Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.299.2017.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem nieodpłatnego miejsca noclegowego stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 6 września 2017 r. (data nadania 6 września 2017 r., data wpływu 6 września 2017 r.) na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data nadania 24 sierpnia 2017 r., data doręczenia 31 sierpnia 2017 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.299.2017.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.299.2017.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 6 września 2017 r. (data nadania 6 września 2017 r., data wpływu 6 września 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy wysoce wyspecjalizowane usługi budowlane, tzn. zajmuje się budową tuneli. Usługi te wykonywane są w różnych rejonach Polski. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia pracowników (dalej „Pracownicy”). W umowach o pracę wskazano, że Pracownik wykonuje pracę w miejscu, gdzie pracodawca prowadzi roboty budowlane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (w szczególności na terenie województwa mazowieckiego oraz małopolskiego).

W związku z tym Wnioskodawca zapewnia Pracownikom zakwaterowanie w miejscu realizowanych przez Wnioskodawcę budów. Wnioskodawca wyjaśnia, że bez zapewnienia Pracownikom zakwaterowania nie byłby w stanie wykonywać usług będących przedmiotem jego działalności. Pracownicy muszą bowiem posiadać ściśle określone, wysokie kwalifikacje. W praktyce nie jest zatem możliwe zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach zamieszkałych w okolicy prowadzonej budowy. Ponadto dla sprawnego i terminowego wykonywania usług konieczne jest, aby Pracownicy stanowili zgrany zespół. Z tych względów Wnioskodawca musi na stałe zatrudniać odpowiednią liczbę pracowników o wysokich kwalifikacjach i zapewniać im zakwaterowanie w miejscu wykonywania usług.

Należy podkreślić, że zapewnienie pracownikom noclegów jest działaniem standardowym i powszechnie stosowanym przez firmy działające w branży budowlanej, szczególnie w przypadku pracowników o wysokich kwalifikacjach. Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie w kontenerach (dalej „Kontenery”). Są to moduły, które można przewozić, montować i rozmontowywać. Kontenery zwykle są położone nie dalej niż 1 km od miejsca pracy, czyli budowy. Należy podkreślić, że w kontenerach nie ma kuchni, a łazienka przypada na 2 osoby. Ilość miejsca jest ograniczona. Nie ma możliwości przyjęcia członków rodziny pracownika. Standard zakwaterowania w kontenerze jest zatem nieporównywalny, np. z hotelem. Podstawowym celem wykorzystywania kontenerów jest zapewnienie pracownikom noclegu bez ponoszenia dużych kosztów przez Wnioskodawcę w miejscu położonym blisko budowy (najważniejszą zaletą kontenerów jest możliwość ich lokalizacji w miejscu wykonywania usług).

Zwykle pracownicy korzystają z kontenerów tylko w dniach, gdy wykonują pracę. Dni wolne (ze względu na stosowanie równoważnego systemu czasu pracy nie muszą to być soboty i niedziele) spędzają w miejscu zamieszkania. Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (zakwaterowania pracowników, które miało miejsce dotychczas), jak i zdarzenia przyszłego (zakwaterowania, które będzie miało miejsce w przyszłości).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pracownicy nie przebywają w podróży służbowej. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom ani diet ani innych należności przysługujących w przypadku podróży służbowej zgodnie z kodeksem pracy oraz innymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu udostępnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom na Wnioskodawcy ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego Pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu udostępnienia zakwaterowania Pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego z tego tytułu. Oznacza to w szczególności, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz nie jest zobowiązany do wykazywania z tego tytułu jakichkolwiek kwot w przekazywanym Pracownikowi formularzu PIT-11.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej „Ustawa o PIT”): „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Zgodnie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT wynika, że jednym ze źródeł przychodu jest stosunek pracy.

Z kolei art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Artykuł 12 ust. 2 Ustawy o PIT precyzuje, że: „Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy”.

Pracodawcy mają obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych im świadczeń (w tym świadczeń niepieniężnych). Wynika to z art. 31 Ustawy o PIT.

Z kolei obowiązek wykazywania przychodów Pracowników w formularzu PIT-11 wynika z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że: W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych”.

W analizowanej sytuacji przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy pracownik uzyskuje dochód w rozumieniu Ustawy o PIT.

W tym celu przede wszystkim należy się odwołać do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13 — dalej „Wyrok TK”). Trybunał wskazał w nim, że: „Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb”.

W Wyroku TK jednoznacznie wskazano, że: „Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania".

