Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-412/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-11
Teza: 1. Czy dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić wartość podatkową poszczególnych Składników Majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia, w tym w szczególności w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych − w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki)? 2. Czy odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadzie kontynuacji (wartość początkowa oraz wysokości dokonywanych odpisów) amortyzacji dokonywanej przez Spółkę (wnoszącego aport)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

−**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) ma zamiar dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego, a nowe udziały Wnioskodawcy mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podmiotem wnoszącym powyższy wkład będzie obecny udziałowiec Wnioskodawcy, spółka komandytowa (dalej: „Spółka”), zajmująca się głównie działalnością w zakresie dystrybucji cementu (handel hurtowy), obrotu w zakresie popiołu lotnego i żużli pochodzących z przemysłu energetycznego, wydobycia kruszyw (własne kopalnie), produkcji betonu (własne betoniarnie), specjalistycznymi usługami przewozowymi w przewozach materiałów sypkich, popiołów, kruszyw i betonu zarówno usługowo na potrzeby podmiotów trzecich, jak i na potrzeby własne. Wniosek dotyczy przedmiotu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się produkcją kruszyw. Z uwagi na trwający proces wycen i wydzielania organizacyjnego na dzień złożenia wniosku nieznana jest jeszcze cena emisyjna nowych udziałów, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę za przedmiotowy wkład, ale może ona się okazać, że będzie to wartość wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian za aport udziałów.

Obecnie działalność Spółki realizowana jest w czterech głównych obszarach, którym odpowiadają wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki wydziały tj.:

1.  produkcja betonu (dalej: „ Wydział Betonu”), odbywająca się w różnych lokalizacjach w Polsce (ponad 10 węzłów betoniarskich);
2.  wydobycie kruszyw we własnych dwóch kopalniach (dalej: „ Wydział Kruszyw”);
3.  dystrybucja cementu i innych wyrobów (dalej: „Wydział Handlowy”), przy czym na samą działalność handlową cementem przypada 24% przychodów Spółki;
4.  usługi transportowe (dalej: „Wydział Transportu”) — składający się z ponad 90 specjalistycznych samochodów ciężarowych, w tym ciągników siodłowych wraz z naczepami do transportu specjalnego, betonomieszarek i pomp do betonu.

Spółka zatrudnia ponad 230 pracowników, z czego ok. 15% zatrudnionych jest w dziale kruszyw, a ok. 24% w dziale produkcji betonu. W wyniku reorganizacji działalności Spółki Wydział Betonu oraz Wydział Kruszyw mają znaleźć się w dwóch odrębnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym Wydział Kruszyw u Wnioskodawcy). Z uwagi na formę prawną prowadzonej działalności przez Spółkę, tj. prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej, nie jest możliwe z punktu widzenia formalnego dokonanie podziału Spółki w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych, w szczególności dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Wydziału Betonu i Wydziału Kruszyw do dwóch spółek celowych.

Z tego względu planowane jest dokonanie wydzielenia wskazanych wyżej Wydziałów do spółek celowych, w tym do Wnioskodawcy, poprzez zbycie w drodze transakcji aportu czyli wkładów niepieniężnych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale (dalej: „Zbycie”):

1.  Wydziału Kruszyw do Wnioskodawcy − co jest przedmiotem wniosku,
2.  Wydziału Betonu do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do Wydziału Kruszyw przypisane są m.in. następujące składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji kruszyw:

*   dwie odkrywkowe kopalnie surowców mineralnych wydobywające kruszywo,

*   system zarządzania jakością, przy udziale którego odbywa się produkcja,

*   ruchomości, w tym urządzenia, wyroby oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, związane z funkcjonowaniem Wydziału Kruszyw,

*   nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, ruchomości - na terenie tych gruntów położone są kopalnie odkrywkowe,

*   prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów związanych funkcjonalnie z Wydziałem Kruszyw,

*   wydzielone środki pieniężne,

*   koncesje, licencje, zezwolenia,

*   decyzje i zezwolenia oraz koncesje konieczne do prowadzenia działalności kopalń (decyzje te nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Kruszyw uzyska niezależnie we własnym zakresie),

*   tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością realizowaną w ramach Wydziału Kruszyw,

*   pracownicy przypisani do pracy w Wydziale Kruszyw (ok. 15% ogółu zatrudnionych w Spółce),

*   klientela (udział w rynku), czyli kontakty ze stałymi odbiorcami na rynku, przy czym z niektórymi łączyły lub łączą umowy,

*   towar (kruszywa) na składowisku przeznaczone na sprzedaż,

*   zapasy produkcji w toku,

*   odpady,

*   inne zobowiązania.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób.

