Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-740/11/12-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-10
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 46?
Słowa kluczowe: projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 18 sierpnia 2011 r. oraz 29 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-740/11-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 1 sierpnia 2011 r. (skutecznie doręczone zostało w dniu 4 sierpnia 2011 r.), zaś w dniu 11 sierpnia 2011 r. (data nadania 8 sierpnia 2011 r.) do siedziby tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

Po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy tut. organ pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-740/11-3/AMN wezwał Wnioskodawczynię do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących zaistniałego stanu faktycznego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 5 sierpnia 2011 r. (skutecznie doręczone zostało w dniu 8 sierpnia 2011 r.), zaś w dniu 18 sierpnia 2011 r. (data nadania 13 sierpnia 2011 r.) do siedziby tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Od dnia 3 listopada 2009 r. przez kolejnych 20 miesięcy Uniwersytet jest partnerem w innowacyjnym projekcie badawczym E., realizowanym w ramach programu Civil Justice. Głównym celem projektu jest propagowanie dostępu do wymiaru sprawiedliwości poprzez wykorzystanie O. (… – czyli alternatywnych metod rozwiązywania sporów przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej). Podstawowym założeniem projektu jest opracowanie aplikacji typu open-source, umożliwiającej operatorom i użytkownikom O. badanie przejrzystości kosztów i jakości takich procedur rozwiązywania sporów. Projekt finansowany będzie z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu Civil Justice 2007-2013.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż projekt E. nie jest projektem realizowanym z funduszy strukturalnych. Fundusze strukturalne zostały utworzone w budżecie Wspólnoty na mocy Rozporządzenia Rady Nr 1260 z dnia 21 czerwca 1999 r. wprowadzającego ogólne przepisy dotyczące funduszy strukturalnych, (Dz. u. WE nr OJ l 161 z 1999 r.). Ich głównym przeznaczeniem jest pomoc w restrukturyzacji i modernizacji gospodarki krajów członkowskich drogą interwencji w kluczowych sektorach i regionach (tzw. poprawa struktury).

Na fundusze strukturalne składają się:

*   Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (Rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Dz. u. WE Nr l 213 z 13.08.1999 r., s. 1),
*   Europejski Fundusz Społeczny (Rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, Dz. u. WE Nr l 213 z 13.08.1999 r., s. 5),
*   Sekcja Orientacji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1257/1999 z dnia 17 maja 1999 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniające i uchylające niektóre rozporządzenia, Dz. u. WE Nr l 160 z 26.06.1999 r., s. 80),
*   Finansowy Instrument Orientacji Rybołówstwa (Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1263/99 z dnia 21 czerwca 1999 r. w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa, Dz. u. WE Nr l 161 z 26.06.1999 r., s. 54).

Tymczasem projekt E. realizowany jest ze środków otrzymanych w ramach Programu Szczegółowego „Civil Justice". Program ten został ustanowiony na mocy DECYZJI NR 1149/2007/WE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO i RADY z dnia 25 września 2007 r. ustanawiającej na lata 2007 -2013 program szczegółowy „Wymiar sprawiedliwości w sprawach cywilnych" jako część programu ogólnego „Prawa podstawowe i sprawiedliwość". Program obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., (art. 1 ust. 2). Zgodnie z art. 13 w ramach bezzwrotnej pomocy ustala się kopertę finansową na realizację niniejszej decyzji w wysokości 109.300.000 EUR na wskazany powyżej okres. z kolei stosownie do brzmienia art. 4 pkt b program wspiera następujące rodzaje działań na warunkach określonych w rocznych programach prac: szczegółowe projekty ponadnarodowe o znaczeniu wspólnotowym przedstawione przez organ lub jakąkolwiek inną instytucję państwa członkowskiego, organizację międzynarodową lub organizację pozarządową i w każdym przypadku dotyczące co najmniej dwóch państw członkowskich lub co najmniej jednego państwa członkowskiego i jednego państwa, które może być krajem przystępującym albo krajem kandydującym.

Z powyższego wynika zatem, że projekt E. jest projektem realizowanym w ramach środków o zupełnie innym pochodzeniu i przeznaczeniu niż fundusze strukturalne. Jak wynika to z informacji przedstawionych w zapytaniu, jest to bowiem projekt o charakterze naukowym, realizowany przez jednostkę naukową ze środków przeznaczonych na ten cel przez Komisję Europejską.

W przypadku projektu E. ilość środków, która ogółem została w jego budżecie przeznaczona dla Uniwersytetu to 18.000 EUR. z kwoty tej 5.034,26 EUR zostało przelane na specjalnie wyodrębnione konto projektu jako zaliczka, w dalszej części projekt był prefinansowany ze środków Uniwersytetu. z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie podatnika jest częściowo finansowane ze środków, które zostały bezpośrednio przekazane przez Komisję Europejską, a częściowo z prefinansowania.

