Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-557/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Miejsce opodatkowania usług elektronicznych.
Słowa kluczowe: licencja; projektowanie; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług, polegających na sprzedaży przez serwis internetowy licencji na użytkowanie programu do projektowania ogrodów oraz udostępnianiu na określony czas płatnej części serwisu internetowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług, polegających na sprzedaży przez serwis internetowy licencji na użytkowanie programu do projektowania ogrodów oraz udostępnianiu na określony czas płatnej części serwisu internetowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dokonuje Pan sprzedaży dwóch rodzajów usług poprzez serwis internetowy …:

1.  licencji na użytkowanie programu …, w tym przypadku do klienta wysyłany jest e-mailem kod aktywacyjny, odblokowujący wszystkie funkcje programu, sam program jest pobierany przez klienta ze strony internetowej;
2.  abonamentu za czasowy pełen dostęp do serwisu internetowego, w tym przypadku użytkownik zakłada konto w serwisie … i w momencie wpływu opłaty konto to jest automatycznie przełączane w tryb „pełnego dostępu”.

Świadczy Pan swoje usługi dla podmiotów z całego świata: podatników, jak i niepodatników z terenów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

Płatności za sprzedaż tych usług pobierane są za pośrednictwem systemu transakcyjnego …, który co miesiąc udostępnia zestawienie zrealizowanych transakcji. W zestawieniu tym … zawiera tzw. „status kontrahenta”, który przyjmuje następujące wartości: niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany, spoza Stanów Zjednoczonych – niezarejestrowany, spoza Stanów Zjednoczonych – zweryfikowany, spoza Stanów Zjednoczonych – niezweryfikowany.

Zgodnie z informacją otrzymaną od przedstawiciela firmy …, statusy niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany odnoszą się do klientów ze Stanów Zjednoczonych. Różnica pomiędzy nimi dotyczy tego, na ile … formalnie zweryfikował dane klienta, a na ile polega na jego deklaracji, z czego status zweryfikowany znaczą, że … ustalił status klienta na podstawie dostarczonych przez niego dokumentów potwierdzających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce pobytu na terenie Stanów Zjedonoczonych, niezweryfikowany – … polega na deklaracji klienta i niezarejestrowany – klient dokonał transakcji bez zarejestrowania się w serwisie. Jednakże w tych dwóch ostatnich przypadkach … jest w stanie zweryfikować kraj klienta na podstawie dokonanych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego lub karty.

Statusy spoza Stanów Zjednoczonych – niezarejestrowany, spoza Stanów Zjednoczonych – zweryfikowany, spoza Stanów Zjednoczonych – niezweryfikowany oznaczają, zgodnie z informacją otrzymaną od przedstawiciela firmy …, że klienci posiadają miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce pobytu poza terytorium Stanów Zjednoczonych.

Opodatkowuje Pan sprzedaż powyższych usług dla klientów o statusie niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany, „stawką np”, zgodnie ze wskazaną podstawą prawną art. 28l pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Usługi wskazane we wniosku polegają na:

1.  sprzedaży poprzez stronę internetową … licencji na korzystanie z programu do projektowania ogrodów oraz
2.  udostępnianiu na określony czas dostępu do płatnej części serwisu internetowego …. Płatność za powyższe usługi jest uiszczana przez klientów za pośrednictwem serwisu ….

3.  Świadczenie powyższych usług jest zautomatyzowane. Klienci wskazują na stronie odpowiedni produkt, dokonują opłaty poprzez system …, a system:

1.  automatycznie wysyła e-mailem instrukcje do pobrania programu oraz kod odblokowujący jego działanie;
2.  automatycznie udziela dostępu dla danego użytkownika do serwisu internetowego.

5.  Udział człowieka w obsłudze tego procesu jest niewielki i sprowadza się do ingerencji w przypadkach np. podania błędnych danych przez użytkownika, itp.
6.  Wykonanie tych usług bez technologii informacyjnej jest niemożliwe – zarówno program (i serwis internetowy), jak i cały proces sprzedaży jest całkowicie realizowany w oparciu o komputery i Internet. Usługi wskazane przez podatnika w pkt 1A i 1B należy kwalifikować jako rodzaj usług elektronicznych wskazanych odpowiednio w art. 7 ust. 2 pkt A oraz E.
7.  Podejmowane przez Podatnika działania mają na celu ustalenie statusu nabywcy usługi, w szczególności ustalenie, czy nabywca znajduje się na terenie UE, bądź poza nią. Mianowicie w rejestrach transakcji w systemie … dostępna jest informacja: czy nabywca jest z USA, bądź spoza USA (przyjmuje się potencjalnie nawet „na wyrost”, że transakcje te są z UE i podlegają opodatkowaniu VAT). Raporty te generowane są dla wszystkich transakcji.

