Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.59.2017.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług zarządzania komunalnym zasobem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zarząd nieruchomością; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 25 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług zarządzania komunalnym zasobem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 25 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług zarządzania komunalnym zasobem mieszkaniowym.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze … Spółką z o.o. (XXX Spółka z o.o.) powierzyła XXX Spółce z o.o. zarządzanie zasobem komunalnym mieszkaniowym i niemieszkaniowym.

Za świadczone usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkaniowymi Spółka wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast za usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkaniowymi XXX Spółka z o.o. stosuje podstawową stawkę VAT 23%. W ramach umowy zarządzania Spółka przeprowadza remonty i modernizacje budynków zasobów komunalnych, podpisuje umowy z wykonawcami, nadzoruje prace remontowe i rozlicza się z wykonawcami.

Gmina Miasto „refunduje” wydatki ponoszone na ww. cel na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Faktury, o których mowa, wystawiane są w zależności od rodzaju zasobów, ze stawką 8% dla zasobów mieszkaniowych oraz ze stawką 23% dla zasobów niemieszkaniowych.

Podstawą do obciążenia Gminy ww. wydatkami są faktury wystawiane przez wykonawców prac remontowych i modernizacji. Gmina przewiduje, że nieruchomości będące w jej zasobach mieszkaniowych, które objęte będą remontem lub modernizacją mogą być sprzedane, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. wynika, że XXX Spółka z o.o., w zakresie zarządzania nieruchomościami pozostającymi w zasobach mieszkaniowych Wnioskodawcy, działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W zakresie umocowania wynikającego z umowy, XXX Spółka z o.o. realizuje usługi najmu i dzierżawy nieruchomości w imieniu i na rachunek Gminy.

Jednakże wykonując usługę zarządzania nieruchomościami XXX Spółka z o.o. nabywa usługi remontów i modernizacji lokali i budynków we własnym imieniu.

Następnie wartość nabytych usług remontów i modernizacji jest przenoszona na rachunek Gminy w ramach realizacji usługi zarządzania nieruchomościami (wydzielona wartość wynagrodzenia obok stricte wynagrodzenia za proces zarządzania usługami najmu i dzierżawy).

Na wymienionych wyżej nieruchomościach Gmina wykonuje czynności objęte podatkiem od towarów i usług, które polegają na:

*   wynajmowaniu lokali na cele mieszkalne – usługi zwolnione od podatku VAT,
*   wynajmowaniu lokali na cele niemieszkalne – usługi opodatkowane stawką 23 % VAT,
*   sprzedaż lokali mieszkalnych – dostawy dotychczas zwolnione od podatku VAT ze względu na wypełnienie dyspozycji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT,
*   sprzedaż lokali niemieszkalnych – dostawy dotychczas zwolnione od podatku VAT ze względu na wypełnienie dyspozycji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Wydatki ponoszone na remonty i modernizacje służą czynnościom opodatkowanym:

1.  w całości, gdy dotyczą lokali wynajmowanych na cele niemieszkalne;
2.  w części, gdy dotyczą budynków, w których znajdują się lokale wynajmowane na cele mieszkalne (zwolnione od VAT) i wynajmowane na cele niemieszkalne (opodatkowane stawka 23% VAT).

Cześć remontów dotyczy lokali lub budynków, które są wynajmowane wyłącznie na cele niemieszkalne i wynagrodzenie XXX Spółka z o.o. w tej części dotyczy w całości usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi.

Część opisanych remontów ma charakter remontów bieżących, jednakże większość polega na wykonywaniu prac w większym zakresie np. wymiana okien w całym budynku, remont kapitalny dachu, wykonanie nowej elewacji.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. wynika natomiast, że:

Umowa o zarządzanie reguluje czynności w odniesieniu do budynków i lokali oraz terenów przynależnych wraz z urządzeniami technicznymi i zabawowymi przy tych zasobach stanowiących własność Gminy.

Do obowiązków Spółki (dalej według nazwy – Towarzystwa) należy podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej w nieruchomościach oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji tych nieruchomości w tym bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości.

