Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.241.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Opodatkowanie prac badawczych i obowiązku wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; faktura; opodatkowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prac badawczych i obowiązku wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prac badawczych i obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (zwana dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wygrała II edycję konkursu w ramach programu badań naukowych z obszaru (…) realizowanych przez polskich naukowców powracających z zagranicznych ośrodków naukowych pn. „C”, którego organizatorem jest B (zwane dalej B). Jako laureat programu A otrzymała finansowanie realizacji programu badawczego. Projekty badawcze w konkursie są finansowane z budżetu B jako zadanie zlecone A przez B. W związku z powyższym, Podatnik w grudniu 2017 r. zawarł umowę z B, w której B zleciło A wykonanie zadania – realizację projektu badawczego, a A zobowiązała się wykonać to zadanie pod nazwą „D” (zwanego dalej Programem lub Projektem). Termin realizacji Projektu przypada na okres (\`(...)\`) (A zobowiązała się w tym terminie wykonać całość Projektu). Celem konkursu „C” jest przede wszystkim podniesienie poziomu naukowego A nadzorowanych przez B, co w przyszłości przełoży się na rozwój technologiczny polskich (…) oraz przemysłowego potencjału (…), a także wsparcie powrotu do kraju polskich naukowców, którzy po opuszczeniu kraju podjęli pracę w zagranicznych ośrodkach naukowych, chcących powrócić do Polski i podjąć badania naukowe m.in. w A nadzorowanych przez B. Adresatami konkursu są m.in. A lub instytuty badawcze nadzorowane przez B. Laureaci wyłonieni w trybie konkursowym otrzymują finansowanie realizacji projektu badawczego. W ramach programu konkursowego mogą być finansowane projekty badawcze zgodnie z obowiązującymi Priorytetowymi Kierunkami Badań w B. Zgodnie z regulaminem konkursu budżet danego projektu badawczego składa się, w szczególności, z wynagrodzeń (przy czym suma kosztów osobowych nie może przekroczyć 50% wartości projektu), kosztów pośrednich (które nie mogą przekroczyć 15% wartości projektu), kosztów kwalifikowanych oraz innych wydatków. Koszty kwalifikowane mogą obejmować: wynagrodzenia, aparaturę badawczą, usługi obce (podwykonawstwo), materiały i odczynniki oraz literaturę specjalistyczną, wyjazdy i udziały w konferencjach (do 3% wartości projektu), publikacje (do 2% wartości projektu). Cele konkursu, w przypadku A są realizowane poprzez Projekt. Zgodnie z zawartą z B umową, Projekt ma w efekcie określić możliwości (…). A została w umowie określona jako „wykonawca”, B natomiast jako „zamawiający”. Środki finansowe na wykonanie projektu badawczego objętego umową wynoszą (\`(...)\`) zł brutto. Zgodnie z brzmieniem umowy A po otrzymaniu odpowiednich transz dofinansowania, wystawi na rzecz B faktury. Zgodnie z umową, wynikiem realizacji projektu badawczego i przedmiotem odbioru końcowego, oprócz powyższego, będą także: raporty etapowe oraz raport końcowy z przebiegu projektu badawczego, zawierający sprawozdanie merytoryczne stanowiący opracowanie naukowe, zawierające informacje o sposobie realizacji badań, wynikach badań/testów i stopniu rozwiązania problemu badawczego. Raport końcowy powinien zawierać w szczególności: rozliczenie wydatków poniesionych na realizację Projektu, zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym; sprawozdanie merytoryczne z realizacji Projektu; opis Projektu; wykaz wymiernych wyników Projektu badawczego: opinię biegłego rewidenta. A będzie zobowiązana sporządzić szczegółowy wykaz wymiernych wyników Projektu badawczego, tj. dokumentacji oraz przedmiotów wytworzony/zakupionych w czasie trwania Projektu i przekazać B najpóźniej w dniu jego zakończenia. Wykaz stanowi załącznik do raportu końcowego. Aparatura badawcza sfinansowana ze środków B w celu realizacji Projektu badawczego stanowi własność A (w przypadku nieprzyjęcia efektów projektu, B ma prawo żądać zwrotu kosztów tych przedmiotów). Prawo dysponowania wynikami Projektu w postaci m.in. dokumentacji, demonstratorów, technologii, instrukcji użytkowych ukierunkowanych na zastosowanie w praktyce oraz pozostałych wyników przysługuje wyłącznie A i stanowi jej własność. Oznacza to prawo do wyłącznego korzystania i rozporządzania ww. efektami pracy. Przekazanie tychże praw innej osobie lub instytucji wymaga zgody B. Wyniki Projektu badawczego wytworzone w zakresie objętym umową z B stanowią własność A. A jako wyłącznie uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych do dysponowania wynikami Projektu