Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.727.2021.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

15 września 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.)

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.); dalej: „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz, wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w (definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej, zgodnej z przepisami ewidencji oraz sporządzania plików JPK\_V7M.

Zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego, jako osobę prawną Gminę reprezentuje prezydent miasta. Jednym ze składników mienia komunalnego Gminy jest budynek Urzędu Miejskiego zlokalizowany w … przy ul. \`(...)\` Obiekt posiada 5 kondygnacji nadziemnych i jedną podziemną, wewnętrzny dziedziniec zajmuje parking. Kondygnacje naziemne mieszczą pomieszczenia administracyjno-biurowe, natomiast w kondygnacji, piwnicznej znajdują się archiwa, i magazyny. Obiekt jest w dostatecznym stanie technicznym: posiada pęknięcia i ubytki na elewacji. Stan elementów konstrukcyjnych budynku jest dobry, natomiast pokrycie dachu budynku z papy termozgrzewalnej nadaje się do remontu. Stolarka okienna PVC jest w miarę dobrym stanie, częściowe elementy wymagają wymiany, podobnie jak stolarka drzwiowa zewnętrzna oraz stolarka drzwiowa wewnętrzna.

Obecnie Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. ,,…”. Decyzja o podjęciu realizacji projektu została podjęta na podstawie analizy potrzeb przeprowadzonej na podstawie rozmów i konsultacji z bezpośrednim użytkownikami obiektów, specjalistami z branży energetycznej oraz władzami Gminy. Dotychczasowy stan techniczny i energetyczny budynku przy ul. … nie jest zadowalający: budynek wykazuje bowiem znaczne straty energii cieplnej co spowodowane jest nieocieplonymi ścianami, nieszczelnymi oknami i drzwiami zewnętrznymi oraz nieefektywnym systemem cieplnym i oświetleniowym. Taki stan rzeczy generuje wyższe opłaty eksploatacyjne obiektów. W ramach inwestycji przewiduje się następujące prace: modernizacja systemu grzewczego, modernizacja systemu przygotowania c.w.u., docieplenie ściany przylegającej do gruntu, docieplenie stropu pod poddaszem, docieplenie ściany zewnętrznej, docieplenie stropu podcienia, docieplenie stropodachu, wymiana drzwi zewnętrznych, modernizacja elementów wpływających na strumień wentylacyjny w oknach wymienionych, wymiana okien, wymiana okien z wymaganiami przeciwpożarowymi, wentylacja hybrydowa, wymiana oświetlenia.

Źródłem finansowania projektu jest wkład własny Gminy oraz dofinansowanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Ponieważ przedmiot termomodernizacji stanowi własność Gminy, wszystkie faktury potwierdzające wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych wskazują jako nabywcę Gminę.

Po realizacji projektu forma własności pozostanie niezmieniona - właścicielem majątku będzie w dalszym ciągu Gmina, która będzie również odpowiedzialna za eksploatację zmodernizowanej infrastruktury oraz która będzie pokrywać koszty związane z jej utrzymaniem i funkcjonowaniem. Co więcej w okresie 5 lat od zakończenia Projektu, jego efekty nie będą poddane znaczącym modyfikacjom, które mogłyby zmienić charakter operacji, cele projektu, a także warunki jego wdrażania.

Budynek przy ul. … stanowi w głównej, mierze siedzibę części wydziałów Urzędu Miejskiego w …: Wydziału …, Wydziału …, Wydziału …, …, Wydziału …, Wydziału Gospodarki Komunalnej, Wydziału …, Wydziału …., Wydziału …, Wydziału …, Wydziału \`(...)\`

Wydział … (…) realizuje zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami, a w szczególności: prowadzi sprawy związane z gospodarką gruntami i nieruchomościami (przetargi, obrót bezprzetargowy, pierwokupy, dzierżawa, najem, darowizna, przekazanie w trwały zarząd, czasowe zajęcie gruntów itp.), prowadzi sprawy związane ze sprzedażą budynków, budowli i lokali mieszkalnych, ustala opłaty adiacenckie, prowadzi sprawy związane z regulacją stanów prawnych gruntów, zwrotami nieruchomości, wywłaszczeniami nieruchomości oraz przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

Wydział … (…) koordynuje zadania w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy, sporządza projekty list oczekujących na wydanie skierowania do zawarcia umowy najmu lokalu komunalnego, opracowuje projekty i realizuje wieloletni program gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy, prowadzi postępowania dotyczące roszczeń odszkodowawczych Gminy za niedostarczenie lokali socjalnych i pomieszczeń tymczasowych, prowadzi sprawy związane z roszczeniami regresowymi, wynikającym z zapłaty przez Gminę odszkodowań za niedostarczenie lokali socjalnych i pomieszczeń tymczasowych.