W pierwszym etapie reorganizacji, Spółka na podstawie uchwały wspólników dokona formalnego wyodrębnienia w swojej strukturze organizacyjnej już obecnie istniejących w niej struktur (jednostek) wewnętrznych, w tym Wydziału Kruszyw.

Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia każdego z Wydziałów, w tym Wydziału Kruszyw:

*   wyodrębnienie organizacyjne,

*   wyodrębnienie finansowe,

*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki czterech Wydziałów, w tym Wydział Kruszyw oraz wskazanie osoby kierującej każdym z Wydziałów. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do poszczególnych Wydziałów, w tym Wydziału Kruszyw (ze wskazaniem kierownika każdego Wydziału),
*   struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca odrębność poszczególnych Wydziałów (w tym Wydział Kruszyw),
*   spis dokumentów przypisanych do każdego Wydziału (w tym Wydziału Kruszyw), niezbędnych do ich funkcjonowania,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników każdego Wydziału (w tym Wydziału Kruszyw), w tym zobowiązań — do Wydziałów alokowane zostaną Składniki Majątkowe i pozostałe składniki związane z danym Wydziałem, niezbędne do prowadzenia działalności, m.in.:
    *   środki trwałe,
    *   umowy dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są ww. środki trwałe, urządzenia, materiały, towary,
    *   nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, ruchomości − związanych z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Kruszyw),
    *   wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników przypisanych do każdego Wydziału w tym Wydziału Kruszyw),
    *   zobowiązania powstałe w związku z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Kruszyw),
    *   wierzytelności, zobowiązania, prawa z papierów wartościowych − wynikające z zawartych umów, powstałych oraz zawartych w związku z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Kruszyw),
    *   zezwolenia/decyzje i koncesje.

W konsekwencji, każdy Wydział (w tym Wydział Kruszyw) zostanie formalnie wyodrębniony organizacyjni w strukturze Spółki i będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Każdy Wydział (w tym Wydział Kruszyw) będzie posiadać własny budżet w zakresie działalności wykonywanej dotychczas przez poszczególne Wydziały.

Dodatkowo, do każdego Wydziału (w tym Wydział Kruszyw) przyporządkowane będą zobowiązania związane z prowadzoną przez nie działalnością, w szczególności z tytułu nieuregulowanych wobec kontrahentów na dzień wydzielenia płatności za nabyte towary/usługi. Odpowiednio przyporządkowane będą również wszelkie wierzytelności związane z prowadzoną działalnością. Ewidencja księgowa Spółki będzie prowadzona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań składających się na każdy Wydział (w tym Wydział Kruszyw). Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę, zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane do każdego Wydziału (w tym Wydział Kruszyw).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca podkreśla, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, Składnikami Majątkowymi, umowami, prawami, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc. każdy Wydział będzie mógł stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Poszczególne Wydziały (w tym Wydział Kruszyw) nie będą bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Każdemu z wyodrębnionych Wydziałów (w tym Wydziałowi Kruszyw) przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wszystkich rodzajów działalności wykonywanej dotychczas przez poszczególne Wydziały. Do każdego Wydziału (w tym Wydział Kruszyw) przypisany zostanie także zespół pracowników merytorycznych, odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w prowadzeniu działalności, która wykonywana będzie w ramach danego Wydziału. Każdy Wydział (w tym Wydział Kruszyw) będzie także dysponował własną kadrą zarządzającą, która będzie podejmowała strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jego rozwoju. W ramach każdego Wydziału ze Spółki wydzielona zostanie także dokumentacja − w takim zakresie, w jakim jest ona niezbędna do funkcjonowania danego Wydziału. W tym wyodrębnione zostaną umowy związane z działalnością każdego Wydziału (w tym Wydział Kruszyw).

