Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.292.2018.11.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Uznanie świadczenia pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; jednostka; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; limit; opieka; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), sygn. akt I SA/Go 456/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) sygn. akt I FSK 370/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o uzupełnienie wniosku o prawidłowe oświadczenie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL4.4012.292.2018.2.AR, w sprawie wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 14 sierpnia 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18 uchylił interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL4.4012.292.2018.2.AR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.9.2019.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek”), jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie są:

*   Przedszkole nr (…),
*   Przedszkole nr (…),
*   Przedszkole nr (…),
*   Szkoła Podstawowa w B, w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny,
*   Szkoła Podstawowa w C, w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny,
*   Szkoła Podstawowa nr (…), w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny,
*   Szkoła Podstawowa nr (…), w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny,
*   Szkoła Podstawowa nr (…), w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny,
*   Szkoła Podstawowa nr (…), w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny

(dalej: „Jednostki”).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gmin zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1.  pobyt dziecka w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz
2.  wyżywienie dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych (dalej łącznie jako: „Świadczenia”).

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: „ustawa o fzo”), natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo, Gmina stosuje odpowiednio przepis art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy Jednostek w porozumieniu z Gminą.

Opłaty pobierane przez Jednostki były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.

Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ustawa o fp”).

Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (\`(...)\`) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: „MEN”) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o fzo, przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadki gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem, wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy o fp) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o sg). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, że Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Jednostek) na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o fzo i ustawy o fp – zawierających uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Co istotne, art. 52 ust. 15 ustawy o fzo wskazuje wprost, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (\`(...)\`) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w ocenie Gminy, z powyższych przepisów można wysnuć wniosek, iż świadczenia nie powinny być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu (o którym mowa w opisie prawy), przepis art. 52 ust. 15 ustawy o fzo został wprowadzony w celu: ,,doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (\`(...)\`)”, tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w ustawie o fzo), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (\`(...)\`) Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Konkludując, w ocenie MEN: ,,W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma odstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)”.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia za pośrednictwem Jednostek, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15 odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Mianowicie, NSA (powołując się na regulacje wynikające z obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o systemie oświaty, które zostały zastąpione odpowiednimi przepisami ustawy o fzo) stwierdza: „W rozpoznane sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. (\`(...)\`) Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie. analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. (\`(...)\`) Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wilcza się wynagrodzeń pracowników składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. (\`(...)\`) Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u”.

W innym wyroku NSA, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji (wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania, uczestnictwa w wymianie międzynarodowej), NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-administracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: Op.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest on podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada opisana w art. 2a Op. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Stanowisko Gminy potwierdzają również liczne orzeczenia wydawane przez wojewódzkie sądy administracyjne (dalej: „WSA”).

Przykładowo, WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 67/18, odnosząc się do analogicznego opisu sprawy stwierdził: „Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych”.

W dalszej części analizowanego wyroku WSA wskazał: ,,Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gmin realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu)”.

Ostatecznie WSA uznał, że „skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Do identycznych konkluzji prowadzi analiza innych orzeczeń WSA, odnoszących się do analogicznych świadczeń realizowanych przez gminy, w tym przykładowo wyroków:

*   WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn.. I SA/Lu 41/18,
*   WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 76/18.

Stanowiska Gminy, zgodnie z którym wykonując czynności w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej nie działa w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach WSA, w tym m.in. w wyroku:

*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18,
*   WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18,
*   WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17,
*   WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik czynny.

Wnioskodawca, będący organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród Jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie są: Przedszkole nr (…); Przedszkole nr (…); Przedszkole nr (…); Szkoła Podstawowa w B (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny); Szkoła Podstawowa w C (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny); Szkoła Podstawowa nr (…) (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny); Szkoła Podstawowa nr (…) (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny); Szkoła Podstawowa nr (…) (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny) oraz Szkoła Podstawowa nr (…) (w ramach której prowadzony jest oddział przedszkolny).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gmin zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą: pobyt dziecka w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ww. ustawy, Gmina stosuje odpowiednio przepis art. 106 ustawy Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy Jednostek w porozumieniu z Gminą.

Opłaty pobierana przez Jednostki były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.

Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy odpłatne świadczenia: pobytu dziecka w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących podlegania opodatkowaniu czynności wydawania przez jednostki oświatowe (szkoły, przedszkola) duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli stwierdzić należy, co następuje.

W niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

W świetle art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 –13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 cyt. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18, Sąd analizując art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika podatku od wartości dodanej w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, oparł się na wyroku TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C-276/14, pkt 29, EU:C:2015:635 oraz wyroku TSUE z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczonym tam orzecznictwie: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

Jak wskazał Sąd, „Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna.

(…)

TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. (C-72/13), wymienił sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 29 października 2015 r. (C-174/14), TSUE stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Dalej Sąd zaznaczył, że „Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13)”.

Ponadto – jak wskazał Sąd – „Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu opodatkowania VAT, pod warunkiem wszakże, że czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. W przypadku innych czynności nie spełniających tych warunków podmiot publiczny działa jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Zatem, jak podkreślił Sąd: „(…) dla opodatkowania VAT, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Dalej – powołując się na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 – Sąd stwierdził, że „W przypadku świadczeń, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, iż do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych. Przedszkolem publicznym stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe jest przedszkole, które między innymi realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy). Art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest zatem przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji jak również swobody w kształtowaniu wysokości opłat. Opłaty za tego rodzaju czynności nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich maksymalna wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Przypisanie realizowanym w opisanym zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym.

W kwestii opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego wskazać należy, że zgodnie z art. 108 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe przedszkole w ramach realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom między innymi możliwość korzystania z posiłków. W zakresie ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego mają na podstawie art. 52 pkt 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie zastosowanie przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Według tego przepisu korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne (ust. 2), przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3) Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę”.

Zatem, jak wskazał dalej Sąd, „Gmina realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej – zapewnienie dzieciom możliwości korzystania z posiłków (art. 108 pkt 4 ustawy prawo oświatowe). Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych. W kalkulacji opłaty wnoszonej przez rodziców (opiekunów) ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym. Pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15)”.

Końcowo Sąd stwierdził, że „(…) wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowego argumentu potwierdzającego trafność stanowiska Gminy w powyższym zakresie dostarcza przywołany w uzasadnieniu skargi art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Cechy te przesądzają zatem, że sporne opłaty: za wyżywienie dzieci i za pobyt w przedszkolu ponad wyznaczone pensum godzinowe, mają zatem bez wątpienia publiczno-, a nie prywatnoprawny charakter”.

Dodatkowo Sąd podkreślił również, że „(…) powyższe konkluzje nie prowadzą do naruszenia konkurencyjności o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE. Nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia bowiem Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 370/19 wskazał, że „W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził (…), że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy”, który to powyższy pogląd NSA w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił.

Jak również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie: „(…) decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020, Lex, pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

(\`(...)\`)

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji)”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.). Z kolei art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 996 ze zm.), dalej „Prawo oświatowe”, wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego należy do zadań własnych gmin a zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym gmin (art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego). Z ustawowej definicji przedszkola publicznego (art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego) wynika ponadto warunek zapewnienia bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W myśl zaś art. 106 ust. 1 i 2 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, w przedszkolu może zostać zorganizowana stołówka, a korzystanie z posiłków w takiej stołówce jest odpłatne.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

(…)

W przypadku (…) organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13; CBOSA)”.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia również fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością, bowiem – jak wskazał NSA – „(…) przepisy prawa ściśle precyzują zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, z uwzględnieniem ustawowo określonej maksymalnej stawki godzinowej (1 zł) i możliwości ustalenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 52 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych \[Dz. U. poz. 2203, ze zm.\]). Z kolei art. 106 ust. 3-5 w zw. z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego stanowi, że warunki korzystania ze stołówki przedszkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole; elementy składowe takiej opłaty nie obejmują wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, a w niektórych przypadkach (trudna sytuacja materialna rodziny, szczególne przypadki losowe) można też zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat, przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdzają, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś, pobierając przedmiotowe opłaty, działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę”.

Końcowo NSA podkreślił, że w omawianej sytuacji nie dojdzie również do naruszenia zasad konkurencji, bowiem „Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18 (CBOSA), Gmina – zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych – nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zarówno w przypadku usług opieki przedszkolnej, jak i żywienia opłaty zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Okolicznością istotną z punktu widzenia braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług jest również ograniczony zasięg działalności Gminy – usługi realizowane są wyłącznie dla gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji danej opłaty jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18 oraz NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 wskazać należy, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. pobyt dziecka w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych) nie stanowią/nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 14 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.