Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-1134/15/19-S/DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; data; majątek; małoletni; małżonek; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16 (data wpływu 15 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że Zainteresowana może doliczyć dochody małoletnich dzieci ze sprzedaży ich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu do swoich dochodów ze sprzedaży udziałów w tym prawie i złożyć jedno zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko na łączną sumę dochodu oraz rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są poniesione przez Wnioskodawczynię i udokumentowane na jej imię i nazwisko.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK wniosła pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z 4 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-2-33/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK złożyła skargę z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 30 września 2016 r. nr ILRP.46.216.2016.2.KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 25 marca 2019 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową darowizny z dnia 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 roku sąd rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym mężu Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z małoletnimi dziećmi.

Następnie zadecydowała, że sprzeda mieszkanie i przeprowadzi się z dziećmi do innego miasta. Wobec faktu, że prawo do lokalu należało w części 4/6 do Wnioskodawczyni, a w części 2/6 do małoletnich dzieci, Wnioskodawczyni zwróciła się do sądu rodzinnego z wnioskiem o udzielenie zgody na sprzedaż ich udziałów w prawie do lokalu. Postanowieniem z 2013 roku sąd rejonowy udzielił Zainteresowanej zgody na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletnich, polegającej na sprzedaży w ich imieniu łącznie 2/6 udziału w prawie do lokalu, przy czym cena ze sprzedaży lokalu nie mogła być niższa niż 200 000 zł.

Sąd w postanowieniu zobowiązał Zainteresowaną jednocześnie do rozporządzenia kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu, w tym udziałów dzieci w prawie do lokalu stanowiącą majątek małoletnich w ten sposób, że kwota 20 000 zł zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia wynikającego z kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, kwota 138 000 zł zostanie przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego trzypokojowego, a pozostała część kwoty zostanie przeznaczona na wyremontowanie nowozakupionego lokalu mieszkalnego. Sąd nie zadecydował o złożeniu uzyskanej ze sprzedaży sumy odpowiadającej udziałom dzieci ani do depozytu sądowego, ani do założenia im lokat bankowych do czasu osiągnięcia przez nich pełnoletności.

Zgodnie więc z treścią postanowienia Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 21 czerwca 2013 roku lokal mieszkalny na podstawie aktu notarialnego za cenę 207 000 zł.

Za środki uzyskane ze sprzedaży (w tym środki odpowiadające udziałom małoletnich dzieci) Wnioskodawczyni nabyła zgodnie z postanowieniem sądu lokal mieszkalny w innym mieście za 138 000 zł, koszty notarialne wyniosły 3 698 zł, spłaciła kredyt w wysokości 20 000 zł oraz wyremontowała mieszkanie za kwotę ok. 14 000 zł. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 5 lipca 2013 roku.

Wszystkie wydatki zostały udokumentowane na imię i nazwisko Zainteresowanej, albowiem sąd rodzinny nie wskazał by nabycie lokalu oraz wydatki na remont były udokumentowane również na rachunek dzieci. Z treści punktu II postanowienia wynika, że sąd rodzinny zobowiązał Wnioskodawczynię do rozporządzenia kwotą należącą do małoletnich dzieci, nie odnosząc się jednak do tego czy nabyty lokal miał stanowić współwłasność Zainteresowanej i dzieci, czyli czy miała ona nabyć lokal mieszkalny wskazując nie tylko siebie jako nabywcę, ale też i małoletnie dzieci. Skoro sąd rodzinny w treści postanowienia nie zawarł tego rodzaju wskazań, Wnioskodawczyni uznała, że ma prawo wszystkie te wydatki ponieść na swoje imię i nazwisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może doliczyć dochody małoletnich dzieci ze sprzedaży ich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu do swoich dochodów ze sprzedaży udziałów w tym prawie i złożyć jedno zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko na łączną sumę dochodu oraz rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są poniesione przez Wnioskodawczynię i udokumentowane na jej imię i nazwisko?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że potencjalnie wszystkie dochody – poza wyraźnie wymienionymi w tym przepisie – dzieci małoletnich mogą być doliczane do dochodów rodziców, niezależnie od tego, z jakich źródeł przychodów pochodzą. Obejmuje to również dochód ze sprzedaży udziału wprawie do lokalu jeśli za zgodą sądu rodzinnego dochód ten został przekazany do dyspozycji rodzica będącego przedstawicielem ustawowym dzieci i jego prawnym opiekunem. Zainteresowana uważa, że skoro sąd zadecydował o takim, a nie innym, rozporządzeniu dochodem małoletnich dzieci, które de facto było przekazaniem do jej dyspozycji tych środków, powinna złożyć jedno zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko i ująć w nim dochód swój oraz małoletnich dzieci, a także kwotę dochodu zwolnionego. Ponieważ jednocześnie wszystkie cele, na które Zainteresowana miała wydatkować dochód ze sprzedaży lokalu zgodnie z postanowieniem sądu są celami wskazanymi w uldze z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy może skorzystać z tej ulgi bez względu na to, że faktury i inne dokumenty zostały wystawione wyłącznie na jej imię i nazwisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, prawo do sprzedanego w dniu 21 czerwca 2013 r. lokalu mieszkalnego Zainteresowana i jej zmarły mąż nabyli na podstawie umowy darowizny w dniu 30 marca 2009 r. Mieszkanie to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej. Następnie, postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. sąd rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym mężu Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z małoletnimi dziećmi.

