Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-498/13-8/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację, opisanych w punkcie B, związanych z realizacją zadania?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) oraz z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną,

*   opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 8 sierpnia 2013 r. oraz 9 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, które z zadanych w przedmiotowym wniosku pytań dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz o podanie prawidłowego numeru NIP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem terenów byłego poligonu wojskowego. Poligon obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane. Gmina sporządziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, przeznaczając go pod zabudowę usługowo -produkcyjną. W związku z tym Gmina wydzieliła działki na terenie poligonu, przeznaczone do sprzedaży, ewentualnie dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów. Jedna z działek została już wydzierżawiona przez Gminę na rzecz podmiotu, który zamierza zbudować w tym miejscu bio - gazownię.

Dzierżawę powyższego gruntu Gmina traktuje jako opodatkowaną 23% stawką VAT, ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza VAT należny z tego tytułu. Ponadto, również transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina planuje ujmować w swoich rejestrach sprzedaży, wykazywać w deklaracjach VAT-7 oraz odprowadzać VAT należny (według podstawowej stawki podatku) z tego tytułu.

W celu przekonania/zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu działek (ewentualnie ich dzierżawy) na terenie strefy aktywności inwestycyjnej, Gmina ponosi/planuje ponieść wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu w przyszłości. Wydatki Gminy są częściowo finansowane ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania z Ministerstwa Gospodarki (tj. z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013).

W szczególności, w 2010 r. Gmina złożyła wniosek do Ministerstwa Gospodarki o dofinansowanie zadania (dalej: Zadanie) w ramach działania (działanie 6.2) i poddziałania „Wsparcie działań studyjno -koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych Osi priorytetowej 6 Polska gospodarka na rynku międzynarodowym Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013” (poddziałanie 6.2.2.).

Zadanie obejmuje wykonanie dokumentacji technicznej i projektowo - budowlanej związanej z uzbrojeniem terenu strefy aktywności inwestycyjnej, tj. w szczególności: opracowanie map dla celów projektowych i przygotowanie projektów budowlanych dla budowy dróg wraz z oświetleniem ulicznym oraz kanalizacji deszczowej w pasie tych dróg, jak również sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i zasilania w energię elektryczną terenu przeznaczonego pod realizację inwestycji, a dodatkowo wykonanie kosztorysów inwestorskich i dokonanie przedmiarów robót w przedmiotowych zakresach.

W szczególności, zgodnie z powyższym, w ramach Zadania zostały/zostaną sfinansowane prace nad dokumentacją techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w:

1.  drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym (drogi te przylegają do działek przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców),
2.  sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, która to infrastruktura będzie doprowadzona do poszczególnych działek przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców.

Dokumentacja projektowa wskazana w powyższym punkcie A obejmuje pas drogi przylegający do działek przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy oraz kanalizację deszczową w pasie drogi i oświetlenie uliczne. Droga będzie stanowiła drogę dojazdową do działek przeznaczonych pod zabudowę usługowo-produkcyjną. Jednocześnie, droga ta jest ciągiem komunikacyjnym między poszczególnymi miejscowościami w Gminie i korzysta z niej lokalna społeczność (choć zasadniczym celem Gminy była chęć zwiększenia atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy). Przedmiotowa dokumentacja, a także droga, kanalizacja deszczowa i oświetlenie, „same w sobie” nie będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych VAT, tj. w szczególności Gmina nie zamierza ich dzierżawić, sprzedać, wnosić w formie aportu rzeczowego, etc. Gmina rozpoczęła już kolejny etap uzbrajania strefy w tym zakresie, tj. rozpoczęła prace budowlane w ramach kolejnego projektu.

Dokumentacja projektowa opisana w punkcie A stanowi dokumentację bazową przy realizacji tego projektu. Jednakże ten kolejny etap nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 16 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-875/11-4/JS, w odniesieniu do realizowanego projektu, tj. projektu stanowiącego kolejny etap uzbrojenia strefy, dla którego dokumentacją bazową jest dokumentacja techniczna opisana w punkcie A, w zakresie braku prawa do odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą — kanalizacją deszczową i oświetleniem ulicznym, obsługujących strefę aktywności inwestycyjnej.

