Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.845.2016.15.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności oraz brak obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podatnik; podmiot-podmioty powiązane; pomoc-dom pomocy społecznej; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18 (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności oraz braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.845.2016.1.SR.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.845.2016.6.SR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 czerwca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.845.2016.6.SR złożył skargę z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 2 czerwca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.845.2016.6.SR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 6 grudnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (Wnioskodawca) realizuje zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej GOPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. Stosownie do treści art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej – t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej);
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom GOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszą osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto GOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).
3.  dpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5). Przyznanie pomocy w formie schronienia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Osobie bezdomnej posiadającej ostatnie stałe miejsce zameldowania jest udzielane schronienie na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez upoważnione osoby. Wysokość opłat, termin i miejsce dokonywania opłat z tytułu pobytu określa Kierownik GOPS lub inna osoba upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych. W sytuacji gdy wystąpią szczególne uzasadnione okoliczności świadczeniobiorcy mogą być całkowicie lub częściowo zwolnieni z opłat. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za udzielenie schronienia reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy.
4.  odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w dps jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do dps – w wysokości różnicy między średnim kosztem otrzymania w dps a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w dps opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do dps, zaś gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną.

W decyzji podany jest nr konta GOPS na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w dps zawierają z Kierownikiem GOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto GOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności.

Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględniającym zapisy art. 64 ustawy organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w dps. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej. Usługę w zakresie pobytu w dps świadczy dps. GOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do dps i ustala odpłatność za pobyt w dps. W umowie cywilnoprawnej GOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy GOPS (na rachunek bankowy GOPS nie są dokonywane wpłaty za pośrednictwem kasy GOPS). Jest możliwe, że z dokonanych wpłat zachodzi konieczność zwrotu części dokonanej wpłaty lub dopłaty z uwagi na rozliczenia ze stroną. Jeżeli w opisie jest brak jakiej dokładnie czynności wpłata dotyczy, GOPS kwalifikuje wpłatę po otrzymaniu wyjaśnienia strony wpłacającej, bądź pracowników działów merytorycznych (np. pracowników socjalnych). W przypadku braku możliwości zakwalifikowania wpłat, GOPS zwraca wpłatę stronie.

Podsumowując udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w dps jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Schronienie dla bezdomnych realizowane jest przez podmioty zewnętrzne, które w swoich zadaniach mają zapewnienie osobom bezdomnym schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca noclegowego. Nie jest to sprzedaż miejsca noclegowego, lecz realizacja świadczenia obligatoryjnego z pomocy społecznej.

Domy pomocy społecznej, do których są kierowani i umieszczani klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminę i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Domy Pomocy Społecznej są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego.

Domy Pomocy Społecznej posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Świadczone usługi w domu pomocy społecznej są usługami pomocy społecznej, prowadzonymi na zasadach i w formach określonych w przepisach o pomocy społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera wyłącznie odpłatność za udzielenie schronienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 i art. 48a ustawy o pomocy społecznej tj. udzielenie schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni lub schronisku dla osób bezdomnych lub ogrzewalni, świadczonego przez podmiot zewnętrzny. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie zapewnia pobytu w mieszkaniach chronionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę dokonaną na rachunek bankowy jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności wpłata dotyczyła.

Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2015 wyniósł 11 450,51 zł.

Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2016 wyniósł 13 900,97 zł.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie prowadził w 2016 r. ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze może być zarówno osoba prawna, organizacja pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Podmiotami udzielającymi wsparcia w postaci schronienia może być zarówno jednostka organizacyjna innej gminy, osoba prawna, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48a ustawy o pomocy społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie zawiera umowy na udzielenie wsparcia w postaci schronienia z podmiotami zewnętrznymi jak również z osobami korzystającymi ze schronienia. Podstawą udzielenia świadczenia jest decyzja administracyjna wydana przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Decyzja określa miejsce świadczenia, okres oraz wysokość odpłatności.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zawiera umowę na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych na okres 1 roku kalendarzowego na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych.

Firma świadcząca usługi otrzymuje imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc w postaci usług opiekuńczych po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji.

Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze wystawia faktury/rachunki od 1 stycznia 2017 r. na Gminę zgodnie z tzw. „centralizacją” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura/rachunek wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty.

Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-4 ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie w przypadku tych opłat gdyby były wpłacane do kasy GOPS nie ma również obowiązku rejestrowania ich za pomocą kasy rejestrującej, czy też pobierane opłaty wymienione w punktach 1-4 korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wpłat dokonywanych do kasy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z tytułu tych opłat występowałby obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 lutego 2017 r.):

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-4 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności, o których mowa wyżej są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pismo nr 2461-IBPP3.4512.845.2016.1.SR z dnia 1 lutego 2017 roku Gmina informuje, iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej do dnia 31 grudnia 2016 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w 2016 r. wyniósł 13 900,97 zł. W związku z powyższym zdaniem Gminy Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie ma obowiązku dokonywać rejestracji za pomocą kasy rejestrującej wpłat dokonywanych gotówką w kasie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Ponadto na mocy art. 8 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z treści wniosku wynika, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej – t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej).
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).
3.  odpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5).
4.  odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie ww. opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych za pobyt w domu pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też pobierane ww. opłaty korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 48 ustawy o pomocy społecznej osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

Stosownie do art. 48a ust. 1 ww. ustawy udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych.

Zgodnie z art. 48a ust. 4 ustawy o pomocy społecznej tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące.

Na mocy art. 48a ust. 11 ustawy o pomocy społecznej wojewoda prowadzi rejestr placówek udzielających tymczasowego schronienia.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina – GOPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.”

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazał, że „Zadania nałożone na GOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. GOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, „Nie zmienia tego wniosku możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.o.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.o.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS, a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.o.p.s (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że „W przypadku działania GOPS – Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach „Podnieść należy i to iż pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „Dodać można to, że opłaty pobierane z tytułu usług za schronienie, pobyt w DPS czy mieszkaniu chronionym, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych.”

Również NSA w wyroku z dnia 15 października 2020 r., powołując się na wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) oraz wyrok NSA z 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), stwierdził, że „krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).”

NSA wskazał, że „Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.”

Ponadto, zdaniem NSA, „sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

NSA stwierdził, że „oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU) – za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.”

W ocenie NSA, „tylko stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 – LEX/eL).”

NSA stwierdził, że „pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU).”

Końcowo NSA stwierdził także, że „brak opodatkowania spornych świadczeń nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną, m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej – z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o PTU), czyli, mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.”

Ostatecznie NSA rozstrzygnął, że „gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności świadczenia usług pobytu w domu pomocy społecznej, opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz udzielenia schronienia, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej wpłat dokonywanych do kasy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Jak zostało wskazane powyżej, mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy społecznej nie będą podlegać przepisom ustawy, to względem tych czynności nie występuje obowiązek ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących – przepisy dotyczące ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie mają bowiem w takim przypadku zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie ma obowiązku dokonywać rejestracji za pomocą kasy rejestrującej wpłat dokonywanych gotówką w kasie GOPS, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.