Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-4012.600.2021.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: • nieuznania za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji • ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia • możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży 4 działek (nr 1, 2, 3, 4)
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży 4 działek (nr 1, 2, 3, 4) – **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji,
*   ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia,
*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży 4 działek (nr 1, 2, 3, 4).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanego pytania nr 2.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).**

Wnioskodawca jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w …. Na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT od dostawy towarów będących własnością dłużnika, dokonywanej w trybie egzekucji.

W prowadzonej sprawie egzekucyjnej Wnioskodawca ma przeprowadzić sprzedaż egzekucyjną nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 0,4530 ha zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w …. na działkach o numerach 1, 2, 3, 4 przy ….. Nieruchomość objęta jest księgami wieczystymi o numerach ……, …… i …\`(...)\` Nieruchomość zabudowana jest trzypiętrowym budynkiem hotelowym z częścią handlową o powierzchni użytkowej 3.527,99 m2, podpiwniczonym, z poddaszem użytkowym. Budynek został wybudowany w latach 1997-2000.

Obecnym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym jest syn pierwotnych właścicieli, który według wykazu podatników VAT oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień składania nin. wniosku jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niezarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość została przez niego odziedziczona. Nie można natomiast wykluczyć możliwości, że po dniu złożenia nin. wniosku, a przed dokonaniem sprzedaży egzekucyjnej przez Wnioskodawcę właściciel nabędzie status podatnika VAT lub też zostanie uznany za takiego przez organ podatkowy.

Matka obecnego właściciela prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym zakresie PKD 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne) oraz była czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działalność rozpoczęła z dniem 11 listopada 2009 r. i prowadziła ją m.in. w klubie hotelowym w opisanej wyżej nieruchomości. Matka właściciela została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 lipca 2018 r. oraz z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2018 r. w związku z jej śmiercią.

Aktualnie budynek jest oddany w najem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") na mocy umowy najmu zawartej z obecnym właścicielem w dniu 1 lutym 2017 r. Zgodnie z treścią umowy najemca korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa, gastronomii oraz najmu, jednak nie płaci czynszu najemcy (został on określony w umowie na kwotę 0 zł). W piśmie do Wnioskodawcy datowanym na 14 lutego 2021 r. Spółka oświadczyła, że zarządza obiektem jedynie w ramach utrzymania i remontu budynku, bez żadnych zobowiązań finansowych wobec właściciela.

Od momentu rozpoczęcia użytkowania opisanej wyżej nieruchomości przez pierwszych właścicieli z całą pewnością minęły ponad 2 lata. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż rozpoczęcie użytkowania nastąpiło pomimo niewydania przez właściwy organ decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie opisanego wyżej budynku. Był on zatem użytkowany z naruszeniem przepisów regulujących prawo budowlane. Wnioskodawca potwierdza, że decyzja taka nie została wydana do dnia 29 sierpnia 2017 r. Obecnie Wnioskodawca czeka na potwierdzenie przez właściwy organ, czy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w terminie późniejszym.

Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. nieruchomości nie była ona poddana ulepszeniu, którego wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu, tj.:

a) Na podstawie jakich dokumentów Dłużnik został uznany za spadkobiercę i kiedy te dokumenty stały się prawomocne (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok)?

b) Kto był stroną umowy najmu zawartej 1 lutego 2017 r.?

c) Czy umowa najmu z 1 lutego 2017 r. od dnia zawarcia przewidywała , że nie będzie pobierana kwota czynszu?

d) Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku hotelowego, o którym mowa we wniosku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? (proszę wskazać dokładną datę).

e) Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku hotelowego, o którym mowa we wniosku, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

f) Czy przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?

g) Czy budynek hotelowy, o którym mowa we wniosku stanowi budynek lub jego część w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane?

