Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-861/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem (możliwe, że projekt nie osiągnie zakładanych rezultatów)
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. (dalej: C.) z siedzibą w W., jest placówką naukowo-badawczą (instytutem badawczym), zajmującą się problematyką kształtowania warunków pracy. Instytut wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowym celem Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych badań i prac do potrzeb praktyki w celu eliminacji lub ograniczenia zagrożeń w środowisku pracy i życia, wdrażanie i upowszechnianie uzyskanych wyników oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych do osiągnięcia celów polityki społeczno - gospodarczej państwa w zakresie ochrony pracy. C. realizuje projekty badawcze i projekty rozwojowe na podstawie zawartych umów lub przyznanych decyzji. Rezultaty tych prac nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie mają charakteru działania komercyjnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie występuje tu związek nabycia towaru z czynnościami opodatkowanymi. Dofinansowanie otrzymane na realizację projektów jest dofinansowaniem na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działalność C. według PKD:

1.  72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych technicznych
2.  72.11.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii
3.  71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne
4.  85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
5.  70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania
6.  72.20.Z - badania naukowe i prace-rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych
7.  74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

C. realizuje również projekty w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, które są projektami rozwojowymi, mającymi założenia komercjalizacji. C. (zwany dalej Beneficjentem) zawarł w dniu 30 grudnia 2009 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej MNiSW) jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu kluczowego w ramach Priorytetu 1., Działanie 1.1. POIG, Poddziałanie 1.1.2. nr Pxxx, tytuł Projektu: „Innowacyjne \`(...)\`.”, realizowana w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1 Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2 Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych. Umowa była zmieniona aneksami, a ostateczna jej treść została ustalona aneksem nr Pxxx z dnia 25 lutego 2011 r.

Podstawą zawarcia umowy w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, przyjętego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 1 października 2007 r. oraz uchwałą Rady Ministrów z dnia 30 października 2007 r. jest art. 209 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Przedmiotem umowy jest udzielenie dofinansowania ze środków publicznych na realizację projektu w formie:

1.  dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) oraz
2.  płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich (85% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Beneficjent zobowiązany jest do realizowania projektu w pełnym zakresie, zgodnie z umową, przepisami prawa oraz aktami w niej wymienionymi.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 6.581.462,00 zł, w tym wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 6.581.462,00 zł.

Przez wydatki kwalifikowalne rozumie się poniesione koszty, niezbędne do prawidłowej realizacji projektu kwalifikujące się do objęcia dofinansowaniem w ramach projektu, zgodnie z postanowieniami umowy oraz katalogiem i zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego.

Beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie przeznaczone na realizację projektu w kwocie 6.581.462,00 zł, stanowiące 100% wydatków kwalifikowalnych (ze środków EFRR i dotacji celowej).

Wypłata dofinansowania następuje w formie:

1.  refundacji całości lub części poniesionych wydatków kwalifikowalnych albo
2.  zaliczki albo
3.  w obu formach łącznie zgodnie z harmonogramem realizacji projektu wg kwartałów po złożeniu przez Beneficjenta wniosku o płatność.

Beneficjent zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w okresie kwalifikowalności wydatków, tj. od dnia 01.05.2009 r. do dnia 30.06.2013 r., zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu wg kwartałów oraz harmonogramem rzeczowo-finansowym wg zadań.

Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta lub konsorcjanta zgodnie z właściwymi przepisami. W celu zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikujących się do dofinansowania, Beneficjent składa oświadczenie o kwalifikowalności VAT.

Trwałość projektu wynosi 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Beneficjent zobowiązany jest do niedokonywania w okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu zasadniczych modyfikacji projektu. o których mowa w art. 57 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006. Głównym celem projektu „Innowacyjne \`(...)\`” jest poprawa bezpieczeństwa i komfortu pracowników stosujących środki ochrony indywidualnej, narażonych na agresywne czynniki środowiska pracy.

Celem bezpośrednim projektu jest opracowanie innowacyjnych materiałów włókninowych na bazie polimerów stanowiących element konstrukcyjny filtrującego sprzętu ochrony układu oddechowego w celu stworzenia efektywnej bariery wobec nanocząsteczek zanieczyszczających powietrze oraz modyfikowanych materiałów węglowych (sorbentów) o właściwościach umożliwiających oczyszczanie powietrza ze specyficznych par i gazów. Celem pośrednim projektu jest transfer najnowszej wiedzy z dziedziny inżynierii materiałowej na rzecz rozwoju wysoko skutecznych rozwiązań środków ochrony indywidualnej.

