Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-844/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Rozliczenia finansowego zysków lub strat w konsorcjum pomiędzy Spółką a Liderem.
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; umowa; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 13 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia finansowego zysków lub strat w konsorcjum pomiędzy Spółką a Liderem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia finansowego zysków lub strat w konsorcjum pomiędzy Spółką a Liderem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest uczestnikiem konsorcjum (Partnerem). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych w Polsce za pośrednictwem D. S.A. Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca reprezentuje Spółkę na terenie Polski w odniesieniu do zawartych przez nią umów konsorcjum. W ramach konsorcjów Spółka realizuje projekty w zakresie robót budowlanych w zakresie budowy dróg i autostrad położonych w Polsce, przy czym na każdy z projektów jest zawierana odrębna umowa konsorcjum. W Umowach Kontraktowych zawieranych z podmiotem zamawiającym określana jest każdorazowo kwota kontraktowa, tj. kwota wynagrodzenia dla konsorcjum z tytułu realizacji robót przy danym projekcie. Z kolei szczegółowe zasady dotyczące współpracy stron konsorcjum przy realizacji umowy kontraktowej strony ustalają w umowach realizacyjnych.

Jako jedną z umów, na podstawie której Spółka (działająca w Polsce przez Wnioskodawcę)

prowadzi swoją działalność wskazać można umowę konsorcjum z 14 października 2009r. zawartą pomiędzy Spółką, P. S.A., M. A.S. (dalej zwanych łącznie: Partnerami) w przedmiocie budowy odcinka autostrady (dalej zwana: Umową Konsorcjum). Zgodnie z Umową konsorcjum, funkcję lidera konsorcjum pełni spółka P. S.A. (dalej: Lider), zaś udziały zostały ustalone w następujący sposób: P. S.A. – 51%, D. – 44%, M. – 5%. Na mocy porozumienia zawartego 14 października 2009r. strony zawarły także porozumienie, na podstawie którego D. wstąpiła w prawa i obowiązki M. wobec czego ostatecznie udziały stron konsorcjum wynoszą: P. SA – 51%, D. – 49%.

W myśl postanowień Umowy Realizacyjnej, zawartej w dniu 14 kwietnia 2010r., strony umowy podzieliły prawa i obowiązki, ryzyko, koszy oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Umowy Konsorcjum proporcjonalnie do wysokości udziałów stron w Konsorcjum. Jak wynika z umowy Realizacyjnej, fakturowanie robót będzie dokonywane na zasadach określonych w Umowie Kontraktowej, zgodnie ze wzorami dokumentów, przekazanych/zaakceptowanych przez Zamawiającego. Funkcję Lidera Konsorcjum pełni P. S.A. W Umowie Realizacyjnej wskazano, że D. upoważnia Lidera konsorcjum do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Umowy Kontraktowej oraz do przejęcia przez Lidera należności przypadających Konsorcjum na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, podany w fakturze VAT. W Umowie Realizacyjnej wskazano także zasady rozliczeń dokonywane pomiędzy P. S.A. a D. Z postanowień Umowy wynika, że D. wystawi fakturę na 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją Kontraktu, w tym z tytułu wykonanych robót i zużytych materiałów w danym okresie rozliczeniowym, które powstały w wyniku zawarcia przez D. umów z podwykonawcami i dostawcami w oparciu o decyzję Dyrekcji Kontraktu.

W dalszej części Umowy Realizacyjnej (§ 6 – Podział środków otrzymanych od Zamawiającego) wskazano, że różnica pomiędzy wysokością zapłaty od Zamawiającego, a wysokością sumy poniesionych przez Strony zaakceptowanych kosztów będzie dzielona w proporcji do udziałów procentowych Stron Konsorcjum. W przypadku, gdy wysokość zapłaty od zamawiającego będzie wyższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów (zysk) D. wystawi na Lidera fakturę opiewająca na 49% tej sumy. W przypadku natomiast, gdy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie niższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów (strata), P. wystawi na D. fakturę, opiewającą na różnicę 49% tej sumy. Rozliczenie to powinno być dokonane w cyklach kwartalnych i jest wykonywane przez Dyrekcję Kontraktu. W związku z takimi postanowieniami Umowy Realizacyjnej, dotyczącej budowy odcinka autostrady, fakturami VAT dokumentowane są dwa rodzaje transakcji:

*   zarówno świadczenie usług i dostawy towarów przez Partnera na rzecz Lidera,
*   podział zysku/straty pomiędzy Partnerów.

