Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-37/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-08
Teza: 1. W sytuacji opróżnienia zbiorników w których znajduje się wyrób o kodzie CN 2710 99 przeznaczony do utylizacji, ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł. 2. wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 99 usunięty ze zbiornika, nie stanowi straty wyrobu zwolnionego (mazutu), i w przypadku oddania do utylizacji podlega opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0zł. 3. Natomiast, stwierdzony w przedmiotowej sytuacji niedobór mazutu CN 2710 19 61 może zostać potraktowany przez podmiot zużywający jako strata wyrobu zwolnionego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   stawki podatku dla oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99 – **jest prawidłowe;**

*   uznania usuniętego oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99 i stwierdzonego niedoboru mazutu o kodzie CN 2710 19 61 za stratę niepodlegającą opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku dla oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99 oraz uznania usuniętego oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99 i stwierdzonego niedoboru mazutu o kodzie CN 2710 19 61 za stratę niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wydobywaniem węgla brunatnego oraz wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła. Spółka składa się z centrali i 12 oddziałów, zlokalizowanych na terenie dziewięciu województw. Są to kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie. Spółka jako podmiot zużywający w rozumieniu ustawy akcyzowej nabywa do oddziału Spółki w B. olej opałowy (mazut), oznaczony kodem CN 271019 61 według Nomenklatury Scalonej z 2009 r. objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego w związku z jego wykorzystywaniem do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Część z mazutu nabytego i posiadanego przez Spółkę na skutek utraty jego właściwości fizykochemicznych (zbrylenia) stała się nieprzydatna do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę. Z tego względu, Spółka zleciła podmiotom zewnętrznym jego usunięcie ze zbiorników magazynowych.

Wyrób ten, po usunięciu ze zbiorników w I półroczu 2013 r. został zaklasyfikowany jako odpad o kodzie odpadu 16 07 08 („Odpady z czyszczenia zbiorników magazynowych, cystern transportowych i beczek; Odpady zawierające ropę naftową lub jej produkty") i zostanie zagospodarowany zgodnie z ustawą o odpadach.

Jednocześnie, pomiar usuniętego ze zbiorników mazutu, który stał się odpadem, ujawnił niewielką stratę tego wyrobu, która miała charakter naturalny i zdaniem Spółki wynikała z odparowania części wyrobu i jego zbrylenia się.

Wątpliwości Spółki budzi traktowanie przedmiotowej sytuacji na gruncie regulacji akcyzowych i w konsekwencji jej ujęcie w ewidencjach akcyzowych.

W jej ocenie, mazut z momentem opróżnienia zbiornika zmienił klasyfikację na kod CN właściwy dla oleju odpadowego i podlega opodatkowaniu stawką 0 zł.

Jednocześnie, mazut poddany utylizacji oraz jego ilość utracona na skutek właściwości fizykochemicznych stanowi stratę wyrobu zwolnionego, która nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące:

1.  Czy w sytuacji, gdy na skutek opróżnienia zbiorników z oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 olej ten zmieni klasyfikację na kod właściwy dla oleju odpadowego tj. CN 2710 99 znajdzie wobec tego wyrobu na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł?
2.  Czy mazut usunięty ze zbiornika, a także ujawniony niedobór mazutu, który stał się odpadem, może zostać przez Spółkę potraktowany jako strata wyrobu zwolnionego u podmiotu zużywającego niepodlegająca opodatkowaniu akcyzą ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy na skutek opróżnienia zbiorników z oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 olej ten zmieni klasyfikację na kod CN właściwy dla oleju odpadowego tj. CN 2710 99 będzie mogła wobec tego wyrobu na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej znaleźć zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł.

Ad. 2

Jednocześnie, w ocenie Spółki, mazut poddany utylizacji oraz jego niedobór, ujawniony w momencie usuwania tego wyrobu ze zbiornika, może również zostać uznany za stratę wyrobu zwolnionego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1 - Zmiana klasyfikacji mazutu na olej odpadowy

(i)

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe wynosi 0 zł.

