Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-288/15/18-S/AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka jawna; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1647/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 września 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1612/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-288/15-2/AA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-288/15-2/AA wniósł pismem z 8 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-2-26/15-2/AA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-288/15-2/AA złożył skargę z 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1647/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-288/15-2/AA.

Na wstępie WSA zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w świetle tych przepisów przychodu z odpłatnego zbycia tychże nieruchomości przez spółkę na rzecz jej wspólników.

W ocenie Sądu istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie praw spółek dotyczących wypłaty zysku. Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśniecie, nie doprowadzi to jednak do uzyskania jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku.

Zdaniem Sądu oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również w tym przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji taka czynność prawna – w opinii Sądu – nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1647/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 30 marca 2016 r. nr ILRP-46-85/16-2/RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1612/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA zaznaczył, że kwestia rozliczeń majątkowych między wspólnikiem a spółką prawa handlowego była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu Sąd powołał kilka wyroków w tej tematyce: wyrok z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11 oraz wyrok z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. Taką też wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął Sąd pierwszej instancji. Uznał, że przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo.

NSA zauważył, choć nie było to przedmiotem zarzutów kasacyjnych, że WSA uzasadniając wyrok z 13 stycznia 2016 r., uchylający interpretację indywidualną, pominął fakt, że Strona złożyła wniosek o jej wydanie co do zdarzenia przyszłego 24 lutego 2015 r., a interpretacja indywidualna została wydana 14 maja 2015 r., co oznacza, że w sprawie tej winien być brany pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.

Ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1478) został zmieniony art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dodano art. 14 ust. 2e i ust. 2f do tej ustawy. Zmiany te weszły w życie od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że w nowym – obowiązującym również na tle niniejszej sprawy – stanie prawnym przekazanie prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku nie jest obojętne podatkowo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest wspólnikiem A. Spółka ta w czasie swojego istnienia osiągnęła znaczne dochody, które w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował podatnik.

Spółka A. jest właścicielem dwóch nieruchomości – ujętych w ewidencji środków trwałych:

*   niezabudowanej nieruchomości gruntowej,
*   zabudowanych nieruchomości gruntowych (prawo użytkowania wieczystego i własność budynków).

Obecnie wspólnicy planują podjęcie uchwały o wypłacie z zysku, zgodnie z którą zamiast wypłaty gotówkowej przeniosą na siebie jako współwłasność nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

Po wyłączeniu ze spółki tych nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w spółce pozostanie majątek wart więcej niż suma wkładów wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak opodatkowania podatkiem PIT jest wynikiem zdefiniowania w ustawie o PIT (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) przychodu z działalności gospodarczej jako (między innymi) przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych. Również opodatkowanie zbycia nieruchomości w myśl art. 30e jest uzależnione od odpłatności tego zbycia. Jak orzekł np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 658/13 (orzeczenie prawomocne), przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie jest to bowiem czynność odpłatna. Takie przeniesienie jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika spółki jawnej nie jest czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem przekazuje ona wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Sąd stwierdził, że na skutek takiej „wypłaty” wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Wypłata z zysku, mająca formę rzeczową, spowoduje wyłącznie przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów do pasywów. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie połączone z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku). Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce.

Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy stanowi ona natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (oprócz przychodów z działalności opodatkowanych podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę jawną środka trwałego do majątku prywatnego wspólników, nie powoduje powstania u wspólnika przychodu podatkowego. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego nie stanowi bowiem zbycia i nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT.

Ustawa w końcu art. 10 i 11 nie wymienia „wydobycia” nieruchomości ze spółki osobowej jako przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.): określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że: majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji prawnych majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego działu w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednocześnie – w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wobec tego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna jest właścicielem dwóch nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych. Wspólnicy planują podjęcie uchwały o wypłacie zysku, zgodnie z którą zamiast wypłaty gotówkowej przeniosą na siebie współwłasność nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazaniem nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego tytułem wypłat zysku ze spółki jawnej, której jest wspólnikiem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższej regulacji wynika, że aby doszło do powstania przychodu z działalności gospodarczej, musi dojść do odpłatnego zbycia składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy. Należy wskazać, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. Natomiast jeśli świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, tzn. taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak też jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek w zakresie wypłaty zysku. Należy zauważyć, że ciążącemu na spółce niebędącej osobą prawną zobowiązaniu nie odpowiada jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę niebędącą osobą prawną spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku tej spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku nastąpi w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również w takim przypadku świadczenie ze strony spółki niebędącej osobą prawną ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek tej spółki na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji czynność prawna polegająca na wypłacie zysku w formie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nie prowadzi do powstania u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Oznacza to, że w momencie przekazania Wnioskodawcy – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – nieruchomości stanowiących środki trwałe, dojdzie jednak do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji nastąpi wykonanie ciążącego na spółce jawnej zobowiązania – do wypłaty z zysku spółki jawnej – w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z cytowanych art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy – będzie przypadająca proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki jawnej wartość uregulowanego zobowiązania bądź wartość rynkowa nieruchomości w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Reasumując, zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta będzie natomiast skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14 ust. 2e i 2f z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.