Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.81.2018.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników odo pracy w Belgii.
Słowa kluczowe: Belgia; oddelegowanie; pracownik; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 22 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.81.2018.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 26 marca 2018 r.), zaś w dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego członkami zwyczajnymi i założycielami są jednostki samorządu terytorialnego: Województwo X oraz miasta (gminy).

Stowarzyszenie zostało utworzone w oparciu o postanowienia art. 8b ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, art. 84 ustawy o samorządzie gminnym i działa na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Doktryna prawa wyjaśnia, że stowarzyszenia, takie jak Wnioskodawca, podlegają nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych i są samorządowymi osobami prawnymi (patrz: Szewc Andrzej, Ustawa o samorządzie województwa. Komentarz. Wyd. ABC 2008, pkt 5).

Do celów statutowych Wnioskodawcy należy:

1.  reprezentowanie, promowanie i wspieranie interesów członków Stowarzyszenia w kraju i za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem państw członkowskich Unii Europejskiej,
2.  podejmowanie działań na rzecz zrównoważonego rozwoju województwa X oraz podnoszenia jakości życia jego mieszkańców zgodnie z dokumentami strategicznymi województwa X (…),
3.  inicjowanie i koordynacja wspólnych przedsięwzięć służących korzystnym przemianom w województwie X,
4.  prowadzenie działalności promocyjnej na rzecz województwa X poprzez organizowanie i uczestnictwo w imprezach, targach, wystawach, seminariach, konferencjach, sympozjach, konkursach, wyjazdach studyjnych, misjach gospodarczych adresowanych do różnych grup odbiorców,
5.  prowadzenie działalności służącej zacieśnianiu współpracy na linii samorząd-nauka-biznes sprzyjającej wzmacnianiu roli gospodarki województwa X w międzynarodowych łańcuchach wartości,
6.  wspieranie idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów jednostek samorządu terytorialnego,
7.  promowanie uczelni wyższych z województwa X, jako miejsc atrakcyjnych pod względem poziomu i jakości kształcenia.

Jednym z zadań realizowanych przez Stowarzyszenie jest prowadzenie biura regionalnego w B. (zwanego dalej także „Biurem”). Niezależnie od udziału w założeniu Stowarzyszenia województwo X zawarło ze Stowarzyszeniem (Wnioskodawcą) umowę o współpracy, z której wynika obowiązek prowadzenia tego Biura, zaś podstawą prawną umowy był w szczególności art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Wcześniej Biuro prowadzone było przez jednostkę budżetową województwa X, zlikwidowaną na podstawie uchwały Sejmiku Województwa X.

W ramach Biura prowadzony jest tzw. Dom Y – wspólne przedstawicielstwo województw w B., funkcjonujące na podstawie zawartego przez te województwa porozumienia. W imieniu Województwa X za prowadzenie Domu Y odpowiada Wnioskodawca.

Przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, którzy od dnia 1 lutego 2018 r. będą wyznaczeni do obsługi Biura w B., podlegać będą z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy opodatkowaniu w Polsce, czy też może w Belgii. Planowany okres zatrudnienia przekroczy 183 dni zarówno w roku 2018, jak i roku 2019 (planowany okres zatrudnienia pracowników upływa z końcem 2019 r.).

Wnioskodawca będąc zakładem pracy, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Sytuacja zawodowa i rodzina pracowników Wnioskodawcy objętych zapytaniem (obecnie dwóch), ustalona na podstawie ich oświadczeń i informacji będących w posiadaniu Stowarzyszenia, wskazuje na posiadanie miejsca zamieszkania (tj. ośrodka interesów życiowych) znajdującego się w Polsce.

