Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.132.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.132.2019.1.KK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 25 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową, nastawioną na rozwój nowych technologii poprzez prowadzenie badań na potrzeby oraz we współpracy z przemysłem. Wnioskodawca posiada sieć specjalistycznych laboratoriów naukowo-badawczych, technologicznych oraz pracowni pomiarowych i specjalistycznych, które są skupione w 6 obszarach badawczych: biobank, biotechnologia, nanobioinżynieria, materiały specjalne, fotonika i elektronika, analityka. Każdy z obszarów skupia ze sobą kilka specjalistycznych laboratoriów, dzięki temu dany obszar może koncentrować się na wybranych zagadnieniach naukowych oraz technologicznych i w sposób kompleksowy realizować zarówno prace naukowo-badawcze, jaki i pilotażowe badania dla przemysłu.

Wnioskodawca wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą. U Wnioskodawcy zatrudnieni są bowiem – na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy Kodeks pracy – pracownicy zajmujący się działalnością badawczo - rozwojową.

Pracownicy ci będą zatem twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ,,u.pa.p.p.”).

Wśród pracowników, można wyróżnić m.in. następujące rodzaje stanowisk:

*   Inżynier Procesu zajmujący się m.in.:
    
    *   wykonywaniem eksperymentów, prac laboratoryjnych,
    
    *   udziałem w budowie i utrzymaniu zintegrowanego systemu informatycznego Spółki;

*   Inżynier Badań zajmujący się m.in.:
    
    *   planowaniem metodologii badawczych w realizowanych projektach badawczych (naukowych i komercyjnych) związanych z funkcjonowaniem laboratorium opracowywaniem wyników badań (wynik jest opatrzony komentarzem, wnioskami, autorską interpretacją);
    
    *   opracowywaniem, optymalizacją, walidacją i wdrażaniem nowych metod badawczych w laboratorium,
    
    *   udziałem w budowie i utrzymaniu zintegrowanego systemu informatycznego Spółki;

*   Lider Obszaru zajmujący się m.in.:
    
    *   wyznaczaniem kierunków rozwoju naukowego dla obszaru badawczego, aplikowaniem o granty badawcze,
    
    *   tworzeniem publikacji i innych doniesień naukowych, tworzeniem oferty usługowej dla klientów biznesowych;

*   Kierownik Laboratorium zajmujący się m.in.:
    
    *   realizacją projektów naukowych i komercyjnych,
    
    *   pisaniem publikacji naukowych i przygotowywaniem doniesień konferencyjnych w postaci wykładów i prezentacji,
    
    *   opracowaniem metodologii badawczej, opracowywaniem raportów z działalności danego laboratorium.

Zgodnie z treścią umów o pracę, pracownik zobowiązuje się, że czas pracy wykorzysta na pracę twórczą będącą wynikiem prowadzenia prac naukowych i badawczych, tworzenia wyników ww. prac, dokumentowania przebiegu ww. prac, tworzenia demonstrantów technologii, modeli, publikacji naukowych, raportów, ekspertyz, prezentacji, wizualizacji, itp.

Z tytułu wykonywania pracy, pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie w podziale na:

*   część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę praw do utworów w rozumieniu przepisów u.p.a., stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie umowy o pracę;

*   część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących utwory.

Powyższy podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (dalej: wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (dalej: wynagrodzenie podstawowe) określony jest procentowo, jako część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą charakter twórczy i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Spółkę utworom.

W umowie o pracę wynagrodzenie autorskie zostanie określone procentowo (tj. 70%). Jednakże, aby Spółka mogła do tego wynagrodzenia zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, to z prowadzonej ewidencji czasu pracy musi wynikać, że wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Ponadto, taka ewidencja ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska.

