Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.290.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: skutki podatkowe realizacji projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)” dotyczących: - określenia stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat w formie zaliczek do 30 czerwca 2020 r. dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 oraz poza bryłą budynku tj. na gruncie (pytanie nr 1) - jest prawidłowe, - opodatkowania 23% stawką podatku VAT wpłat dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą: - w budynkach mieszkalnych (część pytania nr 4) - jest nieprawidłowe, - w budynkach niemieszkalnych (część pytania nr 4) - jest prawidłowe, - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy (pytanie nr 2) - jest prawidłowe, - opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instalacja; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; stawka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 września 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.290.2020.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Gminie (…) dotyczących:

*   określenia stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat w formie zaliczek do 30 czerwca 2020 r. dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 oraz poza bryłą budynku tj. na gruncie (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT wpłat dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą:
    *   w budynkach mieszkalnych (część pytania nr 4) - **jest nieprawidłowe**,
    *   w budynkach niemieszkalnych (część pytania nr 4) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP4-2.4012.290.2020.1.KS z dnia 14 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Aktualnie Gmina realizuje projekt pn. „(…)” polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu instalacji OZE na terenie wiejskiej Gminy (…), wyposażenie 14 budynków użyteczności publicznej, 274 indywidualnych gospodarstw domowych i rolnych w instalacje solarne, pompy ciepła i/lub ogniwa fotowoltaiczne, min. u 24% użytkowników końcowych instalacja będzie składała się z co najmniej dwóch rodzajów OZE.

Realizacja kampanii informacyjno-promocyjnej.

W związku z powyższym, Gmina zawarła w dniu 12 marca 2019 r. z Województwem (…) umowę (…) o dofinansowanie Projektu pn. (…). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

W celu realizacji Projektu Gmina (…) jako Lider Projektu zawarła umowę Partnerską z partnerami projektu: Powiat (…), Gmina (…) i Gmina (…). Zgodnie z Umową Partnerską Gmina jako Lider Projektu m.in.:

*   reprezentuje Partnerów,
*   jest stroną umowy o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
*   odpowiada za skompletowanie Projektu na podstawie dokumentów prawidłowo przygotowanych przez wszystkich Partnerów,
*   odpowiada za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu,
*   zapewnia równy udział Partnerów w podejmowaniu decyzji przy realizacji Projektu,
*   wspiera Partnerów w realizacji powierzonych zadań w ramach realizacji Projektu,
*   zapewnia sprawny system komunikacji z Partnerami,
*   przedstawia wnioski o płatność,
*   wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
*   ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
*   pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumenty związane z realizacją zadań Partnerstwa,
*   pokrywa w całości wkład własny projektu,
*   reprezentuje Projekt wobec Instytucji Wdrażającej oraz w postępowaniach i przed Instytucją Wdrażającą.

Celem głównym projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej, poprzez zaprojektowanie i budowę nie mniej niż 421 instalacji OZE (kolektory słoneczne, pompy ciepła, ogniwa fotowoltaiczne) w indywidualnych gospodarstwach domowych i rolnych oraz w budynkach użyteczności publicznej na terenie wiejskiej Gminy (…) oraz wzrost wiedzy nt. OZE mieszkańców poprzez udział w kampanii promocyjno-informacyjnej zrealizowanej przy udziale Partnerów.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek odnosi się do zagadnień podatkowych związanych z budynkami użyteczności publicznej należącymi do Gminy (…).

Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. W ramach tego projektu wsparciem objęte będą projekty polegające na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii elektrycznej i/lub cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej.

Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie przeznaczone do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi, nie występujących w tym zakresie jako podatnicy VAT oraz budynkach użyteczności publicznej i w budynkach, które są siedzibami prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzona jest w nich działalność gospodarcza). Poziom maksymalnej intensywności wsparcia finansowego wynosi 70%, liczonych w stosunku do całkowitych kosztów kwalifikowanych. Innymi słowy, dofinansowanie otrzymane przez Gminę (…) stanowi dofinansowanie do konkretnych czynności (koszty kwalifikowane) tj. budowy Instalacji OZE na terenie Gminy, jak również czynności związanych z obsługą przedsięwzięcia takich jak nadzór i promocja Projektu.

