Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.356.2020.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat … (dalej: Powiat, Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami, promocji i ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w celu wykonywania zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne, w którym mieścić się będą pomieszczenia przystosowane do praktycznej nauki zawodu. Budynek, dzięki odpowiedniej infrastrukturze i specjalistycznemu wyposażeniu, umożliwiał będzie nabycie praktycznych umiejętności w zawodach takich jak: stolarz, cieśla, mechanik pojazdów samochodowych, lakiernik samochodowy, operator obrabiarek skrawających, elektromechanik, blacharz samochodowy, monter sieci i instalacji sanitarnych, ślusarz, fryzjer, kucharz, cukiernik, fotograf, sprzedawca. Wnioskodawca wskazuje, że planuje sfinansować inwestycję ze środków własnych, a także z pozyskanych środków zewnętrznych.

Na optymalny montaż finansowy inwestycji, której wartość kosztorysowa budowy, opiewa obecnie na kwotę …zł brutto, składają się następujące elementy:

1.  bezzwrotne środki zewnętrzne, pochodzące z budżetu UE – do 85% wartości zadania, w zależności od projektu oraz podmiotu dystrybuującego ww. środki;
2.  wkład własny, pochodzący z budżetu Powiatu – do 15% wartości zadania, zabezpieczony w budżecie na rok/lata realizacji inwestycji.

Mając jednak na uwadze, ryzyko braku w nowej perspektywie finansowej na lata 2021-2027, projektów oferujących środki bezzwrotne na budowę nowych obiektów oświatowych, czy też niewielką pulę środków przeznaczoną na takie inwestycje, dopuszcza się zabezpieczenie przez Powiat środków niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji, na poziomie 100% jej wartości. W tym zakresie dopuszcza się przeznaczenie na ten cel środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości Powiatu, jak również możliwość zaciągnięcia kredytu lub emisji papierów dłużnych (obligacji).

Po wybudowaniu opisanego wyżej budynku, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć go w całości w dzierżawę na podstawie umowy zawartej z … w … (dalej: „Spółka”). Spółka ta powstała na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2016 r. Celem utworzenia Spółki było powierzenie jej obszaru związanego z gospodarką nieruchomościami, który nie mógł być wykonywany samodzielnie przez Powiat, stąd też przeważającym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Powiat jest właścicielem wszystkich udziałów w Spółce.

Na chwilę składania wniosku, Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić planowanej wysokości czynszu dzierżawnego jaki będzie pobierać od Spółki. Wartość czynszu zostanie jednak ustalona po zakończeniu inwestycji. Kalkulacja czynszu opierać się będzie na cenach rynkowych, stosowanych na obszarze, w którym położony jest budynek z uwzględnieniem cen stosowanych przez analogiczne jak Wnioskodawca podmioty wobec Spółek, a także charakteru przeznaczenia budynku. Wnioskodawca zakłada, że wysokość czynszu dzierżawnego obiektu w początkowym okresie, pokryje koszt odpisu amortyzacyjnego. Czynsz nie będzie obejmował opłat za media, które będą pokrywane w całości przez Spółkę.

W umowie Wnioskodawca zastrzeże cel dzierżawy, tj. zapewnienie możliwości praktycznej nauki zawodu, w szczególności uczniom szkół ponadpodstawowych Powiatu ….. Jednak, opisany wyżej obiekt będzie wykorzystywany nie tylko dla uczniów podległych jednostek organizacyjnych Powiatu …., ale również do realizacji przez podmioty niezależne od Wnioskodawcy dydaktycznych świadczeń odpłatnych o charakterze komercyjnym. Wnioskodawca zakłada również, że w czasie kiedy w obiekcie lub jego poszczególnych pomieszczeniach nie będzie realizowana działalność dydaktyczna prowadzona przez placówki oświatowe Powiatu, obiekt będzie wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza Spółki będzie polegać m.in. na prowadzeniu odpłatnych kursów, szkoleń i warsztatów zajęciowych, przez specjalistów praktyków, zatrudnianych przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakłada się także wprowadzenie możliwości dalszego odpłatnego udostępniania poszczególnych pomieszczeń warsztatowych podmiotom trzecim, zainteresowanym realizowaniem usług z zakresu szkoleń i kursów związanych z opisywanymi wyżej zawodami. Generowany przez Spółkę przychód z działalności gospodarczej, pozwoli na częściowe pokrycie kosztów utrzymania obiektu.

