Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.538.2020.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: w zakresie ustalenia: czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.), uzupełnionym dnia 1 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją – **jest nieprawidłowe**

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 12 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2020.1.IM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółką”) i posiada siedzibę na terytorium Polski oraz pozostaje polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawcy przysługują wyłączne autorskie prawa majątkowe do portalu (serwisu) internetowego o charakterze społecznościowym, którego funkcjonowanie polega na publikacji treści (linków) zamieszczanych przez jego użytkowników, wzajemnej ocenie zamieszczanych treści przez użytkowników portalu, prowadzeniu dyskusji (komentarzy) pod zamieszczanymi treściami pomiędzy użytkownikami portalu oraz rejestracji i utrzymywania kont użytkowników Treści oceniane pozytywnie przez większą ilość użytkowników uzyskują wyższą pozycję wyszukiwania w serwisie i zwiększają swój zasięg (stając się widoczne dla większej ilości użytkowników) Wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu przestrzeni reklamowej na rzecz innych podmiotów.

Najistotniejszą zmienną wpływającą na dochodowość portalu jest ilość i jakość wyświetleń jego podstron, na których oprócz treści zamieszczanych przez użytkowników, znajdują się przestrzenie reklamowe. Model rozliczeń usług reklamy z klientami Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim o ilość odsłon podstron portalu z wyświetlaną reklamą oraz o jakość treści, przy której wyświetlana jest reklama (niska jakość treści powoduje obniżenie stawek reklamowych)

Zatem zwielokrotnienie wyświetleń portalu oraz poprawa jakości treści pozwala maksymalizować ilość przychodów od reklamodawców Jednocześnie zwiększenie jakości treści zamieszczonej na portalu wpływa znacząco na możliwość podwyższenia ceny za usługi reklamowe Systemy sprzedaży reklamy programatycznej (reklama sprzedawana w sposób automatyczny) oferują wyższe stawki za reklamę sprzedawaną na odsłonach, które zawierają treści o wysokiej jakości i pozbawione są tekstów o charakterze dezinformacyjnym lub kontrowersyjnym.

Wnioskodawca dąży do wyświetlania zamieszczanych treści w taki sposób aby zwielokrotnić przychody ze świadczenia usług na rzecz klientów. Wymaga to uzyskania lepszej pozycji jako portal internetowy w wyszukiwarkach internetowych, zbudowania narzędzia umożliwiającego kontekstowe wyświetlanie treści dla użytkowników portalu oraz automatycznego kategoryzowania i moderowania treści i konektora pozwalającego przekazywać informacje o kategoriach treści do systemów sprzedaży reklamy programatycznej.

Bieżące prace utrzymaniowe pozwalają wyłącznie na nieznaczne optymalizowanie wyglądu serwisu lub jego treści. Wzrastająca konkurencja na rynku reklamy internetowej powoduje, że taka forma utrzymania działań w określonej przyszłości okazuje się nierentowna i nie pozwala utrzymać obecnej pozycji rynkowej.

Tworzenie nowego innowacyjnego modułu back-endu portalu.

Kluczowym celem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest opracowanie:

1.  Modułu kategoryzacji odsłon serwisu - moduł pozwoli na automatyczną kategoryzację rodzaju treści zawartych w danej odsłonie serwisu i podjęcie na tej podstawie interakcji z zewnętrznymi serwerami aukcji reklam (SSP) Automatyczna kategoryzacja pozwoli na zminimalizowanie problemu wyświetlania reklam w niewłaściwym kontekście treściowym, który wpływa na negatywną ocenę serwisu na zewnętrznych portalach aukcji reklam;
2.  Modułu zautomatyzowanej moderacji - moduł pozwoli na zautomatyzowanie podejmowania decyzji moderacyjnych w odpowiedzi na zgłoszenia naruszeń Obecnie moderacja opiera się na ręcznym zgłoszeniu treści przez użytkownika oraz weryfikacji przesłanego zgłoszenia przez moderatora, który następnie podejmuje ostateczną często subiektywną decyzję (odrzucenie zgłoszenia, przyjęcie i wykonanie akcji usunięcie treści edycja treści zablokowanie użytkownika będącego autorem zgłoszonej treści) Proces ten jest kosztowny i wymaga czasu. Częściowa automatyzacja procesów moderacyjnych pozwoli znacząco podnieść jakość treści na serwisie co bezpośrednio przekłada się na zwiększenie przychodów reklamowych, w szczególności ze źródeł programatycznych.
3.  Nowy silnik portalu - przyspieszający jego pracę, podwyższający ilość odsłon i wpływający na zajmowanie wyższych miejsc w wyszukiwarkach internetowych poszczególnych podstron portalu.
4.  „Konektor reklamowy” tj. moduł komunikacji z systemami reklamy pragmatycznej - system odpowiedzialny za łączenie wyników prac pozostałych modułów i wykorzystywanie ich w komunikacji z systemami sprzedaży reklam w celu uzyskiwania zwiększonych przychodów serwisu.

