Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-245/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-12
Teza: - W którym miesiącu Wnioskodawca będzie miał obowiązek ująć korektę z tytułu zmiany ceny? oraz - Jakim kursem Wnioskodawca winien wycenić wystawione faktury korygujące z tytułu zmiany ceny?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2015r. (data wpływu 17 marca 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   w którym miesiącu Wnioskodawca będzie miał obowiązek ująć korektę z tytułu zmiany ceny oraz
*   jakim kursem Wnioskodawca winien wycenić wystawione faktury korygujące z tytułu zmiany ceny

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   w którym miesiącu Wnioskodawca będzie miał obowiązek ująć korektę z tytułu zmiany ceny oraz
*   jakim kursem Wnioskodawca winien wycenić wystawione faktury korygujące z tytułu zmiany ceny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem metalowych opakowań napojowych. Podstawowym surowcem wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do produkcji jest blacha aluminiowa. Ze względu na wymogi rynku i stosowaną praktykę w branży, Wnioskodawca zawiera kontrakty sprzedaży wyrobów finalnych przed datą fizycznego zakupu surowca, z którego wyroby dla danego Kontrahenta zostaną wyprodukowane. W celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany ceny aluminium oraz kursu waluty, po jakim kupowany jest surowiec, w odniesieniu do ceny uzgodnionej w kontraktach z Kontrahentami, Wnioskodawca podejmuje określone działania zmierzające do osiągnięcia oczekiwanej rentowości, przy sprzedaży wyrobów finalnych, wprowadzając politykę i rachunkowość zabezpieczeń, przede wszystkim wprowadzając do kontraktów odpowiednie zapisy w zakresie formuł cenowych.

W praktyce możliwe są trzy sposoby ustalania ceny sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów finalnych w umowie z Kontrahentem:

1.  cena stała przez cały okres obowiązywania umowy z Kontrahentem,
2.  cena zmienna uzależniona od bieżącej ceny aluminium na giełdzie (LME).
3.  połączenie ww. sposobów, tj. ustalenie, że cena jest zmienna co do zasady, jednakże w danych okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, kwartał, pół roku, rok - tj. okres 12 miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) rozliczanie między stronami następuje w oparciu o cenę stałą - ustaloną np. w oparciu o przyjęte kwotowanie ceny aluminium na giełdzie (LME) w dniu rozpoczynającym dany okres rozliczeniowy, a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego strony dokonają wzajemnych rozliczeń (korekt) z uwzględnieniem różnic pomiędzy przyjętą ceną stałą na dany okres rozliczeniowy a ceną zmienną właściwą dla tego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca zamierza zawierać kontrakty z wykorzystaniem mechanizmu ustalania ceny opisanego w wariancie c) powyżej.

W związku z tym, po upływie okresu uzgodnionego z Kontrahentem (okresem tym może być miesiąc, kwartał, pół roku, rok - 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy), w którym stosowana będzie cena stała, Wnioskodawca wyceni sprzedawane przez siebie wyroby finalne stosując formułę cenową zawierającą mechanizm pozwalający na rozliczenie wpływu różnicy pomiędzy referencyjną ceną surowca na giełdzie (LME), a ceną ostateczną na cenę wyrobu finalnego. Następnie strony dokonają rozliczeń w oparciu o faktyczne kwotowania aluminium na giełdzie (LME) w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do ceny założonej w danym okresie rozliczeniowym oraz uzgodnią zestawienia raportów sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym w podziale na ilości oraz wagi sprzedanych wyrobów finalnych. Uzgodnienie tonażu będzie niezbędnym warunkiem prawidłowości rozliczeń, ponieważ czynnik zmienny ceny, a tym samym cena ostateczna wyrobów finalnych, zależeć będzie od tonażu aluminium wykorzystanego do produkcji. Następnie, Wnioskodawca wystawi faktury korygujące, z których będzie wynikać, w zależności od faktycznego kwotowania aluminium na giełdzie, obowiązek dopłaty przez Kontrahenta stosownej kwoty na rzecz Wnioskodawcy, lub obowiązek zwrotu przez Wnioskodawcę Kontrahentowi części należności otrzymanej od niego za wyroby finalne. Okres po jakim dokonywane jest opisane wyżej uzgodnienie (tj. czy będzie to co miesiąc, co kwartał, co pół roku czy po upływie roku, tj. 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego) zależeć będzie od ustnych lub pisemnych ustaleń z danym Kontrahentem. Z uwagi na to, iż rozliczenie cen wyrobów finalnych sprzedanych Kontrahentowi, zgodnie z zaprezentowaną wyżej formułą cenową, następować będzie w różnych okresach rozliczeniowych wskazanych powyżej (np. może się okazać, że rozliczenie będzie dokonane po upływie roku obowiązywania umowy, który obejmuje okres kolejnych 12 miesięcy niebędący rokiem kalendarzowym), może się okazać, że Wnioskodawca przed złożeniem zeznania podatkowego za rok podatkowy nie będzie dokonywać żadnych płatności na rzecz Kontrahenta, ani nie otrzyma od niego żadnych przysporzeń z tytułu tego rozliczenia.

