Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.177.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wartości netto opłaty leasingowej, powiększonej o część podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego.
Słowa kluczowe: koszt; leasing-opłata leasingowa; podatek-podatek naliczony; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku:

*   podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018 r. 100% wartości netto opłaty leasingowej, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy **– jest prawidłowe,**

*   podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych 75 % wartości netto opłaty leasingowej, powiększonej o 75% nieodliczonego od podatku należnego 50 % podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność pod nazwą: M. z siedzibą K., zwany dalej podatnikiem, stroną, przedsiębiorcą lub wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. Jest On podatnikiem czynnym VAT w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji kwartalnie.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik jako przedsiębiorca był zobowiązany w roku 2017 i w roku podatkowym 2018 do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca dla działalności gospodarczej zamierza prowadzić także podatkową księgę przychodów i rozchodów w roku podatkowym 2019 oraz przewiduje, że dla ww. działalności gospodarczej będzie także prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w następnych latach podatkowych. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej opłacał w roku podatkowym 2017 r. oraz w roku podatkowym 2018 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał, kwartalnie. Wnioskodawca przewiduje, że w roku podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej będzie opłać podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%, natomiast zaliczki będzie opłacać kwartalnie.

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystuje On na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 26 lipca 2017 r. z firmą …. Sp. z o.o. z siedzibą w W., podatnikiem VAT czynnym, zwanej dalej w skrócie leasingodawcą, samochód osobowy. Na dzień zawarcia powyżej opisanej umowy leasingu strony ustaliły, że wartość finansowego samochodu osobowego wynosi 223 131 zł 49 gr. Poza opłatą wstępną w kwocie 20 459 zł 35 gr, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz leasingodawcy 47 opłat miesięcznych w wysokości netto 4 926 zł 88 gr. Leasingodawca ustalił, że opłata leasingowa obejmuje także ubezpieczenie ww. samochodu osobowego. Umowa ubezpieczenia ww. samochodu osobowego nie stanowi załącznika do umowy leasingowej. Strony w treści umowy wskazały jedynie że umowa leasingu obejmuje ubezpieczenie pojazdu na kwotę składki w wysokości 26 045 zł oraz ubezpieczenie GAP (tj. ubezpieczenie od wartości brutto samochodu osobowego ) na kwotę w wysokości 6 493 zł. Wnioskodawca zamierza użytkować opisany powyżej samochód osobowy do końca trwania umowy leasingu. Miesięczna opłata udokumentowana przez leasingodawcę fakturą nie wskazuje, jaką kwotę ubezpieczenia samochodu osobowego miesięcznie opłaca Wnioskodawca na rzecz leasingodawcy oraz nie wskazuje jaka jest wartość ubezpieczonego samochodu osobowego na dzień wystawienia przez leasingodawcę faktury dokumentującej opłatę leasingową. W roku podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018 r. zaliczał On do kosztów uzyskania przychodu wartość netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą powiększonej o 50% nie odliczonego od podatku należnego z ww. faktury podatku naliczonego.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu 75% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą oraz 75% wartości nieodliczonego od podatku należnego za dany kwartał rozliczeniowy 50% podatku naliczonego wyszczególnionego w ww. fakturze. Otrzymując ww. samochód osobowy do użytkowania na podstawie umowy leasingu nie złożył On do dnia 12 marca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym informacji na druku (VAT-26), o której to informacji mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012 r., poz. 371) oraz nie zamierza ww. informacji złożyć w przyszłości. Wnioskodawca od dnia 12 marca 2019 r. nie prowadzi dla ww. samochodu osobowego ewidencji przebiegu pojazdu, o której to ewidencji mowa w art. 86a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ) i nie zamierza prowadzić ww. ewidencji w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało, z uwagi na fakt, że wartość ubezpieczonego samochodu osobowego w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia 31 grudnia 2018 r. przekraczała 20 000 Euro, prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018 r., 100% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało, z uwagi na fakt, że wartość ubezpieczonego samochodu osobowego przekracza 150 000 zł, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych, 75% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej 75% nieodliczonego od podatku należnego 50% podatku naliczonego udokumentowanego przez leasingodawcę powyżej opisaną fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Stosownie do art. 23 ust. l pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu nie mieli prawa zaliczenia zapłaconych przez ww. składek na dobrowolne ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, przekraczającej kwotę części ww. wydatku ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 20 000 euro pozostawała do wartości początkowej ubezpieczonego samochodu osobowego. Wskazać należy, że wartość dobrowolnego ubezpieczenia opisanego powyżej samochodu osobowego nie jest znana Wnioskodawcy gdyż jego ubezpieczenia dokonywał leasingodawca. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miało zastosowania i jest On zdania, że przysługiwało Mu, pomimo faktu że wartość ubezpieczonego samochodu osobowego w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia 31 grudnia 2018 r. przekraczała 20 000 euro, prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018, 100% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Ad 2

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się od dnia 1 stycznia 2019 r. za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatników przy prowadzeniu działalności gospodarczej, naliczanych od wartości początkowej przewyższającej kwotę 150 000 zł (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych). Wskazać także należy, że ustawodawca w przepisach przejściowych w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) nie wskazał, że składki na ubezpieczenie samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu, będą mogły być zaliczone po dniu 1 stycznia 2019 r. do kosztów uzyskania przychodu, jedynie tylko od wartości ubezpieczenia nie przekraczającej 20 000 euro.

