Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.26.2021.2.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: uznanie transakcji wniesienia aportu do spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz przysługiwanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu do Sp. z o.o. A za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu do Sp. z o.o. A za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. B

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o. o. A oraz Sp. z o. o. B wchodzą w skład koncernu energetycznego (…), który prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, sprzedaży, dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej. Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (działalność obu podmiotów w Polsce podlega opodatkowaniu VAT w zakresie podstawowej działalności opisanej poniżej).

Podstawowym przedmiotem działalności Sp. z o. o. A jest wytwarzanie ciepła, jego przesyłanie i dystrybucja do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. Spółka posiada pięć ciepłowni zlokalizowanych w (…).

Sp. z o.o. B, jako spółka zależna Sp. z o.o. A, powołana została do rozwijania analogicznej działalności jak Sp. z o. o. A i realizowania projektów w obszarze wytwarzanie ciepła, jego przesyłania i dystrybucji do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. Sp. z o.o. A posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o. o. B.

Sp. z o.o. A rozważa restrukturyzację biznesową działalności poprzez przeniesienie majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w (…) (dalej: X) i (…) (dalej: Y) do Sp. z o.o. A zależnej Sp. z o.o. B. W związku z planowaną restrukturyzacją Sp. z o.o. A wniesie majątek związany z X i Y w drodze aportu do Sp. z o.o. B, w wyniku czego Sp. z o. o. A obejmie dodatkowe udziały w podniesionym kapitale zakładowym Sp. z o.o. B (aport dalej: jako „Transakcja”). X i Y znajdujące się w strukturach Sp. z o. o. A stanowią dwa niezależne od siebie zakłady zajmujące się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła dla odbiorców końcowych w tych lokalizacjach.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanych Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W związku z tym w dalszych punktach Zainteresowani przedstawiają: (i) opis majątku oraz praw związanych z X i Y wykorzystywane obecnie przez Sp. z o.o. A w związku z prowadzoną działalnością (ii) charakterystykę działalności Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport oraz (iii) zakres planowanej Transakcji (tj. zakres majątku X i Y, który w ramach Transakcji zostanie przeniesiony na Sp. z o.o. B).

(i) Opis majątku i praw związanych z X i Y

X

X posadowiona jest na gruncie oddanym Sp. z o. o. A w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa. W skład majątku Sp. z o. o. A związanego z X wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła, takie jak m.in.:

*   Budynek ciepłowni;
*   Sieć wodno-kanalizacyjna;
*   Kominy;
*   Skład opału;
*   Przyłącze elektryczne;
*   Przyłącze wodociągowe;
*   Sieci centralnego ogrzewania;
*   Kotły wodne;
*   Zespół prądotwórczy;
*   Pompy;
*   Węzły cieplne;
*   Przetwornice;
*   Klimatyzatory;
*   Liczniki;
*   Samochody specjalne, wózki i podnośniki;
*   Wagi analityczne, samochodowe oraz taśmociągowe;
*   Piece laboratoryjne;
*   Oscyloskopy z osprzętem;
*   Ogrodzenie;
*   Gaśnice;
*   Wkrętarki, wiertarko-wkrętarki oraz szlifierki;
*   Różnego rodzaju urządzenia IT (modemy, drukarki);
*   Wyposażenie budynku (szafki, krzesła, sprzęt AGD).

Z działalnością prowadzoną przez X związane są także należności z tytułu świadczenia usług wytwarzania i dystrybucji ciepła i zobowiązania wobec wierzycieli. W skład zobowiązań wchodzą zobowiązania o charakterze handlowym oraz pożyczka od podmiotu niepowiązanego udzielonego Sp. z o. o. A w związku z działalnością prowadzoną w X.

Zobowiązania związane z X, wynikają przede wszystkim z następujących umów zwartych przez Sp. z o. o. A:

*   Umowa na zaopatrzenie X w miał węglowy;
*   Umowa na zaopatrzenie X w biomasę i odpady drzewne;
*   Umowa na przechowywanie miału węglowego;
*   Umowa na obsługę sprzętu mechanicznego;
*   Umowy na leasing i najem sprzętów budowlanych (ładowarki kołowe i teleskopowe);
*   Umowy na dostawę wody i odbiór ścieków;
*   Umowa na dostawę energii elektrycznej;
*   Umowy na wywóz śmieci;
*   Umowy na dzierżawę kominów;
*   Umowa na usługi komunalne.

Działalność prowadzona przez X stanowi działalność regulowaną, której prowadzenie wymaga uprzedniego uzyskania właściwych koncesji i pozwoleń. W związku z powyższym, Sp. z o. o. A uzyskało szereg koncesji i pozwoleń od właściwych organów, które związane są z działalnością X, tj.:

*   Koncesja na wytwarzanie ciepła;
*   Koncesja na przesył i dystrybucję ciepła;
*   Pozwolenie na wytwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne i niebezpiecznych z uwzględnieniem zezwolenia na przetwarzanie odpadów;
*   Pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza.
*   Zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych

Jednym z kluczowych zasobów Sp. z o.o. A związanym z X jest także kadra wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników. Składa się na nią zespół kilkunastu osób, który obejmuje maszynistów kotłów, operatorów sprzętu, specjalistów ds. elektrycznych i zaopatrzenia, elektryków, monterów, laborantów. Ten doświadczony zespół specjalistów, dzięki standardom wypracowanym w toku wielu lat wzajemnej współpracy, zapewnia wysoką jakość wykonywanych zadań, co w wymierny sposób przekłada się na właściwe funkcjonowanie X. Prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła wymaga konkretnych umiejętności i kwalifikacji, które są zapewniane przez pracowników X, a których zastąpienie jest w chwili obecnej wyjątkowo trudne z perspektywy osób dostępnych potencjalnie na rynku pracy. Obecnie problematyczne jest bowiem pozyskanie z rynku pracy osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, którzy już od momentu rozpoczęcia pracy gwarantowaliby odpowiedni poziom wykonywanej pracy. Dotyczy to zwłaszcza lokalnego rynku pracy. Z uwagi na specyfikę działalności X, przeszkolenie nowej osoby, nieposiadającej doświadczenia zawodowego potrzebnego do wykonywania pracy w ciepłowni, stanowi czasochłonny i kosztowny proces. Co więcej, w taki proces zaangażowani są inni pracownicy, przez co nie mogą poświęcać całej swojej uwagi wykonaniu swoich podstawowych zadań, co może negatywnie się przyłożyć na efektywność funkcjonowania całej ciepłowni.