Od dnia 1 lipca 2008 r. Sąd Okręgowy jest partnerem w innowacyjnym projekcie badawczym J., realizowanym w ramach 7 Programu Ramowego. Głównym celem projektu jest zaproponowanie rozwiązania opartego na technologiach innowacyjnych, które usunęłoby parę problemów, które obecnie dotykają wydziały karne sądów europejskich, a tym samym poprawienie efektywności codziennych czynności sądowych, takich jak: zapisywanie zeznań, udostępnianie informacji, przetwarzanie dokumentów, badanie dowodów, konsultowanie plików. itp. Celem projektu jest rozwinięcie zintegrowanego systemu pozyskiwania zapisów audio/wideo zeznań złożonych w sądach, archiwizowanie niejednolitych (heterogenicznych) dokumentów, przetwarzanie informacji i zsynchronizowanie zapisów audio/wideo i tekstu. Wsparcie takiego systemu aplikacjami opartymi na technologiach Web zagwarantuje dostarczenie informacji do upoważnionych użytkowników (dopuszczonych zgodnie z prawem dostępu), w rzeczywistym czasie i poprzez przyjazny interfejs. Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków 7 Programu Ramowego 2007-2013.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż środki przeznaczone na wynagrodzenie Wnioskodawczyni w ramach projektu J. nie są prefinansowane, tzn. są one bezpośrednio przekazywane z Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 46 ustawy?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest analiza skutków podatkowych wynagrodzenia otrzymywanego za realizację programu E., natomiast w zakresie analizy skutków podatkowych wynagrodzenia otrzymywanego za realizację projektu J. w dniu 31 sierpnia 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/415-740/11-7/AMN.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za realizację programu E. – w omawianym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm).

Projekt E. realizowany jest w ramach Programu Szczegółowego Civil Justice. Program ten został ustanowiony na mocy decyzji nr 1149/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 września 2007 r. ustanawiającą na lata 2007-2013 program szczegółowy „Wymiar sprawiedliwości w sprawach cywilnych” jako część programu ogólnego „Prawa podstawowe i sprawiedliwość”. Program obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (art. 1 ust. 2). Zgodnie z art. 13 w ramach bezzwrotnej pomocy ustala się kopertę finansową na realizację niniejszej decyzji w wysokości 109 300 000 EUR na wskazany powyżej okres. z kolei stosownie do brzmienia art. 4 pkt b program wspiera następujące rodzaje działań na warunkach określonych w rocznych programach prac: szczegółowe projekty ponadnarodowe o znaczeniu wspólnotowym przedstawione przez organ lub jakąkolwiek inną instytucję państwa członkowskiego, organizację międzynarodową lub organizację pozarządową i w każdym przypadku dotyczące co najmniej dwóch państw członkowskich lub co najmniej jednego państwa członkowskiego i jednego innego państwa, które może być krajem przystępującym albo krajem kandydującym.

Następnie zgodnie z wytycznymi programu szczegółowego „Civil Justice” na rok 2008 grant unijny musi być mniejszy niż 80% kosztów kwalifikowanych w projekcie lub równy tej wysokości (pkt 4.2 e). Stosownie do tego projekt E. jest współfinansowany przez Komisję Europejską w 80%, co wprost wynika z umowy o dotację, która w pkt I.3.3 stanowi, że wkład Komisji stanowi maksymalnie 306.285,36 EUR, stanowiących ekwiwalent 80% wszystkich kosztów dopuszczalnych (kwalifikowanych) wskazanych w par. 2. z powyższego wynika zatem bezsprzecznie, że stosownie do wymogów określonych w piśmie Ministra Finansów do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 lutego 2009 r. środki przeznaczone na współfinansowanie projektu są pochodzenia zagranicznego i mają charakter bezzwrotny.

Dochód otrzymany przez podatnika pochodzić będzie z ww. środków zagranicznych, a podatnik bezpośrednio realizować będzie cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jako badacz prowadzący w jego ramach badania naukowe. w istocie w tego rodzaju projektach nie ma osoby fizycznej, która bardziej bezpośrednio niż badacz realizowałaby cele programu. Interpretacja, zgodnie z którą badaczowi nie przysługuje wskazane zwolnienie byłaby więc nieracjonalna, ponieważ wówczas żadna osoba fizyczna nie byłaby w stanie spełnić warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 46 pkt b. Innymi słowy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 46 wskazanej ustawy, nigdy nie znalazłoby zastosowania.

W przypadku projektu E. ilość środków, która ogółem została w jego budżecie przeznaczona dla Uniwersytetu to 18.000 EUR. z kwoty tej 5.034,26 EUR zostało przelane na specjalnie wyodrębnione konto projektu jako zaliczka, w dalszej części projekt był prefinansowany ze środków Uniwersytetu.

