Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-69/09/11-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-13
Teza: Czy w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 6 i 91 ust. 7 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, aport może być objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy wniesienie aportu powinno skutkować korektą odliczenia podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 12/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z o.o. z dnia 14 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka była właścicielem gruntów zakupionych w 2006 r. oraz w 2007 r. W dniu 31 marca 2008 r. przedmiotowe grunty zostały wniesione aportem do innej spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r., Spółka wykazała wartość aportu – zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, jako dostawę towarów na terytorium kraju, zwolnioną od podatku oraz dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych – art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, odprowadzając należy podatek na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 6 i art. 91 ust. 7 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, aport może być objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy wniesienie aportu powinno skutkować korektą odliczenia podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do korygowania podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu, którym jest grunt. Czynność wniesienia aportu nie została wyłączona spod opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy VAT. Natomiast zwolnienie, określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jest niezgodne z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 19 Dyrektywy wyłącza bowiem spod systemu opodatkowania VAT czynność wniesienia aportu – nie przewiduje jednak możliwości zwolnienia takiej czynności od opodatkowania. Dyrektywa 112 zawiera ponadto zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. W tytule tym nie uregulowano zwolnienia dla czynności aportu. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania aportu, określone w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy, ani też w art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym, a co za tym idzie nie może rodzić obowiązku korekty podatku z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, którą to korektę Spółka zrealizowała.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-69/09-2/MR.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie środków trwałych (gruntów), które następnie przekazane zostały w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 maja 2009 r. nr ILPP2/443/W-44/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o., wniosła w dniu 29 czerwca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 12/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 12/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w 2008 r. wniosła aportem grunty do innej spółki z o.o. i skorzystała ze zwolnienia od podatku oraz dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego) wynika z przepisów art. 184 -192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Stosownie do art. 188 ust. 2 Dyrektywy, korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego obywatel państwa członkowskiego ma prawo przed organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. W związku z tym, zwolnienie od podatku VAT stanowi odstępstwo od tej generalnej zasady. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle.

Mając powyższe na uwadze przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112.

W związku z powyższym, skoro przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport za czynność opodatkowaną. Zatem, jeśli wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-5 ustawy. Wobec faktu, że na gruncie Dyrektywy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup gruntów, które zostały wniesione aportem do innej Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.