badawczego wskazanym w art. 50 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udziela B bezpłatnej licencji niewyłącznej, z prawem do udzielenia sublicencji do nieograniczonego w czasie, w kraju i zagranicą, korzystania przez jednostki podległe i nadzorowane przez B oraz podmioty, dla których B jest organem założycielskim, na wszelkich polach eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonanie Projektu przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy realizacja Projektu wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z przytoczonych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT muszą być spełnione łączne przesłanki tj.: świadczenie musi mieć charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o VAT, musi zaistnieć bezpośredni konsument, będący odbiorcą świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiada się judykatura, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.10.2016 r., sygn. akt I FSK461/15 orzekł: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie, • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.” Również NSA w wyroku z 7.03.2018 r., sygn. akt: I FSK 794/16 uznał za prawidłową argumentację WSA: „Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”, wyrok NSA z 8.02.2018 r., sygn. akt I FSK 546/16: „Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.”, wyrok NSA z 13.04.2017 r., sygn. akt I FSK 171/15: „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta. O charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony nazwa, lecz jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.”, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30.01.2018 r., sygn. akt: I SA/Bd 1006/17: ,,Istotny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie.” Kwestia istnienia świadczenia rodzącego obowiązek podatkowy w podatku VAT była wielokrotnie rozpatrywana także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93 TSUE orzekł: „Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. wyroki: z 29.10.2009 w sprawie C-246/08. z 1.04.1982 w sprawie 89/81, Rec. s. 1277, pkt 9, 10; z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 12).”

Dodatkowo według definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/%C5%9Bwiadczenie.html) poprzez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”. W świetle powyższych definicji należy uznać, że aby doszło do świadczenia, B musi coś otrzymać od A (towar lub usługę). W opinii Wnioskodawcy, aby transakcja była opodatkowana niezbędne jest wystąpienie świadczenia wzajemnego – jedna strona otrzymuje określone wynagrodzenie, druga świadczenie wzajemne. W rozpatrywanym przypadku brakuje drugiego elementu – celem dla B jest zasadniczo sfinansowanie Projektu, B bezpośrednio nie otrzymuje i nie korzysta z jego wyników. Przede wszystkim bowiem należy podkreślić, że wyniki projektu badawczego, wytworzone w zakresie objętym zawartą z B umową, będą przysługiwały wyłącznie A. A będzie co prawda przekazywać do B określone raporty, ale posłużą one w rzeczywistości rozliczeniu wydatków i sprawozdaniu z postępu prac. Z umowy jednoznacznie natomiast wynika, że prawo do dysponowania wynikami Projektu w postaci m.in. dokumentacji, modeli, demonstratorów technologii, wzorów użytkowych itp. przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy i stanowi jego własność. Dotyczy to, co istotne, także tych wyników, które będą ukierunkowane na zastosowanie w praktyce. Oznacza to, że prawo do wyłącznego korzystania i rozporządzania pozostaje przy A. Zdaniem Wnioskodawcy B de facto nie zleca A wykonania Projektu, a to właśnie z uwagi na okoliczność, że wynikami dysponować będzie sama A. B natomiast jedynie finansuje jego wykonanie, co następuje w ramach wygranego konkursu („C”). Już z samego regulaminu konkursu można wyczytać, że „laureaci wyłaniani w trybie konkursowym otrzymują finansowanie realizacji projektu badawczego”. Należy także zwrócić uwagę, na cele, które przyświecają konkursowi będącemu podstawą do zawarcia umowy. Jest to, w szczególności, podniesienie poziomu naukowego A nadzorowanych przez B poprzez zaangażowanie w prace badawcze polskich naukowców powracających z zagranicy, co w przyszłości przełoży się na rozwój technologiczny (…) oraz przemysłowego potencjału (…). Są to więc cele ogólne, ukierunkowane na korzyść uczestniczących w konkursie podmiotów, a także na szeroko ujęte dobro wspólne w zakresie (…). Program nie musi natomiast bezpośrednio wypełniać skonkretyzowanych, jasno określonych potrzeb B. Jak wskazano wcześniej, A jest obowiązana przedstawić B raporty (w tym raport końcowy). Raport końcowy powinien zawierać w szczególności: rozliczenie