Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-231/15-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz powstania przychodu.
Słowa kluczowe: cena; przychód; sprzedaż-sprzedaż premiowa; towar; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Należąca do międzynarodowej grupy Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jedną z czołowych firm dostarczających rozwiązania z zakresu zarządzania relacjami z klientami na polskim rynku. Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (dalej: „usługi marketingowe”) polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku.

W przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi marketingowej, Spółka wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji Programu Lojalnościowego, jak przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego („Towary”), uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę.

Zleceniodawcami Spółki są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług („Zleceniodawca”), dla których Spółka planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Spółka będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy („Klienci”) poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę („Program Lojalnościowy”/„Program”).

W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli klientom Zleceniodawcy na uzyskanie określonych Towarów, które zostaną w takim przypadku im odsprzedane przez Spółkę za symboliczną kwotę (np. 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca. Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie Lojalnościowym mogą być osoby fizyczne zarówno prowadzące jaki nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Zakup Towarów za symboliczną kwotę będzie możliwy dla wszystkich finalnych Klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego, z ekonomicznego punktu widzenia całość kosztów związanych z organizacją Programu Lojalnościowego poniesie Zleceniodawca. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Spółka podejmować będzie szereg czynności m.in.:

*   formalne przyjęcie roli Organizatora akcji tj. Programu Lojalnościowego,
*   doradztwo strategiczne Zleceniodawcy w związku zdaną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń,
*   przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m. in. sposób/ możliwość nabycia/ zakupu w promocyjnych cenach Towarów,
*   obsługę Programu Lojalnościowego, w tym:
    *   przyjmowanie zgłoszeń uczestników,
    *   weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
    *   zakup Towarów sprzedawanych potem w promocyjnych cenach (np. po 1 zł) uczestnikom akcji promocyjnych,
    *   wystawianie faktur sprzedaży lub paragonów w ramach sprzedaży Towarów w promocyjnych cenach,
    *   fizyczną wysyłkę Towarów do uczestników akcji sprzedanych w promocyjnych cenach,
    *   magazynowanie Towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w promocyjnych cenach,
    *   obsługę procedury reklamacyjnej,
    *   utrzymanie i obsługę infolinii w związku zdaną akcją promocyjną,
*   ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT-8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa,
*   przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną,
*   obsługę w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy.

Jak wskazano powyżej, w ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Spółka m.in. będzie nabywać Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Spółkę po cenach rynkowych od niezależnych podmiotów trzecich.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą, z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, iż pokryją straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł). Co więcej, sama czynność wystawiania faktur sprzedaży lub paragonów przez Wnioskodawcę (zależna od ilości sztuk wystawionych dokumentów) także będzie składnikiem kalkulacji wynagrodzenia za kompleksową usługę marketingową. Tak więc, jak wskazano powyżej, czynność zakupu i sprzedaży Towarów nie może być rozpatrywana jako osobna czynność, oderwana od innych działań, a jedynie w ramach złożonych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, dążących do zapewnienia Spółce zysku.

Spółka zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, a jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, sprzedaż Towarów w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawców i na żadnym etapie nie stanowi promocji samego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) cenę zakupu Towarów na potrzeby Programu Lojalnościowego można uznać w całości za koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki?
2.  przychód ze sprzedaży Towarów w ramach Programu Lojalnościowego należy rozpoznać dla celów PODP w wysokości ich rzeczywistej ceny sprzedaży?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/4510-1-231/15-2/JG z dnia 18 sierpnia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Towarów w ramach Programu Lojalnościowego należy rozpoznać dla celów PDOP w wysokości ich rzeczywistej ceny sprzedaży.