Niezwykle ważne jest to, iż wynagrodzenie, do którego mają zastosowanie 50% KUP, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich. Nie będzie to w żadnym wypadku wynagrodzenie za czas pracy poświęcony na stworzenie danego utworu, bowiem wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie, bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Może nastąpić sytuacja, w której jeden utwór jest tworzony przez kilka miesięcy. Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Spółkę, do wynagrodzenia autorskiego nie będzie można zastosować 50% KUP. W praktyce taka sytuacja oznacza, że w każdym miesiącu wysokość wynagrodzenia brutto będzie taka sama (określona konkretna kwota brutto w umowie o pracę), ale kwota netto może być inna, bowiem do 70% tego wynagrodzenia brutto raz będzie można stosować podwyższone koszty podatkowe, bo nastąpi w danym miesiącu przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów, a w kolejnym zaś miesiącu podwyższone koszty mogą nie mieć miejsca, bo pracownik nie przeniesienie praw autorskich.

Jeżeli chodzi o ewidencję czasu pracy, to wynikać z niej będzie m.in.:

1.  kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),
2.  jaki to Utwór (lub jego część) oraz
3.  czy wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy.

Co więcej, ilość godzin poświęconych na prace twórcze będzie każdorazowo weryfikowana i akceptowana przez Wnioskodawcę.

Reasumując, całość wynagrodzenia należnego twórcom dzieli się na następujące części:

*   wynagrodzenie twórcy za rozporządzenie na rzecz Spółki prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez twórcę lub współtworzonego przez twórcę, oraz

*   wynagrodzenie za wykonanie standardowych obowiązków pracowniczych wynikających z zawartej z pracownikiem umowy o pracę.

Wnioskodawca uważa, że dzięki temu będzie prowadził jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Ponadto, Wnioskodawca ma prawo korzystać z powstałych utworów w następujący sposób:

*   wystąpić i uzyskać patent na wynalazek, prawo ochronne, prawo z rejestracji oraz wszelkie inne prawa własności przemysłowej,

*   korzystać z ww. utworów jako wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub jakiegokolwiek innego przedmiotu prawa własności przemysłowej.

Co ważne, w ramach opisanego szczegółowo powyżej wynagrodzenia, określonego w umowie o pracę, pracownik będzie przenosił na rzecz Pracodawcy, bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych i czasowych całość autorskich praw majątkowych do utworów naukowych, powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy, na wszelkich znanych w dniu przeniesienia ww. praw polach eksploatacji. W umowie o pracę nie jest możliwe wskazanie ,,z góry” kwoty wynagrodzenia należnej za pracę o charakterze twórczym i stanowiącej jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi. Jak przedstawiono powyżej, kwota wynagrodzenia brutto będzie stałą, określoną w umowie o pracę kwotą. Jednakże, kwota netto może różnić się w każdym kolejnym miesiącu pracy w zależności od twórczych rezultatów tej pracy i przeniesienia praw autorskich do stworzonego utworu. Natomiast, bez wątpienia Wnioskodawca może, na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w umowach o pracę i innych dokumentach, określić w sposób precyzyjny, jaki procent wynagrodzenia brutto będzie należny pracownikowi w zamian za pracę twórczą, o której mowa powyżej.

Jeżeli w danym miesiącu zostaną przeniesione prawa autorskie do utworu, a nie tylko zostanie wykonywana praca twórcza - gdyż samo wykonywanie pracy twórczej jest niewystarczającą przesłanką do zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych - to do określonych w umowie 70% wynagrodzenia brutto będzie można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś prawa autorskie w danym miesiącu nie zostaną przeniesione to zarówno do 30% wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak i do 70% wynagrodzenia autorskiego, zastosowanie znajdą podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,ustawy o PIT”).

Przeniesienie praw, następować będzie każdorazowo z chwilą udostępnienia Pracodawcy w jakikolwiek sposób danego przedmiotu tych praw. W celu przeniesienia praw autorskich podpisywany będzie z pracownikiem protokół zdawczo odbiorczy. Protokół taki będzie też każdorazowo zatwierdzany przez Zarząd Spółki. Ponadto, efekty prac, rozumiane jako utwory pracownicze, będą również ewidencjonowane i archiwizowane, dzięki czemu każdorazowo będzie możliwe ustalenie konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także daty ich powstania.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Wnioskodawca będzie stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione zostanie od następujących czynników:

