Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-385/09/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-29
Teza: Dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzonych operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Czy odsetki od kredytu na spłatę zobowiązania stanowić będzie koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; odsetki-odsetki od kredytu; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 6 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji opcji walutowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pana firma zajmująca się głównie produkcją i sprzedażą mebli, zawarła z bankiem umowy mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut. Ryzyko to wynikało z ponad 40% udziału obrotów zagranicznych w obrotach ogółem. Zabezpieczeniem ryzyka miały być opcje walutowe. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki w stosunku do euro oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez bank, opcje zamiast zabezpieczać, stały się przyczyną ewidentnych strat na różnicach kursowych. W wyniku negocjacji, bank zaproponował rozliczenie transakcji opcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przyjęcie opisanych przez bank warunków spowoduje powstanie z jednej strony przychodów, z drugiej strony zaś kosztów i w konsekwencji wygeneruje stratę podatkową w wysokości 3 mln zł?
2.  Czy odsetki od kredytu zaproponowanego przez bank stanowić będą koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odsetki od kredytu udzielonego przez bank na spłatę zobowiązania z tytułu umów opcyjnych, jak i samo zobowiązanie powstałe w wyniku różnic kursowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ umowy zawierane były jako zabezpieczenie transakcji eksportowych, czyli poniesione koszty ściśle związane były z przychodami z działalności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Przy czym, co do zasady, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, czyli kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym ww., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wyrazem autonomii poszczególnych źródeł przychodów jest również sposób określenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych znajduje to odzwierciedlenie np. w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

W myśl bowiem art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli.

Zakup (a w konsekwencji również sprzedaż) opcji, a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowił, jak wskazuje Wnioskodawca, zabezpieczenie przed zmianami kursów walut, a więc formę lokowania wolnych środków w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności. Jednocześnie z zapisów umowy ramowej z 15 marca 2006 r. załączonej do wniosku i która zgodnie z wolą Wnioskodawcy jest integralną częścią wniosku, nie wynika, że powyższa umowa opcyjna zabezpieczała jakąkolwiek z przeprowadzanych przez niego transakcji gospodarczych.

Stwierdzić wobec tego należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zawarcie ich miało charakter spekulacyjny i nie służyło zabezpieczeniu konkretnej transakcji handlowej.

A zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi przez Wnioskodawcę w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako nie podejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, ustawodawca wskazał w których sytuacjach powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Zasad ustalania różnic kursowych nie stosuje się zatem do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, kwota 3.000.000 zł wynikająca z rozliczenia powyższej transakcji nie stanowi różnic kursowych mogących mieć wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej.

Natomiast jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego przez bank – z którym wcześniej zawarto umowę ramową na transakcje opcyjne – na spłatę zobowiązania z tytułu umów opcyjnych, to stwierdzić należy, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji opcyjnej i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, należy odnieść się do ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do odsetek od zaciągniętego przez Pana kredytu na spłatę zobowiązania z tytułu realizacji umów opcyjnych, w ocenie tut. organu nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów – kapitały pieniężne. Należy bowiem przede wszystkim wskazać cel na jaki ten kredyt został udzielony. Kredyt ten – zgodnie z przedłożoną umową - został zaciągnięty na spłatę zobowiązania powstałego na skutek realizacji umowy opcyjnej. Spłata takiego zobowiązania w żaden sposób nie wpłynie na uzyskanie przychodu z opcji walutowych. Nie można również uznać, iż wydatek z tego tytułu ma jakikolwiek wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślić równocześnie należy, że podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika. To podatnik sam podejmuje decyzje dotyczące jego finansów, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko wiążące się z zawieraniem umów związanych z obrotem kapitałowym. W ramach tego ryzyka powinien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Jeżeli zaś poczynione inwestycje (zawarte umowy) na rynku finansowym okazały się nietrafione, to ich konsekwencje obciążają wyłącznie tego podatnika.

Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowego kredytu, udzielonego na spłatę zobowiązań z tytułu umów opcyjnych zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.