Pomimo przedstawionych powyżej zapisów Umowy Realizacyjnej odnoszących się do rozliczeń powstałego zysku/poniesionej straty w trakcie prowadzenia prac w ramach Umowy Konsorcjum doszło do pewnych zmian w ich dokumentowaniu. Pierwotnie w celu rozliczenia straty Lider wystawiał Spółce (działającej przez Wnioskodawcę) faktury VAT, wykazując w nich kwoty podatku należnego. Następnie zostały wystawione do tych faktur VAT faktury korygujące „do zera" (jako przyczynę podano: „błąd formalny") i w to miejsce zostały wystawione noty księgowe, w których wskazano jako podstawę obciążenia – „podział zysku/straty". Następnie noty te zostały skorygowane, wskazując jako podstawę uznania – „podział zysku/straty". W związku z tym zostały wystawione faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur korygujących, w których ponownie wykazano kwoty podatku należnego (analogiczne jak w pierwotnej fakturze) a jako podstawę wystawienia faktur korygującej podano „błąd formalny- niezasadne wystawienie faktury korygującej". Spółka pragnie zauważyć, że nie ma ona wątpliwości co do obowiązku dokumentowania fakturami VAT wykonanych usług i dokonywanych dostaw towarów na rzecz Lidera. Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do sposobu dokumentowania podziału między Partnerów Konsorcjum zysku lub straty z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum, a nie faktycznie wykonach usług i dostaw towarów jakie Spółka wykonuje w ramach zawartej Umowy Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w sytuacji osiągnięcia przez Konsorcjum zysku/straty i podziału tego zysku/straty pomiędzy uczestnikami Konsorcjum prawidłowym dokumentem dla rozliczeń pomiędzy Spółką a Liderem będzie nota księgowa, co oznacza, że w takiej sytuacji nie powinny być wystawiane faktury VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż w myśl art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Spółka nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Lidera na Spółkę, opiewających na kwotę odpowiadającą 49% poniesionej straty, jako że faktury te nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1:

W ocenie Spółki, rozliczenie powstałego w ramach Konsorcjum zysku/straty winno nastąpić w formie noty księgowej a nie faktury VAT. Jak już wskazano, podział wyniku finansowego pomiędzy Partnerami (uczestnikami) Konsorcjum nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. W istocie rozliczenia finansowe w ramach konsorcjum mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów (zysku lub straty) każdego z Partnerów, proporcjonalnie do jego udziału finansowego określonego w umowie. Tym samym, charakter przedmiotowych czynności wskazuje, że powinny być one dokumentowane innymi niż faktury VAT dokumentami, np. notami księgowymi.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur VAT wystawianych przez Lidera w związku z rozliczeniem pomiędzy Partnerów Konsorcjum powstałej straty. Przepis ten wiąże prawo do odliczenia z nabywanymi przez podatników towarami oraz usługami, i jednoznacznie z niego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje tylko i wyłącznie z tytułu wykazania go na fakturze. Potwierdza to treść art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wskazano co stanowi kwotę podatku naliczonego. Podatkiem naliczonym jest m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupu towarów i usług. Tymczasem, w ocenie Spółki, rozliczenia finansowe dokonywane w ramach konsorcjum nie stanowią ani świadczenia usług ani dostawy towarów (co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej części wniosku). Oznacza to, że dla rozliczeń zysku/straty między Liderem a Spółką nie znajdują zastosowania regulacje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszące się do dokumentowania fakturami VAT czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

W celu odpowiedzi na zadane pytania, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy faktury VAT otrzymywane z tytułu podziału straty w ramach Konsorcjum rzeczywiście odzwierciedlają wykonane na rzecz Spółki czynności (dostawy towarów lub wykonanie usług).

Ad. 1.

1.  Wzajemne rozliczenia finansowe nie stanowią na gruncie przepisów o VAT ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W tej sytuacji, podział zysku lub straty w ramach Konsorcjum, z przyczyn oczywistych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Opisany we przedmiotowym wniosku mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się bowiem z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum. Czynność ta, zdaniem Spółki, nie stanowi także świadczenia usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, przepis ten wymienia przesłanki, które powinna spełnić dana czynność aby została, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznana za usługę podlegającą VAT. Warunki te powinny być spełnione łącznie, co oznacza, że niespełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w ustawie będzie decydować o nieopodatkowaniu danej czynności na gruncie VAT. Wspomniane przesłanki uznania świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są zatem następujące:
    
    *   świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
    *   świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej,
    *   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.
    