W odniesieniu do obydwu pracowników potwierdzają to następujące okoliczności:

1.  pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę (Stowarzyszenie) mające siedzibę w Polsce. Pracownicy nie są zatrudnieni przez inne podmioty, w szczególności nie świadczą w Belgii pracy na podstawie innych umów (Wnioskodawca jest ich jedynym pracodawcą),
2.  pracownicy podlegają pod system ubezpieczeń społecznych w Polsce, zaś prawidłowość takiego stanowiska potwierdza pisemne wyjaśnienie przedstawione przez ZUS,
3.  zatrudnienie pracowników do realizacji zadań Wnioskodawcy w Belgii (tj. prowadzenia Biura) jest aktualnie planowane na okres do końca 2019 r., co potwierdzają postanowienia umów o pracę,
4.  w związku z czasowym świadczeniem pracy w Belgii pracownicy uzyskali tzw. Zaświadczenie A1, potwierdzające ich ubezpieczenie społeczne w Polsce,
5.  pracownicy byli wcześniej zatrudnieni Biurze Regionalnym Województwa X w B., tj. jednostce budżetowej województwa X zlikwidowanej w 2017 r. Obecnie realizują analogiczne zadania jak w 2017 r. i latach poprzednich, to jest w szczególności odpowiadają za prowadzenie Biura reprezentującego województwo X, w ramach którego funkcjonuje Dom Y.

Wnioskodawca wyjaśnia, że sytuacja życiowa pierwszego pracownika jest następująca:

*   jest na stale zameldowany w Polsce,

*   jego kariera zawodowa związana jest z Polską, nigdy nie współpracował on z zagranicznym pracodawcą,

*   posiada rachunek bankowy od 2002 r. w banku z siedzibą w Polsce,

*   opłaca składki ubezpieczenia na życie w funduszu inwestycyjnym działającym w Polsce,

*   jest współwłaścicielem samochodu zarejestrowanego w Polsce,

*   cała rodzina pracownika (bliższa i dalsza) mieszka na terenie Polski,

*   relacje towarzyskie pracownika związane są z Polską,

*   nie posiada prawa własności do lokalu mieszkalnego, czy też domu w Belgii. Na okres świadczenia pracy w B. korzysta z wynajętego mieszkania.

W konkluzji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że centrum interesów życiowych tego pracownika mieści się w Polsce.

Wnioskodawca wyjaśnia, że sytuacja życiowa drugiego pracownika jest następująca:

*   jest na stale zameldowany w Polsce,

*   kariera zawodowa związana jest z Polską, nie współpracuje z innym zagranicznym pracodawcą,

*   wynagrodzenie za pracę jest przekazywane na konto belgijskiej filii Banku I,

*   cała rodzina pracownika (bliższa i dalsza) mieszka na terenie Polski,

*   relacje towarzyskie pracownika związane są najsilniej z Polską,

*   wspiera działalność rodzinnej firmy ojca z siedzibą w L,

*   nie posiada prawa własności do lokalu mieszkalnego, czy też domu w Belgii. Na okres świadczenia pracy w B. korzysta z wynajętego mieszkania.

W konkluzji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że centrum interesów życiowych tego pracownika mieści się w Polsce.

W piśmie z dnia 29 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności Statut Stowarzyszenia nie przewiduje takiej możliwości. Nie planuje się też podjęcia i prowadzenia takiej działalności w przyszłości.

Kierowani do pracy za granicą pracownicy zajmują stanowisko c oraz d. Pracownicy kierowani do Biura w B. są odpowiedzialni za realizację postanowień umowy o współpracy oraz pozostałych zadań statutowych Pracodawcy.

Umowa o współpracy zawarta przez województwo X oraz Wnioskodawcę w § 2 stanowi, że Stowarzyszenie w ramach swojej działalności będzie podejmować działania przez pracę na rzecz intensywnego rozwoju społeczno-ekonomicznego województwa X, zgodnie z dokumentami strategicznymi województwa X, a w szczególności będzie:

1.  współpracować z organami województwa oraz Urzędem Marszałkowskim Województwa X,
2.  prowadzić biuro regionalne z siedzibą w B., realizujące zadania analogiczne, jak prowadzone do tej pory przez Biuro Regionalnego Województwa X w B.,
3.  realizować obowiązki nałożone na województwo w związku z zawartymi przez województwo z województwami ościennymi porozumieniami, w tym dotyczącymi prowadzenia Domu Y oraz jego sekretariatu.

