Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1487/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-04
Teza: W którym momencie otrzymanie gwarancji w powyższej sytuacji będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; otrzymanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 03.10.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K\`(...)\`Sp. z o.o. (dalej; „Spółka”, „Podatnik”) rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Zabezpieczeniem kredytu miałaby być gwarancja udzielona Spółce przez podmiot powiązany nie będący bankiem (dalej: „Gwarant”). Udzielenie gwarancji nastąpi nieodpłatnie a jej wysokość ustalona będzie w umowie kredytowej na określoną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie otrzymanie gwarancji w powyższej sytuacji będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu?

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że gwarancja, którą ma otrzymać, stanowić będzie przychód dopiero wówczas, gdy w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę — bank wezwie gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę.

Samo otrzymanie gwarancji nie będzie zaś stanowić po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w ustawie (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego P świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego P, ).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok WSA w Ł z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 2033/06, wyrok NSA w W z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt. II FSK 313/06, wyrok WSA w W z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt. III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń.

Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt. I SA/Wr 115/198) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt. I I SA/Łd 1117/99). NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U.97, Nr. 78, Poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania — jako jeden z tych elementów — musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdzają to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt. I SA/Łd117/99, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 2033/06). W opinii Spółki, w momencie udzielenia gwarancji Spółka nie otrzyma przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem stwierdzić, iż w tym momencie Spółka faktycznie otrzyma nieodpłatnie jakiekolwiek świadczenie (tj. korzyść, przysporzenie majątkowe).

NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt lII SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również SA\`(...)\`..). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości — co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy — nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia. Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Łd 2033/06).

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz.U. 64, Nr 1 6, poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Wierzyciel wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Podatnik nie będzie w stanie sam zaspokoić zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta.

Z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) dopiero, jeśli na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Potwierdza to także WSA w powołanym już wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r, stwierdzającym, że „\`(...)\`w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania”. Analogicznie, w opisanej przez Podatnika sytuacji, w momencie zawarcia umowy o udzielenie gwarancji nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania u Podatnika opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.