Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.18.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2017 r. (data wpływu: 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką będącą osobą prawną – spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest produkcja włókien chemicznych sklasyfikowana pod kodem PKD 20.60.Z. Poza tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja przędzy z włókien chemicznych sklasyfikowana pod kodem 13.10.C. Wnioskodawca pozostaje w stałych relacjach gospodarczych z inną spółką będącą osobą prawną – spółką akcyjną (dalej: „Spółka Przejmowana”), której przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, sklasyfikowana pod kodem 46.41.Z i której przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. produkcja tkanin z włókien chemicznych (13.20.C), wykańczanie wyrobów włókienniczych (13.30.Z) i sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.51.Z). Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na tym, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem włókien chemicznych, które następnie są nabywane od niej przez Spółkę Przejmowaną, która zajmuje się ich promocją i dystrybuuje je pomiędzy docelowych odbiorców pod własną firmą. Taki układ zwiększa koszty promocji i sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy oraz utrudnia zbudowanie jednej silnej i mocno rozpoznawalnej marki. Jednocześnie, ze względu na fakt, że produkcja i sprzedaż wyrobów prowadzone są przez odrębne podmioty, wymaga to istnienia dwóch oddzielnych struktur organizacyjnych, co zwiększa koszty sprzedaży, które są wyższe niż gdyby produkcja i sprzedaż odbywała się w jednej spółce, a tym samym negatywnie wpływa na cenę wyrobów i utrudnia konkurencję z innymi podmiotami na rynku. Prowadzenie dotychczasowej działalności w ramach tylko własnej struktury umożliwiłoby Wnioskodawcy znaczne oszczędności w zakresie administracji, uzyskanie synergii kosztowych w pozostałych obszarach oraz konsolidację wiedzy i doświadczenia personelu obu ze spółek. Skupienie produkcji i sprzedaży wyrobów w jednym podmiocie umożliwiłoby także wykorzystanie dotychczasowych kanałów sprzedaży i zakupu wypracowanych przez każdą ze spółek.

Z tego względu Wnioskodawca planuje przejęcie Spółki Przejmowanej, co nastąpi w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „Ksh”) i w trybie opisanym szczegółowo w Tytule IV Dziale I Rozdziale II KSH, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w zamian za nowe akcje, które Wnioskodawca przyzna akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez utworzenie nowych akcji, które zostaną pokryte majątkiem Spółki Przejmowanej. Nowo utworzone akcje Wnioskodawcy zostaną przydzielone akcjonariuszom Spółki Przejmowanej stosownie do parytetu wymiany określonego w planie połączenia i liczby akcji każdego z nich według stanu na dzień referencyjny wskazany w tym planie. Parytet wymiany akcji zostanie obliczony w oparciu o wartość bilansową akcji Wnioskodawcy według stanu na wskazany w planie połączenia dzień referencyjny.

Z tego względu możliwe jest, że w przyjętym dniu referencyjnym wartość bilansowa akcji Wnioskodawcy będzie wyższa niż ich wartość nominalna, a tym samym akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objęte zostaną powyżej ich wartości nominalnej, a w takim wypadku część majątku Spółki Przejmowanej, w części przekraczającej łączną wartość nominalną akcji przydzielanych jej akcjonariuszom, wniesiona zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio).

Akcjonariuszami Spółki Przejmowanej są dwie osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nowo utworzone akcje Wnioskodawcy, jak już wspomniano, zostaną przydzielone akcjonariuszom Spółki Przejmowanej stosownie do parytetu wymiany określonego w planie połączenia i liczby akcji każdego z nich według stanu na dzień referencyjny wskazany w tym planie.

Wnioskodawca nie jest akcjonariuszem Spółki Przejmowanej i nie posiada żadnych akcji w jej kapitale zakładowym, jak też żadnych innych tytułów uczestnictwa w Spółce Przejmowanej, jej zysku lub podziale jej majątku i nie nabędzie ich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym – połączeniem poprzez przejęcie, wartość majątku przeniesionego na Wnioskodawcę wskutek opisanego połączenia, w części stanowiącej nadwyżkę nad kosztami uzyskania przychodu, stanowiła będzie dla Wnioskodawcy dochód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy majątek ten nie będzie stanowił dla niego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęty przez niego w wyniku połączenia majątek Spółki Przejmowanej nie będzie stanowił dla niego dochodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie natomiast z pkt 2, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyraźnie, że dla spółki przejmującej dochodu nie stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Z przywołanego przepisu wynika więc, że w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej, albo nie posiada w ogóle żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej. Powyższy wniosek wynika z wykładni językowej powołanego przepisu, ponieważ wskazuje on, że znajduje zastosowanie wobec spółki przejmującej, która „posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości …”, co pozwala przyjąć, że podstawowym kryterium jego zastosowania jest „posiadanie udziału” w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, a contrario więc nie znajduje on zastosowania, gdy spółka przejmująca nie posiada takiego udziału.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada ani jednej akcji Spółki Przejmowanej, a więc nie posiada jakiegokolwiek udziału w jej kapitale zakładowym. Obie spółki mają swoje siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, to ustawodawca nie uznaje za dochód nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Odnosząc więc powołane powyżej uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia Wnioskodawca nie będzie posiadał akcji, a więc udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Niewątpliwie również wartość otrzymanego majątku pokrywająca nominalną wartość akcji przyznanych akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostają przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego podatnika, również w ramach połączenia spółek kapitałowych w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią jego przychodu. Nie będzie go stanowić również wartość majątku Spółki Przejmowanej, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio), ponieważ w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W konsekwencji, jakiekolwiek składniki majątkowe Spółki Przejmowanej przyznane Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie będą stanowić jego przychodu podatkowego, a tym samym operacja ta będzie dla niego neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne decyzje organów podatkowych, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2008 r. (IPPB3/423-558/08-2/MK), gdzie wskazał on, iż w świetle analizowanego przepisu opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15% (obecnie 10%), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 maja 2008 r. (IPPB3-423-317/08-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1002/14/CzP) oraz interpretacji indywidulanej z 28 października 2015 r. (IBPB-1-1/4510-91/15/AJ), czy wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 listopada 2014 r. (ILPB3/423-395/14-2/JG), który wyraźnie wskazał w niej, że: „gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie posiada akcji w spółce przejmowanej („B”), zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (…).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jak wynika z powyższych przepisów kwoty i wartości otrzymane przez spółkę – przekazane na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy (tzw. agio) nie stanowią przychodu podatkowego.

Jednocześnie jednak zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej, w przypadku połączenia spółek, ustawodawca określił odrębnie w art. 10 ust. 2 (i nast.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem, skoro ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania dla tego rodzaju zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek, to właśnie przepisy art. 10 ust. 2-6 tej ustawy stanowią podstawę do dokonania oceny skutków podatkowych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie problemu o którego rozstrzygnięcie Wnioskodawca wystąpił – jako przepis wprost odnoszący się do połączenia spółek polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę spółki akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Spółki Przejmowanej). Przepisy te w sposób kompleksowy i wyczerpujący rozstrzygają zasady podatkowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych transakcji połączenia spółek w odniesieniu do Spółki Przejmującej – Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka Przejmująca (Wnioskodawca), nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy). W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) majątku Spółki Przejmowanej. W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym Spółki.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość akcji przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikom Spółki Przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzenia czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie przez tut. organ, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.