1.  wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, procentowej części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez Pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku, oceniana będzie zasadność zastosowania 50% KUP do procentowo wyodrębnionej w umowie części wynagrodzenia, uzależniona od określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i czy w danym miesiącu nastąpiło przejęcie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do tychże utworów na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego z pracownikiem. 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Powyższe warunki określone będą odpowiednio w Umowie o pracę oraz innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Regulamin ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu pracowniczego).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez właściwą kalkulację należnej zaliczki od dochodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, uwzględniającej stosowanie podwyższonych, tj. 50% kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu nie jest wyznaczana w żaden z podanych przez Organ sposobów. Nie jest możliwe wskazanie rzeczywistej wartości utworów tworzonych w Instytucie z uwagi na fakt, iż wartość ta może być wyceniona i poznana dopiero na etapie patentowania wynalazków lub ich komercjalizowania. Badania przeprowadzane u Wnioskodawcy są badaniami rzadkimi, rozwijającymi naukę, nie przeprowadzanymi w innych jednostkach o charakterze badawczych na terenie kraju z uwagi na swoją specyfikę, niezbędne kompetencje i aparaturę badawczą. Nie jest to też wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, gdyż wartości rynkowe sprzedawanych praw autorskich są bardzo wysokie. W zależności od utworu sięgają nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdecydowanie wyznacznikiem kwoty honorarium nie jest rzeczywiście wykonana praca o charakterze twórczym, bowiem wynagrodzenie autorskie nie jest uzależnione od czasu pracy twórczej, tylko od tego, czy dojdzie do przeniesienia praw autorskich.

Wnioskodawca samodzielnie oszacował, że 70% całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie i jeżeli w danym miesiącu pracownik przeniesie prawa autorskie na Spółkę, to do tej wartości 70% wynagrodzenia zasadniczego zastosuje się 50% KUP.

Przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu, bowiem jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Zatem, to, czy do wynagrodzenia będą miały w danym miesiącu zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu, uzależnione jest od tego, czy nastąpi przeniesienie praw autorskich do utworu czy nie, a nie ile dokładnie czasu zostało poświęconego na jego stworzenie.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na Pracodawcę, dlatego też zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, do wynagrodzenia autorskiego nie będzie można zastosować 50% KUP.

Bez wątpienia, fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia, np. ewidencji czasu pracy wykonywanej przez poszczególnych pracowników. Zatem, przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy, ale ewidencja tego czasu jest istotna, aby każdorazowo potwierdzić, że skoro w umowie o pracę Wnioskodawca określił, iż 70% wynagrodzenia jest z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, to wykonywana w danym miesiącu przez konkretną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Taka ewidencja ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez pracowników zajmujących się działalnością badawczo - rozwojową, zatrudnionych u Wnioskodawcy, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, tj. 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez pracowników zajmujących się działalnością badawczo - rozwojową, zatrudnionych w Spółce, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, jest On uprawniony stosować podwyższone, tj. 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca rozgranicza wyraźnie obowiązki ze stosunku pracy, które obejmują działalność twórczą oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (działalność o charakterze nietwórczym). Ponadto, na podstawie zasad dotyczących prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej, a także powstałych i przeniesionych na Wnioskodawcę utworów, które to zasady znalazły odzwierciedlenie w umowach o pracę oraz wewnętrznych procedurach Wnioskodawcy, co miesiąc będzie On weryfikował pracownikowi prawo do zastosowania do 70% wynagrodzenia wskazanego w umowie, jako tzw. honorarium autorskie, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli w danym miesiącu nie nastąpi stworzenie utworów oraz nabycie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do nich, Wnioskodawca w tym miesiącu zastosuje do całości wynagrodzenia podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zauważa, że na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy.

Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT ,,w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT art. 22 ust. 9 pkt 3 ma zastosowanie m.in do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak np. ,,twórca”, ,,korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. ,,utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności:

1.  twórczych, prowadzących do stworzenia utworów, chronionych prawem autorskim, jak i czynności o charakterze nietwórczym, w wyniku których nie są tworzone utwory.

