Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.341.2018.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: w zakresie braku opodatkowania otrzymywanych rekompensat w związku ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego oraz dokumentowania rekompensat wnioskiem o wypłatę rekompensaty
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; podatnik; rekompensata; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymywanych rekompensat w związku ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania rekompensat wnioskiem o wypłatę rekompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymywanych rekompensat w związku ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego oraz dokumentowania rekompensat wnioskiem o wypłatę rekompensaty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.341.2018.1.KO, 0111-KDIB2-3.4010.85.2018.3.APA.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, to jest nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (dalej: Rozporządzenie 1370/2007). Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, opodatkowany jest podatkiem od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi głównie działalność polegającą na przewozie osób. W związku z wejściem w życie Rozporządzenia 1370/2007 oraz Ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej: Ustawa PTZ) Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego przewidujących przekazywanie Wnioskodawcy rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c. Ustawy PTZ. W rozumieniu Ustawy PTZ i Rozporządzenia 1370/2007 Wnioskodawca występowałby w charakterze Operatora, zaś drugą stroną umowy byłby Organizator (organizator publicznego transportu zbiorowego), tj. jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) lub związek JST.

Rekompensata ta przysługiwałaby wnioskodawcy w przypadku:

Stan faktyczny 1: art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PTZ - realizacji usług, w ramach których honorowane są uprawnienia do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, ustanowionych przez właściwego Organizatora na obszarze swojej właściwości.

Stan faktyczny 2: art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy PTZ - realizacji usług, w ramach których poniesione koszty świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego przewyższałyby przychody (dodatnie przepływy pieniężne) powiększone lub niepowiększone o rozsądny zysk (art. 52 i 53 Ustawy PTZ).

Stan faktyczny 3: zarówno art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b, jak i art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy PTZ łącznie, tj. realizacji usług, w ramach których honorowane są uprawnienia do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, ustanowionych przez właściwego Organizatora na obszarze swojej właściwości, oraz poniesione koszty świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego przewyższałyby przychody (dodatnie przepływy pieniężne) powiększone lub niepowiększone o rozsądny zysk.

W wyżej wymienionych przypadkach stosowana byłaby taryfa przewozowa (ceny urzędowe) ustalana przez Organizatora w formie uchwał właściwych organów Organizatora. Przychód z opłat taryfowych, to jest biletów oraz innych opłat takich jak opłaty dodatkowe za nieposiadanie ważnego biletu, stanowiłby przychód po stronie Operatora (Wnioskodawcy). Umowa zawarta z Organizatorem określałaby maksymalną kwotę rekompensaty na dany rok kalendarzowy.

Rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi, z uwagi na ustalanie cen biletów przez Organizatora. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem kosztów działalności, która nie byłaby podjęta, gdyby Operator miał realizować usługi bez dofinansowania.

Rekompensata określona na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 3 nie zawsze pokrywałaby poziom strat na realizowanej komunikacji. Wysokość rekompensaty strat z tytułu usług nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji obliczonemu zgodnie z ustaleniami stron.

Pismem z 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Ad. 1. Precyzując opis stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, rekompensaty, o których mowa we wniosku (tj. przewidziane w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, dalej Ustawa PTZ) wypłacane byłyby przez jednostkę samorządu terytorialnego, z jej budżetu.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że środki na wypłatę rekompensaty wypłacane byłyby:

*   na podstawie umowy z jednostką samorządu terytorialnego,
*   z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
*   przez jednostkę samorządu terytorialnego,
*   nie byłyby formalnie klasyfikowane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako dotacja, na przykład w budżecie tej jednostki.

Ad. 2. Zgodnie z treścią Wniosku (s. 4 zd. 2) przychód z opłat taryfowych (w tym biletów) stanowiłby przychód po stronie Wnioskodawcy (Operatora). Sprzedaż biletów prowadzona byłaby przez Wnioskodawcę (Operatora) i ujmowana byłaby w jego rejestrach sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Stan faktyczny 1:

1a)Czy rekompensata przyznana Wnioskodawcy na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PTZ stanowiłaby obrót podlegający podatkowi od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT)?

Stan faktyczny 2:

2a)Czy rekompensata przyznana Wnioskodawcy na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy PTZ stanowiłaby obrót podlegający podatkowi od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT)?

Stan faktyczny 3:

3a)Czy rekompensata przyznana Wnioskodawcy na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c Ustawy PTZ stanowiłaby obrót podlegający podatkowi od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT)?

Pytanie do wszystkich stanów faktycznych:

4)Czy należne Wnioskodawcy rekompensaty z wyżej wymienionych tytułów powinny zostać udokumentowana fakturą VAT czy też innym dokumentem zewnętrznym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem VAT (dotyczy wszystkich stanów faktycznych):

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż otrzymywana rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie zbiorowego transportu publicznego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Organizatora i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Operatorem (Wnioskodawcą) a Organizatorem (JST lub związkiem JST) istniałby wprawdzie stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Zainteresowany nie świadczyłby usług na rzecz Organizatora, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ww. rekompensaty nie zwiększałyby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego.