Powyższe postanowienia § 2 umowy o współpracy są powiązane z pkt 1 preambuły do tej umowy, która w pkt 1 stanowi, że województwo X, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się w szczególności: tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji; promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa (art. 11 ust. 2 pkt 1, 6 i 8 ustawy o samorządzie województwa).

Pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie Biura w B. mają od dnia 1 kwietnia 2018 r. zmienione za porozumieniem stron umowy o pracę, poprzez wskazanie jako miejsce wykonywania pracy Biuro w B. Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce będzie płacił wynagrodzenie pracownikom Biura we własnym imieniu. Wynagrodzenie nie będzie zatem opłacane przez Biuro w B., gdyż Biuro jest wewnętrzną komórką organizacyjną Stowarzyszenia, niemającą osobowości prawej (Biuro prowadzi działalność jako komórka osoby prawnej – Stowarzyszenia). Analogicznie, wynagrodzenia pracownikom nie będzie wypłacać Dom Y, w ramach którego funkcjonuje Biuro Stowarzyszenia. Źródłem finansowania wynagrodzenia przez Stowarzyszenie są składki członkowskie przekazywane przez województwo (jednostkę samorządu terytorialnego), stosownie do § 3 pkt 2 ww. umowy o współpracy. Pracownicy Biura nie są funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 pkt 4 Kodeksu karnego, w szczególności z uwagi na profil działania Biura nie wydają decyzji administracyjnych.

Dom Y nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) – Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139. W szczególności w ramach Domu Y (a także Biura w B.) nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, którzy od dnia 1 lutego 2018 r. będą wyznaczeni do obsługi Biura w B., podlegać będą z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zatem Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczyć i odprowadzić zaliczki do właściwego polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Stosownie do art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konwencja podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwana dalej „Konwencją”), w art. 4 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Według art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); (\`(...)\`)

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji (Praca najemna), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według art. 19 ust. 1 lit. a i b Konwencji (Pracownicy państwowi), wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jeden z jego organów lokalnych osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub tego organu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie; b) jednakże takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym drugim Państwie, i która: i) jest obywatelem tego Państwa, lub ii) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług. (\`(...)\`)

Pracownicy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania położone w Polsce, zarówno w rozumieniu formalnym (stałe zameldowanie w Polsce), jak i ośrodka interesów życiowych. Wskazują na to okoliczności przedstawione powyżej w opisie stanu faktycznego, w szczególności takie jak:

1.  zatrudnienie wyłącznie na podstawie umowy o pracę u Wnioskodawcy, tj. u pracodawcy mającego siedzibę w Polsce,
2.  podleganie pracowników pod system ubezpieczeń społecznych w Polsce, co potwierdza certyfikat A1, wydany przez ZUS oraz pisemne stanowisko ZUS,
3.  czasowe zatrudnienie pracowników do realizacji zadań Wnioskodawcy w Belgii,
4.  powiązania rodzinne i towarzyskie w Polsce, brak własnych nieruchomości w Belgii.

Pracownicy są ponadto zatrudnieni u Wnioskodawcy realizującego zadania polskich jednostek samorządu terytorialnego (tj. województwa X oraz miast z terenu województwa). Wnioskodawca realizuje zatem zadania powierzone przez swoich założycieli, a zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami. Analogiczne możliwości mają gminy będące założycielami Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca, utworzony przez jednostki samorządu terytorialnego, jest zatem samorządową osobą prawną (jednostką organizacyjną samorządu, posiadającą osobowość prawną), więc pracownicy Wnioskodawcy powinni być traktowani jak pracownicy państwowi w sensie funkcjonalnym. Analogiczne stanowisko przyjął ZUS w zakresie podlegania tych pracowników pod system ubezpieczenia społecznego w Polsce.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) pracownicy Wnioskodawcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tak więc Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy do właściwego polskiego urzędu skarbowego.