\- z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich, a jaka część dotyczy pozostałych czynności, tj. samej działalności twórczej oraz czynności nietwórczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

W świetle powyższego, warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu lub aby doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Powołany przepis nie wprowadza przy tym ograniczeń co do możliwości zastosowana podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi w sytuacji, kiedy twórcą jest pracownik. Chociażby zatem utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa do tego utworu, pracownik-twórca może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego w ramach obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, taki stan będzie występował w niniejszej sprawie. Wnioskodawca zawrze z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach naukowo-badawczych na podstawie stosunku pracy, umowy szczegółowo regulujące zasady wykonywania przez nich - w ramach stosunku pracy - pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT definiują działalność badawczo-rozwojową w art. 5a pkt 38, zgodnie z którym oznacza ona ,,(\`(...)\`) działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT.

I tak, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych”.

Pod pojęciem prac rozwojowych należy natomiast rozumieć ,,(\`(...)\`) nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie PIT należy mówić wówczas, gdy:

*   prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób,

*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań,

*   gdy realizowane prace mają twórczy charakter.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że przedstawione wyżej prace pracowników Wnioskodawcy nie mają incydentalnego charakteru i wykonywane są w systematyczny i zorganizowany sposób. Prace wykonywane są przez dedykowanych oraz zatrudnionych na utworzonych w tym celu stanowiskach pracowników posiadających odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz umiejętności. Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek, należy wskazać, że zakres prac wykonywanych przez pracowników niewątpliwie jest ukierunkowany na zwiększenie zasobów wiedzy oraz usprawnienie procesów technologicznych przeprowadzanych dotychczas u Wnioskodawcy. Co, z kolei tyczy się trzeciej z przedstawionych wyżej przesłanek, należy wskazać, że prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy koncentrują się na poszukiwaniu nowych, autorskich rozwiązań, opracowywaniu, optymalizacji, walidacji i wdrażaniu nowych metod badawczych całkowicie nowych lub dostosowywaniu już oferowanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez pracowników badawczo-naukowych mają zatem unikalny, autorski charakter w tym sensie, że nie stanowią one prostego powielenia istniejących i stosowanych już rozwiązań (a zatem nie mają one odtwórczego, wtórnego charakteru). Wprost przeciwnie, prace te ukierunkowane są na poszukiwanie nowych (nieznanych) dotąd rozwiązań.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ww. pracowników, otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowić będzie przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Co więcej, zaprojektowana przez Wnioskodawcę umowa o pracę spełnia wszystkie kryteria ustawowe, gwarantujące możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, to jest:

1.  uzyskiwane przez pracowników przychody na podstawie umowy o pracę uzyskiwane będą z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, a działalność ta spełnia kryteria działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT;
2.  pracownicy, w wykonaniu obowiązków z tytułu łączącego ich z Wnioskodawcą stosunku pracy, wykonują pracę twórczą. W wyniku pracy twórczej pracownicy opracowują utwory w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  majątkowe prawa autorskie do utworów opracowanych przez pracowników, Wnioskodawca nabywa z chwilą ich dostarczenia przez pracowników i przyjęcia przez Wnioskodawcę na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, każdorazowo zatwierdzonego przez Zarząd. Możliwe jest zatem ustalenie chwili nabycia przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów konkretnych pracowników. Utwory pracownicze są następnie archiwizowane przez Wnioskodawcę. Co ważne, Wnioskodawca archiwizuje powstałe wskutek tej pracy utwory w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność;
4.  prowadzona jest ewidencja czasu pracy poszczególnych pracowników pozwalająca ponad wszelką wątpliwość zweryfikować zdolność twórczą danego stanowiska i ustalić, czy czas pracy pracownika przeznaczony był na pracę twórczą;
5.  prowadzona jest szczegółowa ewidencja powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych, pozwalająca na precyzyjne ustalenie, jakie konkretnie utwory, wytworzone przez których pracowników, zostały przeniesione na Wnioskodawcę;
6.  możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie w stosunku do każdego pracownika, jaka część wynagrodzenia (tj. 70%) obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu, a jaka część dotyczy pozostałych czynności (tj. 30%).

