Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.845.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez przedsiębiorcę prowadzącego zdalnie z terytorium Polski działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2022 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą jako osoba fizyczna – przedsiębiorca. Dane przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego na terytorium Ukrainy: (\`(...)\`). W ramach tego przedsiębiorstwa Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu programowania. Wnioskodawca jest podatkowym rezydentem Ukrainy i z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa jest na Ukrainie opodatkowany według uproszczonego systemu podatkowego, specjalna grupa podatku (2% dochodu + składki społeczne).

Wnioskodawca 27 lutego 2022 r. przekroczył granicę Rzeczpospolitej Polskiej i w dalszym ciągu przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Od początku przyjazdu do Polski do dnia dzisiejszego Wnioskodawca zamieszkuje u koleżanki, podnajmując pokój. Wnioskodawca nie zamieszkuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z rodziną - wobec czego centrum interesów prywatnych oraz gospodarczych w dalszym ciągu posiada na Ukrainie (rodzina, znajomi oraz źródło dochodów w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa znajdują się na Ukrainie). Wnioskodawca zamierza powrócić na terytorium Ukrainy tak szybko, jak tylko będzie to możliwe (bezpieczne) i nie planuje pozostawać na stałe na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani formalnie przenosić na terytorium Polski centrum swoich interesów życiowych i gospodarczych, a zwłaszcza otwierać na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie złożył oświadczenia o przeniesieniu centrum interesów życiowych do Polski zgodnie z art. 52zj ustawy o PIT, wprowadzonego specustawą o pomocy obywatelom Ukrainy (Dz. U. z 2022 r. poz. 830).

Z dniem 30 sierpnia 2022 r. upłynął termin 183 dni przebywania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Wnioskodawca w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. świadczył - poprzez prowadzoną przez siebie na Ukrainie działalność gospodarczą (\`(...)\`) usługi na rzecz polskiej spółki prawa handlowego pod firmą X Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Gospodarczy KRS pod numerem: (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`). W ramach tych usług Wnioskodawca świadczył usługi programistyczne polegające na tworzeniu programów komputerowych. Wszystkie te usługi świadczone były osobiście przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego na Ukrainie przedsiębiorstwa - jednakże były świadczone przez Wnioskodawcę zdalnie, z terytorium Polski. Z tytułu tych usług Wnioskodawca wystawiał, w okresach comiesięcznych, faktury z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a spółka X sp. z o.o. regulowała płatności tych faktur za zrealizowane przez Wnioskodawcę usługi.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca w miesiącach czerwiec-sierpień 2022 r., w ramach prowadzonego przez siebie na terytorium Ukrainy przedsiębiorstwa, osiągnął przychód (i dochód) z tytułu usług świadczonych na rzecz polskiej spółki, które to usługi świadczone były osobiście przez Wnioskodawcę zdalnie, z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (aktualnego miejsca zamieszkania wnioskodawcy w Polsce).

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskany przez Wnioskodawcę (prowadzoną na terenie Ukrainy działalność gospodarczą Wnioskodawcy) w miesiącach czerwiec-sierpień 2022 r. dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Ukrainy?

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wskazuje, że osiągnięte przez niego dochody - uzyskane z tytułu usług zrealizowanych w miesiącach lipiec-sierpień 2022 r. na rzecz spółki X sp. z o.o. - nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie podlegają opodatkowaniu na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o PIT: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolite) Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby, które posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że taka osoba, zasadniczo, podlega opodatkowaniu w Polsce od swoich „światowych” dochodów (przychodów), tj. zarówno takich, które zostały osiągnięte w Polsce, jak i takich, których źródło znajduje się za granicą. Na przykład, jeśli osoba podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu posiada za granicą konto bankowe, to odsetki od środków złożonych na tym koncie będą, zasadniczo, podlegały opodatkowaniu w Polsce. W przypadku uzyskania dochodów za granicą zastosowanie znajdą jednak również przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o PIT.

Aby ustalić czy wnioskodawca (podatnik) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski należy ustalić czy posiada on na terenie Polski miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na użycie spójnika „lub” pomiędzy pierwszym i drugim kryterium należy je uznać za rozłączne. Oznacza to, że wystarczy spełnienie choćby jednego z nich, aby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Przykładowo, jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to będzie uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, nawet jeśli jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku. Co więcej, z powodu użycia spójnika „lub” także pomiędzy sformułowaniami „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”, kryteria te również należy analizować rozłącznie. W konsekwencji wystarczy posiadać w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych, aby zostać zakwalifikowanym jako osoba mająca tu miejsce zamieszkania.