Nie można również zapominać o tym, że co prawda działalność X jest nastawiona przede wszystkim na cele komercyjne, to jednak posiada ona również charakter społecznie użyteczny. Ciepło wytwarzane w X dostarczane jest okolicznym mieszkańcom i przedsiębiorcom. Bezpośredni usługobiorcy X, jak i podmioty, które efektywnie korzystają z wytworzonego ciepła, oczekują od X przede wszystkim rzetelności i solidności, które mają objawiać się nieprzerwanymi dostawami ciepła. X jest w stanie sprostać oczekiwaniom odbiorców głównie dzięki doświadczonej kadrze pracowniczej, której wiedza, doświadczenie i kwalifikacje gwarantują płynne funkcjonowanie zakładu.

Y

Majątek związany z działalnością prowadzoną przez Sp. z o. o. A w Y przedstawia się podobnie do X. W jego skład wchodzą również prawa do nieruchomości, tj., prawa użytkowania wieczystego do gruntów położonych w Y, uzyskane na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa jak również prawo własności jednej z działek położonych w Y.

Składniki majątkowe wchodzące w skład Y obejmują przede wszystkim instalacje i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła, w tym m. in.:

*   Sieci centralnego ogrzewania;
*   Sieci cieplne;
*   Przyłącza cieplne i ciepłownicze;
*   Sieci technologiczne;
*   Silniki gazowe;
*   Kotły grzewcze;
*   Estakady nawęglania i odżużlania;
*   Kominy;
*   Składowiska węgla i żużla;
*   Przenośniki zgrzebłowe żużla;
*   Agregaty prądotwórcze;
*   Pompownie i różnego rodzaju pompy;
*   Budynek socjalny;
*   Budynek chłodni wentylatorowej;
*   Budynek pompowni wody;
*   Budynek kotłowni biomasowej;
*   Instalacje hydrantową;
*   Kanalizację deszczową i sanitarną;
*   Linie kablowe;
*   Wodociąg wody pitnej;
*   Zewnętrzna sieć wodociągowa
*   Aparat do wymiany ciepła;
*   Węzły cieplne
*   Przenośnik taśmowy;
*   Wagi samochodowe;
*   Stacja do oczyszczania wody;
*   Układ sterowana pompami obiegowymi;
*   Różnego rodzaju zbiorniki;
*   Transformatory;
*   Ciepłomierze;
*   Układy pomiarowe energii cieplnej;
*   Instalacje i systemy przeciwpożarowe;
*   Różnego rodzaju narzędzia (klucze, młotki);
*   Różnego rodzaju urządzenia IT (modemy, drukarki);
*   Wyposażenie budynku (szafki, krzesła, sprzęt AGD).

Z działalnością prowadzoną przez Y związane są także należności z tytułu świadczenia usług wytwarzania i dystrybucji ciepła, w tym przede wszystkim wynikające z umów na dostawę ciepła, stanowiące podstawowe źródło przychodów Sp. z o. o. A z majątku w Y oraz szereg zobowiązań.

W skład zobowiązań wchodzą przede wszystkim zobowiązania o charakterze handlowym, wynikające m.in. z następujących umów:

*   Umowa na obsługę sprzętu mechanicznego zawarta z Sp. z o. o. C;
*   Umowa dzierżawy nieruchomości i budynku od Sp. z o. o. C;
*   Umowa o świadczenie usług przez Sp. z o. o. C;
*   Umowa na kompleksowe zaopatrzenie w miał węglowy kotłowni;
*   Umowa na kompleksowe zaopatrzenie w biomasę i odpady drzewne;
*   Umowa przechowywania miału węglowego;
*   Umowa handlowa i rozliczeniowa na transport i rozładunek węgła;
*   Różnego rodzaju umowy dzierżawy i najmu;
*   Umowa na zlecenie ochrony mienia;
*   Umowa na dostawę wody i odbiór ścieków;
*   Umowy na dostawę i odbiór energii elektrycznej;
*   Umowy na dostawy gazu;
*   Umowa na wywóz śmieci.

Tak samo jak w przypadku X, działalności Y stanowi działalność regulowaną, której prowadzenie wymaga uprzedniego uzyskania właściwych koncesji i pozwoleń. W związku z powyższym, Sp. z o. o. A uzyskało szereg stosownych koncesji i zezwoleń związanych z działalnością Y, tj.:

*   Koncesja na wytwarzanie ciepła,
*   Koncesja na przesył i dystrybucję ciepła.
*   Koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej,
*   Koncesja na obrót ciepłem;
*   Pozwolenia wodnoprawne,
*   Pozwolenia radiowe,
*   Pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza;
*   Zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych.

Kluczowym zasobem Y, z tych samych powodów, co w przypadku X, jest wykwalifikowana i doświadczona kadra pracownicza. W Y obejmuje ona operatorów urządzeń grzewczych, operatorów sprzętu, spawaczy. Dodatkowo, pracownicy zatrudnieni w Y są szczególnie istotni z tego względu, że w przypadku takiej potrzeby, mogą wykonywać oni swoje zadania w innej ciepłowni należącej do Sp. z o. o. A, zlokalizowanej w Z. Obie ciepłownie dzieli bowiem nieznaczna odległość (ok. 20 km), co pozwala w optymalny sposób wykorzystywać zasoby kadrowe obu ciepłowni. Przykładowo, gdy większa liczba prac w danym dniu będzie realizowana w Z, część pracowników pracujących, na co dzień w Y może zostać delegowana do pracy w Z.

(ii) Charakterystyka Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport

W związku z prowadzoną działalnością Wnoszący Aport jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. X oraz Y są wykorzystywane przez Wnoszącego Aport w całości do działalności opodatkowanej VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnoszący Aport nie dokonał w swojej strukturze wewnętrznej wyodrębnienia organizacyjnego ani X ani Y formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Obie ciepłownie jedynie dla wewnętrznych potrzeb organizacyjnych przypisane są do jednego działu, w postaci działu eksploatacji. X i Y przypisane są jednak do odrębnych wydziałów w ramach tego działu. Y tworzą jeden wydział z ciepłownią w Z, natomiast X stanowi odrębny wydział, obejmujący tylko tę jedną elektrociepłownię. Przypisania tego dokonano na podstawie regulaminu organizacyjnego Sp. z o. o. A. W praktyce, z uwagi na powyższe, X i Y posiadają odrębnych zwierzchników służbowych (kierowników wydziałów) odpowiedzialnych za te lokalizacje.