W przypadku nieosiągnięcia wskaźników rezultatu i produktu wskazanych we wniosku o dofinansowanie Województwo może rozwiązać z beneficjentem umowę o dofinansowanie, co będzie skutkowało obowiązkiem zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (…).

Wnioskodawca w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawarł z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych będą dokonywać wpłat na wskazany rachunek Gminy (…). Wpłaty dokonywane przez mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Przedmiotem zawieranych umów z mieszkańcami będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z dostawą i montażem odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych lub gruntach.

Gmina odpowiedzialna jest za:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;
*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;
*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Uczestnik w ramach realizacji umowy zobowiązuje się do:

*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji stanowiącej określony procent całości kosztów kwalifikowanych,
*   przygotowania budynku lub gruntu do prac montażowych Instalacji OZE,
*   udostępnienia wykonawcy, wyłonionemu przez Gminę w drodze przetargu, budynku w celu dokonania inwentaryzacji i realizacji robót,
*   umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru technicznego w trakcie realizacji robót,
*   udostępnienia budynku lub gruntu dla przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli Gminy oraz instytucji zarządzającej programem,
*   eksploatacji zainstalowanej Instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR),
*   użytkowania Instalacji OZE zgodnego z instrukcją obsługi i DTR urządzeń,
*   nie dokonywania żadnych zmian i przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach,
*   zachowania 5 letniego okresu trwałości Projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej Projektu.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostają własnością Gminy przez 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej płatności na konto Beneficjenta. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy - właściciele budynków, na których zainstalowane zostały Instalacje OZE, przejmą prawo własności tych instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy (…).Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą Instalację OZE.

Kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od rodzaju instalacji. Gmina przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE, symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Instalacje słoneczne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynkach mieszkalnych o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a także takich których powierzchnia przekracza 300 m2. Instalacje zamontowane zostaną na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Oprócz montażu instalacji bezpośrednio na dachu lub ścianie budynku, ze względów technicznych dopuszcza się również możliwość montażu instalacji na gruncie należącym do danego mieszkańca (właściciela). Symbol PKOB dla budynków, na których będą montowane Instalacje OZE są zgodne z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110, 112-o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - sposób wykorzystania Instalacji OZE Gmina (…) stoi na stanowisku, że Instalacje OZE będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca poinformował, że:

*   wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 3 stanów faktycznych.
*   wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji w gospodarstwach domowych, od ilości instalacji OZE - w obiektach, w których jest prowadzona działalność gospodarcza oraz jest uzależniona od ilości instalacji OZE w budynkach użyteczności publicznej,
*   wkład własny mieszkańców to 30% od wartości kosztów kwalifikowanych projektu (udział własny) plus podatek VAT. Projekt, o którym mowa we wniosku nie byłby realizowany przez Gminę (…) bez dofinansowania, jak i 30% wkładu własnego mieszkańców,
*   Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż określony w umowie o dofinansowanie projektu zawartej z Województwem (…),
*   Gmina z wykonawcą instalacji OZE zawarła umowę, której przedmiotem jest realizacja inwestycji pn.: (…) na podstawie umowy zawartej z (…). Przedmiot umowy jest w systemie zaprojektuj i wybuduj. Wykonawca zobowiązany jest uzyskać wszelkie wymagane uzgodnienia i pozwolenia zgodnie z ustawą Prawo budowlane, udzielić Zamawiającemu gwarancji na zrealizowane zadanie oraz zapewnić serwis i przeglądy techniczne w okresie obowiązującej gwarancji.
*   wykonawca wykonuje prace zgodnie z postanowieniami umowy i w związku z tym wykonawca przedstawia i będzie przedstawiał faktury wystawione na Gminę (…) za wykonane prace na podstawie protokołów odbioru wykonanych prac,
*   dofinansowanie w ramach projektu otrzyma Gmina (…). Gmina (…) jest liderem projektu i ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację projektu,
*   w celu realizacji Projektu Gmina (…), Powiat (…), Gmina (…) i Gmina (…) (dalej łącznie jako: Partnerzy) zawarty umowę partnerską, w ramach której Gmina (…) jako Lider Projektu m.in.:
*   reprezentuje Partnerów,
*   jest stroną umowy o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
*   odpowiada za skompletowanie Projektu na podstawie dokumentów prawidłowo przygotowanych przez wszystkich Partnerów,
*   odpowiada za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu,
*   zapewnia równy udział Partnerów w podejmowaniu decyzji przy realizacji Projektu,
*   wspiera Partnerów w realizacji powierzonych zadań w ramach realizacji Projektu,
*   zapewnia sprawny system komunikacji z Partnerami,
*   przedstawia wnioski o płatność,
*   wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
*   ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
*   pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumenty związane z realizacją zadań Partnerstwa,
*   pokrywa w całości wkład własny projektu,
*   reprezentuje Projekt wobec Instytucji Wdrażającej oraz w postępowaniach i przed Instytucja Wdrażającą.

