Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-179/12/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; pozwolenia; ujawnienie; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1040/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1711/13 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych:

*   w części odnoszącej się do pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oraz Miasto reprezentowane przez jednostkę budżetową są współwłaścicielami nieruchomości, na której wybudowano kompleks obiektów krytych pływalni z basenami sportowymi, pływackimi, do skoków oraz ośrodek sportowo-rekreacyjny typu „aquapark” wraz z pełnym wyposażeniem Kompleksu „pod klucz”, czyli np.: urządzeniami technicznymi, komputerami, meblami, narzędziami, akcesoriami do nauki pływania, sprzętem gastronomicznym, ręcznikami, odzieżą roboczą itp.

Zgodnie z Umową z Generalnym Wykonawcą z dnia 7 sierpnia 2008 r. oraz aneksami, na realizację inwestycji pn. Zaprojektuj i wybuduj Kompleks sportowo-rekreacyjny, wynagrodzenie było ryczałtowe, a załącznikiem do Umowy był Harmonogram Rzeczowo-Finansowy. Umowa z aneksami stanowiła również, że kontrakt zakończy się w dniu 30 września 2011 r. z wyłączeniem systemu odzysku ciepła z powietrza wywiewanego przez basenowe centrale wentylacyjne, dla którego to zakresu rzeczowego ustalono termin zakończenia na 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a reprezentantem Współwłaściciela umową o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną Wnioskodawca realizował funkcję inwestora zastępczego. W trakcie budowy Wnioskodawca wystąpił o zmianę pozwolenia na budowę polegającą na powiększeniu bryły budynku o dodatkowe pomieszczenia piwniczne. Zmiana ta nie miała wpływu na pierwotną podstawową funkcjonalność budynku.

W dniu 30 września 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego wyżej kompleksu, pod warunkiem wykonania dodatkowych zabezpieczeń przestrzeni między biegami schodowymi a krzesełkami na trybunach basenu sportowego, jednakże z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych, co do których zmieniono pozwolenie na budowę oraz z wyłączeniem fontanny zewnętrznej. Wspomniane w treści pozwolenia dodatkowe zabezpieczenia zostały już wykonane, a ich wykonanie zostało zgłoszone do Powiatowego Inspektora Budowlanego dla Miasta. Ponadto, również w dniu 30 września 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego – warunkowy, który zawierał wykaz nieistotnych usterek do usunięcia do 30 listopada 2011 r. W dniu 30 listopada 2011 r. został spisany aneks do protokołu odbioru warunkowego, w którym ustalono termin usunięcia usterek z protokołu warunkowego oraz usterek powstałych w okresie początkowego użytkowania obiektu do dnia 30 grudnia 2011 r., przy czym nadal wyłączone były pomieszczenia piwniczne poziomu – 1, o których mowa powyżej.