wydatków poniesionych na realizację Projektu, zgodnie z harmonogramem; sprawozdanie merytoryczne z realizacji Projektu; opis Projektu; wykaz wymiernych wyników Projektu badawczego. Sposób sformułowania treści raportu końcowego wskazuje, że B nie będzie działało jak usługobiorca. Typowy odbiorca usługi byłby bowiem zainteresowany jedynie wynikami – rezultatami świadczenia, które powinny być ukierunkowane na jego (i tylko jego) dobro. W analizowanym zaś przypadku jest inaczej – B nie jest zainteresowany wynikami Projektu, ale samym procesem badawczym. B kontroluje także sposób wydatkowania środków – A musi w szczególności rozliczać nabytą w ramach Projektu aparaturę. Przekazane środki mają być wykorzystywane zgodnie z przyjętymi kryteriami. Tak więc finansowanie nie jest zapłatą za wyniki Projektu. B kontroluje nabycia dokonywane przez A, a więc sposób wykorzystania środków, a nie tylko wyniki Projektu. Nie są to działania charakteryzujące typowego usługobiorcę, który byłby zainteresowany wykonywanym dla niego świadczeniem (rezultatem), a nie organizacją wewnętrzną usługobiorcy. W konsekwencji, należy uznać, że w analizowanej sytuacji B nie jest beneficjentem świadczenia A, ale podmiotem kontrolującym wykorzystanie środków zgodnie z przyjętymi zasadami. B może nie odnieść z Projektu wymiernych korzyści (nie jest dla niego celem nabycie praw do Wyników). Zawarte w ramach Projektu porozumienia mają charakter niematerialny i w żaden sposób nie odnoszą się do nawiązania relacji z B, co potencjalnie mogłoby stanowić dlań wartość dodaną. Realizacja badań podstawowych stanowi tylko jeden z elementów Projektu. Powyższe wskazuje, że A w ramach Projektu działa w ramach badań na swoją rzecz (rozwija swój potencjał badawczy i naukowy) – co jest kluczową okolicznością rozpatrywanego przypadku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że dotacja przeznaczona na określone zadania musi być zawsze uznawana za wynagrodzenie za usługę. Świadczenie musi bowiem charakteryzować się konkretnym efektem docelowym dla określonego usługobiorcy, z którego to efektu usługobiorca ten może korzystać (stanowi dla niego cel sam w sobie). W rozpatrywanym przypadku B sprawuje kontrolę nad wykorzystaniem dotacji, nie jako usługobiorca, ale jako organ nadzorujący A. Pamiętać także należy, że Wnioskodawca jest A, która podlega nadzorowi B. Wzajemne powiązania A (takich jak Wnioskodawca) oraz B jest ważnym aspektem analizowanej sytuacji. B jest podmiotem sprawującym ogólny nadzór nad A. B jako organ nadzoru, musi kontrolować przekazywane środki. W tym kontekście zauważyć należy, że w analizowanej sytuacji dofinansowanie jest skierowane do A, a nie do dowolnych podmiotów. B działa więc, nie jako zamawiający usługę, ale jako organ nadzorujący podległe sobie A. Istotne jest odnotowanie, że adresatami konkursu (będącego podstawą umowy) są jedynie A, lub niektóre inne podmioty nadzorowane przez B, albo ewentualnie indywidualni naukowcy. Ponadto cele Programu są określone w taki sposób, że mają wspierać uczestniczące A, w tym podnosić ich poziom naukowy. Program ma więc służyć dobru podmiotów, do których jest skierowany. Nie jest to sytuacja podobna do świadczenia usług, kiedy to działalnie usługodawcy jest ukierunkowane na korzyść usługobiorcy. Dofinansowanie jest przyznawane na ogólne cele badawcze. B działa jako dofinansowujący, a nie zamawiający świadczenie. B bowiem nie wymaga konkretnych rezultatów, ale tylko żeby A wykonywała badania mieszczące się w sferze jej działalności (jako A (…)). Ponadto zasadniczą w tym przypadku kwestią będzie fakt, iż B nie zleca A żadnego konkretnego działania (umowa na to nie wskazuje). Można stwierdzić, że B działa jako kontrolujący, zainteresowany prawidłowym wykorzystaniem dotacji, ale nie jako podmiot oczekujący uzyskania swojej wymiernej korzyści w zamian za przekazane środki. Bez znaczenia, w opinii A, pozostaje przy tym to, że została ona określona w umowie jako „wykonawca”, B zaś jako „zamawiający”. O skutkach podatkowych decydują bowiem faktyczne okoliczności danej sprawy, w tym zwłaszcza zamiar stron oraz istota wykonywanych czynności – o których mowa powyżej. Sposób określenia stron umowy ma zaś znaczenie drugorzędne. Podobnie bez znaczenia są postanowienia określające przedmiot umowy jako wykonanie zlecenia. W rzeczywistości bowiem B jedynie finansuje wykonanie Projektu, a nie występuje w roli podobnej do typowego zlecającego świadczenie. Nieistotne jest także to, że w umowie przewidziano (nieprawidłowo) faktury jako dokumenty rozliczeniowe. Postanowienie to stoi w sprzeczności z całokształtem rozpatrywanej sytuacji, który wyklucza zaistnienie świadczenia