Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-953/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Uznanie całokształtu świadczonych przez artystów usług za kompleksową usługę o charakterze kulturalnym oraz prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem usług świadczonych przez artystów wykonawców.
Słowa kluczowe: aktor; film; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; reklama; stawka-stawki podatku; telewizja; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 21 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania całokształtu świadczonych przez artystów usług za kompleksową usługę o charakterze kulturalnym oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem usług świadczonych przez artystów wykonawców - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania całokształtu świadczonych przez artystów usług za kompleksową usługę o charakterze kulturalnym oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem usług świadczonych przez artystów wykonawców.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 21 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. („Spółka”) jest jedną z czołowych firm producenckich w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją kinowych i telewizyjnych filmów fabularnych różnych gatunków, seriali telewizyjnych, spektakli dla Teatru, a także filmów dokumentalnych, programów telewizyjnych, widowisk rozrywkowych („Dzieła”) oraz filmów promocyjnych i reklamowych („Filmy Promocyjne”).

Do realizacji Dzieł oraz Filmów Promocyjnych Spółka angażuje m.in. aktorów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą („Aktorzy”).

Aktorzy działając w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio pomiędzy nimi a Spółką, wykonują na rzecz Spółki następujące usługi związane z produkcją Dzieł, czy Filmów Promocyjnych, takie jak:

*   artystyczne wykonywanie ról,

*   uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych (np. miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp.),

*   udział w nagrywaniu postsynchronów,

*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł,

*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach);

*   artystyczna interpretacja tekstu (usługi lektorskie i narracyjne),

zwane łącznie: „Usługami kulturalnymi” oraz:

*   udział w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów typu „product placement” lokowanych w filmach i serialach dalej zwane: „Usługami związanymi z reklamą”.

Usługi kulturalne oraz Usługi związane z reklamą dalej łącznie zwane: „Usługami”.

Umowy pomiędzy Aktorami a Spółką przewidują przeniesienie na Spółkę wszelkich praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. „Prawo Autorskie”). Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny dotyczy Aktorów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, niekorzystający ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów.

Działalność gospodarcza, w ramach której Aktorzy świadczą Usługi jest prowadzona przez nich we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Istotne jest, że w ramach umów podpisywanych pomiędzy Aktorami a Spółką, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie przez Aktorów, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, nie ponosi Spółka, a Aktorzy.

Ponadto, Aktorzy ponoszą ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie gospodarczą. Aktorzy świadczą Usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również dla innych podmiotów niż Spółka.

Aktorzy fakturują osobno Usługi kulturalne i Usługi związane z reklamą. Spółka otrzymuje od Aktorów faktury za Usługi kulturalne z różnymi stawkami:

1.  część Aktorów wystawia fakturę ze zwolnieniem z VAT;
2.  część Aktorów wystawia fakturę ze stawką 8%;
3.  część Aktorów wystawia fakturę ze stawką 23% VAT;

Jeżeli chodzi o faktury za Usługi związane z reklamą, to wszyscy Aktorzy wystawiają faktury ze stawką 8%.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej są w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka nie rozlicza podatku od towarów i usług według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku ze stosowaniem różnych stawek podatku VAT w stosunku do świadczonych przez Aktorów na rzecz Spółki Usług, Spółka pragnie upewnić się w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Pismem z dnia 21 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że Aktorzy, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym są indywidualnymi twórcami i artystami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zarówno Usługi kulturalne, jak i Usługi związane z reklamą są wynagradzane w formie honorariów płatnych przez Spółkę na rzecz Aktorów.

Jeżeli chodzi o działania wymienione w opisie Usług kulturalnych, tj.:

*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł,

*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach);

to Spółka pragnie podkreślić, że powyżej wymienione działania są bezwzględnie powiązane z wykonywaniem roli Aktora w ramach danego Dzieła. Zazwyczaj tzw. „dni prasowe” są w ramach danego dnia zdjęciowego. Aktor realizuje dzień zdjęciowy, zaś w trakcie zdjęć jest przerwa dla prasy (lub wręcz w przerwie obiadowej udziela wywiadu danej gazecie), lub dla przedstawicieli stacji emitującej - robiącej materiał telewizyjny o serialu lub filmie – pokazującej m.in. Aktora grającego konkretną rolę w tym projekcie. Powyższe działania są uboczną czynnością w ramach kompleksowej Usługi kulturalnej, jaką jest odegranie danej roli przez Aktora. Służą one wyłącznie celom autopromocyjnym danej stacji telewizyjnej i serialu, czy filmu. W ramach honorarium za Usługę kulturalną Aktor nie dostaje wyodrębnionego wynagrodzenia za powyżej opisane czynności promocyjne.

