Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-2/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Od jakiego momentu rozpoczyna bieg termin do dokonania korekty kosztów zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: korekta; koszt; termin
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej „Spółką”) zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

Spółka dokonuje zamówień surowców, niektórych towarów i usług za pomocą elektronicznego systemu zamówień. W przypadku niektórych usług i towarów, ich wartość zostaje ujęta bezpośrednio w ciężar rachunku zysków i strat (staje się kosztem księgowym z pominięciem konta zapasów) oraz stanowi koszt podatkowy w dacie dostawy towaru /odebrania usługi na podstawie wartości wynikającej z zamówienia. Natomiast przyjęcie towarów i surowców do magazynu powoduje obciążenie kont zapasów, a ich wartość staje się kosztem księgowym oraz kosztem podatkowym w dacie zejścia z magazynu w ten sposób, że:

*   wartość surowców i towarów obciąża rachunek wyników po koszcie standardowym,
*   wartość części zamiennych i artykułów marketingowych obciąża rachunek wyników po koszcie średnim ważonym. Dla celów kalkulacji powyższych kosztów jako wartość nabytych towarów / surowców przyjmuje się cenę nabycia wyrażoną w zamówieniu. W przypadku nabywania przez Spółkę usług marketingowych, wartość wynagrodzenia jest ujmowana bezpośrednio w rachunek zysków / strat na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesięcznie/kwartalnie/półrocznie) stanowiąc jednocześnie koszt księgowy i podatkowy.

We wszystkich powyżej opisanych przypadkach usługodawca jest zobowiązany do wystawienia / dostarczenia Spółce, w terminie określonym w umowie faktury, na podstawie której następuje płatność wynagrodzenia. Co do zasady, termin płatności określony w umowie/zamówieniu wynosi 35 dni od daty określonej na fakturze lub od daty wystawienia/ dostarczenia faktury. W praktyce istnieją jednak przypadki, kiedy klient wystawia fakturę ze znacznym opóźnieniem. Jeżeli Spółka nie otrzyma faktury, płatność wynagrodzenia za towar lub usługę nie jest realizowana. We wszystkich powyższych przypadkach zaliczenie w koszty podatkowe wynagrodzenia należnego za usługę następuje niezależnie od terminu wystawienia/doręczenia faktury przez usługodawcę. Spółka, okresowo weryfikuje saldo niezapłaconych zobowiązań z powyższych tytułów i dokonuje odpowiedniej korekty kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Od jakiego momentu rozpoczyna bieg termin do dokonania korekty kosztów zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawy o pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o pdop regulacje zmierzające do likwidacji tzw. zatorów płatniczych. Zgodnie z art. 15b ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) — kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa powyżej dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W efekcie wprowadzenia powyższych przepisów, powstał problem z określeniem, jakie zdarzenie wyznacza moment, od którego powinien być liczony bieg terminu płatności. Ani przepisy podatkowe, ani uzasadnienie wprowadzonych zmian, nie odnosi się do tego zagadnienia. Zgodnie z umowami Zawieranymi przez Spółkę, przy nabyciu surowców, towarów czy usług termin zapłaty faktury biegnie od momentu jej wystawienia/dostarczenia Spółce lub od terminu określonego na fakturze. W praktyce, istnieją jednak przypadki, kiedy klient nie wystawia faktury lub nie dostarcza jej do Spółki w terminie określonym w umowie. W konsekwencji, działanie inicjujące powstanie obowiązku zapłaty, jakim zgodnie z umową jest wystawienie faktury, jest po stronie dostawcy usługi/towaru i w efekcie nie zostaje uzupełnione. W takich sytuacjach nie może być mowy o rozpoczęciu biegu terminu płatności. Spółka nie ma wpływu na nieprzestrzeganie przez kontrahenta zapisów umownych. Co do zasady, przepisy umów zawierają również dodatkową klauzulę zgodnie, z którą Spółka ma prawo nie dokonać płatności lub opóźnić płatność w przypadku niewystawienia faktury lub błędnego wystawienia faktury lub niepodania na fakturze numeru zamówienia. W związku z powyższym w ocenie Spółki, w opisanej powyżej sytuacji, Spółka ma obowiązek dokonać korekty kosztów podatkowych dopiero w terminie 30 dni po upływie terminu określonego zgodnie z umową (w zależności od umowy będzie to 30 dni od daty określonej na fakturze, od daty wystawienia lub doręczenia poprawnie wystawionej faktury Spółce). Jeżeli więc faktura nie zostanie wystawiona/doręczona Spółce termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o pdop nie rozpoczyna biegu.

Zdaniem Spółki, art. 15b ust. 1 ustawy o pdop ma zastosowanie w przypadku gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

(i) podatnik zaliczył do kosztów podatkowych kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) kwotę wynikającą z umowy albo innego dokumentu, i

(ii) podatnik nie uregulował tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

W analizowanym przypadku, Spółka wprawdzie zalicza do kosztów podatkowych kwotę wynikającą z umowy zawartej z dostawcą towarów lub usług (spełnienie pierwszej przesłanki zastosowania powyższego przepisu), jednak zgodnie z zapisami umów zawieranymi przez Spółkę, termin płatności nie rozpoczyna biegu ze względu na brak czynności inicjującej bieg tego terminu, podjętej przez dostawcę usługi — czyli brak wystawienia faktury/niedoręczenie faktury/błędne wstawienie faktury itp.

W ocenie Spółki, termin do zapłaty wynagrodzenia powinien rozpoczynać bieg od momentu określonego na prawidłowo wystawionej oraz doręczonej Spółce fakturze. W konsekwencji powyższego, Spółka nie będzie miała obowiązku na bieżąco korygować kosztów uzyskania przychodów o wartość niezapłaconych faktur. Stanowisko Spółki, znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.04.2013 r. (ITPB3/423-40c/13/Ps) ,, 30 dniowy termin należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednak należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. (\`(...)\`) Jeżeli zatem termin ten będzie zależny, jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, od dnia doręczenia Wnioskodawcy faktury / faktura (pierwotna) nie zostanie doręczona Wnioskodawcy i jednocześnie zostanie wystawiony i doręczony przez Wierzyciela duplikat tej faktury i termin płatności będzie liczony od dnia doręczenia duplikatu, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że 30 dniowy okres, o którym mowa w art. 15b ustawy o pdop należy liczyć od terminu ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od dnia doręczenia faktury (duplikatu). Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź w umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. (\`(...)\`) Końcowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), i nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBI/2/423-603/13/AP z dnia 18 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 15b ustawy o pdop biegnie od daty prawidłowego wystawienia lub doręczenia Spółce faktury przez usługodawcę i dopiero po upływie tego terminu Spółka ma obowiązek skorygować koszty podatkowe o wartość niezapłaconych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.