Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-42/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; Finlandia; opcja; programy-program motywacyjny; programy-programy lojalnościowe; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące: stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez spółkę „Ax” Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska), mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka polska należy do międzynarodowej grupy spółek „A” (dalej Grupa „A”). W związku z zatrudnieniem w Spółce polskiej Zainteresowany został objęty programem motywacyjnym „B” 2009 Plan organizowanym przez fińską spółkę z Grupy „A”, mającej siedzibę na terytorium Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowanej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych (dalej: Program). W Programie mogą uczestniczyć wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy „A”, w tym także ze Spółką polską, stosunkiem prawnym – umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programu jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programie.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programie, nie uczestniczy również w obsłudze Programu. Uczestnicy Programu, będący pracownikami Spółki polskiej, nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, Zainteresowany został uczestnikiem Programu. Możliwe jest również, że zostanie uczestnikiem nowych edycji Programu w przyszłości.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują, że po upływie określonego czasu, jaki Uczestnik musi przepracować w spółkach należących do Grupy „A”, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia/nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia/nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Tym samym, na moment przystąpienia do Programu opcje, co do zasady, nie mogą być przez Wnioskodawcę zrealizowane ani zbyte. Nie może On również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków – w szczególności, opcje te nie mogą być przez Zainteresowanego zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane.

Mając powyższe na względzie, w momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca otrzymuje jedynie obietnicę (hipotetyczne prawo), że po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programie Zainteresowany nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie traci ewentualne korzyści mogące płynąć z uczestnictwa w Programie.

Do przypadków, w których Uczestnicy Programu nie uzyskają w przyszłości żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie, należą również w szczególności:

*   rozwiązanie umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej ze Spółką polską w określonym czasie,
*   zmiana organizacyjna po stronie pracodawcy, tj. np. przeniesienie pracownika do innej jednostki organizacyjnej ze względu na jej wyodrębnienie jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane Zainteresowanemu warunkowo w ramach uczestnictwa w Programie są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych jako odrębny instrument finansowy. Teoretycznie istnieje zatem możliwość wyceny ich wartości w dowolnym momencie. Tym niemniej, brak jest uzasadnionych podstaw do dokonywania wyceny opcji na moment ich przyznania, gdyż po stronie Uczestnika Programu w tym momencie nie następuje i może nigdy nie nastąpić żadne przysporzenie.

Jakakolwiek wartość opcji przyznawanych w ramach Programu wynikająca z notowań giełdowych jest jedynie ich wyceną na dany moment, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego wymiernego przełożenia na realne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy jako Uczestnika Programu. Wartość realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jest możliwa do ustalenia dopiero w momencie realizacji opcji (tj. objęcia/nabycia akcji Spółki fińskiej) lub ich sprzedaży.

Gdy w określonych Programem ramach Wnioskodawca podejmę decyzję o realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, ich cena jest i zostanie ustalona zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programu i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji/transz Programu. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

W przypadku natomiast podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży opcji, cena jest ustalana/zostanie ustalona na podstawie aktualnych notowań giełdowych (na etapie sprzedaży Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku).

Co więcej, zgodnie z zasadami Programu, w sytuacji, gdy Zainteresowany nie skorzysta w ciągu określonego w Programie czasu z możliwości realizacji opcji (poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej) lub możliwości sprzedaży opcji, prawo to bezpowrotnie wygaśnie i tym samym nie uzyska żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programu, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę spółkę.

W odniesieniu do opcji na akcje Spółki fińskiej przyznawanych Uczestnikom w ramach Programu, w ocenie Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki, aby twierdzić, że przedmiotowe opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, dalej: UOIF).

Ponadto, według Zainteresowanego, opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane w ramach Programu nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) UOIF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, będzie, zgodnie z art. 24 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, podlegający opodatkowaniu, będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa pytania jest twierdząca.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę przyznanych w ramach Programu opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowanie, będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży objętych/nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej. Przychód ten będzie stanowił przychód Zainteresowanego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Zainteresowanego przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2.  podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, samo przystąpienie przez Zainteresowanego do Programu i przyznanie Zainteresowanemu opcji na akcje Spółki fińskiej, nie skutkuje po stronie Zainteresowanego otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej przychód Zainteresowanego podlegający opodatkowaniu. Przyznane Wnioskodawcy w ramach Programów opcje, stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa objęcia/nabycia akcji Spółki fińskiej w zamian za opcje albo sprzedaży opcji po cenie rynkowej. Potencjalne przysporzenie majątkowe w odniesieniu do przyznanych opcji może powstać więc dopiero w przyszłości po spełnieniu określonych w Programie zasad. Jak wskazywano wyżej, na moment przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu opcje, co do zasady, nie mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane. W tym czasie, Zainteresowany nie może dysponować przyznanymi opcjami – w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. Co więcej, w momencie przystąpienia do Programu, przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci możliwości realizacji w przyszłości opcji na akcje albo ich sprzedaży, nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Stanowi ono jedynie obietnicę, że po upływie określonego czasu, Wnioskodawca będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej albo sprzedaży opcji. Tym samym, moment przystąpienia przeze Zainteresowanego do Programu nie powoduje powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podatkowego.