Świadczenie określone ściśle jako wynagrodzenie Towarzystwa z tytułu zarzadzania nieruchomościami Miasta strony umowy uzgadniają w rocznym planie kosztów zarządzania nieruchomościami, który ostatecznie zatwierdza Miasto. Jest to zatem część wynagrodzenia ustalanego ryczałtowo. Jednakże plan wydatków (kosztów) obejmuje także zwrot poniesionych kosztów remontów i modernizacji obiektów budowlanych.

Będące przedmiotem pytań nieruchomości są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do „działu 12 – obiekty budownictwa mieszkaniowego”.

Faktury, na podstawie których Gmina zamierza dokonać odliczania podatku naliczonego dokumentują poniesione przez Towarzystwo wydatki remontowe i modernizacyjne, do których Towarzystwo zobowiązane jest na podstawie zawartej umowy. Czynności te polegają zatem na wykonaniu przy pomocy osób trzecich (podwykonawców) usług remontowych i modernizacyjnych zaliczanych do kategorii usług budowlanych.

Towarzystwo „refakturuje” na Gminę usługi remontowe i modernizacji nieruchomości i łącznie z fakturą obejmującą ściśle wynagrodzenie wydatki te stanowią koszty gospodarowania nieruchomościami Miasta.

Decyzje o przeprowadzeniu remontów i modernizacji są podejmowane planowo lub bieżąco bez ścisłego związku z planowaną sprzedażą nieruchomości.

Planowana sprzedaż może podlegać opodatkowaniu, gdy będzie dotyczyła nieruchomości nie objętych pierwszym zasiedleniem i związanych z wykonanym prawem odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących np. remont lub modernizację lub wybudowanie nieruchomości.

Faktury, które mogą być objęte hipotezą przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i które są w dyspozycji Gminy, to zdaniem Wnioskodawcy faktury Towarzystwa obejmujące wykonanie obowiązków zarządzania nieruchomościami będącymi obiektami mieszkaniowymi w części stanowiącej „refakturowanie” czynności remontowych i modernizacyjnych, które ewentualnie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku jako element usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Gminie Miasto przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez XXX Spółkę z o.o. z tytułu remontu i modernizacji nieruchomości mieszczących się w jej zasobach mieszkaniowych, które mogą podlegać sprzedaży?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. odstąpiono od żądania wydania interpretacji w powyższym zakresie i sformułowano następujące pytania:

1.  Czy usługi zarządzania wykonywane przez XXX Spółka z o.o. pozwalają Gminie na pełne odliczanie podatku VAT naliczonego, jaki jest związany z tymi usługami, gdy dotyczą one w całości czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem lokali na cele niemieszkalne)?
2.  Czy usługi zarządzania wykonywane przez XXX Spółka z o.o. pozwalają Gminie na częściowe odliczanie podatku VAT naliczonego jaki jest związany z tymi usługami, gdy dotyczą one w części czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem lokali na cele niemieszkalne) oraz w części czynności zwolnionych od podatku (najem lokali na cele mieszkalne)?
3.  Czy usługi zarządzania budynkami mieszkalnymi wykonywane przez XXX Spółka z o.o. pozwalają Gminie na odliczanie podatku VAT naliczonego, jaki jest związany z tymi usługami, gdy dotyczą one w całości czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (najem lokali na cele mieszkalne), jeżeli w zarządzanych budynkach doszłoby do sprzedaży lokali opodatkowanej podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje mu pełne prawo odliczania podatku naliczonego od zakupionych usług zarządzania nieruchomościami wynajmowanymi na cele niemieszkalne – opodatkowane VAT – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca twierdzi, że nie przysługuje mu nawet częściowe prawo odliczania podatku naliczonego od zakupionych od XXX Spółka z o.o. usług zarządzania nieruchomościami o przeważającym przeznaczeniu na cele mieszkalne, mimo częściowego wykorzystania tych usług do czynności opodatkowanych VAT – najem części lokali na cele niemieszkalne. Powyższe wynika z kwalifikacji usług zarządzania nieruchomościami na cele mieszkalne (budynkami o przeważającym przeznaczeniu mieszkalnym) do kategorii usług zwolnionych od podatku – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWIU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) – oraz treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług objętych zwolnieniem od podatku.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca twierdzi, że nie przysługuje mu prawo odliczania podatku naliczonego od zakupionych od XXX Spółka z o.o. usług zarządzania nieruchomościami o przeznaczeniu na cele mieszkalne, mimo ewentualnego wykorzystania tych usług do czynności opodatkowanych VAT – opodatkowana sprzedaż lokali. Powyższe wynika z kwalifikacji usług zarządzania nieruchomościami na cele mieszkalne (budynkami o przeważającym przeznaczeniu mieszkalnym) do kategorii usług zwolnionych od podatku – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) – oraz treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług objętych zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami zarządzania nieruchomościami będącymi w jego zasobach mieszkaniowych.

