Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-243/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-08
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT, zwolnionymi z VAT jak i czynnościami niepodlegającymi VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; lokal; odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; umowa-umowa użyczenia; wynajem; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1143/11 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 9 marca 2012r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010r. (data wpływu 3 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Beneficjent realizował w okresie od 31 grudnia 2005r. do 11 stycznia 2007r. projekt finansowany w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego działanie 3.5. Lokalna infrastruktura społeczna, Poddziałanie 3.5.2. Lokalna infrastruktura ochrony zdrowia dotyczący. W ramach realizacji tego projektu Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług był zobligowany do powiązania wydatków z wykonywanymi przez siebie czynnościami w celu dokonania oceny kwalifikowalności podatku od towarów i usług na potrzeby rozliczenia tego projektu. Projekt objął:

1.  Termomodernizację istniejącego budynku Ośrodka Zdrowia polegającą na dociepleniu ścian zewnętrznych i stropu nad ostatnią kondygnacją, przebudowie dachu, wymianie stolarki okiennej.
2.  Przebudowę wewnętrznej instalacji: elektrycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej.
3.  Modernizację systemu grzewczego obejmującą wymianę istniejącego kotła gazowego, wymianę grzejników, montaż zaworów odpowietrzających i elektrycznych.
4.  Remont pomieszczeń zagrzybionych
5.  Przebudowę zewnętrznej kanalizacji sanitarnej i burzowej.
6.  Kompleksową budowę nowego skrzydła Ośrodka Zdrowia wraz z instalacjami i wykończeniem.
7.  Zagospodarowanie terenu przy Ośrodku, urządzenie drogi dojazdowej, parkingu.
8.  Wyposażenie obiektu w sprzęt rehabilitacyjny, komputerowy i biurowy.

Celem projektu było podniesienie jakości świadczeń zdrowotnych na terenie Gminy poprzez poprawę stanu technicznego budynku ośrodka zdrowia i jego wyposażenia, a co za tym idzie zapewnienie pacjentom dostępu do wysokiej jakości podstawowej opieki medycznej. Nowo dobudowane skrzydło pozwoliło na poszerzenie i uatrakcyjnienie dostarczanych usług medycznych, a także podniesienie komfortu i jakości wykonywanych usług. Po remoncie oraz rozbudowie budynku ośrodka zdrowia znalazły się w nim:

1.  część przeznaczona pod funkcjonowanie O.Z.,
2.  część stanowiąca dwa mieszkania komunalne wynajmowane przez Gminę osobom fizycznym,
3.  część przeznaczona pod wynajem na gabinet stomatologiczny – indywidualną praktykę lekarską,
4.  części wspólne, takie jak korytarz, ubikacje, wiatrołap, etc.

Inwestycja dofinansowana została ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w kwocie 707.819,49 zł (48,39%). Dofinansowanie ze środków budżetu Państwa wyniosło: 94.375,93 zł (6,45%). Beneficjent wyłożył środki własne na realizację przedmiotowego zadania w kwocie: 660.526,23 zł (45,16%).

Realizacja inwestycji została udokumentowana fakturami. Do faktur dołączano m.in. dekrety – polecenia księgowania, szczegółowe opisy faktur, polecenia przelewów z konta bankowego Urzędu Gminy, wyciągi bankowe z konta Gminy, a także protokoły odbioru wykonanych robót.

Gmina i Urząd Gminy są zarejestrowane jako jeden czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 września 1998r. Beneficjent posługuje się numerem VAT: \`(...)\`, nadanym przez Urząd Skarbowy. Wszystkie faktury VAT zostały wystawione na Gminę, poza jedną fakturą VAT, która została wystawiona na Urząd Gminy. Wszystkie faktury w pozycji: „nabywca” zawierały numer VAT. W ramach realizowanego projektu Beneficjent posługiwał się numerem REGON nadanym przez Urząd Statystyczny w Krakowie na Gminę.

Wnioskodawca w związku ze zrealizowanym projektem wykonywał czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca dokonał nieodpłatnego przekazania zrealizowanego projektu odrębnemu podmiotowi: Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej umową użyczenia z dnia 17 października 2000r. zawartą przez Zarząd Gminy, w imieniu którego działali Wójt Gminy oraz Z-ca Wójta Gminy z Samodzielnym Publicznym Zakładem Podstawowej Opieki Zdrowotnej (ze skutkiem od 1 października 2000r.).

W dniu 30 sierpnia 2000r. zawarta została przez Zarząd Gminy, w imieniu którego działali– Wójt Gminy oraz Z-ca Wójta Gminy z Lekarzem Stomatologiem (umowa najmu).