Faktyczne użytkowanie kompleksu rozpoczęło się w październiku 2011 r. W dniu 1 października 2011 r. Wnioskodawca przeniósł swoją siedzibę do Kompleksu, a z dniem 14 października 2011 r. został ten fakt zarejestrowany w KRS. W dniu 17 października 2011 r. rozpoczęte zostało faktyczne użytkowanie Kompleksu i sprzedaż usług, aczkolwiek prace związane z inwestycją trwały nadal. W dniu 30 grudnia 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego inwestycji pn. budowa kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z Umową z Generalnym Wykonawcą z dnia 7 sierpnia 2008 r. na realizację inwestycji pn. Zaprojektuj i wybuduj Kompleks sportowo-rekreacyjny, wynagrodzenie było ryczałtowe, a załącznikiem do Umowy był Harmonogram Rzeczowo-Finansowy. Również wynagrodzenie za wykonane umowy na roboty uzupełniające miały charakter ryczałtowy. W związku z powyższym ani Wnioskodawca, ani Miasto nie mógł szczegółowo określić wartości poszczególnych, powstających w wyniku realizacji inwestycji składników majątku, czyli środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również niskocennego majątku i materiałów. Czynności rozliczenia Kontraktu miał wykonać, zgodnie z umową, Inżynier Kontraktu. Zgodnie z zapisami zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, Miastem reprezentowanym przez jednostkę budżetową i Inżynierem Kontraktu, Inżynier Kontraktu miał 60 dni od daty podpisania protokołu odbioru końcowego na przygotowanie i przekazanie rozliczenia inwestycji wraz z ustaleniem ilości i wartości środków trwałych i pozostałego majątku. Inżynier Kontraktu złożył rozliczenie inwestycji w dniu 9 marca 2012 r., które jednak wymagało sprawdzenia i weryfikacji przez pracowników Wnioskodawcy i przedstawicieli Miasta. Informacja dotycząca wartości została po weryfikacji przez pracowników Wnioskodawcy i przedstawicieli Współwłaściciela uzupełniona przez Inżyniera Kontraktu w dniu 9 maja 2012 r. i zawiera rozliczenie nakładów inwestycyjnych wg stanu na dzień 30 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wprowadził w dniu 9 maja 2012 r. do ewidencji środków trwałych składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe wg stanu na dzień 30 grudnia 2011 r., zgodnie z podpisanym protokołem odbioru końcowego. Wnioskodawca zaliczał do nakładów inwestycyjnych wszystkie wydatki związane z inwestycją ponoszone do dnia 30 grudnia 2011 r. Taką też sumę nakładów wynikającą z umów z Generalnym Wykonawcą i kosztów pozostałych Wnioskodawca przekazał Inżynierowi Kontraktu celem przygotowania rozliczenia inwestycji. Zatem do określenia wartości (wyceny) powstałego (uzyskanego) w wyniku realizacji i rozliczenia inwestycji przyjęto nakłady inwestycyjne ponoszone do dnia 30 grudnia 2011 r. (w tym koszty obsługi finansowej).

Ponadto zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości:

1.  za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uznaje się składniki majątku, których cena nabycia jest wyższa niż 2.000,00 zł – środki trwałe oraz 3.500,00 zł – wartości niematerialne i prawne,
2.  rozpoczęcie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości powyżej 3.500,00 zł następuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym przyjęto je do używania, natomiast środków trwałych o wartości od 2.000,00 zł do 3.500,00 zł w miesiącu oddania do użytkowania,
3.  majątek niskocenny o wartości do 2.000,00 zł włącznie księgowany jest jako materiały, natomiast wartości niematerialne i prawne o niskiej jednostkowej początkowej wartości do 3.500,00 zł księguje się jako usługi informatyczne, chyba że podwyższają wartość środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, czyli łącznie z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie –1)?
2.  Czy można uznać za koszt podatkowy koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od podpisania protokółu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30.12.2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 09.05.2012 r. (ewidencja pod datą 30.12.2011 r. jako zgodna z faktem zakończenia inwestycji), czyli za okres grudzień 2011 r., dla środków trwałych o wartości 2.000,00 – 3.500,00 zł, a od stycznia 2012 r. dla środków trwałych i wartości niematerialnych o wartości powyżej 3.500,00 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy budynek, dla którego udzielone zostało warunkowe pozwolenie na użytkowanie (z wyłączeniem części pomieszczeń piwnicznych), może zostać uznany za zdatny do użytku. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał bowiem zgodę na jego użytkowanie, a prace, jakie są dalej niezbędne do wykonania, będą niebawem (po rozstrzygnięciu przetargu) prowadzone w pomieszczeniach piwnicznych, dotyczą niewielkiej części budynku, niewykorzystywanej w podstawowym zakresie działalności Wnioskodawcy. W odniesieniu do zasadniczej części przedmiotowego budynku istnieje zatem możliwość zarówno faktycznego, jak i prawnego użytkowania.