Mazut magazynowany w zbiornikach przed ich opróżnieniem stanowi wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 19 61 według Nomenklatury Scalonej z 2009 r. Stawka akcyzy dla tego wyrobu została określona w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy akcyzowej.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, z uwagi na utratę swoich właściwości fizyko-chemicznych, wyrób ten zmieni kod na kod CN 2710 99 właściwy dla olejów odpadowych. Jak wskazują Noty wyjaśniające do kodu CN 2710, olejami odpadowymi bowiem są m.in.: „

1.  oleje, które nie nadają się już do użycia jako produkty podstawowe (na przykład zużyte oleje smarowe, zużyte oleje hydrauliczne i zużyte oleje transformatorowe);
2.  oleje szlamowe ze zbiorników zasobnikowych olejów ropy naftowej, zawierające głównie takie oleje oraz wysoka, zawartość dodatków (np. chemikaliów) używanych przy wyrobie produktów podstawowych; oraz
3.  oleje odpadowe w postaci emulsji w wodzie lub mieszanin z wodą, takie jak te, które powstały w wyniku wycieku oleju lub mycia zbiorników zasobnikowych, albo ze zużycia olejów chłodząco-smarujących podczas operacji obróbki skrawaniem."

Olej pozyskany z opróżnienia zbiornika w którym znajdował się mazut nie może już zostać przez Spółkę wykorzystany tak jak produkt podstawowy (mazut) i właśnie z tego względu wyrób ten staje się odpadem.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Oleje odpadowe o kodzie CN 2710 99 nie zostały wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w związku z przeznaczeniem tych wyrobów do celów innych niż napędowe lub opałowe (tj. do utylizacji lub odzysku), zdaniem Spółki, powinna wobec nich znaleźć zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł.

W tym miejscu, Spółka pragnie zaznaczyć, że zmiana klasyfikacji wyrobu z kodu 2710 19 61 na kod CN właściwy dla oleju odpadowego nie będzie stanowić produkcji wyrobów energetycznych, gdyż celem Spółki nie jest wyprodukowanie olejów odpadowych, ale usunięcie olejów odpadowych ze zbiorników. Natomiast, nawet w sytuacji uznania, że przeklasyfikowanie oleju opalowego na odpadowy może stanowić produkcję wyrobów energetycznych, to zdaniem Spółki taka produkcja nie musi odbywać się w składzie podatkowym, gdyż wyprodukowany olej odpadowy o kodzie CN 2710 99 nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej i będzie objęty stawką 0 zł.

Ad. 2 - Uznanie mazutu za stratę niepodlegającą opodatkowaniu

(i)

Jak wskazuje ustawa akcyzowa w art. 8 ust. 3 przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. ubytki wyrobów akcyzowych. Definicja ubytków wyrób akcyzowych została określona w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z tym przepisem (brzmienie obowiązujące w I półroczu 2013 r.), za ubytki wyrobów akcyzowych, uznaje się wszelkie straty:

1.  „wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy".

Przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy).

Z powyższego wynika więc, że straty wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie powstałe podczas magazynowania u podmiotów zużywających nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych, gdyż nie stanowią one ubytków w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki zarówno strata mazutu wynikająca z opróżnienia zbiorników magazynowych, jak również strata mazutu mająca charakter naturalny wynikający z odparowania mazutu nie może zostać uznana za ubytek wyrobów akcyzowych i w związku z tym nie powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą jako ubytek wyrobów akcyzowych.

(ii)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

*   użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    
    *   było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    
    *   nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Pomimo brzmienia powyższego przepisu, w ocenie Spółki, utrata mazutu, rozumiana jako

*   brak możliwości jego dalszego wykorzystania i jego przeznaczenie jako odpad bądź

*   jako strata o charakterze naturalnym wynikająca z właściwości fizykochemicznych mazutu tj. jego parowania,

nie powinna skutkować uznaniem, że wyrób ten został wykorzystany/użyty na inne cele niż zwolnione bądź niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem że doszło do czynności opodatkowanej.

Zmiana klasyfikacji mazutu na odpad, zdaniem Spółki nie może zostać uznana za wykorzystanie bądź użycie tego wyrobu, gdyż nie ma na celu dalszego wykorzystania tego wyrobu jako oleju opałowego. Również ujawniona naturalna strata mazutu wynikająca z jego właściwości fizykochemicznych nie jest w żadnym stopniu związana z jego wykorzystaniem lub użyciem, a stanowi wynik wpływu warunków atmosferycznych na mazut.

(iii)

W tym miejscu, Spółka pragnie przytoczyć stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2012 r., o sygn. IBPP4/443-2/12/PK dotyczącej kwestii utraty oleju opałowego opodatkowanego obniżoną stawką akcyzy.

Należy wskazać, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych jest ich przeznaczenie do celów opałowych. W sytuacji, gdyby jednak olej opałowy opodatkowany obniżoną stawką akcyzy został ostatecznie wykorzystany do innych celów niż opałowe, wtedy powinien podlegać opodatkowaniu sankcyjną stawką akcyzy, wielokrotnie wyższą niż obniżona stawka akcyzy.

W wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wskazał, że olej opałowy opodatkowany obniżoną stawką akcyzy, który na skutek wypadku cysterny wyciekł do ziemi, a następnie wraz z tą ziemią został zutylizowany, nie stanowi oleju opałowego, który został użyty do innych celów niż opałowe, gdyż utrata oleju i jego utylizacja nie stanowi jego zużycia.

W ocenie Spółki, analogicznie więc, w przypadku opróżnienia zbiornika z mazutu i jego klasyfikacji jako odpad nie będzie miało miejsce jego zużycie i nie dojdzie do wykonania żadnej czynności opodatkowanej akcyzą, w tym w szczególności czynności opodatkowanej o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub b) ustawy akcyzowej.

(iv)

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie …. w której Spółka była stroną potwierdził, iż strata wyrobów węglowych w przypadku podmiotu zużywającego nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą. W szczególności, zdaniem WSA w Warszawie, przedmiotowa strata nie może zostać opodatkowana jako powstanie ubytków wyrobów węglowych bądź jako zużycie wyrobów węglowych do innych celów niż zwolnione z podatku akcyzowego. W tym zakresie WSA w Warszawie wskazał: „Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jak: ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go niejako ubytek, a jako „użycie wyrobów węglowych do celów innych”, gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.).Taka interpretacja wykraczałaby daleko poza wskazany już powyżej normatywny charakter pojęcia "ubytek", określony w przepisach u.p.a. i świadczyłaby o rozszerzającym interpretowaniu przepisów ustawy."

Podobnie, stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., o sygn. akt V SA/Wa 1650/12, który został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. I FSK 688/13.

Pomimo, iż powyższe wyroki dotyczyły wyrobów węglowych to ich konkluzje zdaniem Spółki znajdują zastosowanie również w przypadku strat pozostałych wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, w tym mazutu. Wynika to z faktu, iż regulacje dotyczące zwolnionych z podatku akcyzowego wyrobów węglowych, których wykładania została przedstawiona w powyższych wyrokach oraz obecnie obowiązujące regulacje dotyczące zwolnionych z podatku akcyzowego pozostałych wyrobów zwolnionych są zbieżne.

Ponadto, w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r, w sprawie o sygn. I FSK 418/13, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż straty wyrobów zwolnionych, które do 1 września 2010 r. nie mieściły się w definicji ubytków wyrobów zwolnionych nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą, w szczególności na postawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy akcyzowej tj. jako użycie wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki mazut, który uległ utraceniu nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania usuniętego oleju odpadowego o kodzie CN 2710 99 i stwierdzonego niedoboru mazutu o kodzie CN 2710 19 61 za stratę niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym w poz. 27 zostały wymienione wyroby zaliczone do kodu CN 2710, tj. o leje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie definicją ubytków zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (brzmienie obowiązujące do 19.09.2013 r.), za ubytki wyrobów akcyzowych, uznaje się wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 4 pkt 1 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 ustawy - podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1.000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. nr 120, poz. 690);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się wydobywaniem węgla brunatnego oraz wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła. Spółka składa się z centrali i 12 oddziałów, zlokalizowanych na terenie dziewięciu województw. Są to kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie. Wnioskodawca jako podmiot zużywający w rozumieniu ustawy akcyzowej nabywa do oddziału Spółki w B. olej opałowy (mazut), oznaczony kodem CN 2710 19 61 według Nomenklatury Scalonej z 2009 r. objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego w związku z jego wykorzystywaniem do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Część z mazutu nabytego i posiadanego przez Spółkę na skutek utraty jego właściwości fizykochemicznych (zbrylenia) stała się nieprzydatna do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę. Spółka zleciła podmiotom zewnętrznym jego usunięcie ze zbiorników magazynowych. Wyrób ten, po usunięciu ze zbiorników w I półroczu 2013 r. został zaklasyfikowany jako odpad o kodzie odpadu 16 07 08 („Odpady z czyszczenia zbiorników magazynowych, cystern transportowych i beczek; Odpady zawierające ropę naftową lub jej produkty”) i zostanie zagospodarowany zgodnie z ustawą o odpadach. Jednocześnie, pomiar usuniętego ze zbiorników mazutu, który stał się odpadem, ujawnił niewielką stratę tego wyrobu, która miała charakter naturalny i zdaniem Spółki wynikała z odparowania części wyrobu i jego zbrylenia się. W ocenie Wnioskodawcy, mazut z momentem opróżnienia zbiornika zmienił klasyfikację na kod CN właściwy dla oleju odpadowego i podlega opodatkowaniu stawką 0 zł.