Natomiast dokumentacja projektowa wskazana w punkcie B obejmuje sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz urządzenia bezpośrednio zasilające poszczególne działki pod zabudowę usługowo - produkcyjną. W szczególności, infrastruktura ta ma służyć każdej z działek danemu przedsiębiorcy, który zakupił działkę lub wydzierżawił ją celem prowadzenia działalności usługowej/produkcyjnej. Gmina nie rozpoczęła jeszcze prac budowlanych prowadzących do wytworzenia tej części infrastruktury. Również powyższa dokumentacja, a w przyszłości również powstała infrastruktura, „same w sobie” nie będą przedmiotem sprzedaży (w tym np. dzierżawy) przez Gminę.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków A i B na Zadanie w celu przekonania inwestorów do nabycia działek przeznaczonych pod zabudowę, ewentualnie do wydzierżawienia działek właśnie na terenie strefy aktywności inwestycyjnej. Gmina ma bowiem świadomość, iż w skali kraju i województwa istnieje niezwykle duża podaż tego typu terenów. Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Uzależniają oni nabycie działek m.in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia i przygotowania. Zatem, gdyby nie chęć sprzedaży/dzierżawy działek na terenie strefy aktywności inwestycyjnej, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków.

Ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Zadania dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi na Gminę przez wykonawców. Gmina posiada wątpliwości odnośnie wybranych kwestii związanych z VAT należnym i naliczonym, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego chodzi jej jedynie o wydatki na Zadanie, przedstawione w powyższych pkt-ach A i B, tj. wydatki na dokumentację (a nie np. na samo wykonanie ich przedmiotu — Zadanie obejmuje jedynie wykonanie dokumentacji).

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zamiar sprzedaży działek, będących przedmiotem wniosku, jest po stronie Gminy od dawna. W szczególności, zamiar sprzedaży działek po stronie Gminy pojawił się już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu wskazanego we wniosku terenu pod zabudowę usługowo - produkcyjną. Dotychczas jednak Gminie nie udało się sprzedać żadnej działki. Wykonywanie dokumentacji technicznej i projektowo - budowlanej, o której mowa we wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), tj. zadań w zakresie:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym, opisanych w punkcie A poz. 68 wniosku ORD-IN są/będą związane z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, tj. z nieodpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury na rzecz lokalnej społeczności, przedsiębiorców itp.

Wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, opisanych w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Za czynności opodatkowane VAT w tym przypadku Gmina uznaje dzierżawę i sprzedaż działek pod inwestycje, tj. pod zabudowę usługowo - produkcyjną, na rzecz potencjalnych przedsiębiorców. Natomiast za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT Gmina uznaje w tym przypadku nieodpłatne udostępnienie w użyczenie wskazanych we wniosku sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (po ich wybudowaniu na podstawie wytworzonej dokumentacji) na rzecz spółki zajmującej się na terenie Gminy świadczeniem usług wodno -kanalizacyjnych oraz urządzeń zasilających poszczególne działki w strefie w energię elektryczną (po ich wybudowaniu na podstawie wytworzonej dokumentacji) na rzecz potencjalnego przedsiębiorcy - nabywcy lub dzierżawcy działki, na której znajduje się dane urządzenie.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT oraz stanowisku przedstawionemu w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż będzie właścicielem sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i urządzeń zasilających w energię elektryczną, opisanych w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN.

Wnioskodawca zamierza, po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury, przekazać do nieodpłatnego użyczenia sieci wodociągowe oraz kanalizację sanitarną na rzecz spółki, której przedmiotem działalności jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych, a która świadczy wskazane usługi na terenie Gminy, do prowadzenia przez nią działalności w tym zakresie, natomiast urządzenia zasilające w energię elektryczną przekazać w użytkowanie na rzecz potencjalnego przedsiębiorcy - nabywcy lub dzierżawcy działki, na której znajduje się dane urządzenie (bez dodatkowego wynagrodzenia - poza ceną sprzedaży uzbrojonej działki lub ceną czynszu dzierżawnego uzbrojonej działki).

