Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-309/10/13-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-05
Teza: Czy w następstwie planowanych zmian zmierzających do wyodrębnienia prawnego, majątkowego, organizacyjnego i finansowego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej od organu założycielskiego - Spółki z o.o., Zakład stanie się jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej samodzielnym podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podlegającym obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 566/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 06 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 kwietnia 2010 r. (data wpływu 09.04.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, utworzyła jako organ założycielski (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółki z o.o. (zwany dalej Zakładem). Zakład wpisany został do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej w dniu 12 sierpnia 1999 r.

Spółka z o.o. funkcjonuje w oparciu o umowę spółki, zaś Zakład funkcjonuje w oparciu o statut, nadany mu przez Spółkę oraz regulamin porządkowy.

Sposób funkcjonowania Spółki w umowie został uregulowany następująco:

Siedzibą Spółki jest (…). Spółka wyodrębnia organizacyjnie zespół osób i środków jako część własnej jednostki, stanowiący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (…)Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółki z o.o.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

*   produkcja barwników i pigmentów, chemikaliów organicznych podstawowych pozostałych, pestycydów i pozostałych środków agrotechnicznych, farb i lakierów, środków myjących, wyrobów kosmetycznych i toaletowych, klejów i żelatyn itp.;
*   sprzedaż detaliczna artykułów medycznych i ortopedycznych, kosmetyków i artykułów toaletowych, sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, wyrobów farmaceutycznych i chemicznych;
*   zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Świadczenia zdrowotne – według wskazanego poniżej przedmiotu działania, są wykonywane w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części Jednostki – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółki z o.o., wpisanej do właściwego rejestru.

Jak wskazano powyżej, forma organizacyjna NZOZ ukształtowana została przez jego statut. Statut NZOZ Spółki z o.o. oraz jego regulamin porządkowy zawierają następujące rozwiązania:

*   Zakład jest wyodrębnionym organizacyjnie od założyciela zespołem osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, posiadającym zasoby ludzkie w postaci fachowego personelu (rozdz. I pkt 1 statutu);
*   siedziba Zakładu jest odrębna od siedziby Spółki i ma miejsce w (…) (rozdz. I pkt 5 statutu);
*   Zakład posiada swoje własne - odrębne od założyciela - organy zarządzające, tj. Dyrektora / kierownika, który odpowiada pod względem medycznym za jego działalność (rozdz. III pkt 1 statutu) i sprawuje nadzór medyczny nad Zakładem (§ 9 regulaminu); w rezultacie, Dyrektor reprezentuje Zakład w obrocie gospodarczym;
*   wewnątrz struktury organizacyjnej Zakładu wyodrębnione zostały jego jednostki organizacyjne (przychodnie) oraz komórki organizacyjne (poradnie, gabinety, laboratoria, punkty pobierania materiałów do badań, zespoły leczenia domowego i opieki domowej, pracownie) w łącznej ilości ponad 40 jednostek i komórek (rozdz. IV statutu, zmieniony aneksem nr 13);
*   Zakład jest jednostką samofinansującą się (rozdz. V pkt 2 statutu);
*   Zakład pozyskuje Środki finansowe z odpłatnych świadczeń zdrowotnych (rozdz. V pkt 1 statutu);
*   Zakład prowadzi dokumentację finansowo - rachunkową (rozdz. V pkt 3 statutu);
*   Zakład ponosi odpowiedzialność cywilną za szkodę wyrządzoną swoim pacjentom w związku z czym, ubezpieczony jest od odpowiedzialności cywilnej (rozdz. V pkt 4 statutu).

Tak regulowany ustrój Zakładu, jego odrębność organizacyjna, samodzielność finansowa, odrębny zespół fachowej obsługi, siedziba dają Zakładowi możliwość w dużej mierze samodzielnego funkcjonowania.

Spółka z o.o. jako organ założycielski zamierza zreformować organizację Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej poprzez dokonanie zmian, mających na celu dalsze wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają do rozdzielenia dochodów Zakładu od dochodów Spółki celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu oraz Spółki.

W szczególności, Spółka planuje dokonać zmian w umowie Spółki w następujący sposób:

1.  Zmianie ulegnie § 4 ust. 3 umowy Spółki, otrzymując brzmienie: „Spółka tworzy (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działa jako samofinansująca się, wyodrębniona prawnie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostka organizacyjna Spółki. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz promocji zdrowia”.
2.  Poszerzony zostanie przedmiot działalności Spółki, ujęty w § 6 ust. 1, m.in. o najem ruchomości, dzierżawę sprzętu.
3.  Zmianie ulegnie również § 6 ust. 2, otrzymując brzmienie w jego pierwszym zdaniu: „Świadczenia zdrowotne – według wskazanego poniżej przedmiotu działania, będą wykonywane w ramach wyodrębnionej prawnie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki Spółki – (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, wpisanego do właściwego rejestru”.

