Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-462/15-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Opodatkowanie rozliczeń w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-462/15-2/SM z dnia 8 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu środków pieniężnych w ramach konsorcjum i sposobu jego dokumentowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu środków pieniężnych w ramach konsorcjum i sposobu jego dokumentowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2015 r. w dniu 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „A”) i AF S.p.A. (Włochy) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „AI”), (dalej łącznie jako: „Spółki”, „Członkowie konsorcjum”) są spółkami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej A.

Spółki, działając w ramach konsorcjum, zawarły z P S.A. (dalej: „P”) umowę (dalej: „Umowa”) na dostawę 20 elektrycznych zespołów trakcyjnych wysokich prędkości (dalej: „EZT”) i usługi związane z tą dostawą.

Zakres prac do wykonania przez Spółki oparty na umowie z P został podzielony na 3 specyficzne i odrębne etapy (dalej „Etap”):

*   Etap I - wytworzenie i dostawa 20 EZT;

*   Etap II - budowa warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą;

*   Etap III - świadczenie usług utrzymania EZT podczas ich eksploatacji.

Wynagrodzenie za każdy z Etapów zostało określone w Umowie oddzielnie. Początkowo, zaoferowane przez Spółki wynagrodzenie wynosiło odpowiednio:

*   440 mln EUR za Etap I;

*   30 mln EUR za Etap II;

*   235 mln EUR za Etap III.

W trakcie negocjacji Umowy, jako warunek jej zawarcia wymagany przez P w celu uzyskania dostępnego finansowania projektu z banku, Spółki działając jako konsorcjum musiały obniżyć pierwotnie zaoferowaną cenę za Etap I o 40 mln EUR („Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia”). Wynagrodzenie za etapy II i III nie mogło natomiast zostać zmienione, tj. na moment negocjowania i podpisania Umowy konsorcjum nie mogło proporcjonalne zmniejszyć wynagrodzenia za każdy z etapów w celu odzwierciedlenia ekonomicznego efektu Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia na wszystkie 3 Etapy. Pomimo że całkowity oczekiwany zysk z tytułu realizacji Kontraktu pozostał satysfakcjonujący, Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia dotyczyło tylko Etapu I projektu, więc wpłynęło jedynie na przychody oraz zysk AI. Poskutkowało to redukcją marży brutto Spółki prawie do 0%, podczas gdy A utrzymała dodatnią marżę brutto z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Mając na uwadze, że: (i) Spółka i A działają jako konsorcjum i (ii) bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy z P mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i A tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.

W ramach analizy różnych scenariuszy wzięto pod uwagę okoliczność, że alokacja Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia pomiędzy Spółkę i A realizuje zasady rynkowe, tj. rozwiązanie jest takie, jakie przyjęłyby podmioty niezależne.

W rezultacie, w celu zapewnienia rynkowego poziomu marż Członków konsorcjum i uczestnictwa przez każdą ze Spółek w korzyściach i ryzykach wynikających z Umowy w odpowiednim zakresie, następujące kwoty zostaną alokowane do Spółki i A w ramach Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia:

*   23,47 mln EUR do pokrycia przez A Kostal;

*   16,53 mln EUR do pokrycia przez Spółkę.

Spółki postanowiły zawrzeć umowę konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum”), która potwierdzi działania dokonane przez Spółki jako Członków konsorcjum. W myśl projektowanych warunków Umowy konsorcjum, A zostanie wyznaczona liderem konsorcjum, a Spółki wyrażą zgodę na ich reprezentowanie przed P i stronami trzecimi przez A w zakresie wszelkich kwestii związanych z wykonaniem Umowy.

Na podstawie Umowy konsorcjum, obszary odpowiedzialności i obowiązki związane z każdym z etapów wykonania Umowy będą rozkładały się następująco:

*   Spółka będzie odpowiedzialna za wytworzenie i dostawę EZT (Etap I),

*   A będzie odpowiedzialna za prace związane z realizacją Etapów II i III.

Każda ze Spółek będzie fakturowała P za te prace, za które jest odpowiedzialna w ramach poszczególnych Etapów. Obecnie, A wystawiła faktury opiewające na część wynagrodzenia należnego od P. Pozostała część zostanie zafakturowana w przyszłości.

