Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.574.2019.4.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii (...), konsultacji (...) oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej. Dnia 26 listopada 2019 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uszczegółowienie pytania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – Y. (…) to jednoosobowa działalność gospodarcza, założona w dniu 2 stycznia 2019 r., która wg PKD sklasyfikowana jest m.in. 74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, świadcząca usługi terapeutyczne na rzecz osób ze złożonymi potrzebami komunikacyjnymi (niemówiących z powodu różnych niepełnosprawności) w formie terapii (usługa) i dystrybucji narzędzi technologii wspomagającej– protez mowy.

W momencie zakładania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni posiadała dyplom ukończenia studiów pedagogicznych na kierunku pedagogika specjalna. W związku z posiadanymi kwalifikacjami świadczone usługi mieściły się w zakresie szeroko rozumianej terapii pedagogicznej, czyli prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym świadczonego przez nauczyciela.

W dniu 22 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni ukończyła z wynikiem bardzo dobrym studia podyplomowe na kierunku Logopedia kliniczna na Uniwersytecie (…) uzyskując tytuł zawodowy logopedy klinicznego, w związku z czym znacząco rozszerzyły się jej kompetencje zawodowe, zakres świadczonych usług jak również grupa docelowa odbiorców. Ponieważ studia te miały charakter kliniczny i realizowane były na uniwersytecie medycznym ich program znacznie odbiegał od typowego zakresu merytorycznego właściwego logopedii ogólnej. Logopedia kliniczna na (…) to jedyny w kraju kierunek logopedyczny o profilu klinicznym, dającym wiedzę i kompetencje odpowiadające kompetencjami nabywanym przez absolwentów kierunku neurologopedia na innych uczelniach. Logopedia kliniczna analogicznie jak neurologopedia są interdyscyplinarnymi naukami medycznymi, które swoim oddziaływaniem obejmuje wyłącznie osoby z zaburzeniami ośrodkowego układu nerwowego, tak więc grupą docelową pacjentów są wyłącznie osoby z zaburzeniami neurologicznymi – uszkodzeniami mózgu (m.in. afazjami w stanach poudarowych, chorobami demielinizacyjnymi i neurodegeneracyjnymi mózgu, chorobami psychicznymi i otępiennymi przebywającymi na oddziałach szpitalnych i rehabilitacyjnych) jak również noworodki i niemowlęta (na oddziałach intensywnej terapii, neonatologicznych, z rzadkimi chorobami genetycznymi, wadami twarzoczaszki, niepełnosprawnością intelektualną), osoby w śpiączkach, stanach minimalnej świadomości i w stanie paliatywnym.

Wszyscy ci pacjenci doświadczają głębokich często krytycznych zaburzeń funkcji prymarnych warunkujących przeżycie – oddychania, połykania, gryzienia, żucia. Prowadzona przez logopedę klinicznego i neurologopedę terapia jest ściśle powiązana z oddziaływaniami medycznymi prowadzonymi przez lekarzy specjalistów (wymaga ścisłej współpracy między tymi grupami zawodowymi), wspiera poprzez oddziaływania manualne terapię farmakologiczną umożliwiając utrzymanie, przywrócenie bądź wypracowanie podstawowych dla przeżycia pacjenta umiejętności życiowych takich jak oddychanie, przełykanie śliny /pokarmu, picie, gryzienie, żucie. Większość pacjentów z uszkodzeniami ośrodkowego układu nerwowego ponadto doświadcza poważnych zaburzeń w zakresie możliwości komunikacyjnych (brak mowy lub mowa niefunkcjonalna) i wymagają oni komunikacji z wykorzystaniem metod komunikacji wspomagającej i alternatywnej (X) aby móc zaspokoić choćby podstawowe potrzeby życiowe. Praca z osobami z tak poważnymi wzywaniami motorycznymi i poznawczymi wymaga również wysokich kompetencji w zakresie pozycjonowania pacjenta i pracy na układzie mięśniowym, powięziowym i kostnym pacjenta nie tylko w obszarze orofacjalnym (ustno-twarzowym) ale całego ciała. Kompetencje w tym zakresie pokrywają się z warsztatem pracy fizjoterapeutów.

Ponieważ usługi świadczone są w miejscu zamieszkania/stałego pobytu pacjenta wiążą się nieodzownie z koniecznością zapewnienia prawidłowej opieki poprzez przeszkolenie rodzin opiekunów i dostosowanie środowiska w którym osoba przebywa. Konieczność dostosowania i adaptacji otoczenia, jak również zapewnienie możliwości realizacji zaleceń terapeutycznych w aspekcie opieki długoterminowej wiąże się z koniecznością nabycia przez pacjenta i rodziny pacjenta specjalistycznych urządzeń, dostarczanych przez Wnioskodawczynię. Nabywcą usług są wyłącznie rodzice i opiekunowie prawni pacjentów, czyli nabywają oni usługi medyczne na rzecz osób trzecich.