Wnoszący Aport wyodrębnia w swoich księgach konta kosztowe i miejsca użytkowania środków trwałych według lokalizacji kotłowni i miejsc prowadzenia działalności, na potrzeby sporządzenia wniosków taryfowych do Prezesa URE. Spółka nie sporządza jednak dla nich odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wnoszący Aport sporządza jedynie bilans oraz rachunek zysków i strat na poziomie całej Sp. z o. o. A.

Równocześnie, mając na uwadze, że rynek ciepłowniczy jest rynkiem ściśle regulowanym, podobnie jak rynek energii elektrycznej czy gazu, Spółka zobowiązana jest do pozyskania taryfy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania, obrotu i dystrybucji energii cieplnej.

Taryfa jest to zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne i wprowadzony jako obowiązujący dla określonych w nim odbiorców w trybie określonym ustawą (art. 3 pkt 17 ustawy Prawo Energetyczne). Celem wprowadzenia taryfy zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego jest w szczególności:

*   pokrycie uzasadnionych kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność,

*   ochrona interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat.

Co do zasady, taryfa zatwierdzana jest dla przedsiębiorstwa energetycznego, czyli w tym wypadku dla Sp. z o. o. A. Natomiast, z uwagi na różny poziom rozwoju technologicznego poszczególnych źródeł wytwórczych (ciepłowni), różny rodzaj spalanego paliwa, jak również różnice w charakterystyce rynku na jakim dane źródła funkcjonują, itp. zgodnie z wytycznymi Prezesa URE, ubiegając się o taryfę, Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia i opisania poszczególnych źródeł dla każdej z lokalizacji wraz z podziałem na grupy odbiorców. Podejście takie wynika z wytycznych Prezesa URE wydanych dla tzw. przedsiębiorstw rozproszonych, tj. takich, które prowadzą działalność w więcej niż jednej lokalizacji.

Ponieważ celem taryfy, jest pokrycie uzasadnionych kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność, tak aby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie nie ponosił strat, składając wniosek taryfowy, przedsiębiorca zobowiązany jest przedstawić m.in. następujące dane: (i) informacje o sposobie ustalania planowanej ilości sprzedaży ciepła w poszczególnych grupach odbiorców w aktualnie stosowanej taryfie oraz dla pierwszego roku stosowania nowej taryfy; (ii) zestawienie zmian mocy zamówionej przez odbiorców w stosunku do wielkości z dnia 31 grudnia roku poprzedzającego pierwszy rok stosowania taryfy; (iii) analizę sprawności wytwarzania ciepła oraz ilości traconego ciepła, mocy i ubytków nośnika ciepła podczas przesyłania; (iv) wyliczenie planowanych przychodów ze sprzedaży ciepła dla roku stosowania taryfy dla poszczególnych źródeł ciepła; (v) szczegółowe uzasadnienie i udokumentowanie przyjętego poziomu poszczególnych pozycji planowanych kosztów uwzględnionych w kalkulacji cen i stawek opłat; (vi) informacja z realizacji planowanych do wykonania w roku obowiązywania ostatnio zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfy zadań: (vii) remontowych, modernizacyjnych oraz inwestycyjnych; (viii) plan modernizacji i rozwoju na pierwszy rok stosowania taryfy w ujęciu rzeczowym i finansowym; (ix) plan rozwoju w zakresie zaspokojenia obecnego i przyszłego zapotrzebowania na ciepło; (x) wyliczenie wielkości zwrotu z kapitału zaangażowanego w działalność energetyczną; (xi) kalkulację dla poszczególnych cen i stawek opłat przedstawionych do zatwierdzenia we wniosku, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci ciepłowniczej; (xii) informacje o odbiorcach, itp.

Powyższy opis poszczególnych lokalizacji, wymaga zatem przeanalizowania poszczególnych lokalizacji (w tym Y i X) pod kątem uzyskania taryfy oraz zgromadzenia odpowiednich informacji, w tym o ponoszonych kosztach (np. amortyzacji), planowanych remontach i modernizacjach majątku, itp. Prezes URE nie wymaga jednak, aby Spółka w jakikolwiek sposób - formalnie czy dla celów bilansowych wyodrębniała poszczególne lokalizacje. Czego też Spółka dotychczas nie uczyniła i nie zamierza czynić w przyszłości. Tym samym sporządzane wnioski taryfowe i przygotowywane pod nie kalkulacje mają charakter wyłącznie zarządczy i stanowią dodatkowe ewidencje sporządzane zgodnie z wytycznymi URE, które nie wynikają z regulacji prawa bilansowego ani podatkowego.

Sp. z o.o. A zobowiązana jest do stosowania uzyskanej taryfy dla poszczególnych lokalizacji i grup odbiorców. Dotyczy to zarówno X jak i Y, ale również ciepłowni zlokalizowanych w Z, (…) oraz (…), które nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku.

Każda z posiadanych przez Sp. z o.o. A ciepłowni, w tym X i Y, stanowi zakład funkcjonujący odrębnie w danej lokalizacji. Zakłady te nie są jednak w pełni niezależne. Chociaż każdy z nich posiada niezbędny sprzęt oraz urządzenia potrzebne do produkcji i dystrybucji ciepła, to nie byłyby one zdolne do samodzielnego funkcjonowania poza strukturami Sp. z o. o. A. Działalność w ramach Sp. z o. o. A zapewnia X i Y zaopatrzenie w paliwo i inne niezbędne zasoby, bez których niemożliwa byłaby produkcja ciepła. Dodatkowo, Sp. z o. o. A zatrudnia pracowników, bez których kwalifikacji i doświadczenia niemożliwe byłoby prawidłowe funkcjonalnie obu ciepłowni.

