Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1062/09/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-17
Teza: Bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia – zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009r. (data wpływu 2 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2009r. (data wpływu 21 października 2009r.) oraz pismem dnia 13 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizacją jak i po zakończeniu realizacji projektu pod nazwą „\`(...)\`”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizacją jak i po zakończeniu realizacji projektu pod nazwą „\`(...)\`”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2009r. (data wpływu 21 października 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-1066/09/AZ z dnia 7 października 2009r. oraz pismem z dnia 13 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Politechnika, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2 Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych, realizuje projekt pt.: „\`(...)\`”

Wydatki powyższego projektu są finansowane z funduszy strukturalnych w wysokości 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 15% z budżetu państwa. Wydatki projektu są w 100% kwalifikowane. Dofinansowanie przekazywane jest w ramach zaliczki na przyszłe wydatki oraz refundacji dotychczas poniesionych kosztów na podstawie składanych wniosków o płatność zawierających zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki związane z realizacją projektu.

Przedmiotem projektu jest realizacja prac badawczych w branży ukierunkowanych na dziedziny, które mają decydujący wpływ na poprawę pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki. Projekt realizowany jest w ramach konsorcjum CZT A., które składa się z 11 jednostek naukowych oraz reprezentującego przemysł Stowarzyszenia Grupy Producentów Przemysłu Liderem - Koordynatorem projektu jest Politechnika , która jest Beneficjentem Projektu oraz współwykonawcą zadań badawczych, zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach projektu realizowanych jest 15 głównych zadań badawczych, nakierowanych na najbardziej zaawansowane i dynamicznie rozwijające się dziedziny współczesnych procesów z zakresu nowych materiałów i technologii materiałowych, w tym inżynierii powierzchni oraz nowoczesnych technik wytwarzania wyrobów stosowanych w przemyśle. Uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów związanych z uczestnictwem w projekcie.

W ramach realizacji projektu zostaną uzyskane następujące produkty i rezultaty (wg wskaźników realizacji celów projektu): 11 instytucji zostanie objętych wsparciem; 344 pracowników naukowych, 143 studentów, i 81 doktorantów zostanie zaangażowanych w realizację projektu; w trakcie realizacji projektu utworzonych zostanie 17,1 nowych miejsc pracy (EPC); minimum 5 przedsiębiorstw nawiąże współpracę naukową w trakcie realizacji projektu; zakupione zostanie 118 sztuk aparatury naukowo - badawczej, powstanie 18 wdrożeń (niekomercyjnych), zostanie skomercjalizowanych 15 wyników badań B+R udostępnionych na jednakowych zasadach dla wszystkich zainteresowanych jednostek); po zakończeniu realizacji projektu zostanie bezpośrednio utworzonych 19,6 nowych miejsc pracy (EPC) oraz 22, 5 etatów badawczych; 60 zgłoszeń patentowych; 410 publikacji oraz 182 stopnie naukowe (Hab., Dr, Mgr).

W ramach projektu ponoszone są wydatki na: materiały i surowce, oprogramowanie do badań, zakup wyposażenia laboratoryjnego, usługi badawcze, ekspertyzy, analizy i raporty, zakup profesjonalnych opracowań, dostęp do baz danych i źródeł informacji naukowej, delegacje i konferencje, catering, wynajem sal, zakup materiałów biurowych, zakup usług informatycznych, ochronę patentową wraz z doradztwem, promocję projektu, w których to zawarty jest podatek VAT, Politechnika wykorzysta wszystkie zakupione w ramach projektu składniki majątkowe wyłącznie na cele związane z jego realizacją. W ramach realizacji projektu nie przewiduje się osiągnięcia dochodu (projekt nie generuje dochodu). Prowadzona będzie działalność naukowo - badawcza wynikająca z celów statutowych uczelni, nie będą przeprowadzane usługi na zamówienie, przewiduje się udostępnianie wyników badań na równych zasadach dla wszystkich zainteresowanych podmiotów. Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu składniki majątkowe, które nie zostały zużyte w toku realizacji projektu służyć będą celom statutowym Uczelni, tym samym nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy bilateralnej do Umowy Konsorcjum CZT A.- z dnia 22 stycznia 2004r. dotyczącej realizacji Projektu, którą zawarł Wnioskodawca, jako koordynator Projektu z każdym z Partnerów (§ 7 umowy, którego brzmienie przytoczono poniżej) dysponentem praw do efektów badań będą Koordynator-Politechnika. i/lub Partner /Partnerzy CZT A. wspólnie lub poszczególni z nich w konfiguracji zależnej od tego, w którym podmiocie, (u którego Partnera i/lub Koordynatora) będzie realizowane dane zadanie badawcze, w wyniku którego powstanie dany rezultat i produkt (np. utwór objęty prawami autorskimi zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgłoszenie patentowe, publikacja). Prawo własności rezultatów tych badań naukowych, prawa własności intelektualnej do rezultatów badań oraz prawo uzyskania przychodów ze sprzedaży rezultatów badań uzyskanych przy realizacji projektu zachowują Partnerzy i Wnioskodawca (w uproszczeniu: konsorcjum).