Do obowiązków Partnera tj. Powiatu (…), Gminy (…) i Gminy (…) należy:

*   aktywne uczestnictwo i współpraca w działaniach Partnerstwa mających na celu realizację Projektu,
*   stosowanie przyjętego systemu przepływu informacji i komunikacji z Liderem,
*   powołanie przedstawiciela, odpowiedzialnego za realizację Projektu ze strony Partnera, w części dotyczącej zakresu Partnera,
*   uczestnictwo w spotkaniach dotyczących realizowanego Projektu w zależności od potrzeb,
*   współpraca z Liderem w zakresie promocji Projektu oraz przestrzeganie obowiązków dotyczących informacji i promocji,
*   zabezpieczenie w budżecie środków finansowych niezbędnych do realizacji Projektu (w zakresie rzeczowym należącym do Partnera), w wysokości zgodnie z § 5 Umowy tj. całkowity koszt udziału poszczególnych Partnerów wynosi:
    1.  Lider – Wnioskodawca (…), w tym wysokość kosztów kwalifikowanych wynosi: (…), wysokość kosztów niekwalifikowanych wynosi: (…), wysokość wkładu własnego: (…) ł, wysokość dofinansowania RPO W wynosi: (…), tj. 70,00% kosztów kwalifikowanych Projektu,
    2.  Partner - Powiat (…), w tym wysokość kosztów kwalifikowanych wynosi: (…), wysokość kosztów niekwalifikowanych wynosi: (…), wysokość wkładu własnego: (…), tj. 0,00% wartości Projektu, wysokość dofinansowania RPO W wynosi: (…), tj. 0,00% wartości Projektu,
    3.  Partner - Gmina (…), w tym wysokość kosztów kwalifikowanych wynosi: (…), wysokość kosztów niekwalifikowanych wynosi: (…), wysokość wkładu własnego: (…), tj. 0,00% wartości Projektu, wysokość dofinansowania RPO WM wynosi: (…), tj. 0,00% wartości Projektu,
    4.  Partner - Gmina (…), w tym wysokość kosztów kwalifikowanych wynosi: (…), wysokość kosztów niekwalifikowanych wynosi: (…), wysokość wkładu własnego: (…), tj. 0,00% wartości Projektu, wysokość dofinansowania RPO WM wynosi: (…), tj. 0,00% wartości Projektu,
*   złożenie oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT,
*   złożenie oświadczenia, że nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykluczonych,
*   wykorzystywanie materiałów informacyjnych i wzorów dokumentów przekazanych przez Lidera,
*   rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu,
*   gromadzenie i archiwizacja dokumentacji Projektu zgodnie z wytycznymi obowiązującymi w tym zakresie.

W ramach projektu wykonano montaż odnawialnych źródeł energii: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła na obiektach położonych na terenie Gminy (…).

Gminy biorące udział w projekcie nie wnoszą do projektu żadnego wkładu finansowego, płatnikiem wszystkich faktur związanych z realizacją projektu jest Gmina (…).

Ponadto w piśmie uzupełniającym na pytanie Organu, czy wpłaty mieszkańców, o których mowa we wniosku były dokonywane do 22 listopada 2019 r. czy też były/będą dokonywane po tej dacie (jeżeli były dokonywane po tej dacie należało wskazać konkretnie kiedy były one dokonywane) Wnioskodawca wskazał, że wpłat mieszkańcy dokonywali sukcesywnie tj. od 25 maja 2020 r. do 10 września 2020 r.

Na pytanie Organu czy świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców związane z instalacjami OZE były wykonywane do 30 czerwca 2020 r. czy też były/będą wykonywane po 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca podał, że świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców związane z instalacją OZE były wykonywane do 30 czerwca 2020 r. i są wykonywane po 30 czerwca 2020 r.