Dla Spółki zasadniczym celem współpracy z Aktorem jest nabycie od Aktora Usługi kulturalnej związanej z odegraniem przez niego roli, a co za tym idzie wytworzeniem Dzieła. Działania związane z promocją dzieła, podejmowane przez Aktora są jedynie świadczeniem pomocniczym do głównego świadczenia, jakim jest odegranie roli. Z uwagi na ściśle osobisty charakter Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów na rzecz Spółki nie może nabyć od podmiotów trzecich usług związanych z promocją Dzieła, w których udział Aktora jest niezbędny. Wykonywanie przez Aktora czynności związanych z odgrywaniem roli w danym Dziele, jak również działania związane z promowaniem tego Dzieła są ze sobą ściśle związane i dzielenie ich miałoby sztucznych charakter i nie służyłoby celowi, dla którego Spółka nabywa kompleksowe Usługi kulturalne od Aktora.

Z odmiennym celem mamy do czynienia w przypadku działań Aktora w ramach Usług związanych z reklamą lub filmem, kiedy oprócz odgrywania roli w jej ramach Aktor dodatkowo podejmuje odrębnie płatne działania reklamowe dotyczące konkretnego produktu – czyli tzw. product placement. Celem odrębnie wynagradzanych Usług nie jest odegranie roli i powstanie Dzieła, a reklama danego produktu. W przypadku kiedy Aktor wykonuje Usługę związaną z reklamą w ramach dnia zdjęciowego, to dostaje oddzielnie honorarium za rolę aktorską za ten dzień i oddzielnie - honorarium za Usługi związane z reklamą (zwykle 50% lub 100% stawki honorarium Usługi kulturalne).

W dniu 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i wskazał, że głównym celem działań wymienionych w opisie Usług kulturalnych, tj.:

*   uczestniczenia w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł,

*   udziału w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach);

jest promocja danego Dzieła.

Należy wskazać, że w przypadku nowych seriali telewizyjnych, wskazane działania w istotny sposób przekładają się na dalsze losy produkcji tego serialu, a tym samym na dalsze świadczenie przez Aktorów usług związanych z odgrywaniem w nim ról. Wynika to, z faktu że głównym celem działań promocyjnych i z zakresu public relations (opisanych powyżej) jest zapewnienie, jak również podtrzymanie wystarczającej oglądalności danego serialu, aby mógł on utrzymywać się na antenie.

W dobie silnej konkurencji nowych seriali wchodzących na antenę, walczących o uwagę widzów, stacje telewizyjne są zainteresowane zakupem seriali, które przyciągają taką oglądalność, aby zapewnić odpowiednie wpływ z reklam emitowanych w czasie wyświetlania serialu na antenie. Niska oglądalność danego serialu przekłada się bowiem wymiernie na spadek zainteresowania reklamodawców wykupem czasu antenowego poświęconego na reklamę, a tym samym na spadek wpływów danej stacji telewizyjnej z emisji reklam podczas wyświetlania danego serialu - a co za tym idzie, wprost na nieopłacalność produkcji serialu.

W takim przypadku serial jest bądź „zdejmowany” z anteny, a produkcja serialu wstrzymana, bądź nie jest zamawiana kontynuacja serialu w postaci kolejnego sezonu, co rzutuje na zakończenie współpracy z danymi Aktorami.

W ten sposób, można śmiało stwierdzić, że wyłącznym celem działań promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji danego Dzieła jest zdobycie zainteresowania odbiorców danym Dziełem, które to zainteresowanie w sposób wymierny przekłada się na dalszą produkcję serialu i ogrywanie w nim ról przez poszczególnych Aktorów.

W związku z tym, nie sposób patrzeć na opisane powyżej działania Aktorów, jak w kontekście całości realizacji i kontynuowania Dzieła, któremu one służą.

