Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.208.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zatrzymane wadium może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; utrata; wadium
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Oferta wnioskodawcy została uznana za najkorzystniejszą w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W ramach postępowania konieczne było wpłacenie wadium w kwocie 115.000 złotych. Po wyborze oferty zamawiający zażądał od wnioskodawcy przedłożenia dodatkowego kosztorysu, gdzie stwierdził, że wymiar oferowanej szafy klimatyzacyjnej w jednym wskaźniku jest nieco większy od wymiaru zawartego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Wnioskodawca wyjaśnił, że ta niewielka rozbieżność nie ma praktycznego znaczenia, gdyż urządzenia mieszczą się w miejscu dla nich przewidzianym i wysłał do zamawiającego podpisaną przez siebie umowę. Zamawiający odmówił podpisania umowy i zawiadomił wnioskodawcę o zatrzymaniu wadium. Wnioskodawca wystąpił do sądu z powództwem o zwrot wadium, w pierwszej instancji uzyskał korzystny wyrok, jednak sąd apelacyjny zmienił wyrok i powództwo o zwrot wadium oddalił.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć utracone wadium do kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wadium wpłacone przez wnioskodawcę było warunkiem wzięcia udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w efekcie uzyskania przychodów jako efektu zawartej umowy. Wadium nie jest karą umowną lub utraconym zadatkiem, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Oferta wnioskodawcy została wybrana jako wykonawcy zamówienia publicznego, wnioskodawca był gotowy do jego wykonania i podpisał ze swej strony umowę, zgodnie ze wzorem zamieszczonym w specyfikacji przygotowanej przez zamawiającego. Dopiero po wyborze oferty wnioskodawcy, a przed podpisaniem umowy, zamawiający zweryfikował dodatkowo jeden z wymiarów oferowanych przez wnioskodawcę urządzeń i zażądał dostarczenia urządzenia mieszczącego się w żądanym wymiarze, czego wnioskodawca nie mógł spełnić.

W ocenie wnioskodawcy, zatrzymane w takim stanie faktycznym i prawnym wadium może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że to co stoi na przeszkodzie do przyjęcia, iż zatrzymane wadium stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oferta Wnioskodawcy została uznana za najkorzystniejszą. Po wyborze oferty okazało się, że z dodatkowego kosztorysu, którego złożenia zażądał zamawiający, wynika rozbieżność w wymiarach oferowanej przez Spółkę szafy klimatyzacyjnej ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia. W związku z tym zamawiający odmówił podpisania umowy i zawiadomił Wnioskodawcę o zatrzymaniu wadium. W wyniku postępowania sądowego sąd apelacyjny ostatecznie oddalił powództwo Spółki o zwrot wadium.

W konsekwencji to nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę ofercie stanowiły podstawę do odmówienia podpisania umowy przez zamawiającego i to właśnie w tym braku staranności Spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Dodatkowo sąd apelacyjny oddalił powództwo Spółki o zwrot wadium, tym samym rozstrzygnął spór na jej niekorzyść. Należy zauważyć, że celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 updop nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika obarczone błędami, które powodują sankcje w postaci utraty wadium (zmniejszenia przychodu), są jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego.

Dla poparcia powyższego stanowiska, należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 534/11 (orzeczenie prawomocne), który co prawda dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak tezy w nim zawarte z uwagi na zbieżność regulacji wyznaczających definicje kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych mogą być pomocne dla oceny przedmiotowej sprawy. Otóż zgodnie z powołanym judykatem (cytat) „Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. (…) Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny bez wątpienia zatrzymanie wadium jest to skutek określonego zaniechania podatnika, a nie jak wskazuje skarżąca, działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej. Słusznie zatem organ wskazał w interpretacji, że zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania skarżącej, a nie w celu uzyskania przychodu.”

Tożsame stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/15 w którym Sad wskazał, że: „Utracone wadium nie generuje przychodu a jego negatywny charakter przejawia się w utracie przychodu podatkowego. Utrata wadium stanowi bowiem pomniejszenie aktywów podatnika i sama nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego Ten przychód podatkowy powstaje dopiero wraz z podpisaniem nowego kontraktu i spełnieniem warunków określonych w ofercie zamawiającego a nie wraz z utratą wadium. Nawet przyjęcie, iż bez utraty wadium Spółka nie mogłaby uczestniczyć w kolejnych korzystnych dla niej przetargach nie zmienia okoliczności sprawy, z których wynika, iż utrata środków stanowiących wadium stanowiła efekt źle zgłoszonej Zamawiającemu oferty. Było to zatem działanie o charakterze negatywnym, pozbawione prorozwojowego charakteru nastawionego na rozwój źródła przychodów. Z całą pewnością takiego działania nie można uznać za wypełnienie przesłanki, jaką posługuje się ustawodawca, a więc: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisując temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, nie odwołując się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Reasumując, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania kwoty wadium zatrzymanej przez Zamawiającego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych ‒ między innymi ‒ w wyrokach: NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1821/12 oraz NSA w orzeczeniu z 14 listopada 2012r., II FSK 591/11 i NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., dotyczącym kwalifikacji wadium jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie sygn. akt II FSK 2199/09 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)”

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zatrzymane wadium może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.