Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.700.2016.6.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do spółki komandytowej oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), oraz uzupełnionym w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do spółki komandytowej oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do spółki komandytowej oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki komandytowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) oraz w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych), wynajmu nieruchomości i świadczenia usług budowlanych („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych („Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych. Nieruchomość została nabyta na podstawie umów sprzedaży z 2013 i 2014 r. W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał fakturę, z której odliczył wynikający z niej podatek VAT naliczony. Wnioskodawca posiada obecnie prawomocną decyzję w zakresie warunków zabudowy obejmującą całą Nieruchomość. Warunki zabudowy przewidują budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług, biur i handlu na parterze i I piętrze, garażami podziemnymi i infrastrukturą techniczną. Obecnie na nieruchomości znajduje się stacja trafo nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie wskazanych wyżej umów sprzedaży. Na Nieruchomości nie są zlokalizowane żadne inne budynki czy budowle. Wnioskodawca stanie się komandytariuszem spółki komandytowej („Spółka”). Spółka na moment przeprowadzania transakcji aportu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca na pokrycie swojego wkładu do Spółki wniesie Nieruchomość. W wyniku wniesienia Nieruchomości do Spółki Wnioskodawca uzyska status komandytariusza i zostanie określona w umowie spółki osobowej suma komandytowa. Wartość wkładu Wnioskodawcy zostanie określona jako równowartość wartości rynkowej nieruchomości netto. Spółka docelowo wybuduje na Nieruchomości budynek zgodnie z opisanymi warunkami zabudowy. Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie wysokości podatku VAT jaki powinien odprowadzić od transakcji aportu Nieruchomości. Przed aportem Wnioskodawca przewiduje możliwość zburzenia stacji trafo.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił nakładów na ulepszenie stacji trafo, która ma być przedmiotem aportu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej stacji trafo.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu, że w związku z trwającą rozbiórką budynku cofa pytanie numer 1 z przedłożonego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 3:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w przypadku gdy na Nieruchomości na moment aportu do Spółki nie pozostanie stacja trafo?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość podatku VAT należnego od transakcji wniesienia aportem Nieruchomości, w tym w szczególności wedle jakiej stawki i w jaki sposób określić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1, transakcja aportu Nieruchomości bez stacji trafo do Spółki będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2, Wnioskodawca powinien zastosować do transakcji aportu Nieruchomości stawkę 23% obliczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wysokość sumy komandytowej Wnioskodawcy określonej w Umowie Spółki na skutek aportu.

Ad 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwolnieniu na gruncie przedmiotowego przepisu podlega dostawa gruntów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z powołanym przepisem na gruncie ustawy o VAT ustawodawca zdecydował się na zwolnienie z opodatkowania dostawy gruntów. W przypadku jednak gdy przedmiotowe grunty stanowią grunty budowlane podlegają one opodatkowaniu na gruncie powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;”.

W powołanym artykule ustawodawca zdecydował co należy rozumieć na gruncie powołanej ustawy pod pojęciem terenów budowlanych. Pod wskazanym terminem należy rozumieć grunty objęte planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku przedmiotowego planu grunty w stosunku do których wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przenosząc rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości bez stacji trafo podlegać będzie opodatkowaniu, ponieważ przedmiot aportu stanowić będzie niezabudowany grunt o przeznaczeniu budowlanym. W konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT.

Ad 2)

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu, „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu - „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku,”.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość. W przedmiotowej sprawie należy zatem zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem wkładu do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego będzie Nieruchomość. W zamian za przedmiotową Nieruchomość Wnioskodawca otrzyma ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Ogół praw i obowiązków stanowić będzie zapłatę w zamian za Nieruchomość. Wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanego przez Wnioskodawcę zostanie określona kwotowo poprzez wskazanie sumy komandytowej. W konsekwencji podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie wysokość sumy komandytowej określona w umowie spółki w związku z wniesieniem Nieruchomości aportem. W odniesieniu do możliwości zastosowania stawki 23% w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzi jakakolwiek przesłanka umożliwiająca skorzystanie z zasad preferencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych), wynajmu nieruchomości i świadczenia usług budowlanych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych („Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych. Nieruchomość została nabyta na podstawie umów sprzedaży z 2013 i 2014 r. W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał fakturę, z której odliczył wynikający z niej podatek VAT naliczony. Wnioskodawca posiada obecnie prawomocną decyzję w zakresie warunków zabudowy obejmującą całą Nieruchomość. Warunki zabudowy przewidują budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług, biur i handlu na parterze i I piętrze, garażami podziemnymi i infrastrukturą techniczną. Obecnie na nieruchomości znajduje się stacja trafo nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie wskazanych wyżej umów sprzedaży. Na Nieruchomości nie są zlokalizowane żadne inne budynki czy budowle. Jednocześnie z uzupełnienia wniosku wynika też, że obecnie trwa rozbiórka stacji trafo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w przypadku gdy na Nieruchomości na moment aportu do Spółki nie pozostanie stacja trafo.

W przedstawionych okolicznościach aport Nieruchomości do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będzie zbywał Nieruchomość niezabudowaną, składającą się z kilku działek ewidencyjnych, przy czym Wnioskodawca posiada obecnie prawomocną decyzję w zakresie warunków zabudowy obejmującą całą Nieruchomość. Warunki zabudowy przewidują budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług, biur i handlu na parterze i I piętrze, garażami podziemnymi i infrastrukturą techniczną. Zatem działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Planowana transakcja dostawy Nieruchomości niezabudowanej, składającej się z kilku działek ewidencyjnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z tytułu nabycia tej Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z wniosku - W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał fakturę, z której odliczył wynikający z niej podatek VAT naliczony. Oznacza to, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy Nieruchomości niezabudowanej, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Spółka na moment przeprowadzania transakcji aportu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca na pokrycie swojego wkładu do Spółki wniesie Nieruchomość. W wyniku wniesienia Nieruchomości do Spółki Wnioskodawca uzyska status komandytariusza i zostanie określona w umowie spółki osobowej suma komandytowa. Wartość wkładu Wnioskodawcy zostanie określona jako równowartość wartości rynkowej nieruchomości netto. Spółka docelowo wybuduje na Nieruchomości budynek zgodnie z opisanymi warunkami zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość podatku VAT należnego od transakcji wniesienia aportem Nieruchomości, w tym w szczególności wedle jakiej stawki i w jaki sposób określić podstawę opodatkowania.

Istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Ksh, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Wręcz przeciwnie przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy znana jest cena przedmiotu dostawy. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Skoro zatem - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem wkładu będzie Nieruchomość niezabudowana składająca się z kilku działek ewidencyjnych gruntu. Wartość wkładu Wnioskodawcy zostanie określona jako równowartość wartości rynkowej nieruchomości netto.

Wobec tego należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu netto i konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w zamian za pokrycie wkładu własnego Wnioskodawcy (komandytariusza) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

W konsekwencji w przedstawionych we wniosku okolicznościach podstawa opodatkowania na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie wysokość sumy komandytowej określona w umowie spółki w związku z wniesieniem Nieruchomości aportem, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki komandytowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę Inwestycji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.