Zatem, sprzedaż w dniu 21 czerwca 2013 r. zarówno udziałów w nieruchomości należących do Wnioskodawczyni, jak i udziałów należących do małoletnich dzieci miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Analizując zatem unormowania powyższego artykułu można niewątpliwie stwierdzić, że u podstaw regulacji nakazującej łączyć dochody małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego leżą unormowania ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wedle których rodzicom przysługuje względem małoletniego dziecka władza rodzicielska (art. 93 § 1), która obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania (art. 95 § 1), rodzice zaś zobowiązani są sprawować zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską z należytą starannością (art. 101 § 1).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16, dotyczącym przedmiotowej sprawy: Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V,LEX/el. 2015).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) osoby małoletniej nie jest co do zasady przekazywany rodzicom. Sąd opiekuńczy najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż nieruchomości (sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice) następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu.

Mówiąc inaczej – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku – rodzice w tego rodzaju sytuacjach są uprawnieni do dokonania czynności prawnej (sprzedaży nieruchomości), ale są pozbawieni możności dysponowania dochodami uzyskanymi z tego źródła. Oznacza to, że do dochodów małoletnich dzieci z tego tytułu rodzice nie mogą doliczyć do swoich dochodów. Powinni złożyć zeznanie na imię i nazwisko każdego małoletniego dziecka i podpisać te zeznania (por. S. Liżewski, Dochody małoletnich, LEX/el.).

Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku stwierdził jednak, że: Odmiennie natomiast należy oceniać sytuację, gdy sąd opiekuńczy wyrażając zgodę na sprzedaż (udziału) nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego równocześnie określi sposób i zasady rozdysponowania uzyskanej kwoty na zaspokojenie potrzeb rodziny. Należy wówczas przyjąć, że rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a w konsekwencji dochody dzieci podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia, czy rodzice osiągają dochody z majątku dziecka swobodnie zarządzanego przez rodziców, czy też osiągają dochody z majątku dziecka pochodzące z czynności, których dokonanie wymaga zgody sądu opiekuńczego i które to dochody za zgodą sądu opiekuńczego są przeznaczane na zaspokojenie potrzeb rodziny.

W niniejszej sprawie – jak wywiódł skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 – nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.of. wyjątki od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców. Wnioskodawczyni, posiada nieograniczoną władzę rodzicielską i przysługiwało jej prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Sprawowała, bowiem zarząd majątkiem dzieci na podstawie art. 101 § 1 K.r.o.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowanym w wyroku sygn. akt I SA/Wr 451/16, które potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku II FSK 3492/16 stwierdzając, że: (\`(...)\`) w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletnich dzieci, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy zbycie udziału w nieruchomości, a w takim przypadku dochody małoletniego ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie Skarżącej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie.

Dochód z tegoż źródła – co do zasady – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy kwota z odpłatnego zbycia zostałaby w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jak podano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, za środki uzyskane ze sprzedaży (w tym środki odpowiadające udziałom małoletnich dzieci) Wnioskodawczyni nabyła zgodnie z postanowieniem sądu lokal mieszkalny w innym mieście za 138 000 zł, koszty notarialne wyniosły 3 698 zł, spłaciła kredyt w wysokości 20 000 zł oraz wyremontowała mieszkanie za kwotę ok. 14 000 zł. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 5 lipca 2013 roku. Wszystkie wydatki zostały udokumentowane na imię i nazwisko Zainteresowanej, albowiem sąd rodzinny nie wskazał by nabycie lokalu oraz wydatki na remont były udokumentowane również na rachunek dzieci.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – stwierdzić należy, że dochody małoletnich dzieci ze sprzedaży ich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego powinna Wnioskodawczyni doliczyć do swoich dochodów z tejże sprzedaży, a tym samym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia jednego zeznania podatkowego na swoje imię i nazwisko na łączną sumę dochodu.

W konsekwencji, Zainteresowanej przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości wydatków, poniesionych na nabycie i remont lokalu mieszkalnego w innym mieście. Wnioskodawczyni, nie ma natomiast możliwości skorzystania z ww. zwolnienia z racji poniesienia wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie, ponieważ całość udziałów w tym mieszkaniu nabyto nieodpłatnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.