Zakres tematyczny projektu obejmuje zagadnienia z dziedziny inżynierii chemicznej - oczyszczanie powietrza przy wykorzystaniu techniki filtracji i procesu adsorpcji oraz inżynierii materiałowej i włókiennictwa - modyfikacja struktury materiałów polimerowych poprzez wprowadzenie modyfikatorów na etapie formowania włókien oraz modyfikacja powierzchni włókien polimerowych i sorbentów węglowych techniką plazmy niskotemperaturowej.

Obecnie na rynku polskim i europejskim brak jest materiałów filtracyjnych stanowiących skuteczną ochronę przed coraz częściej obecnymi w powietrzu nanocząsteczkami oraz sorbentów węglowych efektywnie pochłaniających specyficzne pary i gazy, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne (niska temperatura wrzenia, bardzo duża lotność, małe powinowactwo do powierzchni sorbentów obecnie produkowanych) są wyjątkowo trudne do pochłaniania.

Prototypowe rozwiązania materiałów węglowych będą opracowywane przy zastosowaniu techniki plazmy niskotemperaturowej do modyfikacji struktury chemicznej i fizycznej powierzchni granulowanych i ziarnowych sorbentów węglowych.

Na podstawie sformułowanego celu bezpośredniego identyfikującego kluczowy problem stanowiący narażenia człowieka na szkodliwe oddziaływanie nanocząsteczek oraz specyficznych par i gazów wyodrębniono cele ogólne związane bezpośrednio ze skutkami problemu, tj.:

1.  produkcja nowych innowacyjnych środków ochrony układu oddechowego oraz ich indywidualizacja (rozwiązania dedykowane),
2.  zapewnienie wdrażania wyników prac badawczo rozwojowych poprzez ich transfer do producentów,
3.  przekształcenie tradycyjnego przemysłu w przemysł wysokich technologii,
4.  wzrost/poprawa konkurencjności przedsiębiorców oraz jednostek realizujących projekty (zwiększenie oferty badawczej),
5.  poprawa bezpieczeństwa i higieny pracy osób pracujących w środowisku, gdzie występuje narażenie na nanocząsteczki oraz specyficzne pary i gazy,
6.  ochrona środowiska naturalnego,
7.  wzrost poziomu wiedzy z zakresu inżynierii materiałowej wpływający na rozwój polskiego społeczeństwa.

Końcowym wynikiem (rezultatem) projektu badawczego będą innowacyjne materiały konstrukcyjne dla środków ochrony układu oddechowego, a w szczególności:

1.  włóknina filtracyjna z polipropylenu z modyfikatorami,
2.  włóknina filtracyjna z poliwęglanu z modyfikatorami,
3.  włóknina filtracyjna z zmodyfikowanego plazmą polimeru (polipropylenu i poliwęglanu),
4.  zmodyfikowany techniką plazmy sorbent węglowy.

Dla wyżej wymienionych rodzajów opracowanych materiałów, na rynku udostępnione zostaną dokumentacje technologiczne: wytwarzania modyfikowanych sorbentów węglowych przeznaczonych do konstrukcji środków ochrony indywidualnej wobec specyficznych par i gazów, wytwarzania włóknin polipropylenowych z modyfikatorami przeznaczonych do ochrony układu oddechowego przed nanocząsteczkami, wytwarzania pneumotermicznych włóknin poliwęglowych z dodatkiem modyfikatora, wytwarzania pneumotermicznych włóknin polipropylenowych modyfikowanych techniką plazmy, wytwarzania pneumotermicznych włóknin poliwęglanowych modyfikowanych techniką plazmy.

Zasady udostępniania i korzystania z wyników projektu dla zainteresowanych odbiorców będą sprecyzowane w umowach licencyjnych lub wdrożeniowych.

Wprowadzenie w przedsiębiorstwach opracowanych innowacyjnych technologii produkcji materiałów filtracyjnych do ochrony układu oddechowego wobec nanocząsteczek i modyfikowanych sorbentów węglowych do ochrony przed specyficznymi parami i gazami przyczyni się do stopniowego ograniczania i eliminowania starych procesów technologicznych, przy jednoczesnym wdrażaniu i rozwoju nowych, zaawansowanych i ekologicznych technologii. Oddziaływanie takie bezpośrednio wpłynie na konkurencyjność przedsiębiorstw wdrażających innowacyjne rozwiązania techniczne poprzez zmniejszenie kosztów produkcji, zmniejszenie ilości zużywanych polimerów do produkcji filtrów, wprowadzenie do oferty wyrobów o właściwościach do tej pory niedostępnych na rynku oraz zwiększenie produkcji.

