Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.333.2017.3.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (...)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; odliczenia; przedszkole; szkoły; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) oraz z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 16 i 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)”. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 22 września 2017 r. i 13 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres elektroniczny w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) podpisała z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie pomocy na zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu, jak i inwestycji Gminy (\`(...)\`) będzie budowa sieci kanalizacyjnej, ciśnieniowej, tłoczni ścieków i przyłączy kanalizacyjnych zakończonych pompowniami przydomowymi na posesjach właścicieli nieruchomości mieszkalnych i przemysłowych.

Planowana inwestycja będzie przeznaczona bezpośrednio do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna (inwestycja) będzie własnością Gminy (\`(...)\`). Gmina będzie również tą wytworzoną inwestycją zarządzała, jak i też prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem usług odbioru nieczystości z posesji mieszkalnych i działalności gospodarczych zlokalizowanych w miejscowości (\`(...)\`).

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi odbioru ścieków komunalnych będą wykonywane na rzecz klientów (odbiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych. Rozliczenia z mieszkańcami wsi (\`(...)\`) oraz podmiotami gospodarczymi prowadzone będą przez wyznaczonych pracowników Gminy, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Cennik usług będzie przygotowywany przez Urząd Gminy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. i każdorazowo zatwierdzany przez Radę Gminy. Aktualnie Gmina (\`(...)\`) prowadzi taką działalność w miejscowościach (\`(...)\`).

To przesądza o charakterze w jakim będzie występowała Gmina (\`(...)\`)jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też, jako podmiot gospodarczy Gmina (\`(...)\`)zobligowana jest do pobieranej odpłatności za świadczone usługi (ceny), a do ceny zobowiązana będzie doliczać należny podatek od towarów i usług w wysokości 8%. Gmina za świadczoną usługę odprowadzania ścieków będzie wystawiała faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych, a dla własnych jednostek budżetowych (odbiorcy wewnętrzni) noty księgowe lub faktury wewnętrzne bez naliczonego podatku od towarów i usług (zużycie na potrzeby własne, podobnie jak przedsiębiorstwo wielozakładowe), ponieważ sama siebie, nie może opodatkować podatkiem od towarów i usług (nie jest to sprzedaż).

Odbiorcami wewnętrznymi będą jednostki organizacyjne Gminy (budżetowe) takie jak: Zespół Gimnazjalno-szkolno-przedszkolny (\`(...)\`) (w skład, którego wchodzi w miejscowości (\`(...)\`) – Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe) oraz Urząd Gminy – jednostka budżetowa obsługująca Gminę (\`(...)\`).

Faktury dokumentujące poniesienie wydatku w ramach realizacji zadania inwestycyjnego związanego z „Budową kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” będą wystawiane na Gminę (\`(...)\`).

Obsługę działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług i utrzymania sieci w gotowości oraz rozliczeń z klientami Gmina organizuje poprzez zatrudnionych na umowę o pracę osób oraz zaangażowanie wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych.

Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i uruchomieniu sieci, Gmina (\`(...)\`) podpisze umowy cywilnoprawne o świadczenie usługi odbioru z klientami z miejscowości (\`(...)\`), a ścieki zostaną skierowane do oczyszczalni ścieków prowadzonej przez Spółkę z o.o. (…). Gmina za dostarczone ścieki do oczyszczalni zapłaci przedsiębiorstwu (\`(...)\`) po zakończeniu każdego kwartału, na podstawie faktury VAT, należność według ceny uzgodnionej w umowie.

Kalkulacja odpłatności za świadczenie usług odbioru ścieków dla klientów będzie przeprowadzona zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz § 4, § 5, § 19 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. Kalkulację tę przygotują zatrudnieni przez Gminę (\`(...)\`) pracownicy, na podstawie zaprognozowanych kosztów w pierwszym roku świadczenia usługi, a w kolejnych latach cena ta będzie prognozowana, na podstawie poniesionych kosztów roku poprzedniego, zwaloryzowanych o odpowiednie wskaźniki. Organ nadrzędny, w tym przypadku Rada Gminy, każdorazowo będzie zatwierdzała proponowaną odpłatność. Wartość usługi za odbiór ścieków będzie iloczynem ilość m3 odprowadzanych ścieków i ceny zatwierdzonej każdorocznie przez Radę Gminy, powiększonej o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej.

Kalkulacja kosztów odpłatności za 1 m2 (cena netto) zrzuconych ścieków będzie obejmowała:

1.  koszty eksploatacji i utrzymania, w tym:
    1.  amortyzację lub odpisy umorzeniowe,
2.  podatki i opłaty niezależne od operatora,
3.  opłaty za korzystanie ze środowiska,
4.  koszty związane z odprowadzeniem ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu,
5.  spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia,
6.  spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
7.  należności nieregularnych (współczynnik utraty należności).