Wszystkie ciepłownie wchodzące w skład Sp. z o.o. A przypisane są do działu eksploatacji. Poza takim zaszeregowaniem organizacyjnym, X oraz Y nie są powiązane pomiędzy sobą w strukturze Sp. z o.o. A żadnymi innymi więzami organizacyjnymi, finansowymi lub osobowymi. W ramach codziennej działalności obie ciepłownie nie współpracują ze sobą. X nie jest także powiązana w strukturze Sp. z o.o. A w żaden sposób z innymi ciepłowniami. Natomiast Y posiadają wyłącznie więzy organizacyjno-osobowe z ciepłownią w Z. Z uwagi na to, że Y oraz ciepłownia w Z przypisane są do tego samego wydziału w ramach działu eksploatacji, obie ciepłownie współpracują ze sobą. Współpraca ta obejmuje rotację pracownikami zatrudnionymi w obu ciepłowniach, którzy to posiadają wspólnego bezpośredniego zwierzchnika służbowego (kierownika), pracującego, na co dzień w Z.

Należy również wskazać, że całość logistyki realizowana jest centralnie, dla całego przedsiębiorstwa obejmującego pięć miast. Zcentralizowane, realizowane z siedziby Sp. z o.o. A na rzecz wszystkich lokalizacji jest zaopatrzenie w środki wytwórcze, planowanie oraz realizacja remontów i inwestycji, kampanie marketingowe, obsługa klientów, zarzadzanie licznikami i systemami. Dyspozycja mocy oraz zarządzanie awariami dotyczy łącznie całości przedsiębiorstwa. Obsługa klienta, legalizacja oraz wymiana urządzeń pomiarowych (liczników ciepła), zawieranie i realizacja umów, ich obsługa kancelaryjna i administracyjna pozostaje jedna dla całego przedsiębiorstwa. Podobnie, eksploatacja, remonty, naprawy wszystkich systemów ciepłowniczych stanowi jedną, spójną całość, począwszy od obsługi dyspozytorskiej (centrala dyspozytorska dla wszystkich lokalizacji w siedzibie Sp. z o. o. A), poprzez pogotowie ciepłownicze jedno dla wszystkich lokalizacji i jeden dla całej Sp. z o. o. A dział remontowo-eksploatacyjny (obecnie wyodrębniony do Sp. z o.o. A córki), obsługujący wszystkie lokalizacje. Także wszelkie zagadnienia związane z ochroną środowiska realizuje centrala w Z. Istnieje też wspólne na wszystkie miasta laboratorium. Dodatkowo cała obsługa administracyjna, księgowa, kadrowo-płacowa jest wspólna dla całego przedsiębiorstwa. Odrębność działań wynika tylko z lokalizacji źródeł wytwórczych i procesu wytwarzania, natomiast elementy eksploatacji, obsługi sieci, zaopatrzenia, logistyki, sprzedaży wraz z obsługą administracyjną stanowią jedną całość dla całego przedsiębiorstwa.

(iii) Opis majątku i praw związanych z X i Y

Przedmiotowy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany przed dokonaniem Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie w drodze aportu przez Wnoszącego Aport na rzecz Otrzymującego Aport części składników majątkowych Sp. z o. o. A funkcjonalnie związanych z X i Y. Wraz z przenoszonym majątkiem w ramach Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia:

*   praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców, opisanych w pkt (i) niniejszego wniosku;
*   pracowników Sp. z o. o. A (tym samym w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Otrzymującego Aport zakładu pracy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy) wraz z przynależnym im wyposażeniem narzędziowym;
*   zobowiązań pożyczkowych;
*   środków pieniężnych związanych z X i Y, pochodzących z należności z tytułu dostaw ciepła znajdujących się na rachunkach bankowych Sp. z o. o. A (na potrzeby rozliczeń z odbiorcami mogą być tworzone konta techniczne dedykowane poszczególnym odbiorcom, nie są to jednak rachunki przypisane do konkretnej lokalizacji a jedynie subkonta dla rachunków Sp. z o. o. A i nie będą one przechodziły do Otrzymującego Aport);
*   koncesji i pozwoleń związanych z majątkiem zlokalizowanym w X i Y;
*   praw wynikających z przyznanych Sp. z o. o. A przez Prezesa URE taryf do wytwarzanego ciepła;
*   liczników ciepła, których odczytami, konserwacją, legalizacją i wymianą nadal zajmować się będzie Sp. z o. o. A;
*   Części środków trwałych związanych z działalnością X, takich jak m. i n.:
    *   Oprogramowania (…);
    *   Ciepłomierzy;
    *   Dygestorium (wyciąg laboratoryjny);
    *   Mebli do laboratorium;
    *   Spawarek z przewodami;
    *   Szafek ubraniowych;
    *   Formy drewnianej do kotła;
    *   Regałów biurowych;
    *   Wózków narzędziowych;
    *   Przyrządów do pomiaru temperatury komina;
    *   Kalorymetrów,
    *   Młynka węglowego;
    *   Pieca laboratoryjnych;
    *   Wag analitycznych;
    *   Oscyloskopu z osprzętem;
    *   Liczników energii elektrycznej;
    *   Urządzeń czyszczących;
    *   Betoniarki;
    *   Zestawów komputerowych ze skanerami;
    *   Wózków z podnośnikami;
    *   Wiertarek kadłubowych;
    *   Aparatów piaskujących;
    *   Krzeseł;
    *   Gaśnic;
    *   Klimatyzatorów;
    *   Chłodziarki;
    *   Szlifierek kątowych;
    *   Laptopów;
    *   Modemów;
    *   Podnośnika;
    *   Młynka do biomasy;
    *   Sensorów jakości powietrza;
    *   Wózka dwukołowego;
    *   Kuchenki mikrofalowej;
    *   Telefonów;
    *   Pralki;
    *   Czajników;
    *   Systemu monitoringu wizyjnego budynku ciepłowni;
    *   Gwintownicy elektrycznej;
*   Części środków trwałych związanych z działalnością Y, takich jak m. in.:
    *   Budynek Elektrociepłowni gazowej;
    *   Silnik gazowy;
    *   Kocioł grzewczy;
    *   Wiata stalowa;
    *   Przyrządy pomiarowe;
    *   Laptopy;
    *   Telefonu;
    *   Frezarki;
    *   Półautomat spawalniczy;
    *   Wiertarki;
    *   Przecinarki;
    *   Szlifierki;
    *   Zwijarka;
    *   Kalibrator;
    *   Spektrofotometr;
    *   Stół konferencyjny;
    *   Układy pomiarowe energii cieplnej;
    *   Różnego rodzaju narzędzia;
    *   Laptopy;
    *   Szafy;
    *   Drabiny;
    *   Sieć monitoringu;
    *   Sieć komputerowa;
    *   Układ pomiarowy kotłowni olejowej;
    *   Kuchenka mikrofalowa;
    *   Pralka;
    *   Czajniki.