Wobec powyższego zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją wyrobów energetycznych jest m.in. przeklasyfikowanie komponentów paliwowych. W omawianym przypadku w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych na dnie zbiorników magazynowych powstają zanieczyszczenia będące mieszaniną węglowodorów, rdzy, zanieczyszczeń stałych zawartych w mazucie itp. Z opisu sprawy wynika, że zanieczyszczenia (zbrylenie) powstałe w trakcie magazynowania mazutu zostały przez Wnioskodawcę zaklasyfikowane jako oleje odpadowe o kodzie CN 2710 99 00. Zatem w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Zatem oleje odpadowe, które zostaną przeznaczone do utylizacji (zniszczenia) poza składem podatkowym powinny zostać opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 0 zł, gdyż zgodnie z art. 89 ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0 zł. Jednocześnie produkcja olejów odpadowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy nie musi odbywać się w składzie podatkowym, gdyż stosownie do treści przepisu art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Oleje odpadowe znajdują się w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

Należy również podkreślić, że ww. oleje odpadowe powinny zostać zniszczone w taki sposób aby nie odbyło się ono poprzez ich spalenie. W przeciwnym wypadku ww. oleje odpadowe winny zostać uznane za pozostałe paliwa opałowe opodatkowane pozytywną stawką akcyzy i będą podlegać wszystkim wymogom formalnym przewidzianym przy sprzedaży takich wyrobów (np. wymóg oświadczeń o przeznaczeniu przez nabywcę oleju do celów opałowych). Ponadto oleje odpadowe jako wyroby niewymienione w załączniku nr 1 i opodatkowane stawką akcyzy wynoszącą 0 zł nie podlegają obowiązkowi przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji opróżnienia zbiorników w których znajduje się wyrób o kodzie CN 2710 99 przeznaczony do utylizacji, tj. przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł.

Odnosząc się do pytania drugiego zadanego przez Wnioskodawcę to należy zauważyć, że mazut został nabyty przez Wnioskodawcę jako wyrób energetyczny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie w celu zużycia go w procesie produkcji energii elektrycznej (art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Należy jednak zauważyć, że powstałe z przeklasyfikowania mazutu (zanieczyszczenia mazutu powstałe na dnie zbiorników – tzw. zbrylenia) oleje odpadowe nie będą przeznaczone ani do celów opałowych ani napędowych tylko zostaną zniszczone (zutylizowane) bez procesu spalania. Zatem w wyniku przeklasyfikowania mazut co prawda nie będzie zużyty do produkcji energii elektrycznej ale też nie zostanie wykorzystany w żadnym innym celu bowiem zostanie zutylizowany, zniszczony. Ponadto zanieczyszczenia mazutu zaklasyfikowane jako oleje odpadowe powstają w sposób naturalny niezależny od Wnioskodawcy. Dlatego w omawianym przypadku nie można mówić o użyciu mazutu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji przeklasyfikowanie mazutu na olej odpadowy, z punktu widzenia ustawy akcyzowej nie może być uznane za stratę wyrobu zwolnionego, gdyż w wyniku tego przeklasyfikowania (jak wynika z wniosku niezależnie od Wnioskodawcy) doszło do wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego, który to dla Wnioskodawcy stanowi odpad i jest bezużyteczny. Jednakże w omawianej sprawie oddanie tego oleju odpadowego do utylizacji podlega opodatkowaniu stawką 0zł. (co wskazano powyżej).

Co do kwestii uznania niedoboru mazutu za stratę wyrobu zwolnionego, stwierdzić należy, iż w myśl wyżej przytoczonych przepisów, wszelkie straty wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie powstałe podczas magazynowania u podmiotów pośredniczących podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie „niedobór” jaki powstał u podmiotu zużywającego z tytułu magazynowania wyrobu energetycznego (mazutu), a w następstwie i do przeklasyfikowania tego wyrobu, nie może być traktowany jako ubytki wyrobów akcyzowych. Zatem, niedobór jaki powstał z tytułu magazynowania mazutu u Wnioskodawcy, wynikający z właściwości fizykochemicznych tego wyrobu, stanowi stratę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że w związku z zaistniałym zdarzeniem, wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 99 usunięty ze zbiornika, nie stanowi straty wyrobu zwolnionego (mazutu), i w przypadku oddania do utylizacji podlega opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0zł.

Natomiast, stwierdzony w przedmiotowej sytuacji niedobór mazutu CN 2710 19 61 może zostać potraktowany przez podmiot zużywający jako strata wyrobu zwolnionego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania drugiego należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ tutejszy Organ nie podziela w pełni argumentacji Wnioskodawcy w kwestii uznania usuniętego mazutu za stratę wyrobu zwolnionego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.