W tym miejscu podnieść jednak należy, że tego typu procedura (tj. procedura prefinansowania) ma miejsce w praktycznie wszystkich typach projektów unijnych, a prefinansowanie, stosownie do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczącego projektów o analogicznym systemie finansowania, nie uniemożliwia zwolnienia od podatku dochodowego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., (l SA/Bd 916/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.12.2010 r.). Nawet w sytuacji, gdy środki pomocowe są przejściowo finansowane ze środków budżetowych, to taki sposób rozliczania nie może skutkować pozbawieniem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Następcze opodatkowanie na skutek wypłaty środków za pośrednictwem budżetu państwa jest niezgodne z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy obarcza instytucje unijne, natomiast w obowiązujących przepisach brak jest uregulowania warunkującego zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Kluczowe znaczenie ma natomiast ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie poniesie ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Ekonomiczny ciężar takiej pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). w kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. w przedmiotowej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że pierwotnym źródłem finansowania były środki Komisji Europejskiej, (Uzasadnienie ww. wyroku). Orzeczenie o analogicznej treści zostało również wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, (wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r., l SA/Łd 729/09). Zgodnie z tezą pierwszą tego wyroku przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Podobnie NSA wypowiedział się odnośnie środków przeznaczonych na projekty o charakterze naukowym. Sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym, (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07).

Co więcej podkreślić należy, że stanowisko to jest konsekwentnie podtrzymywane także we wcześniejszym orzecznictwie NSA: wyroki z 16 września 2008 r. II FSK 874/07; z 30 października 2008 r., II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; 114 stycznia 2009 r., II FSK 874/07; z 16 kwietnia 2009 r. II FSK 59/08).

Z powyżej przytoczonego orzecznictwa wynika również, że bez znaczenia jest typ projektu- istotne jest bowiem tylko ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie poniesie ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a tym podmiotem w przypadku projektu E. jest bezsprzecznie Komisja Europejska.

Reasumując, stwierdzić należy, że podatnik jako osoba realizująca bezpośrednio cel projektu oraz otrzymująca wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, spełnił wszystkie przesłanki do objęcia go zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-740/11-6/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 września 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 października 2011 r. znak ILPB1/415W-116/11-2/AP. w dniu 17 października 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. w dniu 24 listopada 2011 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 22 listopada 2011 r., stanowiące uzupełnienie braków formalnych skargi.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. znak ILPB1/4160-91/11-3/AP. w dniu 2 stycznia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 30 grudnia 2011 r. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 28 lutego 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 26 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdzono, iż zawarte w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-740/11-6/AMN stanowisko w kwestii pochodzenia środków (przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest wadliwe, zaś spełnienia drugiej z koniecznych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, nie można w ogóle ocenić z powodu braku podstawowych w tym zakresie informacji.

Wobec powyższego, mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-740/11-8/AMN, tut. Organ wezwał Stronę do uzupełnienia opisanego stanu faktyczny poprzez wskazanie:

1.  kto (Wnioskodawczyni czy Uniwersytet) jest stroną umowy o dofinansowanie projektu badawczego E. i tym samym beneficjentem środków?
2.  na jakiej podstawie Wnioskodawczyni uczestniczy w projekcie badawczym E., czy jest stroną umowy o finansowanie projektu, czy ewentualnie realizuje go w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Organu (data doręczenia 19 kwietnia 2012 r.), Strona wskazała co następuje.

Ad.1. Stroną umowy o dofinansowanie projektu badawczego E. jest Uniwersytet.

Ad. 2. Zainteresowana uczestniczy w projekcie na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenia.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że okoliczności te były już przez Zainteresowaną wyjaśniane w toku postępowania, jak również podnoszona była okoliczność, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, że środki pochodzenia zagranicznego są przekazywane za pośrednictwem beneficjenta (w przedmiotowej sprawie Uniwersytetu) osobom, które pracują w ramach danego projektu. Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawczyni, zostało również wielokrotnie podtrzymywane w cytowanym przez Zainteresowaną orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od dnia 3 listopada 2009 r. przez kolejnych 20 miesięcy Uniwersytet jest partnerem w innowacyjnym projekcie badawczym E., realizowanym w ramach programu Civil Justice. Projekt E. nie jest projektem realizowanym z funduszy strukturalnych. Jest to projekt o charakterze naukowym, realizowany przez jednostkę naukową ze środków przeznaczonych na ten cel przez Komisję Europejską.

Stroną umowy o dofinansowanie projektu badawczego E. jest Uniwersytet.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11, do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) artykułu 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zdaniem Sądu sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki unijne początkowo pochodziły ze środków Fundacji Rozwoju Przedsiębiorczości, która otrzymuje środki od Komisji Europejskiej za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości będącej koordynatorem Projektu, a Projekt realizowano w systemie refinansowania. Zatem, istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie środki pochodziły z budżetu Unii Europejskiej, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest - co również podkreślono w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1752/11 - spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż stroną umowy o dofinansowanie projektu badawczego E. jest Uniwersytet. Wnioskodawczyni uczestniczy w projekcie na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenia.

Zatem, Wnioskodawczyni jako zleceniobiorca wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy cywilnoprawnej). Innymi słowy, wprawdzie Zainteresowana realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez zleceniodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie zleceniodawca Wnioskodawczyni, tj. Uniwersytet.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody zleceniobiorców tychże podmiotów.

Zatem w przedmiotowej sprawie, został spełniony warunek określony w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie został spełniony warunek zawarty w literze b) ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.