Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1655/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: CIT w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy spółka osobowa dokona ich sprzedaży
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; aport; budowle; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2008r. (data wpływu 11.12.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy spółka osobowa dokona ich sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy spółka osobowa dokona ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oczekującym na nadanie numeru NIP. Jako Spółka z o.o. (w organizacji) ma zamiar podpisania wraz z inną Spółką z o.o. zwaną dalej Spółką X umowy spółki komandytowej.

Spółka X jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez tą Spółkę i po ich zakupie zostały zaewidencjonowane dla celów księgowo-podatkowych jako: towar – konto 332. Nie zostały one przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostały nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie:

*   w jakim zakupiła je Spółka X albo

*   po dokonaniu na nim inwestycji poprzez zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania i modernizację starych obiektów.

Spółka X planowała po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie. Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca i Spółka X noszą się z zamiarem podpisania w najbliższym czasie umowy spółki komandytowej. Wnioskodawca w roli komplementariusza wniesie do spółki wkład pieniężny a Spółka X w roli komandytariusza wniesie do niej wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej innej aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej Spółka X kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesionych do spółki komandytowej?
2.  Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane w stanie identycznym w jakim zostało wniesione albo po zabudowaniu tego gruntu zostanie sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli, to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia przez Spółkę z o.o. aportu do spółki osobowej. Definicja jest zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a spółce z o.o. nie będzie przysługiwał do niego żaden bezpośredni tytuł własności, nie będzie ona jego właścicielem. Wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16g ust. 8 wyżej cytowanej ustawy lecz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu.

Tym samym zdaniem podatnika wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego.

Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało w ewidencji środków trwałych tej spółki a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Zasady opodatkowania dochodu komandytariusza w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeżeli komandytariusz jest osobą prawną, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością spółki. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził, że: „odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 07.10.2003, III SA 3426/01).

Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu, ustala koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art. 16 ust. 1 UPDOP). Stanowisko powyższe potwierdza również Izba Skarbowa w Łodzi, która w jednej ze swoich interpretacji stwierdziła(powołując przepisy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych): „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu udziałów w spółce z o.o., będzie prawo własności niezabudowanej nieruchomości. A zatem przedmiotem opodatkowania z tego tytułu będzie dochód, tj. różnica między osiągniętym przychodem, którego wartość powinna zostać ustalona według zasad określonych w art. 19, a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone według zasad określonych w cyt. art. 22 ust 1e pkt 1 ustawy. Jak słusznie bowiem zauważyła strona w złożonym wniosku, grunty zalicza się do środków trwałych mimo, iż na mocy przepisu art. 22c pkt 1 ustawy, nie podlegają one amortyzacji. A zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się zapisem art. 22g ust. 1 pkt 4, który to przepis mówi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.” (Izba Skarbowa w Łodzi z 01.09.2005 PBI3/4150/IN-496/US/2005/PM na stronie internetowej Ministra Finansów).

Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministra Finansów zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, numery przykładowych interpretacji:

*   Urząd Skarbowy w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 PDF I/415-80/06,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008 IPPB1/415-335/08-2/AJ.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.