Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.167.2020.3.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Skutki wystąpienia wspólnika ze spółki z o.o. i wypłata na jego rzecz wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej oraz skutki po stronie Wspólników pozostających w Spółce.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka osobowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 2 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji wystąpienia E ze Spółki D przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie E będzie jedynie kwota Wynagrodzenia w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT (w części przypadającej na E proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki D), nawet jeśli kwota Wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej udziału E posiadanego w Spółce D? W szczególności E prosi o wyjaśnienie, czy przy ustalaniu tego przychodu należy uwzględniać wartość rynkową udziału E posiadanego w Spółce D – **jest prawidłowe,**
*   wypłata na rzecz E Wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej doprowadzi do powstania przychodu u Wspólników pozostających w Spółce D (część pytania nr 2 w odniesieniu do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia E ze Spółki D.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2020.2.MZA oraz 0115-KDIT3.4011.320.2020.3.KR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 29 czerwca i 2 lipca 2020 r. (wpłata opłaty i wpływ pisma uzupełniającego wniosek Wnioskodawcy).

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

\-Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

*   Panią Y,
*   Pana X,
*   D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej „E”) jest jednym ze wspólników spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka D”). E posiada status komandytariusza Spółki D. Poza E wspólnikami Spółki D są Pan X (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, komandytariusz, Zainteresowany 1), Pani Y (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, komandytariusz, Zainteresowana 2) oraz D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, komplementariusz, dalej „D sp. z o.o.”, Zainteresowany 3).

Wszyscy wspólnicy Spółki D określani są w dalszej części niniejszego wniosku łącznie jako „Wspólnicy” bądź „Zainteresowani”. Wszyscy Wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności E wyjaśnia, że 100% jej udziałów posiada X.

Przystępując do Spółki D w 2012 r. E wniosła wkład niepieniężny w postaci prawa własności do nieruchomości gruntowej oraz prawa użytkowania wieczystego do kilku nieruchomości gruntowych, wraz z prawem własności znajdujących się na wchodzących w ich zakres działkach budowli stanowiących odrębne nieruchomości (dalej „Aport”). W późniejszych latach E wniosła do Spółki D również wkłady pieniężne (dalej „Wkład Gotówkowy”). Nieruchomości stanowiące przedmiot Aportu pozostają własnością Spółki D.

Aktualnie E znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Do dnia 15 stycznia 2020 r. E była dealerem i autoryzowanym serwisem marki (…). Współpraca ta została jednak zakończona. Spółka ta nie posiada wystarczających środków pozwalających na regulowanie jej zobowiązań. Kondycja finansowa E była słaba już od wielu miesięcy. Z tego też powodu E zależy na odpłatnym wyzbyciu się statusu wspólnika w Spółce D. Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego E dodała, że Spółka D jest dealerem samochodowym marki (…).

Poza ogółem praw i obowiązków w Spółce D, E posiada jeszcze udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). Zbycie przez E posiadanych w Spółce z o.o. udziałów jest jednak utrudnione z uwagi na ograniczenia przewidziane w ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Spółka z o.o. jest właścicielem gruntów rolnych „objętych” zakresem tej ustawy).

Odpłatne wystąpienie przez E ze Spółki D może pozwolić tej spółce na pozyskanie środków finansowych pozwalających na spłatę jej zobowiązań.

Zgodnie z planem, E wystąpi ze Spółki D w drodze porozumienia Wspólników i zmiany umowy spółki. Z tytułu wystąpienia ze Spółki D, E otrzyma od tej spółki wynagrodzenie (dalej „Wynagrodzenie”), które będzie miało charakter pieniężny. Zasady rozliczeń między E a Spółką D będą inne niż te, które przewiduje art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „Ksh”). Wysokość Wynagrodzenia określona zostanie w uchwale podjętej przez Wspólników.

Ze względu trudną sytuację finansową E, która w dobie pandemii COVID-19 stale się pogarsza, w interesie tej spółki pozostaje jak najszybsza wypłata Wynagrodzenia. Wysokość Wynagrodzenia może być równa wartości rynkowej udziału kapitałowego posiadanego przez E w Spółce D bądź też być niższa od wartości rynkowej tego udziału. Ustalenie wartości rynkowej udziału posiadanego przez wspólnika w spółce osobowej nie jest oczywiste z uwagi na to, że z posiadaniem statusu wspólnika spółki osobowej związane są zarówno prawa, jak i obowiązki.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację indywidualną:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku – wystąpieniu E ze Spółki D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wystąpienia E ze Spółki D przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie E będzie jedynie kwota Wynagrodzenia w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT (w części przypadającej na E proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki D), nawet jeśli kwota Wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej udziału E posiadanego w Spółce D? W szczególności E prosi o wyjaśnienie, czy przy ustalaniu tego przychodu należy uwzględniać wartość rynkową udziału E posiadanego w Spółce D?
2.  Czy wypłata na rzecz E Wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej doprowadzi do powstania przychodu u Wspólników pozostających w Spółce D? (część pytania nr 2 w odniesieniu do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przy ustalaniu przychodu z tytułu występowania ze Spółki D nie uwzględnia się wartości rynkowej udziału E posiadanego w Spółce D. Zdaniem E, przychodem z tytułu wystąpienia będzie kwota Wynagrodzenia w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT (w części przypadającej na E proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki D).