Wnioskodawca zawarł ponadto dwie umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi na wynajem mieszkań.

Poniesione w związku z projektem wydatki były związane z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.:

1.  wydatki poniesione na: zakup pierwszego wyposażenia pomieszczeń S.P.Z.P.O.Z., zakup sprzętu specjalistycznego, zakup usług budowlanych w części, która nie jest przeznaczona pod wynajem – wiążą się z czynnościami wyłączonymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  wydatki poniesione na: remont pomieszczeń w budynku ośrodka zdrowia przeznaczonych pod dzierżawę na gabinet stomatologiczny – wiążą się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
3.  wydatki poniesione na: remont pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem na lokale mieszkalne – wiążą się z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakup towarów i usług w ramach projektu wykorzystywany był zatem zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności wyłączonych i zwolnionych od tego podatku, przy czym możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami:

1.  wyłączonymi: nieodpłatne przekazanie zrealizowanego projektu Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej– wydatki związane z: zakupem pierwszego wyposażenia ośrodka zdrowia, zakupem sprzętu specjalistycznego dla tego ośrodka oraz zakupem usług budowlanych,
2.  opodatkowanymi: dzierżawa powierzchni budynku na gabinet lekarski – indywidualna praktykę stomatologiczną – wydatki związane z: zakupem usług budowlanych w części budynku przeznaczonej pod dzierżawę na gabinet stomatologiczny,
3.  zwolnionymi: wynajem dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się z budynku ośrodka zdrowia– wydatki związane z: zakupem usług budowlanych w części budynku przeznaczonej pod wynajem lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy realizacji przedmiotowego projektu nie dokonywał odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego. Wnioskodawca nie stosował zatem w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo zastosował przepisy art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony) wynika z kardynalnej zasady podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta polega na założeniu, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi – co do zasady – jedynie w sytuacji, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej podatnika, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej (orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

Kwestia odliczenia i zwrotu podatku została uregulowana w Dziale IX Rozdziale 1 „Odliczenie i zwrot podatku” ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Zgodnie z art. 86 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem określonych ustawą wyjątków tj. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    *   z tytułu nabycia towarów i usług,
    *   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    *   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4,
2.  w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej,
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6,
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów,
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów.

Prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych ze „sprzedażą mieszaną” podatnika (odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego) jest konsekwencją zasady neutralności VAT-u. Kwestia odliczania częściowego podatku została uregulowana w dziale IX Rozdziale 2 „Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego” ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 i nast. ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do jednoczesnego wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca opierając się na regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ze szczególnym uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej Szóstej Dyrektywy VAT):

1.  powiązał wydatki związane z czynnościami wyłączonymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. dotyczące nieodpłatnego użyczenia części budynku należącego do Beneficjenta ośrodkowi zdrowia,
2.  powiązał wydatki związane z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. dotyczącymi wynajmu dwóch mieszkań stanowiących zasób mieszkań komunalnych Gminy osobom fizycznym na cele mieszkalne,
3.  powiązał wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. dotyczącymi wynajmu powierzchni części ośrodka zdrowia na gabinet stomatologiczny pod indywidualną praktykę medyczną.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca:

1.  odrębnie przyporządkowując wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem na cele gospodarcze) – w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  odrębnie przyporządkowując wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną (wynajem na cele mieszkaniowe) – w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania nie nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  odrębnie przyporządkowując wydatki związane z czynnościami wyłączonymi (nieodpłatne użyczenie) – w stosunku do wydatków związanych z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konkluzji należy stwierdzić zatem, że Wnioskodawca dokonał w sposób prawidłowy przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Załączone do faktur zakupu usług (w ramach realizacji projektu) protokoły odbioru (wraz z załącznikami) w sposób precyzyjny dokumentują powiązanie konkretnych wydatków z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami. Z załączników do protokołów odbioru wykonanych prac, (które są integralną częścią faktur VAT zakupu) wynika, iż zakupywane usługi wiązały się dla Beneficjenta zarówno z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od tego podatku.

W dniu 30 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/443-2/11/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów nr IBPP4/443-2/11/EJ z dnia 30 marca 2011r.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2011r. znak: IBPP4/443W-4/11/EJ będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 marca 2011r. znak: IBPP4/443-2/11/EJ złożył skargę z dnia 27 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.), w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1143/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA uznał, że „w istocie spór w niniejszej sprawie (…) sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy stronami nie istnieje żaden spór odnośnie interpretacji przepisów prawnych. Co więcej, każda ze stron odczytuje przepisy prawne w taki sam sposób”.