Ponadto 21 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni (…) ukończyła międzynarodowe szkolenie (…). Budowanie indywidualnego systemu komunikacyjnego z wykorzystaniem metod X i technologii wspomagającej wymaga oprócz wąskich kompetencji w zakresie X również szerokich kompetencji pokrywających się np. ze specyfiką pracy terapeuty zajęciowego (dobór pozycji, określanie percepcji, adaptowania otoczenia do potrzeb funkcjonalnych i komunikacyjnych itd.).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie wymienione usługi nie są świadczone przez podmiot leczniczy, ale w ramach działalności leczniczej (na podstawie kodów PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych).

Wszystkie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ponieważ wszyscy pacjenci doświadczają głębokich, często krytycznych zaburzeń funkcji prymarnych warunkujących przeżycie – oddychania, połykania, gryzienia, żucia. Prowadzona terapia obejmuje więc utrzymanie, przywrócenie bądź wypracowanie podstawowych dla przeżycia pacjenta umiejętności życiowych takich jak samodzielne oddychanie, przełykanie śliny i pokarmu, picie, gryzienie, żucie. Większość pacjentów z uszkodzeniami ośrodkowego układu nerwowego ponadto doświadcza poważnych zaburzeń w zakresie możliwości komunikacyjnych (brak mowy lub mowa niefunkcjonalna) i wymagają oni komunikacji z wykorzystaniem metod komunikacji wspomagającej i alternatywnej (X) aby móc zaspokoić choćby podstawowe potrzeby życiowe.

Ponieważ usługi świadczone są w miejscu zamieszkania/stałego pobytu pacjenta wiążą się nieodzownie z koniecznością zapewnienia prawidłowej opieki poprzez przeszkolenie rodzin/opiekunów i dostosowanie środowiska w którym osoba przebywa w zakresie wspierania funkcji oddechowych, prawidłowej obróbki i podaży pokarmu do ssania, gryzienia, żucia, połykania. Konieczność dostosowania i adaptacji otoczenia, jak również zapewnienie możliwości realizacji zaleceń terapeutycznych w aspekcie opieki długoterminowej wiąże się z koniecznością nabycia przez pacjenta/rodziny pacjenta specjalistycznych urządzeń, dostarczanych przez Wnioskodawczynię.

Wymienione wcześniej usługi świadczone są przez logopedę klinicznego (studia realizowane na …), którego kompetencje zawodowe ze względu na kliniczny charakter ukończonych studiów pokrywają się z kompetencjami zawodu medycznego neurologopedy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 listopada 2019 r.).

Czy świadczone usługi m.in. terapie X, konsultacje X mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)? Pytanie dotyczy zarówno terapii X, konsultacji X, konsultacji z zakresu logopedii klinicznej, terapii z zakresu logopedii klinicznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 listopada 2019 r.), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i opisanego stanu faktycznego do wyżej wymienionych usług może ona stosować stawkę „zw” podatku.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. Zainteresowana wskazała, że w jej ocenie wyżej wymienione usługi, w świetle obowiązujących przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinny również zostać objęte zwolnieniem z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy kwestii korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższe przepisy (tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (tj. lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, 1479, 1629 i 1633), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zawód logopeda został wymieniony w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – logopeda – 229402.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C 141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przy czym ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, założoną 2 stycznia 2019 r., która wg PKD sklasyfikowana jest m.in. 74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, świadcząca usługi terapeutyczne na rzecz osób ze złożonymi potrzebami komunikacyjnymi (niemówiących z powodu różnych niepełnosprawności) w formie terapii (usługa) i dystrybucji narzędzi technologii wspomagającej (…) – protez mowy.