W ramach Programu Lojalnościowego Spółka sprzedaje Towary po z góry określonej cenie. Prawo do nabycia Towarów po takiej cenie posiada uczestnik, który zbierze określoną w regulaminie liczbę punktów. W związku z tym, że każda osoba fizyczna może uczestniczyć w Akcji Promocyjnej, a warunki otrzymania punktów są ustalone jednolicie dla każdego uczestnika, ustalona przez Zleceniodawcę cena zakupu Towarów jest w danych warunkach ceną rynkową. Innymi słowy każda osoba może nabyć Towary za symboliczną kwotę, o ile uprzednio zbierze odpowiednią liczbę punktów, tj. dokona zakupów produktów Zleceniodawcy o określonej wartości. Transakcja sprzedaży Towarów zawierana jest pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pomiędzy Spółką a Klientami.

W tym miejscu, należy zauważyć, iż przedmiotem działalności Spółki nie jest sprzedaż Towarów, lecz organizacja i obsługa akcji promocyjnych na zasadach określonych w odrębnych regulaminach opracowanych przez zleceniodawców. Również i w przypadku przedmiotowego Programu Lojalnościowego zasady wydawania oraz sprzedaży Towarów są z góry określone przez Zleceniodawcę. W związku z tym fakt, iż Towary będą sprzedawane za symboliczną kwotę nie zależy od decyzji Spółki, lecz jest odgórną decyzją Zleceniodawcy.

W świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-47/10-4/GC: „celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku poprzez zastosowanie do cen zakupu marży handlowej. Każdy przedsiębiorca ma jednak prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu”.

W tym kontekście – w ocenie Wnioskodawcy – cena, po której sprzedawane są Towary jest ceną rynkową. Dodatkowo, należy podkreślić, że nie będzie to jedyny przychód Spółki w ramach Programu Lojalnościowego. Spółka sprzedając Towary na zewnątrz za symboliczną kwotę otrzyma wynagrodzenie od Zleceniodawcy, które zostanie skalkulowane w taki sposób, że będzie obejmowało m.in. kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Towarów (tj. różnicę między ceną zakupu i sprzedaży Towarów). A zatem, pomimo sprzedaży Towarów za symboliczną kwotę na rzecz Klientów, Spółka nie poniesie straty w tym zakresie.

W interpretacji podatkowej wydanej w dniu 19 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/423-561/09-4/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, sprzedaż towarów po znacznie obniżonej cenie – w okolicznościach wskazanych w regulaminie promocji – jest gospodarczo ekonomicznie uzasadniona. (\`(...)\`) Zatem, sprzedaż towarów po preferencyjnej cenie, zmierza do osiągnięcia gospodarczego zysku niewątpliwie przynosi korzyści Spółce jak i Skarbowi Państwa. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy w wysokości ceny promocyjnej netto wskazanej na fakturze”.

W konsekwencji, przychód ze sprzedaży Towarów w ramach Programu Lojalnościowego należy rozpoznać w wysokości ich rzeczywistej ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu. W art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie przysporzeń stanowiących przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem (z zastrzeżeniem ust. 4) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie świadczył usługi marketingowe polegające na kompleksowej obsłudze Programu Lojalnościowego. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz klientów zleceniodawcy po preferencyjnych cenach. Sprzedaż towarów po promocyjnych cenach będzie uzależniona od uzyskania przez danego klienta odpowiedniej liczby punktów w związku z zakupem towarów zleceniodawcy określonych w regulaminie Programu Lojalnościowego. Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Zleceniodawcy, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, iż pokryją straty wynikające z różnicy między ceną zakupu towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł).

W ocenie tut. organu, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach organizowanego Programu Lojalnościowego, uzasadnione są ekonomicznie, tj. nakierowane są na osiągnięcie przychodu nie tylko ze sprzedaży towarów klientom zleceniodawcy po promocyjnej cenie, ale również na prawidłowe wywiązanie się ze świadczonej usługi i tym samym osiągnięcie przychodu z tytułu wynagrodzenia.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży towarów w ramach – świadczenia kompleksowej usługi marketingowej – Programu Lojalnościowego, należy rozpoznać w wysokości rzeczywistej ceny sprzedaży, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie podkreślić należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego tut. organ nie jest władny rozstrzygać, czy w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kompetencje takie posiadają jedynie właściwe organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienie (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącego, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy dodać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.