Kryterium kompletności składnika majątku wymaga, aby był wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy również w tym przypadku należy uznać przesłankę za spełnioną, gdyż przedmiotowy kompleks posiada wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne, może i jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Adaptacja pomieszczeń piwnicznych, stanowiących niewielki ułamek całkowitej powierzchni nie wpływa w żaden sposób na wykorzystywanie reszty budynku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację budynku z chwilą rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, tj. po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie kompleksu (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych) we wrześniu 2011 r. i w październiku 2011 r. faktycznie takie użytkowanie rozpoczął. Kompleks został w pełni wyposażony (urządzenia techniczne, meble, narzędzia, akcesoria do nauki pływania, sprzęt gastronomiczny, ręczniki, odzież robocza itp.).

Brak pełnej informacji w szczególności o wartości początkowej środków trwałych, uniemożliwiało wprowadzenie ich do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 ww. ustawy i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2012 r.

Tym samym dochód podatkowy wykazany w tym okresie jest zawyżony. Wnioskodawca nie miał możliwości rozliczania kosztów wytworzenia środków trwałych, bez których przychód ten nie mógłby być osiągnięty. Taki stan spowodował nadmierne w stosunku do faktycznie osiąganych korzyści (przychodu) ich opodatkowanie.

Spółka zatem po uzyskaniu pełnej informacji umożliwiającej wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, w celu prawidłowego ustalenia podatku, może dokonać korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. w zakresie kosztów wynikających z amortyzacji środków trwałych o wartości od 2.000 zł do 3.500 zł, włącznie za grudzień 2011 r., dla których Wnioskodawca stosuje zasadę amortyzacji jednorazowej w miesiącu oddania tych środków do używania. Koszty amortyzacji środków trwałych o wartości ponad 3.500 zł mogą zostać rozliczone w 2012 r. z uwzględnieniem korekty ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń-maj 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 11 września 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-179/12-2/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W zakresie pytania nr 1 – Organ wskazał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziome – 1). Natomiast w zakresie pytania nr 2 Organ stwierdził, że koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30 grudnia 2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 9 maja 2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tychże środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od miesiąca czerwca 2012 r.

Pismem z 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 23 października 2012 r. nr ILPB4/423W-56/12-2/HS).

W związku z powyższym Strona wystosowała 23 listopada 2012 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 grudnia 2012 r. nr ILPB4/4240-57/12-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 21 lutego 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1040/12, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten podkreślił, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Na mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Dalej WSA – przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy – zaznaczył, że przedmiotem sporu jest ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia „kompletne i zdatne do użytku”, co wiąże się z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, dla którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na podstawie pozwolenia na użytkowanie).

Wobec powyższego wskazania Sąd stwierdził, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę – w ocenie Sądu – zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. (II FSK 170/11). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek oddany do użytkowania jedynie w części nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności. W dalszej części uzasadnienia NSA wyjaśnił, że amortyzacji podlegają, z pewnym ograniczeniem (art. 16c), budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał także, że w rozpatrywanej sprawie wątpliwość dotyczy wyłącznie sposobu postrzegania warunku kompletności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd dodał, że – jak wywodzi NSA w powołanym wyroku – unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie należy rozumieć. W ocenie NSA przy dokonywaniu interpretacji art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można jednak pominąć zasad ogólnych zawartych w tej samej ustawie podatkowej, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1 zd. 1 tej ustawy wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto NSA przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem NSA – z tych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy.

Odnosząc zaprezentowane powyżej tezy, wynikające z powołanego wyroku NSA, WSA w pełni je podzielił i tym samym stwierdził, że Spółka poniosła koszty wytworzenia środka trwałego w celu osiągnięcia przychodów, zrealizowała tę inwestycję i uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek ten jest więc (w części) zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 – poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit. b – nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skutkujących wytworzeniem budynku „częściowo” zdatnego do użytku (stan ten w praktyce gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w tych okolicznościach nie będzie ona miała prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, a to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 6 tej ustawy). Sąd rozpatrujący sprawę podzielił zatem stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym wyroku, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia WSA w Poznaniu stwierdził, że Minister Finansów wydający zaskarżoną interpretację dokonał wadliwej wykładni art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca spółka nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi.