Także powołane przepisy Konwencji stanowią podstawę do opodatkowania w Polsce wynagrodzenia pracowników, wynikającego z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą. Stosownie bowiem do artykułu 19 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 4 ust. 2 lit. a ww. Konwencji, pracownicy Wnioskodawcy powinni być traktowani jak pracownicy państwowi, świadczący pracę na rzecz organów lokalnych (tj. samorządowej osoby prawnej, realizującej zadania polskich jednostek samorządu terytorialnego), przebywający w Belgii wyłącznie czasowo, w celu świadczenia pracy w biurze Wnioskodawcy znajdującym się w B.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik powinien od wynagrodzeń pracowników obsługujących biuro w B. obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić zaliczki do właściwego urzędu skarbowego z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek do belgijskiego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego członkami zwyczajnymi i założycielami są jednostki samorządu terytorialnego. Stowarzyszenie zostało utworzone w oparciu o postanowienia art. 8b ustawy o samorządzie województwa, art. 84 ustawy o samorządzie gminnym i działa na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Jednym z zadań realizowanych przez Stowarzyszenie jest prowadzenie biura regionalnego w B. (zwanego dalej także „Biurem”). W ramach Biura prowadzony jest tzw. Dom Y – wspólne przedstawicielstwo województw w B., funkcjonujące na podstawie zawartego przez te województwa porozumienia. W imieniu województwa X za prowadzenie Domu Y odpowiada Wnioskodawca. Kierowani do pracy za granicą pracownicy zajmują stanowisko c oraz d. Pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie Biura w B. mają od dnia 1 kwietnia br. zmienione za porozumieniem stron umowy o pracę, poprzez wskazanie jako miejsce wykonywania pracy Biuro w B. Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce będzie płacił wynagrodzenie pracownikom Biura we własnym imieniu. Wynagrodzenie nie będzie zatem opłacane przez Biuro w B., gdyż Biuro jest wewnętrzną komórką organizacyjną Stowarzyszenia, niemającą osobowości prawej (Biuro prowadzi działalność jako komórka osoby prawnej – Stowarzyszenia). Analogicznie wynagrodzenia pracownikom nie będzie wypłacać Dom Y, w ramach którego funkcjonuje Biuro Stowarzyszenia. Źródłem finansowania wynagrodzenia przez Stowarzyszenie są składki członkowskie przekazywane przez województwo (jednostkę samorządu terytorialnego), stosownie do § 3 pkt 2 ww. umowy o współpracy. Pracownicy Biura nie są funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 pkt 4 Kodeksu karnego, w szczególności z uwagi na profil działania Biura nie wydają decyzji administracyjnych. Dom Y nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`). W szczególności w ramach Domu Y (a także Biura w B.) nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, zastosowania art. 19 polsko-belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłacanego pracownikom kierowanym do pracy za granicą wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jeden z jego organów lokalnych osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub tego organu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zauważyć trzeba, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”. W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Natomiast definicja funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2204, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji rządowej, innego organu państwowego lub samorządu terytorialnego, chyba że pełni wyłącznie czynności usługowe, a także inna osoba w zakresie, w którym uprawniona jest do wydawania decyzji administracyjnych.

Zwrot „pełni czynności wyłącznie usługowe” należy odnosić do takich pracowników, których obowiązki nie wiążą się z osobistym udziałem w wykonywaniu władztwa publicznoprawnego, w tym także w procesie przygotowywania aktów stosowania prawa (por. Mariusz Jabłoński, „Udostępnianie informacji publicznej w trybie wnioskowym”, PRESSCOM 2009, s. 136).

Charakteryzując podmioty wyróżnione w tym przepisie, należy poczynić zastrzeżenie, że na podstawie wyraźnego wyłączenia ustawowego status funkcjonariusza publicznego nie obejmuje tych pracowników wymienionych organów, którzy pełnią wyłącznie czynności usługowe. Te ostatnie są jednolicie interpretowane jako takie, które nie mają związku z merytorycznymi kompetencjami danej jednostki organizacyjnej, a jedynie ułatwiają (umożliwiają) wykonywanie jej zadań. Wśród osób wykonując tego rodzaju czynności wymienia się, np. kierowców, sekretarki, maszynistki, gońców, osoby sprzątające, portierów, pracowników zaopatrzenia i obsługi technicznej (A. Marek, Kodeks karny, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 342; Budyn-Kulik, P. Kozłowska-Kalisz, M. Kulik, M. Mozgawa, Kodeks karny, Praktyczny komentarz, Kraków 2006 r., s. 235; A. Wąsek, M. Kalitowski, Kodeks karny, Komentarz t. II., Gdańsk 1999 r., s. 404).