§ 7 umowy bilateralnej: Ochrona dóbr intelektualnych

1.  Koordynator i Partner zobowiązują się do udostępnienia wyników badań uzyskanych w ramach w Projektu wszystkim podmiotom na rynku na takich samych zasadach rynkowych i tych samych prawach (bez zakłócenia konkurencji i zasad wolnego rynku).
2.  Autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631- tekst jednolity wraz z późniejszymi zmianami), powstałych w trakcie realizacji Projektu będących jego wynikiem przysługiwać będą Koordynatorowi i/lub Partnerom wspólnie, w przypadku współautorstwa, na zasadach, określonych wymienioną Ustawą.
3.  Prawo do uzyskania patentu na wynalazek, do uzyskania prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego powstałych w trakcie realizacji Projektu lub będących jego wynikiem przysługuje Koordynatorowi i Partnerom, którzy brali udział w stworzeniu danego wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, w proporcji uzgodnionej, odpowiadającej ich wkładowi w jego stworzenie, na zasadach określonych Ustawą z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 - tekst jednolity, z późniejszymi zmianami).
4.  Prawo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy dla produktu będącego wynikiem realizacji Projektu przysługuje Koordynatorowi i Partnerom, którzy są twórcami tego produktu, na zasadach określonych Ustawą z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117- tekst jednolity z późniejszymi zmianami).
5.  Prawo do uzyskania prawa ochronnego do loga Projektu przysługuje Koordynatorowi. Koordynator zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępnienia loga wszystkim Uczestnikom Konsorcjum na zasadach odrębnie określonych przez Koordynatora.

Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako Instytucja Pośrednicząca występuje jako strona finansująca realizację projektu, a wyniki prac badawczych nie będą stanowiły własności Ministerstwa.

Nabywcami towarów i usług będą podmioty prowadzące w swoim imieniu i na swoją rzecz postępowania przetargowe tj. Wnioskodawca - Politechnika oraz Partnerzy, co jest konsekwencją zapisów umów bilateralnych zawartych właśnie pomiędzy Wnioskodawcą, a partnerami w konsorcjum. Każdy podmiot - partner w projekcie, zgodnie z umowami bilateralnymi nabywa towary i usługi na swoją rzecz. Faktury wystawiane są na nabywcę (zamawiającego) towary i usługi.

Wnioskodawca uzyskuje środki na realizację projektu na podstawie umowy o dofinansowanie projektu kluczowego, zgodnie z którą Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego zobowiązało się do przekazania dofinansowania w wysokości 85 880 000 zł ze środków publicznych, stanowiących 100% środków kwalifikowanych. Dofinansowanie Wnioskodawca ma otrzymać w formie:

1.  refundacji całości lub części poniesionych wydatków kwalifikowanych;
2.  zaliczki przekazywanej zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie, po złożeniu wniosku o przekazanie płatności zaliczkowej;
3.  w obu wyżej wymienionych formach.

Przy czym warunkiem wypłaty Wnioskodawcy kolejnej transzy zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70% łącznej kwoty przekazanych wcześniej transz.

Wnioskodawca uzyskane od Ministerstwa środki przekazuje na podstawie umów zawartych z Partnerami, w oparciu o indywidualnie ustalony dla każdego Partnera harmonogram. Żaden z Partnerów, w ramach Projektu, nie uzyskuje środków z MNiSW i nie przekazuje ich na rzecz Wnioskodawcy.

