Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.190.2016.3.DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Obowiązek wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 (data wpływu 25 października 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 4 stycznia 2017 r. oraz w dniu 24 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B (dalej: „B” lub „Lider”) oraz spółka A (dalej także: „Wnioskodawca”) zawarły umowę konsorcjum z dnia 3 sierpnia 2015 r., której celem była wspólna realizacja umowy z dnia 30 września 2015 r. (dalej jako: „Wykonawcy”) na rzecz spółki C (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotowa umowa z Zamawiającym została zawarta na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r., Prawo zamówień publicznych, w ramach przetargu nieograniczonego organizowanego przez Zamawiającego. W ramach tej umowy, Wykonawcy zobowiązali się do realizacji przedmiotu umowy, który został podzielony na etapy. Za zrealizowane etapy, potwierdzone odbiorami częściowymi, Wykonawcom przysługiwało prawo do żądania zapłaty wynagrodzenia.

I tak, Strony w § 3 ust. 1 umowy, za wykonanie całego przedmiotu umowy, ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 18.806.700,00 zł brutto.

Zgodnie z treścią § 3 ust 2 umowy z dnia 30 września 2015 r., na wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w ust. 1 składają się następujące części:

1.  infrastruktura sprzętowa centrum usług wspólnych (CUW) wraz z wdrożeniem (zgodnie z rozdziałem 2 OPZ wraz z wdrożeniem) wynosi: kwota brutto 4.082.862,00 PLN;
2.  infrastruktura aktywna oraz oprogramowanie (zgodnie z rozdziałem 3 OPZ wraz z wdrożeniem) wynosi: kwota brutto 13.720.650,00 PLN;
3.  Oprogramowanie - portalu e-usług publicznych (zgodnie z rozdziałem 4 OPZ wraz z wdrożeniem) wynosi: kwota brutto 1.003.188,00 PLN.

W świetle § 3 ust. 7 Umowy z Zamawiającym, „Podstawą wystawienia faktury częściowej lub końcowej będą – odpowiednio – protokoły częściowe lub protokół odbioru końcowego podpisany przez Zamawiającego bez uwag”.

Dowód:

*   umowa z dnia 30 września 2015 r.,
*   umowa konsorcjum z dnia 3 sierpnia 2015 r. wraz z aneksem nr 2 do umowy.

Wykonawcy w umowie konsorcjum z dnia 3 sierpnia 2015 r., w załączniku nr 1, uzgodnili zakres usług i dostaw, jakie mają zrealizować poszczególni konsorcjanci. I tak, Spółka A zobowiązana została do wykonania części, o których mowa w § 3 ust. 2 lit. a) oraz b) umowy z Zamawiającym, tj. dostarczyć infrastrukturę sprzętową centrum usług wspólnych (CUW) wraz z wdrożeniem oraz infrastrukturę aktywną wraz z oprogramowaniem. Było to zadanie pierwsze i drugie. Spółka B zobowiązała się do wykonania zadania trzeciego – wykonania oprogramowania (portalu e-usług publicznych).

Jeśli idzie o rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a konsorcjantami, zgodnie z treścią umowy konsorcjum – załącznik nr 2 pkt 3 – będzie dokonywał ich Lider konsorcjum, spółka B: „Spółka A upoważnia B do odbierania należnego konsorcjum wynagrodzenia z tytułu realizacji zamówienia w pełnym zakresie. B wystawi Zamawiającemu faktury VAT za zadania zrealizowane przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego”.

Spółka A miała otrzymać wynagrodzenie poprzez obciążenie spółki B, o czym stanowi również ust. 3 załącznika nr 2 umowy konsorcjum: „Płatności za wykonane prace i dostawy na rzecz Spółki A, dokonywane będą na podstawie faktury VAT wystawionych B”.

Jednocześnie strony zastrzegły, że spółka A – niezależnie od wykonania przez nią etapów, za które ustalono przysługujące jej wynagrodzenie – będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT jedynie po podpisaniu przez Zamawiającego, spółkę C, Protokołu Odbioru Końcowego: „Podstawą do wystawienia faktury przez Spółkę A będzie podpisany przez Zamawiającego Protokół Odbioru Końcowego”.

