Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1181/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Wnioskodawca nie ma możliwości uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na tworzeniu oprogramowania na zamówienie (klasyfikacja PKD 62.01.Z). Wnioskodawca rozlicza się z kontrahentami na podstawie wystawianych przez niego rachunków. Majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania są przenoszone na zamawiającego na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę umów licencyjnych. Tworzone oprogramowanie jest utworem w rozumieniu przepisów oprawie autorskimi pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej właściwym jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji przysługują mu 50% koszty uzyskania przychodu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje, bowiem wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Art. 22 ust. 9 pkt 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Według ww. przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje praw autorskich, należy się odwołać do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. O prawie autorskimi prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Stosownie do zapisów art. 1 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego są programy komputerowe. W przypadku będącym przedmiotem tej interpretacji, praca wykonywana przez Wnioskodawcę (stronę umowy) jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskimi prawach pokrewnych. Strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

*   w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą,

*   w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie, z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca, – jako źródło przychodów – wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zaznaczyć, że jeżeli z zawartej umowy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wynika, że w związku z tworzeniem oprogramowania nastąpi przeniesienie praw autorskich, to przychód z tego tytułu należy kwalifikować nie do przychodów z działalności gospodarczej, ale do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich).

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. Organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca tworzy oprogramowania na zamówienia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania są przenoszone na zamawiającego na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę umów licencyjnych.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż bez znaczenia dla kwalifikacji przychodów twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych do źródła przychodów jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie. Przychodów tych nie należy, bowiem zaliczyć do źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu umowy, z których wynika, że następuje przeniesienie praw autorskich należy, bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy, bowiem podkreślić, iż forma stosunku prawnego, w ramach, którego wykonane są prace twórcze, nie ma znaczenia dla kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu pracy twórczej.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy przy tym podkreślić, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Zaznaczyć należy, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Reasumując, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonego oprogramowania stanowi przychód z praw majątkowych. Do tak uzyskanego przychodu mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu przy uwzględnieniu –obowiązującej od 1 stycznia 2013 roku - normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl, której, w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca nie ma możliwości uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej właściwym jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.