Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.327.2023.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Czy dochód przeznaczony na zakup nieruchomości mieszkalnych będzie dla Fundacji stanowił dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundacje; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochód przeznaczony na zakup nieruchomości mieszkalnych będzie dla Fundacji stanowił dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest organizacją pozarządową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057) oraz ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2167). Misją Fundacji jest wspieranie dzieci, młodzieży i rodzin w rozwijaniu kompetencji i odkrywaniu pasji, by mogli świadomie i odpowiedzialnie budować swoją przyszłość, służąc innym, a jej wizją stworzenie wyjątkowego miejsca dla edukacji i rozwoju dzieci i młodzieży oraz lokalnej społeczności. Fundacja czerpiąc z najlepszych światowych wzorców, dąży do kształtowania przestrzeń do nauki, odkrywania pasji oraz wzajemnej inspiracji.

Wnioskodawca prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 688 ze zm.). Dodatkowo na moment złożenia wniosku, Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą w celach i rozmiarach służących jej działalności statutowej. Do celów Wnioskodawcy należy m.in.: (\`(...)\`)

Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. poprzez: (\`(...)\`)

Fundacja finansuje swoją działalność ze środków pochodzących z funduszu założycielskiego oraz z darowizn otrzymywanych od osób prawnych i fizycznych, a także z przychodów z działalności gospodarczej.

Fundacja dążąc do realizacji wskazanych powyżej celów zamierza stworzyć na terenie zlokalizowanym w powiecie (…) kompleks obiektów i budynków o różnym przeznaczeniu, który ma całościowo utworzyć „A”. A będzie stanowił miejsce, które będzie centrum działań Fundacji i w którym Fundacja będzie realizowała większość swoich działań statutowych. Na terenie Au ma być zlokalizowana m.in. szkoła, świetlica, w której będzie działał klub młodzieżowy, place zabaw, hala sportowa, boiska sportowe, obiekty kulturalne, w tym scena teatralna, pracownie warsztatowe, artystyczne i rzemieślnicze.

Wnioskodawca prowadzi następującą działalność stanowiącą realizację celów preferowanych przez ustawodawcę, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: działalność naukowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, pomocy społecznej.

Fundacja podejmuje następujące działania dla realizacji wskazany powyżej celów:

\- (\`(...)\`)

Stworzenie A, na terenie którego Fundacja będzie realizowała swoje cele, stanowi wielowymiarowe przedsięwzięcie, którego realizacja jest dla Fundacji wyzwaniem logistycznym i finansowym. Inwestycja obejmuje m.in. kompleksowe zaprojektowanie całego terenu A i wszystkich obiektów, które się na niego składają, wyremontowanie i rozbudowanie istniejących już nieruchomości (budynków i budowli) oraz wybudowanie zupełnie nowych obiektów. Równolegle do realizacji kolejnych etapów inwestycji, Fundacja będzie wdrażała kolejne programy mający na celu realizację jej celów statutowych.

W tym miejscu konieczne jest dokonanie charakterystyki miejscowości, w której A będzie funkcjonował. (…) położona jest w województwie (…). Odległość (…) od większych miast takich jak (…) czy (…) wynosi odpowiednio około X kilometrów oraz ponad Y kilometrów. Obszar gminy zamieszkuje (…) ludzi (Dane pochodzące z 30 czerwca 2021 roku, opublikowane przez GUS).

Warunkiem niezbędnym do zrealizowania projektu A jest zapewnienie kadry osobowej, która z jednej strony będzie miała możliwość nadzorowania powstawania kolejnych elementów składających się na A, jak i jego prowadzenia - czyli wdrażania kolejnych obszarów działalności statutowej Fundacji.