Realizacja projektu nie przewiduje wkładu własnego, tak więc Partnerzy nie przekazują żadnych środków z tytułu wkładu własnego na rzecz Wnioskodawcy.

Projekt nie ma charakteru dochodowego, zgodnie z wszystkimi wytycznymi przygotowania wniosku projektowego oraz spełnienia wymogów formalnych (wypełnienia wskaźników realizacji celów projektu) projekt w fazie realizacji nie będzie generował przychodów. Założono, iż komercjalizacja efektów projektu nastąpi po 2013 roku.

Komercjalizacja efektów projektu odbywać się będzie poprzez realizację projektów celowych zamawianych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Drugą zakładaną formą komercjalizacji jest realizacja sprzedaży licencji i realizacja usług badawczych dla firm z sektora na warunkach nieograniczających konkurencji (zaakceptowane ww. formy zostały ujęte w dokumentacji projektu, ocenione i zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą - MNiSW).

W projekcie zakłada się, że w ciągu 5 lat po zakończeniu realizacji projektu następować będzie wdrażanie wyników prac w przemyśle. Z tego tytułu mogą być generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych.

Niekomercyjne wdrożenia - niemające wymiaru rynkowego praktyczne zastosowanie wyników projektu (bez transakcji handlowej związanej ze sprzedażą praw do wyników bądź z przekazaniem prawa do korzystania z wyników projektu bez zmiany ich właściciela). Ponadto przez wdrożenia w projekcie rozumie się niemające wymiaru rynkowego praktyczne zastosowanie wyników projektu (bez transakcji handlowej związanej ze sprzedażą praw do wyników projektu bądź przekazaniem prawa do korzystania z wyników projektu bez zmiany ich właściciela). Wdrożenie może polegać również na udostępnieniu oznaczonemu podmiotowi rezultatów przeprowadzonych badań nieodpłatnie, pod warunkiem, że podmiot ten będzie wykorzystywał te wyniki w praktyce.

Zgodnie z ww. wskazaniami, skomercjalizowanie wyników badań B+R odbywać się będzie następująco:

Komercjalizacja efektów projektu odbywać się będzie poprzez realizację projektów celowych zamawianych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Drugą zakładaną formą komercjalizacji jest realizacja sprzedaży licencji i realizacja usług badawczych dla firm z sektora na warunkach nieograniczających konkurencji (zaakceptowane formy ujęte w dokumentacji projektu ocenione i zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą - MNiSW). W projekcie zakłada się, że w ciągu 5 lat po zakończeniu realizacji projektu następować będzie wdrażanie wyników prac w przemyśle. Z tego tytułu generowane będą przychody z tytułu opłat licencyjnych.

Niekomercyjne wdrożenia - niemające wymiaru rynkowego praktyczne zastosowanie wyników projektu (bez transakcji handlowej związanej ze sprzedażą praw do wyników bądź z przekazaniem prawa do korzystania z wyników projektu bez zmiany ich właściciela).

Zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową w projekcie obligatoryjny wskaźnik -liczba patentów obejmuje finansowanie kosztów zgłoszeń patentowych. Zakłada się, że po zakończeniu projektu z każdego przyznanego patentu mogą być w przyszłości generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych, sprzedaży, dzierżawy.

Powstałe w ramach projektu publikacje udostępniane będą nieodpłatnie.

Zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową jedną z form komercjalizacji jest realizacja sprzedaży licencji i realizacja usług badawczych dla firm z sektora na warunkach nie ograniczających konkurencji (zaakceptowane formy ujęte w dokumentacji projektu, ocenione i zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą- MNiSW).

Zdaniem Wnioskodawcy zadania badawcze wykonywane w ramach Projektu nie stanowią usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż nie dochodzi do świadczenia usługi na rzecz konkretnego podmiotu (odbiorcy) a Wnioskodawca zachowuje prawa do dysponowania efektami tych prac badawczych. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, o którym mowa powyżej zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich.