Pismem z 16 kwietnia 2013 r. nr ILRP-007-86/13-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1711/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1040/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu.

Na wstępie Sąd kasacyjny przytoczył treść art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwracając przy tym uwagę, że zasadnicze znaczenie dla wykładni tego przepisu ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia „kompletne i zdatne do użytku”, co wiąże się z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek oddany do używania na podstawie warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych). Według słownika „kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny”, „zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny” (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom 1, str. 978, tom III, str.989). Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że kontekst językowy nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego, na co wskazał również w skardze kasacyjnej Minister Finansów.

Z tych względów – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 ww. ustawy. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto Sąd kasacyjny przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, że pojęcie „kompletne i zdatne do użytku” nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, str. 16).

Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie – co zdaje się być bezsporne – chodzi o kompleks obiektów rekreacyjno-sportowych z wyjątkiem dodatkowych pomieszczeń piwnicznych, na które zmieniono pozwolenie na budowę i które to pomieszczenia nie zostały objęte decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. W związku z tym rodzi się pytanie czy składniki majątku z pominięciem przedmiotowych piwnic mogą stanowić kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też nie. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów Sąd kasacyjny wskazał, że istnieją wszelkie podstawy do udzielenia odpowiedzi twierdzącej. Nie stoją temu na przeszkodzie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa budowlanego, skoro na podstawie tego właśnie prawa powiatowy inspektor nadzoru budowlanego 30 września 2011 r. wydał warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego kompleksu, jakkolwiek z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych. W konsekwencji faktyczne używanie kompleksu rozpoczęło się w październiku 2011 r. Z tą też datą kompleks ten był gospodarczo wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem i w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne – w kształcie technicznym i funkcjonalnym pierwotnie zaprojektowanym. Późniejsze zmiany o przedmiotowe pomieszczenia piwniczne nie zmieniały w żadnym stopniu tych funkcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przekonywującym argumentem okoliczność, że niniejsze pomieszczenia piwniczne nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne składniki majątkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyłącznie okoliczność faktyczna, która nie może przekreślać możliwości podatkowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej części środka prawnego, który zgodnie z prawem oddany został do użytkowania i faktycznie zgodnie z przeznaczeniem zaczął być używany.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że rację ma natomiast Minister Finansów w odniesieniu do zarzutu ujętego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Jednak odmiennie niż wynika to z treści zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu należało przyjąć, że interpretacja w zakresie pytania drugiego, nie zaskarżona do Sądu przez Wnioskodawcę, pozostaje dla niego wiążąca.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 5 marca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1040/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji środków trwałych:

*   w części odnoszącej się do pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy został zawarty zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem do kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami tymi są natomiast odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami omawianej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje określenia „kompletny i zdatny do użytku”, jednak za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Zatem z definicji środka trwałego wynika że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też, podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.): przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 54 tej ustawy: do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy: przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak wynika z art. 59 tej ustawy, to organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie i tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz Miasto reprezentowane przez jednostkę budżetową są współwłaścicielami nieruchomości, na której wybudowano kompleks obiektów krytych pływalni z basenami sportowymi, pływackimi, do skoków oraz ośrodek sportowo-rekreacyjny typu „aquapark” wraz z pełnym wyposażeniem Kompleksu „pod klucz”, czyli np.: urządzeniami technicznymi, komputerami, meblami, narzędziami, akcesoriami do nauki pływania, sprzętem gastronomicznym, ręcznikami, odzieżą roboczą itp. Zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a reprezentantem Współwłaściciela umową o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną Wnioskodawca realizował funkcję inwestora zastępczego. W trakcie budowy Wnioskodawca wystąpił o zmianę pozwolenia na budowę polegającą na powiększeniu bryły budynku o dodatkowe pomieszczenia piwniczne. Zmiana ta nie miała wpływu na pierwotną podstawową funkcjonalność budynku. W dniu 30 września 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego wyżej kompleksu, jednakże z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych, co do których zmieniono pozwolenie na budowę oraz z wyłączeniem fontanny zewnętrznej. Ponadto również w dniu 30 września 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego – warunkowy, który zawierał wykaz nieistotnych usterek do usunięcia do 30 listopada 2011 r. Tego samego dnia został spisany aneks do protokołu odbioru warunkowego, w którym ustalono termin usunięcia usterek z protokołu warunkowego oraz usterek powstałych w okresie początkowego użytkowania obiektu do 30 grudnia 2011 r., przy czym nadal wyłączone były pomieszczenia piwniczne poziomu – 1. Faktyczne użytkowanie kompleksu i sprzedaż usług rozpoczęto w październiku 2011 r., z tym że prace związane z inwestycją trwały nadal. W dniu 30 grudnia 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego inwestycji.

