Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-788/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Czy strata z tytułu nieściągalnej wierzytelności (w części niespłaconej przez dłużnika) może być uznana za koszt uzyskania przychodów w 2008 r.?
Słowa kluczowe: dokumentacja; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; postanowienia-postanowienie sądu; przedawnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Op 43/09, wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2008 r.), uzupełnionego w dniu 23 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. nieściągalnej wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. nieściągalnej wierzytelności. W dniu 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB 3/423-611/08/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 listopada 2008 r. znak: IBPBI/2/423W-98/08/JS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 01 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Op 43/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym jest producentem materiałów budowlanych, sprzedaje także towary handlowe tej samej branży, pochodzące od innych producentów. W 2002r. jeden z dłużników nie wpłacił pełnej kwoty zobowiązania z tytułu zakupionych towarów. Kwota należna z tytułu tej sprzedaży stanowiła przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z brakiem zapłaty skierowano sprawę do Sądu Okręgowego, który w dniu 28 marca 2003r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Utworzona też została w księgach rezerwa z tytułu zagrożonej wierzytelności, jednak bez zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dłużnik nadal nie płacił, po czym Spółka uzyskała informację o prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu upadłościowym. W dniu 11 stycznia 2007r. otrzymano niewielką część należności w ramach planu podziału wierzytelności. Uzyskana kwota stanowiła zaledwie ok. 0.6% W dniu 13 maja 2008r. kancelaria prawna Spółki uzyskała informację o zakończeniu (jeszcze w 2007r.) postępowania upadłościowego tego dłużnika. W okresie od 2002 do 2007 r. nie dokonano aktualizacji wierzytelności i nie uznano za koszt uzyskania przychodów tej wierzytelności w żadnej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie opisanym powyżej strata z tytułu nieściągalnej wierzytelności (w części niespłaconej przez dłużnika) może być uznana za koszt uzyskania przychodów w 2008r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie opisanym powyżej strata z tytułu nieściągalnej wierzytelności może być uznana za koszt uzyskania przychodów w 2008r. Dopiero w tym roku uzyskano bowiem (w dodatku po ustawowym terminie do złożenia zeznania rocznego z podatku dochodowego za rok poprzedni) ostateczną informację o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika. Zdaniem Spółki nawet posiadanie wiedzy o okolicznościach uzasadniających np. dokonanie w latach poprzednich odpisu aktualizacyjnego na wierzytelność zagrożoną nieściągalnością, nie oznacza obowiązku automatycznego zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów podatkowych, jeżeli wierzyciel zakłada, że istnieje jeszcze szansa jej wyegzekwowania. W związku z tym, skoro dopiero w roku bieżącym uzyskano informację o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika a w latach poprzednich nie uznano wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, przysługuje prawo do zaliczenia utraconej części wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust 1 (przy uwzględnieniu treści art. 16 ust 1 pkt 25) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 października 2008 r. znak: IBPB3/423-611/08/JS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Op 43/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009 r. IBPB 3/423-611/08/JS, stwierdzając m.in., iż: „w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów poprzedzających wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rozpoznając zarzuty tej skargi WSA wziął pod uwagę treść Uchwały NSA z dnia 08 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06, w myśl której sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy również procedury poprzedzającej ich wydawanie. W efekcie WSA stwierdził, iż Organ naruszył przede wszystkim art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zajęcie stanowiska niebędącego przedmiotem interpretacji. Sąd wskazał również, iż w ramach postępowania o udzielenie interpretacji Organ nie może prowadzić postępowania dowodowego i ustalać stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania, a także doszukiwać się w stanie faktycznym opisanym przez podatnika takich elementów, których wniosek ten nie zawiera. Jeżeli w ocenie Organu stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymagał uszczegółowienia, należało na podstawie art. 169 § 1 wezwać podatnika do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości.”