W niniejszej sprawie nie występuje określony świadczeniobiorca (odbiorca), tzn. Wnioskodawca, w związku z prowadzonymi pracami badawczymi nie wykonuje usług na rzecz innych podmiotów - wykonywane czynności w ramach realizacji Projektu nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wykonując zadania badawcze w ramach Projektu oraz zachowując prawa do efektów tych prac (w tym prawa własności intelektualnej) nie dojdzie do świadczenia usługi na rzecz podmiotu finansującego tj. MNiSW, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonanie tych prac nie zostanie objęte regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, po zakończeniu projektu rezultaty Projektu w postaci wyników badań zostaną udostępnione wszystkim podmiotom na rynku na takich samych zasadach rynkowych i tych samych prawach (bez zakłócenia konkurencji i zasad wolnego rynku).

Jedną z form przewidzianych dla udostępnienia wyników badań uzyskanych w ramach Projektu podmiotom zainteresowanym jest udzielenie licencji, czyli udzielenie prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji. Wnioskodawca może również przenieść prawa do wyników badań na rzecz podmiotów zainteresowanych.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej jest świadczeniem usług. Wartości niematerialne i prawne to wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej, w tym: prawa autorskie i prawa własności przemysłowej (w tym m.in. prawo do wynalazków). Czynność udzielenia licencji nie jest wprost wskazana, jako podlegająca opodatkowaniu, jednakże stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej będzie odpłatne, to w świetle ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zwrócić uwagę na fakt, iż czynność udzielenia licencji lub przeniesienia praw do wyników badań nie nastąpi na rzecz MNiSW, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie Projektu, lecz na rzecz podmiotów trzecich, jak wyżej wskazano. Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Składniki majątkowe, które nie zostaną zużyte w toku realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, Politechnika informuje, że wszystkie wskaźniki realizacji celów projektu były obligatoryjne na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu do Instytucji pośredniczącej (MNiSW).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 listopada 2009r.):

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodne z art. 86, ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku podatku naliczonego (zakupów) z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zarówno w trakcie realizacji jak i w okresie trwałości projekt nie będzie generował dochodu. Politechnika prowadzi działalność badawczo - naukową wynikającą z jej celów statutowych, nie będą świadczone usługi na zamówienie, przewiduje się wprawdzie udostępnianie wyników badań dla wszystkich zainteresowanych podmiotów na równych zasadach (np. udzielenie licencji), jednakże Wnioskodawca nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT z powodu braku związku zakupionych towarów i usług, dotyczących realizacji projektu z czynnościami opodatkowanymi (ewentualnym odpłatnym udostępnieniem wyników badań). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym należy uznać, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Taki stan przedstawiono w pełnej dokumentacji projektu co zostało ocenione i uznane za zasadne przez Instytucję Pośredniczącą i Instytucję Wdrażającą (MNiSW, MRR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że, Wnioskodawca realizuje projekt pt.: „\`(...)\`”

Wydatki powyższego projektu są finansowane z funduszy strukturalnych w wysokości 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 15% z budżetu państwa. Przedmiotem projektu jest realizacja prac badawczych w branży ukierunkowanych na dziedziny, które mają decydujący wpływ na poprawę pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki.

Projekt realizowany jest w ramach konsorcjum CZT A., które składa się z 11 jednostek naukowych oraz reprezentującego przemysł Stowarzyszenia Grupy Producentów Przemysłu „\`(...)\`". Liderem - Koordynatorem projektu jest Politechnika która jest Beneficjentem Projektu oraz współwykonawcą zadań badawczych, zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego . W ramach projektu realizowanych jest 15 głównych zadań badawczych, nakierowanych na najbardziej zaawansowane i dynamicznie rozwijające się dziedziny współczesnych procesów z zakresu nowych materiałów i technologii materiałowych, w tym inżynierii powierzchni oraz nowoczesnych technik wytwarzania wyrobów stosowanych w przemyśle. Uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów związanych z uczestnictwem w projekcie.

W ramach realizacji projektu zostaną uzyskane następujące produkty i rezultaty (wg wskaźników realizacji celów projektu): 11 instytucji zostanie objętych wsparciem; 344 pracowników naukowych, 143 studentów, i 81 doktorantów zostanie zaangażowanych w realizację projektu; w trakcie realizacji projektu utworzonych zostanie 17,1 nowych miejsc pracy (EPC); minimum 5 przedsiębiorstw nawiąże współpracę naukową w trakcie realizacji projektu; zakupione zostanie 118 sztuk aparatury naukowo - badawczej, powstanie 18 wdrożeń (niekomercyjnych), zostanie skomercjalizowanych 15 wyników badań B+R udostępnionych na jednakowych zasadach dla wszystkich zainteresowanych jednostek; po zakończeniu realizacji projektu zostanie bezpośrednio utworzonych 19,6 nowych miejsc pracy (EPC) oraz 22, 5 etatów badawczych; 60 zgłoszeń patentowych; 410 publikacji oraz 182 stopnie naukowe (Hab., Dr, Mgr).