W konsekwencji, aktywa każdego Wydziału (w tym Wydział Kruszyw) są wzajemnie powiązane, zaś każdy z Wydziałów stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z tym, Wydział Kruszyw spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4).

W dalszej kolejności Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym u Wnioskodawcy w zamian za przeniesienie w drodze aportu Wydziału Kruszyw. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić wartość podatkową poszczególnych Składników Majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia, w tym w szczególności w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych − w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki)?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadzie kontynuacji (wartość początkowa oraz wysokości dokonywanych odpisów) amortyzacji dokonywanej przez Spółkę (wnoszącego aport)?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić wartość poszczególnych Składników Majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia. Obowiązuje tu bowiem zasada kontynuacji wartości podatkowych. W tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia (obniżenia) kosztów podatkowych w sytuacji gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W szczególności, w przypadku Składników Majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość dla celów podatkowych w wartości odpowiadającej ich wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki). Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Wnioskodawcy, nabędzie On zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół Składników Majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Wydziału Kruszyw za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie Składników Majątkowych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. − interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB”, tak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-526/14-2/JK.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Wydziału Kruszyw nastąpi w formie uchwały wspólników Spółki. Uchwała ta będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań), a także wykaz pracowników oraz spis dokumentów przypisanych do każdego wydziału, w tym Wydziału Kruszyw. Wydział Kruszyw będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za jego zarządzanie.

W konsekwencji, Wydział Kruszyw zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki. Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydział Kruszyw), mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, świadczy fakt, że Wydział Kruszyw prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część (wydział, dział) Spółki.

Działalność Wydziału Kruszyw będzie prowadzona w sposób samodzielny oraz przy zaangażowaniu jego własnego potencjału, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Wydział Kruszyw posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia ww. działalności.

Do Wydziału Kruszyw przypisane także zostaną umowy związane z prowadzoną przez niego działalnością, a także wynikające z tych umów zobowiązania. W związku z tym, Wydział Kruszyw będzie mógł realizować swoją działalność, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Wydział Kruszyw będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawcy, Wydział Kruszyw stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. przypisanie do Wydziału Kruszyw bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością oraz − w przypadku wspólnych kosztów i przychodów (zobowiązań i należności), wykazywanych w ewidencji Spółki – wartościowe przyporządkowanie do Wydziału Kruszyw ich odpowiedniej części. Taki sposób ewidencji zapewni możliwość identyfikacji i przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Wydziału Kruszyw. A zatem możliwe będzie przyporządkowanie tych Składników Majątkowych pod względem zarówno organizacyjnym, jak i finansowym do wyodrębnionego majątku.

Do Wydziału Kruszyw przyporządkowane będą wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną przez niego działalnością, w szczególności z tytułu nieuregulowanych wobec kontrahentów na dzień wydzielenia płatności za nabyte towary/usługi. Odpowiednio przyporządkowane będą również wszelkie wierzytelności związane z prowadzoną działalnością.

Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Wydziału Kruszyw. Należy jednak podkreślić, że ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008 r.; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-526/14-2/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-676/12-2/ALN). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Tak również w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-526/14- 2/JK.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Wydział Kruszyw będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-519b/08/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB1/415-538/10-4/AGr, jak również w ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-526/14-2/JK).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wydział Kruszyw będzie pełnić wszelkie zadania realizowane dotychczas przez ten Wydział (przed prawnym wyodrębnieniem). W tym celu do Wydziału Kruszyw zostaną alokowane Składniki Majątkowe konieczne do kontynuacji ww. działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami, zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji działań tego Wydziału.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Wydział Kruszyw zostanie wyodrębniony ze struktury Spółki także pod względem funkcjonalnym.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Wydziału Kruszyw jest również fakt, że kontynuowanie przez Wydział Kruszyw działalności w dotychczasowym zakresie nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, Wydział Kruszyw może obecnie i będzie w przyszłości funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki przypisane do Wydziału Kruszyw będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez ten Wydział. Dodatkowo, Wydział Kruszyw − poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane Składniki Majątkowe − będzie w stanie sam organizować swoją działalność − docelowo w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Wydziału Kruszyw pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, dla celów określenia wartości poszczególnych Składników Majątkowych wchodzących w skład Wydziału Kruszyw (stanowiącego w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa) zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się co do zasady w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższy przepis, w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek kontynuacji wartości podatkowej poszczególnych składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład w wartości początkowej wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący.

