Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Alokacja do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe kosztów badania diagnostycznego typu due diligence.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe kosztów badania diagnostycznego typu due diligence – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe kosztów badania diagnostycznego typu due diligence.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada zaawansowane technologicznie, innowacyjne instalacje w 6 zakładach należących do Spółki, przy pomocy których przetwarza odpady. Wnioskodawca jest również producentem wysokokalorycznego paliwa alternatywnego RDF (z ang. Refused Derived Fuel) wytworzonego z odpadów komunalnych, organizuje zbiórkę odpadów, a także składowanie pozostałości po-procesowych.

Wnioskodawca należy do grupy spółek. Wnioskodawca szuka możliwości zakupu innych spółek, (poprzez zakup udziałów lub akcji), które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci (interesujące ze względu na prowadzenie prac rozwojowych oraz posiadanie pozwoleń środowiskowych), jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

W tym celu przeprowadzane są badania diagnostyczne typu „due diligence” w wyselekcjonowanych podmiotach.

Tylko niektóre z tych projektów mogą zakończyć się zakupem udziałów/akcji.

Badanie diagnostyczne pozwala ocenić potencjał i wartość dla Wnioskodawcy tego podmiotu oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem.

Celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji), ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach).

Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału Wnioskodawcy oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

W każdym z przypadków zainteresowania Wnioskodawcy danym podmiotem może dojść do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji), ale także może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych, jak również prawnych i podatkowych, Wnioskodawca podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów/akcji danego podmiotu, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy Koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Koszty badania diagnostycznego typu due diligence poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów czy akcji podmiotu, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż wynikające z art. 7b u.p.d.o.p zyski kapitałowe stanowią koszty uzyskania przychodów.
2.  Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, koszty due diligence, poniesione w związku z:

*   nabyciem udziałów spółki, a także

*   potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości,

zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji – powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w u.p.d.o.p., przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p. Znajdują się w tym katalogu przychody z dywidend (art. 7b ust 1 pkt 1a u.p.d.o.p) oraz z tytułu zbycia udziałów/akcji (art. 7b ust.1 pkt 3a).

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła ogólnego lub z tytułu zysków kapitałowych, o ile dotyczą odpowiedniej kategorii przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, z danego źródła, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W omawianym przypadku poniesione koszty badania diagnostycznego zostały poniesione w celu zwiększenia potencjału przychodowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej.

Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów/akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

Celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji) ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach) w ramach grupy kapitałowej.

Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału Wnioskodawcy oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

Powyższe oznacza że uzasadniony jest bliski związek poniesionych kosztów due diligence ze zwiększeniem potencjalnego przychodu operacyjnym Wnioskodawcy poprzez nabycie przez Wnioskodawcę nowych aktywów (udziałów/akcji) w spółkach z branży odpadowej i poszerzenie udziału w rynku. Natomiast w przypadku gdy projekt kończy się niepowodzeniem i nie dochodzi do nabycia udziałów/akcji działania te można ocenić jako skierowane na zabezpieczenie źródła przychodu operacyjnego, tak samo jak w przypadku wszelkich innych kosztów poniesionych w celu np. pozyskania nowych klientów, czy nowych rynków zbytu.

Żaden przepis nie wskazuje na brak możliwości uznania za koszt podatkowy kosztów badania diagnostycznego typu due diligence, gdy nie ma bezpośredniego skutku w postaci nabycia. Wprost przeciwnie poniesienie takich kosztów jest oczekiwane.

Zarząd powinien działać zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, badać i oceniać ryzyko biznesowe decyzji dotyczących strategicznego rozwoju biznesu.

W przeciwnym razie naraziłby się na odpowiedzialność osobistą, a podmiot na szkodę gdy niepoparta badaniem diagnostycznym decyzja zakupu przyniosłaby niewspółmierne straty.

Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają związek z działalnością operacyjną i mają charakter pośrednio związany z przychodem.

Charakter pośredni takiego kosztu został potwierdzony w wielu interpretacjach podatkowych (przykładowo: takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji z 4 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-446 /12-2/KJ; w interpretacji sygn. IPPB3/423-88/09-4/JG; w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2006 r. sygn. I SA/Wr 1631/04).

Jak wynika z wielu interpretacji i orzecznictwa sądowego due diligence nie stanowi kosztu wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który m.in. stanowi że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są kosztem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 (Lex nr 142056) stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (\`(...)\`.) Takimi kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów ze względu na swój bezpośredni związek są takie koszty jak: koszty opłat sądowych, skarbowych, cena nabycia.

Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem organów koszty takie jak due diligence, które nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (akcji), bo nie są to koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie są kosztami pośrednimi związanymi z przychodem.

Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek tych kosztów z przychodem ogólnym a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie działa w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów. Takiej intencji nabywca nie ma. Przeciwnie chodzi o poszerzanie rynków zbytu, zwiększanie potencjału gospodarczego i pozycji na rynku poprzez zwiększanie przychodów. Dlatego należy uznać poniesione przez Wnioskodawcę koszty due diligence za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z działalności operacyjnej.

Tak samo koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być one alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i w taki sposób będą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku że celem ustawodawcy wprowadzającego do przepisów o podatku dochodowym dwa źródła przychodów nie było wyłącznie uszczelnienie systemu, ale wprowadzenie nowych, restrykcyjnych, fiskalnych narzędzi wobec podatników, którzy nie obracają udziałami ani akcjami i także w ogóle nie uzyskują przychodów ze źródeł kapitałowych, tylko pracują i rozwijają działalność operacyjną, nie zakładając pozbycia się aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodać jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy spółek. Wnioskodawca szuka możliwości zakupu innych spółek, (poprzez zakup udziałów lub akcji), które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci (interesujące ze względu na prowadzenie prac rozwojowych oraz posiadanie pozwoleń środowiskowych), jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

W tym celu przeprowadzane są badania diagnostyczne typu „due diligence” w wyselekcjonowanych podmiotach.

Tylko niektóre z tych projektów mogą zakończyć się zakupem udziałów/akcji.

Badanie diagnostyczne pozwala ocenić potencjał i wartość dla Wnioskodawcy tego podmiotu oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy koszty badania diagnostycznego typu due diligence powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku koszty badania diagnostycznego typu due diligence nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Mając na uwadze powyższe, koszty badania diagnostycznego typu due diligence należy zakwalifikować do tzw. kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Zdaniem organu, koszty badania diagnostycznego typu due diligence związane z nabyciem udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty badania diagnostycznego typu due diligence powinny być więc zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy dotycząca intencji nabycia udziałów/akcji nie zasługuje na uwzględnienie.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, koszty badania diagnostycznego typu due diligence ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W konsekwencji, koszty badania diagnostycznego typu due diligence

\- powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

W odpowiedzi na pytanie numer 1 należy stwierdzić, że koszty badania diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów/akcji danego podmiotu, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów ze źródła zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na pytanie numer 2 należy stwierdzić, że koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów ze źródła zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.