Pismem z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Podatnik – Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi zakupione do realizacji projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” do czynności:
    1.  opodatkowanych,
    2.  niepodlegających opodatkowaniu.
2.  Towary i usługi zakupione do realizacji projektu będą wykorzystywane do:
    1.  działalności gospodarczej (odpłatne przyjmowanie ścieków komunalnych od klientów, tj. osób trzecich),
    2.  potrzeb wewnętrznych Gminy (…) w części dotyczącej odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych.
3.  Towary oraz usługi zakupione do realizacji projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik – Wnioskodawca będzie miał możliwość w całości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup towarów i usług do realizacji projektu, natomiast w przyszłości nie będzie mógł jednoznacznie przypisać ich w celu jednoznacznego określenia prawa do obniżenia podatku naliczonego od należnego.
4.  Jednostki budżetowe działają w imieniu Gminy i to Gmina prowadzi działalność gospodarczą. Szkoły jako jednostki budżetowe (oświatowe) Gminy nie mogą oraz nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wykonują one swoje statutowe zadania związane z oświatą. Będą natomiast dokonywały zrzutu ścieków komunalnych do wybudowanej sieci sanitarnej tak jak każdy inny klient Gminy (\`(...)\`) (świadczenie wewnętrzne pomiędzy jednostkami gminy a gminą).

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 października 2017 r., tj. „do jakich czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku,
*   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,

będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem (przy pomocy) Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego oraz Urzędu Gminy – wybudowana kanalizacja sanitarna?”, Zainteresowany pismem z dnia 13 października 2017 r. wyjaśnił, że:

Gmina (\`(...)\`) oświadcza, że za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych:

1.  Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe,
2.  Urząd Gminy (\`(...)\`),

nie będzie wykorzystywała w żaden sposób wybudowanej w przyszłości kanalizacji sanitarnej.

Jednostki budżetowe, podległe Gminie i prowadzące swoje zadania statutowe nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej, tym bardziej na planowanej w przyszłości inwestycji Gminy (\`(...)\`).

Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała kanalizację sanitarną wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz na potrzeby własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją zadania pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)”, Gmina (\`(...)\`), będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które będą dokumentowały ponoszone wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej sieci sanitarnej (kanalizacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które będą dokumentowały wydatki inwestycyjne związane z budową zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)”, ponieważ przedmiotowa infrastruktura (inwestycja) służyć będzie w przyszłości czynnościom opodatkowanym z tytułu świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków. W związku z tym spełniona zostanie pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016.710, z późn. zm.).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Czynność zaoferowana petentom (mieszkańcom i podmiotom gospodarczym ze wsi (\`(...)\`)) będzie zawierała w cenie ostatecznej podatek od towarów i usług w wymiarze 8%, za wyjątkiem świadczenia usługi na rzecz własnych jednostek budżetowych, w relacji do których Gmina (\`(...)\`) nie może naliczyć do ceny usługi należnego podatku od towarów i usług, ponieważ stosownie do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podatnik w swojej ewidencji podatkowej do działalności gospodarczej przypisuje tylko i wyłącznie wydatki w pełni związane z tą działalnością, czyli odbiorem ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych ze wsi (\`(...)\`). Tak jak to określono powyżej dla części odbiorców, podatnik nie może wystawić faktury VAT, gdyż są to odbiorcy wewnętrzni, jednostki budżetowe. W celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego w wydatkach związanych z opodatkowanymi czynnościami, podatnik dokona obliczenia prawidłowej proporcji odliczenia podatku naliczonego. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w celu określenia prawidłowej proporcji odliczenia może wykorzystać do prognozy wysokości odliczenia podatku naliczonego (prawidłowego ustalenia proporcji odliczenia) wartości szacunkowe, uzgodnione z naczelnikiem urzędu skarbowego. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Reasumując, powstała w ramach realizowanego projektu infrastruktura – kanalizacja sanitarna – będzie przez Gminę wykorzystywana do:

1.  świadczeń opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich,
2.  świadczeń opodatkowanych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych (własne jednostki budżetowe organizacyjne), bez naliczenia podatku należnego od towarów i usług.

W związku z powyższym, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`) (w tej konkretnej części działalności Gminy (\`(...)\`)) powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przemawia za tym sposobem konstrukcja kalkulacji ceny (koszty podzielone przez prognozowaną ilość odbieranych ścieków), w opisanym sposobie kalkulacji ceny wykonywanych usług. Podatnik (Gmina (\`(...)\`)) może pomniejszyć kwotę podatku należnego, o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych:
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z prognozy wykonywanej na potrzeby projektu wynika, że relacja świadczonych usług na rzecz jednostek wewnętrznych, do ogółu świadczonych usług będzie niższa niż 2%.