    W opinii Spółki wzajemne rozliczenie finansowe Partnerów nie stanowi usługi z uwagi na brak odpłatności przedmiotowej czynności. Wprawdzie, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „odpłatności usługi", jednak pojęcie usługi świadczonej za wynagrodzeniem zostało wyjaśnione na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Zgodnie z poglądem TSUE wyrażonym m.in. w orzeczeniach w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80 za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
    *   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    *   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    *   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
    *   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    *   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.W świetle przesłanek wymienionych przez TSUE, zdaniem Spółki, rozliczenie finansowe między Liderem a Spółką nie może zostać uznane za czynność o charakterze odpłatnym. Obciążeniu Spółki stratą finansową w stosunku do jej udziału finansowego określonego w Porozumieniu przez Lidera nie towarzyszy bowiem żadne inne świadczenie wzajemne Lidera na rzecz Spółki lub jakakolwiek jasna lub zindywidualizowana korzyść. Tym samym, brak jest możliwości przypisania temu świadczeniu wartości wyrażonej w pieniądzu. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum (Partnerom) także dlatego, że Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. W tej sytuacji należy uznać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie uznanie, że wzajemne rozliczenia finansowe nie stanowią na gruncie VAT ani dostawy towarów ani świadczenia usług powoduje, że nie powstanie także wynikający z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokumentowania powyższych czynności fakturami VAT.
2.  Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wzajemnych rozliczeń. Na brak opodatkowania VAT wzajemnych rozliczeń finansowych dokonywanych w ramach konsorcjum (a co za tym idzie braku obowiązku fakturowania takich rozliczeń) wskazuje również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2012r. (sygn. akt I SA/Po 880/11) w którym sąd potwierdził, że podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi podlegających VAT. We wskazanym orzeczeniu Sąd wskazał, że tego rodzaju rozliczenia nie wiążą się ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy – nie stanowią zatem dostawy towarów ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia – nie mogą być zatem traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Stanowiło to dla Sądu podstawę do stwierdzenia, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, aby lider bądź to konsorcjum, bądź partnerzy konsorcjum zobligowani byli w takich przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Do identycznych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie sprawy dotyczącej rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia wydawniczego. W wyroku z 29 lutego 2012r. (sygn. akt I FSK 562/11) Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią tzw. umowy kooperacyjne (np. umowy o współpracy, umowy konsorcjum) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. W konsekwencji NSA uznał, że „współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa, polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" z uwagi na brak zaistnienia czynności opodatkowanych, w dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że „W świetle tego przepisu obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a uczelniami z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku w wykonaniu zawartego Porozumienia nie wymagały wystawienia faktury VAT. Przenosząc ustalenia sądu na grunt przedmiotowej sprawę, należy także zwrócić uwagę na cel gospodarczy rozliczeń wzajemnych między Liderem a Spółką. Celem przedmiotowej czynności, nie jest bowiem wzajemne świadczenie usług między podmiotami, ale dokonanie podziału wyniku finansowego, z tytułu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego, zgodnie z postanowieniami umownymi Porozumienia dotyczącymi udziałów finansowych Lidera oraz Spółki. To potwierdza, iż rozliczenie finansowe (zysku lub straty) pomiędzy Liderem a Spółką (jako Partnerem) nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie – dokumentowaną fakturą VAT. Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Wielokrotnie Organy podatkowe uznawały za prawidłowe stanowisko podatników, zgodnie z którym dokonywanie rozliczeń finansowych (zysku/straty) w ramach konsorcjum, nie było traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną z 22 czerwca 2010r. (nr IPPP3/443-292/10-2/MPe), w której Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów konsorcjum, jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.". Podobne stanowisko Minister Finansów wyraził w interpretacjach indywidualnych z 22 stycznia 2009r. (nr IPPP2/443-1649/08-2/AS), z 15 kwietnia 2009r. (nr IBPP1/443-97/09/AS), z dnia 31 lipca 2009r. (nr ILPP2/443-659/09-4/MN) oraz z 20 listopada 2008r. (nr ITPP2/443-779/08/AW).

Ad. 2.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od Lidera, a dotyczącej rozliczenie straty w ramach Konsorcjum.

W związku z uznaniem, iż czynność dokonania rozliczenia finansowego pomiędzy Spółką (jako Partnerem) a Liderem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w związku z czym to rozliczenie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupu towarów i usług. Tym samym, w myśl cytowanego przepisu, podstawowym warunkiem koniecznym dla wystąpienia prawa do odliczenia jest zaistnienie jednej z czynności opodatkowanych (dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi). Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Unormowanie to jest implementacją obowiązującej w momencie akcesji Polski do Unii Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i wskazanego w niej art. 17 ust. 2 lit. a). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy a także obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 167 i art. 168 tej dyrektywy) przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV (sprawa C-342/87) w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z tym należy przyjąć, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 687/09) „przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury". To potwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT przysługuje wyłącznie wtedy, gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiście dokonaną transakcję. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach z 15 kwietnia 2011r. sygn. akt 281/10 oraz czy też WSA w Gdańsku z 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 218/09.