W ocenie Wnioskodawcy analizowana sytuacja wykazuje znaczne podobieństwa do imprezy integracyjnej. To dlatego, że nie sposób przyjąć, że gdyby nie okoliczności związane z charakterem i miejscem wykonywaj pracy, to pracownik wydałby własne pieniądze na zakwaterowanie Kontenerze. Należy podkreślić, że Kontenery w praktyce stosowane są tylko przez pracodawców, którzy z różnych względów muszą zapewnić swoim pracownikom noclegi. Na rynku nie istnieją oferty wynajęcia miejsca noclegowego w Kontenerach dla osób prywatnych. To dlatego, że nikt, kto nie jest zmuszony okolicznościami nie zgodziłby się na zakwaterowanie w takich warunkach. Innymi słowy, nikt nie zgodziłby się na zapłatę własnych pieniędzy na zakwaterowanie w Kontenerach. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie takiego świadczenia (którego Pracownik z własnych środków z pewnością by nie kupił) stanowi dla Pracownika przychód.

Z wyroku TK Trybunał określił istotne cechy kategorii innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z orzeczenia tego wynika, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy);
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W analizowanej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy nie są spełnione punkty 2 i 3. Świadczenie jest bowiem spełniane w interesie Wnioskodawcy. Dzięki temu nie musi on codziennie dowozić pracowników z siedziby spółki do miejsca wykonywania pracy. W praktyce tylko dzięki zapewnieniu noclegu Pracownikom Wnioskodawca może prowadzić swoją działalność. Osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę muszą bowiem posiadać ściśle określone, wysokie kwalifikacje. W praktyce nie jest zatem możliwe zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach zamieszkałych w okolicy prowadzonej budowy. Ponadto dla sprawnego i terminowego wykonywania usług konieczne jest, aby Pracownicy stanowili zgrany zespół. Z tych względów Wnioskodawca musi na stałe zatrudniać odpowiednią liczbę pracowników o wysokich kwalifikacjach i zapewniać im zakwaterowanie w miejscu wykonywania usług.

Ponadto, w analizowanej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy nie jest spełniony warunek 3. To dlatego, że pracownik nie uzyskuje żadnej wymiernej korzyści. Zatrudniane przez Wnioskodawcę osoby nigdy nie zdecydowałyby się bowiem na wynajem Kontenerów za własne pieniądze. Zapewniają one bowiem tylko podstawowy standard i niewielką ilość miejsca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA") w wyroku z 19 września 2014 r. (II FSK 2280/12). NSA wskazał w nim, że. „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Takie same wnioski wynikają z wyroku NSA z 19 września 2014 r. (II FSK 2281/12).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12). NSA wyjaśnił w nim, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy".

W wyroku z 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 1970/14) NSA wskazał, że: „Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Miejscem prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej jest nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (przede wszystkim Francji). Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również transport z miejsca pobytu każdego oddelegowanego we Francji do miejsca jej wykonywania na terytorium tego państwa, noclegi, opłaty za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Konsekwencją oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz spółki we Francji. Jednocześnie podano, że dochód pracowników z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Polsce. (\`(...)\`)

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".

W wyroku z 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 635/14) NSA wskazał, że: „w punkcie wyjścia należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podmiotów.

W interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2016 r. (IBPB-2-2/4511-27/16/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Należy więc zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), że w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek”.

W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2016 r. (IBPB-2-2/4511-133/16/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pełni zgodził się ze stanowiskiem płatnika, że u zatrudnianych przez niego pracowników nie powstaje przychód z tytułu zapewnienia im zakwaterowania. Pytanie zadała spółka z o.o., która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace budowlano-montażowe na Polski oraz za granicą. Wyjaśniła ona, że pracownicy wykonują pracę w innych miejscowościach oraz za granicą w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Spółka ta wskazała że: „w sytuacji kiedy dana budowa czy zadanie inwestycyjne jest realizowane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w tym poza granicami Polski, oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, Spółka pokrywa (finansuje) koszty noclegów dla pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektów budowlano-montażowych na czas wykonywania tych prac. W zależności od warunków i możliwości występujących w danej miejscowości noclegi są zapewnianie pracownikom odpowiednio w: hotelach, hotelach pracowniczych, wynajmowanych mieszkaniach lub lokalach przeznaczonych na cele mieszkaniowe".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że: „Wnioskodawca finansując noclegi dla pracowników na czas budów prowadzonych poza siedzibą spółki, nie dokonuje świadczenia w interesie pracownika, które przysparzałoby mu korzyści, bowiem pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje je wyłącznie w konkretnym celu tj. w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu (a tym samym nie mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem); z tego powodu finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych, tj. na czas wykonywania pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinno być traktowane jako przychód pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna z tego tytułu pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-327/16/HS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Na tle omawianej sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym bezpłatnego noclegu w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie prowadzi do powstania u pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące uznania opisanego we wniosku świadczenia za przychód pracownika. Przedmiotowe świadczenie, tj. zapewnienie zakwaterowania w trakcie oddelegowania leży w interesie Spółki, ponieważ pracownicy oddelegowani do wykonywania określonej pracy nie byliby w stanie jej wykonywać bez zapewnienia im niezbędnego noclegu. Ponadto pracownikom bezpłatne zakwaterowanie w miejscu pracy nie przynosi dodatkowej korzyści (przychodu), pracownicy nie maja również możliwości i swobody w rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystują je tylko w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, nie jest ona zobowiązana do naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania (noclegu) w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Należy więc zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), że zapewnienie pracownikowi nieodpłatnego noclegu w związku z oddelegowaniem do wykonywania określonych zadań, prac nie prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy”.

