Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1263/14-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Podatek dochody od osób fizycznych – Kapitały pieniężne.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu: 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem oraz skutków podatkowych umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym pakietu akcji w spółce notowanej na giełdzie papierów wartościowych uprawniającego do około 13,00% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy spółki giełdowej i takiego też udziału w zyskach tej spółki (dalej: „Pakiet Akcji” a łącznie z udziałami i akcjami w polskich spółkach kapitałowych „Aktywa Kapitałowe”).

Wnioskodawca wraz z żoną rozważają restrukturyzację posiadanych aktywów kapitałowych w taki sposób, aby należące do nich udziały i/lub akcje spółek kapitałowych w tym też Pakiet Akcji wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ AN”), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, tekst jednolity, dalej „u.f.i.”) i objąć w zamian certyfikaty inwestycyjne emitowane przez FIZ AN, korzystając z możliwości wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie bezgotówkowej. Wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w zamian za posiadane Aktywa Kapitałowe będzie ustalona przez FIZ AN w oparciu o wycenę wnoszonych Aktywów Kapitałowych ustalanej zgodnie z przepisami u.f.i.

Alternatywnie Zainteresowany wraz z żoną rozważają wniesienie należącego do nich Pakietu Akcji, jak też akcji i udziałów w innych spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały spółki polskiej lub spółki zagranicznej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę i Jego żonę w ramach wspólności majątkowej w zamian za Aktywa Kapitałowe wniesione w formie aportu byłaby niższa niż wartość rynkowa wnoszonych w formie aportu aktywów, natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę, do której aport zostałby wniesiony i obejmowanych przez Wnioskodawcę odpowiadałaby wartości rynkowej wnoszonych aktywów. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną, stanowiąca tak zwane agio, zostałaby wykazana w kapitałach zapasowych spółki otrzymującej aport.

Umowa spółki kapitałowej polskiej lub spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim, do której Aktywa Kapitałowe lub wyłącznie Pakiet Akcji należące do Wnioskodawcy wraz z żoną byłyby wniesione, będzie przewidywała, że wydawane przez nią udziały mogą być umarzane w trybie umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się jakiegoś zdarzenia przewidzianego w umowie spółki, albo mogą podlegać umorzeniu w trybie nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia.

Możliwe będzie, że w przyszłości udziały w tej spółce kapitałowej polskiej lub spółce kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim objęte przez Zainteresowanego w zamian za aport wszystkich lub niektórych Aktywów Kapitałowych zostaną umorzone w trybie umorzenia automatycznego lub w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów celem umorzenia za cenę, która może być niższa niż cena rynkowa umarzanych lub nabywanych celem umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy udziały w spółce kapitałowej polskiej lub w spółce z siedzibą w Państwie Członkowskim zostaną umorzone w trybie umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów to przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wyłącznie kwota ustalonego wynagrodzenia a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować do tak ustalonego wynagrodzenia przepisów art. 19 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku, gdy udziały w spółce kapitałowej polskiej lub z siedzibą w Państwie Członkowskim zostaną umorzone w trybie nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż wartość rynkowa nabywanych w celu umorzenia udziałów to przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie kwota tak ustalonego wynagrodzenia a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować do tak ustalonego wynagrodzenia przepisów art. 19 ustawy o PIT?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie pierwsze, natomiast w zakresie pytania drugiego wniosek został załatwiony pismem z 24 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1263/14-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – umorzenie automatyczne udziałów w polskiej spółce kapitałowej lub spółce kapitałowej mającej siedzibę w innym Państwie Członkowskim za wynagrodzeniem, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, wyłącznie w wysokości ustalonej przez spółkę, której udziały są umarzane w trybie umorzenia automatycznego i do tak ustalonego przychodu nie będzie mógł być zastosowany przepis art. 19 ustawy o PIT.

Instytucja umorzenia automatycznego akcji (udziałów) została uregulowana w przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) i art. 359 (w razie umorzenia akcji). Umorzenie automatyczne przewidziane jest w art. 199 § 4 i odpowiednio art. 359 § 6 k.s.h.

Co do zasady umorzenie automatyczne jest możliwe, gdy odpowiednio umowa spółki lub jej statut stanowi, że udziały/akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Oznacza to, że do umorzenia automatycznego dochodzi automatycznie w wyniku dojścia do skutku określonego zdarzenia przewidzianego w statucie i nie jest konieczne podejmowanie uchwały w tym zakresie przez walne zgromadzenie jak też zawieranie umowy pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem, którego udziały/akcje są automatycznie umarzane, a spółką.

Zgodnie z k.s.h. wynagrodzenie w przypadku umorzenia automatycznego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o umorzeniu przymusowym, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przypadku spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim automatycznie umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami właściwymi państwa siedziby tej spółki, w sytuacji gdy nastąpi ziszczenie się określonego zdarzenia przewidzianego wcześniej w zapisach regulujących zasady funkcjonowania tej spółki zagranicznej.

Przychody uzyskiwane z tytułu umorzenia udziałów/akcji są, w świetle art. 17 ustawy o PIT, traktowane jako przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Powołany przepis stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego od spółki tytułem umorzenia udziałów ustawa o PIT nie przewiduje możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Brak możliwości zastosowania tego przepisu do przychodu uzyskanego z tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały/akcje wynika z treści art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 -10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wskazując kategorie przychodów, do których zastosowanie może mieć art. 19 ustawy o PIT, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji. Cytowany wyżej art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych odwołuje się wyłącznie do jednego źródła przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w art. 17 ust .1 pkt 4, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który wskazuje jakie kategorie przychodów z kapitałów pieniężnych należy traktować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce i do którego odnosi się powołany przepis, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że prawo do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanego prawa, w przypadku przychodów uzyskiwanych tytułu udziału w zyskach osób prawnych przysługuje organom jedynie przypadku przychodu uzyskiwanego z tytułu podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów ustawy o PIT należy zatem stwierdzić, że ustawa o PIT nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji.

Na marginesie jedynie należy wskazać, pomimo wyłączenia zastosowania art. 19 ustawy o PIT, do przychodów uzyskiwanych tytułem umorzenia na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, brak możliwości jego zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tego tytułu wynika również z tego, że w przypadku ustalania wynagrodzenia z tytułu umorzenia nie można mówić ani o cenie, jak i o wartości rynkowej transakcji, które to pojęcia stanowią podstawę zastosowania art. 19 ust. 1 (…).

Podsumowując powyższe, należy uznać, że – w przypadku umorzenia udziałów/akcji w trybie umorzenia automatycznego w spółce kapitałowej polskiej lub spółce kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim – przychodem polskiego rezydenta podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, jest wyłącznie wynagrodzenie ustalone przez spółkę i do jego wysokości nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ustawy o PIT, co powoduje, niezależnie od tego, czy wysokość wynagrodzenia ustalona z tego tytułu odpowiada wartości umarzanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał prawa określania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 czerwca 2012 r. znak: IPPB2/415-427/12-3/AK w zakresie umorzenia automatycznego.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie skutków podatkowych umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem udziałów w spółce kapitałowej polskiej lub w spółce z siedzibą w Państwie Członkowskim, należy podkreślić, że przedstawiony powyżej sposób opodatkowania będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy zostaną umorzone udziały polskiej spółki lub stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy stwierdzić, że wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.