Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-238/16/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w roku podatkowym wyłącznie począwszy od momentu połączenia oraz przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody podatkowe osiągnięte w roku podatkowym wyłącznie od momentu połączenia oraz przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody podatkowe osiągnięte w roku podatkowym wyłącznie od momentu połączenia oraz przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) połączyła się z inną spółką należąca do tej samej grupy kapitałowej - X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Połączenie nastąpiło w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”). W wyniku przejęcia cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Wnioskodawcę. Połączenie zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej). Dniem połączenia był 30 grudnia 2015 r.

Rok podatkowy Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka Przejmowana prowadziła działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie Zezwolenia, zmienionego następnie Decyzjami właściwego Organu (dalej: „Zezwolenie”).

Spółka Przejmowana korzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), która stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz ministra właściwego do spraw gospodarki, Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a zatem może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, w oparciu o Zezwolenie wydane pierwotnie na rzecz Spółki Przejmowanej.

Działalność Spółki Przejmowanej prowadzona na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, miała tym samym charakter „działalności strefowej”. Spółka Przejmowana prowadziła również działalność inną niż opisana powyżej działalność, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania - „działalność pozastrefowa”.

W związku z prowadzoną działalnością strefową i pozastrefową Spółka Przejmowana ponosiła wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związanych odpowiednio wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, związane jednocześnie zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową (co do których brak jest możliwości ich przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste).

W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie rzeczywistej wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu pdop (działalność pozastrefowa) oraz do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania (działalność strefowa), Spółka Przejmowana przyporządkowywała tzw. koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (strefowej albo pozastrefowej) do przychodów ogółem.

Od początku roku podatkowego 2015 Spółka Przejmowana osiągała zarówno przychody z działalności zwolnionej w SSE, jak i przychody z działalności opodatkowanej. W tym samym okresie ponoszone były także koszty uzyskania przychodów zwolnionych, koszty działalności opodatkowanej oraz tzw. koszty wspólne.

Jednocześnie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej z opodatkowania pdop, w tym nie prowadziła działalności w specjalnych strefach ekonomicznych.

Natomiast Spółka Przejmująca, jako sukcesor Zezwolenia od momentu połączenia do końca roku podatkowego ponosiła koszty i osiągała przychody także z działalności, z której dochód podlegał zwolnieniu strefowemu. Wnioskodawca począwszy od momentu połączenia ponosi też tzw. koszty wspólne, co do których brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania. Wnioskodawca jest podmiotem, który odpowiedzialny jest za kalkulację zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (oraz złożenie deklaracji rocznej) obejmującej w praktyce także przychody oraz koszty właściwe dla obu jednostek w trakcie 2015 r., w tym także powstałych do momentu połączenia.

Jednocześnie, przez znaczną część roku podatkowego (niemal przez całość tego roku) – do momentu połączenia - Spółka Przejmująca prowadziła jedynie działalność, z której dochód w całości jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w roku podatkowym wyłącznie począwszy od momentu połączenia oraz przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym (w praktyce, do momentu połączenia)?

W ocenie Wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, powinny zostać uwzględnione przychody Wnioskodawcy osiągnięte w roku podatkowym wyłącznie począwszy od momentu połączenia (gdyż dopiero po połączeniu Wnioskodawca będzie osiągał przychody oraz ponosił koszty uzyskania przychodów związane z działalnością strefową oraz pozastrefową) oraz przychody podatkowe Spółki Przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia.

Zgodnie z art. 494 § 1 ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z momentem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zasada ta zastała doprecyzowana w § 2 tego artykułu, w związku z którym na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Mając na uwadze brak przepisów dotyczących prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych lub zapisów Zezwolenia, które stanowiłyby odmiennie niż zasada określona w ksh, należy uznać, że w wyniku połączenia przez przejęcie na Spółkę Przejmującą przeszło z dniem połączenia Zezwolenie udzielone Spółce Przejmowanej, a tym samym, także wynikłe z niego prawa i obowiązki.

Jak stanowi art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W związku z tym, należy uznać, że na skutek połączenia, Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie Zezwolenia.

Tym samym, sukcesja obejmuje także prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop. Prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób wskazany powyżej, pozwala na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania oraz w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku.

