Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.226.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Opodatkowania czynności sprzedaży działki dla której obowiązują decyzje o warunkach zabudowy.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; gmina; opodatkowanie; sprzedaż; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza sprzedać działkę niezabudowaną.

Nieruchomość gruntowa przeznaczona do sprzedaży to działka stanowiąca własność Gminy K o numerze 249/5 zapisanej w księdze wieczystej nr X. Dla ww. działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

1\. Opis działki 249/5 wg operatu szacunkowego z dnia 5 marca 2019 r.

Nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowi powierzchnię wynoszącą 1687 m2, powstała po podziale działki 249/4, zlokalizowana jest w miejscowości K, ul. P, X. Działka ta stanowi według klasyfikacji użytków gruntowych Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Faktycznie działka ta wykorzystywana jest jako teren zielony, związany z rekreacją i wypoczynkiem. Teren działki posiada lekko zróżnicowaną konfigurację. Kształt działki to wielokąt z wydłużoną częścią. Przez działkę przebiega kanalizacja. W obrębie działki znajduje się oświetlenie i skrzynka elektryczna, istnieje możliwość uzbrojenia terenu w pozostałe media. Działka jest nieutwardzona, istnieje trawnik, jest bardzo dobrze utrzymana, występują na niej pojedyncze drzewa. Dostęp do działki istnieje poprzez drogę utwardzoną kostką brukową.

2\. Chronologia zdarzeń:

Gmina stała się właścicielem działki 249 nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 3 marca 1992 r. znak: C, następnie działka nr 249 została podzielona na działki: nr 249/1 i 249/2 na podstawie decyzji Burmistrza K z dnia 4 maja 1999 r., znak: G.

W późniejszym okresie działka nr 249/1 została podzielona na działki nr 249/3 i 249/4 na podstawie decyzji Burmistrza K nr X/2016 z dnia 22 sierpnia 2016 r. (znak: G).

W dniu 3 stycznia 2019 r. działka nr 249/4 została podzielona na działki nr 249/5 i 249/6 na podstawie decyzji Burmistrza K nr Y/2019 (znak: N).

3\. Terminy wydawanych decyzji o warunkach zabudowy:

Dla działki nr 249/1 (która została podzielona na działki nr 249/3 i 249/4, a następnie na działki nr 249/5 i 249/6), Burmistrz K wydał w dniu 13 listopada 2014 r. decyzję nr X o warunkach zabudowy (znak: B) dla inwestycji polegającej na: budowie obiektu służącego turystyce wodnej dla zadania pn. „X”. Powyższa decyzja nr X o warunkach zabudowy została zmieniona w dniu 27 marca 2019 r. decyzją nr Y (znak: N).

Dla działki nr 249/4 (która uległa podziałowi na działki nr 249/5 i 249/6), Burmistrz K wydał w dniu 22 czerwca 2017 r. decyzję nr Z o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (znak:B) dla inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej wraz z przyłączami na części działek o nr ew. 238/2, 237, 234, 209/1, 233/2, 236, 247, 244/2, 248, 251/2, 246/2, 249/4, 252/2, 253, obr. 2 oraz 1/15, 1/7 obr. 3 położonych w miejscowości K, przy ul. P.

Zgodnie z ww. informacjami w stosunku do działki nr 249/5 będącej przedmiotem sprzedaży nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast obowiązują dwie decyzje o warunkach zabudowy, tj.: decyzja z dnia 13 listopada 2014 r. nr X dla inwestycji polegającej na: budowie obiektu służącego turystyce wodnej zmienionej w dniu 27 marca 2019 r. decyzją nr Y oraz decyzja z dnia 22 czerwca 2017 r. nr Z dla inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej wraz z przyłączami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej działki będzie zwolniona, czy opodatkowana stawką podstawową, tj. 23% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 ust 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Gmina uznała, że sprzedaż działki niezabudowanej o numerze 249/5 (powstałej w wyniku podziałów działek 249, 249/1, 249/4 dla których w dniu 13 listopada 2014 r. Burmistrz K wydał decyzję nr X o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie obiektu służącego turystyce wodnej dla zadania pn. „X”, zmienionej w dniu 27 marca 2019 r. decyzją nr Y oraz decyzję z dnia 22 czerwca 2017 r. nr Z o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej wraz z przyłączami na części działek o nr ew. 238/2, 237, 234, 209/1, 233/2, 236, 247, 244/2, 248, 251/2, 246/2, 249/4, 252/2, 253, obr. 2 oraz 1/15, 1/7 obr. 3 położonych w miejscowości K, przy ul. P) za transakcję podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Gminę niezabudowanej działki nr 249/5 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina zamierza sprzedać niezabudowaną działkę nr 249/5, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast obowiązują dwie decyzje o warunkach zabudowy, tj. decyzja z dnia 13 listopada 2014 r., nr X dla inwestycji polegającej na budowie obiektu służącego turystyce wodnej zmienionej w dniu 27 marca 2019 r. decyzją nr Y oraz decyzja z dnia 22 czerwca 2017 r. nr Z dla inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej wraz z przyłączami.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że działka nr 249/5 przeznaczona do sprzedaży nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem sprzedaż niniejszej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec tego należy przeanalizować, w przypadku sprzedaży niniejszej działki, możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku nie wynika jednak aby w całym okresie posiadania działka była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nr 249/5 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku dostawy działki nr 249/5 zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.