Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.26.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: Nie przysługiwało Panu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; egzekucja-egzekucja sądowa; korekta; podatek-podatek naliczony; podatnik; wierzyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą (…), m.in. w zakresie transportu osób. Jest Pan czynnym i zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. W miesiącach od marca do lipca 2018 roku dla jednego z kontrahentów wystawił Pan 38 faktur VAT na łączną wartość brutto 26.423,00 zł, dokumentujących dokonaną przez Pana dostawę towarów i usług.

Kontrahent ten 27 lipca 2018 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej a 31 lipca 2018 r. prowadzona przez niego działalność gospodarcza została wykreślona z rejestru CEIDG. Z uwagi na brak zapłaty wniósł Pan 2 sierpnia 2019 r. pozew do Sądu o zapłatę ww. kwoty. Sąd 24 marca 2020 r. wydał nakaz zapłaty w pełni uwzględniający żądania zawarte w pozwie, który uprawomocnił się 6 sierpnia 2020 r. i został opatrzony klauzulą wykonalności 3 września 2020 r.

30 września wystąpił Pan do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w (…) z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem w grudniu 2020 roku z uwagi na brak majątku dłużnika.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. złożonej w styczniu 2021 r. dokonał Pan korekty podatku wynikającej z wierzytelności nieściągalnej w odniesieniu do całości ww. kwot. Zrobił Pan to w oparciu o normę wynikającą z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym miał Pan prawo dokonać korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej - „ulga na złe długi” w deklaracji za grudzień 2020 roku?

2\. Czy obecnie, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była odmowna i byłby Pan zobligowany do wycofania się z zastosowanej w deklaracji za grudzień 2020 roku „ulgi na złe długi”, może Pan dokonać korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej w oparciu o art. 89a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym obecnie?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Pana ocenie dokonując korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej w deklaracji za grudzień 2020 roku postąpił Pan prawidłowo. Wierzytelność bez wątpienia istniała i była nieściągalna. Warunek, iż od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona został zachowany ponieważ wszystkie faktury zostały wystawione w 2018 roku a odliczenia dokonał Pan w deklaracji za miesiąc grudzień 2020 roku (w miesiącu tym otrzymał Pan postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika).

Wprawdzie w czasie tym dłużnik nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale orzecznictwo wskazuje (wskazane przepisy zostały poddane badaniu przez TSUE w wyroku z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19. TSUE orzekł, że polskie przepisy, które uzależniają zastosowanie ulgi na złe długi od statusu wierzyciela i dłużnika są niezgodne z prawem unijnym. Prawo do ulgi powinno przysługiwać bez względu na status stron transakcji), że nie jest to warunek konieczny do skorzystania z ulgi za złe długi. Wskazuje Pan również, że nawet jeśli pojawiłyby się wątpliwości co do wykładni przepisów w tym zakresie to powinny one być rozstrzygnięte na Pana korzyść w taki sposób by zasada neutralności podatku od towarów i usług została zachowana.

Ad. 2

W związku z tym, że został Pan wezwany przez Urząd Skarbowy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 roku, ponieważ jakoby nie przysługiwało Panu prawo do korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej zmuszony został Pan do zadania pytania nr 2.

W Pana ocenie brzmienie art. 89a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług daje Panu prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z ww. niezapłaconych faktur.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, m.in. jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i kierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że jedynymi wymogami warunkującymi prawo do dokonania odliczenia są: potwierdzenie wierzytelności wyrokiem sądu i skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Spełnia Pan te warunki z naddatkiem ponieważ ma Pan również postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i w związku z tym, w Pana ocenie, może Pan dokonać korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej w oparciu o art. 89a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracji składanej obecnie.

Podkreśla Pan, że art. 89a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest samodzielną jednostką redakcyjną kształtującą prawo do dokonania odliczenia i zawarte w niej warunki wystarczają do skorzystania z przewidzianego w niej uprawnienia. Prawo to limitowane może być jedynie terminem przedawnienia podatku.

Przepisy o uldze uległy w ostatnim czasie zmianie zmianie, w związku ze zmianą warunków dotyczących ulgi na złe długi nie zostały przewidziane przepisy przejściowe. Oznacza to, Pana zdaniem, że nowe przepisy będą mieć zastosowanie odnośnie wierzytelności, które powstały przed 1 października 2021 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. (uchylony);

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4\. (uchylony);

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018r. poz. 2244):

Przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Przy czym warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, musiały być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygujące.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90/150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dot. wierzytelności które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Przestawił Pan informacje, z których wynika, że:

‒ jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług,

‒ od marca do lipca 2018 roku dla jednego z kontrahentów wystawił Pan 38 faktur VAT.

Wynika z tego, że 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność, minęły 31 grudnia 2020 r.

W związku z uprawdopodobnieniem się wierzytelności jako nieściągalnej przed zmianą przepisów, w opisanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. Zatem kierując się tymi przepisami należy uznać, że skoro od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy nie był Pan uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi” w styczniu 2021 r., gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy również zaznaczyć, że korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego można dokonać wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Zatem dokonując korekty należy dokonać jej w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub odpowiednio 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Za taki okres nie można natomiast uznać miesiąca, w którym otrzymał Pan postanowienie o umorzeniu egzekucji.

Niemniej jednak we własnym stanowisku, powołał się Pan na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Pana stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy miał Pan prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności w korekcie złożonej w styczniu 2021 r.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112):

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Jednakże w odniesieniu do wyroku TSUE należy wskazać, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Zatem ze względu, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, obowiązującego w momencie uprawdopodobnienia wierzytelności. Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie przysługiwało Panu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości dokonania korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 października 2021 r.:

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wyjaśniono powyżej przepisy art. 89a ustawy o VAT w nowym brzmieniu należy stosować do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 30 września 2021 r.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r. Zatem nie może Pan zastosować przepisu art. 89a ust. 2a ustawy, gdyż przepis ten nie obowiązywał w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Odnosząc się do terminu przedawnienia podatkowego, o którym mowa w Pana stanowisku, należy wskazać, że termin określony w art. 89a ustawy jest terminem szczególnym, nadrzędnym w stosunku do przepisów dotyczących 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Zatem w opisanej sprawie nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).