Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-927/08-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Czy w związku z powyższym stanem faktycznym przychody Wnioskodawcy osiągane przy współpracy ze wskazaną we wniosku firmą podlegają po przekroczeniu ustalonej na rok 2008 kwoty 50.000 zł opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych w oparciu o zawarte umowy o dzieła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych w oparciu o zawarte umowy o dzieła.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje zawód nauczyciela. Z obecnym miejscem pracy związany jest umową o pracę na czas nieokreślony. Jednocześnie Zainteresowany związany jest umową o współpracę z inną firmą – umowa o stałą współpracę. Na podstawie tej umowy wymieniona firma zamawia u Wnioskodawcy opracowania na podstawie umowy o dzieło. W umowie o współpracy określone są ogólne warunki wykonania dzieła (par. 2 umowy o współpracę), natomiast w umowie o dzieło warunki szczegółowe, dotyczące zamawianego dzieła. Dzieło jest wykonywane etapami. Po jego zakończeniu zleceniodawca przyjmuje je i rozlicza się z Zainteresowanym na podstawie rachunku, zgodnie z warunkami finansowymi określonymi w umowie o dzieło (par. 7 umowy o współpracę). Zgodnie z par. 4 umowy o współpracę, Wnioskodawca zbywa na rzecz zlecającego prawa autorskie i zrzeka się wszelkich praw majątkowych do nich (par. 4 ust. 2 umowy o współpracę), wszelkich praw zależnych (par. 4 ust. 3) oraz udziela nieodwołalnej zgody na dokonywanie w nim przeróbek oraz wykorzystywanie ich części składowych samodzielnie lub w innym zestawieniu niż znajdują się w utworach oryginalnych (par. 5 ust. 5, zd. 1). Zakres odpowiedzialności Zainteresowanego określony został w par. 3 ust. 1-2 umowy o współpracę. Zgodnie z zawartymi tam postanowieniami wykonawca oświadcza, że dzieło, do którego stworzenia zobowiązuje się w przypadku przyjęcia zamówienia zamawiającego:

1.  będzie stworzone samodzielnie i osobiście, o ile zamawiający nie udzieli pisemnej zgody na powierzenie wykonania dzieła osobie trzeciej,
2.  będzie wykonane zgodnie z warunkami zamówienia, wskazówkami oraz wytycznymi zamawiającego, a także przepisami prawa, w tym także prawa autorskiego,
3.  nie było dotychczas opublikowane ani rozpowszechnione w całości lub we fragmentach – w przypadku dzieła będącego autorskim opracowaniem naukowym,
4.  nie będzie naruszać praw autorskich oraz innych praw osób trzecich,
5.  będzie należycie zabezpieczone przez wykonawcę przed dostępem do niego osób trzecich.

Z tytułu złożonych w ust. 1 oświadczeń wykonawca ponosi wobec zamawiającego pełną odpowiedzialność odszkodowawczą. W przypadku niezgodności ww. oświadczeń ze stanem faktycznym i prawnym, zamawiający ma prawo żądać od wykonawcy zapłaty kary umownej w wysokości 8-krotności wynagrodzenia wykonawcy określonego w danym zamówieniu (umowie o dzieło), którego dotyczy nieprawdziwe oświadczenie. W umowie o współpracy nie ma klauzul wskazujących bezpośrednio na osobistą odpowiedzialność Zainteresowanego za wykonane dzieło, które jest przedmiotem dalszego wykorzystania przez zlecającego na wymienionych w umowie o współpracę (par. 4) „polach eksploatacji”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przychody Wnioskodawcy osiągane przy współpracy ze wskazaną we wniosku firmą, podlegają po przekroczeniu ustalonej na rok 2008 kwoty 50.000 zł opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku przekroczenia ustawowego limitu dochodów osiąganych przy współpracy ze wskazaną we wniosku firmą, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczania podatku VAT. Przekonanie to Zainteresowany opiera na następujących przesłankach:

1.  Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zainteresowanego wiąże ze zlecającym stosunek prawny określający warunki wykonania dzieła, zasady wynagradzania przez zamawiającego. Nie jest jednoznacznie ujęta kwestia odpowiedzialności zlecającego za wykonywane dzieło, ale wynika ona z postanowień umowy o współpracę, zgodnie z którymi: a) Zainteresowany przenosi na zlecającego prawa autorskie, wszelkie związane z dziełem prawa majątkowe oraz prawa pochodne; b) Wnioskodawca wyraża nieodwołalną zgodę na dokonywanie w przyjętym dziele przeróbek, zmian, naruszania struktury, poprzez inne zestawienie składników; c) gotowe dzieło jest wykorzystywane przez zamawiającego na różnych „polach eksploatacji” w prowadzonej przez siebie działalności; d) za gotowe dzieło odpowiada zlecający, gdyż przenosząc na niego prawa autorskie i zależne, Wnioskodawca przenosi również na niego odpowiedzialność za gotowe dzieło. Zainteresowany odpowiada tylko za dotrzymanie warunków jego wykonania.
3.  W tej sytuacji w grę wchodzi wyłącznie wyrażona w umowie o współpracy expressis verbis odpowiedzialność Wnioskodawcy przed zlecającym z tytułu naruszenia warunków wykonania dzieła. Ma ona charakter odszkodowawczy i nie jest związana z cechami użytkowymi dzieła, za które odpowiedzialność przed nabywcą (użytkownikiem) ponosi zlecający. Odpowiedzialność za samo dzieło ponosi w przekonaniu Zainteresowanego ten, kto dzieło to potem wykorzystuje na różnych „polach eksploatacji”. Według Wnioskodawcy nie może ponosić odpowiedzialności za dzieło, w którym zamawiający dokonał, za z góry udzieloną przez Zainteresowanego zgodą daleko idących zmian, których nie uzgadniał z Wnioskodawcą, gdyż nie ma, w świetle umowy o współpracę takiego obowiązku. Wykorzystując takie dzieło na różnych „polach eksploatacji” ponosi za nie pełną odpowiedzialność przed ewentualnym użytkownikiem czy nabywcą. Nawet więc, jeżeli w umowie o współpracy zamawiający nie określił wprost swojej odpowiedzialności za dzieło, to jest ona dorozumiana, wynika ze sposobu w jaki wykorzystuje on zamówione dzieło w prowadzonej przez siebie działalności. Polega ona na udostępnianiu na różnych zasadach, w tym także odpłatnych, zamówionego dzieła. Zamawiający nie jest zatem docelowym odbiorcą wykonanego przez Wnioskodawcę dzieła, ale jest nim klient zamawiającego i to przed nim zamawiający ponosi odpowiedzialność za dzieło, gdyż przejął pełnię praw autorskich i zależnych oraz zastrzegł sobie z góry zgodę na dokonywanie w nim poprawek, zmian i innych niezbędnych z jego punktu widzenia czynności redakcyjnych, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, gdyż zamawiający nie jest zobowiązany ich konsultować z Zainteresowanym. Wnioskodawca nie ma też możliwości im się przeciwstawić, gdyż warunki umowy o współpracę na to nie pozwalają. Wobec powyższego, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,
8.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Uwzględniając treść ww. przepisów należy uznać, że jeżeli istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, to wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chodzi o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

Należy zatem pamiętać, że podatnikiem jest osoba prowadząca "samodzielną działalność gospodarczą", co oznacza, że oprócz elementu samodzielności powinniśmy mieć do czynienia przede wszystkim z działaniami, które mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy (np. umowy o dzieło), tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywanie – na podstawie umowy o dzieło – czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca związany jest z firmą umową o stałą współpracę, na podstawie której wykonuje opracowania dla wskazanej firmy na podstawie umowy o dzieło. W umowie o współpracy określone są ogólne warunki wykonania dzieła, natomiast w umowie o dzieło szczegółowe warunki dotyczące zamawianego dzieła. Dzieło jest wykonywane etapami. Po jego zakończeniu zleceniodawca przyjmuje je i rozlicza się z Zainteresowanym na podstawie rachunku, zgodnie z warunkami finansowymi określonymi w umowie o dzieło.

Zgodnie z zawartymi postanowieniami w umowie, wykonawca oświadcza, że dzieło, do którego stworzenia zobowiązuje się w przypadku przyjęcia zamówienia zamawiającego:

1.  będzie stworzone samodzielnie i osobiście, o ile zamawiający nie udzieli pisemnej zgody na powierzenie wykonania dzieła osobie trzeciej,
2.  będzie wykonane zgodnie z warunkami zamówienia, wskazówkami oraz wytycznymi zamawiającego, a także przepisami prawa, w tym także prawa autorskiego,
3.  nie było dotychczas opublikowane ani rozpowszechnione w całości lub we fragmentach – w przypadku dzieła będącego autorskim opracowaniem naukowym,
4.  nie będzie naruszać praw autorskich oraz innych praw osób trzecich,
5.  będzie należycie zabezpieczone przez wykonawcę przed dostępem do niego osób trzecich.

Z tytułu złożonych oświadczeń Wnioskodawca ponosi wobec zamawiającego pełną odpowiedzialność odszkodowawczą. W umowie o współpracy nie ma klauzul wskazujących bezpośrednio na osobistą odpowiedzialność Zainteresowanego za wykonane dzieło.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy ustawy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe dla stosunku pracy, tj. obciąża zatrudniającego (osobę prawną) ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności, jak również wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie występują więc przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że spełnione zostaną kryteria wyłączające wykonywanie tych usług z czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wykonywanie przez Zainteresowanego opracowań na podstawie umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich nie będzie stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o ile Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich, tzn. odpowiedzialność tę ponosić będzie wyłącznie zleceniodawca. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też przychody osiągane przez Wnioskodawcę po przekroczeniu ustalonej na rok 2008 kwoty 50.000 zł nie będą podlegały opodatkowaniu.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych w oparciu o zawarte umowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych w oparciu o zawarte umowy w podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-927/08-2/AI z dnia 23 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.