Dla przykładu, jeśli strony ustalą okres rozliczeniowy od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku kalendarzowego, to sprzedaż w ciągu okresu obowiązywania umowy z Kontrahentem następować będzie po umownie określonych, stałych cenach, a po 31 marca roku następnego Wnioskodawca wystawi Kontrahentowi fakturę korygującą do poprzednio dokonanej sprzedaży uwzględniającą efekt rozliczenia (tj. zwiększającą lub zmniejszającą cenę należną za sprzedane wyroby finalne), przy czym faktura ta dotyczyć będzie całego okresu rozliczeniowego, na jaki umówiły się Strony (tj. w zaprezentowanym przykładzie - okresu kolejnych 12 miesięcy od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku kalendarzowego). Oznacza to, że wysokość korekty oraz to czy będzie to korekta „in plus" czy „in minus" zależeć będzie od sumarycznej wartości wpływu zmiany kwotowania aluminium na giełdzie na cenę wyrobów finalnych w całym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, jeślinp. w okresie pierwszych jedenastu miesięcy rozliczenie będzie wskazywało na obowiązek dopłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta określonych kwot, a w ostatnim miesiącu - przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawi na koniec okresu rozliczeniowego fakturę korygującą, z której wynikać będzie zmniejszenie ceny sprzedanych wyrobów finalnych o kwotę będącą sumą kwot wynikających z rozliczenia za okres pierwszych jedenastu miesięcy pomniejszoną o kwotę wynikającą z rozliczenia za ostatni miesiąc. Podobny sposób postępowania Wnioskodawca zastosuje w przypadku stosowania innych okresów rozliczeniowych (np. kwartalnych, półrocznych itd.). Może się również zdarzyć, że w przypadku 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, okres ten zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym korekta cen pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach, w sposób określony powyżej.

Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego płaci zaliczki na podatek dochodowy w trybie uproszczonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym miesiącu Spółka będzie miała obowiązek ująć korektę z tytułu zmiany ceny w związku z dokonaniem rozliczenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikającego z ustnych lub pisemnych ustaleń z Kontrahentem?
2.  Jakim kursem Spółka powinna wycenić wystawione faktury korygujące w przypadkach opisanych w pytaniu nr 1?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące należy podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego podziału, faktury korygujące można podzielić także biorąc pod uwagę powód ich wystawienia.

W przypadku faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej, przyczyną ich wystawienia może być (1) popełnienie przez Spółkę błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy) lub (2) z powodu innych przyczyn, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. późniejsze zwiększenie ceny). W pierwszym przypadku, sprzedawca naprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien tą fakturę rozliczyć w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim przypadku, ze względu na fakt, że faktura korygująca odnosi się do zdarzeń, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej, a zatem do zdarzeń nieznanych sprzedawcy w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura taka powinna być rozliczona w deklaracji za miesiąc, w którym powstała przyczyna korekty.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym istotne jest zatem rozstrzygnięcie, czy podwyższenie ceny sprzedaży w związku z dokonaniem rozliczenia między stronami po zakończeniu okresu rozliczeniowego stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury lub faktur pierwotnych oraz tego, kiedy następuje zdarzenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy rozliczenia między stronami spowodowane są zmianami cen aluminium, należy przyjąć, że korekta nie jest wynikiem błędu czy pomyłki Spółki, a zależna jest od przyczyn zewnętrznych, powstałych w późniejszym okresie. W konsekwencji, faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania powinna być przez Spółkę ujęta w rozliczeniu za ten okres, w którym powstała przyczyna tej korekty, tj. za ten okres, w którym spełnione zostaną łącznie dwa warunki: 1) możliwe jest wyliczenie wartości sprzedaży w oparciu o faktyczne notowania aluminium na giełdzie oraz 2) strony ustalą faktyczną wartość wynagrodzenia za okres rozliczeniowy. W konsekwencji, jeśli z danym Kontrahentem ustalono, że rozliczenie cen, po jakich dokonywana jest sprzedaż wyrobów finalnych dokonywane jest po upływie miesiąca, wówczas Spółka powinna ująć fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania i dotyczącą np. sprzedaży za styczeń w rozliczeniu za luty, gdyż w lutym znane będą kwotowania aluminium ze stycznia oraz dokonane zostaną odpowiednie ustalenia z Kontrahentem pozwalające na wystawienie faktury korygującej. Natomiast, jeśli z danym Kontrahentem ustalono, że rozliczenie następuje po upływie roku, tj. np. okresu od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku kalendarzowego, to faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca sprzedaży dokonanej w okresie od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego powinna zostać ujęta w rozliczeniu za kwiecień kolejnego roku kalendarzowego, gdyż dopiero w tym miesiącu Spółka będzie w stanie wyliczyć wartość sprzedaży w oparciu o faktyczne notowania aluminium na giełdzie oraz dokonane zostaną odpowiednie ustalenia z Kontrahentem, które pozwolą na wystawienie faktury korygującej. Natomiast w przypadku przedłużenia okresu rozliczeniowego, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc następujący po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego.