Dowód:

*   umowa konsorcjum z dnia 3 sierpnia 2015 r. wraz z załącznikami nr 1 oraz nr 2, a także aneksem nr 2 do umowy.

Zgodnie z umową konsorcjum, łączącą spółkę B ze spółką A, a dokładnie aneksem do umowy konsorcjum z dnia 12 października 2015 r., spółka A za zrealizowanie zadania pierwszego miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie 1.756.500,00 zł netto, zaś za zrealizowanie zadania drugiego – wynagrodzenie w kwocie 5.900.000,00 zł netto.

Dowód:

*   aneks do umowy konsorcjum z dnia 03 sierpnia 2015 r. zawarty w dniu 12 października 2015 r.

Spółka A wykonała ciążące na niej zobowiązanie w całości, tj. zadanie pierwsze oraz drugie, uprawniające konsorcjum do zapłaty częściowego wynagrodzenia, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 umowy z Zamawiającym. Wykonanie zadania zostało potwierdzone w protokole odbioru z dnia 21 lipca 2016 r., w którym Zamawiający przyjął realizację tych zadań bez żadnych zastrzeżeń czy uwag.

W konsekwencji, spółka B – zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, jako Lider – obciążyła Zamawiającego fakturą VAT z tytułu wykonanych zadań.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  W ramach realizowania przez Wykonawcę jednego z etapów wynikających z umowy, doszło do dostawy towarów na rzecz zamawiającego. Dostawa towarów została potwierdzona w protokole odbioru z dnia 21 lipca 2016 r., w którym Zamawiający przyjął realizację tych zadań bez żadnych zastrzeżeń czy uwag.

Mając na uwadze powyższe informacje tut. Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w ramach realizowania przez Wnioskodawca (konsorcjanta) jednego z etapów wynikających z umowy doszło do dostawy towarów na rzecz Lidera konsorcjum (drugiego konsorcjanta), celem dokonania dalszej dostawy towarów przez Lidera w imieniu całego konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka A w związku z wykonaniem przez nią części usługi – zadania (w ramach konsorcjum) na rzecz Zamawiającego, za które to części umowa z Zamawiającym określa częściową zapłatę, zobligowana jest do wystawienia faktury VAT za tą część na rzecz drugiego konsorcjanta, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu ujętemu w umowie konsorcjum za tą część usługi – pomimo zapisu umowy konsorcjum, określającego jako podstawę do wystawienia faktury VAT podpisanie protokołu odbioru końcowego przez Zamawiającego?
2.  Czy strony umowy konsorcjum mogą zmienić podstawę obowiązku wystawienia faktury VAT i uzależnić ją od podpisania protokołu końcowego, a nie od wykonania usługi lub dostawy, w tym wykonania częściowego usługi lub dostawy?
3.  Czy jeżeli strony umowy Konsorcjum określiły jako podstawę wystawienia faktury VAT – podpisanie protokołu odbioru końcowego, to czy w stosunku do Konsorcjanta – spółki A – obowiązek podatkowy powstanie dopiero po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, pomimo wykonania przez niego części usługi na rzecz Zamawiającego, za którą tak umowa z Zamawiającym, jak i umowa konsorcjum określa częściową zapłatę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD 1.

Jest on zobowiązany do wystawienia faktury VAT – na rzecz drugiego konsorcjanta – za część wykonanej usługi lub dostawy w stosunku do Zamawiającego, w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu przysługującej spółce A w ramach umowy konsorcjum. W ocenie spółki, strony w umowie nie mogą zmienić momentu powstania obowiązku wystawienia faktury VAT, jeżeli określiły tzw. kroki milowe, czyli etapy, za które określiły częściową zapłatę.

AD 2.

Strony w umowie nie mogą wprowadzić zapisów zmieniających podstawę do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji, strony umowy nie mogą uzależnić wystawienia faktury VAT od spełnienia formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie końcowego protokołu zdawczo odbiorczego. Podstawą obowiązku do wystawienia faktury VAT jest faktyczne wykonanie określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest wykonywana częściowo). W razie wprowadzenia do umowy stron zapisów odmiennych, są one bezwzględnie nieważne i należy stosować zasady ogólne.

AD 3.

Obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od zapisów dot. podstawy wystawienia faktury VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W konsekwencji, tak zapis umowny, jak i podpisanie końcowego protokołu odbioru, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego za dokonanie części usługi lub dostawy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 – art. 106a-106q.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

W konsekwencji – jeżeli strony umowy określiły tzw. kroki milowe, czyli części, dla których określono obowiązek zapłaty, a których zakończenie powoduje, że świadczeniobiorca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia – z momentem częściowej dostawy towarów lub wykonania usług, świadczeniobiorca jest zobligowany do wystawienia faktury VAT nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano częściowej dostawy (wykona częściowo usługę).

Jednocześnie, z momentem tym – częściowym wykonaniem dostawy lub usługi – powstaje obowiązek podatkowy, który musi być udokumentowany właśnie poprzez wystawienie faktury VAT.

Zapisy te są zgodne z art. 63 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Takie rozumienie omawianych przepisów potwierdza również interpretacja ogólna nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych z dnia 1 kwietnia 2016 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 31). O ile znajduje ona zastosowanie do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o tyle zasada jest identyczna, jak w przypadku pozostałych dostaw lub usług.

W niniejszej sprawie, spółka A oraz spółka B, zawarła umowę ze spółką C. W ramach tej umowy, konsorcjanci zobowiązali się do realizacji przedmiotu umowy, który został podzielony na etapy. Za zrealizowane etapy, potwierdzone odbiorami częściowymi, świadczeniobiorcom przysługiwało prawo do żądania zapłaty wynagrodzenia.

Ponadto, spółka A oraz spółka B w umowie konsorcjum również dokonały podziału ciążących na nich obowiązków, wskazując, która spółka odpowiada za realizację którego etapu. Strony umowy konsorcjum określiły również wysokość wynagrodzenia im należnego z tytułu wykonania poszczególnych etapów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zapis, że spółka A będzie miała prawo do wystawienia faktury VAT dopiero po podpisaniu przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Końcowego, należy uznać za sprzeczny z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o VAT, wobec wprowadzenia tzw. kroków milowych w łączącej ich umowie z Zamawiającym oraz określenia wynagrodzenia należnego spółce A za poszczególne etapy w umowie konsorcjum. Strony umowy konsorcjum nie mogą umownie zmienić ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani momentu powstania obowiązku wystawienia faktury VAT. Takie zapisy umowne należy uznać za sprzeczne z przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym, a w konsekwencji, za nieważne, na podstawie art. 58 § 3 k.c.

Ponadto w uzupełnieniu własnego stanowiska z dnia 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zawarcie umowy konsorcjum ma na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, stanowi swoiste porozumienie stron w tym zakresie. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Na stronach umowy konsorcjum ciąży obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider konsorcjum – uczestnik konsorcjum, strony umowy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym (zleceniodawcą). Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz Zamawiającego usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W takim przypadku, pozostali uczestnicy konsorcjum – de facto, dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy – są zobowiązani do wystawiania faktur VAT dokumentujących te czynności. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określonym w art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wynikające z postanowień umownych konsorcjum czynności dokonywane przez Wnioskodawcę następują na rzecz Lidera, celem dokonania dalszych czynności przez Lidera w imieniu całego konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu aktualnych interpretacji podatkowych, m.in.: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IBPP3/4512-742/15/ASz; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-794/14-2/AW czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr IBPPI/443-1299/14/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Wyjaśnić również należy, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B oraz spółka A zawarły umowę konsorcjum, której celem była wspólna realizacja umowy na rzecz spółki C. W ramach tej umowy, Wykonawcy zobowiązali się do realizacji przedmiotu umowy, który został podzielony na etapy. Za zrealizowane etapy, potwierdzone odbiorami częściowymi, Wykonawcom przysługiwało prawo do żądania zapłaty wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią umowy, na wynagrodzenie, składają się następujące części:

1.  infrastruktura sprzętowa centrum usług wspólnych wraz z wdrożeniem,
2.  infrastruktura aktywna oraz oprogramowanie,
3.  oprogramowanie portalu e-usług publicznych.