W celu zapewnienia, że udzielone dofinansowanie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w trakcie projektu oraz w okresie trwałości projektu obowiązują następujące zasady:

1.  wyniki uzyskane w efekcie realizacji projektu nie mogą być bezpośrednio wdrażane przez Beneficjenta lub konsorcjantów realizujących zadania w ramach Projektu zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym wg zadań oraz harmonogramem realizacji Projektu wg kwartałów;
2.  Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej;
3.  w przypadku Beneficjenta będącego spółką niedziałającą dla zysku, jej udziałowcy lub akcjonariusze nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do infrastruktury badawczej dofinansowanej w ramach Projektu, ani do wyników przeprowadzonych badań;
4.  w przypadku konsorcjum naukowo-przemysłowego, reprezentowanego przez Beneficjenta, przedsiębiorcy wchodzący w skład konsorcjum nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do infrastruktury badawczej dofinansowanej w ramach Projektu, ani do wyników przeprowadzonych badań.

Beneficjent w celu realizacji projektu nabywał i będzie nabywać towary usługi opodatkowane podatkiem VAT. Działania podjęte przez Beneficjenta w celu realizacji projektu mogą nie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych rezultatów. Zakłada się jednak wdrożenie wyników zrealizowanego projektu rozwojowego do praktyki gospodarczej. W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań, będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji lub sprzedaż własności intelektualnej firmom.

W takim przypadku będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Właścicielem praw do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, będą Partnerzy Konsorcjum, w częściach stosownie do wysokości ich udziału twórczego. Komercjalizacja może nastąpić po zrealizowaniu projektu. Projekt powinien zostać zrealizowany do dnia 30 czerwca 2013 roku. Na chwilę obecną czterech producentów wyraziło bezpośrednie zainteresowanie tematyką projektu i wdrożeniem u siebie opracowanych materiałów i technologii do produkcji.

Udostępnienie wyników badań może nastąpić także nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań. Zaznacza się jednak, że głównym celem prac badawczo-rozwojowych realizowanych w projekcie jest opracowanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz prawa własności przemysłowej. Rezultatem projektu będzie dokumentacja technologiczna, która będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, m.in. w postaci komercjalizacji uzyskanych rezultatów, w wyniku ich sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Instytutowi w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Instytutu, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, możliwa sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z literalnego brzmienia wyżej zacytowanego przepisu wynika, iż uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu czy rezultatu jego działalności. Ustawa VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań. Działalność gospodarcza nie musi więc oznaczać konieczności osiągania zysków.

Zgodnie z orzecznictwem ETS nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności, istotnym staje się zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty. Przy ponoszeniu kosztów na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa do odliczenia już na etapie ich przygotowywania, prawo do odliczenia może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z 5 maja 1982 r. pomiędzy Schul a Inspecteur derlnvoerrechten en Accijzen. Istotny jest więc zamiar prowadzonej działalności, potwierdzony obiektywnymi dowodami. Podatek płacony przez podatnika nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu.

W orzeczeniu w sprawie C-50/87 Trybunał wskazał, iż zadaniem wszystkich państw jest zadbanie, by podatnicy nie ponosili ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest w trakcie prowadzenia przez nich działalności. W sprawie C-110/94 podkreślono wyraźnie, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza. Ponadto, samo prawo do odliczenia nie może być ograniczane czasem czy zakresem przedmiotowym. Możliwość wykonywania tego prawa zapewniona ma być niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku (sprawa C-177/99). Podstawą dla funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest jego neutralność.

Zasada neutralności niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, a dokładnie prawa do odliczenia w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji, jakie zostały podjęte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na bazie osiągniętych z niej rezultatów stwierdzić należy, że ETS uznaje w takich sytuacjach prawo do odliczenia w pełnym zakresie i to bezwarunkowo (wyjątek stanowi dokonanie ewentualnego oszustwa przez podatnika). Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT i jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia jeżeli powstało, to pozostaje w mocy, nawet jeżeli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu. Inne orzeczenia Trybunału podobnie wskazują, iż osiągnięty rezultat podjętej działalności nie jest istotny przy możliwości dokonania odliczeń. Przykładem jest orzeczenie w sprawie C-268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. w którym Trybunał stwierdził, iż „wspólny system VAT zapewnia zatem to, aby całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu czy rezultatów, pod warunkiem, że działalność ta sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Podobnie w sprawie C-400/98 w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. Trybunał stwierdził, iż art. 4 i art. 17 (ustanawiający prawo do odliczenia podatku naliczonego) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z transakcjami wykonywanymi w celu zrealizowania planowanej działalności gospodarczej istnieje nadal, nawet jeżeli organ skarbowy ma świadomość, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zostanie podjęta. A także, w sprawie C-736/02 wyrok z dnia 26 kwietnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od celów bądź rezultatów pod warunkiem, że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - należy stwierdzić, co następuje. Ustawodawca wyraźnie uzależnił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od związku towarów i usług zakupionych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Czynności niewykorzystywane do takich celów nie mogą korzystać z prawa do odliczenia. Po dokonaniu analizy przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ustawy VAT należy stwierdzić, iż podatnikiem jest podmiot bez względu na rezultat prowadzonej działalności, a prawo do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług istnieje, jeśli pozostają one w związku z tą działalnością. Podatnikiem jest więc nawet podmiot, który ponosiłby straty z takiej działalności. Wnioskodawca nie może co prawda z góry przewidzieć rezultatu podejmowanych przez siebie obecnie badań. Z założenia jednak uzyskane wyniki będą wdrażane do praktyki gospodarczej. W razie osiągnięcia zamierzonych rezultatów, Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych. Dostęp do wyników będzie nieograniczony dla wszystkich przedsiębiorców na zasadach wolnego rynku. Nie jest ograniczona liczba podmiotów, które w przyszłości będą mogły korzystać z rezultatów projektu.

