Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-697/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-12
Teza: W jaki sposób powinny być kalkulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od PGK, w przypadku gdy nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przejęcie; zaliczka; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinny być kalkulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od PGK, w przypadku gdy nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinny być kalkulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od PGK, w przypadku gdy nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Decyzją wydaną dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako „PGK”), zawartej aktem notarialnym w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy 11 Spółkami.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 01 stycznia 2012 r. PGK kalkuluje co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”) i spółką reprezentującą jest Spółka A (dalej „Spółka dominująca”).

Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość przeprowadzania w przyszłości procesów restrukturyzacji w okresie funkcjonowania PGK.

W szczególności możliwe jest połączenie przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej „KSH”), w której to transakcji Spółka Przejmująca będzie stroną umowy o PGK, a Spółka Przejmowana nie będzie stroną umowy o PGK.

Połączenie obu spółek zostałoby rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). W wyniku połączenia nie powstanie nowa spółka.

Rok podatkowy Spółki Przejmowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka Przejmowana dokonuje w ciągu roku podatkowego rozliczenia w oparciu o art. 25 ust 6 ustawy o CIT i wpłaca zaliczki uproszczone na podatek dochodowy.

W skutek dokonania transakcji restrukturyzacyjnych:

1.  w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
2.  Spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
3.  przeciętny kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit a, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, i
4.  Spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej.

PGK dysponuje indywidualną interpretacją prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 lipca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-800/11/SD potwierdzającą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka Przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka Przejmowana nie jest stroną umowy o PGK nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinny być kalkulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od PGK, w przypadku gdy nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a ustawy o CIT, podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa). Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, będące stroną umowy o PGK.

Zgodnie z przepisami Ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (art. 491 § 1 Ksh). Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, transakcja ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 Ksh, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Jak zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla PGK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 lipca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-800/11/SD, dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka Przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka Przejmowana nie jest stroną umowy o PGK nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego.

Skutkiem połączenia spółek kapitałowych jest sukcesja, tj. wstąpienie z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Podobnie zasada sukcesji generalnej wyrażona została w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

Oznacza to, że Spółka Przejmująca kontynuuje działalność Spółki Przejmowanej i w ramach tej kontynuacji przysługują jej, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały spółce przejmowanej. Jednocześnie ustaje byt prawny Spółki Przejmowanej, która jest wykreślana z właściwego rejestru. Spółka Przejmująca zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku podmiotu przejmowanego.

Do sukcesji prawno-podatkowej odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1471/10/AK, uzyskanej jeszcze przed utworzeniem PGK przez jedną ze Spółek, która weszła w skład PGK, w kwestii rozpoznania w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów, dotyczących wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych do dnia podziału. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej”. Jednoznacznie zatem organ wskazuje, iż rezultatem sukcesji prawno-podatkowej będzie m.in. przejście na Spółkę Przejmującą obowiązku wykazania w rozliczeniu rocznym przychodów oraz kosztów podatkowych obu restrukturyzowanych podmiotów.

W związku z powyższym, w przypadku przejęcia Spółki, której rok podatkowy nie zostanie zakończony, a księgi rachunkowe nie zostaną zamknięte, należy uznać, iż obowiązki i prawa związane z rozliczeniem roku podatkowego Spółki Przejmowanej przejdą na jej sukcesora, czyli Spółkę Przejmującą. W konsekwencji, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia przy określeniu dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym również całości przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej z roku połączenia.

Kwestię określenia momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych określa art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W konsekwencji, jeśli do rozliczenia połączenia spółek zastosuje się metodę łączenia udziałów istnieje możliwość niezamykania ksiąg.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zamkniecie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku. A zatem, a contrario jeśli obowiązek ten nie został określony w odrębnych przepisach (np. w ustawie o rachunkowości), rok podatkowy podmiotu nie kończy się. W konsekwencji, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulegnie zakończeniu.

W związku z powyższym, rodzi się pytanie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien kalkulować zaliczki, gdy nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejętej przez jedną ze Spółkę tworzących PGK, czyli rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie został zamknięty.

Ustawodawca w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadził obowiązek (z zastrzeżeniami) uiszczania zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dochodem dla PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust 1-3.

Z powyższego wynika, iż zaliczki od dochodów osiąganych przez PGK będą kalkulowane na podstawie dochodów i strat wszystkich spółek - stron umowy o PGK - łącznie. Oznacza to, iż przy kalkulacji zaliczek PGK, w sytuacji gdy nastąpiło połączenie przez przejęcie Spółki spoza PGK, której rok podatkowy nie został zamknięty, przez Spółkę należącą do PGK, należy uwzględnić dochód Spółki Przejmującej stanowiący kwotę łączną przychodów i kosztów tych osiągniętych przez Spółkę Przejmującą, jak i tych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż metoda kalkulacji zaliczek Spółki Przejmowanej przed datą przejęcia nie wpłynie na sposób obliczania zaliczek PGK, do której należy Spółka Przejmująca. Brak wpływu dokonanego przejęcia na formę zaliczek uiszczanych przez podmiot przejmujący potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 14 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-11/10-4/ER oraz dnia 25 lutego 2010 r., Znak: IPPB3/423-969/09-2/ER.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien kalkulować zaliczki po dacie połączenia w dotychczasowej formie, uwzględniając w dochodzie Spółki Przejmującej łącznie przychody i koszty Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, tak obliczony dochód i przychód PGK, uwzględniający przychód i koszty Spółki Przejmowanej, będzie stanowił podstawę do określenia - stosownie do art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT - rentowności PGK, tj. udziału dochodów w przychodach osiąganych w każdym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 - Nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.