Na podstawie Umowy konsorcjum, jakiekolwiek uzyskane korzyści bądź poniesione koszty związane z przypisanym Członkowi konsorcjum zakresem prac będą uzyskiwane lub ponoszone przez tego Członka konsorcjum z wyjątkiem sytuacji, w której Członek konsorcjum będzie otrzymywał korzyści lub ponosił koszty niezgodnie z warunkami rynkowymi. W takiej sytuacji, Spółki dokonają niezbędnych działań, w celu zapewnienia, że korzyści każdej ze stron będą odpowiadały warunkom rynkowym. W szczególności, ze względu na konieczność zmniejszenia wynagrodzenia za prace w ramach Etapu I i w celu umożliwienia efektywnej alokacji w konsekwencji wspólnej decyzji Członków konsorcjum o zaakceptowaniu redukcji wynagrodzenia od P, Spółki doszły do porozumienia w zakresie rozłożenia ciężaru Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia między A i AI.

W związku z powyższym, Spółki uzgodniły, że A przekaże na rzecz AI 23,47 mln EUR. Ze względu na fakt, że kwota zostanie wypłacona jednorazowo z góry, Spółki uzgodniły, że zostanie ona zredukowana do 20,15 mln EUR (aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie) (dalej: „transfer środków pieniężnych”).

Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) i zawartymi w nich regułami dotyczącymi rozpoznawania przychodów (w szczególności MSR nr 18 i 11), A i Spółka prezentują stanowisko, że transfer środków powinien nastąpić w postaci korekty przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym transfer środków pieniężnych ze strony A na rzecz AI, jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy transfer środków pieniężnych między Spółkami powinien być udokumentowany dokumentem innego rodzaju niż faktura, np. notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1:

Zdaniem Wnioskodawcy transfer środków jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „p.t.u.”).

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych między Spółkami powinien być udokumentowany innym niż faktura rodzajem dokumentu, np. notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przedmiotem opodatkowania p.t.u. są m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej). Z perspektywy podatnika oznacza to, że jeżeli konkretne zdarzenie nie spełnia ustawowych kryteriów uznania za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, to powinno ono być potraktowane jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu p.t.u. Innymi słowy, taka sytuacja powinna być uważana za znajdującą się poza zakresem opodatkowania p.t.u. (takie podejście znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa sądów administracyjnych takich jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07).

Zgodnie z treścią art. 7 u.p.t.u. dostawę towarów należy rozumieć jako m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, transfer środków pieniężnych nie spełnia ustawowych kryteriów dostawy towarów (ponieważ nie łączy się z przeniesieniem prawa własności ani żadnych praw do towarów pomiędzy A i AI). W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego jedyną dostawą towarów jest ta dokonana odpłatnie na rzecz strony trzeciej (t.j. P), która już dokonała i będzie dokonywała na rzecz sprzedawcy płatności za dostarczone towary. W konsekwencji, powinno się przyjąć, że transfer środków pieniężnych A na rzecz AI nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej p.t.u.

Następnie, jeżeli transfer środków pieniężnych A na rzecz AI nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, w celu ustalenia czy zdarzenie podlega opodatkowaniu p.t.u. powinno się także zweryfikować, czy nie stanowi ono świadczenia usług.

W świetle art. 8 u.p.tu., świadczenie usług powinno być rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Z powyższego można wywieść wniosek, że definicja świadczenia usług obejmuje bardzo obszerny zakres znaczeniowy.

Tym niemniej, biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wydawanych przezeń wyrokach (np. w wyroku z 17 września 2002 r. w sprawie Town & Country Factors Ltd. C-498/99 (par. 18 wyroku), aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie p.t.u., powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

*   usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W opinii Wnioskodawcy, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym nie występuje żadna z powyżej opisanych okoliczności. Tak więc transfer środków pieniężnych A na rzecz AI dokonany w celu podziału między Członków konsorcjum zysku zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako rezultat Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia nie powinien być klasyfikowany jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu p.t.u.

Po pierwsze, należy zauważyć, że transfer środków pieniężnych dokonany przez A na rzecz AI nie stanowi świadczenia jednej ze Spółek na rzecz innej.