Podatnik kontaktował się z przedstawicielami firmy … i uzyskał od nich potwierdzenie, że dane w raportach interpretuje poprawnie. … może wiarygodnie ustalić kraj pochodzenia nabywcy, gdyż wszystkie transakcje, w których pośredniczy, są prowadzone drogą elektroniczną, czyli nabywca musi najpierw zasilić konto … przy użyciu karty płatniczej lub przelewu bankowego, co pozwala jednoznacznie potwierdzić kraj pochodzenia nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, posiadane informacje na zestawieniu od firmy … (statusy niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany) są wystarczającym udokumentowaniem miejsca siedziby/zamieszkania/pobytu usługobiorcy i uprawniają podatnika do zastosowania „stawki np” za sprzedaż świadczonych usług zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Jeśli powyższe informacje nie stanowią wystarczającego dowodu do zastosowania „stawki np”, to co może stanowić dowód wystarczający do jej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie posiadanych informacji na zestawieniu od firmy … ma prawo do zastosowania „stawki np”. Zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług elektronicznych dla podmiotów spoza Unii Europejskiej miejscem opodatkowania jest miejsce gdzie podmiot ten posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Sądzi Pan, że usługa taka zatem nie podlega opodatkowaniu w Polsce i można zastosować „stawkę np”. Firma … posiada wiarygodne dane, gdyż klienci, aby dokonać płatności, muszą zasilić konto … z rachunku bankowego lub zapłacić kartą. … zatem posiada dostęp do informacji: czy rachunek bankowy lub karta były ze Stanów Zjednoczonych, czy też nie. Informacje dotyczące interpretacji znaczenia poszczególnych statusów zawieranych przez firmę … na przesyłanych zestawieniach zrealizowanych transakcji zostały potwierdzone przez przedstawiciela tej firmy.

Pana zdaniem, wystarczającym dowodem będzie złożenie oświadczenia w jakiejkolwiek formie przez nabywcę usługi, że jego miejscem zamieszkania, siedziby lub stałego pobytu jest terytorium Stanów Zjednoczonych. Przy tym, oświadczenie to może mieć zarówno charakter pisemny, jak i polegać na wpisaniu lub zaznaczeniu podczas zakładania konta, swojego kraju zamieszkania, siedziby lub stałego pobytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotycząca przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Powyższy przepis art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n (art. 28c ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 28c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28l pkt 10 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazane przepisy, dotyczące miejsca świadczenia usług, stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartosci dodanej (Dz. U.UE L Nr 347/1 ze zm.). Jak stanowi art. 44 tej Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 lit. k) Dyrektywy, miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Jeśli usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

W załączniku nr II, zawierającym przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 i art. 59 ust. 1 lit. k) wskazano:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Zaznaczenia wymaga, że dla ustalenia charakteru świadczonych usług należy dokonać analizy przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zostały zdefiniowane usługi elektroniczne.

Na mocy tego przepisu ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na podstawie art. 7 wskazanego rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporzadzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przepisie art. 17 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W złożonym wniosku poinformowano, że dokonuje Pan sprzedaży dwóch rodzajów usług poprzez serwis internetowy:

1.  licencji na użytkowanie programu, w tym przypadku do klienta wysyłany jest emailem kod aktywacyjny, odblokowujący wszystkie funkcje programu, sam program jest pobierany przez klienta ze strony internetowej;
2.  abonamentu za czasowy pełen dostęp do serwisu internetowego, w tym przypadku użytkownik zakłada konto w serwisie i w momencie wpływu opłaty konto to jest automatycznie przełączane w tryb „pełnego dostępu.”

Świadczy Pan swoje usługi dla podmiotów z całego świata: podatników, jak i niepodatników z terenów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Płatności za sprzedaż tych usług pobierane są za pośrednictwem systemu transakcyjnego …, który co miesiąc udostępnia zestawienie zrealizowanych transakcji. W zestawieniu tym zawarty jest tzw. „status kontrahenta”: niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany, spoza Stanów Zjednoczonych – niezarejestrowany, spoza Stanów Zjednoczonych – zweryfikowany, spoza Stanów Zjednoczonych – niezweryfikowany. Statusy niezarejestrowany, zweryfikowany, niezweryfikowany odnoszą się do klientów ze Stanów Zjednoczonych – różnica pomiędzy nimi dotyczy tego, na ile … formalnie zweryfikował dane klienta, a na ile polega na jego deklaracji.

