Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-511/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: 1. Czy na skutek nabycia ZCP powstanie wartość początkowa firmy, która będzie mogła być amortyzowana przez Wnioskodawcę? 2. Jaką wartość początkową ŚT i WNiP powinien przyjąć Wnioskodawca? 3. W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia Zapasów nabytych w ramach ZCP?
Słowa kluczowe: amortyzacja; firma; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej firmy oraz możliwości jej amortyzacji – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zapasów nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej firmy oraz możliwości jej amortyzacji,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zapasów nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej jako „A.” lub „Wnioskodawca”) oraz B. sp. z o.o. (dalej jako „B.”) są częścią grupy kapitałowej, będącej liderem na rynku handlu detalicznego artykułami zoologicznymi. Większość przychodów osiąganych przez B. odnosi się do prowadzonej przez nią sprzedaży za pośrednictwem sklepów stacjonarnych prowadzonych w wynajmowanych przez nią lokalach użytkowych na terenie centrów handlowych (dalej jako „Sklepy”) oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

A. zamierza nabyć od B. zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) i prowadzić następnie za jej pośrednictwem działalność gospodarczą w identycznym zakresie w jakim prowadziła go B.. Tym samym, A. po przejęciu ZCP koncentrować się będzie na obsłudze bieżącej Sklepów oraz sklepu internetowego i na zapewnianiu im zaplecza logistycznego. Osiągane przez nią przychody będą odnosić się do sprzedaży towarów handlowych.

Na ZCP składać się będą następujące działy przedsiębiorstwa B.: (i) dział zakupów, (ii) dział obsługi klienta, (iii) dział operacji, (iii) dział marketingu, (iv) dział e-commerce (odpowiedzialny m.in. za sklep internetowy) oraz (v) dział magazyn centralny (dalej jako „Działy ZCP”).

W ramach sprzedaży ZCP na A. przeniesione zostaną m.in.: (i) towary obrotowe w magazynie centralnym i w Sklepach (dalej jako „Zapasy”), (ii) środki trwałe związane z działalnością prowadzoną w magazynie głównym oraz z Działami ZCP (dalej jako „ŚT”), (iii) wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działów ZCP (dalej jako „WNiP”) oraz (iv) inne umowy związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w Sklepach i w sklepie internetowym (np. umowy dotyczące płatności kartą kredytową w Sklepach oraz w sklepie internetowym, umowy dotyczące cash collection oraz umowy z firmami spedycyjnymi).

Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pomieszczeń (oraz umów związanych z ich obsługą), w których jest prowadzona działalność Działów ZCP nie zostaną przeniesione na A.. B. zawrze z A. umowę podnajmu wskazanych pomieszczeń. Zostaną również zawarte stosowne umowy podnajmu lokali użytkowych, w których są prowadzone Sklepy. Możliwy jest też scenariusz, w którym prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu pomieszczeń (oraz z innych powiązanych z nią funkcjonalnie umowami), w których znajduje się magazyn główny zostaną przeniesione na A..

Jednocześnie w związku z przeniesieniem własności ZCP na A., A. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki pracodawcy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w ZCP. Dodatkowo A. wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy osób zatrudnionych w Sklepach. Nie wykluczone jest również, że niektóre Sklepy (tj. związane z nimi składniki i pracownicy) nie zostaną przeniesione na A. w ramach ZCP i będą w dalszym ciągu prowadzone przez B.

W przededniu sprzedaży ZCP na B. ciążyć będzie również szereg zobowiązań, zarówno wymagalnych, jak i niewymagalnych. Zobowiązania odnosić się będą m.in. do umów związanych z zakupem Zapasów, umów najmu, umów pożyczek oraz wyemitowanych przez B. obligacji. W ramach ZCP na A. przeniesiona zostanie część wskazanych zobowiązań związana bezpośrednio z ZCP oraz część zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem B., których nie można bezpośrednio przypisać do żadnej z jego części (przypisanych proporcjonalnie do udziału generowanych przez ZCP kosztów w ogóle kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa B.) (dalej jako „Zobowiązania”).

Ponadto, w ramach ZCP, przeniesieniu podlegać będą również wierzytelności B. w stosunku do swoich kontrahentów. W ramach ZCP na A. przeniesiona zostanie część wierzytelności związana bezpośrednio z ZCP (dalej jako „Wierzytelności”).

Przeniesienie Wierzytelności oraz Zobowiązań nie związanych z zakupem Zapasów na A. zostanie dokonane przy użyciu konstrukcji cesji uregulowanej w Tytule IX ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „KC”). Zobowiązania związane z zakupem Zapasów nie zostaną przeniesione na A. w drodze cesji. A. będzie zobowiązana na podstawie umowy nabycia ZCP do przyjęcia na siebie względem B. odpowiedzialności za to, że odpowiedni wierzyciele nie będą od B. żądali spełnienia świadczeń wynikających ze wskazanych Zobowiązań, regulując je w miejsce B.. Wykorzystana tutaj zostanie znana prawu cywilnemu instytucja przystąpienia do długu. A. po uregulowaniu Zobowiązań związanych z zakupem Zapasów nie będzie mogła żądać zwrotu poniesionych wydatków od B.

Tym samym, niezależnie od typu Zobowiązania Wnioskodawca zobowiązany będzie do ostatecznego poniesienia ekonomicznego ciężaru ich uregulowania.

Mając na uwadze powyższe, wartość Zobowiązań, podobnie jak wartość Wierzytelności, zostanie uwzględniona w cenie nabycia ZCP (dalej jako „Cena”). W wyniku uwzględnienia wartości Zobowiązań w Cenie, będzie ona niższa od łącznej wartości aktywów składających się na ZCP. Suma wartości Zobowiązań oraz Ceny będzie natomiast wyższa od wartości aktywów składających się na ZCP.