Natomiast w piśmie z dnia 9 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, opisane w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN, były ponoszone przez Gminę od 2011 r. Gmina wskazuje, że wydatki te dotyczą wydatków na urządzenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, opublikowaną na podstawie stosownego Rozporządzenia Rady Ministrów.

Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów i usług dotyczących dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, opisane w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN, do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację, opisanych w punkcie B, związanych z realizacją zadania? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację opisanych w punkcie B, związanych z realizacją zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki, opisane w punkcie B, są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów, ewentualnie potencjalnych dzierżawców, w ocenie Gminy, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż i dzierżawa działek w strefie są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny, klarowny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”..

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż „to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie zauważyć, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Łd 989/08 wskazał, iż „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”;

*   WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. I SA/Lu 330/09 stwierdził, iż „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”,

*   WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków opisanych w punkcie B — tj. na wykonanie dokumentacji w zakresie bezpośredniego uzbrojenia poszczególnych działek w strefie w sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i urządzenia zasilające działki w energię elektryczną, ze sprzedażą/dzierżawą przedmiotowych działek. W szczególności, wydatki te są bowiem ściśle związane z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości (w tym też zwiększenia wartości dzierżawy).

Zdaniem Gminy, inwestorzy nabywający grunty pod zabudowę kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka nie ma np. odpowiednich przyłączy kanalizacyjnych, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych inwestorów.

Gmina zwraca uwagę, iż bez wskazanych w opisie sprawy prac Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane, ewentualnie wydzierżawione grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć czy wydzierżawić poszczególnych działek, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przygotowane.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Gmina nie poniosłaby wydatków opisanych w punkcie B, gdyby nie decyzja związana z ulokowaniem strefy aktywności inwestycyjnej. W szczególności, wytworzona dokumentacja opisana w punkcie B (a w przyszłości również infrastruktura obejmująca uzbrojenie poszczególnych działek w strefie w sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i urządzenia zasilające działki w energię elektryczną), dotyczy infrastruktury, która będzie służyć wyłącznie przedsiębiorcom ulokowanym w strefie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, z uwagi na to, że sprzedaż/dzierżawa gruntów w strefie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek wydatków opisanych w punkcie B z czynnościami opodatkowanymi, mających kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, iż ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie”;

*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w punkcie B, związanych z realizacją zadania z uwagi na związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT (niezwolnioną z VAT) w postaci sprzedaży/dzierżawy działek w strefie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będzie związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem terenów byłego poligonu wojskowego. Poligon obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane. Gmina sporządziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, przeznaczając go pod zabudowę usługowo - produkcyjną. W związku z tym Gmina wydzieliła działki na terenie poligonu, przeznaczone do sprzedaży, ewentualnie dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów. W celu przekonania/zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu działek (ewentualnie ich dzierżawy) na terenie strefy aktywności inwestycyjnej, Gmina ponosi/planuje ponieść wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu w przyszłości. Wydatki Gminy są częściowo finansowane ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania z Ministerstwa Gospodarki (tj. z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013). W szczególności, w 2010 r. Gmina złożyła wniosek do Ministerstwa Gospodarki o dofinansowanie zadania (dalej: Zadanie) w ramach działania (działanie 6.2) i poddziałania „Wsparcie działań studyjno -koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych Osi priorytetowej 6 Polska gospodarka na rynku międzynarodowym Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013” (poddziałanie 6.2.2.). Zadanie obejmuje wykonanie dokumentacji technicznej i projektowo - budowlanej związanej z uzbrojeniem terenu strefy aktywności inwestycyjnej, tj. w szczególności: opracowanie map dla celów projektowych i przygotowanie projektów budowlanych dla budowy dróg wraz z oświetleniem ulicznym oraz kanalizacji deszczowej w pasie tych dróg, jak również sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i zasilania w energię elektryczną terenu przeznaczonego pod realizację inwestycji, a dodatkowo wykonanie kosztorysów inwestorskich i dokonanie przedmiarów robót w przedmiotowych zakresach. W szczególności, zgodnie z powyższym, w ramach Zadania zostały/zostaną sfinansowane prace nad dokumentacją techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w:

1.  drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym (drogi te przylegają do działek przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców),
2.  sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, która to infrastruktura będzie doprowadzona do poszczególnych działek przeznaczonych do sprzedaży/dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców.

Ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Zadania dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi na Gminę przez wykonawców. Wnioskodawca wskazał, iż wykonywanie dokumentacji technicznej i projektowo - budowlanej, o której mowa we wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż będzie właścicielem sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i urządzeń zasilających w energię elektryczną, opisanych w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN. Wnioskodawca zamierza, po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury, przekazać do nieodpłatnego użyczenia sieci wodociągowe oraz kanalizację sanitarną na rzecz spółki, której przedmiotem działalności jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych, a która świadczy wskazane usługi na terenie Gminy, do prowadzenia przez nią działalności w tym zakresie, natomiast urządzenia zasilające w energię elektryczną przekazać w użytkowanie na rzecz potencjalnego przedsiębiorcy - nabywcy lub dzierżawcy działki, na której znajduje się dane urządzenie (bez dodatkowego wynagrodzenia - poza ceną sprzedaży uzbrojonej działki lub ceną czynszu dzierżawnego uzbrojonej działki).

Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, były ponoszone przez Gminę od 2011 r. Gmina wskazuje, że wydatki te dotyczą wydatków na urządzenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, opublikowaną na podstawie stosownego Rozporządzenia Rady Ministrów. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów i usług dotyczących dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, opisane w punkcie B poz. 68 wniosku ORD-IN, do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca wykonując przedmiotową dokumentację techniczną działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, czy też jako podmiot wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. jako organ władzy publicznej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym),

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym),

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wydatkami poniesionymi na wykonanie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i urządzeń zasilających poszczególne działki w energię elektryczną a sprzedażą/dzierżawą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem poniesienia ww. wydatków jest przekonanie inwestorów do nabycia działek przeznaczonych pod zabudowę, ewentualnie do wydzierżawienia ww. działek.

W niniejszej sprawie podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na wykonanie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i urządzeń zasilających poszczególne działki w energię elektryczną nie jest/nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Gmina zamierza po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury, przekazać do nieodpłatnego użyczenia sieci wodociągowe oraz kanalizację sanitarną na rzecz Spółki, której przedmiotem działalności jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych, a która świadczy wskazane usługi na terenie Gminy, do prowadzenia przez nią działalności w tym zakresie. Z kolei urządzenia zasilające poszczególne działki w energię elektryczną Wnioskodawca zamierza przekazać w użytkowanie na rzecz potencjalnego przedsiębiorcy – nabywcy lub dzierżawcy działki, na której znajduje się dane urządzenie, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Jak już wyżej wskazano, w myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego użyczenia sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki oraz urządzeń zasilających poszczególne działki w energię elektryczną na rzecz potencjalnego przedsiębiorcy – nabywcy lub dzierżawcy działki, odbywa się/będzie odbywać się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a tym samym ww. czynność nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy wskazać, iż Gmina ponosząc wydatki na wykonanie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy przedmiotowych sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i urządzeń zasilających poszczególne działki w energię elektryczną, nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z wykonaniem ww. dokumentacji technicznej wydatki – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Fakt, iż ww. wydatki będą stanowiły czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych/dzierżawionych gruntów nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy wykonaniu ww. dokumentacji technicznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną, ponieważ wydatki dotyczące ww. dokumentacji technicznej są/będą związane z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w strefie w energię elektryczną. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-498/13-6/PR,

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-498/13-7/PR,

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację techniczną w zakresie uzbrojenia strefy w drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-498/13-9/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.