Fundacja A zamierza wspierać lokalną społeczność między innymi poprzez zatrudnianie osób i zapewnienie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Au. Jednocześnie Fundacja dąży do realizacji swojej działalności statutowej na możliwe najwyższym poziomie, stąd też zależy jej na współpracy z personelem o możliwie największych kompetencjach. W związku z powyższym część niezbędnej kadry pracowniczej i zarządczej będzie pochodziła z innych terenów Polski. Wynika to z ogólnej tendencji związanej z tym, że dostępność doświadczonej i wyspecjalizowanej kadry jest większa w dużych ośrodkach miejskich. Z uwagi na charakter powierzonych im zadań niezbędna będzie obecność pracowników na miejscu, tj. w gminie, w której będzie zlokalizowany A. Szczególnie w zakresie pracowników związanych realizacją zadań edukacyjnych, w opinii Wnioskodawcy, aby możliwe było wykonywanie powierzonych im obowiązków konieczna będzie ich obecność na miejscu. Fundacja bierze pod uwagę, że część z pracowników spoza gminy (…) po powołaniu do życia projektu A rozważy opcję przesiedlenia się wraz ze swoimi najbliższymi na ten teren. Niemniej jednak, już teraz Fundacja ma świadomość, że dotyczy to jedynie części osób zaliczających się do niezbędnej kadry oraz że są to okoliczności (tj. ewentualne przesiedlenie), które wystąpią dopiero w przyszłości. Niezależnie od tego, jak wskazano wcześniej już na obecnym etapie konieczna będzie obecność pracowników na miejscu.

W związku z powyższym Fundacja uznała za niezbędne zapewnienie pracownikom spoza gminy (…) i województwa (…), możliwości noclegu w okolicach A, tj. w obrębie gminy (…), z którego mogliby oni korzystać w związku z realizacją powierzonych im obowiązków. Zapewnienie im noclegu w pobliżu miejsca wykonywania zadań służbowych ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy pracowników. Ma jednak również na względzie aspekt ekologiczny, którym Fundacja kieruje się w swoich działaniach. Codzienny dojazd do terenu A oraz powrót do domu pracowników, powtarzający się przez kilka dni w tygodniu, przez wiele miesięcy wiąże się z nieporównywalnie większym kosztem dla ekosystemu w zestawieniu z pokonaniem wskazanej trasy tylko raz w ciągu danego tygodnia - czego warunkiem jest możliwość noclegu na terenie gminy (…). W tym miejscu konieczne jest wskazanie, że transport drogowy stał się jednym z największych zagrożeń cywilizacyjnych. Skutkuje on zanieczyszczeniem powietrza, skażeniem wody, emisją hałasu, a także wypadkami drogowymi, których ofiarami padają zarówno ludzie, jak i zwierzęta. Zgodnie z danymi opublikowanymi przez OECD spaliny samochodowe są dużo bardziej szkodliwe dla ludzi niż zanieczyszczenia pochodzące z przemysłu, jako że zanieczyszczenia motoryzacyjne rozprzestrzeniają się w dużych stężeniach na niskich wysokościach w bezpośrednim sąsiedztwie ludzi. W celu zminimalizowania kosztów ekologicznych związanych z budową A Fundacja rozważała ponoszenie kosztów noclegów kadry w hotelach bądź też wynajmu mieszkania na terenie gminy (…).

Dostępna oferta noclegowa przedmiotowego terytorium oraz konieczność zapewnienia pracownikom spoza gminy (…) możliwości realizacji obowiązków związanych z budową i prowadzeniem projektu A skutkuje tym, że Fundacja zamierza nabyć w tym celu nieruchomości. Ich zakup zostanie sfinansowany ze środków Fundacji pochodzących z funduszu założycielskiego oraz otrzymanych darowizn. Zakupione nieruchomości mieszkalne będą przeznaczone do zaspokojenia potrzeb noclegowych pracowników w okresie, w którym będą oni realizowali obowiązki zawodowe na terenie A. Osoby zaliczane do kadry zarządzającej oraz pracowniczej Fundacji będą uprawnione do korzystania z nieruchomości jedynie w związku z realizowanymi obowiązkami zawodowymi. Zakupione nieruchomości nie będą trwale przypisane do danej osoby (danego pracownika), będą one dostępne dla pracowników/współpracowników Fundacji w zależności zapotrzebowania, tj. kiedy będzie to niezbędne z uwagi na pełnione przez nich obowiązki wykonywane na rzecz Wnioskodawcy. Osoby zaliczane do kadry zarządzającej oraz pracowniczej Fundacji będą uprawnione do korzystania z nieruchomości jedynie w związku z realizowanymi obowiązkami zawodowymi. Zakupione nieruchomości nie będą trwale przypisane do danej osoby (danego pracownika), będą one dostępne dla pracowników/współpracowników Fundacji w zależności zapotrzebowania.