W przypadku faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Natomiast art. 29a ust. 13 u.p.t.u. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy prawne nie zawierają definicji pojęć „opust" i „obniżka ceny". Zdaniem Spółki należy uznać, że pojęcie „obniżka ceny" obejmuje każdą sytuację, w której, na skutek okoliczności, do których doszło po dokonaniu sprzedaży, konieczne jest obniżenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji należy przyjąć, że opisane przez Spółkę w stanie faktycznym okoliczności, tj. obniżenie ceny w związku ze zmianami cen aluminium, należy uznać za mieszczące się w regulacji art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, jeśli z danym Kontrahentem ustalono, że rozliczenie cen, po jakich dokonywana jest sprzedaż wyrobów finalnych dokonywane jest po upływie miesiąca, wówczas Spółka powinna ująć fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania i dotyczącą np. sprzedaży za styczeń w rozliczeniu za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał od Spółki fakturę korygującą dotyczącą tego okresu rozliczeniowego, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc Spółka otrzyma od Kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Jeśli potwierdzenie otrzymania przez Kontrahenta faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania zostanie otrzymane przez Spółkę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał fakturę korygującą, Spółka powinna ująć fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała to potwierdzenie. Podobnie, jeśli z danym Kontrahentem ustalono, że rozliczenie następuje po upływie roku, tj. np, okresu od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku kalendarzowego, to faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania i dotycząca sprzedaży dokonanej w okresie od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał od Spółki fakturę korygującą dotyczącą tego okresu rozliczeniowego, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc Spółka otrzyma od Kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Jeśli potwierdzenie otrzymania przez Kontrahenta faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania zostanie otrzymane przez Spółkę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał fakturę korygującą. Spółka powinna ująć fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała to potwierdzenie. Natomiast w przypadku przedłużenia okresu rozliczeniowego, faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał od Spółki fakturę korygującą dotyczącą tego przedłużonego okresu rozliczeniowego, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc Spółka otrzyma od Kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Jeśli potwierdzenie otrzymania przez Kontrahenta faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania zostanie otrzymane przez Spółkę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Kontrahent otrzymał fakturę korygującą, Spółka powinna ująć fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania dotyczącą przedłużonego okresu rozliczeniowego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała to potwierdzenie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze u.p.t.u. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych były one prawidłowe (cena produktów finalnych była ustalona na podstawie danych dostępnych w chwili sporządzania dokumentu). Korekta, która wynika z uzyskania nowych informacji, tj. informacji o zmianach cen aluminium, nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W konsekwencji konieczne jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Ponieważ w opisanym powyżej stanie faktycznym kwota wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco (obowiązek podatkowy dla tych czynności powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej), tym samym dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia:

*   w którym miesiącu Wnioskodawca będzie miał obowiązek ująć korektę z tytułu zmiany ceny oraz
*   jakim kursem Wnioskodawca winien wycenić wystawione faktury korygujące z tytułu zmiany ceny

**uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT , podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ww. ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, w myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany upust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również dokonać podziału tychże faktur na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy zmiana ceny sprzedanych towarów stanowiła nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (dokonywania sprzedaży).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem metalowych opakowań napojowych. Podstawowym surowcem wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do produkcji jest blacha aluminiowa. Ze względu na wymogi rynku i stosowaną praktykę w branży, Wnioskodawca zawiera kontrakty sprzedaży wyrobów finalnych przed datą fizycznego zakupu surowca, z którego wyroby dla danego Kontrahenta zostaną wyprodukowane. W celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany ceny aluminium oraz kursu waluty, po jakim kupowany jest surowiec, w odniesieniu do ceny uzgodnionej w kontraktach z Kontrahentami, Wnioskodawca podejmuje określone działania zmierzające do osiągnięcia oczekiwanej rentowości, przy sprzedaży wyrobów finalnych, wprowadzając politykę i rachunkowość zabezpieczeń, przede wszystkim wprowadzając do kontraktów odpowiednie zapisy w zakresie formuł cenowych.