W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2016 r. (IPTPB1/4511-854/15-4/SK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętych przez Wnioskodawcę hotelach lub kwaterach prywatnych niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie pokoju hotelowego, czy kwatery prywatnej pracownikom w ramach oddelegowania, leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę hoteli, czy kwater prywatnych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach lub kwaterach prywatnych dla oddelegowanych do pracy pracowników, nie będzie generować po ich stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie, pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, na Wnioskodawcy, nie ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 powołanej ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.”.

W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2016 r. (ILPB2/415-802/14/16-S/TR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych -uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - należy stwierdzić, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto należy wskazać, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza miejscem zamieszkania, gdyż biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadny oraz znacznie utrudniony może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Reasumując, na gruncie przedstawionych we wniosku: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego korzystanie przez pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Wnioskodawcę nie stanowi/nie będzie stanowiło dla tychże pracowników źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z ww. tytułu na Zainteresowanym nie ciążą/nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.

W interpretacji indywidualnej z 9 września 2016 r. (ILPB1-1/4511-1-53/16-2/AMN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby, które ze względu na charakter wykonywanej pracy mają w przedmiotowych umowach określone miejsce pracy jako „budowy realizowane przez dany Oddział/daną jednostkę organizacyjną”. Jednocześnie, granicami obszaru prowadzenia działalności dla danego Oddziału lub jednostki organizacyjnej są granice województw lub powiatów. W związku z realizacją obowiązków służbowych pracownicy świadczą pracę poza miejscem siedziby firmy oraz poza miejscem zamieszkania, bez możliwości codziennego powrotu do tego miejsca. Na czas realizacji zadań służbowych Spółka zapewnia tym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca nie traktuje wyjazdów pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wnioskodawca zapewnia noclegi pracownikom świadczącym pracę na placach budowy w sytuacjach, gdy jest to konieczne ze względu na charakter wykonywanej pracy. Uzasadnione to jest specyfiką działalności Wnioskodawcy, który może realizować prace budowlane na obszarze całej Polski.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę koszty noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem, wydatki z tytułu noclegów pracowników, o których mowa w stanie faktycznym, finansowane przez Spółkę, nie stanowią dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczać i pobierać zaliczkę na podatek od tego przychodu, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT”.

W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r. (DD3.8222.2.402.2015.IMD) Minister Finansów zmienił wcześniejszą, niekorzystną dla płatnika interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając, że: „Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych zwrot przez Wnioskodawcę swoim pracownikom poniesionych wydatków na noclegi w trasie (na podstawie wystawionych faktur za hotel, motel), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Tego rodzaju wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) nie może być uznany za element przychodu pracownika, gdyż nie stanowi żadnego Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2013 r. Nr IBPB II/1/415-14/13/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość”.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji Pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT z tytułu zapewnienia im zakwaterowania przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podstawie art. 31 Ustawy o PIT. Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do wykazywania z tego tytułu jakichkolwiek kwot w sporządzanym dla Pracowników formularzu PIT-11. W formularzu tym, sporządzanym na podstawie art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, wykazywane są bowiem przychody Pracowników, a jak wykazano powyżej, z tytułu zapewnienia miejsc noclegowych Pracownicy żadnych przychodów nie uzyskują.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Wyroku TK, jednolitej linii NSA oraz w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla innych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy ze spółką. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie z którym Wnioskodawca zapewnia oddelegowanym pracownikom zakwaterowanie, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 459, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem nieodpłatnego miejsca noclegowego stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje z dnia 19 lutego 2016 r. ILPB2/415-802/14/16-S/TR oraz zmieniona przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2013 r. Nr IBPB II/1/415-14/13/BD dotyczą innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpatrywanej sprawie. Dotyczą one pracowników mobilnych, natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz oddelegowanymi.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku pozostałych interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wskazać należy również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy wskazać, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak powołane wyroki są rozstrzygnięciami indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach w przyszłych i tylko do nich się zawężają.

W świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.