W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań, będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich i innych lub sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT.

Możliwość sprzedaży nastąpi po zakończeniu projektu, tj. po dniu 30 czerwca 2013 r. po uzyskaniu odpowiednich wyników badań i znalezieniu zainteresowanych ich komercjalizacją podmiotów. Warunki i zakres korzystania z prawa własności przemysłowej do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, zostaną uregulowane w odrębnych umowach. Konkludując należy stwierdzić, iż związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów czy usług z celem prowadzenia opisanego we wniosku projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach jest podstawą do możliwości odliczenia podatku przy ich zakupie. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu także inny niż planowany obecnie rezultat badań lub ich całkowity brak.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 roku ILPP1/443-92/11-4/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 roku IPPP1/443-1273/10-2/BS; z dnia 23 marca 2011 roku nr IPPP1/443-430/11-2/AW; z dnia 1 kwietnia 2011 roku nr ILPP2/443-30/11-4/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest placówką naukowo-badawczą (instytutem badawczym) zajmującą się problematyką kształtowania warunków pracy. Wnioskodawca zawarł w dniu 30 grudnia 2009 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej MNiSW) jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu kluczowego w ramach Priorytetu 1., Działanie 1.1. POIG, Poddziałanie 1.1.2. nr Pxxx tytuł Projektu: „Innowacyjne \`(...)\`” realizowana w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1 Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2 Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych. Umowa była zmieniona aneksami, a ostateczna jej treść została ustalona aneksem nr Pxxx z dnia 25 lutego 2011 r.

Przedmiotem umowy jest udzielenie dofinansowania ze środków publicznych na realizację projektu w formie:

1.  dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) oraz
2.  płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich (85% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 6.581.462,00 zł, w tym wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 6.581.462,00 zł.

Beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie przeznaczone na realizację projektu w kwocie 6.581.462,00 zł, stanowiące 100% wydatków kwalifikowalnych (ze środków EFRR i dotacji celowej).

Wnioskodawca nie może z góry przewidzieć rezultatu podejmowanych przez siebie obecnie badań. Z założenia jednak uzyskane wyniki będą wdrażane do praktyki gospodarczej. W razie osiągnięcia zamierzonych rezultatów Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych. Dostęp do wyników będzie nieograniczony dla wszystkich przedsiębiorców na zasadach wolnego rynku. Nie jest ograniczona liczba podmiotów, które w przyszłości będą mogły korzystać z rezultatów projektu.

W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań, będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich i innych lub sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT.

Możliwość sprzedaży nastąpi po zakończeniu projektu, tj. po dniu 30 czerwca 2013 r. po uzyskaniu odpowiednich wyników badań i znalezieniu zainteresowanych ich komercjalizacją podmiotów. Warunki i zakres korzystania z prawa własności przemysłowej do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, zostaną uregulowane w odrębnych umowach.

Jak wynika z treści wniosku, na dzień dzisiejszy nie można przewidzieć, kiedy wystąpi sprzedaż w związku z realizowanym projektem, a nawet czy w ogóle dojdzie do takiej sprzedaży. Niemniej jak wskazano powyżej, dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie projekt realizowany jest z założeniem, że będzie służył czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również wskazać, iż bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich dokonania – zostają one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych tzn. wyniki badań nie znajdą nabywców zainteresowanych ich komercjalizacją, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą wyników badań zainteresowanym podmiotom czy udzieleniem licencji na korzystanie z praw autorskich lub innych), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, możliwa sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia powstałych w ramach realizacji projektu efektów z czynności z tytułu których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (tj. opodatkowanych generujących podatek należny) do czynności, z tytułu których takie prawo nie przysługuje (tj. nieopodatkowanych), należy mieć na uwadze zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zakupionymi w celu wytworzenia efektów projektu, a tym samym konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.