Postanowienia umowy sprzedaży ZCP nie będą umożliwiały określenia jednostkowej ceny nabycia ŚT, WNiP oraz Zapasów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek nabycia ZCP powstanie wartość początkowa firmy, która będzie mogła być amortyzowana przez Wnioskodawcę?
2.  Jaką wartość początkową ŚT i WNiP powinien przyjąć Wnioskodawca?
3.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia Zapasów nabytych w ramach ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy, suma Ceny i wartości Zobowiązań, do których uregulowania zobowiązany będzie Wnioskodawca, stanowić będzie cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako „UPDOP”), ZCP. Tym samym, przy nabyciu ZCP wystąpi wartość początkowa firmy w wysokości odpowiadającej różnicy między Ceną oraz wartością aktywów składających się na ZCP (m.in. ŚT, WNiP oraz Zapasy) pomniejszonej o wartość Zobowiązań. Wartość początkowa firmy będzie mogła być amortyzowana przez Wnioskodawcę. ŚT oraz WNiP będą również amortyzowane przez Wnioskodawcę, a ich wartością początkowa będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa Zapasów będzie stanowiła natomiast koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia związanych z nimi przychodami, tj. w momencie ich zbycia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 16g ust. 3 UPDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji wątpliwości nie może budzić uznanie Ceny oraz Zobowiązań nie związanych z zakupem Zapasów (jako działania prowadzącego bezpośrednio do zmniejszenia pasywów B.) za elementy składowe ceny nabycia ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, identycznie powinna być także traktowana wartość Zobowiązań związanych z zakupem Zapasów. Należy bowiem wskazać, że A. będzie umownie zobowiązana do uregulowania Zobowiązań związanych z zakupem Zapasów wobec B.. Tym samym, nawet przypadku gdyby wierzyciele dochodzili ich od B., a nie od Wnioskodawcy, to i tak podmiotem, który w ostatecznym rozrachunku byłby zobowiązany do poniesienia ekonomicznego ciężaru ich spłaty byłby Wnioskodawca (czy to przez zapłatę bezpośrednio na rzecz wierzycieli, czy też poprzez zwrot wydatków B. na spłatę wierzycieli, do czego byłby zobowiązany na podstawie umowy nabycia ZCP). Okoliczność, że kwoty przeznaczone na spłatę wierzycieli B. odnoszące się do zakupu Zapasów nie będą przekazywane bezpośrednio B. nie powinna mieć znaczenia dla danej sprawy. Mając na uwadze powyższe, wartość Zobowiązań (zarówno związanych, jak i nie związanych z zakupem Zapasów) powinna być uznawana za kwotę należną zbywcy i co za tym idzie również za część składową ceny nabycia ZCP.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład „niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 4a pkt 2 UPDOP pod pojęciem, składników majątkowych należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przyjęte przez strony umowy zbycia ZCP kryteria przypisywania długów do ZCP, Zobowiązania powinny być uznane za długi funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez B.. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego, uwzględnienie długów w cenie nabycia w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza zwiększenie ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidzianej w umowie o długi funkcjonalnie z nim związane (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014). Mając powyższe na uwadze, w rozumieniu danego przepisu wartość Zobowiązania nie zostały uwzględnione w Cenie. Tym samym, dla potrzeb wskazanego przepisu wartość Zobowiązań będzie pomniejszać wartość aktywów związanych z ZCP.

Przenosząc powyższe na grunt rozważanego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że różnica między Ceną a wartością aktywów składających się na ZCP pomniejszoną o wartość Zobowiązań, będzie dodatnia, to powstanie wartość początkowa firmy odpowiadająca wskazanej różnicy, która będzie mogła być amortyzowana przez Wnioskodawcę zgodnie z art . 16b ust. 2 pkt 2 UPDOP. Dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 i 3

Z uwagi na fakt, że postanowienia umowy sprzedaży ZCP nie będą umożliwiały określenia jednostkowej ceny nabycia ŚT, WNiP oraz Zapasów, to w opinii Wnioskodawcy, na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że zostaną one nabyte po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej określonej na dzień nabycia ZCP. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 16g ust. 2 w zw. z 4a pkt 2 UPDOP, bowiem wspomniany przepis odnosi się jedynie do „nadwyżki” ceny nabycia nad sumą wartości aktywów wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pozostała część ceny nabycia powinna więc być rozliczana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odpowiedni sposób przewidziany dla poszczególnych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozumowanie to znajduje również potwierdzenie w art. 16g ust. 10 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Tym samym, w przypadku nabycia ŚT oraz WNiP, które będą następnie wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy w identycznym charakterze w jakim były one wykorzystywane przez B., powinien on zgodnie z art. 16g ust. 1 UPDOP określić ich wartość początkową w wysokości ceny ich nabycia, tj. ich wartości rynkowej. Dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do rozliczeń związanych z Zapasami odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia art. 15 ust 1 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 UPDOP.

Innymi słowy, co do zasady podatnik ma więc możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca chciałby w tym miejscu zwrócić uwagę na tę okoliczność, że w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014) pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 UPDOP.

W danym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach ZCP m.in. Zapasy w zamian za co zapłaci Cenę oraz ureguluje Zobowiązania zmniejszając tym samym swoje aktywa oraz zwiększając pasywa, co jest w jego opinii tożsame z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

Natomiast z uwagi na fakt, że ww. koszt będzie bezpośrednio związany z przychodami, to zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP będzie on mógł zostać rozliczony dopiero w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie związany z nim przychód.

Wysokość poniesionego potrącanego kosztu powinna, jak na to wcześniej wskazywał Wnioskodawca, odpowiadać wartości rynkowej Zapasów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.