W tym przypadku działania promocyjne Aktorów związane z danym Dziełem są uboczne w stosunku do działań głównych związanych z odgrywaniem roli Aktora, lecz bez nich często zagrożony jest dalszy byt danego Dzieła na antenie telewizyjnej, a tym samym dalsze odgrywanie ról (czyli wykonywanie głównych świadczeń) przez Aktorów.

W związku z tym, zdaniem Spółki Usługa kulturalna, na którą składa się szereg świadczeń powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami opodatkowania świadczenia głównego, tj. wykonania roli Aktora, a działania promocyjne nie powinny być w sposób sztuczny wyodrębniane z kompleksowej Usługi Kulturalnej w celu przypisania im innej stawki podatkowej VAT, jako świadczenia samoistne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Aktorów dokumentujących wykonanie Usług kulturalnych, w przypadkach, w których Aktorzy wystawiają faktury stosując stawkę 8% oraz 23% VAT w stosunku do Usług kulturalnych?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Aktorów dokumentujących wykonanie Usług związanych z reklamą, w stosunku do których Aktorzy stosują stawkę 8% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie Usług kulturalnych, ponieważ usługi te powinny być kwalifikowane jako zwolnione z VAT.

1.1 Kwalifikacja podatkowa usług kulturalnych gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., „ustawa o VAT”), ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy wskazać, że w stosunku do Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów zastosowanie nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Aktorzy nie spełniają przesłanki podmiotowej zawartej w tym przepisie, a mianowicie nie są podmiotami prawa publicznego bądź instytucjami o charakterze kulturalnym.

Zatem należy rozważyć, czy do Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach.

Zdaniem Spółki wyłączenie z art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów. Art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei Aktorzy świadczą jedynie Usługi kulturalne oraz wnoszą swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieł (utworów) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wniosek ten potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-452/13-2/MKw oraz sygn. IPPP3/443-436/13-2/MKw).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”.

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego zaleca przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT odwołać się do wykładni literalnej i językowego znaczenia tych pojęć. Kultura oznacza: „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik” (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-46/13-3/IGo) oraz z 18 marca 2014 (sygn. IPPP1/443-1361/13-5/AS).

W interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów ugruntował się pogląd według którego, analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na cel tego zwolnienia, którym są usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana świadczone przez konkretne podmioty.

Ponadto, analizując możliwość zwolnienia świadczonych przez Aktorów Usług kulturalnych na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 Prawa Autorskiego, do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 Prawa Autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) (art. 1 ust. 2 Prawa Autorskiego).

Przedmiotem ochrony jest każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 85 ust. 1 Prawa Autorskiego). Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 Prawa Autorskiego).

Opierając się na powyższych przepisach, w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów od kilku lat ugruntował się pogląd, że: „świadczone przez aktora usługi niezwiązane z reklamą, tj. artystyczna interpretacja tekstu (nagrywanie audiobooków, dubbing, konferansjerka, usługi lektorskie i narracyjne) oraz praca aktora są artystycznymi wykonaniami w rozumieniu ww. art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania wykonania. Zatem świadcząc wymienione we wniosku usługi niezwiązane z reklamą aktor będzie występował jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które wynagradzane będzie w formie honorariów.

Dlatego w tym zakresie, w którym Wnioskodawca występuje jako twórca, artysta wykonawca i otrzymuje z tego tytułu honorarium korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zatem świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług niezwiązanych z reklamą korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.” (Tak m.in. interpretacje o sygnaturach: IPPP1/443-46/13-3/IGo, IPPP2/443-1011/12-2/MM, IPPP2/443-1220/12-2/MM, IPPP1/443-19/14-2/MPe, IPPP3/443-452/13-2/MKw, IPPP3/443-436/13-2/MKw, IPPP1/443-1361/13-5/AS).

W interpretacjach tych podkreśla się, że: „(…) świadczone przez aktorów usługi związane z wykonywaniem roli aktora w serialu telewizyjnym, bądź w innych programach telewizyjnych o charakterze kulturalnym mają niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich (roli). Należy więc uznać, że świadczone przez aktorów usługi obejmujące wykonanie roli w serialu, jak również udział w programie telewizyjnym o charakterze kulturalnym, wraz z przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania i korzystania z majątkowych praw pokrewnych, merchandisingowych itp., są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-1361/13-5/AS).