W szczególności, transfer środków pieniężnych na podstawie Umowy konsorcjum nie następuje jako rezultat jakiegokolwiek działania AI, tj. Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby być odczytane jako „zachowanie w zamian za wynagrodzenie”. Dodatkowo, A nie dokonuje na rzecz Spółki żadnych płatności z tytułu innych zobowiązań polegających na powstrzymywaniu się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Transfer środków pieniężnych, który ma nastąpić między A a AI będzie ekonomiczną konsekwencją wykonania Umowy konsorcjum, którą Spółki mają zawrzeć i wynika z faktu, że obie Spółki zdecydowały się podjąć współpracę (jako Członkowie konsorcjum) w celu osiągnięcia zysku. Tak więc, transfer środków pieniężnych jest wynikiem Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia. Bez zgody na Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia odnoszące się do Etapu I (realizowanego przez AI) prac nie byłoby w praktyce możliwe zawarcie Umowy z P także w zakresie dotyczącym Etapów II i III (realizowanych przez A).

Mając na uwadze powyższe, bez transferu środków pieniężnych, który w praktyce może być traktowany jako podział zysku konsorcjum, zyski otrzymane przez Spółki nie osiągnęłyby poziomu przyjętego w chwili tworzenia konsorcjum. Tak więc, transfer środków pieniężnych jest jedynie czynnością techniczną pomiędzy Spółkami, która następuje po dostawie towarów/świadczeniu usług na rzecz strony trzeciej - nabywcy (tj. P). Innymi słowy, transfer ten może być postrzegany jako wynikający z potrzeby podziału zysków wypracowanych przez Konsorcjum w drodze transakcji opodatkowanych p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, alokacja korzyści finansowych (lub ich części) nie stanowi świadczenia opodatkowanego p.t.u. jako zapłatę za dostawę towarów/świadczenie usług przez AI.

Podejście przyjęte przez Wnioskodawcę uzyskało aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym względzie, Wnioskodawca chciałby przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Rz 760/10 \[utrzymany następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11\], w którym to sąd wskazał że: „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnię jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług.”

Podobne podejście zawiera wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 880/11, w którym sąd wypowiedział się w następujący sposób: „Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.”

Co więcej, warta zasygnalizowania jest kwestia, że do klasyfikacji transakcji jako podlegającej p.t.u., konieczne jest bezpośrednie uczestnictwo konsumenta/odbiorcy uzyskującego z niej materialną korzyść. W konsekwencji, transakcja może być uznana za podlegająca p.t.u. jako „świadczenie usług” tylko wtedy, gdy po stronie jednego z podmiotów występuje widoczny przyrost majątkowy (takie podejście jest prezentowane zarówno w interpretacjach indywidualnych takich jak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z 16 sierpnia 2011 r., nr IPTPP3/443-28/11-4/IB; interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 18 lipca 2011 r., nr ITPP1/443-672/11/DM, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07, orzeczenie prawomocne).

W tym kontekście, Wnioskodawca chciałby podnieść, że w świetle u.p.t.u. żaden z Członków konsorcjum nie może być uznany za konsumenta/odbiorcę usług powiązanych z transferem środków pieniężnych dokonanych przez A na rzecz AI. Transfer ten jest swoistym sposobem na alokację zysku zgodnie z Umową konsorcjum. W konsekwencji, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje żadne wzajemne świadczenie między Spółkami.

Ostatnie z kryteriów warunkujących zaliczenie transakcji do czynności opodatkowanych p.t.u. opiera się na bezpośrednim związku (patrz: wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council sygn. C-102/86, wyrok ETS z 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Sóhne GmbH & Co. KG, sygn. C-258/95) pomiędzy wynagrodzeniem i transakcją. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, wynagrodzenie (w znaczeniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) ma miejsce jedynie w przypadku istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Co więcej, w zakresie tej relacji świadczenia stron powinny mieć charakter wzajemny, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę jest ekwiwalentem za świadczenie na rzecz innego podmiotu (wyrok ETS z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma sygn. C-16/93). Dlatego, istnienie odpłatnego świadczenia usług zależy od bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i wynagrodzeniem otrzymanym w zamian (w szczególności wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council sygn. C-102/86). Inaczej mówiąc, płatność powinna być nierozerwalnie związana z symetrią pomiędzy świadczeniem i uzyskanym za nie wynagrodzeniem pieniężnym.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego dotyczącym transferu środków pieniężnych przez A na rzecz AI nie występuje między Spółkami świadczenie wzajemne. Ich działalność (prace wykonywane w zakresie ustalonych Umową Etapów) jest skierowana w stronę podmiotu trzeciego - P. W konsekwencji, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i wynagrodzeniem.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, opisywany w zdarzeniu przyszłym transfer środków pieniężnych pozostaje poza zakresem opodatkowania p.t.u.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska dot. pytania 1, należy przyjąć, że transfer środków pieniężnych dokonywany przez A na rzecz AI nie jest opodatkowany p.t.u. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. W świetle art. 106b u.p.t.u., zasadą jest, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę w przypadku dokonania sprzedaży (dostawy towarów i świadczenia usług), sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów/świadczenia usług. Z powyższego wynika, że jeżeli transfer środków pieniężnych A na rzecz AI jest wyłączony z zakresu opodatkowania p.t.u., powinien być udokumentowany za pomocą innego rodzaju dokumentu, np. noty księgowej.