Każde z wytworzonych w ten sposób kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi program komputerowy (oprogramowanie) stanowiący utwór prawnie chroniony i (podlegający ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jako autorskie prawo do wytworzonego oprogramowania).

Wnioskodawca wskazuje, że każdy z powyższych modułów stanowi niezależną strukturę kodu programistycznego, działającą niezależnie od siebie i wymagającą osobnych prac badawczo - rozwojowych, programistycznych wdrożeniowych a następnie osobnych czynności utrzymaniowych W związku z powyższym prace i koszty związane z powstaniem poszczególnych programów (oprogramowania) podlegają ewidencjonowaniu osobno a jednocześnie przychody podlegają kwalifikowaniu wyłącznie do tych modułów które faktycznie te przychody generują.

W celu prawidłowego wykonania zlecenia stworzenia urządzenia podjęto szereg badań rynku, dostępnych rozwiązań technologicznych oraz metod analizy prezentacji treści. Zbadano także zachowania użytkowników portalu, metody poszukiwania przez nich treści oraz sposób ich konsumpcji. W efekcie przeprowadzonej analizy opracowano optymalny plan realizacji prac nad poszczególnymi modułami oraz ich udoskonalania i rozwoju w sposób ciągły w celu stałej optymalizacji przychodów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia tych modułów.

Prace nad poszczególnymi modułami prowadzone są według tej samej metodyki obejmującej następujące etapy wytwarzania modułów

*   Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych zbieranie wymagań biznesowych, tworzenie specyfikacji, analizę i makietowanie systemu;
*   Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji, weryfikację wykonalności założeń, a także przygotowanie i wstępną optymalizację poszczególnych elementów wypracowywanych w danych modułach;
*   Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie elementów danego modułu i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego;
*   Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizacje elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

Na wszystkich etapach realizacji poszczególnych modułów prace zarządzane są w metodyce zwinnej (Scrum), która zakłada oddalanie elementów w Sprintach (tj. stosunkowo krótkich interwałach czasowych). Dzięki temu małe elementy poszczególnych modułów wdrażane są do środowiska produkcyjnego (działającego serwisu Wnioskodawcy) w sposób ciągły.

Krótkie interwały wdrożenie i walidacja wyników pozwalają na ciągłe polepszanie wyników produktu końcowego, który łączy wszystkie moduły i najbardziej bezpośrednio przekłada się na przychody Wnioskodawcy, tj. Konektora Reklamowego.

Dzięki zastosowaniu powyższego podejścia Wnioskodawca mógł szybko wprowadzić na rynek Konektor Reklamowy i rozwija go w sposób ciągły, cały czas poprawiając jego wyniki Wnioskodawca dokonuje korekt założeń i uzupełnień planów realizacji i rozwoju poszczególnych modułów minimum 1 raz na kwartał.

Działanie wszystkich modułów jest innowacyjne (nowatorskie w stosunku do innych portali) i nie posiada rynkowej alternatywy (Wnioskodawca nie może skorzystać z rozwiązań dostępnych na rynku). Innowacyjność narzędzia pozwoli Wnioskodawcy uzyskać przewagę konkurencyjną nad innymi portalami. Wnioskodawca zyska też możliwość znaczącego rozwoju i lepszej monetyzacji. Koncepcja powoduje również, że ostatecznie tworzony produkt będzie znacząco odmienny od narzędzia funkcjonującego obecnie (prace nie są rutynowymi zmianami i nie stanowią prac podejmowanych co jakiś okres w celu bieżącego ulepszania dotychczasowego kodu programistycznego w celu bieżącej pracy portalu). Jednocześnie z pracami nad back-end’em Wnioskodawca me wyklucza ze w konsekwencji dojdzie do naturalnego odnowienia wizerunku portalu klienta (tzn. zmiany front-end’u portalu).