Wykonawcy w umowie konsorcjum, uzgodnili zakres usług i dostaw, jakie mają zrealizować poszczególni konsorcjanci. I tak, Wnioskodawca zobowiązany został do dostarczenia infrastruktury sprzętowej centrum usług wspólnych wraz z wdrożeniem oraz infrastrukturę aktywną wraz z oprogramowaniem. Było to zadanie pierwsze i drugie.

Jeśli idzie o rozliczenia z Zamawiającym, między spółką C a konsorcjantami, zgodnie z treścią umowy konsorcjum będzie dokonywał je Lider konsorcjum.

Spółka A miała otrzymać wynagrodzenie poprzez obciążenie spółki B.

Wnioskodawca wykonał ciążące na nim zobowiązanie w całości, tj. zadanie pierwsze oraz drugie, uprawniające konsorcjum do zapłaty częściowego wynagrodzenia. Wykonanie zadania zostało potwierdzone w protokole odbioru z dnia 21 lipca 2016 r., w którym Zamawiający przyjął realizację tych zadań bez żadnych zastrzeżeń czy uwag.

W konsekwencji, Lider obciążył Zamawiającego fakturą VAT z tytułu wykonanych zadań.

W ramach realizowania przez Wnioskodawca (konsorcjanta) jednego z etapów wynikających z umowy doszło do dostawy towarów na rzecz Lidera konsorcjum (drugiego konsorcjanta), celem dokonania dalszej dostawy towarów przez Lidera w imieniu całego konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy (wyrażone w pytaniu trzecim) dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy – gdy w umowie konsorcjum określono, że podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę będzie podpisany przez Zamawiającego Protokół Odbioru Końcowego – powstanie dopiero po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, pomimo wykonania przez niego części usługi na rzecz Zamawiającego, za którą tak umowa z Zamawiającym, jak i umowa konsorcjum określa częściową zapłatę.

Tut. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, następnie do kwestii objętych zakresem pytań nr 1 i 2.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach jednego z etapów doszło do dostawy towarów na rzecz Lidera konsorcjum (drugiego konsorcjanta). Natomiast drugiego etap zadania polegał na dostarczeniu infrastruktury aktywnej oraz oprogramowania. Za zrealizowane etapy, potwierdzone odbiorami częściowymi, Wykonawcom przysługiwało prawo do żądania zapłaty wynagrodzenia.

W związku z tym tut. Organ przyjął, że przedmiotem wniosku jest moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Lidera.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

W świetle art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Ponadto z art. 19a ust. 5 ustawy, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
        *   telekomunikacyjnych,
        *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
        *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
        *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast w kwestii wystawiania faktur zwrócić uwagę należy na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z którego wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa o VAT nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W konsekwencji, tak zapis umowny, jak i podpisanie końcowego protokołu odbioru, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego za dokonanie części usługi lub dostawy.

Podsumowując obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostawy towarów lub wykonania usług (z uwagi na art. 19a ust. 1 i 3 ustawy) pomimo zapisów w umowie konsorcjum gdzie określono, że podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę będzie podpisany przez Zamawiającego Protokół Odbioru Końcowego. Podpisanie protokołu odbioru końcowego, za którą tak umowa z Zamawiającym, jak i umowa konsorcjum określa częściową zapłatę pozostaje zatem bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w pytaniu pierwszym, dotyczą kwestii czy w związku z wykonaniem części zadania, za które to części umowa z Zamawiającym określa częściową zapłatę, zobligowany jest do wystawienia faktury na rzecz Lidera pomimo zapisu w umowie konsorcjum, określającego jako podstawę wystawienia do wystawienia faktury VAT podpisanie Protokołu Odbioru Końcowego przez Zamawiającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w podpisanej umowie strony zastrzegły, że spółka A, niezależnie od wykonania przez nią etapów, za które ustalono przysługujące jej wynagrodzenie, będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT jedynie po podpisaniu przez Zamawiającego, Protokołu Odbioru Końcowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów oraz wyświadczenia usługi, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy.

Zatem obowiązek wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera powstanie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy lub wykonano usługę (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy).

Zatem Wnioskodawca był zobowiązany (niezależnie od zapisów umowy pomiędzy konsorcjantami) do wystawienia na rzecz Lidera faktury VAT dotyczącej dostawy towarów lub wykonania usługi w związku z wykonaniem części zadania.

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.