Wskazać należy także w przedmiotowej sprawie, że wartość ubezpieczenia opisanego powyżej samochodu osobowego nie jest znana Wnioskodawcy, gdyż jego ubezpieczenia dokonywał oraz dokona leasingodawca. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r., nie będzie miało zastosowania, a jest On zdania, że będzie Mu przysługiwało, nawet w przypadku ustalenia faktu, że wartość ubezpieczonego samochodu osobowego przekracza 150 000 zł, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych, 75% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej 75% nieodliczonego od podatku należnego 50% podatku naliczonego udokumentowanego przez leasingodawcę powyżej opisaną fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku:

*   podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018 r. 100% wartości netto opłaty leasingowej, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy **– jest prawidłowe,**

*   podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych 75 % wartości netto opłaty leasingowej, powiększonej o 75% nieodliczonego od podatku należnego 50 % podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca winien mieć na uwadze, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na Wnioskodawcy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

Na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące zmiany:

*   pkt 47 otrzymał brzmienie: „składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;”,

*   po pkt 47 dodano pkt 47a w brzmieniu: „dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy”.

Zgodnie zatem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 powyższej ustawy jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów. Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po dniu 31 grudnia 2018 r.

Równocześnie zauważyć należy, że (co do zasady) naliczony podatek od towarów i usług, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Zasada ta, w zakresie podatku dochodowego obowiązuje również podatników, którzy w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jaka nastąpiła od dnia 1 kwietnia 2014 r., nie będą korzystać ze 100% odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, o ile samochód ten będzie w całości wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej (nie będzie wykorzystywany na cele niezwiązane z tą działalnością).

Stwierdzić należy, że skoro podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – to przysługuje Mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na nabycie do celów tej działalności towarów i usług, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. Jest On podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji kwartalnie. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystuje na podstawie umowy leasingu zawartej z leasingodawcą w dniu 26 lipca 2017 r. samochód osobowy. Poza opłatą wstępną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz leasingodawcy 47 opłat miesięcznych. Leasingodawca ustalił, że opłata leasingowa obejmuje także ubezpieczenie ww. samochodu osobowego. Umowa ubezpieczenia ww. samochodu osobowego nie stanowi załącznika do umowy leasingowej. Strony w treści umowy wskazały jedynie że umowa leasingu obejmuje ubezpieczenie pojazdu oraz ubezpieczenie GAP (tj. ubezpieczenie od wartości brutto samochodu osobowego). Wnioskodawca zamierza użytkować opisany powyżej samochód osobowy do końca trwania umowy leasingu. Miesięczna opłata udokumentowana przez leasingodawcę fakturą nie wskazuje, jaką kwotę ubezpieczenia samochodu osobowego miesięcznie opłaca On na rzecz leasingodawcy oraz nie wskazuje jaka jest wartość ubezpieczonego samochodu osobowego na dzień wystawienia przez leasingodawcę faktury dokumentującej opłatę leasingową. W roku podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018 Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wartość netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą powiększonej o 50% nie odliczonego od podatku należnego z ww. faktury podatku naliczonego. Od dnia 1 stycznia 2019 r. zalicza On do kosztów uzyskania przychodu 75% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą oraz 75% wartości nieodliczonego od podatku należnego za dany kwartał rozliczeniowy, 50% podatku naliczonego wyszczególnionego w ww. fakturze.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 i w 2018 roku wykorzystywał samochód osobowy na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 26 lipca 2017 r. Wartość ww. samochodu przekraczała równowartość 20 000 euro. Równocześnie jednak leasingodawca ustalił, że opłata leasingowa obejmuje także ubezpieczenie ww. samochodu osobowego. Miesięczna opłata udokumentowana przez leasingodawcę fakturą nie wskazuje, jaką kwotę ubezpieczenia samochodu osobowego miesięcznie opłaca wnioskodawca na rzecz leasingodawcy oraz nie wskazuje jaka jest wartość ubezpieczonego samochodu osobowego na dzień wystawienia przez leasingodawcę faktury dokumentującej opłatę leasingową.

Zatem, skoro składka na ubezpieczenie samochodu stanowi jeden z elementów kalkulacji opłaty leasingowej (została doliczona do rat leasingowych) i na otrzymywanych od leasingodawcy miesięcznych fakturach widnieje tylko łączna kwota raty w wartości netto (bez wyodrębnienia kwoty ubezpieczenia) to w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał w 2017 r. i w 2018 r. samochód osobowy na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 26 lipca 2017 r., to pomimo, że wartość ww. samochodu przekraczała równowartość 20 000 euro, Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 i w roku podatkowym 2018, przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 100% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, ponieważ w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu, o której mowa we wniosku spełniała wszystkie wymogi określone w art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 i w 2018 r. całą wartość opłat (rat) leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, czy będzie Mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2019 i w latach podatkowych następnych, 75% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej o 75 % nieodliczonego od podatku należnego 50% podatku naliczonego udokumentowanego przez leasingodawcę fakturą z uwagi na fakt, że wartość ubezpieczonego samochodu osobowego przekracza 150 000 zł Organ stwierdza, że skoro Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywał samochód osobowy na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 26 lipca 2017 r., tj. umowy leasingu zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. – nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a powołanej wyżej ustawy zmieniającej.

Ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, do umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli umowa leasingu, o której mowa we wniosku spełnia wszystkie wymogi określone w cyt. art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu dotychczasowym.

Pomimo, że wartość ww. samochodu przekracza 150 000 zł, Wnioskodawca w roku podatkowym 2019 i w latach następnych będzie mógł, jeżeli umowa nie zostanie zmieniona lub odnowiona, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu 100% wartości netto opłaty leasingowej udokumentowanej przez leasingodawcę fakturą, powiększonej o 50% podatku naliczonego nieodliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, ponieważ w takim przypadku nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli umowa leasingu, o której mowa we wniosku będzie spełniała wszystkie wymogi określone w art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. i w latach następnych całą wartość opłat (rat) leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.