W ramach przenoszonego majątku, Otrzymujący Aport otrzyma natomiast:

*   własność aktywów trwałych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności przez X, w tym m. in.:
    *   Sieć wodno-kanalizacyjna;
    *   Kominy stalowe;
    *   Skład opału;
    *   Ogrodzenie ciepłowni;
    *   Regulatory mocy;
    *   Przetwornice;
    *   Pompy;
    *   Zbiorniki wody;
    *   Światłowody;
    *   Wagi tensometryczne;
    *   Napęd odżużlacza;
    *   Węzeł cieplny w budynku ciepłowni;
    *   Przepływowy podgrzewacz wody;
    *   Kotły wodne;
    *   Wentylatory;
    *   Instalacje natryskowe;
    *   Czytnik pracy generatora;
    *   Przyłącze elektryczne;
    *   Instalacje odpylania kotła;
    *   Waga Taśmociągowa;
    *   System monitoringu wizyjnego znajdujący się w hali kotłowni,
    *   Tunel namiotowy;
    *   Waga samochodowa;
    *   Instalacje zabezpieczający transport biomasy do kotła;
    *   Przyłącza ciepłownicze;
    *   Węzły centralnego ogrzewania;
    *   Sieci centralnego ogrzewania;
*   własność aktywów trwałych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności przez Y, w tym m. in.:
    *   Sieci centralnego ogrzewania;
    *   Przyłącza ciepłownicze;
    *   Sieci technologiczne;
    *   Kocioł wodny;
    *   Hala kotłowni wraz z odżużlaniem;
    *   Estakady nawęglania i odżużlania;
    *   Kominy stalowe;
    *   Składowiska węgla i żużla;
    *   Układ automatycznej regulacji wentylatorów;
    *   Falowniki napędów wentylatorów;
    *   Instalacja odpylania w kotle;
    *   Agregat prądotwórczy wraz z układem zasilania rezerwowego;
    *   Instalacja czyszczenia kotła;
    *   Przenośnik zgrzebłowy;
    *   Instalacja hydrantowa;
    *   Pompownia;
    *   Zbiorniki wody cieplnej oraz wody pitnej;
    *   Kanalizacja deszczowa;
    *   Kanalizacja sanitarna;
    *   Linie kablowe;
    *   Sieci wodociągowe;
    *   Pompy i węzły cieplne;
    *   Przenośniki taśmowe;
    *   Transformatory;
    *   Układ podmieszania wody sieciowej;
    *   System sterowania pracą ciepłowni;
    *   Kocioł wodny;
    *   Stacja zmiękczania wody;
    *   Układ stabilizacji ciśnienia na kotłowni olejowej;
    *   Układ sterowania pracą na terenie kotłowni olejowej;
    *   Drogi, place, parkingi;
    *   Instalacja oczyszczania spalin kotła na biomasę;
    *   System przeciwpożarowy kotła na biomasę;
    *   Układ odpopielania kotła na biomasę;
    *   Instalacja transportu biomasy;
    *   Układ pomp kotłowych;
    *   System automatyki i sterowania przepływów sieciowych;
    *   Wentylator wyciągowy;
    *   System sterowania i monitoringu pracy kotła na biomasę;
    *   Komin stalowy.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej z podmiotem zewnętrznym;
*   wartość inwestycji w toku i środków trwałych w budowie (o ile takie będą na moment dokonania aportu)

Oprócz składników majątku opisanych powyżej, Wnoszący Aport planuje przenieść również prawa własności do gruntów, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów, wraz z prawami własności do budynków posadowionych na tych gruntach. Niemniej, decyzja o przeniesieniu tych praw uzależniona będzie od decyzji udziałowców Sp. z o. o. A, tj. (…) Sp. z o. o. D (dalej: „Sp. z o. o. D”) oraz Gminy (…) (dalej: „Gmina”). O ile na moment złożenia niniejszego wniosku, Sp. z o. o. D pozytywnie wypowiada się co do przeniesienia w ramach Transakcji nieruchomości gruntowych oraz użytkowania wieczystego do tych nieruchomości, wraz z posadowionymi na nich budynkami, o tyle Gmina nie wypowiedziała się jeszcze co do tej kwestii. Decyzja Gminy w tym zakresie zostanie podjęta w późniejszym okresie - niewykluczone, że dopiero w momencie podejmowania uchwały wspólników Wnoszącego Aport o aporcie X i Y do Otrzymującego Aport. Zatem, na ten moment Sp. z o. o. A nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy prawa do nieruchomości gruntowych wraz z prawami do posadowionych na nich budynkach będą przedmiotem Transakcji. Tym niemniej, ewentualne przeniesienia nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami lub ich brak w ramach Transakcji nie powinno mieć wpływu na ocenę ich skutków podatkowych.

Zgodnie z zamierzeniami Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport, w ramach planowanej Transakcji Wnoszący Aport przekaże również Otrzymującemu Aport dokumentację prawną, księgową oraz techniczną związaną z przenoszonymi składnikami majątku Sp. z o. o. A, o których mowa powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Wnoszącego Aport będą łącznie nazywane dalej „Przedmiotem Transakcji”.

Po dokonaniu Transakcji Otrzymujący Aport planuje wykorzystywać otrzymany majątek X i Y do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym będzie on zobowiązany do podjęcia dalszych działań zapewnianiających prawidłowe funkcjonowanie X i Y. W ramach Transakcji, Otrzymujący Aport nie przejmie bowiem pracowników Sp. z o. o. A zatrudnionych w X i Y. W efekcie, Otrzymujący Aport będzie zobowiązany do zapewnienia we własnym zakresie kadry pracowniczej o odpowiednim doświadczeniu i kwalifikacjach. W tym celu Otrzymujący Aport zatrudni własnych pracowników lub zawrze umowę o outsourcing pracowników z podmiotem, który dysponuje pracownikami o odpowiednich kwalifikacjach lub umowę o świadczenie usług eksploatacji. Bez poczynienia takiego kroku, Otrzymujący Aport nie będzie w stanie kontynuować działalności X i Y prowadzonej przed Transakcją, która polega na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła.

