Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-772/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **nieprawidłowe**, odnośnie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu,
*   **nieprawidłowe**, odnośnie stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Aplikacji.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-772/14/ES z 24 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych, polegających między innymi na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest właścicielem autorskiego oprogramowania (Aplikacja), wspierającego procesy biznesowe w działach personalnych swoich Klientów. W ramach zawartych między Klientem a Wnioskodawcą umów o współpracy, Klienci dokonują zakupu dostępu do Aplikacji. Zakup dostępu polega na wykupieniu licencji do korzystania z Aplikacji przez określoną liczbę użytkowników.

Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

I. Licencje na czas nieograniczony.

1.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych.

2.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości.

II. Licencje na czas ograniczony.

3.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych do momentu określonego w zamówieniu.

4.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas określony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości do momentu określonego w zamówieniu.

Pakiety godzin.

5.Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tzw. pakietów godzin. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu.

W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają.

W opisanych powyżej przypadkach 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

W przypadku nr 5 faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu.

Data wykonania usługi uwidoczniona na fakturze jest datą zakończenia prac konfiguracyjnych (przypadki od 1 do 4) lub datą początku ważności pakietu (przypadek nr 5).

Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży opisanej w przypadkach od 1 do 5 wykazywany jest zawsze zgodnie z datą wykonania usługi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Zarówno w przypadkach 1-4, jak i w przypadku 5, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie polegają na stałych zachowaniach w czasie trwania umowy. Udzielenie licencji (przypadki 1-4) nie jest usługą charakteryzująca się cyklicznością i nie są rozliczane w określonych jednostkach czasowych. Ewentualne dodatkowe usługi, związane z modyfikacjami i wsparciem, mogą być świadczone na podstawie odrębnych zleceń i są odrębnie fakturowane, przy czym ta kwestia pozostaje poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Aplikacji. Pakiety (przypadek 5) nie polegają na stałych zachowaniach, ponieważ ich wykorzystanie zależy od indywidualnego zapotrzebowania klienta.

2.Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, zarówno w przypadku licencji (przypadek 1-4), jak i pakietów (przypadek 5). W przypadku licencji (przypadki 1-4) świadczenie usługi przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia Aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa.

3.Zarówno w przypadku licencji (przypadki 1-4), jak i pakietów (przypadek 5) nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług.

W obu przypadkach usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji (przypadki 1-4) wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni, natomiast dla pakietów (przypadek 5) jest to moment udostępnienia pakietu (pierwszy dzień jego ważności).

4.Umowa o współpracy w przypadku licencji (przypadki 1-4) polega na wdrożeniu i udostępnieniu Aplikacji, co trwa średnio 2-3 tygodnie, a z prawa (licencji) klient korzysta przez czas określony (zwykle 12 miesięcy) bądź czas nieokreślony. W przypadku 5, pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy.

5.Za moment wykonania strony uznają moment udostępnienia licencji w przypadkach 1-4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta (przypadek 5).

6.Odnośnie przypadków 1-4 Wnioskodawca podał, że po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywanie przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury.

7.W przypadku 5 Wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej.

8.W przypadkach 1-4 oraz 5 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek.

9.Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu (przypadek 5) oraz w przypadkach 1-4, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji.

10.W przypadkach 1-4 zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie, a w przypadku 5 - po wykonaniu usługi, za która Wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji?
2.  Czy w przypadku nr 5 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy w pierwszym dniu ważności pakietu?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z 12 listopada 2014 r.),

Odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa) obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych powstaje z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania nie mieszczą się w szczególnych kategoriach, dla których ustawodawca przewidział inne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Ponieważ Ustawa nie definiuje terminu „chwila wykonania usługi” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że termin ten należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym i zdroworozsądkowym znaczeniem z uwzględnieniem specyfiki świadczonych usług. Chwila wykonania usługi opisanej w przypadkach od 1 do 4 jest więc zdaniem Wnioskodawcy chwilą, w której zakończył on wykonywanie wszystkich niezbędnych czynności umożliwiających Klientowi korzystanie z Aplikacji a moment faktycznego rozpoczęcia korzystania z Aplikacji przez Klienta jest tutaj bez znaczenia. Korzystanie z Aplikacji przez Klienta w okresie ważności licencji odbywa się już bez udziału Wnioskodawcy i w okresie tym nie wykonuje on już żadnych czynności dla Klienta.