Takie podejście zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy w drodze interpretacji indywidualnych, takich jak np. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 22 czerwca 2010 r., nr IPPP3/443-292/10-2/MPe zgodnie z którą: „biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.” Analogiczne podejście jest prezentowane przez organy w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach: IPPP2/443-117/13-2/KOM, IBPP1/443-97/09/AS, IPPP2/443-1649/08-2/AS i ILPP2/443-659/09-4/MN.

Wnioskodawca informuje, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez A do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze (jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku) – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08). Należy wskazać, że ww. tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście odpłatności (ceny) oraz wzajemności (ekwiwalentności) stosuje się odpowiednio, w drodze analogii, do odpłatnej dostawy towarów.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że A S.A. z siedzibą („A”) i AF S.p.A. (Włochy) („Spółka”, „Wnioskodawca”, „AI”) są spółkami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej A.

Spółki, działając w ramach konsorcjum, zawarły z P S.A. („P”) umowę („Umowa”) na dostawę 20 elektrycznych zespołów trakcyjnych wysokich prędkości („EZT”) i usługi związane z tą dostawą.

Zakres prac do wykonania przez Spółki oparty na umowie z P został podzielony na 3 specyficzne i odrębne etapy (dalej „Etap”):

*   Etap I - wytworzenie i dostawa 20 EZT;

*   Etap II - budowa warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą;

*   Etap III - świadczenie usług utrzymania EZT podczas ich eksploatacji.

Wynagrodzenie za każdy z Etapów zostało określone w Umowie oddzielnie. Początkowo, zaoferowane przez Spółki wynagrodzenie wynosiło odpowiednio:

*   440 mln EUR za Etap I;

*   30 mln EUR za Etap II;

*   235 mln EUR za Etap III.

W trakcie negocjacji Umowy, jako warunek jej zawarcia wymagany przez P w celu uzyskania dostępnego finansowania projektu z banku, Spółki działając jako konsorcjum musiały obniżyć pierwotnie zaoferowaną cenę za Etap I o 40 mln EUR („Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia”). Wynagrodzenie za etapy II i III nie mogło natomiast zostać zmienione, tj. na moment negocjowania i podpisania Umowy konsorcjum nie mogło proporcjonalne zmniejszyć wynagrodzenia za każdy z etapów w celu odzwierciedlenia ekonomicznego efektu Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia na wszystkie 3 Etapy. Pomimo że całkowity oczekiwany zysk z tytułu realizacji Kontraktu pozostał satysfakcjonujący, Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia dotyczyło tylko Etapu I projektu, więc wpłynęło jedynie na przychody oraz zysk AI. Poskutkowało to redukcją marży brutto Spółki prawie do 0%, podczas gdy A utrzymała dodatnią marżę brutto z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Mając na uwadze, że: (i) Spółka i A działają jako konsorcjum i (ii) bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy z P mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i A tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.

W ramach analizy różnych scenariuszy wzięto pod uwagę okoliczność, że alokacja Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia pomiędzy Spółkę i A realizuje zasady rynkowe, tj. rozwiązanie jest takie, jakie przyjęłyby podmioty niezależne.

W rezultacie, w celu zapewnienia rynkowego poziomu marż Członków konsorcjum i uczestnictwa przez każdą ze Spółek w korzyściach i ryzykach wynikających z Umowy w odpowiednim zakresie, następujące kwoty zostaną alokowane do Spółki i A w ramach Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia:

*   23,47 mln EUR do pokrycia przez A K;

*   16,53 mln EUR do pokrycia przez Spółkę.