Zakup nieruchomości będzie więc służył w szczególności opisanym poniżej celom preferowanym przez ustawodawcę wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W zakresie działalności edukacyjnej (naukowej) pracownicy i współpracownicy Fundacji będą korzystali z w/w nieruchomości, aby umożliwić im realizację na miejscu, tj. na terenie A między innymi prowadzenia zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży (np. nauka języków obcych).

W zakresie działalności związanej z kulturą oraz kulturą fizyczną i sportem pracownicy i współpracownicy Fundacji będą korzystali z w/w nieruchomości, aby umożliwić im realizację na miejscu, tj. na terenie A, następujących działań: prowadzenie zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży z zakresu muzyki czy sportu, wspieranie lokalnych i ogólnopolskich inicjatyw społecznych i kulturalnych (np. (…)).

Dodatkowo Fundacja wdraża projekty aktywnego wypoczynku i działań rozwojowo- edukacyjnych w czasie wolnym, której odbiorcami jest społeczność lokalna. Działalność ta łączy w sobie działalność z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu. Ma to miejsce przede wszystkim poprzez działalność klubu młodzieżowego, a także programu (…). Jak wskazano, powyżej w ramach A będą organizowane również warsztaty metodyczne dla instruktorów zajęć pozalekcyjnych, trenerów sportowych, nauczycieli etc., których celem jest wzmacnianie potencjału kadr pracujących z dziećmi i młodzieżą. Do prowadzenia wskazanych działań niezbędne jest zapewnienie obecności na miejscu niezbędnej kadry, w szczególności warsztaty metodyczne, z uwagi na ich charakter oraz grupę docelową, wymagają zapewnienia wysoko wykfalifikowanych osób.

W zakresie działalności związanej z dobroczynnością oraz pomocą społeczną pracownicy i współpracownicy Fundacji będą korzystali z w/w nieruchomości, aby umożliwić im realizację na miejscu, tj. na terenie A, między innymi działań związanych z organizacją spotkań ze specjalistami dotyczące rozwoju wiedzy i umiejętności pozwalającej na kompleksowe wsparcie dla (…). Biorąc pod uwagę obecnie trwający konflikt zbrojny na terenie Ukrainy, wsparcie osób z Ukrainy jest szczególnie uzasadnione. Dodatkowo Fundacja organizuje akcje wolontariatu dla szkół i organizacji partnerskich.

W zakresie działalności związanej z wspieraniem inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę pracownicy i współpracownicy Fundacji będą korzystali z w/w nieruchomości, aby umożliwić im realizację na miejscu, tj. na terenie A, następujących działań: współpraca z Urzędem Miasta i z Władzami Wojewódzkimi w zakresie rozwijania planów zagospodarowania przestrzennego, wsparcie projektów dotyczących rozbudowy dróg i ścieżek rowerowych w okolicy siedziby Fundacji. Dodatkowo Fundacja podejmuje szereg działań związanych z prowadzeniem programów modelowych mających na celu wspierać regionalny i ogólnopolski rozwój strategii m.in. w zakresie działań z zakresu sportu, edukacji ekologicznej, kultury, edukacji szkolną i pozaszkolnej (w tym osób dorosłych).

W zakresie działalności związanej z ochroną środowiska pracownicy i współpracownicy Fundacji będą korzystali z w/w nieruchomości, aby umożliwić im realizację na miejscu, tj. na terenie A, prowadzenia programów mających na celu edukację ekologiczną lokalnej społeczności. Dodatkowo jak wskazano we wniosku sam zakup nieruchomości przez Fundację pokierowany jest również względami ekologicznymi i ochroną środowiska. Zapewnienie pracownikom noclegu na miejscu, pozwoli na ograniczenie podróży związanych z koniecznością codziennego dojazdu na teren Au oraz powrotu do często bardzo oddalonego miejsca zamieszkania danego pracownika.