Wnioskodawca planuje także wyposażenie obiektu, tak aby dopasować jego cechy użytkowe do celu w jakim zostanie wybudowany, w tym również do potrzeb rynku. Zakupione przez Powiat składniki majątku ruchomego (tj. wyposażenie pomieszczeń, urządzenia, narzędzia itp.), zostaną również w całości wydzierżawione Spółce, zwiększając odpowiednio wysokość uiszczanego przez Spółkę czynszu dzierżawy.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości dokonywania pełnego (100%) obniżania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Faktury obejmujące wydatki na inwestycję będącą przedmiotem zapytania będą wystawiane na Wnioskodawcę – Powiat …..
2.  Efekty planowanej inwestycji będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania – dzierżawa nieruchomości.
3.  Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.
4.  Obrót roczny z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku wraz z wyposażeniem wyniesie nie mniej niż … zł netto.
5.  Obrót z tytułu przedmiotowego czynszu dzierżawnego będzie znaczący w odniesieniu do ogólnych dochodów własnych z tytułu najmu/dzierżawy, bowiem wyniesie on w przybliżeniu 41,33% w stosunku do zaplanowanych ww. dochodów na rok 2020. W stosunku zaś do wszystkich dochodów własnych Powiatu obrót ten jest nieznaczący, bowiem wyniesie 0,15% w stosunku do planowanych dochodów ogółem Wnioskodawcy na rok 2020. Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, iż dochody ogółem z tytułu najmu/dzierżawy w stosunku do ogólnych dochodów własnych Powiatu niezależnie od opisanej we wniosku sprawy nie stanowią znaczącej pozycji dochodów Powiatu.
6.  Czynsz z dzierżawy w stosunku do nakładów na budynek i wyposażenie z założenia pokryje te nakłady. W wezwaniu nie określono o jaki udział chodzi. Wnioskodawca zakłada, iż w całym okresie trwania umowy przychody z dzierżawy pokrytą 100% tych nakładów.
7.  Wynagrodzenie będzie kalkulowane nie tylko z uwzględnieniem wartości rynkowej, ale wydatków poniesionych na inwestycję. Przewiduje się zwrot w okresie 40 lat.
8.  Czynsz dzierżawny pokryje wartość poniesionych nakładów na budowę i wyposażenie budynku. Planuje się, że będzie nie mniejszy niż odpis amortyzacyjny.
9.  Wnioskodawca będzie korzystał z efektów inwestycji poprzez swoje jednostki Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego w …, Zespół Szkół … oraz Zespół Szkół w …, z przeznaczeniem na cele edukacji – warsztaty zawodowe. Korzystanie przez jednostki odbywać się będzie za odpłatnością. Spółka pobierze czynsz najmu od jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Zasady rozliczeń określone zostaną w umowie najmu. Podkreślić należy, że Spółka będzie wynajmować budynek nie tylko jednostkom organizacyjnym Powiatu, ale i podmiotom niepowiązanym, niezależnym od Wnioskodawcy posiadającym odrębną osobowość prawną lub osobom fizycznym prowadzących działalność gospodarczą.
10.  Odpowiedź na pytanie 10 wezwania o treści: „Czy po przekazaniu efektów inwestycji – budynku wraz z wyposażeniem, jednostki organizacyjne Powiatu będą z nich korzystały? Jeśli tak, to należy wskazać na jakich zasadach jednostki organizacyjne Powiatu będą korzystały z ww. efektów inwestycji, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?”, Wnioskodawca podał, że znajduje się w pkt 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z planowaną realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z planowaną realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc do przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca przy realizacji planowanej inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne, będzie występował jako podatnik VAT, w związku z planowanym oddaniem tego budynku w całości w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Dzierżawa ta opodatkowana będzie stawką podstawową 23% VAT. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż dzierżawa budynku nastąpi na podstawie zawartej pomiędzy Powiatem a Spółką umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest fundamentalnym i podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Aby prawo do odliczenia VAT naliczonego mogło znaleźć zastosowanie w danej sytuacji, spełnione muszą zostać dwie przesłanki:

1.  podmiot dokonujący odliczenia VAT naliczonego musi być podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
2.  nabywane towary bądź usługi, od których podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego muszą mieć związek z czynnościami opodatkowanymi VAT tego podatnika.

Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane związane z przedmiotową inwestycją, wykonywane będą w przyszłości, tj. po zakończeniu inwestycji. Dla odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonywania w odniesieniu do budynku, który powstanie w ramach planowanej inwestycji.

Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na to uprawnienie. Do takich wniosków doszedł m.in. Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r., w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia.