Ani w ustawie o PIT, ani w innych polskich przepisach nie ma definicji pojęcia „centrum interesów osobistych”. Zwykle pojęcie to interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby itp. Podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) i małoletnich dzieci. Jeżeli zatem dana osoba (np. cudzoziemiec) przyjeżdża w celach zarobkowych do Polski wraz z najbliższą rodziną (żoną, dziećmi), to zasadniczo należy uznać, że przeniosła do Polski swoje centrum osobistych interesów. W przypadku natomiast, gdy jej rodzina pozostanie w kraju macierzystym i będzie ona utrzymywała z nią stały kontakt, często ją odwiedzała itp., można będzie z dużym prawdopodobieństwem twierdzić, że również tam pozostało jej centrum interesów osobistych. Z kolei osoba (np. Polak), która wyjechała do pracy za granicę, ale pozostawiła w Polsce współmałżonka i dzieci, co do zasady, będzie uznana za osobę posiadającą centrum interesów osobistych w Polsce. Jeśli jednak rodzina dołączy do niej za granicą, dzieci będą uczęszczać do zagranicznego przedszkola czy szkoły, nawiązane tam zostaną przyjaźnie, relacje nieformalne itp., można będzie argumentować, że przeniosła ona swoje centrum interesów osobistych do tamtego kraju.

Jak wskazane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 marca 2012 r. (I SA/OI 47/12):

Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

Kolejna przesłanka pozwalająca stwierdzić, czy dana osoba posiada w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, czy nie, to centrum interesów gospodarczych. Podobnie jak w przypadku centrum interesów osobistych, zarówno w ustawie o PIT, jak i w innych polskich przepisach brak jest definicji „centrum interesów gospodarczych”. Najczęściej pojęcie to interpretuje się jako miejsce (kraj) prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów). Chodzi tu przede wszystkim o to, gdzie wykonuje ona pracę, wolny zawód czy prowadzi działalność gospodarczą, gdzie uzyskuje inne istotne dochody, np. z najmu, z kapitałów pieniężnych. Jeśli zatem dana osoba (np. cudzoziemiec) pracuje w Polsce i zarobki z tytułu tej pracy stanowią główne źródło jej dochodów, to nawet jeśli posiada ona za granicą konto bankowe ze stosunkowo niewielką kwotą odsetek od zgromadzonych na nim środków będzie można, zasadniczo, uznać, że posiada ona w Polsce centrum interesów gospodarczych. Z kolei osoba (np. Polak), która wyjedzie w celach zarobkowych za granicę i której wynagrodzenie za pracę tam wykonywaną będzie głównym źródłem utrzymania, będzie uznana w większości przypadków za osobę mającą centrum interesów gospodarczych za granicą. Inne czynniki, które są brane pod uwagę przy ustalaniu centrum interesów gospodarczych, to miejsce posiadania inwestycji, majątku nieruchomego i ruchomego, depozytów/lokat bankowych, pożyczek/kredytów, polis ubezpieczeniowych, kraj opłacania składek na ubezpieczenia społeczne itp.

Poddając analizie powyższe przepisy na kanwę opisanego powyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca - w okresie, w którym osiągnął przychody (dochody) z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki X sp. z o.o. (miesiące czerwiec-sierpień 2022 r.) - nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie posiadała bowiem (ani w dalszym ciągu nie posiada) na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Ponadto w okresie tym nie upłynął jeszcze wyznaczony przez ustawodawcę 183-dniowy termin pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wobec tego należy przeanalizować czy Wnioskodawca - z tytułu uzyskanych w miesiącach czerwiec-sierpień dochodów - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Wnioskodawca, przebywając na terenie Polski, prowadzi na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą - zarejestrowaną i prowadzoną zgodnie z prawem ukraińskim. Wnioskodawca osiąga więc dochody poprzez prowadzony zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też należy sięgnąć również do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 7 tej Konwencji:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2\. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dokonując interpretacji postanowień polsko-ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie. Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wskazuje zatem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1) przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Wskazać należy, że w rozumieniu ww. Konwencji, określenie „zakład” oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne (art. 5 ust. 1 ww. Konwencji).

Osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód (z tytułu usług świadczonych w miesiącach czerwiec-sierpień 2022 r.) na rzecz spółki X sp. z o.o. został osiągnięty w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy przedsiębiorstwa - a więc zakładu w rozumieniu ww. Konwencji. W okresie osiągnięcia tych dochodów Wnioskodawca posiadał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dlatego też, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, osiągnięte przez Wnioskodawcę - w ramach prowadzonej i zarejestrowanej na terytorium Ukrainy działalności gospodarczej (Zakładu) - podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Ukrainy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b tej ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jak wynika z opisu Pani sprawy, Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Nie jest więc Pani osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na ośrodek interesów życiowych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że przebywa Pani w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu, jest Pani uważana za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Ostateczne przesądzenie, czy stała się Pani w 2022 r. polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak Pani wskazała jest Pani rezydentem podatkowym Ukrainy. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce.

Zastosowanie w Pani sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W świetle natomiast art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Okoliczności wskazane we wniosku przesądzają, że nie ma Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko na Ukrainie. Tym samym w Polsce miała Pani w 2022 r. ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pani obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium. Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Oznacza to, że co do zasady dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu na Ukrainie, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Dokonując interpretacji postanowień polsko-ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Skoro działalność gospodarczą wykonuje/wykonywała Pani zdalnie z terytorium Polski pozwala to uznać, że prowadzi/prowadziła Pani działalność gospodarczą w Polsce za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji. Uzyskany przez Panią dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji uzyskany przez Panią w miesiącach czerwiec-sierpień 2022 r. dochód podlega opodatkowaniu w Polsce.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).