Stanowisko dotyczące dokumentowania rekompensat.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dokumentem w zakresie rekompensaty określonej w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c, jest wniosek o wypłatę rekompensaty, o którym mowa w art. 52 i nast. Ustawy PTZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana rekompensata w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, o której mowa w stanie faktycznym 1, 2 i 3 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  1podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  2koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm,), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi głównie działalność polegającą na przewozie osób. Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego przewidujących przekazywanie Wnioskodawcy rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c. Ustawy PTZ. Wnioskodawca występowałby w charakterze Operatora, zaś drugą stroną umowy byłby Organizator (organizator publicznego transportu zbiorowego), tj. jednostka samorządu terytorialnego lub związek JST. Rekompensata ta przysługiwałaby Wnioskodawcy w przypadku:

*   realizacji usług, w ramach których honorowane są uprawnienia do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, ustanowionych przez właściwego Organizatora na obszarze swojej właściwości (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PTZ),
*   realizacji usług, w ramach których poniesione koszty świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego przewyższałyby przychody (dodatnie przepływy pieniężne) powiększone lub niepowiększone o rozsądny zysk (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy PTZ),
*   realizacji usług, w ramach których honorowane są uprawnienia do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, ustanowionych przez właściwego Organizatora na obszarze swojej właściwości, oraz poniesione koszty świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego przewyższałyby przychody (dodatnie przepływy pieniężne) powiększone lub niepowiększone o rozsądny zysk (zarówno art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b, jak i art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy PTZ łącznie).

W ww. przypadkach stosowana byłaby taryfa przewozowa (ceny urzędowe) ustalana przez Organizatora w formie uchwał właściwych organów Organizatora. Przychód z opłat taryfowych, to jest biletów oraz innych opłat takich jak opłaty dodatkowe za nieposiadanie ważnego biletu, stanowiłby przychód po stronie Operatora (Wnioskodawcy). Umowa zawarta z Organizatorem określałaby maksymalną kwotę rekompensaty na dany rok kalendarzowy. Rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, z uwagi na ustalanie cen biletów przez Organizatora. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem kosztów działalności, która nie byłaby podjęta, gdyby Operator miał realizować usługi bez dofinansowania. Rekompensaty wypłacane byłyby przez jednostkę samorządu terytorialnego z jej budżetu. Przychód z opłat taryfowych (w tym biletów) stanowiłby przychód po stronie Wnioskodawcy (Operatora). Sprzedaż biletów prowadzona byłaby przez Wnioskodawcę (Operatora) i ujmowana byłaby w jego rejestrach sprzedaży.

Odnosząc opis sprawy (stan faktyczny 1, 2 i 3) do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c ustawy o PTZ służyłaby pokryciu przejazdów ulgowych oraz realizacji usług, w ramach których poniesione koszty świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego przewyższałyby przychody (dodatnie przepływy pieniężne) powiększone lub niepowiększone o rozsądny zysk.

Wnioskodawca wskazał, że rekompensata nie wpływałaby na cenę biletów. Jednakże, gdyby Wnioskodawca (Operator) miał realizować usługi bez dofinansowania działalność ta nie byłaby podjęta, Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Organizatora.

W przedmiotowej sprawie będzie istnieć więc, bezpośredni związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy, a otrzymywanym dofinansowaniem. Wpływ na cenę również jest oczywisty, bowiem ostateczny odbiorca – pasażer nie będzie musieć płacić za usługę lub będzie płacić za nią częściowo właśnie z powodu pokrycia jej dofinansowaniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę od Organizatora. Mimo, że kwota dofinansowania oczywiście będzie pokrywać działalność Spółki związaną z realizacją przewozów objętych umową, to przede wszystkim uznać należy, że będzie ona związana z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wykonanie przewozów organizowanych dzięki rekompensacie będzie mieć niższą cenę i właśnie dlatego, że ceny ustalone będą na takim, a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana będzie rekompensata. Ponadto wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie będzie w stanie świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty będzie mieć zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu drogowego, którą będzie otrzymywać Wnioskodawca od organizatora będzie stanowić obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywana rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie zbiorowego transportu publicznego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Organizatora i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii dokumentowania wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  1sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  2sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  3wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  4otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu, którą będzie otrzymywać Wnioskodawca od organizatora stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie zatem przez Wnioskodawcę rekompensaty od Organizatora powinno być dokumentowane fakturą.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, że właściwym dokumentem w zakresie rekompensaty określonej w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b i c, jest wniosek o wypłatę rekompensaty, o którym mowa w art. 52 i nast. Ustawy PTZ, jest nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Organizatora, od którego Wnioskodawca będzie otrzymywać rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.