Przewidywane wartości szacunkowe świadczonych usług odbioru ścieków, zaprognozowane na podstawie danych za rok 2016 będą wyglądały jak poniżej:

*   ilość odbieranych ścieków od jednostek wewnętrznych – 127,50 m3,
*   ilość odbieranych ścieków od wszystkich klientów łącznie – 15.851,34 m3.

Współczynnik świadczenia usług, do których podatnik nie mógłby doliczyć podatku należnego (świadczenia wewnętrzne) wynosić będzie 0,8%.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, otrzymany współczynnik odliczenia zostaje zaokrąglony w górę współczynnik, czyli przy sprawdzeniu się zaprognozowanych danych, odliczenie wynosiłoby 100%.

W związku z tym, podatnik ma prawo dokonać (po uzgodnieniu tego z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego) z wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`), odliczenia całości podatku naliczonego.

Jednocześnie po zakończeniu okresu inwestycyjnego, po każdym zakończonym roku, podatnik będzie zobowiązany do dokonania, w deklaracji za m-c styczeń po roku rozliczenia, korekty według danych rzeczywistych, osiągniętych za okres rozliczeniowy z uwzględnieniem art. 90a ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego).

Na podstawie § 2 pkt 5 cyt. wyżej rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

I tak, zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie pomocy na zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu, jak i inwestycji Gminy będzie budowa sieci kanalizacyjnej, ciśnieniowej, tłoczni ścieków i przyłączy kanalizacyjnych zakończonych pompowniami przydomowymi na posesjach właścicieli nieruchomości mieszkalnych i przemysłowych. Planowana inwestycja będzie przeznaczona bezpośrednio do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna (inwestycja) będzie własnością Gminy. Gmina będzie również tą wytworzoną inwestycją zarządzała, jak i też prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem usług odbioru nieczystości z posesji mieszkalnych i działalności gospodarczych zlokalizowanych w miejscowości (\`(...)\`). Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi odbioru ścieków komunalnych będą wykonywane na rzecz klientów (odbiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych. Rozliczenia z mieszkańcami wsi (\`(...)\`) oraz podmiotami gospodarczymi prowadzone będą przez wyznaczonych pracowników Gminy, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Cennik usług będzie przygotowywany przez Urząd Gminy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Budownictwa i każdorazowo zatwierdzany przez Radę Gminy. Aktualnie Gmina prowadzi taką działalność w miejscowościach (\`(...)\`). To przesądza o charakterze w jakim będzie występowała Gmina jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też, jako podmiot gospodarczy Gmina zobligowana jest do pobieranej odpłatności za świadczone usługi (ceny), a do ceny zobowiązana będzie doliczać należny podatek od towarów i usług w wysokości 8%. Gmina za świadczoną usługę odprowadzania ścieków będzie wystawiała faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych, a dla własnych jednostek budżetowych (odbiorcy wewnętrzni) noty księgowe lub faktury wewnętrzne bez naliczonego podatku od towarów i usług (zużycie na potrzeby własne, podobnie jak przedsiębiorstwo wielozakładowe), ponieważ sama siebie, nie może opodatkować podatkiem od towarów i usług (nie jest to sprzedaż). Odbiorcami wewnętrznymi będą jednostki organizacyjne Gminy (budżetowe) takie jak: Zespół Gimnazjalno-szkolno-przedszkolny (\`(...)\`) (w skład, którego wchodzi w miejscowości (\`(...)\`) – Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe) oraz Urząd Gminy – jednostka budżetowa obsługująca Gminę. Faktury dokumentujące poniesienie wydatku w ramach realizacji zadania inwestycyjnego związanego z „Budową kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” będą wystawiane na Gminę. Obsługę działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług i utrzymania sieci w gotowości oraz rozliczeń z klientami Gmina organizuje poprzez zatrudnionych na umowę o pracę osób oraz zaangażowanie wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i uruchomieniu sieci, Gmina podpisze umowy cywilnoprawne o świadczenie usługi odbioru z klientami z miejscowości (\`(...)\`), a ścieki zostaną skierowane do oczyszczalni ścieków prowadzonej przez Spółkę z o.o. (…). Gmina za dostarczone ścieki do oczyszczalni zapłaci przedsiębiorstwu (\`(...)\`) po zakończeniu każdego kwartału, na podstawie faktury VAT, należność według ceny uzgodnionej w umowie. Kalkulacja odpłatności za świadczenie usług odbioru ścieków dla klientów będzie przeprowadzona zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz § 4, § 5, § 19 rozporządzenia Ministra Budownictwa. Kalkulację tę przygotują zatrudnieni przez Gminę pracownicy, na podstawie zaprognozowanych kosztów w pierwszym roku świadczenia usługi, a w kolejnych latach cena ta będzie prognozowana, na podstawie poniesionych kosztów roku poprzedniego, zwaloryzowanych o odpowiednie wskaźniki. Organ nadrzędny, w tym przypadku Rada Gminy, każdorazowo będzie zatwierdzała proponowaną odpłatność. Wartość usługi za odbiór ścieków będzie iloczynem ilość m3 odprowadzanych ścieków i ceny zatwierdzonej każdorocznie przez Radę Gminy, powiększonej o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej. Podatnik – Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi zakupione do realizacji projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” do czynności: opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Towary i usługi zakupione do realizacji projektu będą wykorzystywane do: działalności gospodarczej (odpłatne przyjmowanie ścieków komunalnych od klientów, tj. osób trzecich) oraz potrzeb wewnętrznych Gminy w części dotyczącej odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych. Podatnik – Wnioskodawca będzie miał możliwość w całości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup towarów i usług do realizacji projektu, natomiast w przyszłości nie będzie mógł jednoznacznie przypisać ich w celu jednoznacznego określenia prawa do obniżenia podatku naliczonego od należnego. Jednostki budżetowe działają w imieniu Gminy i to Gmina prowadzi działalność gospodarczą. Szkoły jako jednostki budżetowe (oświatowe) Gminy nie mogą oraz nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wykonują one swoje statutowe zadania związane z oświatą. Będą natomiast dokonywały zrzutu ścieków komunalnych do wybudowanej sieci sanitarnej tak jak każdy inny klient Gminy (\`(...)\`) (świadczenie wewnętrzne pomiędzy jednostkami gminy a gminą). Ponadto, Gmina oświadcza, że za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych: Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w (\`(...)\`) oraz Urzędu Gminy, nie będzie wykorzystywała w żaden sposób wybudowanej w przyszłości kanalizacji sanitarnej. Jednostki budżetowe, podległe Gminie i prowadzące swoje zadania statutowe nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej, tym bardziej na planowanej w przyszłości inwestycji Gminy. Gmina będzie wykorzystywała kanalizację sanitarną wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz na potrzeby własne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne związane z budową sieci sanitarnej (kanalizacyjnej).

