Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.359.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów w spółce; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem (udziałowcem) spółki pod firmą: A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz innego podmiotu, tj. na rzecz spółki akcyjnej (dalej jako: „Nabywca”) 1500 udziałów Spółki odpowiadających wartości 15% kapitału zakładowego Spółki. Pomimo dokonania ww. sprzedaży Wnioskodawca nadal jest właścicielem 35% udziałów Spółki. Nabywca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Drugi wspólnik spółki, w tym samym dniu co Wnioskodawca również sprzedał Nabywcy 1500 udziałów Spółki odpowiadających wartości 15% kapitału zakładowego Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, która również jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka od dnia 18 listopada 2015 r. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kiedy to w krajowym rejestrze sądowym zostało zarejestrowane przekształcenie spółki pod firmą: A. spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w obecnej formie. Z kolei ww. spółka jawna powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej pod nazwą: A. spółka cywilna w spółkę: A. spółka jawna, co nastąpiło 10 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Wskazane powyżej przekształcenia były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb biznesowych wspólników o ekonomicznym uzasadnieniu.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że umowa spółki cywilnej została zawarta 12 lutego 2007 r. Jest to data utworzenia spółki cywilnej. Wnioskodawca stał się wspólnikiem tej spółki poprzez zawarcie wspomnianej umowy. Wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, aczkolwiek w pierwotnej wersji umowy spółki cywilnej wniesienie ww. wkładu nie zostało odnotowane. Wniesienie ww. wkładu zostało odnotowane dopiero w aneksie nr 1 do umowy spółki cywilnej zawartym w dniu 18 lutego 2012 r. Poza wspomnianym wkładem, w trakcie istnienia spółki cywilnej Wnioskodawca nie wnosił do niej ani wkładów pieniężnych, ani wkładów niepieniężnych. W trakcie istnienia spółki jawnej Wnioskodawca nie wnosił do spółki żadnych wkładów: ani pieniężnych, ani niepieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, tj. spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie udziałów w Spółce są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z niejednoznacznym brzmieniem powyżej cytowanych przepisów regulujących problematykę sposobu ustalania wartości (wysokości) kosztów uzyskania przychodów należy –zdaniem Wnioskodawcy – powołać aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, które wypowiadały się w przedmiotowym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 wskazał, że: „w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17 wskazano, że: „zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 wskazując, że: „w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz w nieprawomocnym na dzień złożenia wniosku Zainteresowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19.

Podsumowując, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Stanowisko Wnioskodawcy pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, uwzględnienie którego stanowi realizację dyrektywy zapewnienia przez organy podatkowe jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanej sytuacji faktycznej doszło do sprzedaży udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której był wspólnikiem. Spółka jawna powstała natomiast z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikiem był Wnioskodawca.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiadał udziały spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego można stwierdzić, że Wnioskodawca zbył udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia jego praw i obowiązków jako strony umowy spółki cywilnej.

Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich Wnioskodawca prowadził działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty status
*   u wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w przedmiotowej sprawie pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki cywilnej).

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez niego udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

*   objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
*   i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

*   rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i
*   „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Kosztem takim nie jest bowiem wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Wnioskodawca może ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do ww. spółki) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.