Ad. 2

Wystąpienie przez E ze Spółki D będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego dla D sp. z o.o., który pozostanie w Spółce D po wystąpieniu E , niezależnie od sposobu ustalenia wysokości Wynagrodzenia. W związku z tym, nawet jeśli wysokość Wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej udziału posiadanego przez E w Spółce D, wystąpienie E nie doprowadzi do powstania przychodu w D sp. z o.o. jako wspólnika pozostającego w Spółce D.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych – Ad. 1

Zgodnie z art. 103 § 1 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 65 § 1 Ksh, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Według art. 65 § 2 Ksh jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu – dzień wniesienia pozwu.

Stosownie do art. 65 § 3 Ksh, udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Przepis art. 65 Ksh ma charakter dyspozytywny, w związku z czym wspólnicy spółki komandytowej mogą odrębnie uregulować zasady rozliczeń w przypadku wystąpienia jednego z nich ze spółki, w tym nawet przyjąć, że wystąpienie będzie miało charakter nieodpłatny (a więc, że występujący wspólnik nie otrzyma z tytułu wystąpienia żadnego wynagrodzenia). W przypadku, gdy wspólnicy zdecydują się na przyjęcie odmiennych od kodeksowych zasad rozliczeń, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki po stronie wspólników pozostających w spółce nie powstanie obowiązek wypłaty występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego, obliczonej na podstawie art. 65 Ksh.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, co do zasady, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przepisach Ustawy CIT brak jest definicji pojęcia przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawarto jedynie przykładowy katalog przysporzeń, których uzyskanie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podnosi się, że przychodem podatkowym jest przysporzenie majątkowe, mające charakter definitywny, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Wynagrodzenie, które otrzyma E występując ze Spółki D, co do zasady, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem E, przy ustalaniu przychodu z tytułu wystąpienia ze Spółki D nie będzie miała znaczenia wartość rynkowa posiadanego przez E udziału kapitałowego.

Takie stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., IBPB-1-3/4510-471/16/SK. Organ ten uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika:

„(\`(...)\`) opodatkowaniu podlegać będzie otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w części niewskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy o CIT. (\`(...)\`) skoro w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Spółka (Wnioskodawca) nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostałaby jej zwrócona wartość jej wkładu (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), to nie powstanie po jej stronie przychód na gruncie Ustawy o CIT”.

Analogiczny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 maja 2017 r., Zank: 0112-KDIL5.4010.28.2017.2.ŁM. Warto również zauważyć, że zdaniem organów podatkowych nawet całkowicie nieodpłatne wystąpienie ze spółki osobowej nie rodzi powstania przychodu po stronie występującego wspólnika. Taki pogląd wyrażono między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.191.2017.1.BK.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych – Ad. 2 w zakresie w jakim dotyczy ono Zainteresowanego – D sp. z o.o. – niebędącego stroną postępowania.

Według Zainteresowanych, niezależnie od sposobu ustalenia wysokości Wynagrodzenia wystąpienie E ze Spółki D będzie neutralne podatkowo dla Wspólnika będącego osobą prawną pozostającego w Spółce D.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za przychód związany z działalnością gospodarczą uznaje się także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Również na gruncie przepisów Ustawy CIT należy przyjąć, że w przypadku wystąpienia przez E ze Spółki D za wypłatą Wynagrodzenia w wysokości niższej niż rynkowa wartość udziału kapitałowego E, rzeczywistym beneficjentem tego zdarzenia nie będzie Zainteresowany 3. Nie uzyska on więc przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wystąpienie przez E ze Spółki D będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego dla wszystkich Wspólników, którzy pozostaną w Spółce D.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.429.2017.1.BG,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP3- 1.4011.471.2018.1.ES,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., Znak: 0115- KDIT3.4011.63.2019.1.PSZ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3- 1.4011.181.2019.5.EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 oraz część pytania nr 2 w odniesieniu do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (część pytania nr 2 w odniesieniu do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W treści ww. przepisu ustawodawca zastrzegł wyjątek, mówiący, że uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania.

Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki.

Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, przychód nie pojawi się, jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się wycofania wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wystąpienie Spółki E ze Spółki D, za wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości rynkowej przysługującego udziału kapitałowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymanie przez E wynagrodzenia, którego kwota będzie niższa od wartości rynkowej udziału Spółki E posiadanego w Spółce D, w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, tj. Spółki D przez Spółkę E, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie występującego wspólnika, tj. Spółki E z tego tytułu. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot wkładu nie przekracza bowiem wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza (unicestwia) jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Również wspólnik (komplementariusz), tj. Zainteresowany 3 pozostający w Spółce D, w opisanej sytuacji nie uzyska przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wystąpienie przez E ze Spółki D za wypłatą wynagrodzenia w wysokości niższej niż rynkowa wartość udziału kapitałowego E, będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakiejkolwiek innej regulacji, która mogłaby znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji i decydować o powstaniu przychodu do opodatkowania po stronie Zainteresowanego 3 pozostającego w spółce komandytowej w przypadku wystąpienia jednego ze Wspólników – Spółki E – z tej spółki za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej przysługującego udziału. Na moment wystąpienia E ze Spółki D, Zainteresowany 3 nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego, a zatem nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po jego stronie. Takie wystąpienie będzie dla niego neutralne pod względem podatkowym. Zatem u Zainteresowanego 3 nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 oraz części pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.