Zainteresowany podkreślił, że opcja, którą Uczestnik Programu uzyskuje, jest prawem o charakterze warunkowym o znacznie odroczonym momencie realizacji, a jej uzyskanie nie niesie za sobą żadnych wymiernych korzyści.

Podstawową cechą prawa nabytego przez Uczestnika Programu jest zatem jego warunkowość. Nie sposób postrzegać hipotetycznie przyznanej opcji w kategoriach rzeczywiście otrzymanej, możliwej do realnej wyceny korzyści, gdyż jest to sprzeczne z naturą nie tylko opisywanego Programu, ale też programów motywacyjnych udzielanych pracownikom przez pracodawców na całym świecie.

Skoro bowiem program ma na celu przede wszystkim przekazanie pracownikowi takiej wartości, która zrealizowana może być tylko wyłącznie po upływie określonego czasu, należy wyjaśnić, jak wygląda możliwość jej wyceny.

Możliwość wyceny opcji przyznanej Uczestnikowi Programu pojawi się dopiero w okresie, w którym beneficjent będzie mógł zrealizować prawo, którego obietnicę w ramach programu uzyskał. Innymi słowy, nieuzasadniona jest wycena wartości opcji na postawie ceny akcji notowanych na giełdzie (w okresie X), których uprawniona realizacja jest znacznie odroczona w czasie (np. w okresie X+3 lata) i obwarowana szeregiem warunków.

Jakiekolwiek ewentualne korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie mogą powstać dopiero, kiedy opcje zostaną przez Zainteresowanego zrealizowane poprzez objęcie/nabycie akcji lub ich sprzedaż. Przed tym momentem, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego faktycznego przysporzenia a ostatecznie, w przypadku braku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o realizacji bądź sprzedaży opcji, nigdy go nie uzyska. Dlatego, przychód po stronie Zainteresowanego powstanie jedynie w momencie realizacji bądź sprzedaży opcji.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Zainteresowany przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne i rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest fakt, że pierwszym i jedynym momentem, w którym w analizowanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać przychód w rozumieniu UPDOF, jest moment realizacji przez Wnioskodawcę opcji, tj.:

1.  moment objęcia/nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki fińskiej, albo
2.  sprzedaży opcji.

Ad. a) Realizacja opcji – objęcie/nabycie akcji.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku objęcia/nabycia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższe zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust 11-12a możliwe jest przesunięcie podatkowania dochodów z tytułu objęcia/nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nabywane/obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy i
*   siedziba emitenta obejmowanych/nabywanych akcji powinna znajdować na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, nie ma wątpliwości, że w przypadku Zainteresowanego jest On spełniony, gdyż siedziba Spółki fińskiej znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy należy wskazać, że, jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programie (w wyniku czego po upływie określonego czasu mogą oni objąć akcje Spółki fińskiej) zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Program (co również miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W tym zakresie Zarząd realizuje zatem tylko wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej.

Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji. Uchwała przyjmująca Program określa szczegółowo jego zasady – od nominacji osób uprawnionych do wzięcia w nim udziału (uprawnienia w tym zakresie zostają scedowane na Zarząd), poprzez reguły dotyczące warunków wymaganych do realizacji/zbycia opcji, aż do warunków, na których uczestnicy mogą objąć/nabyć akcje Spółki fińskiej.

W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 UPDOF znajdują zastosowanie w odniesieniu do objętych przeze Zainteresowanego akcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany ponownie przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne i rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Reasumując, przepisy art. 24 ust. 11 UPDOF mają zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym w stosunku do akcji objętych/nabytych przez Zainteresowanego w wyniku realizacji opcji przyznanych Zainteresowanemu w ramach Programu. W konsekwencji, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży objętych/nabytych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF, za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie ze wskazanym przepisem, za papiery wartościowe uznaje się m.in. akcje.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, ewentualnie uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w Programie podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia objętych/nabytych przez Wnioskodawcę akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF). Stanowić ono będzie przychód Zainteresowanego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19%, zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Ad. b) Sprzedaż opcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, że przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe” należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrument pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.), instrument pochodny – instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakt forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, nie ulega wątpliwości, że przyznane Zainteresowanemu w ramach Programu opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające ze sprzedaży opcji, stanowiące przychód Zainteresowanego z tytułu uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19%, zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

2.