W momencie zakładania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni posiadała dyplom ukończenia studiów pedagogicznych (…). W związku z posiadanymi kwalifikacjami świadczone usługi mieściły się w zakresie szeroko rozumianej terapii pedagogicznej, czyli prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym świadczonego przez nauczyciela. W dniu 22 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe na kierunku logopedia kliniczna na (…) uzyskując tytuł zawodowy logopedy klinicznego, w związku z czym znacząco rozszerzyły się jej kompetencje zawodowe, zakres świadczonych usług jak również grupa docelowa odbiorców. Ponieważ studia te miały charakter kliniczny i realizowane były na uniwersytecie medycznym ich program znacznie odbiegał od typowego zakresu merytorycznego właściwego logopedii ogólnej. Logopedia kliniczna na Uniwersytecie (…) to jedyny w kraju kierunek logopedyczny o profilu klinicznym, dającym wiedzę i kompetencje odpowiadające kompetencjami nabywanym przez absolwentów kierunku neurologopedia na innych uczelniach. Logopedia kliniczna analogicznie jak neurologopedia są interdyscyplinarnymi naukami medycznymi, które swoim oddziaływaniem obejmuje wyłącznie osoby z zaburzeniami ośrodkowego układu nerwowego, tak więc grupą docelową pacjentów są wyłącznie osoby z zaburzeniami neurologicznymi – uszkodzeniami mózgu (m.in. afazjami w stanach poudarowych, chorobami demielinizacyjnymi i neurodegeneracyjnymi mózgu, chorobami psychicznymi i otępiennymi przebywającymi na oddziałach szpitalnych i rehabilitacyjnych) jak również noworodki i niemowlęta (na oddziałach intensywnej terapii, neonatologicznych, z rzadkimi chorobami genetycznymi, wadami twarzoczaszki, niepełnosprawnością intelektualną), osoby w śpiączkach, stanach minimalnej świadomości i w stanie paliatywnym. Wszyscy ci pacjenci doświadczają głębokich często krytycznych zaburzeń funkcji prymarnych warunkujących przeżycie – oddychania, połykania, gryzienia, żucia. Prowadzona przez logopedę klinicznego i neurologopedę terapia jest ściśle powiązana z oddziaływaniami medycznymi prowadzonymi przez lekarzy specjalistów (wymaga ścisłej współpracy między tymi grupami zawodowymi), wspiera poprzez oddziaływania manualne terapię farmakologiczną umożliwiając utrzymanie, przywrócenie bądź wypracowanie podstawowych dla przeżycia pacjenta umiejętności życiowych takich jak oddychanie, przełykanie śliny/pokarmu, picie, gryzienie, żucie. Większość pacjentów z uszkodzeniami ośrodkowego układu nerwowego ponadto doświadcza poważnych zaburzeń w zakresie możliwości komunikacyjnych (brak mowy lub mowa niefunkcjonalna) i wymagają oni komunikacji z wykorzystaniem metod komunikacji wspomagającej i alternatywnej (X) aby móc zaspokoić choćby podstawowe potrzeby życiowe.

Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zainteresowana wskazała, że wszystkie wymienione usługi nie są świadczone przez podmiot leczniczy, ale w ramach działalności leczniczej (na podstawie kodów PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych). Wymienione wcześniej usługi świadczone są przez logopedę klinicznego (…), którego kompetencje zawodowe ze względu na kliniczny charakter ukończonych studiów pokrywają się z kompetencjami zawodu medycznego neurologopedy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług w zakresie terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku VAT wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest spełnienie łącznie obu przesłanek, wynikających z ww. przepisu. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż – jak wskazała Wnioskodawczyni – wymienione usługi nie są świadczone przez podmiot leczniczy. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym, iż Zainteresowana w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że w jej ocenie świadczone przez nią usługi powinny być również objęte zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy rozpatrzyć, czy świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wskazać należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla świadczenia usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w zakresie terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Bowiem Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ wszyscy pacjenci doświadczają głębokich, często krytycznych zaburzeń funkcji prymarnych warunkujących przeżycie – oddychania, połykania, gryzienia, żucia. Prowadzona terapia obejmuje więc utrzymanie, przywrócenie bądź wypracowanie podstawowych dla przeżycia pacjenta umiejętności życiowych takich jak samodzielne oddychanie, przełykanie śliny i pokarmu, picie, gryzienie, żucie. Większość pacjentów z uszkodzeniami ośrodkowego układu nerwowego ponadto doświadcza poważnych zaburzeń w zakresie możliwości komunikacyjnych (brak mowy lub mowa niefunkcjonalna) i wymagają oni komunikacji z wykorzystaniem metod komunikacji wspomagającej i alternatywnej (X) aby móc zaspokoić choćby podstawowe potrzeby życiowe. Ponadto ww. usługi będą świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jak wynika z wniosku – Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii klinicznej i neurologopedii.

W związku z powyższym świadczenie ww. usług przez Wnioskodawczynię będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy uznano za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących terapii X, konsultacji X oraz konsultacji i terapii z zakresu logopedii klinicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ wskazuje, że wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących szkoleń świadczonych w ramach terapii X oraz szkoleń opiekunów osób wymagających terapii z zakresu logopedii klinicznej zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.