Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-189/14-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 czerwca 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych oraz
*   składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest multiagencją ubezpieczeniową i zajmuje się głównie pośrednictwem ubezpieczeniowym. W celu realizacji swojej działalności, Spółka współpracuje z innymi podmiotami gospodarczymi oraz osobami fizycznymi. Współpraca z osobami fizycznymi polega na zawieraniu z nimi umów cywilnoprawnych. Z racji zawartych umów Spółka dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ww. ustawy.

W miesiącu styczniu 2014 r. Spółka została objęta kontrolą przez ZUS w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek w okresie obejmującym lata 2010 do 2012. W wyniku przeprowadzonej kontroli, ZUS zakwestionował zawierane przez Spółkę umowy o dzieło ustalając, iż posiadają one charakter umów zlecenia charakteryzujących się starannym działaniem, powtarzalnością etc. Taki stan rzeczy zaskutkował dodatkowym przypisem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2010–2012.

W związku z ustaleniami kontroli, Spółka skorygowała za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS-DRA oraz imienne raporty rozliczeniowe w wyniku czego powstało zobowiązanie wobec ZUS.

W marcu 2014 r. Spółka zapłaciła w całości zaległe składki zarówno w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę), jak i za zleceniobiorców (ubezpieczonych) oraz odsetki. Spółka oświadcza, iż nie będzie dochodzić od zleceniobiorców zapłaconych za nich należności. Ponadto dodaje się, iż obecnie z częścią zleceniobiorców, za których zostały opłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Spółka nadal współpracuje w ramach umów cywilno-prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy zapłacone przez Spółkę ze środków własnych, w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2010–2012, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.?
2.  Czy zapłacone przez Spółkę w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-189/14-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki w części finansowanej przez ubezpieczonego (zarówno składki na ubezpieczenie społeczne, jak składki na ubezpieczenie zdrowotne), mimo ich faktycznego sfinansowania przez Spółkę, nie będą stanowić kosztu podatkowego.

Zadaniem płatnika jest m.in. pośredniczenie w przekazywaniu składek, do sfinansowania których nie był zobowiązany. Opłacenie składek za ubezpieczonych przez Spółkę jest uregulowaniem zobowiązania za inny podmiot i – w ocenie Spółki – nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w miesiącu styczniu 2014 r. została objęta kontrolą przez ZUS w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek w okresie obejmującym lata 2010 do 2012. W wyniku przeprowadzonej kontroli, ZUS zakwestionował zawierane przez Spółkę umowy o dzieło ustalając, iż posiadają one charakter umów zlecenia charakteryzujących się starannym działaniem, powtarzalnością etc. Taki stan rzeczy zaskutkował dodatkowym przypisem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2010–2012.

W związku z ustaleniami kontroli, Spółka skorygowała za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS-DRA oraz imienne raporty rozliczeniowe w wyniku czego powstało zobowiązanie wobec ZUS.

W marcu 2014 r. Spółka zapłaciła w całości zaległe składki zarówno w cześć finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę), jak i za zleceniobiorców (ubezpieczonych) oraz odsetki.

W tej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zapłacone przez Spółkę ze środków własnych, w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2010–2012, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

‒ finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Z treści art. 15 ust. 4h wynika z kolei, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że składki zapłacone do ZUS, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych, nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z regulacjami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Składki zapłacone przez Wnioskodawcę za ubezpieczonych, tj. składki na ubezpieczenia społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansowanych przez ubezpieczonego zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, nie spełniają także podstawowej cechy definiującej kategorię podatkową kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, nie mogą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Rozważając celowość poniesienia przedmiotowych wydatków, należy podkreślić, że Spółka opłaciła zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokonała zapłaty tej części składek ZUS, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorców, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z kwalifikacją wypłaconego świadczenia na rzecz zleceniobiorców – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, zapłacone przez Spółkę ze środków własnych składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2010–2012, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony został odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.