Nie można wykluczyć, że docelowo Fundacja dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Na moment sporządzenia wniosku nie jest to jednak przesądzone, a co więcej nie jest możliwe określenie (przyszłej) daty zbycia nieruchomości. Ewentualny moment sprzedaży Fundacja uzależnia od chwili, kiedy nieruchomości przestaną być niezbędne do zapewnienie pracownikom noclegu. Tak jak wskazano we wcześniej części wniosku, zgodnie z założeniami Fundacji docelowo kadra zarządcza i pracownicza, której obecność na miejscu będzie konieczna do zapewnienia sprawnego funkcjonowania A osiedli się we własnym zakresie w lokalizacji umożliwiającej stacjonarne realizowanie obowiązków zawodowych. Środki uzyskane ze zbycia nieruchomości Fundacja przeznaczy na realizacje swoich celów statutowych.

**Pytanie**

Czy dochód przeznaczony na zakup nieruchomości mieszkalnych będzie dla Fundacji stanowił dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, a więc podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na zakup nieruchomości będzie stanowił dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-l 7k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ma charakter warunkowy. Zastosowanie go do dochodów podatnika jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

1) niezaliczanie się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT;

2) prowadzenie przez podatnika działalności statutowej we wskazanych powyżej obszarach - tj. działalność podatnika musi odpowiadać wymienionej w przepisie działalności statutowej;

3) przeznaczenie osiągniętych dochodów na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym na zakup środków trwałych bezpośrednio z tymi celami związanych.

Fundacja nie zalicza się do podmiotów wynikających w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę wskazanym przepisem nie dotyczy Wnioskodawcy.

Kolejną z niezbędnych przesłanek jest prowadzenie działalności statutowej w obszarach wskazanych w przepisie. Zgodnie ze statutem Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego m.in. w obszarach:

\- edukacji dzieci i młodzieży, co odpowiada wskazanemu w przepisie celowi naukowemu, naukowo-technicznemu i oświatowego,

\- kultury i sportu,

\- działalności ekologicznej i ochrony środowiska, a także prowadzenie działalności edukacyjnej w tym zakresie.

Ostatnim z warunków, którego spełnienie jest zgodnie z przywołanym przepisem niezbędne do zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie osiągniętych dochodów na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w tym przepisie. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w analizowanym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Wymaga podkreślenia, że wszystkie opisane we wniosku cele statutowe, tj. działalność edukacyjna, w zakresie kultury i sportu, ekologii i ochrony środowiska, pomoc społeczna będą realizowane w ramach działalności prowadzonej przez Fundację na terenie Au. Oznacza to również, że działania zmierzające do jego utworzenia stanowią realizację powołanych celów Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, tym samym wydatki na zakup nieruchomości umożliwiających pracownikom i współpracownikom Fundacji wypełnianie zadań, dzięki którym Fundacja będzie realizowała wskazane cele statutowe, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pracownicy i współpracownicy Fundacji będą uprawnieni do korzystania z nieruchomości jedynie w związku z realizowanymi obowiązkami zawodowymi. Nieruchomości będą położone w obrębie gminy (\`(...)\`), czyli gminy na terenie której będzie powstawał i funkcjonował A. Nieruchomości będą przez pracowników i współpracowników Fundacji wykorzystywane zarówno na etapie budowy poszczególnych elementów Au, jak i podczas kiedy na terenie Au będą realizowane programy i projekty Wnioskodawcy. Zarówno budowa Au, jak i programy, które będzie na jego terenie prowadziła Fundacja stanowią jej działalność statutową w zakresie realizacji celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że nieruchomości będą wykorzystywane jedynie w związku prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością statutową wymienioną w analizowanym przepisie.

Jak wskazano we wniosku zakup nieruchomości przez Fundację pokierowany jest również względami ekologicznymi i ochroną środowiska. Brak zapewnienie noclegu pracownikom skutkuje koniecznością ich codziennego powrotu do miejsc zamieszkania, a to wiąże się z pokonywaniem samochodem od kilkudziesięciu do kilkuset kilometrów dziennie przez każdego pracownika spoza gminy (\`(...)\`), którego obecność na terenie Au będzie niezbędna do realizacji jego obowiązków zawodowych. Jak już wskazano, z uwagi na powstające zanieczyszczenia (przede wszystkim z uwagi na spaliny samochodowe) skutkuje to nieproporcjonalnie dużym obciążeniem dla ekosystemu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przeznaczenie dochodu na środek trwały, który pozwoli na ograniczenie tych negatywnych dla środowiska skutków, stanowi wydatek bezpośrednio związany z realizacją celu statutowego polegającego na działalności ekologicznej.