wskazał, że:

a) dłużnik został uznany za spadkobiercę na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w ….. z dnia 13 stycznia 2016 r. (stwierdzenie prawomocności datowane na 16 grudnia 2016 r.) o sygn. …. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu dłużnika; natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w …. z dnia 30 grudnia 2016 r. (stwierdzenie prawomocności datowane na 22 czerwca 2018 r.) o sygn. …. w sprawie o podział majątku wspólnego rodziców dłużnika, nieruchomości opisane we wniosku zostały przyznane dłużnikowi na wyłączną własność;

b) stroną umowy najmu zawartej 1 lutego 2017 r. był obecny właściciel (tj. dłużnik) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…. sp. z o.o. z siedzibą w ….), która według wiedzy Wnioskodawcy na jej podstawie aktualnie zarządza obiektem, mającym być przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej;

c) strony ustaliły w umowie najmu z 1 lutego 2017 r., że czynsz wynosi 0 zł, a zatem można przyjąć, że od dnia zawarcia przewidywała ona, że nie będzie pobierana kwota czynszu;

d) kwestia tego, czy doszło do pierwszego zasiedlenia jest jedną z kwestii, co do których Wnioskodawca ma wątpliwość - wyraża ją pytanie nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; w związku z tym Wnioskodawca nie może przesądzić tej kwestii w opisie sprawy - pytanie nr 2 zostaje w niniejszym uzupełnieniu wniosku stosownie przeformułowane;

e) jeśli rozpoczęcie użytkowania części budynku hotelowego przez matkę obecnego właściciela (dłużnika), o którym mowa w opisie sprawy zostanie uznane przez tutejszy organ interpretacyjny (w odpowiedzi na pytanie nr 2 w jego nowym brzmieniu) za jego pierwsze zasiedlenie, wtedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku hotelowego, a jego dostawą upłynie na pewno okres dłuższy niż 2 lata;

f) według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT obecny właściciel (dłużnik) nie wykonywał nigdy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; Wnioskodawca nie dysponuje jednak wiedzą, jakich rzeczywiście czynności dłużnik dokonywał w przedmiotowej nieruchomości;

g) budynek hotelowy, o którym mowa we wniosku, stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy sprzedaż w drodze egzekucji komorniczej opisanej w stanie faktycznym wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym będzie dostawą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż obecny właściciel (dłużnik) nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia budynku hotelowego, a zatem czy sprzedaż w drodze egzekucji komorniczej opisanej w stanie faktycznym wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym w przypadku nabycia statusu podatnika podatku od towarów i usług przez obecnego właściciela (dłużnika) lub uznania go za podatnika podatku od towarów i usług przez organ podatkowy będzie dostawą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1)

Sprzedaż w drodze egzekucji komorniczej opisanej w stanie faktycznym wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym będzie dostawą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż obecny właściciel (dłużnik) nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja legalna towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Towarem są zatem m.in. nieruchomości, czyli budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty.

Jednakże dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług znaczenie ma nie tylko kwestia, czy sprzedaż stanowi odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ale również, czy dokonującym dostawy jest podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą (ust. 2) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (w tamtym przypadku gruntów) z majątku prywatnego, wskazał iż:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2\. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Natomiast w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, czy dany podmiot wykonuje czynności zarządu majątkiem prywatnym (którego przejawem jest m.in. sprzedaż nieruchomości będącej jego częścią), czy też czynności stanowiące profesjonalny obrót nieruchomościami (czyli działalność gospodarczą), jest ocena stopnia jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz kryteriów oceny działania danego podmiotu określonych przez orzecznictwo krajowe oraz unijne należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecny właściciel nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przedmiotowej sprawie nie występuje on jako podmiot podejmujący aktywne działania, których celem jest dokonanie sprzedaży towaru, ani jako osoba przejawiająca zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Ze swojej istoty sprzedaż nieruchomości w drodze egzekucji jest przejawem zastosowania przymusu państwowego przez komornika, będącego funkcjonariuszem publicznym (art. 2 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych) i odbywa się wbrew woli jej właścicieli. Jej celem jest wykonanie orzeczenia sądowego poprzez zaspokojenie wierzycieli z kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Jest więc logicznym wnioskiem, że dłużnik niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług nie może nabyć takiego statusu poprzez sprzedaż nieruchomości odbywającą się w sposób przymusowy, wbrew jego woli. Należy więc uznać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia składnika majątku prywatnego dłużnika, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

W opisanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku hotelowego, a zatem sprzedaż w drodze egzekucji komorniczej opisanej w stanie faktycznym wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym w przypadku nabycia statusu podatnika podatku od towarów i usług przez obecnego właściciela (dłużnika) lub uznania go za podatnika podatku od towarów i usług przez organ podatkowy będzie dostawą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja legalna towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Towarem są zatem m.in. nieruchomości, czyli budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty.