usług opodatkowanych ze strony A na rzecz B, i jako takie powinno być pominięte z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Przedstawionej oceny nie zmienia także okoliczność, że A, jako wyłącznie uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych do dysponowania wynikami projektu badawczego wskazanym w art. 50 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udziela B bezpłatnej licencji niewyłącznej, z prawem do udzielenia sublicencji do nieograniczonego w czasie, w kraju i zagranicą, korzystania przez jednostki podległe i nadzorowane przez B oraz podmioty, dla których B jest organem założycielskim, na wszelkich polach eksploatacji. Przedstawionego zapisu nie można jednak odrywać od całego kontekstu rozpatrywanej sprawy. Pamiętać bowiem należy, że mamy do czynienia z badaniami w zakresie (…), a więc mogącymi mieć potencjalny wpływ na wrażliwą sferę funkcjonowania państwa. Państwo, działając poprzez B musi podejmować środki zabezpieczające, w celu np. wykluczenia żeby technologie (…) były przedmiotem niekontrolowanego obrotu. Można domniemywać, że postanowienie dotyczące licencji jest formą kontroli wykonywanej przez państwo odnośnie ewentualnych wyników badań (które jak wskazano nie są w momencie przyznania dofinansowania konkretnie określone). Zapis ten nie zmienia jednakże tego, że A w ramach Projektu działa w ramach badań na swoją rzecz (rozwija swój potencjał badawczy) – co jest kluczową okolicznością rozpatrywanego przypadku. Reasumując, w przedmiotowej transakcji nie dochodzi więc do odpłatnego świadczenia usług. Innymi słowy całokształt stosunków określony w umowie wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia po stronie B. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych A. W konsekwencji wskazana transakcja ma charakter jednostronny, nie jest wynagrodzeniem za wyświadczenie usługi, a jedynie formą finansowania Projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur stosuje się do: 1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. la, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; 2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, b) państwa trzeciego. Na podstawie art. 106b podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.: 1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. W odniesieniu do powyższego, gdy pomiędzy stronami nie dochodzi do sprzedaży, czyli w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług do odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towarów, A nie jest obowiązana do wystawienia faktury. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy A nie jest obowiązana do wystawienia faktury. Bez znaczenia pozostają tu postanowienia umowy, zgodnie z którymi A powinna sporządzać takie dokumenty. Faktura bowiem powinna być wystawiana tylko w razie faktycznego wystąpienia sprzedaży opodatkowanej, co w opinii Wnioskodawcy nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harBizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od B środki nie są przeznaczone na ogólną działalność A, lecz są wykorzystywane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy A a B umowie – realizację Projektu badawczego „D”. Pomimo, że z opisu sprawy wynika, iż w związku z otrzymaniem przez A z B środków finansowych wyniki Projektu badawczego wytworzone w zakresie objętym umową z B stanowią własność A, to jednak A jako wyłącznie uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych do dysponowania wynikami Projektu badawczego wskazanym w art. 50 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udziela B bezpłatnej licencji niewyłącznej, z prawem do udzielenia sublicencji do nieograniczonego w czasie, w kraju i zagranicą, korzystania przez jednostki podległe i nadzorowane przez B oraz podmioty, dla których B jest organem założycielskim, na wszelkich polach eksploatacji. Zatem uznać należy, że otrzymane przez A środki na realizację ww. zadania stanowią należności za świadczone usługi, a licencja udzielana B nie jest de facto bezpłatna, bowiem zostanie otrzymana w związku z finansowanymi przez B pracami badawczymi. W analizowanym przypadku istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu A przyszłe nieodpłatne udzielenie praw do wyników badań na rzecz B nastąpi odpłatnie.

Podsumowując realizacja powierzonych zadań i w efekcie udzielenie praw autorskich w zakresie wyników tych badań na rzecz B należy uznać za podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostają spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie A jest zobowiązana – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – do wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.