W statucie Zakładu pojawią się zapisy usamodzielniające Zakład jako jednostkę wyodrębnioną od jego założyciela:

1.  Rozdział l pkt 1. „(…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działa jako samofinansująca się, wyodrębniona prawnie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostka organizacyjna Spółki. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz promocji zdrowia”.
2.  Rozdział VI zostanie zatytułowany „Mienie Zakładu” i otrzyma następujące brzmienie: Zakład prowadzi swoją działalność w oparciu o mienie własne, mienie wynajmowane lub dzierżawione od Spółki z o.o. bądź od innych podmiotów.
3.  W rozdziale III wprowadzone zostaną następujące zmiany:
    1.  pkt 1. otrzyma brzmienie: „Organem Zakładu jest Kierownik, który odpowiada za jego funkcjonowanie pod względem medycznym, a także odpowiada za zarządzanie Zakładem”;
    2.  po punkcie 2. dopisany zostanie punkt 3.: „Kierownik Zakładu reprezentuje zakład na zewnątrz”;
    3.  po punkcie 3. dopisany zostanie punkt 4.: „Kierownik Zakładu jest przełożonym pracowników Zakładu”;
    4.  po punkcie 4. dopisany zostanie punkt 5.: „W razie potrzeby organ założycielski ustanowi na wniosek Kierownika jego zastępcę”.Dodatkowo do postanowień statutu NZOZ wprowadzony zostanie zapis, zgodnie z którym Zakład stanie się pracodawcą dla osób zatrudnianych przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.
4.  Rozdział V pkt 2 otrzyma brzmienie: „Zakład jest samofinansującym, prowadzącym samodzielnie gospodarkę finansową Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zakład pozyskuje środki finansowe z udzielanych odpłatnie bądź częściowo odpłatnie świadczeń zdrowotnych. Dochody Zakładu przeznaczane są na realizację celów i zadań Zakładu. Przychody i koszty Zakładu nie są przychodami i kosztami Spółki założycielskiej. Zakład prowadzi oddzielną od Spółki założycielskiej rachunkowość i księgowość”.

Powyższy zapis, który wprowadzony zostanie do statutu Zakładu oraz do umowy Spółki, oznacza, że przychody, koszty i dochody Zakładu obliczane będą odrębnie dla Zakładu Opieki Zdrowotnej i odrębnie dla Spółki z o.o. W wyniku dokonanych przekształceń, Zakład uzyska samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód przeznaczony byłby na działalność Zakładu związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których Zakład stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie działalności Zakładu. Również koszty, powstałe w związku z prowadzoną działalnością, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone byłyby ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski – Spółka z o.o. – nie pokrywałby żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem.

Obecnie dochód wypracowany przez Zakład stanowi część dochodu Spółki założycielskiej. Z tego tytułu Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na skutek wyżej opisanych zmian, Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną odmienną od firmy Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Zakład już teraz cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu, jako jego organu zarządzającego. Co więcej, Zakład a nie Spółka będzie pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy. W rezultacie, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w następstwie planowanych zmian zmierzających do wyodrębnienia prawnego, majątkowego, organizacyjnego i finansowego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej od organu założycielskiego - Spółki z o.o., Zakład stanie się jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej samodzielnym podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podlegającym obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A zatem, jeżeli ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2), podatkowi temu podlegają nie tylko osoby prawne, ale również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej).

Jeżeli więc uznać, że do tej kategorii podmiotów zaliczyć można NZOZ, to będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100; dalej: ZOZU), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów na publiczne i niepubliczne, opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 6 ZOZU.

Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej formy organizacyjno -prawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski (por. orzeczenie SN z dnia 13 kwietnia 2005 r., V CK 729/04). Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej (por. orzeczenie NSA z dnia 8 października 2008 r. II FSK 978/2007).

Z powyższego wynika, że to statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ) jest jego „wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu” (II FSK 978/2007). Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski tak ukształtował statut zakładanego NZOZ-u, by jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jak wskazał Najwyższy Sąd Administracyjny, w piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku czy odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Co najważniejsze, aby uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie choćby jednego z wyżej wymienionych przymiotów (II FSK 978/2007). A zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom - tak jak Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka interpretacja przyjęta została również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r. II FSK 978/2007; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. I SA/Wr 348/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09), a także przez organy skarbowe (Izba Skarbowa w Rzeszowie, decyzja z dnia 14 grudnia 2007 r. IS.I/1/42310-2/07). W ocenie ww. podmiotów, nie ma znaczenia dla podmiotowości prawno - podatkowej NZOZ-u fakt posiadania, bądź nie numeru REGON czy NIP. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uznany już został w orzecznictwie za podatnika podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r. FPK 11/01; wyrok NSA z 27 września 2004 r. FSK 2149/04).

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, przy założeniu jego samodzielności, niezależności od organu założycielskiego, postrzegany jest za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez liczne grono doktryny prawa podatkowego (patrz: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex 2009; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, CH Beck, Warszawa 2008; Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Lexis Nexis, Warszawa 2008), co oznacza w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy:

1.  należy uznać podmiotowość prawnopodatkową NZOZ jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej;
2.  należy przyjąć, że jest On podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od Spółki założycielskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-309/10-3/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Pismem z dnia 08 lipca 2010 r. (data wpływu 16.07.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 05 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423W-140/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 18.08.2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 15 września 2010 r. nr ILPB3/4240-99/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 05 listopada 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Łd 1087/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa.

Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że niezrozumiałe pozostaje odwoływanie się przez tut. Organ do art. 35b ust. 1 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dotyczących publicznych zakładów opieki zdrowotnej uzyskujących osobowość prawna), w sytuacji, gdy wniosek Spółki odnosił się do zakładu opieki zdrowotnej będącego jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zatem, stanowisko tut. Organu Sąd ocenił jako wykraczające poza granice pytania oraz stan faktyczny i prawny przedstawiony przez Stronę.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej uregulowała w sposób szczegółowy problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie czyniąc tego w stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Sąd podniósł ponadto, że utworzony przez Spółkę Zakład powinien zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, skoro tak określony został we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd argumentował, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 tej ustawy), ale także do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. O tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Sąd wskazał, że stosunki prawno - podatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika, dlatego majątek wyodrębnionej jednostki należy uznać za najistotniejszy element konstrukcji podatnika.

W ocenie Sądu, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania podmiotowości jest istotne, że dana jednostka jest zdolna do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego należało przyjąć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Sąd zauważył, że tak przedstawione stanowisko poparte jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich. Do tego dorobku nawiązywała w swych pismach Skarżąca, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w treść interpretacji. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, niezależnie od skutecznych zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia 03 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-2/11-2/ŁM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 566/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż sporne na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pozostało wyjaśnienie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, po dokonanych przekształceniach będzie mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za Sądem pierwszej instancji, zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010”, Wyd. Unimex 2010, s. 17).

Jednocześnie, Sąd ten zwrócił uwagę, iż w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Na podstawie art. 2 ust. 2 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemającej osobowości prawnej.

Zatem, Sąd stwierdził, iż zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, od rębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu, zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 978/07; 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 682/10; 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 316/09; 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10; 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1937/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: …).

Zatem, Sąd ten wskazał również, że ze wskazanych przyczyn nie można uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wbrew twierdzeniu tut. Organu, wyrażonemu w skardze kasacyjnej, utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, po dokonaniu przekształceń, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że Sąd pierwszej instancji, jako podstawę uchylenia interpretacji, poza naruszeniem prawa materialnego, wskazał także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Polegało ono na braku uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji, dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie objętym sporem w niniejszej sprawie. Jednocześnie, w skardze kasacyjnej złożonej przez tut. Organ nie zawarto natomiast zarzutu naruszenia prawa procesowego, co powoduje, że powyższa podstawa uchylenia interpretacji przez Sąd pierwszej instancji nie została przez Pełnomocnika Ministra Finansów zakwestionowana.

W dniu 17 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 13 listopada 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast na mocy § 2 tegoż artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada on odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 978/07 (powołany również przez Spółkę w Jej stanowisku, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie), w którym Sąd przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej należy traktować jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej z podmiotowością podatkową podzielają również pozostałe wyroki przytoczone przez Wnioskodawcę, i tak:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. I SA/Wr 348/05,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż tak jak wskazał Wnioskodawca, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uznany już został w orzecznictwie za podatnika podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r. FPK 11/01; wyrok NSA z 27 września 2004 r. FSK 2149/04).

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). Świadczenia zdrowotne są wykonywane w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części Jednostki – NZOZ. Forma organizacyjna NZOZ ukształtowana została przez jego statut. Spółka wskazała, iż ustrój Zakładu, jego odrębność organizacyjna, samodzielność finansowa, odrębny zespół pracowników, siedziba dają Zakładowi w dużej mierze możliwość samodzielnego funkcjonowania. Spółka, jako organ założycielski zamierza zreformować organizację NZOZ poprzez dokonanie zmian, mających na celu dalsze wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają do rozdzielenia dochodów Zakładu od dochodów Spółki, celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu oraz Spółki. Zmianie ulegną postanowienia umowy Spółki oraz zapisy statutu Zakładu. Na skutek przeprowadzonych zmian – zdaniem Spółki – Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż tak uregulowany ustrój NZOZ, jego odrębny majątek, odrębny przedmiot działania, prowadzenie odrębnej gospodarki finansowej, a także własny zespół fachowej obsługi, dają NZOZ możliwość w znacznym stopniu samodzielnego funkcjonowania.

Na skutek podjętych przez Spółkę działań NZOZ staje się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. W rezultacie, NZOZ funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

Zatem stopień, rodzaj i zakres dokonanego już i planowanego wyodrębnienia (tj. majątkowy, finansowy i organizacyjny) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej pozwala na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Reasumując, w następstwie planowanych zmian zmierzających do wyodrębnienia prawnego, majątkowego, organizacyjnego i finansowego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej od organu założycielskiego - Spółki z o.o., Zakład stanie się jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej samodzielnym podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, podlegającym obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 29 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-309/10-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.