Odnośnie pytania nr 2.

W przypadku nr 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu.

W przypadku opisanym w punkcie 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu. Tym samym Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszym dniu ważności pakietu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe,** odnośnie stwierdzenia, że w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu,
*   **nieprawidłowe**, odnośnie stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych zdarzeń przyszłych tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera -wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem autorskiego oprogramowania (Aplikacja), wspierającego procesy biznesowe w działach personalnych swoich Klientów. W ramach zawartych między Klientem a Wnioskodawcą umów o współpracy, Klienci dokonują zakupu dostępu do Aplikacji. Zakup dostępu polega na wykupieniu licencji do korzystania z Aplikacji przez określoną liczbę użytkowników.

Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

1.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

2.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

3.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej „od zaraz”. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych do momentu określonego w zamówieniu. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

4.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas określony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości do momentu określonego w zamówieniu. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

Odnośnie powyższych wariantów (1-4) stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Udzielenie licencji nie jest usługą charakteryzującą się cyklicznością i nie są rozliczane w określonych jednostkach czasowych. Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się. W przypadku licencji świadczenie usługi przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia Aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa. W przypadku licencji nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług.

Usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni.

Umowa o współpracy w przypadku licencji (przypadki 1-4) polega na wdrożeniu i udostępnieniu Aplikacji, co trwa średnio 2-3 tygodnie, a z prawa (licencji) klient korzysta przez czas określony (zwykle 12 miesięcy) bądź czas nieokreślony.

Po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury.

W tym przypadku jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji. Zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie.

5.Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tzw. pakietów godzin. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu.

W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają. Faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu.

Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży.

Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się.

W przypadku pakietów nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług.

Umowa o współpracy w tym przypadku polega na tym, że pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy.

W tym przypadku Wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej.

W tym przypadku jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu. Zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w każdym z wymienionych przypadków mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

Z wniosku wynika bowiem, że świadczenie przez Wnioskodawcę usługi licencyjnej (przypadki nr 1-4) polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego (Aplikacji) przez umówiony okres czasu. Należy zatem zauważyć, że świadczenie ww. usług podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku nr 5 Wnioskodawca przez okres wskazany w umowie pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usług opieki informatycznej i asysty technicznej, z której klient może skorzystać lub nie. W tym przypadku stałe zachowanie Wnioskodawcy w okresie trwania umowy polega na pozostawaniu w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, ponieważ jedyną czynnością faktyczną w przypadkach nr 1-4 jest wdrożenie i udostępnienie Aplikacji, natomiast w przypadku nr 5 – opieka informatyczna i asysta techniczna w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Są to zatem usługi, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych są usługami ciągłymi polegającymi na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy, bądź też na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług opieki informatycznej i asysty technicznej.

Jak już wcześniej wskazano, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane w przypadkach 1-5 stanowią usługi ciągłe, dla których jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia ich świadczenia, natomiast moment ich zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ponieważ licencja udzielana jest na czas nieograniczony (przypadek 1-2), natomiast w przypadkach 3-5 moment ich zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami, zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadkach nr 1-4 momentem wykonania usługi jest moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 pierwszy dzień ważności pakietu, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   W przypadkach nr 1 i 2 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych bądź od dnia określonego przez strony w umowie. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni. Terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Termin płatności przypada przed zakończeniem ważności licencji.
*   W przypadkach nr 3, 4 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony (zwykle 12 miesięcy) i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych lub od dnia określonego przez strony w umowie. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni. Terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Termin płatności przypada przed zakończeniem ważności licencji.
*   W przypadku nr 5 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu. W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają. Faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu. Terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Termin płatności przypada po rozpoczęciu ważności pakietu. Zapłata następuje po pierwszym dniu obowiązywania pakietu.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy. Dzień ten w umowach zawartych przez Wnioskodawcę na czas określony (przypadki 3-5) jest ostatnim dniem trwania umowy, natomiast w umowach na czas nieokreślony (przypadki 1-2) termin zakończenia usługi jest nieznany.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji co do momentu wykonania usług, stwierdzić należy, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy, natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przed wykonaniem usługi otrzymano całość zapłaty, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji, a w przypadku nr 5 w pierwszym dniu ważności pakietu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.