Aby odnieść się do powyższej kwestii należy wstępnie rozstrzygnąć kwestię opodatkowania czynności, w związku z nabyciem których Wnioskodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676), klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązuje dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z przywołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości.

W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość – z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia dotyczyły takiego przypadku zarządzania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze … Towarzystwem Budownictwa Społecznego Spółką z o.o. (XXX Spółka z o.o.) powierzyła XXX Spółce z o.o. zarządzanie zasobem komunalnym mieszkaniowym i niemieszkaniowym. Z opisu sprawy wynika również, że będące przedmiotem pytań nieruchomości to obiekty budownictwa mieszkaniowego.

Za świadczone usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkaniowymi Spółka wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT stosując „stawkę zwolnioną”.

We wniosku wskazano, że wykonując usługę zarządzania nieruchomościami XXX Spółka z o.o. nabywa usługi remontów i modernizacji lokali i budynków we własnym imieniu.

Następnie wartość nabytych usług remontów i modernizacji jest przenoszona na rachunek Gminy w ramach realizacji usługi zarządzania nieruchomościami (wydzielona wartość wynagrodzenia obok stricte wynagrodzenia za proces zarządzania usługami najmu i dzierżawy).

Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie objętym wnioskiem w ramach zawartej ze Spółką umowy o zarzadzanie nieruchomościami, zasadniczym jest określenie charakteru opisanych czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Okoliczności niniejszej sprawy na tle przedstawionego stanu prawnego prowadzą do wniosku, że skoro przedmiotem realizowanych w ramach zawartej umowy świadczeń jest usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomością, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności.

Jak bowiem wskazano we wniosku, do obowiązków Spółki należy podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej w nieruchomościach oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji tych nieruchomości w tym bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości. Wykonując usługę zarządzania nieruchomościami Spółka nabywa usługi remontów i modernizacji lokali i budynków we własnym imieniu.

Z powyższego zatem wprost wynika, że przeprowadzane remonty i modernizacje są czynnościami, które Spółka jest zobowiązana wykonywać na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o zarządzanie jego nieruchomościami.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomościami pozostającymi w jego zasobach mieszkaniowych.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, usługa kompleksowego zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (o ile faktycznie – jak wskazano we wniosku – mieści się w klasyfikacji PKWiU ex 68.32.11.0 i ex 68.32.12.0), na którą składa się m.in. przeprowadzanie remontów i modernizacji tych nieruchomości, jako świadczenie główne, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Odnosząc się zatem do będącej przedmiotem pytań kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami zarządzania należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy występuje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z powołanym wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem jak już wskazano, Wnioskodawca nabywa od Spółki kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami pozostającymi w jego zasobach mieszkaniowych, która jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą nabycie usług remontowych wchodzących w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami mieszkaniowymi z naliczonym podatkiem VAT, to faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja w istocie korzysta ze zwolnienia od podatku, co jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 i 3.

Bez znaczenia pozostaje zatem w tych okolicznościach związek poniesionych wydatków w całości lub w części ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy (najem na cele niemieszkalne).

Niemniej jednak, z uwagi na argumenty przedstawione wcześniej w odniesieniu do pytania nr 1, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina będąca nabywcą opisanych czynności, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu świadczącego opisaną usługę. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.