Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.13.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji oraz momentu dokonania ww. odliczenia.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji pn.: „…” oraz momentu dokonania ww. odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji pn.: „…” oraz momentu dokonania ww. odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką Gmina buduje infrastrukturę wodociągową, kanalizację sanitarną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody odpłatne odprowadzanie ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Obecnie Miasto i Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „…”, która jest kolejnym etapem inwestycji dotyczących gospodarki wodno-ściekowej realizowanych na terenie Gminy:

*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie – 10 letni okres rozliczenia, interpretacja indywidualna z dnia 19.03.2012 r.,
*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie część II – odliczenie w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2013 r.,
*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie część III – odliczenie w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, interpretacja indywidualna z dnia 16.02.2015 r.,
*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie część IV – odliczenie w terminach określonych w art. 10-13 ustawy, interpretacja indywidualna z dnia 11.07.2016 r. ,
*   Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie część V – odliczenie w terminach określonych w art. 10-13 ustawy, interpretacja indywidualna z dnia 16.03.2017 r .

W zakresie inwestycji planuje się wykonać 3,826 km kanalizacji sanitarnej oraz 1,984 km sieci wodociągowej. Szacowane koszty realizacji inwestycji zgodnie z podpisanymi umowami to … zł brutto.

Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Realizacja zadania rozpoczęła się w roku 2020. Planowany termin zakończenia prac budowlanych to listopad 2021 roku.

Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, nadzór budowlany i roboty budowlane. W 2020 roku za częściowe wykonanie inwestycji Gmina otrzymała już faktury.

Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 000 zł. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłoczne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o..

Poprzez umowę dzierżawy Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Spółce prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci wodociągowej oraz o odbiór ścieków komunalnych.

ZGK Sp. z o.o. jako eksploatator tego majątku będzie prowadził przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą wykorzystywane przez ZGK Sp. z o.o. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania ZGK Sp. z o.o. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych JPK\_VAT z deklaracją, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymany w przyszłości, umowy dzierżawy sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych są podpisywane na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji „…” i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności Gmina występuje jako podatnik VAT w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Gminy.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina zamierza zawrzeć z Zakładem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni wybudowaną sieć wodociągową kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki. Zawarcie umowy dzierżawy nastąpi niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 693 § 1 tej ustawy, w świetle którego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki nie przeniesie prawa do rozporządzania tą infrastrukturą na Spółkę w zakresie właściwym właścicielowi, w związku z czym będzie stanowiła z perspektywy ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

W konsekwencji w ocenie Gminy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki komunalnej Sp. z o.o. należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT. Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie, zdaniem Gminy transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku

Wobec powyższego, ze względu na związek ponoszonych wydatków na realizację inwestycji, ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, Miasto i Gmina ma pełne prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Zostaje tym samym spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług .

Prawo do odliczenia podatku podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy VAT. Zgodnie z artykułem 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosowanie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zatem odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, gmina może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki: – powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, – doszło do faktycznego nabycia towarów i usług, – podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W sytuacji gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Termin ten będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Ponadto, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze powyższe, Miasto i Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn.: „…” w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lecz nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano faktury dokumentujące omawianą dostawę towarów lub za trzy następne okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką Gmina buduje infrastrukturę wodociągową, kanalizację sanitarną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody odpłatne odprowadzanie ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Obecnie Miasto i Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „…”, która jest kolejnym etapem inwestycji dotyczących gospodarki wodno-ściekowej realizowanych na terenie Gminy.

W zakresie inwestycji planuje się wykonać 3,826 km kanalizacji sanitarnej oraz 1,984 km sieci wodociągowej. Realizacja zadania rozpoczęła się w roku 2020 planowany termin zakończenia prac budowlanych to listopad 2021 roku.

Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, nadzór budowlany i roboty budowlane. W 2020 roku za częściowe wykonanie inwestycji Gmina otrzymała już faktury.

Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 000 zł. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłoczne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Poprzez umowę dzierżawy Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Spółce prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci wodociągowej oraz o odbiór ścieków komunalnych.

Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna będą wykorzystywane przez ZGK Sp. z o.o. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała na Spółkę faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania ZGK Sp. z o.o. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych JPK\_VAT z deklaracją, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca w związku z tą czynnością występuje w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnych ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania VAT.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „…”. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, iż jest on podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika również, że Gmina zamierza zawrzeć z Zakładem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni wybudowaną sieć wodociągową kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, a tym samym będzie ona służyła Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego pn.: „…”.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. wprowadzono zmianę, która wydłuża podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywnie czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostała bez zmian w stosunku do obowiązującego stanu prawnego.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, iż korekty można dokonać w deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne trzy okresy rozliczeniowe.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11.

Podsumowując prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma stosowną fakturę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupowej zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – zrealizować to prawo w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.