W opisie sprawy Wnioskodawca z jednej strony wskazał, że „będzie wykorzystywał towary i usługi zakupione do realizacji projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`)” do czynności: a) opodatkowanych, b) niepodlegających opodatkowaniu”, z drugiej natomiast wyjaśnił, że „Towary i usługi zakupione do realizacji projektu będą wykorzystywane do: a) działalności gospodarczej (odpłatne przyjmowanie ścieków komunalnych od klientów, tj. osób trzecich), b) potrzeb wewnętrznych Gminy (\`(...)\`) w części dotyczącej odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych”. Dodał przy tym, że „Jednostki budżetowe, podległe Gminie i prowadzące swoje zadania statutowe nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej, tym bardziej na planowanej w przyszłości inwestycji Gminy (\`(...)\`)”.

Należy zauważyć, że to, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy natomiast od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (w tym za pośrednictwem tych jednostek – szkół, przedszkoli, urzędu gminy) służyć będzie ta infrastruktura, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności szkoły, przedszkola i urzędu gminy).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że „Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała kanalizację sanitarną wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz na potrzeby własne”. Będzie ona bowiem wykorzystywana – w ramach świadczeń wewnętrznych – do działań wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem wskazanych jednostek organizacyjnych (szkoła, przedszkole, urząd gminy). Jak wskazano we wniosku, jednostki te „nie będą prowadziły żadnej działalności gospodarczej”, a w konsekwencji wybudowana kanalizacja będzie wykorzystywana w tej części do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, towary i usługi zakupione do realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT – usług odpłatnego odprowadzania ścieków komunalnych świadczonych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych (osób trzecich), jak również innej działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach realizowanej inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z informacji zawartych we wniosku nie wynika, by w ramach działalności gospodarczej efekty inwestycji miały służyć również czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika natomiast, że Gmina nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać powyższych zakupów towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że „będzie miał możliwość w całości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup towarów i usług do realizacji projektu, natomiast w przyszłości nie będzie mógł jednoznacznie przypisać ich w celu jednoznacznego określenia prawa do obniżenia podatku naliczonego od należnego”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, to będzie on miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej wsi (\`(...)\`) (w tej konkretnej części działalności Gminy (\`(...)\`)) powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do ww. obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.