W celu budowy nowego kodu programistycznego Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami tj. programistami/inżynierami oprogramowania, architektami oprogramowania, analitykami, specjalistami wsparcia klienta konsultantami, menadżerami projektów i produktów Współpracownicy (B2B) Wnioskodawcy.

Umowy o współpracę pomiędzy Wnioskodawcą, a współpracownikami zawierane są w ramach działalności gospodarczej współpracowników, a w ich ramach:

1.  przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych;
2.  przenoszone są autorskie prawa do programów komputerowych;
3.  świadczone są na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne (nie będzie to przenoszenie praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych).

Wnioskodawca ponosi również znaczące koszty wewnętrzne związane z pracami rozwojowymi, wprowadzeniem projektu w życie i budowaniem narzędzia. Wśród kosztów znajdują się przede wszystkim wydatki na zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę, zlecenie, koszty nabycia i wykorzystania sprzętu, licencji na oprogramowanie niezbędne do prac programistycznych etc.

Prace zakładają przeniesienie autorskich praw majątkowych z tytułu wszystkich prac programistycznych za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawcy z chwilą zakończenia prac rozwojowych, przysługiwać będą prawa autorskie majątkowe do stworzonego narzędzia.

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności - własnych jak i nabycia praw autorskich majątkowych od innych podmiotów - powstanie jednorodne i w pełni funkcjonalne, innowacyjne i unikatowe narzędzie profilowane dla back-endu portalu Wnioskodawcy, do którego całość praw autorskich majątkowych przysługiwać będzie Wnioskodawcy.

Komercjalizacja wyników pracy Wnioskodawcy

Po zakończeniu prac, w oparciu o funkcjonalności back-endu portalu, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi reklamowe na rzecz klientów. Świadczone usługi reklamowe w całości świadczone będą za pomocą portalu, a stworzone moduły wpływać będą na możliwości działania portalu, związane będą zatem z uzyskiwaniem zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł jego finansowania. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt prognozowanego zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży reklamy programatycznej w wyniku zastosowanego narzędzia „Konektor reklamowy”. Wnioskodawca powyższy moduł nr 4 tzn. konektor reklamowy, wykorzystywać będzie bezpośrednio do uzyskiwania przychodów z usług reklamowych na rzecz klientów, natomiast pozostałe utworzone moduły służyć będą innowacyjnemu funkcjonowaniu całego serwisu i stanowić będą elementy, które wpłyną na polepszenie jakości działania całego serwisu, obsługi klientów, na odsłony generowane przez cały serwis. W związku z powyższym w umowach i wystawianych na rzecz reklamodawców fakturach wyszczególniona zostanie odrębna pozycja z tytułu działań wykonywanych przez konektor reklamowy i przychód z tego tytułu podatnik kwalifikuje jako pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W efekcie przychody Wnioskodawcy nie zmieniając co do zasady swojej dotychczasowej wysokości cenowej, zostaną rozdzielone na dwie grupy:

*   przychody reklamowe pochodzące z dotychczas stosowanych systemów reklamy i metod jej sprzedaży oraz
*   przychody reklamowe wynikające z korzystania z funkcjonalności konektora reklamowego.

Klient będzie miał zatem możliwość korzystania z dotychczasowych metod reklamy i wykorzystania do tych celów wszystkich funkcjonalności serwisu albo będzie miał możliwość skorzystania również lub obok tych usług z osobnej usługi kolektora reklamowego.

