23%),
*   za ciepłą wodę (23%),
*   za zimną wodę (8%),
*   za odprowadzanie ścieków (8%),
*   za wywóz nieczystości (8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie musi wystawiać na rzecz najemców lokali mieszkalnych faktur VAT za media i dokonywać zapłaty podatku VAT do Urzędu Skarbowego a jedynie wystawić fakturę VAT za czynsz za najem lokalu ze stawką zwolnioną.

Podatek VAT naliczony, rozliczany jest od faktur z zakupu mediów i usług w całości przez Zarządcę Nieruchomości.

W świetle takiego rozumowania, zdaniem Wnioskodawcy wystawiając faktury VAT, naliczając podatek i odprowadzając podatek VAT od mediów − dokonuje ponownej zapłaty podatku VAT już rozliczonego przez Zarządcę Nieruchomości, które otrzymuje od dostawców mediów.

Wspólnota Mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym Wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

Zarządca Nieruchomości nie rozlicza się w zakresie podatku od towarów i usługi, nie sporządza deklaracji. Zdaniem Powiatu, Zarządca Nieruchomości nie ma prawa wystawiać faktur dla użytkowników lokali mieszkalnych, a w celu udokumentowania przeniesienia kosztów mediów, kosztów zarządu oraz remontu winien wystawiać tylko na żądanie rachunki wykazując kwoty brutto. Każdy z najemców wielorodzinnego budynku, otrzymuje od Zarządcy Nieruchomości, informację o naliczeniu opłat na dany miesiąc.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej. Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Wobec tego, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
*   konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
*   zarządzania nieruchomością,
*   utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
*   ubezpieczenia nieruchomości,
*   inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania opisanych czynności wskazać należy, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w art. 106a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Powiat jest właścicielem, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, trzech lokali mieszkalnych, położonych w budynku wielorodzinnym. Współwłaściciele nieruchomości tworzą Wspólnotę Mieszkaniową. Powiat wynajmuje lokale na rzecz osób fizycznych, na podstawie umów. Są to umowy o przydziale mieszkania funkcyjnego i zostały zawarte w roku 1980 na czas nieokreślony, wyłącznie na cele mieszkalne przez ówczesny Zespół Opieki Zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Powiat. W umowach tych zobowiązano użytkownika mieszkania do regulowania czynszu z tytułu użytkowania mieszkania (dla Powiatu jest to czynsz za najem lokalu mieszkalnego) oraz opłat za media. Wspólnotę Mieszkaniową reprezentuje Zarządca nieruchomości. Zarządca Nieruchomości, w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej obciąża Powiat, jako właściciela trzech lokali w budynku wielorodzinnym kosztami dotyczącymi części wspólnych nieruchomości, tj. kosztami zarządu nieruchomością wspólną, kosztami na fundusz remontowy Wspólnoty Mieszkaniowej, oraz opłatami w formie zaliczek, rozliczanych okresowo, za media dostarczane do poszczególnych lokali mieszkalnych i wywóz nieczystości stałych. Ponadto, Zarządca nieruchomości zobowiązany jest również, na podstawie umowy zawartej z Powiatem, do administrowania lokalami mieszkalnymi, stanowiącymi własność Powiatu, położonych w przedmiotowym budynku wielorodzinnym. Administrowanie mieszkań polega na naliczaniu dla poszczególnych najemców lokali opłat z tytułu: czynsz za najem lokali, za centralne ogrzewanie, za ciepłą wodę, za zimną wodę, za wywóz nieczystości stałych, za ścieki. Nadmienić należy, że każdy z najemców wielorodzinnego budynku, otrzymuje od Zarządcy Nieruchomości, informację o naliczeniu opłat na dany miesiąc. Od użytkowników lokali mieszkalnych pobierane są zaliczki za centralne ogrzewanie w całym roku jednakowe i na koniec roku ostatecznie rozliczane. Koszty ciepłej i zimnej wody lokali mieszkalnych, również pobierane są należności w wysokościach prognozowanych, tzn. zaliczkowo. Na koniec każdego kwartału następuje rozliczenie na podstawie odczytów z liczników. Wszyscy właściciele lokali mieszkalnych, płacą koszty zarządu i ponoszą wydatki na cele remontowe od m2, tzw. zaliczki. Na koniec roku całe koszty są rozliczane na wszystkich właścicieli. Najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Powiatu dokonują wpłat za czynsz i ww. media na rachunek bankowy Powiatu. Przychody z tytułu czynszów i opłat ustawowo należnych od najemców lokali są przychodami Powiatu, a opłaty za zarządzanie nieruchomością, fundusz remontowy stanowią koszty Powiatu i nie są przenoszone na najemców. Zarządca nieruchomości rozlicza w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej właścicieli poszczególnych lokali za media i usługi dostarczane do wielorodzinnego budynku (w którym trzy lokale mieszkalne są własnością Powiatu). Rozliczenia dokonuje na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów, zawierających podatek VAT, naliczony wg stawki VAT właściwej dla danej usługi lub towaru. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Obciążenia, które przenoszone są na właścicieli lokali, w tym Powiat zawierają podatek VAT i są wystawiane w formie pisemnej jako „Naliczenie opłat zaliczkowych za dany miesiąc…” (nie jest to faktura VAT). Zarządca Nieruchomości nie jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą jednoosobową i raz do roku rozlicza się z Urzędem Skarbowy (PIT-36). Powiat po otrzymaniu od Zarządcy Nieruchomości naliczenia opłat dla każdego lokalu na każdy miesiąc, wystawia najemcom trzech lokali, faktury VAT za czynsz, opłaty za media i nalicza podatek VAT: czynsz za najem lokali (zw), za centralne ogrzewanie (23%), za ciepłą wodę (23%), za zimną wodę (8%), za wywóz nieczystości stałych (8%), za ścieki (8%).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Powiat powinien wystawiać na rzecz trzech najemców lokali mieszkalnych faktury VAT, oraz naliczać i odprowadzać podatek VAT za czynsz oraz opłaty za media w wysokości: czynsz za najem lokali (zwolniony od opodatkowania), za ogrzewanie (23%), za ciepłą wodę (23%), za zimną wodę (8%), za odprowadzanie ścieków (8%), za wywóz nieczystości (8%).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak wynika z treści opisu sprawy od użytkowników lokali mieszkalnych pobierane są zaliczki za centralne ogrzewanie w całym roku jednakowe i na koniec roku ostatecznie rozliczane. Koszty ciepłej i zimnej wody dostarczanej do lokali mieszkalnych, również pobierane są w wysokościach prognozowanych, tzn. zaliczkowo. Na koniec każdego kwartału następuje rozliczenie na podstawie odczytów z liczników. Wszyscy właściciele lokali mieszkalnych, płacą koszty zarządu i ponoszą wydatki na cele remontowe od m2, tzw. zaliczki. Na koniec roku całe koszty są rozliczane na wszystkich właścicieli. Najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Powiatu dokonują wpłat za czynsz i ww. media na rachunek bankowy Powiatu.

