Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-420/13-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej w wyniku potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec Spółki i wierzytelności Spółki wobec CypCo (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 2 grudnia 2013 r. i 6 grudnia 2013 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec Spółki i wierzytelności Spółki wobec CypCo – pytanie nr 1;
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec Spółki poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na Spółkę w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – pytanie nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: SPV). Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do spółki z o.o. 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. przez jej dotychczasowego udziałowca będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP.

Majątkiem CypCo są certyfikaty inwestycyjne polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne). Wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych będzie odpowiadać wartości zysku bilansowego wygenerowanego przez CypCo.

W przyszłości CypCo może podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz SPV, ale nie dokonując wypłaty w formie pieniężnej. Wówczas po stronie SPV powstanie wierzytelność o wypłatę dywidendy (dalej: Wierzytelność SPV wobec CypCo). W przyszłości CypCo dokona sprzedaży swych aktywów Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej: Wierzytelność CypCo wobec SPV). Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone.

W celu uproszczenia rozliczenia zamiast umowy sprzedaży i potrącenia wierzytelności może także nastąpić spłata wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W piśmie uzupełniającym z 2 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przyszłości CypCo może podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz SPV, jednak może nie dojść do faktycznej wypłaty dywidendy. Wówczas po stronie SPV powstanie wierzytelność o wypłatę dywidendy (dalej: Wierzytelność SPV wobec CypCo). W przyszłości CypCo dokona sprzedaży swych aktywów Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej: Wierzytelność CypCo wobec SPV). Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone przy założeniu dokonania ewentualnej dopłaty przez CypCo albo SPV (w zależności od tego, której strony wierzytelność miałaby niższą wartość nominalną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej w wyniku potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo?
2.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-420/13-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. W praktyce oznacza to, że SPV będzie mogła przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę ich nabycia określoną w umowie sprzedaży z CypCo, o ile cena ta została przez niego faktycznie zapłacona. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia »zapłata« należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: „na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyższej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w celu „zapłaty” CypCo za nabywane Certyfikaty Inwestycyjne dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu Wierzytelności SPV wobec CypCo z Wierzytelnością CypCo wobec SPV. Oznacza to, że „ceną” płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona. W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPV kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży z CypCo, czyli wartość Wierzytelności CypCo wobec SPV, która została potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo, która stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych.

W piśmie z 2 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że „ceną” płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona z Wierzytelnością CypCo wobec SPV, powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo.

W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPV kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo, która została potrącona z Wierzytelnością CypCo wobec SPV, powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo, która to wartość stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.