Wydział … (…) realizuje zadania w zakresie: nadzoru nad funkcjonowaniem systemu gospodarowania odpadami komunalnym, kontroli przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie miasta w zakresie gospodarowania odpadami, udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, udzielania pozwoleń na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, udzielania dotacji z budżetu miasta na zadania ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

Do zadań Miejskiego Rzecznika Konsumentów (…) należy zapewnienie konsumentom bezpłatnego poradnictwa i informacji prawnej w zakresie ochrony ich interesów, występowanie do przedsiębiorców w sprawach o ochronę praw i interesów konsumentów oraz współdziałanie z właściwymi terytorialnie delegaturami Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, organami Inspekcji Handlowej oraz organizacjami konsumenckimi.

Wydział … (…) zajmuje się realizacją wszelkich zadań inwestycyjnych przeprowadzanych na terenie miasta … - zarówno tych związanych z działalnością statutową, jak i tych stanowiących przejaw działalności gospodarczej Gminy, tj.: budowy, przebudowy, remonty, modernizacje, termomodernizacje istniejących oraz nowych obiektów, dróg, budynków oraz budowli.

Wydział … (…) prowadzi działania związane z obsługą w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, tj.: utrzymania zieleni miejskiej, nadzorowania realizacji polityki energetycznej na obszarze Miasta (w tym zaopatrzenia jednostek gminnych w energię elektryczną, cieplną i paliwa gazowe), wykonywania przepisów o cmentarzach i chowaniu zmarłych, w zakresie sprowadzania zwłok lub szczątków z zagranicy, zaspokajania innych potrzeb związanych z eksploatacją i utrzymaniem systemów komunalnej obsługi Miasta, a także ochrony środowiska, przyrody, rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa oraz geologii i górnictwa.

Do zadań Wydziału … (…) należy sporządzanie projektów i opracowań o podobnym charakterze służących realizacji potrzeb Miasta w zakresie zadań własnych związanych z zarządzaniem przestrzenią miasta i podnoszenia jego urbanistycznej i architektonicznej jakości oraz prowadzenie spraw z zakresu administracji nad ładem przestrzennym wynikającym z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i prawa budowlanego.

Do kompetencji Wydziału … (…) należy: prowadzenie ewidencji dróg i drogowych obiektów mostowych, wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa, wydawanie zezwoleń na lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową, prowadzenie spraw w zakresie ubezpieczenia majątku gminy oraz od odpowiedzialności z tytułu szkód wyrządzonych użytkownikom, prowadzenie spraw z zakresu utrzymania infrastruktury drogowej, prowadzenie spraw z zakresu parkowania na terenie miasta, wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej. Wydział … (…) odpowiada za systematyczną ocenę adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w Urzędzie oraz w miejskich jednostkach organizacyjnych, wykonuje również zadania w zakresie ochrony danych osobowych.

Do zadań Wydziału … (…) należy prowadzenie spraw związanych z opracowywaniem projektów planowanych do realizacji przy współfinansowaniu ze środków funduszy europejskich oraz realizacja zadań dotyczących współpracy miasta z zagranicą.

Wydział … (…) prowadzi sprawy związane z organizacją i przeprowadzeniem postępowań o udzielenie zamówień publicznych dla jednostek organizacyjnych Gminy.

W budynku przy ul. … mają swoje siedziby również podmioty trzecie niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy: S.A oraz P. Podmioty korzystają z przestrzeni biurowych budynku na podstawie zawartych umów najmu, które stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z udziałem w projekcie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej Gmina została zobowiązana do uzyskania potwierdzenia przyjętej przez siebie metody rozliczania podatku od towarów i usług od wydatków związanych z projektem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina informuje, iż w budynku którego dotyczą wydatki inwestycyjne objęte przedmiotowym wnioskiem - tj. siedziby Urzędu Miasta przy ul. … - wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT, opodatkowane lecz korzystające ze zwolnienia z VAT oraz czynności pozostające poza sferą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

W związku z faktem, że poszczególne rodzaje czynności wykonywane są w tych samych pomieszczeniach, przez tych samych pracowników niemal symultanicznie nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów prowadzonej działalności do konkretnych jej rodzajów. W konsekwencji Gmina w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Urząd Miasta w stosunku do utrzymania i funkcjonowania wszystkich swoich budynków - w tym również tego przy ul. … - stosuje dla celów obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego precyzyjnie skalkulowany sposób obliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnik obrotowy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.)

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z wydatków poniesionych w związku z projektem pn. „…” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) oraz z uwzględnieniem wskaźnika przewidzianego art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

**Stanowisko** **Wnioskodawcy:**

Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z wydatków, poniesionych w związku z projektem pn. „…” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz z uwzględnieniem wskaźnika przewidzianego art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz wpłaty zaliczki.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających VAT.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku, należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców oraz osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy — nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych, zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawą publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w cytowanym powyżej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h: stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest to tzw. metoda obrotowa – wskaźnik ustalony na podstawie stosunku kwoty rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z unormowania powyższego wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego może być stosowane tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z regulacją art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję odliczania ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina ponosi wydatki związane z remontem oraz modernizacją siedziby, w której wykonywane są rodzaje działalności:

1\. czynności podlegające opodatkowaniu VAT:

˗ wynajem powierzchni biurowych,

˗ obrót nieruchomościami (…, …),

˗ wznoszenie obiektów prowadzących działalność komercyjną (…, …, …),

˗ obsługa systemu rowerów miejskich, udostępnianie pasa drogowego, uzgodnienia branżowe (…)

˗ sprzedaż mienia ruchomego (…, …),

˗ świadczenie odpłatnych usług w zakresie montażu instalacji OZE (…)

2\. czynności podlegające opodatkowaniu VAT korzystające ze zwolnienia:

˗ obrót nieruchomościami (…, …),

˗ dzierżawa gruntów na cele rolnicze (…),

˗ wynajem lokali o charakterze mieszkaniowym (…),

3\. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, stanowiące realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spraw inwestycyjnych, zarządzania mieniem komunalnym, zarządu dróg, planowania przestrzennego, gospodarki odpadami, ochrony środowiska, praw konsumenta i innych pozostających w kompetencji urzędujących w budynku przy ul. … wydziałów.

Na podstawie powyższego należy uznać, iż usługi budowlane nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu będą miały zarówno bezpośredni jak i pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Bezpośrednio wiążą się one z modernizacją przestrzeni biurowej wynajmowanej podmiotom trzecim; pośrednio służą wykonywaniu pracy przez wydziały zaangażowane również w działalność komercyjną. W tym miejscu należy mieć na uwadze, iż te same wydziały swoim zakresem obejmują zadania statutowe Gminy – wyłączone ze sfery działalności gospodarczej. Co więcej, niektóre z wydziałów umiejscowionych w budynku przy ul. … (…, …) realizują wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego niestanowiące działalności gospodarczej. Gmina nie jest zatem w stanie precyzyjnie określić jak część powierzchni budynku przy ul. … jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, czy też jaka konkretnie część personelu zajmuje się transakcjami generującymi VAT należny. Dzieje się tak z uwagi, na fakt, iż często ci sami pracownicy wykonują zadania zarówno z zakresu działalności komercyjnej jak i statutowej, lub też zastępują się osoby posiadające stanowiska pracy w różnych częściach budynku, nie wspominając o częściach wspólnych budynku. Zatem Gmina nie jest i nie będzie w stanie odrębnie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, wyłącznie do działalności opodatkowanej podlegającej zwolnieniu z VAT i wyłącznie niepodlegającej opodatkowaniu.

Oznacza to, iż Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przepisy wymagają, aby sposób ten odpowiadał najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, zastosowana przez Gminę metoda na podstawie której dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W konsekwencji powyższego, najbardziej obiektywnym i miarodajnym sposobem obliczenia VAT podlegającego odliczeniu jest zastosowanie prewspółczynnika, tj. sposobu określenia proporcji przewidzianego § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz wskaźnika przewidzianego art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. To właśnie zastosowanie proporcji „obrotowej” pozwoli rzetelnie odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku przy ul. … do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej tam działalności i wskaże jaką część podatku naliczonego wykazanego na fakturach kosztowych Gmina ma prawo odliczyć.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje bowiem całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Co więcej, jako, że Gmina w budynku zlokalizowanym w … przy ul. …, wykonuje wszystkie rodzaje działalności: opodatkowaną VAT, opodatkowaną korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu właściwym będzie dla celów odliczenia VAT zastosowanie dwóch wskaźników: z art. 86 ust. 2a oraz z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – każdy bowiem wydatek poniesiony na remont i modernizację budynku położonego w … przy ul. … ma de facto związek z każdym rodzajem działalności i nie jest możliwe wyodrębnienie w jakiej części dany wydatek dotyczy poszczególnego rodzaju działalności.

Reasumując, z uwagi na sposób wykorzystania efektów projektu pn. „…” – tj.: do celów działalności opodatkowanej VAT, opodatkowanej korzystającej ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem wskaźnika przewidzianego art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych od podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. ,,…”. Budynek przy ul. … stanowi w głównej, mierze siedzibę części wydziałów Urzędu Miejskiego w \`(...)\` W budynku mają swoje siedziby również podmioty trzecie niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy: S.A oraz P. Podmioty korzystają z przestrzeni biurowych budynku na podstawie zawartych umów najmu, które stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W budynku, którego dotyczą wydatki inwestycyjne objęte przedmiotowym wnioskiem przy ul. … - wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT oraz czynności pozostające poza sferą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów prowadzonej działalności do konkretnych jej rodzajów. W konsekwencji Gmina w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Urząd Miasta w stosunku do utrzymania i funkcjonowania wszystkich swoich budynków - w tym również tego przy ul. … - stosuje dla celów obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego precyzyjnie skalkulowany sposób obliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnik obrotowy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. budynku.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina budynek wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT oraz czynności pozostających poza sferą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Odliczenie VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego powinno nastąpić według prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustalonego z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku VAT, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do ww. rodzajów czynności, Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenia Wnioskodawcy, że w budynku Urzędu Miasta, którego dotyczą wydatki związane z remontem oraz modernizacją siedziby wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT korzystające ze zwolnienia oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Powyższe twierdzenia nie były przedmiotem oceny Organu. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.