W praktyce możliwe są trzy sposoby ustalania ceny sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów finalnych w umowie z Kontrahentem:

1.  cena stała przez cały okres obowiązywania umowy z Kontrahentem,
2.  cena zmienna uzależniona od bieżącej ceny aluminium na giełdzie (LME).
3.  połączenie ww. sposobów, tj. ustalenie, że cena jest zmienna co do zasady, jednakże w danych okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, kwartał, pół roku, rok - tj. okres 12 miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) rozliczanie między stronami następuje w oparciu o cenę stałą - ustaloną np. w oparciu o przyjęte kwotowanie ceny aluminium na giełdzie (LME) w dniu rozpoczynającym dany okres rozliczeniowy, a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego strony dokonają wzajemnych rozliczeń (korekt) z uwzględnieniem różnic pomiędzy przyjętą ceną stałą na dany okres rozliczeniowy a ceną zmienną właściwą dla tego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawierać kontrakty z wykorzystaniem mechanizmu ustalania ceny opisanego w wariancie c) powyżej.

W związku z tym, po upływie okresu uzgodnionego z Kontrahentem (okresem tym może być miesiąc, kwartał, pół roku, rok - 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy), w którym stosowana będzie cena stała, Wnioskodawca wyceni sprzedawane przez siebie wyroby finalne stosując formułę cenową zawierającą mechanizm pozwalający na rozliczenie wpływu różnicy pomiędzy referencyjną ceną surowca na giełdzie (LME), a ceną ostateczną na cenę wyrobu finalnego. Następnie strony dokonają rozliczeń w oparciu o faktyczne kwotowania aluminium na giełdzie (LME) w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do ceny założonej w danym okresie rozliczeniowym oraz uzgodnią zestawienia raportów sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym w podziale na ilości oraz wagi sprzedanych wyrobów finalnych. Uzgodnienie tonażu będzie niezbędnym warunkiem prawidłowości rozliczeń, ponieważ czynnik zmienny ceny, a tym samym cena ostateczna wyrobów finalnych, zależeć będzie od tonażu aluminium wykorzystanego do produkcji. Następnie, Wnioskodawca wystawi faktury korygujące, z których będzie wynikać, w zależności od faktycznego kwotowania aluminium na giełdzie, obowiązek dopłaty przez Kontrahenta stosownej kwoty na rzecz Wnioskodawcy, lub obowiązek zwrotu przez Wnioskodawcę Kontrahentowi części należności otrzymanej od niego za wyroby finalne. Okres po jakim dokonywane jest opisane wyżej uzgodnienie (tj. czy będzie to co miesiąc, co kwartał, co pół roku czy po upływie roku, tj. 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego) zależeć będzie od ustnych lub pisemnych ustaleń z danym Kontrahentem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1.  okresu w którym winno się ująć (rozliczyć), w związku z opisaną we wniosku sytuacją, wystawioną przez Spółkę fakturę korygującą (dot. pytania oznaczonego nr 1) oraz
2.  kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej (dot. pytania oznaczonego nr 2)

Odnosząc się do kwestii przedstawionej w ww. pkt a) należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć daną fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

Podkreślić należy, że istotą problemu w rozpatrywanej sprawie jest zaistnienie okoliczności, a nie jej poznanie (dowiedzenie się o niej) przez wystawiającego fakturę.

W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zmiana ceny aluminium.

Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie będzie znał ceny finalnej (ustalonej zgodnie z zawartą z kontrahentem umową) sprzedawanego aluminium. Wobec tego w przedmiotowej sprawie zmiana ceny będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny sprzedawanych towarów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Zatem faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być rozliczona na bieżąco i ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Mając na względzie powyższe, i przedstawiony we wniosku opis sprawy, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu, w którym należy ująć wystawione w związku z opisaną we wniosku sytuacją faktury korygujące (pkt ad. 1 stanowiska) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy w tym miejscu wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014r. w myśl ww. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy ustawodawca dopuścił brak posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a ponadto z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W tym przypadku, określonym w ww. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione warunki określone w ww. ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

W odniesieniu do kwestii przedstawionej w ww. pkt b), w szczególności w zakresie ustalenia kursu waluty obcej jaki należy przyjąć dla celów VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej w opisanej we wniosku sytuacji, wskazać należy że zgodnie z art. 3la ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem, skoro w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym, faktura korygująca zostanie wystawiona, dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych będzie zgodnie z ww. art. 31a ust. 1 ustawy ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 (pkt ad. 2 stanowiska) również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionych pytań, w szczególności nie rozstrzyga kwestii możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących obejmujących jakiś okres, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.