Zainteresowany zwrócił uwagę również na fakt, że powyższej kwalifikacji źródła przychodów z tytułu uczestnictwa Zainteresowanego w Programie nie zmienia okoliczność, że na moment przystąpienia przez Zainteresowanego do Programu i przyznania Zainteresowanemu opcji, jak również ewentualnej późniejszej realizacji tychże opcji/ich sprzedaży, łączył będzie Zainteresowanego ze Spółką polską stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Co więcej, refinansowanie (ex post) przez Spółkę polską określonej części wydatków organizowanych przez Spółkę fińską Programu, nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone na rzecz Zainteresowanego. Innymi słowy, sam fakt, że Spółka polska ponosi koszt Programu w odniesieniu do związanych z nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkę polską (w szczególności, w stanie faktycznym zostało wyraźnie wskazane, że Program organizowany jest przez Spółkę fińską i to zarząd tej spółki jest odpowiedzialny za ich funkcjonowanie, w tym wskazywanie osób uprawnionych do udziału w Programie i przyznawania im opcji).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany ponownie przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne i rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podsumowując, ewentualne przychody z tytułu udziału w Programie powstaną po stronie Zainteresowanego dopiero w momencie realizacji praw wynikających z przyznanych Zainteresowanemu opcji, tj. efektywnie w momencie sprzedaży akcji Spółki fińskiej objętych i nabytych w zamian za opcje albo momencie sprzedaży samych opcji.

W przypadku, gdy w ramach Programu Zainteresowany zdecyduje się zrealizować opcje poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, i w konsekwencji, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Zainteresowanego w Programie zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia objętych/nabytych akcji. W momencie odpłatnego zbycia akcji rozpoznany zostanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji, jedynym momentem, w którym po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (jakim są przyznane w ramach Programu opcje), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten opodatkowany będzie zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te dochody, od których nie zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy więc uznać każdą formę przysporzenia majątkowego; zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski. W związku z zatrudnieniem w Spółce polskiej Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym, organizowanym przez fińską spółkę mającą siedzibę na terytorium Finlandii i notowanej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują, że po upływie określonego czasu jaki Uczestnik musi przepracować, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia/nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia/nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji.

Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane Wnioskodawcy warunkowo w ramach uczestnictwa w Programie są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych jako odrębny instrument finansowy. Teoretycznie istnieje zatem możliwość wyceny ich wartości w dowolnym momencie. Przedmiotowe opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane w ramach Programu nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że ponieważ na moment przystąpienia do Programu przyznawane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie opcje są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych jako odrębny instrument finansowy i już w tym momencie istnieje możliwość wyceny ich wartości, to przyznanie Zainteresowanemu opcji stanowi dla Zainteresowanego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 tejże ustawy. W tym bowiem momencie Wnioskodawca osiągnął konkretną korzyść majątkową – uzyskał nieodpłatnie opcje o określonej wartości. Przychód ten należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł.

Po uwzględnieniu tego co wyżej, należy stwierdzić, że w momencie otrzymania prawa w postaci opcji do dokonywania w przyszłości zakupu akcji fińskiej spółki akcyjnej lub sprzedaży przyznanych opcji przez Wnioskodawcę powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności w sytuacji przedstawionej we wniosku następuje realizacja praw wynikających z otrzymanych praw, która odbywa się poprzez nabycie akcji spółki fińskiej lub sprzedaży przyznanych opcji.

Zauważyć należy, że realizacja praw wynikających z opcji – nabycie akcji, jest kolejnym zdarzeniem generującym przychód. W sytuacji przedstawionej we wniosku, przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z opcji stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód ten obliczany jest na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Podobnie opodatkowany zostanie dochód uzyskany ze sprzedaży przyznanych opcji. Jest to również dochód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Powyższe dochody, uzyskane z realizacji praw wynikających z opcji, należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205).

Z treści art. 13 ww. Konwencji – zatytułowanego „Zyski z przeniesienia majątku” – wynika że:

1.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
5.  Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód należy opodatkować w Polsce, tj. miejscu rezydencji podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: w przypadku realizacji praw wynikających z otrzymanych opcji, która odbywa się przez nabycie akcji spółki fińskiej lub sprzedaży przyznanych opcji, powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód jest obliczany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Natomiast zbycie akcji nabytych w ramach realizacji przyznanych Wnioskodawcy opcji, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9–10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 , jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstanie w dacie sprzedaży akcji i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ww. ustawy) i nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem liniowym określonym w art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

W tym miejscu należy powtórzyć, że – co już wskazano wyżej – zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie zaś z przywołanym już wcześniej art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie, akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 11 cyt. ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W analizowanej sprawie akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ww. ustawy, gdyż podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

Reasumując: w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji przyznanych Wnioskodawcy opcji, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji oraz w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji .

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.