Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego”, moment ujęcia wydatku w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nadpłata-moment powstania nadpłaty; odstępne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16 (data wpływu orzeczenia 22 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPB3/423-1136/14-3/PK1 w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym.

Skargę wniesiono w dniu 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił wyrok pierwszej instancji i zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł z E. Sp. z o.o. („E.”) umowę („Umowa”).

Przedmiotem Umowy była sprzedaż Świadectw pochodzenia. W Umowie strony uzgodniły stalą cenę Świadectw pochodzenia indeksowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług.

Umowa, co do zasady, nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia. Zgodnie z postanowieniami Umowy termin jej obowiązywania upływał z dniem 31 sierpnia 2021 r.

W wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229, dalej zwane: „Rozporządzeniem”) doszło do załamania cen na rynku wyżej wskazanych Świadectw pochodzenia. Największe spadki cen Świadectw pochodzenia związane były z rozpoczęciem procesu legislacyjnego, który dotyczył Rozporządzenia. Pierwszy znaczący spadek miał miejsce w maju 2012 r. natomiast załamanie rynku nastąpiło pod koniec 2012 r. po ogłoszeniu Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw.

W konsekwencji Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem Umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z Umową Spółka zobowiązała się nabywać Świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim Klientom lub na sesjach giełdowych prowadzonych na T S.A. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że spełnione zostały warunki do renegocjowania Umowy, zdefiniowane w tejże Umowie i wezwał E. do rozmów. Wezwania Spółki nie przyniosły oczekiwanego efektu ponieważ E. nie przystąpił do rozmów, co w świetle postanowień Umowy, równoznaczne było z brakiem osiągnięcia porozumienia. W świetle powyższego Spółka postanowiła wypowiedzieć Umowę.

E. zakwestionował powyższe wypowiedzenie Umowy oraz uzyskał postanowienia Sądu Okręgowego nakazujące dalsze wykonywanie Umowy (postanowienie to zostało następnie uchylone przez Sąd Apelacyjny).

Następnie E. wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego znajdującego się przy Konfederacji („Sąd Arbitrażowy”).

Spółka w tym samym postępowaniu wystąpiła z pozwem wzajemnym dochodząc 1 362 767,09 zł od E. tytułem zwrotu nienależnego świadczenia. Kwota ta stanowiła wartość za jaką Spółka nabyła Świadectwa pochodzenia, będąc zmuszoną do wykonywania Umowy na podstawie uzyskanego przez E. zabezpieczenia.

Sąd Arbitrażowy po rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych.

Dnia 18 lutego 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a E. została zawarta Ugoda, w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie Umowy w wysokości 1 550 000 EUR („Odstępne”). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których E. nie poniósłby gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r. Termin płatności Odstępnego został wyznaczony nie później niż do dnia 20 lutego 2014 r.

Spółka zawarła Ugodę i wypłaciła Odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania Umowy i kosztów obsługi procesowej sporu z E.. Brak zawarcia Ugody byłby nieracjonalnym działaniem ze strony Spółki, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia Umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie Umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. W konsekwencji, niepodpisanie Ugody mogłoby mieć negatywny wpływ na poziom osiągniętych przez Spółkę przychodów.

Spółka dokonała zapłaty (w drodze przelewu na rachunek bankowy) Odstępnego w kwocie 1550000 EUR w dniu 19 lutego 2014 r., w związku z zawartą Ugodą na podstawie noty obciążeniowej nr 03/02/2014 wystawionej przez E. tego samego dnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia?

Stanowisko Spółki: (Ad. 1) Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2 Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższa definicja zawiera następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidua1na Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-685/13/PP).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że koszt związany z zapłatą Odstępnego:

*   został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca dokonał zapłaty tego wydatku z własnych środków,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość Odstępnego nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż jest związany z podstawowym dla Spółki obszarem działalności,

*   został właściwie udokumentowany przez Wnioskodawcę.

Spełnienie pozostałych dwóch przesłanek uznania Odstępnego za koszt uzyskania przychodu, tj. wskazanie, że koszt dotyczący zapłaty Odstępnego:

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, oraz

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

znajduje potwierdzenie w świetle argumentacji zaprezentowanej w pkt b) i c) poniżej.

Wydatki podlegające wyłączeniu, z kosztów uzyskania przychodów

Katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, iż katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w nim enumeratywnym wyliczeniu - przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem - mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, niezależnie od zawiązku poniesionego wydatku z przychodem - wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodową jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie uważa się w szczególności za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarową wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

1.  wady:

*   dostarczonych towarów,

*   wykonanych robót,

*   wykonanych usług,

1.  zwłoka w:

*   dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   usunięciu wad towarów,

*   usunięciu wad wykonanych robót,

*   usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog enumeratywny (zamknięty). Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym jakościowo wykonaniem świadczenia wynikającego ze zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy, odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Odstępne, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Powyższe wynika z charakteru Odstępnego, które nie stanowi kary umownej ani też odszkodowania z tytułów wyżej wskazanych. Jest ono bowiem związane z przedterminowym rozwiązaniem Umowy zgodnie z Ugodą, a jego zaplata miała na celu zrekompensowanie strat, których E. nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Celowość poniesienia wydatku

Do kluczowych warunków kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych należy celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują zasad kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków oraz sposobu wykazywania celowości ich poniesienia. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowo-skutkowngo pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, przepisy nie definiują pojęć „w celu osiągnięcia przychodu”, oraz „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. W związku z powyższym, w celu pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 należy odwołać się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN:

*   „celowość” oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu,

*   „zabezpieczyć” oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie,

*   „zachować” oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Powyższe pojęcia są również przedmiotem wyjaśnień w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. I tak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

„koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność” (interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK).

Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wskazują, że ocena celowości poniesienia wydatku, oraz jego związku przyczynowego z przychodem powinna opierać się na analizie racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu.

Powyższe stanowisko przyjęte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r, (sygn. IPPB5/423-334/14-2/MW), w której organ podatkowy wskazał, że „Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przy kwa1ifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy więc uwzględnić przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (na podstawie obiektywnych przesłanek).”

W wyżej omawianej kwestii wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Lublinie w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 1203/13. W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że „zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia “w celu \`(...)\`”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”, W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianą uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (\`(...)\`) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

W tym miejscu warto także wskazać na uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn, akt II FPS 2/12, w której Sąd wskazał, że „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone był oby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź, zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Powyższe stanowisko podzieliły także:

*   NSA w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1728/12,

*   NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2192/11,

*   NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt II484/11,

*   NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn, akt II FSK 1365/10,

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 106/13,

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/G1 857/12.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań, czy też poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu - związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu dającą podatnikowi możność osiągania z niego zysków.

Powyższe wnioskowanie znajduje swoje oparcie, obok wskazanego już powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, także w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygnaturze II FSK 557/12, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.”

Mając na uwadze przytoczone powyżej orzecznictwo zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznie należy uznać, że zaplata Odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy spełnia przesłankę poniesienia tego wydatku w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła uzyskania.

W przypadku Odstępnego zapłaconego przez Wnioskodawcę na mocy zawartej Ugody kluczowa była sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia.

W chwili zawarcia Umowy Wnioskodawca nie mógł przewidywać, iż sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia regulacyjnego związanych z ogłoszeniem Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw. Dlatego też nagle załamanie koniunktury, które miało miejsce po notyfikacji Rozporządzenia do Komisji Europejskiej, a następnie po opublikowaniu Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw wywarło negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Realizacja Umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, tym samym zagrozić jej przychodom.

Negatywna zmiana otoczenia regulacyjnego wywołała konieczność podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających już nie przede wszystkim do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonywania Umowy na warunkach pierwotnie ustalonych przez jej strony zagrażała bowiem stabilności i płynności finansowej Spółki, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów.

Takie uwarunkowania, z punktu widzenia rentowności i kontynuacji działalności gospodarczej, zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia racjonalnych działań, które zostały oparte na dokonanych uprzednio analizach ekonomicznych i kalkulacjach. W tym kontekście dążenie Spółki, najpierw do renegocjacji Umowy, a następnie do jej przedterminowego rozwiązania (w drodze Ugody i zapłaceniu Odstępnego) należy uznać za ekonomicznie uzasadnione z punktu wadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Działanie to miało na celu zminimalizowanie potencjalnych strat grożących Spółce w razie dalszego wykonywania przedmiotu Umowy, co pozwala stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, konieczne do uznania kwoty zapłaconego Odstępnego za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że działania polegające na minimalizowaniu strat mają na celu, obok zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, uzyskanie większego wyniku podatkowego niż zostałby osiągnięty przez podatnika w przypadku niepodjęcia takich działań. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2192/11, w którym Sąd wskazuje, że „Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zaplata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.” Co prawda powyższe orzeczenie odnosi się do odszkodowania zapłaconego przez podatnika z tytułu rozwiązania umowy najmu jednakże w opinii Wnioskodawcy, wyżej zacytowana argumentacja znajduje zastosowanie także w zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem rozważań zawartych w niniejszym wniosku.

W świetle powyższego niezaprzeczalnym jest, że wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę dzięki podpisaniu Ugody i zapłacie Odstępnego jest wyższy aniżeli byłby w przypadku dalszej realizacji Umowy na niekorzystnych dla Spółki warunkach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście powyższych argumentów, Odstępne zapłacone przez Spółkę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

W zakresie pytania nr 2

W ustawie o PDOP wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są ‒ co do zasady ‒ potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są natomiast ‒ na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP ‒ potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o PDOP nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć:

*   za koszty bezpośrednio związane z przychodami ‒ należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;

*   za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ‒ uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie wyżej wspomnianych pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności:

*   przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć:

„te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody” - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-167/08/12-S/MK);

„takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów” - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS);

*   do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się natomiast:

„wszelkie inne koszty, dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem” - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG);

„ wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie (…). Tego rodzaju koszty, chociaż, niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów” - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS).

W opinii Spółki, w przypadku Odstępnego wypłacanego na rzecz Wykonawcy z tytułu zawarcia Ugody - niemożliwe jest przypisanie poniesionych wydatków do konkretnego przychodu Spółki.

W rezultacie, należy stwierdzić, że wydatki związane z zapłatą Odstępnego przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i ‒ jako takie ‒ podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.