Jeżeli pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, brak jest możliwości przypisania danego kosztu wyłącznie do działalności strefowej oraz pozastrefowej, możliwe jest zastosowanie proporcjonalnego podziału zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop - tzw. klucz przychodowy.

Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wskazaną zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio.

Spółka Przejmowana osiągała w roku podatkowym 2015 przychody zarówno z działalności strefowej, jak i pozastrefowej oraz ponosiła tzw. koszty wspólne, które z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania, podlegały podziałowi za pomocą wyżej wskazanej proporcji.

Spółka Przejmująca do momentu połączenia osiągała jedynie przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jak bowiem wskazano, przed połączeniem, Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia podatkowego dostępnego dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia).

Natomiast począwszy od momentu połączenia spółek, Spółka jako sukcesor Zezwolenia, osiąga także przychody z działalności strefowej.

Treść art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, nie wskazuje na okres czasu, za jaki w przypadku łączenia powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc stosunku przychodów opodatkowanych do całkowitej wartości przychodów zarówno ze źródeł opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych (w opisywanym przypadku istotna więc będzie relacja przychodów z działalności strefowej do łącznych przychodów z działalności strefowej i pozastrefowej).

Należy jednak uznać, że przepis art. 15 ust. 2a ustawy, stosuje się, jeżeli zaistnieją łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, powinny zostać uwzględnione przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia oraz przychody Wnioskodawcy osiągnięte w roku podatkowym począwszy od momentu połączenia, gdyż dopiero po połączeniu Wnioskodawca będzie osiągał przychody oraz ponosił koszty uzyskania przychodów związane z działalnością strefową oraz pozastrefową.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego podejścia byłoby nieracjonalne i prowadziłoby do wypaczenia celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop. Celem tego przepisu jest bowiem przypisanie kosztów wspólnych do wyniku w ramach działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o relację przychodów zwolnionych do łącznej wartości przychodów (opodatkowanych i zwolnionych). Jednocześnie, mając na uwadze, że Spółka Przejmująca przed połączeniem nie ponosiła kosztów związanych ze źródłem przychodów podlegającym zwolnieniu (działalność strefowa) - ani też tym samym kosztów o charakterze kosztów wspólnych - również przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym okresie powinny nie być brane pod uwagę przy stosowaniu art. 15 ust. 2 i 2a.

Przyjęcie odmiennego podejścia (uwzględnianie również przychodów osiąganych przez Spółkę Przejmującą do momentu połączenia), prowadziłoby do niepoprawnej logicznie sytuacji, w której przychody osiągane przez podmiot, który następnie pełnił rolę Spółki Przejmującej w procesie łączenia spółek kapitałowych (przychody pozostające do momentu połączenia z definicji bez związku z działalnością zwolnioną, gdyż podmiot funkcjonuje bez zezwolenia strefowego), wpływałyby w istocie na późniejszą (po dniu dokonania połączenia) kalkulację wyniku osiąganego z działalności podlegającej zwolnieniu (poprzez zastosowanie klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 ksh).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ponadto art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ksh, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop).

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 ustawy o pdop, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów generujących dochody opodatkowane albo przychodów generujących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o pdop).

Ponadto przepis art. 15 ust. 2a ustawy o pdop stosuje się, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2a ustawy o pdop mają charakter szczególny. Zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów generujących dochód opodatkowany i nie podlegający opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca połączył się z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej. Połączenie to nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w trybie połączenia przez przejęcie i zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. Rok podatkowy zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Przed dokonanym połączeniem Spółka Przejmowana prowadziła działalność zwolnioną z opodatkowania na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz działalność pozastrefową, nieobjętą zezwoleniem. Z kolei Spółka Przejmująca przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast od momentu połączenia Wnioskodawca, jako sukcesor zezwolenia ponosił koszty i osiągał przychody także z działalności, z której dochód podlegał zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym warunkiem zastosowania metody określonej w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, jest taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Zatem, w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić jedynie przychody osiągnięte przez Spółkę Przejmującą od momentu połączenia oraz przychody osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do momentu połączenia, gdyż Spółka ta przed połączeniem osiągała przychody dotyczące zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia oraz przychody Spółki Przejmującej od momentu połączenia należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.