Wobec tego, skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego 30 września 2011 r. wydał warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie kompleksu obiektów rekreacyjno-sportowych, jakkolwiek z wyłączeniem dodatkowych pomieszczeń piwnicznych, na które zmieniono pozwolenie na budowę, to oznacza, że kompleks ten jest kompletny i zdatny do użytku. Jednocześnie faktyczne używanie kompleksu rozpoczęło się w październiku 2011 r. Z tą też datą kompleks ten był gospodarczo wykorzystywany, zgodnie ze swoim przeznaczeniem (tj. w kształcie technicznym i funkcjonalnym pierwotnie zaprojektowanym) i w celu osiągnięcia przychodów. Późniejsze zmiany w rozbudowie tegoż kompleksu o pomieszczenia piwniczne nie zmieniły w żadnym stopniu tych funkcji.

Zatem jeżeli Wnioskodawca uzyskuje przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu części kompleksu obiektów rekreacyjno-sportowych, na które uzyskał pozwolenie na użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania.

Reasumując – Wnioskodawca ma prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację budynku (łącznie z pomieszczeniami piwnicznymi) z chwilą rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, tj. po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że w toku prowadzonej inwestycji Spółka weszła w posiadanie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16f ust. 3 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W konsekwencji składniki majątku spełniające definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawartą w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu ich przekazania do używania i od następnego miesiąca dokonywać odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16h-16m.

Natomiast jeżeli wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza 3.500 zł, podatnik ma możliwość wydatki na nabycie/wytworzenie tych składników:

1.  nie zaliczyć do podlegających amortyzacji składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b odnosząc ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
2.  zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ujmując je w stosownej ewidencji, po czym:
    *   dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy), lub
    *   dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z art. 16h-16m ww. ustawy.

Podsumowując – jeżeli składnik majątku stanowi w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – to podatnik zobowiązany jest (w przypadku, gdy jego wartość początkowa jest wyższa od 3.500 zł) lub ma możliwość (w przypadku, gdy wartość ta nie przekracza 3.500 zł) wprowadzić ten składnik do stosownej ewidencji, przy czym to wprowadzenie winno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu oddania go do używania.

Każdy późniejszy termin wprowadzenia składników majątkowych do ww. ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zdecydował zatem, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c ww. ustawy, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 16d ust. 2 zdanie drugie tej ustawy).

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Odnośnie natomiast do momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych to należy wskazać, że dokonuje się je od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe wywody do stanu niniejszej sprawy, w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 3.500 zł, należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono dany składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych. Dokonane odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, aż do momentu zrównania się sumy dokonanych odpisów z ich wartością początkową – zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – chyba że na mocy art. 16 tej ustawy odpisy te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odnośnie środków trwałych o wartości 2.000 zł – 3.500 zł, które Spółka uznaje za składniki majątku, należy wskazać, że w przypadku tych środków trwałych Spółka miała uprawnienie do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym. Skoro Spółka z tego uprawnienia nie skorzystała, a ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło 9 maja 2012 r., to również w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16d ust. 2 zdanie drugie i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasady amortyzacji przewidziane dla ujawnionych środków trwałych.

Reasumując – koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych będących przedmiotem pytania nr 1 za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30 grudnia 2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 9 maja 2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tychże środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od miesiąca czerwca 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.