Brak przeniesienia pracowników X i Y w ramach Transakcji związany jest także z budową w Sp. z o. o. A centrum kompetencyjnego. Sp. z o. o. A ma scentralizować kompetencje i know-how związane z prowadzeniem podstawowego przedmiotu działalności (wytwarzanie i dystrybucja ciepła), dzięki którym Sp. z o. o. A będzie w stanie wspierać inne podmioty z koncernu (…). w ich codziennej działalności. Rola centrum kompetencyjnego wymagać będzie od Sp. z o. o. A posiadania kadry pracowniczej gwarantującej odpowiedni poziom wiedzy i doświadczenia, która umożliwi Sp. z o. o. A wywiązywanie się z tej roli. Zatem, Przedmiot Transakcji nie obejmie pracowników X i Y, ponieważ to oni mają stanowić podstawowe aktywo Sp. z o. o. A jako centrum kompetencyjnego. Dzięki takiemu rozwiązaniu, pozostałe podmioty z koncernu (…). w Polsce będą mogły skoncentrować się na prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej, natomiast Sp. z o. o. A jako podmiot o szerszych kompetencjach będzie mogło zapewniać im wsparcie konieczne do prowadzenia i rozwoju ich działalności, polegające m. in. na świadczeniu usług eksploatacji i zarządzania majątkiem. W związku z rozszerzeniem kompetencji Sp. z o. o. A, w ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia działu sprzedaży, który zajmuje się sprzedażą wyprodukowanego ciepła na rzecz odbiorców zewnętrznych. Dział ten składa się głównie z wykwalifikowanych pracowników z wieloletnim doświadczeniem w obszarze sprzedaży. Docelowo, po dokonaniu Transakcji, ciepło wyprodukowane przez Sp. z o. o. B ma być sprzedawane na rzecz Sp. z o. o. A, które jako podmiot posiadający umowy zawarte z odbiorcami będzie je odsprzedawać na ich rzecz.

Dla celów związanych z dokonaniem Transakcji, Sp. z o. o. A przy pomocy wykwalifikowanego zewnętrznego rzeczoznawcy dokona wyceny całości majątku X i Y, obejmującego również wycenę Przedmiotu Transakcji.

Po Transakcji, Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Otrzymującego Aport do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które będą polegały na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła.

Po dokonaniu Transakcji, kapitał zakładowy Sp. z o. o. B ulegnie zwiększeniu. Jedynym udziałowcem nadal pozostanie Sp. z o. o. A. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Sp. z o. o. A dokona zbycia 100% udziałów w Sp. z o. o. B na rzecz innego podmiotu (dotyczy to, więc zarówno udziałów w Sp. z o. o. B posiadanych przez Sp. z o. o. A przed dokonaniem Transakcji, jak i udziałów objętych w wyniku dokonania Transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu od Wnoszącego Aport prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Otrzymującemu Aport, na podstawie art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury (w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W świetle opisanego zdarzenia przyszłego planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu od Wnoszącego Aport prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Otrzymującemu Aport, na podstawie art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury (w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy o VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa – uwagi ogólne

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Równocześnie, przepisy ustawy o CIT w art. 4a pkt 3 definiując „przedsiębiorstwo” odwołują się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowalne, że dla celów VAT analogicznie jak dla celów CIT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z definicją Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Przedmiotu Transakcji, stanowiącego jedynie część składników majątkowych związanych z ciepłowniami w X i Y. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy o VAT może być wyłącznie połączony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, a nie tylko konkretnie wskazane, wybrane składniki wchodzące w skład X i Y, stanowiące Przedmiot Transakcji. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega, bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która posiada zdolność do realizowania określonych celów i zadań gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza także art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, co do zasady, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy natomiast wskazać, że poza zakresem Transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania X i Y, bez których niemożliwa byłaby kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez X i Y, do których należą m.in.:

*   prawa i obowiązki wynikającego z umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców;

*   pracownicy Sp. z o.o. A (w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Otrzymującego Aport zakładu pracy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy);

*   zobowiązania pożyczkowe;

*   środki pieniężne związane z X i Y znajdujące się na rachunkach bankowych Sp. z o.o. A;

*   pozostałe składniki majątku opisane w pkt (iii) stanu faktycznego

oraz pozostałe ciepłownie wchodzące w skład Sp. z o.o. A, które pozostają poza zakresem Transakcji, i które nadal będą wykorzystywane przez Sp. z o.o. A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że przedmiot Transakcji nie spełnia definicji przedsiębiorstwa, konieczne jest zweryfikowanie, czy może on stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o VAT jak i ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem, należy wskazać, że o ZCP można mówić jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu należy wskazać, że definicja ZCP w Ustawie o CIT jest analogiczna do definicji ZCP z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4 pkt 4 Ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z tego względu, poniższa analiza przedmiotu transakcji jako spełniającego definicję ZCP prowadzona jest łącznie dla celów określenia skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT jak i ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że zdaniem Wnioskodawców, składniki majątku stanowiące Przedmiot Transakcji nie posiadają wskazanych cech ZCP z uwagi na wskazane poniżej czynniki.

Ad a)

Podstawowym wymogiem aby uznać, że zbywane aktywa i pasywa stanowią ZCP, jest potwierdzenie, że elementy te tworzą jeden zespół składników materialnych i niematerialnych. Oznacza to, że przedmiotowe składniki powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie jedynie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby za pomocą zbywanego zespołu elementów można było kontynuować określoną działalność gospodarczą bez konieczności wykorzystania innych składników spoza tego zbioru. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15): „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się ponadto, że warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Analizowana Transakcja będzie natomiast dotyczyć wyłącznie przeniesienia Przedmiotu Transakcji, a nie całości składników majątkowych oraz praw związanych z X oraz Y. Jak wskazano, w zakres Przedmiotu Transakcji nie będzie wchodziła część umów (w tym w szczególności umowy na dostawę ciepła do kluczowych odbiorców - czyli główne źródło przychodów odpowiednio dla Y i X), pracownicy, środki na rachunkach bankowych oraz część zobowiązań, w postaci zobowiązań pożyczkowych Sp. z o. o. A związanych z X. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców trudno jest twierdzić, że Przedmiot Transakcji tworzy jeden zespół składników materialnych i niematerialnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nie jest jeszcze jasne, czy w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia praw do nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami związanych z X i Y. Zdaniem Wnioskodawców, ewentualne przejście tych praw lub jego brak nie powinno być jednak kluczowe z perspektywy zakwalifikowania Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. W ocenie Wnioskodawców, jest to kwestia wtórna, istotne jest bowiem, czy w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia zespołu aktywów i pasywów wyodrębnionych w Sp. z o. o. A na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przejście prawa do nieruchomości gruntowych lub jego brak nie jest decydujący w zakresie uznania, czy przenoszona masa majątkowa (Przedmiot Transakcji) jest wydzielona na wskazanych płaszczyznach w strukturze Sp. z o. o. A.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie będzie tworzył jednego zespołu składników materialnych i niematerialnych, bez względu na fakt, czy w masę przenoszonego majątku będą wchodziły nieruchomości gruntowe wraz z budynkami, czy też nie.