1.  Usługi wskazane we wniosku polegają na:

1.  sprzedaży poprzez stronę internetową … licencji na korzystanie z programu do projektowania ogrodów oraz
2.  udostępnianiu na określony czas dostępu do płatnej części serwisu internetowego …. Płatność za powyższe usługi jest uiszczana przez klientów za pośrednictwem serwisu …;

3.  Świadczenie powyższych usług jest zautomatyzowane. Klienci wskazują na stronie odpowiedni produkt, dokonują opłaty poprzez system …, a system:

1.  automatycznie wysyła emailem instrukcje do pobrania programu oraz kod odblokowujący jego działanie;
2.  automatycznie udziela dostępu dla danego użytkownika do serwisu internetowego;

5.  Udział człowieka w obsłudze tego procesu jest niewielki i sprowadza się do ingerencji w przypadkach, np. podania błędnych danych przez użytkownika, itp.;
6.  Wykonanie tych usług bez technologii informacyjnej jest niemożliwe – zarówno program (i serwis internetowy), jak i cały proces sprzedaży jest całkowicie realizowany w oparciu o komputery i Internet. Usługi wskazane przez podatnika w pkt 1A i 1B należy kwalifikować jako rodzaj usług elektronicznych wskazanych odpowiednio w art. 7 ust. 2 pkt A oraz E;
7.  Podejmowane przez Podatnika działania mają na celu ustalenie statusu nabywcy usługi, w szczególności ustalenie, czy nabywca znajduje się na terenie UE, bądź poza nią. Mianowicie w rejestrach transakcji w systemie … dostępna jest informacja: czy nabywca jest z USA, bądź spoza USA (przyjmuje się potencjalnie nawet „na wyrost”, że transakcje te są z UE i podlegają opodatkowaniu VAT). Raporty te generowane są dla wszystkich transakcji.

Podatnik kontaktował się z przedstawicielami firmy … i uzyskał od nich potwierdzenie, że dane w raportach interpretuje poprawnie. … może wiarygodnie ustalić kraj pochodzenia nabywcy, gdyż wszystkie transakcje, w których pośredniczy, są prowadzone drogą elektroniczną, czyli nabywca musi najpierw zasilić konto … przy użyciu karty płatniczej lub przelewu bankowego, co pozwala jednoznacznie potwierdzić kraj pochodzenia nabywcy.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Pana nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wykonawczego, zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi polegające na sprzedaży dwóch rodzajów usług poprzez serwis internetowy, tj. licencji na użytkowanie programu do projektowania ogrodów i udostępniania na określony czas płatnej części serwisu internetowego – mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Pana usługi mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, to – biorąc pod uwagę wskazany art. 28l pkt 10 tej ustawy – w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W rezultacie czynności wykonywane na rzecz takich podmiotów ze Stanów Zjednoczonych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zaznaczenia jednak wymaga, że prawidłowe określenie statusu nabywców świadczonych przez Pana usług, dla celów właściwego ustalenia miejsca opodatkowania usług, może odbywać się w oparciu o wszelkie prawnie dozwolone dokumenty. A zatem, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT informacja otrzymana przez Pana od przedstawiciela firmy …, jako informacja dokumentująca miejsce zamieszkania, siedziby lub miejsca pobytu nabywcy usług w Stanach Zjednoczonych, pod warunkiem, że wynika z niej jednoznacznie charakter w jakim działa nabywca usługi (jako osoba niebędąca podatnikiem, niemająca siedziby, stałego miejsce zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Unii Europejskiej). W tej sytuacji należy mieć na względzie w szczególności przepis art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Podkreślenia w tym przypadku wymaga, że o ile podejmowane przez Pana działania, polegające na pozyskaniu informacji w postaci raportów, są w stanie wiarygodnie ustalić kraj pochodzenia nabywcy i jego status, to w tej sytuacji przyjąć należy, że oświadczenia/deklaracje złożone przez nabywców – jak wskazują okoliczności sprawy – zawarte w takich raportach, pozwalają przyjąć kto był nabywcą usługi.

Niemniej jednak, w ocenie tut. organu, sam fakt zapłaty przez nabywców usług ze Stanów Zjednoczonych za pośrednictwem karty płatniczej, bądź przelewu bankowego, może nie przesądzać jednoznacznie o statusie podmiotu dokonującego takiej zapłaty, o ile z danych towarzyszących takiej zapłacie nie wynika, że została ona dokonana przez podmiot niebedący podatnikiem ze Stanów Zjednoczonych nieprowadzący działalności gospodarczej. W tej sytuacji samo użycie karty płatniczej lub rachunku bankowego ze Stanów Zjednoczonych nie gwarantuje bowiem jednoznacznie, że podmiot posługujący się nimi (jako nabywca) działa w okolicznościach wskazanych w art. 28l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające – dla celu oceny statusu nabywcy – jest posiadanie opisanych we wniosku oświadczeń nabywców.

Ponadto zaakcentowania wymaga, że przedmiotem oceny nie było dokumentowanie siedziby nabywców, w tym również prawidłowość postępowania, polegającego na przyjmowaniu „na wyrost”, że „transakcje te są z UE i podlegają opodatkowaniu VAT”, albowiem przedmiotem oceny dokonanej w interpretacji jest wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, nie zaś sposób postępowania opisany w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że ocenę prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) dokumentowania statusu nabywcy opisanych we wniosku usług będzie mógł dokonać wyłącznie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem tut. organ nie ma legitymacji prawnej do przeprowadzania tego typu postępowania na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.