Jak wynika ze Strategii rozwoju gminy (\`(...)\`) na lata 2021-2027 opracowanej przez DELTA Partner Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Gospodarczych jednym z minusów gminy (\`(...)\`) według przedsiębiorców jest brak wykwalifikowanej kadry zamieszkującej tę gminę (Strona 30 Strategii rozwoju gminy (\`(...)\`) na lata 2021-2027 opracowanej przez DELTA Partner Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Gospodarczych). Jednocześnie według respondentów gmina (\`(...)\`) posiada słabe zaplecze mieszkaniowe - mieszkań jest mało, a ich cena jest wysoka (Strona 26 Strategii rozwoju gminy (\`(...)\`) na lata 2021-2027 opracowanej przez DELTA Partner Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Gospodarczych), natomiast wśród propozycji zmian, które powinny zajść w najbliższych kilku latach na terenie gminy, przedsiębiorcy wskazywali m.in. rozbudowę bazy turystycznej, w tym hoteli (Strona 29 Strategii rozwoju gminy (\`(...)\`) na lata 2021-2027 opracowanej przez DELTA Partner Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Gospodarczych). Biorąc pod uwagę, z jednej strony, konieczność współpracy z osobami spoza gminy (\`(...)\`) i jej okolic, a co za tym idzie zapewnienie im możliwości realizacji obowiązków zawodowych na terenie Au, przy jednoczesnym słabym zapleczu mieszkaniowym i niewystraczającą bazą hotelową, zakup nieruchomości, które zostaną przeznaczone na realizację potrzeb noclegowych pracowników wykonujących obowiązki na terenie gminy (\`(...)\`), a zamieszkujących na co dzień poza tym regionem, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadniony. Jednocześnie wydatek ten pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, ściśle związany z działalnością statutową Fundacji, a więc spełnia warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) spełnione będą wszystkie przesłanki: pierwsza dotycząca statusu podmiotowego oraz druga dotycząca rzeczywistego przeznaczenia środków na ten cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (winno być: stanu faktycznego) cel, na który zostaną przeznaczone środki, mieści się będzie zarówno w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak i pokrywa ze statutowymi celami działalności Fundacji. Tym samym wydatek na zakup nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

\- działalność statutową (niegospodarczą) oraz

\- działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach:

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

\- działalność pomocowa,

\- działalność naukowa,

\- działalność szkoleniowa, wydawnicza,

\- organizowanie i finansowanie,

\- realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

\- majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

\- dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych regulacji wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego dochodu na ściśle określone, preferowane przez ustawodawcę cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z statutu danego podmiotu.

Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe (wyraźnie sprecyzowane w statucie danej osoby prawnej) ponieważ z podatkowego punktu widzenia chodzi o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. W tym zakresie nie może mieć zastosowania wykładnia rozszerzająca ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

W art. 17 ust. 1b ww. ustawy, który ma charakter dopełniający względem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca dopuszcza zwolnienie z opodatkowania dochodu wydatkowanego na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Wskazanie na bezpośredni związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę oznacza, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Z pewnością niedopuszczalne powinno być zatem również przeznaczenie dochodu na niewymienione w przepisie środki trwałe wytworzone, nie mające bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