W rezultacie, biorąc pod uwagę charakter i cel Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów, które przyczyniają się do upowszechniania szeroko pojętej kultury, a także stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni przepisów ustawy o VAT w podobnych stanach faktycznych, zdaniem Spółki uzasadniony jest wniosek, że Usługi kulturalne świadczone przez Aktorów powinny korzystać ze zwolnienia z podatku o VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z tym, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, która w całości wykorzystuje nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez nią zakupów.

Jednakże, z uwagi na treść regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przypadku gdy Spółka otrzymuje od Aktora fakturę VAT dokumentującą wykonanie Usług kulturalnych, z wykazaną kwotą podatku naliczonego VAT według 8% czy 23%, a nie ze stawką zwolnioną, Spółka nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

W konsekwencji powinna zwrócić się do Aktora z prośbą o odpowiednie skorygowania faktur dokumentujących wykonanie Usług kulturalnych z błędnie wykazanym podatkiem VAT.

Pismem z dnia 21 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie i wskazał, że opisane we wniosku Usługi kulturalne stanowią usługę kompleksową, którym zasadniczym świadczeniem jest wykonanie roli przez Aktora i powstanie Dzieła. W związku z tym nie należy sztucznie dzielić świadczeń składających się na tę Usługę i próbować stosować różne stawki VAT do poszczególnych świadczeń.

Spółka pragnie zauważyć, że kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

Ponadto, jak wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W przypadku nabywania przez Spółkę Usług kulturalnych, składa się na nie szereg czynności, w tym działania promocyjne podejmowane przez Aktora w związku z odgrywaną rolą i powstaniem Dzieła. Działania promocyjne są czynnością uboczną, pomocniczą w stosunku do podstawowej czynności jaką jest odegranie danej roli przez Aktora czyli świadczenie Usługi kulturalnej.

Działania promocyjne dotyczące danego Dzieła, w którym występuje Aktor służą wyłącznie celom autopromocyjnym danej stacji telewizyjnej i serialu, czy filmu. W ramach honorarium za Usługę kulturalną Aktor nie dostaje wyodrębnionego wynagrodzenia za powyżej opisane czynności promocyjne.

Dla Spółki zasadniczym celem współpracy z Aktorem jest nabycie od Aktora Usługi kulturalnej związanej z odegraniem przez niego roli, a co za tym idzie wytworzeniem Dzieła. Działania związane z promocję dzieła, podejmowane przez Aktora są jedynie świadczeniem pomocniczym do głównego świadczenia, jakim jest odegranie roli. Z uwagi na ściśle osobisty charakter Usług kulturalnych świadczonych przez Aktorów na rzecz Spółki nie może nabyć od podmiotów trzecich usług związanych z promocją Dzieła, w których udział Aktora jest niezbędny. Wykonywanie przez Aktora czynności związanych z odgrywaniem roli w danym Dziele, jak również działania związane z promowaniem tego Dzieła są ze sobą ściśle związane i dzielenie ich miałoby sztucznych charakter i nie służyłoby celowi, dla którego Spółka nabywa kompleksowe Usługi kulturalne od Aktora.

W związku z tym, zdaniem Spółki Usługa kulturalna, na którą składa się szereg świadczeń powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami opodatkowania świadczenia głównego, które się na nią składa, tj. wykonania roli Aktora. W rezultacie Usługa kulturalna powinna w całości, jako kompleksowa usługa podlegać zwolnieniu z VAT. Nie należy zatem jej sztucznie dzielić na poszczególne świadczenia składające się na tę Usługę i próbować stosować różne stawki VAT do poszczególnych świadczeń.

1.  Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie Usług związanych z reklamą, w przypadku, gdy usługi te są fakturowane przez Aktorów ze stawką 8% VAT.

2.1. Usługi związane z reklamą.

W przypadku świadczenia przez Aktorów Usług związanych z reklamą, zdaniem Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, bowiem w przypadku Usług związanych z reklamą trudno uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługami kulturalnymi.

W interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów podkreśla się, że „reklama jest każdą odpłatną formą prezentacji dóbr, usług i idei, która oddziałuje bezpośrednio na zjawiska rynkowe, a zwłaszcza na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr, czyli stwarzających popyt rynkowy. Celem reklamy jest zazwyczaj przekonanie odbiorców o zaletach produktu poprzez przekazanie pozytywnych informacji, producent stara się zainteresować towarem potencjalnych klientów, wzbudzić pragnienie posiadania produktu i w ten sposób doprowadzić do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży. Natomiast usługa reklamowa obejmuje wszelką działalność promocyjną, jak również wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, nawet jeśli towary te i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych”. (Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-46/13-3/IGo).

Cel Usług związanych z reklamą jest inny niż w przypadku świadczenia Usług kulturalnych. Celem tym jest prezentacja dóbr i usług, będących przedmiotem reklamy, bądź promocji, która w sposób bezpośredni oddziałuje na sposób i motywy postępowania konsumentów. Zatem rezultatem Usług związanych z reklamą wykonywanych przez Aktorów nie jest wytwór z dziedziny sztuki, czy kultury prezentujący treści o charakterze kulturalnym w ogólnym tego słowa znaczeniu. Wynikiem tych usług jest jedynie powstanie reklamy, która ma na celu promocję danego wizerunku oraz konkretnych produktów, co w żaden sposób nie przekłada się na tworzenie i upowszechnianie kultury.

W związku z tym, zdaniem Spółki do Usług związanych z reklamą nie można zastosować zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku świadczenia Usług związanych z reklamą Aktor działa w charakterze twórcy w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego, ponadto umowa zawierana pomiędzy Aktorem a Spółką przewiduje przeniesienie na Spółkę wszelkich praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania wynikających z wykonanej Usługi związanej z reklamą na podstawie przepisów Prawa Autorskiego, tym samym na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT Aktorzy mają prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do świadczonych Usług związanych z reklamą.

Powyższy wniosek potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   z dnia 21 marca 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-46/13-2/IGo);

*   z dnia 18 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1361/13-5/AS);

*   z dnia 19 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-19/14-2/MPe).

Skoro zatem Usługi związane z reklamą podlegają opodatkowaniu VAT ze stawką 8%, a Spółką będzie wykorzystywać te Usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, to na podstawie art. 86 ust. 1 Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych Usług związanych z reklamą.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania całokształtu świadczonych przez artystów usług za kompleksową usługę o charakterze kulturalnym oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem usług świadczonych przez artystów wykonawców - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją kinowych i telewizyjnych filmów fabularnych różnych gatunków, seriali telewizyjnych, spektakli dla Teatru, a także filmów dokumentalnych, programów telewizyjnych, widowisk rozrywkowych („Dzieła”) oraz filmów promocyjnych i reklamowych („Filmy Promocyjne”).

Do realizacji Dzieł oraz Filmów Promocyjnych Spółka angażuje m.in. aktorów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą.

Aktorzy działając w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio pomiędzy nimi a Spółką, wykonują na rzecz Spółki następujące usługi związane z produkcją Dzieł, czy Filmów Promocyjnych, takie jak:

*   artystyczne wykonywanie ról,

*   uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych (np. miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp.),

*   udział w nagrywaniu postsynchronów,

*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł,

*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach);

*   artystyczna interpretacja tekstu (usługi lektorskie i narracyjne),

zwane łącznie: „Usługami kulturalnymi” oraz:

*   udział w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów typu „product placement” lokowanych w filmach i serialach dalej zwane: „Usługami związanymi z reklamą”,

Tytułem wynagrodzenia aktor otrzymuje honorarium za wykonanie prac objętych umową. Za wykonane usługi, aktor wystawia fakturę VAT stosując zwolnienie od podatku, stawkę podatku w wysokości 8% lub 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. usługi świadczone przez aktorów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2,, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez określone podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zatem ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 133 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia warunku: podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Polski ustawodawca w cyt. wyżej art. 43 ust. 18 ustawy, stanowiącym implementację art. 133 lit. a) Dyrektywy, nakłada ograniczenie dotyczące działania w celu osiągnięcia zysku jedynie na podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a). Zatem ograniczenie to nie ma zastosowania do usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych przez aktorów usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 7 - 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone przez aktorów usługi związane z wykonywaniem roli aktora w produkcjach kinowych i telewizyjnych filmów fabularnych różnych gatunków, seriali telewizyjnych, spektakli dla Teatru, a także filmów dokumentalnych, programów telewizyjnych, widowisk rozrywkowych o charakterze kulturalnym mają niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich (roli). Należy więc uznać, że świadczone przez aktorów usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli w związku z produkcją „Dzieła” a także:

*   uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych typu miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp.,

*   udział w nagrywaniu postsynchronów,

*   artystyczna interpretacja tekstu (usługi lektorskie i narracyjne),

*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł,

*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach);

są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W tym przypadku art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy, dotyczący usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach nie znajdzie zastosowania , gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei aktor świadczy jedynie usługi kulturalne oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieła (utworu) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy zauważyć, że działania polegające na uczestniczeniu w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł oraz udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli Aktora w ramach danego Dzieła. Jak wskazuje Spółka, zazwyczaj tzw. „dni prasowe” są w ramach danego dnia zdjęciowego. Aktor realizuje dzień zdjęciowy, zaś w trakcie zdjęć jest przerwa dla prasy (lub wręcz w przerwie obiadowej udziela wywiadu danej gazecie), lub dla przedstawicieli stacji emitującej - robiącej materiał telewizyjny o serialu lub filmie – pokazującej m.in. Aktora grającego konkretną rolę w tym projekcie. Powyższe działania są czynnością wykonywaną w ramach kompleksowej Usługi kulturalnej, jaką jest odegranie danej roli przez Aktora. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego Dzieła w postaci produkcji kinowych i telewizyjnych różnych gatunków, seriali telewizyjnych, spektakli dla Teatru Telewizji, a także filmów dokumentalnych, programów telewizyjnych czy widowisk rozrywkowych.

Należy w tym miejscu wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), w sytuacji gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na uczestniczeniu w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Dzieł oraz udziale w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach), stanowi świadczenie ściśle powiązane z udziałem Aktora w produkcji danego Dzieła. Wyżej wskazane działania w istotny sposób przekładają się na dalsze losy produkcji tego serialu, a tym samym na dalsze świadczenie przez Aktorów usług związanych z odgrywaniem w nim ról. Należy zaznaczyć, że głównym celem działań promocyjnych i z zakresu public relations jest zapewnienie, jak również podtrzymanie wystarczającej oglądalności danego serialu, aby mógł on być emitowany na antenie. Działania podejmowane przez Aktorów mające na celu promocję i upowszechnianie widzom danego dzieła przekłada się wprost na decyzję stacji telewizyjnej o jego dalszej emisji. W przypadku braku zainteresowania widzów Dziełem, bardzo prawdopodobny jest scenariusz zgodnie z którym nastąpi zakończenie współpracy z danymi Aktorami.

W świetle powyższych okoliczności za w pełni uzasadniony należy uznać wniosek, że wyłącznym celem działań promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji danego Dzieła jest zdobycie zainteresowania odbiorców danym Dziełem, które to zainteresowanie w sposób wymierny przekłada się na dalszą produkcję serialu i ogrywanie w nim ról przez poszczególnych Aktorów.

Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją Dzieła, jakie wykazała Spółka, powoduje że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z Dziełem i są konieczne do wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy zatem uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz że mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest udział Aktora w produkcji Dzieła. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi.

Zatem, ogół świadczonych przez Aktora usług, mających związek z osobistym udziałem w produkcji „Dzieła” stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej świadczenie ww. usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W sytuacji gdy Spółka z tytułu świadczenia ww. usług otrzyma od Aktora fakturę VAT z wykazaną na niej kwotą podatku, ma prawo zwrócić się o dokonanie stosownej korekty.

Natomiast w odniesieniu do usług Aktorów polegających na udziale w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów typu „product placement” lokowanych w filmach i serialach należy wskazać, że usługi te mają przede wszystkim komercyjny charakter oraz cel, jakim jest reklama, promocja wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie aktorzy działają w charakterze artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie licencji lub praw do artystycznego wykonania, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie ww. usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.