Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.438.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: czy po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstanie przychód podatkowy w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania tej spółki osobowej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstanie przychód podatkowy w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania tej spółki osobowej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstanie przychód podatkowy w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania tej spółki osobowej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca specjalizuje się w kompleksowej obsłudze w zakresie poligrafii i reklamy największych sieci handlowych w Polsce i za granicą. Spółka działa głównie w następujących obszarach:

*   druku offsetowym, cyfrowym i wielkoformatowym,
*   kompleksowej i diametralnej zmianie wizualnej placówek usługowych i handlowych, od produkcji przez dostawę i montaż nowych materiałów reklamowych (zadrukowane płyty PVC, plexi, Dibond, frontlight, backlight, plakaty, banery, przywieszki, wydruki do wiatrołapów, okleiny, litery przestrzenne),
*   przygotowania materiałów w cyklicznych akcjach promocyjnych Klientów sieciowych,
*   produkcji plakatów billboardowych.

Wnioskodawca zamierza nabyć od osób fizycznych – rezydentów szwajcarskich 100% ogółu praw i obowiązków w polskiej Spółce Jawnej. Rok podatkowy Spółki Jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. Główną działalnością Spółki Jawnej jest natomiast wyklejanie tablic billboardowych.

Po nabyciu 100% ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej rozważana jest likwidacja Spółki Jawnej. W związku z powyższym, wspólnik Spółki Jawnej (Wnioskodawca – Spółka z o.o.) podejmie decyzję o jej rozwiązaniu.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż Spółka Jawna jest dłużnikiem Spółki z o.o. Spółka z o.o. posiada więc wobec Spółki Jawnej różnego rodzaju wierzytelności. Przedmiotowe należności do dnia likwidacji Spółki Jawnej nie zostaną spłacone.

W związku z powyższym w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, jej majątek zostanie wydany wspólnikowi Spółki Jawnej.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu likwidacji dojdzie do konfuzji wierzytelności Spółki Jawnej z uwagi na skupienie w osobie Spółki z o.o. roli wierzyciela oraz zobowiązanego. Konfuzja, będąca instytucją prawa cywilnego, powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki z o. o. wobec Spółki Jawnej z tytułu umów pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Spółce z o.o.) prawa (ww. wierzytelności Spółki z o.o. wobec Spółki Jawnej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Jawnej wobec Spółki z o.o.). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę Jawną różnego rodzaju wierzytelności w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z likwidacją Spółki Jawnej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Spółki Jawnej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności, po stronie wspólnika Spółki Jawnej (Spółki z o.o.) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Spółki Jawnej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności, po stronie wspólnika Spółki Jawnej, tj. Spółki z o.o. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Spółki osobowe prawa handlowego, do których należy m.in. spółka jawna, nie są podatnikami podatku dochodowego, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Spółki osobowe, w tym spółka jawna, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki, będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w ustawie o CIT.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako ustawa o CIT) przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast spółka określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT to:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że spółka jawna (jako niewymieniona w katalogu podmiotów zamieszczonym w art. 4a pkt 21 ustawy CIT), na gruncie ustawy CIT, jest spółką niebędącą osobą prawną, dlatego też do likwidacji spółki jawnej znajdą zastosowanie przepisy zawarte w art. 12 ust 4 pkt 3a i 3b ustawy CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (tj. środków pieniężnych) składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Powyższe przepisy wskazują, że samo wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu. Przychód ten powstaje bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o CIT dopiero z momentem zbycia otrzymanych składników.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie, w niniejszej sprawie neutralny podatkowo będzie również fakt wygaśnięcia w drodze konfuzji różnego rodzaju zobowiązań pierwotnie należących do Spółki Jawnej,

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 1145), niemniej, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki z o.o. i Spółki Jawnej, z dniem likwidacji Spółki Jawnej, Spółka z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień likwidacji różnego rodzaju zobowiązaniami Spółki Jawnej w stosunku do Spółki z o.o. Pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem pozostaje sprzeczne z istotą stosunku prawnego, dlatego też prawa i obowiązki wynikające z pierwotnych zobowiązań Spółki Jawnej wygasną ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. A zatem, pierwotne zobowiązania Spółki Jawnej w odniesieniu do Spółki z o.o. wygasną wskutek połączenia w jednym podmiocie zobowiązanego i wierzyciela, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie likwidacji Spółki Jawnej i przejęcia zobowiązania przez wierzyciela, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia – jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek likwidacji Spółki Jawnej i przejęcia zobowiązań przez Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z o.o. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z likwidacją Spółki Jawnej, w tym wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Spółki Jawnej z tytułu różnego rodzaju wierzytelności, po stronie wspólnika Spółki Jawnej (Spółki z o.o.) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.