Według definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z 7.7.1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług za wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zwolniona jest także dostawa budynku, budowli lub ich części nieobjęta ww. zwolnieniem, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz gdy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a).

Powyższa regulacja oparta jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady \`(...)\`. z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wedle którego państwa członkowskie UE zwalniają od podatku dostawę budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. tj. dostawy następujące przed pierwszym zasiedleniem lub w jego ramach.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kluczową zatem kwestią dla rozstrzygnięcia, czy dostawa budynku opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, jest to czy doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez użytkowanie oraz nie odsyła w tym punkcie do uregulowań innych aktów prawnych. Uprawnionym jest zatem wniosek, że pod pojęciem użytkowania, którego rozpoczęcie stanowi pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części jest ich faktyczne używanie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14): "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie \[pierwsze zasiedlenie\] należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU."

W świetle powyższego należy uznać, iż rozpoczęcie używania budynku hotelowego, który ma być przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, przez dłużniczkę będącą jego właścicielką (matkę obecnego właściciela) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było jego pierwszym zasiedleniem. Fakt, iż nastąpiło to bez uzyskania decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku wymaganej przepisami prawa budowlanego, jest bez znaczenia dla kwestii pierwszego zasiedlenia. Jego definicja na gruncie dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT ma bowiem charakter autonomiczny i nie doznaje modyfikacji poprzez warunki dot. użytkowania nieruchomości przewidziane w polskim prawie budowlanym. Potwierdza to uzasadnienie kluczowego dla kwestii rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którego uzasadnieniu Trybunał podkreślił iż: "państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT“.

Fakt, czy budynek był używany w całości, czy też jedynie w części, nie ma znaczenia dla jego pierwszego zasiedlenia, jeśli użytkowana część budynku nie jest wyodrębniona prawnie. Rozpoczęcie jej użytkowania należy uznać za pierwsze zasiedlenie całości.

Po pierwszym zasiedleniu budynku hotelowego nie dochodziło do jego ulepszeń, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem do pierwszego zasiedlenia doszło do dnia składania niniejszego wniosku tylko raz, a od tego momentu (co wynika z przedstawionego stanu faktycznego) minęły ponad 2 lata. Zatem sprzedaż budynku w drodze egzekucji będzie dostawą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet w przypadku nabycia statusu podatnika podatku od towarów i usług przez obecnego właściciela (dłużnika) lub uznania go za podatnika przez organ podatkowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   nieuznania za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży 4 działek (nr 1, 2, 3, 4) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik w prowadzonej sprawie egzekucyjnej ma przeprowadzić sprzedaż egzekucyjną nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 0,4530 ha zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w …. na działkach o numerach 1, 2, 3, 4 przy ….. Nieruchomość zabudowana jest trzypiętrowym budynkiem hotelowym z częścią handlową o powierzchni użytkowej 3.527,99 m2, podpiwniczonym, z poddaszem użytkowym. Budynek został wybudowany w latach 1997-2000. Obecnym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym jest syn pierwotnych właścicieli, który według wykazu podatników VAT oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień składania nin. wniosku jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niezarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość została przez niego odziedziczona. Dłużnik został uznany za spadkobiercę na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w …. z dnia 13 stycznia 2016 r. (stwierdzenie prawomocności datowane na 16 grudnia 2016 r.) o sygn. …. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu dłużnika; natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w …. z dnia 30 grudnia 2016 r. (stwierdzenie prawomocności datowane na 22 czerwca 2018 r.) o sygn. …. w sprawie o podział majątku wspólnego rodziców dłużnika, nieruchomości opisane we wniosku zostały przyznane dłużnikowi na wyłączną własność. Matka obecnego właściciela prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym zakresie PKD 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne) oraz była czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działalność rozpoczęła z dniem 11 listopada 2009 r. i prowadziła ją m.in. w klubie hotelowym w opisanej wyżej nieruchomości. Matka właściciela została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 lipca 2018 r. oraz z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2018 r. w związku z jej śmiercią. Aktualnie budynek jest oddany w najem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") na mocy umowy najmu zawartej z obecnym właścicielem w dniu 1 lutym 2017 r. Zgodnie z treścią umowy najemca korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa, gastronomii oraz najmu, jednak nie płaci czynszu najemcy (został on określony w umowie na kwotę 0 zł). Najemca zarządza obiektem jedynie w ramach utrzymania i remontu budynku, bez żadnych zobowiązań finansowych wobec właściciela. Od momentu rozpoczęcia użytkowania opisanej wyżej nieruchomości przez pierwszych właścicieli z całą pewnością minęły ponad 2 lata. Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. nieruchomości nie była ona poddana ulepszeniu, którego wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT obecny właściciel (dłużnik) nie wykonywał nigdy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Budynek hotelowy, o którym mowa we wniosku, stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Aby ustalić czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek, należy dokonać analizy, czy dłużnik w okolicznościach opisanych we wniosku był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny. Jednakże ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Regulacja powyższa nie narzuca, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Jeżeli w obrocie gospodarczym następuje zamiana towaru na towar, towaru na usługę, a także zamiana usługi na usługę mamy do czynienia z transakcjami barterowymi. „\`(...)\`.” oznacza wymianę bezpośrednią bez udziału pieniądza. W polskim prawie barter uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany usług, świadczenie usługi stanowi zapłatę, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług w pieniądzu.