W przypadku obciążania najemców opłatami za media (za ogrzewanie, za ciepłą wodę, za zimną wodę, za odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, które nie mają zawartych indywidualnych umów z dostawcami mediów − brak jest podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy mieć jednakże na względzie możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przywołanego wcześniej przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową

– na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za wskazane media towarzyszące najmowi lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkalne. Czynności wykonywane są przez Powiat – właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Powiat ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe może korzystać ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla opłat za wywóz odpadów w przypadku najmu, należy zauważyć, ze od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. I w związku z tym powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu.

Należy zaznaczyć, że mając na uwadze zapis art. 106b ust. 2 ustawy, jeżeli świadczenie usług przez Wnioskodawcę lub dokonywane dostawy korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 ustawy, lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, to wówczas podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących ww. sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie :

*   do opłaty za media (tj. ogrzewanie, ciepłą wodę, zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków) dostarczanych do lokali mieszkalnych należących do Powiatu położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (tj. na rzecz najemców używających lokale na podstawie innego prawa niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe). Wnioskodawca może zastosować zwolnienie zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia;
*   do opłaty za wywóz nieczystości (jeżeli następuje w oparciu o przepis art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, ponieważ przedmiot sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, a ponadto jest dokonywany na rzecz osób fizycznych, to Powiat nie jest obowiązany do wystawiania faktur dokumentujących tą sprzedaż.

Ponieważ Wnioskodawca w stanowisku stwierdził, że „Powiat nie musi wystawiać na rzecz najemców lokali mieszkalnych faktur VAT za media i dokonywać zapłaty podatku VAT do Urzędu Skarbowego a jedynie wystawić fakturę VAT za czynsz za najem lokalu ze stawką zwolnioną”, w związku z tym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu fatycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.