W orzecznictwie również panuje pogląd, że spod zakresu funkcji publicznej wykluczone są zatem takie stanowiska, choćby pełnione w ramach organów władzy publicznej, które mają charakter usługowy lub techniczny (patrz: uzasadnienie prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt K 17/05, punkt 5.3.2 in fine OTK-A 2006/3/30).

Zatem zakres podmiotów objętych kodeksowym pojęciem osoby pełniącej funkcję publiczną jest taki sam jak ten, który wynika z art. 19 ust. 1a polsko-belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ten przepis ma zastosowanie do wynagrodzeń związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych. Wykonywanie funkcji c oraz d nie spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej. Samo wskazanie przez Wnioskodawcę, że jest on samorządową osobą prawną i wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenie z tytułu pracy na ww. stanowiskach nie jest wystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 19 ww. Konwencji, koniecznym jest bowiem, aby świadczenie wypłacane było w związku z pełnionymi funkcjami publicznymi w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku sam wskazał, że zatrudnieni przez Niego pracownicy Biura nie są funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 pkt 4 Kodeksu karnego, w szczególności z uwagi na profil działania Biura nie wydają decyzji administracyjnych.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie przepis art. 19 ust. 1a Konwencji polsko-belgijskiej nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie warunku pełnienia funkcji publicznej w ramach administracji publicznej. Samo zatrudnienie w placówce państwowej czy samorządowej nie jest wystarczające, aby wskazany przepis mógł być zastosowany.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ww. Konwencji, dotyczący opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko-belgijskiej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Uregulowanie zawarte w ust. 2 omawianego artykułu stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a polsko-belgijskiej Konwencji, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b Konwencji polsko-belgijskiej wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Belgii) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c Konwencji polsko-belgijskiej, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Belgii. W rozumieniu ww. Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. Konwencji.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Podsumowując – zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników wyznaczonych do obsługi Biura w B. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 1 lit. a ww. Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, że dochód pracownika, od którego płatnik ma odprowadzać zaliczki na podatek, obejmuje uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Z kolei w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze stosunku pracy, to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także świadczenia w naturze i inne świadczenia ponoszone za pracownika.

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 ww. ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Tym samym, norma art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie zakładu pracy (płatnika) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez pracownika z pracy za granicą, podlegającego tam, w danym momencie lub w przyszłości, opodatkowaniu.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

*   dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

*   dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera” zamiast „płatnik może nie pobierać”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza skierować pracowników do pracy na terytorium Belgii. Pracownicy będą kierowani do pracy za granicą z zamiarem pobytu na okres przekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W związku z tym, że skoro pracownicy Wnioskodawcy skierowani do pracy w Biurze w B. nie są funkcjonariuszami publicznymi, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 polsko-belgijskiej Konwencji, dotyczący opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone normy prawne należy uznać, że skoro z góry założono, że pobyt skierowanych do pracy za granicą pracowników na terytorium danego kraju (Belgii) przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym – to z całą pewnością nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt a ww. Konwencji polsko-belgijskiej i tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej Konwencji, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Belgii opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 polsko-belgijskiej Konwencji były spełnione.

W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, podlega opodatkowaniu w Belgii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii, niezależnie od długości ich pobytu w Belgii w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu w Belgii, według przepisów prawa belgijskiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że nie będzie spełniony – jak wskazano wyżej – warunek art. 15 ust. 2 pkt a ww. Konwencji polsko-belgijskiej dochody pracowników podlegają opodatkowaniu w Belgii od pierwszego dnia (w danym roku podatkowym), w którym praca będzie wykonywana w Belgii, to na Wnioskodawcy jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Belgii.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.