Wnioskodawca stwierdził w opisie sprawy, że prowadzi działalność stanowiącą realizację celów preferowanych przez ustawodawcę, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: działalność naukowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, pomocy społecznej. Natomiast spośród środków działania służących realizacji celów statutowych jest stworzenie Au, na terenie którego Fundacja będzie realizowała swoje cele, stanowi wielowymiarowe przedsięwzięcie, którego realizacja jest dla Fundacji wyzwaniem logistycznym i finansowym. Inwestycja obejmuje m.in. kompleksowe zaprojektowanie całego terenu Au i wszystkich obiektów, które się na niego składają, wyremontowanie i rozbudowanie istniejących już nieruchomości (budynków i budowli) oraz wybudowanie zupełnie nowych obiektów. Równolegle do realizacji kolejnych etapów inwestycji, Fundacja będzie wdraża kolejne programy mający na celu realizację jej celów statutowych. Warunkiem niezbędnym do zrealizowania projektu A jest zapewnienie kadry osobowej, która z jednej strony będzie miała możliwość nadzorowania powstawania kolejnych elementów składających się na A, jak i jego prowadzenia - czyli wdrażania kolejnych obszarów działalności statutowej Fundacji. W związku z powyższym Fundacja uznała za niezbędne zapewnienie pracownikom spoza gminy (\`(...)\`) i województwa Małopolskiego, możliwości noclegu w okolicach Au, tj. w obrębie gminy (\`(...)\`), z którego mogliby oni korzystać w związku z realizacją powierzonych im obowiązków. Fundacja zamierza nabyć w tym celu nieruchomości. Ich zakup zostanie sfinansowany ze środków Fundacji pochodzących z funduszu założycielskiego oraz otrzymanych darowizn. Zakupione nieruchomości mieszkalne będą przeznaczone do zaspokojenia potrzeb noclegowych pracowników w okresie, w którym będą oni realizowali obowiązki zawodowe na terenie Au. Osoby zaliczane do kadry zarządzającej oraz pracowniczej Fundacji będą uprawnione do korzystania z nieruchomości jedynie w związku z realizowanymi obowiązkami zawodowymi. Zakupione nieruchomości nie będą trwale przypisane do danej osoby (danego pracownika), będą one dostępne dla pracowników/współpracowników Fundacji w zależności zapotrzebowania, tj. kiedy będzie to niezbędne z uwagi na pełnione przez nich obowiązki wykonywane na rzecz Wnioskodawcy. Osoby zaliczane do kadry zarządzającej oraz pracowniczej Fundacji będą uprawnione do korzystania z nieruchomości jedynie w związku z realizowanymi obowiązkami zawodowymi. Zakupione nieruchomości nie będą trwale przypisane do danej osoby (danego pracownika), będą one dostępne dla pracowników/współpracowników Fundacji w zależności zapotrzebowania.

Zdaniem tut. Organu nie można uznać, że zakup nieruchomości mieszkalnych służą bezpośredniej realizacji celów statutowych fundacji, które są wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Zakupione nieruchomości mieszkalne będą przeznaczone do zaspokojenia potrzeb noclegowych pracowników w okresie, w którym będą oni realizowali obowiązki zawodowe na terenie Au, czyli będzie przeznaczony na stworzenie bazy noclegowej (cele mieszkaniowe). Samo zapewnienie mieszkania tym osobom może mieć pozytywny wpływ na rozwój prowadzonej działalności statutowej fundacji, ale nie zmienia to faktu, że dochód przeznaczony na zakup nieruchomości nie będzie dochodem przeznaczonym na preferowane cele statutowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy u CIT.

W ocenie Organu, należy też oddzielić działania statutowe fundacji od zakupu lokali mieszkalnych nawet, jeśli zamieszkiwać będą w nim osoby związane z działalnością fundacji. W przypadku zakupu nieruchomości mieszkalnych trudno doszukać się bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 970/20 analizując m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b przywołał pogląd, że: _Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Dalej w odniesieniu do poniesionych przez uczelnię niepubliczną wydatków m. in. na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich i akademiki stwierdził, że mają one charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i realizacji podstawowego celu jakim jest działalność naukowo – oświatowa. Zdaniem sądu wydatki te nie są niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zagwarantowanie mieszkań dla wykładowców czy utrzymanie akademików nie stanowi bowiem warunku koniecznego dla prowadzenia działalności naukowo - oświatowej._

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że dochód przeznaczony na zakup nieruchomości mieszkalnych przeznaczonych do zaspokojenia potrzeb noclegowych pracowników w okresie, w którym będą oni realizowali obowiązki zawodowe na terenie Au spełnia warunki zwolnienia zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatek na zakup nieruchomości będzie stanowił dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dochód przeznaczony na zakup nieruchomości mieszkalnych będzie dla Fundacji stanowił dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, a więc podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).