Wnioskodawca, jako płatnik uprawniony jest zatem do zastosowania do wyodrębnionej procentowo części wynagrodzenia każdego konkretnego pracownika 50% kosztów uzyskania przychodów przewidzianych przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z tytułu przeniesienia przez niego majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów wykonanych w ramach pracy twórczej objętej stosunkiem pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy także przytoczyć treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa – oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową. U Wnioskodawcy zatrudnieni są – na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy Kodeks pracy – pracownicy zajmujący się działalnością badawczo - rozwojową. Pracownicy ci będą zatem twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ,,u.p.a.p.p.”).

Z tytułu wykonywania pracy, pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie w podziale na:

*   część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do utworów w rozumieniu przepisów u.p.a. stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie umowy o pracę oraz

*   część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących utwory.

Powyższy podział wynagrodzenia, określony jest procentowo, jako część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą charakter twórczy i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom. W umowie o pracę, wynagrodzenie autorskie zostanie określone procentowo (tj. 70%). Jednakże, aby Wnioskodawca mógł do tego wynagrodzenia zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, to z prowadzonej ewidencji czasu pracy musi wynikać, że wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Ponadto, taka ewidencja ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie, bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, do wynagrodzenia autorskiego nie będzie można zastosować 50% KUP. W praktyce, taka sytuacja oznacza, że w każdym miesiącu wysokość wynagrodzenia brutto będzie taka sama (określona konkretna kwota brutto w umowie o pracę), ale kwota netto może być inna, bowiem do 70% tego wynagrodzenia brutto raz będzie można stosować podwyższone koszty podatkowe, bo nastąpi w danym miesiącu przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów, a w kolejnym zaś miesiącu podwyższone koszty mogą nie mieć miejsca, bo pracownik nie przeniesienie praw autorskich. Jeżeli chodzi o ewidencję czasu pracy, to wynikać z niej będzie m.in.:

1.  kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),
2.  jaki to Utwór (lub jego część) oraz
3.  czy wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy.

Ilość godzin poświęconych na prace twórcze będzie każdorazowo weryfikowana i akceptowana przez Wnioskodawcę. W umowie o pracę nie jest możliwe wskazanie ,,z góry” kwoty wynagrodzenia należnej za pracę o charakterze twórczym i stanowiącej jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi. Natomiast, bez wątpienia Wnioskodawca może, na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w umowach o pracę i innych dokumentach, określić w sposób precyzyjny, jaki procent wynagrodzenia brutto będzie należny pracownikowi w zamian za pracę twórczą, o której mowa powyżej.

W kolejnym kroku, oceniana będzie zasadność zastosowania 50% KUP do procentowo wyodrębnionej w umowie części wynagrodzenia, uzależniona od określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i czy w danym miesiącu nastąpiło przejęcie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich od tychże utworów na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego z pracownikiem. Powyższe warunki określone będą odpowiednio w Umowie o pracę oraz innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Regulamin ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu pracowniczego). Nie jest możliwe wskazanie rzeczywistej wartości utworów tworzonych w Instytucie z uwagi na fakt, iż wartość ta może być wyceniona i poznana dopiero na etapie patentowania wynalazków lub ich komercjalizowania. Zdecydowanie, wyznacznikiem kwoty honorarium nie jest rzeczywiście wykonana praca o charakterze twórczym, bowiem wynagrodzenie autorskie nie jest uzależnione od czasu pracy twórczej, tylko od tego, czy dojdzie do przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca samodzielnie oszacował, że 70% całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie i jeżeli w danym miesiącu pracownik przeniesie prawa autorskie na Wnioskodawcę, to do tej wartości 70% wynagrodzenia zasadniczego zastosuje się 50% KUP. Przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu, bowiem jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, dlatego też zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, do wynagrodzenia autorskiego nie będzie można zastosować 50% KUP. Bez wątpienia, fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia, np. ewidencji czasu pracy wykonywanej przez poszczególnych pracowników. Zatem, przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy, ale ewidencja tego czasu jest istotna, aby każdorazowo potwierdzić, że skoro w umowie o pracę Wnioskodawca określił, iż 70% wynagrodzenia jest z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, to wykonywana w danym miesiącu przez konkretną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Taka ewidencja, ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……………., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.