W dniu 14 lipca 2009 r. pismem znak: IBPBI/2/423-788/09/AM - zgodnie ze wskazaniami Sądu - wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2009 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, m. in.:

posiadanym przez Spółkę dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności będącej przedmiotem wniosku o interpretację jest potwierdzona przez sekretariat sądu za zgodność z oryginałem kopia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2007 r., w którym Sąd ten stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika Spółki, ustala wpis za przeprowadzenie postępowania upadłościowego z zobowiązaniem syndyka do jego uiszczenia oraz zobowiązuje syndyka do uiszczenia kwoty wydatków sądowych. W postanowieniu nie jest podana podstawa prawna jego wydania. Wskazał również, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, który uważa, że postępowanie upadłościowe może być zakończone na podstawie art. 361 lub art. 368 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Nazwa Tytułu IX, ustawy, w którym znajdują się oba wskazane przez organ przepisy brzmi: „Zakończenie i umorzenie postępowania upadłościowego oraz ich skutki". Wyraźnie zatem ustawodawca rozróżnia umorzenie postępowania upadłościowego (art. 361 i następne) od zakończenia tego postępowania (art. 368 i następne). W przypadku Spółki zakończenie postępowania nastąpiło (choć nie wynika to z postanowienia) w oparciu o art. 368 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. W wyniku planu podziału z ogólnej kwoty wierzytelności Spółka uzyskała zaledwie 0,6263 % tej kwoty, o czym zresztą informowała w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację (podawała tam, że uzyskana kwota wynikała z planu podziału wierzytelności). Ponieważ długi nie zostały zaspokojone (w przeciwnym razie wniosek Spółki nie zostałby w ogóle złożony, gdyż nie byłoby wierzytelności), nie miał zastosowania ust. 2 artykułu 368, który reguluje kwestię zakończenia postępowania, gdy w toku postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni. Podsumowując, zdaniem Spółki brak wskazania przez sąd podstawy prawnej postanowienia jest tu bez znaczenia, bowiem przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwala na wątpliwości co do tej podstawy prawnej.

Spółka poinformowała również, że wierzytelność ta nie została przez Spółkę odpisana jako przedawniona. Spółka zwróciła również uwagę, że przywołany przez organ przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 został uchylony z dniem 1 października 2001 r. a ponadto nie dotyczył on należności przedawnionych, zatem nie ma zastosowania w sprawie. Nie została również dokonana podatkowa aktualizacja należności. Natomiast dokonany na podstawie przepisów o rachunkowości odpis aktualizujący nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak (do maja 2008 r.) dokumentów, które umożliwiały uznanie wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 15 lipca 2008 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w wezwaniu z dnia 14 lipca 2009 r. znak: IBPBI/2/423-788/09/AM tut. Organ błędnie wskazał przepis „ art. 16 ust. 1 pkt 2”, a winno być „ art. 16 ust. 1 pkt 20”. Jest to oczywista omyłka, ale Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie poinformował, że wierzytelność nie została przez niego odpisana jako przedawniona, tym samym odpowiedział na zadane pytanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określonej w dalszej części skrótem „ustawy o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop, wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ustawy o pdop stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
a.oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b.umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c.ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop wynika z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków, a mianowicie:

*   po pierwsze wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop,
*   po drugie wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności,
*   po trzecie wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek łącznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelność została wcześniej zarachowana jako przychód należy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż w przypadku Spółki zakończenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) zgodnie z którym w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego.

Zatem jeżeli zakończenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze to należy uznać, iż nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 lit. c ustawy o pdop. Spółka w uzupełnieniu wniosku poinformowała również, że wierzytelność ta nie została przez nią odpisana jako przedawniona.

Pytanie podatnika dotyczy możliwości zarachowania wierzytelności jako nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów 2008 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że posiadanym przez Spółkę dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności będącej przedmiotem wniosku o interpretację jest potwierdzona przez sekretariat sądu za zgodność z oryginałem kopia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2007 r. Natomiast informacje o dacie i sposobie otrzymania tego dokumentu przez Spółkę zawiera wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 października 2008 r. i skarga z dnia 24 grudnia 2008 r., z których wynika, że w dniu 13 maja 2008 r. reprezentująca Spółkę kancelaria prawna otrzymała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię postanowienia właściwego sądu rejonowego, stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego. Informacja ta została Spółce przekazana w tym samym dniu, podobnie jak ww. dokument.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu dotyczącego postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień.

Dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2007 r.) uprawomocnił się w 2007 r., ale w 2007 r. wierzytelność nie została odpisana jako nieściągalna. Zatem jeżeli w 2008 r. dokonano rachunkowego odpisu przedmiotowej wierzytelności, czyli spełnione zostały oba warunki, tj. udokumentowanie nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów, wierzytelność może być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Do pisma uzupełniającego wniosek Spółka dołączyła kserokopie postanowienia Sądu Rejonowego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.