Z kolei na pytanie Organu, które konkretnie budynki wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że do budynków wymienionych w opisie stanu faktycznego zaliczono budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Na pytanie Organu, czy instalacje OZE, o których mowa we wniosku spełniają definicje „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii tj. czy stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW, albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW, Wnioskodawca podał, że w ramach projektu na terenie Gminy (…) zostały wykonane instalacje:

1.  solarne:
    1.  moc 3,56 kW - 182 instalacje,
    2.  moc 5,34 kW - 8 instalacji,
2.  fotowoltaiczne:
    1.  moc 3,1 kW - 67 instalacji,
    2.  moc 4,96 kW - 52 instalacji,
    3.  moc 6,2 kW - 10 instalacji,
3.  pompy ciepła:
    1.  powietrzne, moc 10 kW -10 instalacji,
    2.  powietrzne, moc 14 kW - 26 instalacji,
    3.  gruntowe, moc 10 kW - 23 instalacje.

Instalacje przyłączone do sieci elektroenergetycznej są o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

Z kolei na pytanie Organu, czy instalacje montowane poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie), będą funkcjonalne związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym tj. czy będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane, czy też innym budynkom - jeżeli tak należy wskazać jakim, Wnioskodawca podał, że instalacje montowane poza budynkiem mieszkalnym tj. na gruncie funkcjonalnie związane są z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, służą wyłącznie budynkom mieszkalnym z którymi są funkcjonalnie związane.

Na pytanie Organu, czy prace związane z montażem instalacji OZE są/będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca wskazał, że prace związane z montażem instalacji OZE zostały wykonane w ramach czynności modernizacji układów technologicznych służących do ogrzewania budynków, podgrzewania ciepłej wody użytkowej oraz zasilania budynków energią elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy (…) z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT według:
    1.  stawki 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
    2.  proporcjonalnie stawki 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
    3.  stawki 8% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie?
2.  Czy Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy?
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy (…) podlega podatkowi VAT? Jeżeli tak, to czy dofinansowanie powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE?
4.  Czy wpłaty dokonywane przez osoby prowadzące w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych działalność gospodarczą z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT według stawki 23% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy (…) w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust 12a ustawy o VAT:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz 23% w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona w budynku mieszkalnym i niemieszkalnym,
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Gminę (…) usługi polegającej na montażu Instalacji OZE z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Gminę (…) z mieszkańcami.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy na podstawie, których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 8% (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodemizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie instalacji w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt l i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, Instalacje OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w ramach umowy z mieszkańcami Gmina (…) będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).W przypadku, gdy montaż instalacji OZE będzie wykonywany na budynkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, to czynności będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust 12c ustawy).

Z kolei, w przypadku instalacji OZE poza bryłą budynku (tj. na gruncie poza budynkiem) należy stwierdzić, że czynność ta będzie opodatkowana według stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 12a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina z w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina (…) na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 3

Dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Gmina w celu realizacji Projektu otrzyma dofinansowanie, kluczowe jest ustalenie, czy dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Niewątpliwie w analizowanej sprawie dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec Gminy nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie - gdyby Gmina z miała realizować Projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Powyższe oznacza, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie:

*   stawką 8% VAT w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz stawką 23% na budynkach w których prowadzona jest działalność gospodarcza,
*   odpowiednio stawką 23% VAT, w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 8% VAT w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku tj. na gruncie.

Ad. 4

Wpłaty dokonywane przez osoby prowadzące w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych działalność gospodarczą z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT według stawki 23% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu pn. (…) dotyczących:

*   określenia stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat w formie zaliczek do 30 czerwca 2020 r. dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 oraz poza bryłą budynku tj. na gruncie (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT wpłat dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą:
    *   w budynkach mieszkalnych (część pytania nr 4) - **jest nieprawidłowe**,
    *   w budynkach niemieszkalnych (część pytania nr 4) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia stawki podatku z tytułu wpłat otrzymywanych przez Gminę w okresie 25 maja 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. z tytułu realizacji projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym również modernizacji, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei do usług, wykonywanych na/w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika m.in. że Wnioskodawca realizuje projekt pn. (…) polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu instalacji OZE. W związku z powyższym, Gmina zawarła w dniu 12 marca 2019 r. z (…) umowę o dofinansowanie ww. Projektu. Wsparcie pozyskiwane przez Gminę jest przeznaczone do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi i w budynkach, które są siedzibami prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzona jest w nich działalność gospodarcza). Wnioskodawca w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawarł z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych będą dokonywać wpłat na wskazany rachunek Gminy. Instalacje będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynkach mieszkalnych o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a także takich których powierzchnia przekracza 300 m2. Instalacje zamontowane zostaną na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Oprócz montażu instalacji bezpośrednio na dachu lub ścianie budynku, ze względów technicznych dopuszcza się również możliwość montażu instalacji na gruncie należącym do danego mieszkańca (właściciela). Symbol PKOB dla budynków, na których będą montowane Instalacje OZE są zgodne z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110, 112-o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Wpłat mieszkańcy dokonywali sukcesywnie tj. od 25 maja 2020 r. do 10 września 2020 r. Świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców związane z instalacją OZE były wykonywane do 30 czerwca 2020 r. i są wykonywane po 30 czerwca 2020 r. Instalacje montowane poza budynkiem mieszkalnym tj. na gruncie funkcjonalnie związane są z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, służą wyłącznie budynkom mieszkalnym z którymi są funkcjonalnie związane.

W świetle powyższego wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczącym montażu instalacji OZE stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi montażu instalacji OZE, zgodnie z zawartymi umowami, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Tym samym, wpłaty dokonywane przez uczestników projektu na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. wpłat przez uczestników ww. projektu wskazać należy, że jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W treści wniosku wskazano, że prace związane z montażem instalacji OZE zostały wykonane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach modernizacji układów technologicznych służących do ogrzewania budynków, podgrzewania ciepłej wody użytkowej oraz zasilania budynków energią elektryczną.

A zatem realizowane przez Gminę usługi polegające na montażu instalacji OZE wykonywane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowe usługi polegające na montażu instalacji OZE zostały wykonane w ramach modernizacji tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w pozostałej części budynku czyli przekraczającej 300 m2, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei w przypadku montażu instalacji OZE poza bryłą budynku, tj. na gruncie, stanowiących mikroinstalację, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE i które jednocześnie są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie od miejsca ich montażu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat w formie zaliczek do 30 czerwca 2020 r. dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 oraz poza bryłą budynku, tj. na gruncie (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług wpłat dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. przez osoby prowadzące w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych działalność gospodarczą (pytanie nr 3), wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnych od wskazanych powyżej regulacji w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących ww. budynków.

A zatem jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W konsekwencji realizowane przez Gminę usługi polegające na montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, nawet jeżeli w budynkach tych prowadzona jest działalność gospodarcza.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowe usługi polegające na montażu instalacji OZE zostały wykonane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w pozostałej części budynku czyli przekraczającej 300 m2, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei do usług, wykonywanych w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczącego opodatkowania 23% stawką podatku VAT wpłat dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą:

*   w budynkach mieszkalnych – jest nieprawidłowe,
*   w budynkach niemieszkalnych – jest prawidłowe

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie Gminie co do zasady będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/ gruntach należących do mieszkańców Gminy. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca wypełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem uznać należy, że w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 warunkujące prawo do odliczenia zostaną spełnione.

W świetle powyższego, na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, dotyczących montażu instalacji OZE opisanych w złożonym wniosku. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy należało uznać (pytanie nr 2) za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji stanowi nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, uiszczanych przez mieszkańców biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji OZE ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Nadmienić należy, że w analizowanej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, będzie wykonanie jednej usługi (usługi kompleksowej) polegającej na montażu instalacji OZE na poczet, wykonania których Gmina pobiera określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi. Natomiast pozostałe usługi wykonywane przez Gminę związane z realizacją projektu stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego – montażu instalacji OZE.

Powyższe potwierdza opis sprawy, w którym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wszystkie czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy należy opodatkować według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane, a więc - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację ww. Projektu na rzecz mieszkańców Gminy według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 oraz pytania nr 4 interpretacja dotyczy określania stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat do 30 czerwca 2020 r. Natomiast w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 4 w przedmiocie określenia stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych przez mieszkańców wpłat po 30 czerwca 2020 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności gdyby wskazane w opisie sprawy instalacje OZE nie stanowiły mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.