Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1424/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności, w zakresie określenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przez, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności, w zakresie określenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 marca 2015 r. nr ILPB1/415-1424/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 marca 2015 r., natomiast w dniu 16 marca 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) różnych składników majątku. Przedmiotem aportu może być wierzytelność Wnioskodawcy powstała z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (dalej: „Wierzytelność”).

W zamian za dokonanie aportu Wnioskodawca obejmie akcje SKA.

Aport Wierzytelności do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

1.  SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W przyszłości Wierzytelność zostanie spłacona przez dłużnika. Możliwe jest jednak także rozwiązanie, w którym SKA dokona zbycia Wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego.

Spłata lub zbycie Wierzytelności nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej, przed dniem 1 stycznia 2014 r. co najmniej jednym ze wspólników wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata przez dłużnika Wierzytelności spowoduje dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu opodatkowanego PIT?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, przychód z tytułu spłaty przez dłużnika Wierzytelności powstanie w momencie wypłaty przez SKA dywidendy?
3.  Czy na moment zbycia przez SKA Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychód opodatkowany PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, spłata przez dłużnika Wierzytelności nie spowoduje dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu opodatkowanego PIT, z uwagi na fakt, że spłata ta nie powoduje przyrostu wartości majątku zarówno samej SKA, jak i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników SKA (w tym: u Wnioskodawcy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Na wstępie należy wskazać, iż w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r., SKA, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną, czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez SKA są wspólnicy SKA proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym SKA, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wyrażone powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

W rezultacie, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza objąć akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu w postaci Wierzytelności. A zatem dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 KSH.

Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 KSH).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wskutek wniesienia aportu spółka stanie się nowym wierzycielem i uzyska tym samym tytuł prawny do dochodzenia od dłużników nabytych wierzytelności. Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi, czyli w tym przypadku SKA.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku spłaty Wierzytelności przez dłużnika na rzecz SKA nie sposób przyjąć, iż wystąpi jakikolwiek przyrost (lub przysporzenie) majątku po stronie zarówno samej SKA, jak i jej wspólników. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem uznać, że spłata Wierzytelności przez dłużnika wiązać się będzie ze wzrostem wartości majątku SKA (a zatem de facto: wspólników SKA), ponieważ de facto spłata ta oznaczać będzie jedynie pewnego rodzaju „konwersję” majątku niepieniężnego SKA na pieniężny.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty Wierzytelności (wniesionej aportem przez Wnioskodawcę) na rzecz SKA, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA z uwagi na fakt, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku samej SKA, jak i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników SKA (w tym: u Wnioskodawcy).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPB3/423-103/11- 3/KS zauważył, iż „zamiar objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Również późniejsza spłata wierzytelności na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości wartości wierzytelności z dnia dokonania aportu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że uregulowanie wierzytelności przez dłużnika (wniesionej przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej) będzie neutralne podatkowo – tj. nie będzie rodzić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ILPB4/423-72/12-3/MC uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w myśl którego „w przypadku spłaty na rzecz Spółki Wierzytelności (wniesionej aportem przez Komplementariusza do Spółki), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki z uwagi na fakt, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku zarówno samej Spółki, jak i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników Spółki (w tym: u Wnioskodawcy)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-169/12- 2/ŁM wskazał, że „po Jego stronie nie wystąpi jakikolwiek przyrost majątku. Tym samym, spłata Wierzytelności na rzecz SKA nie będzie wiązać się z jakimkolwiek wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona wyłącznie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego (aportu) na pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, jeżeli spłata przez dłużnika Wierzytelności spowoduje dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu opodatkowanego PIT, przychód ten powstanie w momencie wypłaty przez SKA dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, na moment zbycia przez SKA Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, nie powstanie przychód opodatkowany PIT. Przychód ten powstanie w momencie wypłaty przez SKA dywidendy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3.

W nawiązaniu do treści uzasadnienia pytania nr 1, SKA, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

W rezultacie, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Specyfiką SKA jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy KSH zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Przychodem akcjonariusza podlegającym opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w SKA jest wyłącznie przyznana mu dywidenda.

Jednocześnie przychód Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powinien zostać rozpoznany dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Stanowisko to potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, w której czytamy:

„(\`(...)\`) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. li updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12:

„należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.(\`(...)\`)

Reasumując powyższe rozważania należy udzielić odpowiedzi na zadane pytania sądowe o następującej treści.

*   (1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   (2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.”

Podsumowując powyższe, na moment zbycia Wierzytelności nie powstanie obowiązek podatkowy w PIT po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia Wierzytelności w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku uznania, że spłata Wierzytelności przez dłużnika spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstanie w chwili wypłaty dywidendy przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2041 r., poz. 851, z późn. zm.).

Skutkiem tych zmian, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w drodze wkładu niepieniężnego różne składniki majątku, w zamian za co obejmie akcje SKA. Przedmiotem aportu może być wierzytelność Wnioskodawcy powstała z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (Wierzytelność). Jak wskazano, aport Wierzytelności do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W treści wniosku wskazano również, że w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

1.  SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Co więcej, przed dniem 1 stycznia 2014 r. co najmniej jednym ze wspólników wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe informacje należy wskazać, że do końca roku obrotowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Przed przystąpieniem do odpowiedzi na zadane w treści wniosku pytania należy dokonać analizy skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostanie objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W myśl art. 126 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej − zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA − jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie „przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej − przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest dzień wypłaty dywidendy.

W treści wniosku Zainteresowany powziął wątpliwość, czy spłata przez dłużnika Wierzytelności powstałej z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, którą Wnioskodawca wniesie do SKA, spowoduje dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano, spłata nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji SKA pieniądze – w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w związku z dokonaną spłatą wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Wnioskodawcy, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ następuje przysporzenie w majątku SKA.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w związku z aportem nastąpi przeniesienie wierzytelności uprzednio przysługujących Wnioskodawcy na rzecz SKA. W wyniku tej czynności prawnej SKA stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności powstałej z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy SKA, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem.

Wprawdzie w niniejszej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama spłata Wierzytelności przez dłużnika nie spowoduje dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez Zainteresowanego. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podstawą braku rozpoznania przychodu nie jest brak przysporzenia majątkowego, ale fakt, że przychód po stronie akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Zatem Wnioskodawca w związku ze spłatą wierzytelności przez dłużnika nie uzyska – jako akcjonariusz SKA – przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić bowiem należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku ze spłatą wierzytelności powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez Zainteresowanego. Natomiast sama spłata wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zatem należy wskazać, że co prawda sama spłata Wierzytelności przez dłużnika nie spowoduje dla Wnioskodawcy – jako akcjonariusza wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej – powstania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Przychód po stronie Wnioskodawcy związany ze spłatą przez dłużnika Wierzytelności powstanie dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Zainteresowanego.

W konsekwencji w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie określenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności, jest prawidłowe.

W treści wniosku Zainteresowany powziął również wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną w sytuacji, gdy nastąpi to nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej specyfikę opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w SKA, tut Organ zauważa, że również na moment zbycia przez SKA Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, nie powstanie dochód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód po stronie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.