Spółki postanowiły zawrzeć umowę konsorcjum („Umowa konsorcjum”), która potwierdzi działania dokonane przez Spółki jako Członków konsorcjum. W myśl projektowanych warunków Umowy konsorcjum, A zostanie wyznaczona liderem konsorcjum, a Spółki wyrażą zgodę na ich reprezentowanie przed P i stronami trzecimi przez A w zakresie wszelkich kwestii związanych z wykonaniem Umowy.

Na podstawie Umowy konsorcjum, obszary odpowiedzialności i obowiązki związane z każdym z etapów wykonania Umowy będą rozkładały się następująco:

*   Spółka będzie odpowiedzialna za wytworzenie i dostawę EZT (Etap I),

*   A będzie odpowiedzialna za prace związane z realizacją Etapów II i III.

Każda ze Spółek będzie fakturowała P za te prace, za które jest odpowiedzialna w ramach poszczególnych Etapów. Obecnie, A wystawiła faktury opiewające na część wynagrodzenia należnego od P. Pozostała część zostanie zafakturowana w przyszłości.

Na podstawie Umowy konsorcjum, jakiekolwiek uzyskane korzyści bądź poniesione koszty związane z przypisanym Członkowi konsorcjum zakresem prac będą uzyskiwane lub ponoszone przez tego Członka konsorcjum z wyjątkiem sytuacji, w której Członek konsorcjum będzie otrzymywał korzyści lub ponosił koszty niezgodnie z warunkami rynkowymi. W takiej sytuacji, Spółki dokonają niezbędnych działań, w celu zapewnienia, że korzyści każdej ze stron będą odpowiadały warunkom rynkowym. W szczególności, ze względu na konieczność zmniejszenia wynagrodzenia za prace w ramach Etapu I i w celu umożliwienia efektywnej alokacji konsekwencji wspólnej decyzji Członków konsorcjum o zaakceptowaniu redukcji wynagrodzenia od P, Spółki doszły do porozumienia w zakresie rozłożenia ciężaru Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia między A i AI.

W związku z powyższym, Spółki uzgodniły, że A przekaże na rzecz AI 23,47 mln EUR. Ze względu na fakt, że kwota zostanie wypłacona jednorazowo z góry, Spółki uzgodniły, że zostanie ona zredukowana do 20,15 mln EUR (aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie) (dalej: „transfer środków pieniężnych”).

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania ww. transferu środków pieniężnych za czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz sposobu jego udokumentowania.

Analiza ww. stanu prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku „Mając na uwadze, że: (i) Spółka i A działają jako konsorcjum i (ii) bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy z P mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i A tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.” We własnym stanowisku Spółka stwierdza natomiast: „Bez zgody na Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia odnoszące się do Etapu I (realizowanego przez AI) prac nie byłoby w praktyce możliwe zawarcie Umowy z P także w zakresie dotyczącym Etapów II i III (realizowanych przez A).”

Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W opisanej sprawie otrzymany transfer środków pieniężnych ze strony AK należy uznać za wynagrodzenie na rzecz Spółki za wykonanie świadczenia, którym jest usługa związana z utrzymaniem kontraktu. Płacący to wynagrodzenie otrzymuje bezpośrednią korzyść – możliwość zawarcia umowy i realizacji swojej części kontraktu (Etapów II i III umowy). Zgoda Wnioskodawcy na zmniejszenie swojego wynagrodzenia (ceny za realizację I Etapu) ma bezpośredni wpływ na sytuację drugiego członka konsorcjum - AK, poprzez zapewnienie świadczenia na rzecz P w zakresie budowy warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą oraz usług utrzymania EZT podczas eksploatacji. Zatem należy uznać, że usługa związana z utrzymaniem kontraktu, polega na zapewnieniu możliwości zawarcia umowy konsorcjum i realizacji części kontraktu, za którą odpowiedzialny jest A. Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpi po stronie Spółki, tj. zleceniobiorcy otrzymującego środki pieniężne w wyniku dokonanego transferu, która będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania świadczenia.

Wobec powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że transfer środków pieniężnych ze strony AK Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnie świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z uwagi na stwierdzenie, że w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia wyłącznie z podziałem zysków, jak sugeruje to Spółka, lecz ze świadczeniem wzajemnym, uznanym za usługę, cytowane przez Spółkę orzecznictwo sądowe, jak również wydane interpretacje indywidualne, jako odnoszące się do innych stanów faktycznych, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto z uwagi na negatywne rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.