Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-619/13-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lub aportem udziałów nabytych za wkład pieniężny.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą prawną (dalej: Spółka), jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: Spółka zależna). W celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków została ona dokapitalizowana przez Spółkę. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zależnej nastąpiło poprzez objęcie przez Spółkę nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkład pieniężny. Objęcie przez Spółkę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej nastąpiło po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną była znacznie mniejsza niż wartość wkładu. W związku z faktem, że Spółka zależna zaciągnęła wcześniej pożyczkę od Spółki i była zobowiązana do jej spłaty, spółki dokonały kompensaty (potrącenia) wzajemnych roszczeń - tj. roszczenie Spółki zależnej o wpłatę wkładu pieniężnego zostało potrącone z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczki.

Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wydanych udziałów Spółki zależnej stanowi tzw. agio. Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, została przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Spółka nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce zależnej (np. w formie sprzedaży, aportu, etc.).

W piśmie uzupełniającym z 14 marca 2014 r. Spółka wskazała, że jej intencją jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dwóch zdarzeń przyszłych, tj. (i) sprzedaży udziałów w Spółce zależnej oraz (ii) aportu udziałów w Spółce zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży lub aportu) przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego (tzw. agio) Spółki zależnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia w formie aportu.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia w formie sprzedaży została wydana w dniu 26 marca 2014 r. interpretacja indywidualna o nr ILPB3/423-619/13-4/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży lub aportu) przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) oraz pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki zależnej (tzw. agio).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie/objęcie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/wniesiony wkład (w tym w formie kompensaty) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i objęciem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2010 r. (sygn. IPPB3/423-848/09-2/JB), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe”. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „niewątpliwie bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będą: cena zakupu udziałów, opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Podobnie kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie udziałów są w opinii Spółki wydatki na opłaty sądowe poniesione w celu zabezpieczenia wykonania umowy zakupu udziałów oraz koszty wynagrodzenia za powiernicze zarządzanie środkami E przez S i związanego z tym rachunku bankowego”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 marca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-4/09/PS) zgodnie z którą: „użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-447/08-2/MM) w której stwierdzono, iż: „użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji. tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem”.

W świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej.

W związku z powyższym, zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Spółki o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej, wartość nowych udziałów w Spółce zależnej (uiszczona w formie kompensaty) określona została w kwocie (znacząco) wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka ponad wartość nominalną została przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostało potwierdzone we właściwym oświadczeniu Spółki o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Uiszczona w formie kompensaty przez Spółkę wartość nowoobjętych udziałów w Spółce zależnej (na którą złożyły się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym stanowi zatem kwotę, jaką Spółka poniosła na objęcie udziałów w Spółce zależnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) oraz pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki zależnej (tzw. agio).

Spółka chciałaby podkreślić, iż stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 4 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG, w której potwierdzono, że: „zapłacona przez Spółkę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym składać się będzie na łączną kwotę wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej”. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej”.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w wydanej 12 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-89/12-2/AO potwierdził, że: „gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W opinii Spółki - przedstawionej w piśmie uzupełniającym z 14 marca 2014 r. - przepisem stanowiącym podstawę prawną przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów przy aporcie udziałów (podobnie jak w przypadku sprzedaży udziałów) jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem aport udziałów (podobnie jak sprzedaż) jest również formą ich odpłatnego zbycia, o której mowa we wskazanym przepisie. Tym samym stanowisko Spółki dotyczące zdarzenia przyszłego polegającego na sprzedaży udziałów jest równocześnie stanowiskiem w odniesieniu do aportu udziałów.

W związku z powyższym, o ile zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce to wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji - w tym w formie aportu.

W dyskutowanym stanie faktycznym Spółka stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów Spółki przy aporcie udziałów będzie zatem wartość wkładu przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) oraz pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki zależnej (tzw. agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do takich wydatków można także zaliczyć np. opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego.

W przypadku aportu opisanych we wniosku udziałów do innej spółki kapitałowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z analizy treści przywołanego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej będą udziały, które nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, w przypadku wniesienia udziałów w Spółce zależnej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (aport), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia w formie aportu należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.