Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-376/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Zastosowanie do sprzedaży usług pośrednictwa dotyczących imprez turystycznych odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej regulację zawartą w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; stawka; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem działającym w branży turystycznej - zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez turystycznych (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności jako agent Spółka otrzymuje od touroperatora wynagrodzenie prowizyjne. Usługi turystyczne świadczone przez touroperatora  które Wnioskodawca sprzedaje w imieniu i na rzecz touroperatora  organizowane są na terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej, jak również poza terytorium Unii.

Rozliczenie transakcji wygląda następująco:

*   dokument potwierdzający usługę turystyczną (faktura/paragon fiskalny) jest wystawiony między bezpośrednimi stronami transakcji (touroperator - nabywca);
*   Spółka wyświadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży imprezy turystycznej dokumentuje fakturą wystawioną na rzecz touroperatora. Jako podstawę opodatkowania wykazuje otrzymaną prowizję pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje stosując do sprzedaży usług pośrednictwa dotyczących imprez turystycznych odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej regulację zawartą w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży usług pośrednictwa zastosowanie znajdzie uregulowanie dotyczące stosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy VAT w zakresie wykonywania usług turystyki opodatkowaniu na zasadach „VAT marża” podlegają wyłącznie te podmioty (bez względu kto nabywa usługę turystyki), gdy:

1.  działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz
2.  przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższa regulacja zgodna jest z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem ta szczególna procedura nie ma zastosowania do podmiotów które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT (art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 2006/112/WE)  a więc wynagrodzeniem jest kwota prowizji.

Co do zasady przy świadczeniu tego rodzaju usług stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest działanie pośrednika w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

W obrocie gospodarczym możemy spotkać różne formy pośrednictwa, najczęściej takie usługi wykonuje agent bądź zastępca pośredni.

Agent (w tym przypadku Spółka) nie występuje w umowie w imieniu własnym. Transakcja w której pośredniczy ma miejsce między stronami, np. zbywcą (touroperatorem) i nabywcą, natomiast Wnioskodawca otrzymuje jedynie wynagrodzenie w formie prowizji. Rozliczenie takich transakcji powinno  co do zasady  wyglądać tak że faktura (paragon fiskalny) dokumentująca świadczenie usługi jest wystawiona między bezpośrednimi stronami transakcji, natomiast pośrednik wystawia fakturę na wartość swojego wynagrodzenia (prowizji).

Drugą formą pośrednictwa występującą w praktyce to tzw. zastępca pośredni. Konstrukcja zastępstwa pośredniego jest podobna do pośrednictwa, jednak należy ją wyraźnie odróżnić od działania agenta. Cechą charakterystyczną zastępstwa pośredniego jest to, że podmiot taki występuje w transakcji we własnym imieniu, ale działa na rzecz innej osoby (reguluje to art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Jednakże ten typ pośrednictwa nie ma miejsca w przedstawionym opisie sprawy.

Ponadto transakcja której dotyczy pośrednictwo powinna zostać dokonana poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki, dla oceny że usługa turystyczna jest świadczona poza terytorium Unii Europejskiej, konieczne jest wystąpienie przesłanek z art. 119 ust. 7 i 8 Ustawy VAT w zw. z § 6 rozporządzenia wykonawczego, a więc miejscem świadczenia usługi turystycznej nie będzie terytorium Unii Europejskiej  impreza będzie odbywała się np. w Egipcie lub Australii, co wprost wynika z umowy zawartej pomiędzy touroperatorem a nabywcą, przy zawarciu której pośredniczy Wnioskodawca.

Zgodne z ogólnymi zasadami dotyczącymi zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE jest zwolnienie od podatku transakcji w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT  gdyż co do zasady  podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą. Jednocześnie  w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT  Dyrektywa przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. W innym bowiem przypadku nie zostaliby oni uwolnieni od tego kosztu, a tym samym ciężar VAT zostałby przeniesiony w cenie dostarczonych towarów czy usług.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE tego typu usługi zostały zwolnione od podatku. Jak bowiem wynika z art. 153 tej Dyrektywy „Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich”.

Spółka świadczy usługi pośrednictwa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej w odniesieniu do transakcji dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku działania jako agent touroperatorów którzy oferują nabywcom imprezy turystyczne poza terytorium Unii Europejskiej (w krajach trzecich, np. Egipt, Australia), ma prawo do zastosowania do usługi pośrednictwa obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że regulacja zawarta w cyt. § 9 ust 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego jest kontynuacją regulacji wprowadzonej do rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1 stycznia 2010 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 179), jako efekt dostosowania polskich przepisów do uregulowań unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zatem aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży turystycznej - zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez turystycznych - touroperatorów. Usługi turystyczne świadczone przez touroperatora - w sprzedaży których pośredniczy Spółka  organizowane są na terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej, jak również poza terytorium Unii. Dokument potwierdzający usługę turystyczną (faktura/paragon fiskalny) jest wystawiany między bezpośrednimi stronami transakcji (touroperator  nabywca). Spółka wyświadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży imprezy turystycznej dokumentuje fakturą wystawioną na rzecz touroperatora, od którego otrzymuje za nią wynagrodzenie prowizyjne.

Żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy;
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
*   prowadzenie negocjacji polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W sprawie C-453/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przedmiotem pytania Spółki jest możliwość stosowania - do wykonywanych na rzecz touroperatorów przez Zainteresowanego usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży imprez turystycznych odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej - przepisu § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 247 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - a w konsekwencji możliwości ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, że Spółka postępuje/będzie postępowała prawidłowo stosując do usług pośrednictwa w sprzedaży imprez turystycznych dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej regulację zawartą w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, a zatem opodatkowując je stawką podatku w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.