Zdaniem WSA „wskazać należy, że organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów tego stanu faktycznego. Skarżąca bowiem już w samym wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż „możliwe było powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi”. Wprawdzie Skarżąca nie wskazała, jak udało jej się tego dokonać przy tak rozległej inwestycji, jednak nie zmienia to faktu, że w stanie faktycznym takie stwierdzenie się znalazło, będąc jednym z elementów tego stanu faktycznego. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, „nie jest możliwym powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi”. Podał przy tym argumenty, które taką tezę uzasadniały. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżąca podała w stanie faktycznym, że określone zdarzenie (powiązanie wydatku z czynnościami opodatkowanymi) miało miejsce, zaś organ podatkowy stwierdził, że nie miało to miejsca. Takie działanie organu stanowi wyraźną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i jest ono niedopuszczalne, stosownie do wywodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Stanowisko organu podatkowego byłyby ewentualnie uzasadnione, choć Sąd w żaden sposób tego w tym miejscu nie przesądza, gdyby Skarżąca wskazała, w jaki sposób dokonała powiązania wydatku z czynnościami opodatkowanymi i zadała pytanie, czy sposób taki w kontekście omawianych przepisów i zakresu remontu, był właściwy. Wówczas faktycznie organ podatkowy mógłby odnieść się do takiego sposobu przyporządkowania konkretnego wydatku do konkretnej czynności. Tymczasem Skarżąca w stanie faktycznym kategorycznie stwierdziła, że przyporządkowanie było możliwe. Stwierdzeniem tym organ był zatem związany.

Organ podatkowy nie wziął zatem pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, że istnieje możliwość powiązania danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Organ stwierdził bowiem, jak zostało to już wskazane wcześniej, że nie jest możliwe powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Działanie takie rażąco narusza art. 14b i 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby organ dokonujący pisemnej interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a nawet, aby dokonał jego zmiany. Co więcej, bezpośrednią konsekwencją braku uwzględniania tego elementu jest uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik „wyczerpująco przedstawia stan faktyczny”. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być modyfikowany przez organ dokonujący interpretacji. Ponadto podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ podatkowy, w toku postępowania o udzielenie interpretacji, nie może weryfikować podanego przez podatnika stanu faktycznego. Ponieważ tak stało się przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, obarczona jest ona wadą, powodującą konieczność jej uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, zgodnie z jego opisem, bez dokonywania żadnych modyfikacji. W szczególności organ uwzględni okoliczność, że Skarżąca mogła odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji. Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W odniesieniu więc do zakupów związanych z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, podatnik winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Jeżeli ustalona proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których nie da się przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…”. Projekt objął m.in. termomodernizację istniejącego budynku Ośrodka Zdrowia, przebudowę wewnętrznych instalacji, remont pomieszczeń zagrzybionych, przebudowę zewnętrznej kanalizacji sanitarnej i burzowej, kompleksową budowę nowego skrzydła Ośrodka Zdrowia, zagospodarowanie terenu przy Ośrodku, urządzenie drogi dojazdowej, parkingu, wyposażenie obiektu w sprzęt rehabilitacyjny, komputerowy i biurowy. Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w ramach projektu związane były z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT. W związku z powyższym Gmina przy realizacji przedmiotowego projektu nie dokonywała odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, tj. nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brzmienie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić, jaka część ogólnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami, związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że w przedmiotowej sprawie możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT. W związku z powyższym Gmina przy realizacji przedmiotowego projektu nie dokonywała odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, tj. nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie zajdzie konieczność odliczenia podatku naliczonego według współczynnika struktury, o którym mowa w powołanych powyżej unormowaniach art. 90 ustawy o VAT. Uregulowania tego przepisu nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, albowiem jak wskazał Wnioskodawca możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami tj. opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług mających związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (czyli dzierżawa powierzchni budynku), natomiast z tytułu pozostałych nabyć związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji tj. służących sprzedaży zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługuje.

Zatem mając na względzie opisany stan faktyczny oraz stanowisko sądu zawarte w powołanym wyżej wyroku I SA/Kr 1143/11 stwierdzić należy, że Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie stosując w miesięcznym rozliczeniu podatku VAT proporcji. o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ zauważa, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości powiązania wydatków poczynionych w ramach realizowanego projektu z różnymi kategoriami czynności tj. podlegającymi VAT, zwolnionymi z VAT i niepodlegającymi VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na opisie stanu faktycznego, w którym jednoznacznie wskazano, że w przedmiotowej sprawie możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.