Należy zatem podkreślić, iż w linii orzeczniczej Trybunału ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr / usług do czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga również fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat spełnia warunki umożliwiające dokonywanie pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wynikał z faktur dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne na budowę budynku przeznaczonego na cele edukacyjne. W szczególności, przy realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca występował będzie w charakterze podatnika VAT, a ponadto, ponoszone wydatki związane będą z dokonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi VAT (dzierżawa budynku na rzecz Spółki).

W konsekwencji należy wskazać, iż w związku z zamiarem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych, Powiatowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku przeznaczonego na cele edukacyjne.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że celem utworzenia Spółki było zapewnienie prawidłowego zarządzania obiektami, nieangażowania Dyrektorów poszczególnych jednostek Powiatu w działalność stricte gospodarczą, a więc powołanie doświadczonego zespołu specjalistów w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej oraz utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 19 ww. ustawy o samorządzie powiatowym).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Powiat będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne, w którym mieścić się będą pomieszczenia przystosowane do praktycznej nauki zawodu. Budynek, dzięki odpowiedniej infrastrukturze i specjalistycznemu wyposażeniu, umożliwiał będzie nabycie praktycznych umiejętności w zawodach takich jak: stolarz, cieśla, mechanik pojazdów samochodowych, lakiernik samochodowy, operator obrabiarek skrawających, elektromechanik, blacharz samochodowy, monter sieci i instalacji sanitarnych, ślusarz, fryzjer, kucharz, cukiernik, fotograf, sprzedawca. Na optymalny montaż finansowy inwestycji, której wartość kosztorysowa budowy opiewa obecnie na kwotę … zł brutto, składają się bezzwrotne środki zewnętrzne, pochodzące z budżetu UE – do 85% wartości zadania, wkład własny, pochodzący z budżetu Powiatu – do 15% wartości zadania, zabezpieczony w budżecie na rok/lata realizacji inwestycji. Po wybudowaniu budynku, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć go w całości w dzierżawę na podstawie umowy zawartej z … Sp. z o.o. w \`(...)\` Celem utworzenia Spółki było powierzenie jej obszaru związanego z gospodarką nieruchomościami, który nie mógł być wykonywany samodzielnie przez Powiat, stąd też przeważającym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Powiat jest właścicielem wszystkich udziałów w Spółce. Obrót roczny z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku wraz z wyposażeniem wyniesie nie mniej niż … zł netto. Kalkulacja czynszu opierać się będzie na cenach rynkowych, stosowanych na obszarze, w którym położony jest budynek z uwzględnieniem cen stosowanych przez analogiczne jak Wnioskodawca podmioty wobec Spółek, a także charakteru przeznaczenia budynku. Przewiduje się zwrot w okresie 40 lat. Wnioskodawca zakłada, że wysokość czynszu dzierżawnego obiektu w początkowym okresie, pokryje koszt odpisu amortyzacyjnego. Faktury obejmujące wydatki na inwestycję będącą przedmiotem zapytania będą wystawiane na Wnioskodawcę. Efekty planowanej inwestycji będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania – dzierżawa nieruchomości.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W przedmiotowej sprawie Spółka zobowiązana jest płacić Powiatowi wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego, którego wysokość będzie ustalona po zakończeniu inwestycji. Kwota ta będzie stanowić więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania wybudowanego budynku w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie

Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Powiat odda w dzierżawę Spółce budynek przeznaczony na cele edukacyjne, za co otrzyma wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 8 ustawy należy stwierdzić, że oddanie Spółce do używania, za odpłatnością, ww. budynku na podstawie umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu budynku przeznaczonego na cele edukacyjne w ramach umowy dzierżawy, za które Powiat będzie pobierał wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Powiat budynku przeznaczonego na cele edukacyjne na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Powiat występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę budynku przeznaczonego na cele edukacyjne, będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowego budynku na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które poniesie na realizację budowy budynku przeznaczonego na cele edukacyjne, będącego następnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Powstały bowiem w ramach budowy majątek związany będzie wyłącznie z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych (tj. usługi dzierżawy na rzecz Spółki). Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Reasumując, Powiat będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku przeznaczonego na cele edukacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności istotnym w niniejszej sprawie jest wskazanie Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie z tytułu dzierżawy budynku będzie kalkulowane z uwzględnieniem wartości rynkowej, a także wydatków poniesionych na inwestycję. Ponadto czynsz dzierżawny pokryje wartość poniesionych nakładów na budowę i wyposażenie przedmiotowego budynku.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanej interpretacji opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuje wyłącznie na tym co przedstawi Wnioskodawca w opisie sprawy. Tym samym Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawione przez siebie zdarzenie przyszłe i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.