Z uwagi na fakt, że zdaniem Spółki, czynność rozliczenia wyniku finansowego nie stanowi ani dostawy towarów ani nie jest świadczeniem usług (rozliczenia finansowe same w sobie nie stanowią czynności opodatkowanych) brak jest podstaw do dokumentowania tego rozliczenia fakturą VAT. Tym samym oznacza to, że jeśli Spółka otrzyma faktury dokumentujące rozliczenia finansowe w ramach konsorcjum, to z racji że nie dokumentują one żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma ona prawa do odliczenia podatku w nich zawartego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy, która realizowana jest w oparciu o zawierane między stronami umowy konsorcjum. W ramach konsorcjów Spółka realizuje projekty w zakresie robót budowlanych w zakresie budowy dróg i autostrad położonych w Polsce, przy czym na każdy z projektów jest zawierana odrębna umowa konsorcjum.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w myśl postanowień Umowy Realizacyjnej, zawartej w dniu 14 kwietnia 2010r., strony umowy podzieliły prawa i obowiązki, ryzyko, koszy oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Umowy Konsorcjum proporcjonalnie do wysokości udziałów stron w Konsorcjum. Jak wynika z umowy Realizacyjnej, fakturowanie robót będzie dokonywane na zasadach określonych w Umowie Kontraktowej, zgodnie ze wzorami dokumentów, przekazanych/zaakceptowanych przez Zamawiającego. Funkcję Lidera Konsorcjum pełni P. S.A. W Umowie Realizacyjnej wskazano, że D. upoważnia Lidera konsorcjum do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Umowy Kontraktowej oraz do przejęcia przez Lidera należności przypadających Konsorcjum na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, podany w fakturze VAT. W Umowie Realizacyjnej wskazano także zasady rozliczeń dokonywane pomiędzy P. S.A. a D. Z postanowień Umowy wynika, że D. . wystawi fakturę na 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją Kontraktu, w tym z tytułu wykonanych robót i zużytych materiałów w danym okresie rozliczeniowym, które powstały w wyniku zawarcia przez D. umów z podwykonawcami i dostawcami w oparciu o decyzję Dyrekcji Kontraktu.

W dalszej części Umowy Realizacyjnej (§ 6 – Podział środków otrzymanych od Zamawiającego) wskazano, że różnica pomiędzy wysokością zapłaty od Zamawiającego, a wysokością sumy poniesionych przez Strony zaakceptowanych kosztów będzie dzielona w proporcji do udziałów procentowych Stron Konsorcjum. W przypadku, gdy wysokość zapłaty od zamawiającego będzie wyższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów (zysk) D. wystawi na Lidera fakturę opiewająca na 49% tej sumy. W przypadku natomiast, gdy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie niższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów (strata), P. wystawi na D. fakturę, opiewającą na różnicę 49% tej sumy. Rozliczenie to powinno być dokonane w cyklach kwartalnych i jest wykonywane przez Dyrekcję Kontraktu. W związku z takimi postanowieniami Umowy Realizacyjnej, dotyczącej budowy odcinka autostrady A-4, fakturami VAT dokumentowane są dwa rodzaje transakcji:

*   zarówno świadczenie usług i dostawy towarów przez Partnera na rzecz Lidera,
*   podział zysku/straty pomiędzy Partnerów.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca dostawę towarów lub wykonanie usług dokumentuje fakturami VAT wystawionymi na rzecz Lidera. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się jedynie do sposobu dokumentowania podziału między Partnerów Konsorcjum zysku lub straty z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków lub strat w konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem dotycząca podziału środków otrzymanych od zamawiającego, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia finansowego zysków lub strat w konsorcjum pomiędzy Spółką a Liderem należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi podatku od towarów i usług, zdefiniowanemu w art. 15, prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno – prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, zdarzenie, które zostało zafakturowane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wystawiona faktura VAT dokumentuje czynność rozliczenia zysków lub strat w konsorcjum pomiędzy Spółką a Liderem, która na gruncie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Zatem wystawiona faktura nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i uregulowania prawne w tym zakresie skoro w przedmiotowej sprawie rozliczenie zysków lub strat w konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności tych nie należy dokumentować fakturami VAT Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa – Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Lidera. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Lidera w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków lub strat w konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.