Co istotne, ustawodawca wprost w treści przepisu art. 16g ust. 9 ustawy o CIT wskazał, że zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W ocenie Wnioskodawcy, jest to równoznaczne z tym, że powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji, gdy podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest spółka osobowa (niekoniecznie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw, który spełnia zdaniem Wnioskodawcy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład należy ustalić w wysokości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki), tj. w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-10/14-4/KJ, w której Organ wskazał, że: „w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. ls pkt 1), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą zasadę należy odpowiednio − analogicznie – stosować w stosunku do pozostałych Składników Majątkowych, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie są (i nie były u podmiotu wnoszącego wkład, tj. Spółki) zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla ustalenia wartości tych Składników Majątkowych dla celów podatkowych w oparciu o inną metodę − ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT przepisu, który przewidywałby taką możliwość. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do ustalenia wartości podatkowej ww. Składników Majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Zasadność stosowania zasady kontynuacji wartości podatkowej składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zarówno w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych składników majątku, znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 15 ust. ls ustawy o CIT.

Zgodnie z tą regulacją, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład − w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia − w przypadku pozostałych składników.

W związku z tym, w stosunku do Składników Majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Wydziału Kruszyw, ich wartość powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) – co znajduje potwierdzenie również w ww. zasadzie kontynuacji określonej w art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT. Natomiast wartość Składników Majątku niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu wnoszącego aport (Spółki), a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona stosownie do treści art. 15 ust. ls pkt 2 ustawy o CIT − w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia.

Co istotne, przedmiotowa regulacja − odpowiednio do przepisów art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT − również odnosi się do szeroko rozumianego pojęcia podmiotu wnoszącego wkład, tj. niekoniecznie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy powyższą regulację można stosować również w sytuacji, gdy podmiotem wnoszącym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest spółka osobowa (tu spółka komandytowa).

W związku z powyższym Wnioskodawca, stwierdza jak na wstępie, tj. w Jego ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość poszczególnych Składników Majątkowych, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia, w tym w szczególności w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych − w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki).

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Wydziału Kruszyw będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadzie kontynuacji (wartość początkowa oraz wysokość odpisów) amortyzacji dokonywanej przez Spółkę. W tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia lub obniżenia kosztów podatkowych w sytuacji gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Wnioskodawcy, nabędzie On zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Idąc dalej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpowiednio w zakresie wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r, − Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powyższe stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołana powyżej regulacja wprowadza tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału (a także w przypadku przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Wydziału Kruszyw pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT − dla uzasadnienia powyższego zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Jak wskazano powyżej, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie w przepisach art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT, a także w 16h ust. 3-3a ustawy o CIT. Z powyższych regulacji wynika obowiązek pełnej kontynuacji po stronie otrzymującego aport wartości początkowej oraz zasad amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do tych składników przez podmiot wnoszący aport. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Co istotne, Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia lub obniżenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji w sytuacji, gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jest On bowiem bezwzględnie zobowiązany ww. przepisami prawa do kontynuowania amortyzacji na zasadach stosowanych dotychczas przez podmiot wnoszący aport, tj. Spółkę (w szczególności dotyczy to wysokości odpisów amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę).

W związku z tym, a także uwzględniając powyższe regulacje, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu Składników Majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Jednakże uprawnienie to będzie ograniczone poprzez zastosowanie w tym przypadku zasady kontynuacji amortyzacji, skutkującej obowiązkiem określenia wartości początkowej przyjętej przez wnoszącego aport (Spółkę) oraz zastosowania przyjętej przez niego metody amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że – na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników twego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednak zmiana ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.