Ad b)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach podatkowych (m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 31 października 2019, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.682.2019.1.SR;

*   z dnia 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.16.2O19.1.MAZ, czy też

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK):

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział lub oddział. Jednocześnie, na podstawie powołanego fragmentu z interpretacji indywidualnych, wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy Sp. z o. o. A, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sp. z o.o. A w ramach prowadzonej działalności nie dokonało w swojej strukturze wewnętrznej wyodrębnienia X oraz Y, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Tym samym, Sp. z o. o. A nie dokonało powyższych czynności ściśle w odniesieniu do przedmiotów majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji. W ramach Sp. z o. o. A są wprawdzie wyodrębnione komórki organizacyjne takie jak np. dział eksploatacji, obejmujące wydziały, do których przypisane są poszczególne ciepłownie (przy czym X i Y przypisane są do odrębnych wydziałów), podział ten ma jednak wyłącznie charakter organizacyjny dla celów wewnętrznych i nie ma wpływu na wyodrębnienie formalne jak opisane powyżej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców nie można uznać, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony organizacyjne w strukturze Sp. z o.o. A.

Ad c)

We wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisano szerzej także warunek finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie: ”Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Zgodnie z powyższym, wyodrębnienie finansowe ma miejsce, gdy możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedsiębiorstwie Sp. z o. o. A prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, na podstawie, której sporządzany jest bilans oraz rachunek zysków i strat na poziomie całej Sp. z o. o. A. Sp. z o. o. A nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla X i Y. Zatem, nie sporządza dla nich odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu. Skoro Sp. z o. o. A nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla ciepłowni w X i Y, to Sp. z o. o. A nie prowadzi także odrębnej ewidencji księgowej ściśle dla Przedmiotu Transakcji. Z uwagi na nieprowadzenie stałej, wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Przedmiotu Transakcji, dokonanie przyporządkowania osiąganych przychodów i generowanych kosztów do Przedmiotu Transakcji wymagałoby dokonania dodatkowych czynności księgowych przez Wnoszącego Aport. Zdaniem Wnioskodawców, prowadzi to do konkluzji, że przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony finansowo w strukturze Sp. z o. o. A.

Sp. z o. o. A wyodrębnia w swojej strukturze majątek i koszty związane z X i Y dla celów sporządzenia wniosku taryfowego i uzyskania taryf dla każdej z lokalizacji i dla określonych grup odbiorców (zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego i wytycznymi Prezesa URE). Niemniej, w ocenie Wnioskodawców zbieranie danych do wniosków taryfowych nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem finansowym z uwagi na fakt, że obejmują one bardzo specyficzne informacje, a sposób ich gromadzenia nie jest regulowany i nie wynika z przepisów rachunkowych lub podatkowych.

W konsekwencji, nie jest możliwe stwierdzenie, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sp. z o. o. A.

Ad d)

W odniesieniu natomiast do warunku wyodrębnienia funkcjonalnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powoływanych interpretacjach podatkowych wskazał, że: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Na podstawie powyższego, powszechnie podkreśla się zatem, że ZCP powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy wskazać, że różnego rodzaju składniki majątkowe przenoszone w ramach Przedmiotu Transakcji nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Sp. z o. o. B samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzonej uprzednio przez Sp. z o. o. A przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji.

W ocenie Wnioskodawców, chociaż składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji są w pewnym zakresie ze sobą powiązanie, to jednak nie stanowią kompletnego zespołu składników majątkowych, na podstawie, którego Sp. z o. o. B będzie mogło kontynuować działalność prowadzą obecnie przez Sp. z o. o. A w X i Y w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła. Przede wszystkim, Przedmiot Transakcji nie obejmie pracowników Sp. z o. o. A wykonujących swoje zadania w X i Y, którzy to w ocenie Zainteresowanych stanowią kluczowy zasób umożliwiający kontynuację działalności X i Y przez Sp. z o. o. B w sposób niezachwiany i stały. Dodatkowo, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w przypadku X nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań pożyczkowych, stanowiących źródło finansowania działalności Sp. z o. o. A związanej z tą lokalizacjami. Dodatkowo, dla obu lokalizacji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców. Umowy te stanowią kluczowe prawa i obowiązki obligacyjne związane ze Y i X z perspektywy Sp. z o. o. A, ponieważ generują większość przychodów Sp. z o. o. A związanych z działalnością poszczególnych ciepłowni.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, o ile składniki majątkowe przenoszone w ramach Transakcji będą stanowić funkcjonalnie związany ze sobą zespół, to zespół ten nie będzie wystarczający do kontynuacji dotychczasowej działalności Sp. z o. o. A prowadzonej w X i Y. Przedmiot Transakcji nie obejmie bowiem kluczowych składników związanych z działalnością X i Y, wskazanych powyżej. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Sp. z o. o. B będzie musiał najpierw dokonać szeregu czynności, zarówno faktycznych jak i prawnych, na podstawie których możliwe stanie się dopiero samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła przy użyciu składników majątkowych pozyskanych w wyniku Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji nie spełnia warunków do uznania go za wystarczająco wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze Sp. z o. o. A, w sposób umożliwiający spełnienie przesłanki w zakresie wyodrębnienie funkcjonalnego dla celów definicji ZCP.

Ad e)

Jak wskazano powyżej, Sp. z o. o. B nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła jedynie w oparciu o składniki majątku stanowiące Przedmiot Transakcji. Należy więc stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie mógłby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Nie istnieje przede wszystkim faktyczna możliwość kontynuowania działalności Sp. z o. o. A związanej z X i Y przez Sp. z o. o. B bez podejmowania przez Sp. z o. o. B dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zatrudnienie pracowników lub nabycie od innych podmiotów usług outsourcingu pracowników) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji.

