Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-853/13-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: 1. Czy prawidłowo przywołano przepisy mające zastosowanie w sprawie? 2. Czy prawidłowo przedstawiono sposób ustalania dochodu, podstawy opodatkowania i podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; prowizje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. (data nadania 10 marca 2014 r., data wpływu 11 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-853/13-2/MS, (data nadania 27 lutego 2014 r., data doręczenia 4 marca 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data nadania 7 kwietnia 2014 r., data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-853/13-4/MS (data nadania 31 marca 2014 r., data doręczenia 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wskazania przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-853/13-2/MS, (data nadania 27 lutego 2014 r., data doręczenia 4 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę o wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie stanu faktycznego, sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do prawidłowo sformułowanego pytania.

Z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia przez adresata odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-853/13-2/MS w dniu 14 marca 2013 r. została złożona pisemna reklamacja.

W dniu 27 marca 2014 r. do tut. organu wpłynęło potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w dniu 4 marca 2014 r.

Zatem wyznaczony termin do uzupełnienia wniosku upłynął z dniem 11 marca 2014 r.

Pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data nadania 10 marca 2014 r., data wpływu 11 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ pismem z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-853/13-4/MS (data nadania 31 marca 2014 r., data doręczenia 2 kwietnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data nadania 7 kwietnia 2014 r., data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca powyższe uzupełnił w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 marca 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną działkę budowlaną za kwotę 350.000 zł. Następnie w dniu 19 października 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny na budowę domu w kwocie 400.000 zł. W dniu 14 stycznia 2008 r. Wnioskodawca z żoną ustanowił aktem notarialnym umowę majątku wspólnego i podziału majątku wspólnego, w którym to żona otrzymała na własność nieruchomość stanowiącą działkę gruntu Nr 66/9 o wartości 350.00 zł. W dniu 22 lutego 2010 r. w formie aktu notarialnego umowy darowizny Wnioskodawca otrzymał od żony zabudowaną działkę Nr 66/9 wraz z obciążeniami kredytu. W dniu 13 września 2013 r. z powodów finansowych (brak możliwości dalszego spłacania kredytu) aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał zabudowaną działkę Nr 66/9 w kwocie 490.000 zł. Po sprzedaży nieruchomości do końca Wnioskodawca spłacił kredyt w kwocie 346.188.20 zł. Biorąc pod uwagę koszta spłaty kredytu w kwocie 400.000 zł plus poniesione przez Wnioskodawcę koszta odsetek, kredytu w kwocie 70.621,59 zł oraz prowizji Agencji Nieruchomości w kwocie 10.350 zł, co daje łączną kwotę 480.971,59 zł.

W uzupełnieniach do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Przejęcie całości kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na budowę domu nastąpiło na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy darowizny nieruchomości zabudowanej Nr 66/9. Wraz z własnością działki umowa przenosiła na Wnioskodawcę całość obciążeń związanych z działką. Obciążenie z tytułu kredytu uwidocznione było w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości. Kredyt zaciągnięty został w Banku X, którego następcą prawnym jest Bank z siedzibą w W., Oddział Bankowości Detalicznej. Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta z ulg podatkowych, w których zostały uwzględnione wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu. Zbycie nieruchomości zabudowanej nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nabycie działki w dniu 6 marca 2007 r. nastąpiło we współwłasności małżeńskiej po 50% udziałów na każdego z małżonków. Do momentu rozdzielczości majątkowej, tj. do dnia 14 stycznia 2008 r., nakłady jakie poniósł Wnioskodawca to zakup działki, faktury zakupowe (materiały budowlane), kredyt wraz z odsetkami. W czasie rozdzielczości majątkowej Wnioskodawca poniósł nakłady w postaci kredytu wraz z odsetkami, ponieważ w akcie rozdzielczości majątkowej, nieruchomość przejęła żona, ale koszty spłaty kredytu wraz z odsetkami spoczywały na Wnioskodawcy i Jego żonie. Od momentu darowizny wraz z całymi obciążeniami, tj. 22 lutego 2010 r. (kredyt wraz z odsetkami) oraz prowizję dla Agencji Nieruchomości od sprzedaży nieruchomości ponosił tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo przywołano przepisy mające zastosowanie w sprawie?
2.  Czy prawidłowo przedstawiono sposób ustalania dochodu, podstawy opodatkowania i podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1 i 2.

Zbycie nieruchomości zabudowanej nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki i wybudowanie domu. Mają zatem zastosowanie postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdof.

Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stosuje się art. 22 ust. 6d pdof. Do udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości (kupionej jako niezabudowana, a sprzedanej jako zabudowana) należy zaliczyć nakłady związane z postawieniem na działce budynku, koszty opłaty notarialnej, zapłaconą prowizję na rzecz pośredniczącej w transakcji nabycia działki agencji nieruchomości oraz odsetki bankowe, które Wnioskodawca zapłacił w czasie posiadania działki, tzn. w okresie od dnia 19 września 2007 r. do dnia 14 stycznia 2008 r. w wysokości 50% tych odsetek i w okresie od dnia 22 lutego 2010 r. do 13 września 2013 r. w wysokości 100%. Dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a poniesionymi nakładami jak wyżej będzie pomniejszony o amortyzację budynku mieszkalnego za okres od lutego 2010 r. do września 2013 r. włącznie (art. 30e ust. 1 pdof). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy według 19% stawki podatkowej, tzn. zgodnie z regulacją zawartą w art. 30e ust. 2 pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej wskazania przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 marca 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną działkę budowlaną. Następnie w dniu 19 października 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny na budowę domu. W dniu 14 stycznia 2008 r. Wnioskodawca z żoną ustanowił aktem notarialnym umowę majątku wspólnego i podziału majątku wspólnego, w którym to żona otrzymała na własność nieruchomość stanowiącą działkę gruntu Nr 66/9 o wartości 350.00 zł. W dniu 22 lutego 2010 r. w formie aktu notarialnego umowy darowizny Wnioskodawca otrzymał od żony zabudowaną działkę Nr 66/9 wraz z obciążeniami kredytu. Przejęcie całości kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na budowę domu nastąpiło na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy darowizny. W dniu 13 września 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał zabudowaną działkę Nr 66/9. Po sprzedaży nieruchomości do końca Wnioskodawca spłacił kredyt. Do momentu rozdzielczości majątkowej, tj. do dnia 14 stycznia 2008 r., nakłady jakie poniósł wnioskodawca to zakup działki, faktury zakupowe (materiały budowlane), kredyt wraz z odsetkami. W czasie rozdzielczości majątkowej Wnioskodawca poniósł nakłady w postaci kredytu wraz z odsetkami, ponieważ w akcie rozdzielczości majątkowej, nieruchomość przejęła żona, ale koszty spłaty kredytu wraz z odsetkami spoczywały na Wnioskodawcy i Jego żonie. Od momentu darowizny wraz z całymi obciążeniami, tj. 22 lutego 2010 r. (kredyt wraz z odsetkami) oraz prowizję dla Agencji Nieruchomości od sprzedaży nieruchomości ponosił tylko Wnioskodawca.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem to, czy „powrotne” przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy w drodze darowizny własności nieruchomości, stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy i jak należy ustalić dochód z tej sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nabycie”. W związku z tym musi być ono interpretowane z uwzględnieniem przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III („Nabycie i utrata własności”) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 ww. ustawy).

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 ustawy).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

A zatem nie może budzić wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze umowy darowizny, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą zawarcia umowy o podział majątku wspólnego w roku 2008, działka stanowiła wyłącznie własność żony, a „powrotne” jego przeniesienie w drodze umowy darowizny zawartej w 2010 r. stanowi dla Wnioskodawcy powtórne nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca był właścicielem przedmiotowej nieruchomości przed zawarciem umowy o podział majątku wspólnego. W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości miało miejsce w roku 2010. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2010 i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji zbycie nieruchomości w 2013 r. nastąpiło przed upływem tego terminu, zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży nabytej w drodze darowizny nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

1.  koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
2.  prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
3.  koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Z cytowanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy do udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości (kupionej jako niezabudowana, a sprzedanej jako zabudowana) należy zaliczyć nakłady związane z postawieniem na działce budynku, koszty opłaty notarialnej, zapłaconą prowizję na rzecz agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji nabycia działki oraz odsetki bankowe. Należy zauważyć, że powyższe wydatki, w tym odsetki bankowe spłacone do dnia 22 lutego 2010 r., nie są nakładami zwiększającymi wartość sprzedanej nieruchomości, gdyż Wnioskodawca poniósł te wydatki przez dokonaniem podziału majątku wspólnego małżonków, a także w czasie gdy wyłącznym właścicielem nieruchomości była żona Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości ponownie z dniu 22 lutego 2010 r. (umowa darowizny). Tym samym w rozpatrywanej sprawie nakłady związane z postawieniem na działce budynku, koszty opłaty notarialnej, zapłacona prowizja na rzecz agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji nabycia działki oraz odsetki bankowe zapłacone do dnia 22 lutego 2010 r. nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odniesieniu do odsetek spłaconych od dnia 22 lutego 2010 r., należy wyjaśnić, co następuje.

Zaciągnięty kredyt nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek od kredytu, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości, a więc niejako „ceną” jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Powołany przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny, lub w inny nieodpłatny sposób mogą być tylko udokumentowane nakłady, zwiększające wartość nieruchomości w czasie ich posiadania. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten który pozostaje w takim związku że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Zgoda na zapłatę odsetek miała wpływ jedynie na udzielenie kredytu. Dlatego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia bądź zbycia nieruchomości. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nieuzasadnionym jest stanowisko Wnioskodawcy, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać pomniejszony o odsetki bankowe. Takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie przewidują żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt bankowy wraz z odsetkami nie ma związku ani z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, ani również z jego odpłatnym zbyciem. Jest to wyłącznie koszt spłaty kredytu, a nie koszt poniesiony celem zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości. Samo poniesienie przez sprzedawcę wydatku nie uprawnia go jeszcze do pomniejszenia o ten wydatek uzyskanego przychodu. Spłata kredytu oraz odsetek od kredytu nie ma nic wspólnego z ceną nabycia nieruchomości ani tym bardziej nie są nakładem na nieruchomość dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości.

Ponadto organ nie może również zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a poniesionymi nakładami będzie pomniejszony o amortyzację budynku mieszkalnego za okres od lutego 2010 r. do września 2013 r.

Z treści ww. art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że ustawodawca nakazuje powiększać dochód, (tj. różnicę między przychodem określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 6c i 6d) o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jest to następstwem faktu, że jeśli podatnicy dokonywali wcześniej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej sprzedawanej nieruchomości (dotyczy to podatników osiągających dochody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą), to zaliczyli już do kosztów część wydatków na nabycie nieruchomości poprzez te odpisy. Doliczenie do dochodu już dokonanych odpisów amortyzacyjnych ma zatem zapobiegać podwójnemu uwzględnieniu tych samych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, dochód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2010 r. w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanej nieruchomości.

Nakłady związane z postawieniem na działce budynku, koszty opłaty notarialnej, zapłaconą prowizję na rzecz agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji nabycia działki oraz odsetki bankowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.