Wnioskodawca uznaje, że cały uzyskany z użyciem modułu konektora reklamowego przychód stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Natomiast, w związku z uzyskiwaniem przychodów z działania konektora reklamowego oraz pozostałych usług serwisu wnioskodawcy, wydzielane są koszty związane z ich powstawaniem (uzyskaniem) i obsługą w ten sposób, że:

1.  w przypadku korzystania do wytworzenia modułu konektora z usług obcych na fakturach dokumentowane są godziny pracy lub za opłaty za utworzenie lub przekazanie praw autorskich majątkowych do przekazywanych utworów wykorzystywanych do wytworzenia poszczególnych modułów w tym do wytworzenia konektora,
2.  w przypadku korzystania do wytworzenia modułów z własnych pracowników, wydatki na zatrudnienie kwalifikowane są proporcjonalnie do prowadzonych ewidencji czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie modułu - konektora reklamowego oraz na wykonywanie innych działań lub na zasadzie oddelegowania pracownika wyłącznie do prowadzenia prac związanych z konektorem reklamowym,
3.  w przypadku obsługi bieżącej konektora w związku z jego działaniem - wydzielane są godziny pracy zatrudnionych osób do pracy przy konektorze lub oddelegowane są osoby do pracy wyłącznie przy tym module.

Powyższe wydatki związane z funkcjonowaniem konektora uznawane są za koszty obniżające kwalifikowany przychód uzyskany z modułu konektora.

Natomiast, w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie środków trwałych, koszty amortyzacji i nabycia wyposażenia, wykorzystywanych wyłącznie dla celów tworzenia konektora reklamowego (zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem dla tych celów), wnioskodawca cały wydatek zalicza do kwalifikowanych kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie wnioskodawca ponosi wydatki, których nie da się w całości przypisać uzyskiwaniu przychodów z pozostałej działalności wnioskodawcy, ani wyłącznie przychodom kwalifikowanym. Do tego rodzaju kosztów należą:

1.  wydatki ponoszone na nabycie środków trwałych, koszty amortyzacji i wyposażenia wykorzystywanych dla celów tworzenia wszystkich modułów oraz bieżącej obsługi serwisu wnioskodawcy (np. modemy komputery, laptopy urządzenia mobilne które zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy i faktycznym działaniem są wykorzystywane również do celów tworzenia i obsługi konektora).
2.  koszty księgowości,
3.  opłaty stałe ponoszone za bieżące korzystanie z modułu (np. opłaty za energię elektryczną wykorzystywaną do działania środków trwałych i wyposażenia używanego do jego obsługi, opłat za serwer, za dostęp do łącza internetowego, za utrzymanie biura itp.)

W zakresie tych wydatków wnioskodawca kwalifikowane koszty ustala przy użyciu proporcji zgodnie z roczną wartością przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wartości przychodów ogólnych uzyskanych w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia warunki do stosowania preferencyjnej stawki podatku 5% wskazanych art. 24d - 24e ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana metoda jest prawidłową i wynika z faktycznego rozdysponowania wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę na działalność modułu generującego przychody kwalifikowane oraz na działalność pozostałą, nadal przynoszącą przychody wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika. Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 oraz art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca musi ustalić wartość przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz kosztów poniesionych na wytworzenie lub nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów w sprawie praktycznego stosowania preferencji IP-BOX: „136. Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

W efekcie wydatki na wytworzenie, modernizację i obsługę oraz na sprzęt, związane z stworzeniem i funkcjonowaniem konwektora reklamowego obniżą kwalifikowany przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast koszty wytworzenia pozostałych modułów obniżą przychody pochodzące z pozostałych źródeł uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Natomiast, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a (odpowiednio art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13.08.2020 r. 0111- KDIB2 -2.4011.8.2020.2.MZ.

Zgodnie z powyższą zasadą wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek ww. przychodów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Taką zasadę wnioskodawca przyjmuje w stosunku do kosztów:

*   ponoszonych na nabycie środków trwałych, związanych z amortyzacją i nabycia wyposażenia wykorzystywanych dla celów tworzenia wszystkich modułów oraz bieżącej obsługi serwisu wnioskodawcy (np. modemy, komputery, laptopy, urządzenia mobilne które zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy i faktycznym działaniem są wykorzystywane również do celów tworzenia i obsługi konektora),
*   księgowości,
*   opłat stałych ponoszonych za bieżące korzystanie z modułu (np. opłaty za energię elektryczną wykorzystywaną do działania środków trwałych i wyposażenia używanego do jego obsługi, opłat za serwer, za dostęp do łącza internetowego, za utrzymanie biura itp).