W ramach projektu ponoszone są wydatki na: materiały i surowce, oprogramowanie do badań, zakup wyposażenia laboratoryjnego, usługi badawcze, ekspertyzy, analizy i raporty, zakup profesjonalnych opracowań, dostęp do baz danych i źródeł informacji naukowej, delegacje i konferencje, catering, wynajem sal, zakup materiałów biurowych, zakup usług informatycznych, ochronę patentową wraz z doradztwem, promocję projektu, w których to zawarty jest podatek VAT. Politechnika wykorzysta wszystkie zakupione w ramach projektu składniki majątkowe wyłącznie na cele związane z jego realizacją.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy bilateralnej do Umowy Konsorcjum CZT A.- z dnia 22 stycznia 2004r. dotyczącej realizacji Projektu, którą zawarł Wnioskodawca, jako koordynator Projektu z każdym z Partnerów, dysponentem praw do efektów badań będą Koordynator-Politechnika i/lub Partner/Partnerzy CZT A. wspólnie lub poszczególni z nich w konfiguracji zależnej od tego, w którym podmiocie, (u którego Partnera i/lub Koordynatora) będzie realizowane dane zadanie badawcze, w wyniku którego powstanie dany rezultat i produkt (np. utwór objęty prawami autorskimi zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgłoszenie patentowe, publikacja). Prawo własności rezultatów tych badań naukowych, prawa własności intelektualnej do rezultatów badań oraz prawo uzyskania przychodów ze sprzedaży rezultatów badań uzyskanych przy realizacji projektu zachowują Partnerzy i Wnioskodawca (w uproszczeniu: konsorcjum).

Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako Instytucja Pośrednicząca występuje jako strona finansująca realizację projektu, a wyniki prac badawczych nie będą stanowiły własności Ministerstwa.

Nabywcami towarów i usług dotyczących realizacji projektu będą podmioty prowadzące w swoim imieniu i na swoją rzecz postępowania przetargowe tj. Wnioskodawca - Politechnika oraz Partnerzy. Każdy podmiot - partner w projekcie, zgodnie z umowami bilateralnymi nabywa towary i usługi na swoją rzecz. Faktury wystawiane są na nabywcę (zamawiającego) towary i usługi.

Wnioskodawca uzyskane od Ministerstwa środki przekazuje na podstawie umów zawartych z Partnerami, w oparciu o indywidualnie ustalony dla każdego Partnera harmonogram. Żaden z Partnerów, w ramach Projektu, nie uzyskuje środków z MNiSW i nie przekazuje ich na rzecz Wnioskodawcy. Realizacja projektu nie przewiduje wkładu własnego, tak więc Partnerzy nie przekazują żadnych środków z tytułu wkładu własnego na rzecz Wnioskodawcy.

Projekt nie ma charakteru dochodowego, zgodnie z wszystkimi wytycznymi przygotowania wniosku projektowego oraz spełnienia wymogów formalnych (wypełnienia wskaźników realizacji celów projektu) projekt w fazie realizacji nie będzie generował przychodów.

Założono, iż komercjalizacja efektów projektu nastąpi po 2013 roku. Komercjalizacja efektów projektu odbywać się będzie poprzez realizację projektów celowych zamawianych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Drugą zakładaną formą komercjalizacji jest realizacja sprzedaży licencji i realizacja usług badawczych dla firm z sektora na warunkach nieograniczających konkurencji. W projekcie zakłada się, że w ciągu 5 lat po zakończeniu realizacji projektu następować będzie wdrażanie wyników prac w przemyśle. Z tego tytułu mogą być generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych.

Zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową w projekcie obligatoryjny wskaźnik -liczba patentów obejmuje finansowanie kosztów zgłoszeń patentowych. Zakłada się, że po zakończeniu projektu z każdego przyznanego patentu mogą być w przyszłości generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych, sprzedaży, dzierżawy. Jedną z form komercjalizacji jest realizacja sprzedaży licencji i realizacja usług badawczych dla firm z sektora na warunkach nieograniczających konkurencji.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż celem projektu jest wdrożenie przemysłowe jego efektów, a zamiarem Wnioskodawcy w momencie realizacji projektu jest komercjalizacja wyników tego projektu. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez realizację projektów celowych zamawianych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, sprzedaż licencji, realizację usług badawczych dla firm z sektora. Zakłada się, że po zakończeniu projektu z każdego przyznanego patentu mogą być w przyszłości generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych, sprzedaży, dzierżawy.

Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawca zakłada, że efekty projektu winny być sprzedane w formie patentu lub licencji, a więc Konsorcjum uzyska przychód opodatkowany podatkiem VAT. W ramach projektu realizowanych jest 15 głównych zadań badawczych, nakierowanych na najbardziej zaawansowane i dynamicznie rozwijające się dziedziny współczesnych procesów z zakresu nowych materiałów i technologii materiałowych, w tym inżynierii powierzchni oraz nowoczesnych technik wytwarzania wyrobów stosowanych w przemyśle. Z treści wniosku wynika ponadto, iż na dzień dzisiejszy istnieją potencjalni nabywcy efektów projektu – np. firmy z sektora, a efekty projektu skierowane są do konkretnych odbiorców.

Wszystkie przedstawione okoliczności wskazują, iż zamiarem Wnioskodawcy jest wdrożenie przemysłowe efektów wytworzonych w wyniku projektu badawczego.

Niewątpliwie sprzedaż wytworzonych produktów w wyniku wdrożenia przemysłowego projektu oraz sprzedaż patentu lub licencji przedsiębiorstwom będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, o których mowa w cytowanym na wstępie art. 5 ust 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie projekt realizowany jest z założeniem, że jego efekty zostaną wdrożone w przemyśle na zasadach odpłatnej sprzedaży patentu lub licencji.

Oczywistym jest, iż w wyniku, realizacji fazy badawczej projektu Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów, jednakże fazy tej nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego projektu uzależnione jest właśnie od pozytywnego zakończenia tej fazy. Zatem wszystkie wydatki ponoszone od początku realizacji projektu związane są z przewidywanym wdrożeniem do przemysłu efektów projektu.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż projekt nie będzie służył działalności opodatkowanej, bowiem podstawowym celem projektu jest jego wdrożenie przemysłowe. Należy podkreślić, iż nie jest to projekt, którego wyniki służą wyłącznie celom naukowym, a efekty nie są skierowane do konkretnego odbiorcy. Wyniki przedmiotowego projektu nie zmierzają wyłącznie do podniesienia poziomu wiedzy lecz mają przede wszystkim znaczenie praktyczne i przeznaczone są dla konkretnych odbiorców. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności udzielenia licencji lub przeniesienia praw do wyników badań, niewątpliwie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, zatem okoliczność, że przeniesienie tych praw nie nastąpi na rzecz MNiSW, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie Projektu, lecz na rzecz podmiotów trzecich nie zmienia faktu, iż nastąpi wykorzystanie efektów projektu do wykonywania czynności opodatkowanych. Udostępnianie wyników badań za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, iż bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia – zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych tzn. faza badawcza nie zakończy się pozytywnym wynikiem, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. sprzedaż patentu lub licencji), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`” w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, iż efektem projektu będą również wdrożenia niekomercyjne nieodpłatnie udostępniane publikacje, a także szereg innych czynności, które nie będą generowały przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, np. 11 instytucji zostanie objętych wsparciem; 344 pracowników naukowych, 143 studentów, i 81 doktorantów zostanie zaangażowanych w realizację projektu; w trakcie realizacji projektu utworzonych zostanie 17,1 nowych miejsc pracy (EPC); zakupione zostanie 118 sztuk aparatury naukowo - badawczej, po zakończeniu realizacji projektu zostanie bezpośrednio utworzonych 19,6 nowych miejsc pracy (EPC) oraz 22, 5 etatów badawczych; oraz 182 stopnie naukowe (Hab., Dr, Mgr).

W tym miejscu należy podkreślić, iż celem prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy mieć również na względzie unormowania zawarte w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady odliczenia częściowego, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, uregulowane zostały przepisami art. 90 natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane przez niego nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją projektu, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.