W dniu 11 grudnia 2018 Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Co prawda Objaśnienia odnoszą się główne do specyficznego przedmiotu transakcji, jakim są nieruchomości komercyjne, to w ramach Objaśnień Minister Finansów odniósł się również do ogólnych przesłanek w zakresie uznania danej masy majątkowej za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Minister w Objaśnieniach skoncentrował się na wykładni funkcjonalnej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego wskazując przy tym, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający ten zespół aktywów prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego (1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zatem, również w świetle powołanych Objaśnień, Przedmiot Transakcji nie powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP. Otrzymujący Aport bezpośrednio po dokonaniu Transakcji nie będzie mógł bowiem faktycznie kontynuować działalności Wnoszącego Aport w oparciu o Przedmiot Transakcji (z uwagi na brak przeniesienia istotnych elementów X i Y Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował składników majątkowych niezbędnych do kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnoszącego Aport).

W konsekwencji, Otrzymujący Aport będzie zmuszony do podjęcia we własnym zakresie szeregu dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła w oparciu o Przedmiot Transakcji. W szczególności będzie on musiał zatrudnić lub outscourcować pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje.

Oznacza to, że nabycie samego Przedmiotu Transakcji nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Sp. z o. o. B.

Mając na uwadze powyższe, zarówno w świetle literalnego brzmienia definicji wskazanej na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego jak również na gruncie przedstawionej przez Ministra Finansów definicji funkcjonalnej wskazanej w Objaśnieniach, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w wyniku przeniesienia masy majątkowej wyodrębnionej w istniejącym przedsiębiorstwie nie dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten w wydanych interpretacjach wskazuje, że dla przeniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP nie jest wystarczające przeniesienie wyłącznie składników materialnych, takich jak różnego rodzaju maszyny i urządzenia, które mogą stanowić środki trwałe. Przenoszona masa majątkowa powinna zawierać także prawa niemajątkowe, takie jak zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, a także zasoby osobowe (pracowników).

Stanowisko takiej zostało wyrażone m. im w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK., w której organ wskazał, że „Aktywa zbyte przez Wnioskodawcę nie umożliwiały potencjalnemu nabywcy prowadzenia analogicznej działalności co Wnioskodawca (hurtowy handel mięsem i wędlinami, hurtowy handel artykułami budowlanymi) i w takim samym zakresie. Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży były same rzeczy ruchome (środki trwałe, towary handlowe). Zbyte Aktywa, będące wyłącznie zbiorem rzeczy nie pozwalają na prowadzenie skutecznej działalności handlowej. "Funkcjonalność" oznacza możliwość działania na rynku jako osobny, samodzielny podmiot prowadzący efektywną działalność gospodarczą już od chwili wyodrębnienia. O pełnej "funkcjonalności" można mówić, gdyby oprócz samych rzeczy na Nabywcę przeszły również "funkcjonalnie" związane z Aktywami takie składniki majątku jak należności, zobowiązania i środki finansowe, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ pozostały one w majątku Wnioskodawcy. Aktywa nie stanowiły wszystkich niezbędnych składników, koniecznych do prowadzenia działalności handlowej. Zbiór Aktywów nie stanowił odrębnej całości będącej w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku handlu od momentu ich wydzielenia.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.96.2019.1.AGW,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 9 marca 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.8.2016.2.IR.

Natomiast, ściśle w odniesieniu do kwestii pracowników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK, w której wskazał, że „Majątek przenoszony do nowo zawiązanej Sp. z o. o. A nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w zasoby osobowe i rzeczowe. Nowo utworzona Spółka nie przejmie pracowników Sp. z o. o. A, nie przejmie również maszyn należących do Sp. z o. o. A. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej. Przeniesienie części nieruchomości rolnych Sp. z o. o. A (około 200 ha) stanowiących historycznie odrębne gospodarstwo bez przeniesienia pracowników i maszyn oznacza, że z punktu widzenia art. 4 pkt 4a updop, nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zbycie ZCP lub całego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak to zostało wywiedzione w pierwszej części uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawców w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP Sp. z o. o. A. Zatem Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy o VAT, a tym samym Sp. z o. o. A zobowiązana będzie do precyzyjnego określenia przenoszonych składników majątku i opodatkowania ich zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT według zasad ogólnych przewidzianych dla opodatkowania poszczególnych elementów wchodzących w skład Przedmiotu transakcji (w tym według właściwej stawki VAT).

Wnioskodawcy pragną równocześnie wskazać, że celem niniejszego wniosku nie jest określenie stawek VAT jakie powinny być zastosowane dla poszczególnych składników majątku a wyłącznie określenie zasady ogólnej, dotyczącej opodatkowania VAT aport Przedmiotu Transakcji.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawców na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawców Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT. Zatem, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji Wnoszący Aport, jako zbywca Przedmiotu Transakcji zobowiązany będzie do udokumentowania Transakcji fakturą VAT, na której wykaże VAT według właściwych stawki w odniesieniu poszczególnych składników Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (a począwszy od 1 stycznia 2021 r. za jeden z trzech następujących po sobie okresów rozliczeniowych), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania obu Transakcji, zarówno Wnoszący Aport jak i Otrzymujący Aport będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz będą spełniać definicję podatników VAT zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po dokonaniu aportu Przedmiotu Transakcji, Otrzymujący Aport będzie wykorzystywał te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wytwarzanie i dystrybucja ciepła podlegające opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, po aporcie Przedmiotu Transakcji, otrzymaniu od Wnoszącego Aport prawidłowo wystawionej faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Otrzymującemu Aport będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wnoszącego Aport faktur VAT dokumentującej Aport obejmującej Przedmiot Transakcji (w zakresie w jakim składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą opodatkowane VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy o VAT.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Otrzymujący Aport będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Transakcja nie będzie stanowiła aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według właściwych stawek, nie będzie miało zastosowania również wyłączenie prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT odnośnie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu od Wnoszącego Aport prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, stosownie do art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT Otrzymującemu Aport będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury (w zakresie w jakim aport poszczególnych elementów Przedmiotu Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT). W efekcie, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość VAT naliczonego (w tym VAT naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość VAT należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Otrzymujący Aport będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Otrzymującego Aport rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych polegających na wniesieniu aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub ZCP, w tym m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.796.2019.2.AZ czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.