W związku z powyższym wnioskodawca uznaje, że przedstawiona przez niego metoda jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1\. patent, 2. prawo ochronne na wzór użytkowy, 3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432), 8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

\---------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że po zakończeniu prac, w oparciu o funkcjonalności back-endu portalu, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi reklamowe na rzecz klientów. Wnioskodawca uznaje, że cały uzyskany z użyciem modułu konektora reklamowego przychód stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Natomiast, w związku z uzyskiwaniem przychodów z działania konektora reklamowego oraz pozostałych usług serwisu wnioskodawcy, wydzielane są koszty związane z ich powstawaniem (uzyskaniem) i obsługą w ten sposób, że:

1.  w przypadku korzystania do wytworzenia modułu konektora z usług obcych na fakturach dokumentowane są godziny pracy lub za opłaty za utworzenie lub przekazanie praw autorskich majątkowych do przekazywanych utworów wykorzystywanych do wytworzenia poszczególnych modułów w tym do wytworzenia konektora,
2.  w przypadku korzystania do wytworzenia modułów z własnych pracowników, wydatki na zatrudnienie kwalifikowane są proporcjonalnie do prowadzonych ewidencji czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie modułu - konektora reklamowego oraz na wykonywanie innych działań lub na zasadzie oddelegowania pracownika wyłącznie do prowadzenia prac związanych z konektorem reklamowym,
3.  w przypadku obsługi bieżącej konektora w związku z jego działaniem - wydzielane są godziny pracy zatrudnionych osób do pracy przy konektorze lub oddelegowane są osoby do pracy wyłącznie przy tym module.

Powyższe wydatki związane z funkcjonowaniem konektora uznawane są za koszty obniżające kwalifikowany przychód uzyskany z modułu konektora.

Natomiast, w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie środków trwałych, koszty amortyzacji i nabycia wyposażenia, wykorzystywanych wyłącznie dla celów tworzenia konektora reklamowego (zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem dla tych celów), wnioskodawca cały wydatek zalicza do kwalifikowanych kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca ponosi wydatki, których nie da się w całości przypisać uzyskiwaniu przychodów z pozostałej działalności wnioskodawcy, ani wyłącznie przychodom kwalifikowanym. Do tego rodzaju kosztów należą:

1.  wydatki ponoszone na nabycie środków trwałych, koszty amortyzacji i wyposażenia wykorzystywanych dla celów tworzenia wszystkich modułów oraz bieżącej obsługi serwisu wnioskodawcy (np. modemy komputery, laptopy urządzenia mobilne które zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy i faktycznym działaniem są wykorzystywane również do celów tworzenia i obsługi konektora).
2.  koszty księgowości,
3.  opłaty stałe ponoszone za bieżące korzystanie z modułu (np. opłaty za energię elektryczną wykorzystywaną do działania środków trwałych i wyposażenia używanego do jego obsługi, opłat za serwer, za dostęp do łącza internetowego, za utrzymanie biura itp.).

W zakresie tych wydatków Wnioskodawca kwalifikowane koszty ustala przy użyciu proporcji zgodnie z roczną wartością przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wartości przychodów ogólnych uzyskanych w danym roku.

W tak przedstawionym opisie Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sposobu ustalenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazać należy że stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zatem, w przypadku opisanym we wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednak tylko w części w jakiej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży usługi świadczonej na rzecz klientów korektora reklamowego. Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego.

Odnosząc się do drugiej części pytania, zgodzić się należy z Wnioskodawcą co do sposobu podziału ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne przychody. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Spółka winna dokonać podziału ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej przy użyciu proporcji zgodnie z roczną wartością przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wartości przychodów ogólnych uzyskanych w danym roku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dla ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazanych w art. 24d ust. 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie ustalenie przychodu w pełnej wartości płatności z tytułu wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz klientów konektora reklamowego oraz podział ponoszonych wydatków na koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanym przychodem z praw własności intelektualnej oraz koszty ogólne, obniżające pozostałe przychody działalności gospodarczej zgodnie z zaproponowaną proporcją należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****