Wobec powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towarów lub usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub dwoma odpłatnymi świadczeniami usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, z których wynika, że Dłużnik wraz ze Spółką zawarli umowę, w której Dłużnik zobowiązał się do udostępnienia Spółce budynku hotelowego, a Spółka zobowiązała się do zarządzania obiektem w ramach utrzymania i remontu budynku hotelowego, stwierdzić należy, że w tej sytuacji mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń. Udostępnienie budynku hotelowego Spółce odbywa się bowiem w zamian za utrzymanie ww. budynku w należytym stanie. Następuje zatem wymiana usługi za usługę, co dowodzi że w przypadku Dłużnika mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Dłużnik w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji dostawa działek również będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Zatem przy dostawie ww. działek nr 1, 2, 3, 4 spełnione będą przesłanki do uznania Dłużnika za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa przez Komornika ww. działek nr 1, 2, 3, 4 wraz ze znajdującym się na nich budynkiem hotelowym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślić należy, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie, dla dostawy budynku hotelowego, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, matka obecnego właściciela (Dłużnika) z dniem 11 listopada 2009 r. rozpoczęła użytkowanie wyłącznie części budynku hotelowego. Tym samym – w świetle opisu sprawy - 11 listopada 2009 r. doszło do pierwszego zasiedlenia wyłącznie tej części budynku hotelowego, w której matka obecnego właściciela (Dłużnika) rozpoczęła użytkowanie. Z kolei w pozostałej części ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia z chwilą zawarcia 1 lutego 2017 r. umowy najmu pomiędzy obecnym właścicielem (Dłużnikiem) a Spółką.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują zatem, że sprzedaż w drodze egzekucji komorniczej ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z okoliczności sprawy w stosunku do całego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku, a jego sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto na ww. budynek hotelowy nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej ww. budynku.

Wobec powyższego, transakcja sprzedaży w drodze egzekucji komorniczej ww. budynku hotelowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji, uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, na których znajduje się budynek hotelowy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia należało uznać za nieprawidłowe, w szczególności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „fakt, czy budynek był używany w całości, czy też jedynie w części, nie ma znaczenia dla jego pierwszego zasiedlenia, jeśli użytkowana część budynku nie jest wyodrębniona prawnie. Rozpoczęcie jej użytkowania należy uznać za pierwsze zasiedlenie całości.”

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży czterech działek należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.