Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.428.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: opodatkowanie usług cmentarnych świadczonych przez Gminę, stawka podatku VAT dla tych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych, stawki podatku VAT dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych, stawki podatku VAT dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Na terenie cmentarzy Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą:

1.  opłata za miejsce pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat;
2.  opłata za rezerwację jednego dodatkowego miejsca przyległego pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat;
3.  opłata za przedłużenie korzystania z miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub przedłużenie rezerwacji takiego miejsca na okres 20 lat;
4.  opłata za zezwolenie na budowę grobu murowanego (grobowca).

W dodatku Gmina ustala jednorazowe opłaty na cmentarzach komunalnych za korzystanie:

1.  z domu przedpogrzebowego;
2.  z domu przedpogrzebowego wyposażonego w urządzenie chłodnicze przy każdorazowym pochówku.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia … 2008 r. w sprawie ustalenia opłat na cmentarzach komunalnych Gminy, która określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe czynności.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności dokumentowane jest przez Gminę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912 ze zm., dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe przepisy nie mają zastosowania w jej sprawie. Zdaniem Gminy, nie wystąpią przypadki, gdy Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. Wynika to z faktu, iż za każdym razem Gmina jest w stanie ustalić krewnych zmarłego, którzy zajmują się organizacją pochówku.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy, m.in. wywóz odpadów czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarzy.

Powyższe wydatki udokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina pragnie podkreślić, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina pragnie wskazać, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarzy komunalnych. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi cmentarne stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT podlegają / będą podlegały opodatkowaniu świadczone na cmentarzach usługi cmentarne, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3.  Czy Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych / ponoszonych przez nią wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi cmentarne stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Świadczone na cmentarzach usługi cmentarne podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.
3.  Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych / ponoszonych przez nią wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

UZASADNIENIE

Ad 1.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (w tym Gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Wnioskodawca działa / będzie działał w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz wykonuje / będzie wykonywał usługi cmentarne za wynagrodzeniem (np. pobierane opłaty za rezerwację miejsca), przedmiotowe transakcje podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią / nie będą stanowić dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług cmentarnych.

Należy wskazać także, iż przedstawiony powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jak czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.731.2018.WN, Organ uznał, iż: „w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone na cmentarzach usługi cmentarne, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na cmentarzach usługi cmentarne powinny podlegać opodatkowaniu VAT obniżoną stawką podatku, wynoszącą obecnie 8%. Przedmiotowe stanowisko, w zakresie zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla usług cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.581.2018.1.AJ.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone na cmentarzach usługi cmentarne podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo o obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług pogrzebowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowe cmentarze są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Gmina będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, które będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina pragnie podkreślić, iż w chwili obecnej cmentarze wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.

Zdaniem Gminy stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.119.2017.1.KM, w podobnym opisie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.309.2018.l.BS, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy odstępując tym samym zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego, jak i w interpretacji z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.706.2018.2.AK, w której organ wskazał, iż „Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Cmentarzem mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.56.2017.l.ZD, w której organ stwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarzy, w tym dostawę mediów (woda, prąd)”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy podkreślić również, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 13 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod po. 180 wskazane zostały sklasyfikowane wg PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Na terenie cmentarzy Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą:

1.  opłata za miejsce pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat;
2.  opłata za rezerwację jednego dodatkowego miejsca przyległego pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat;
3.  opłata za przedłużenie korzystania z miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub przedłużenie rezerwacji takiego miejsca na okres 20 lat;
4.  opłata za zezwolenie na budowę grobu murowanego (grobowca).

W dodatku Gmina ustala jednorazowe opłaty na cmentarzach komunalnych za korzystanie:

1.  z domu przedpogrzebowego;
2.  z domu przedpogrzebowego wyposażonego w urządzenie chłodnicze przy każdorazowym pochówku.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia … 2008 r. w sprawie ustalenia opłat na cmentarzach komunalnych Gminy, która określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe czynności.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności dokumentowane jest przez Gminę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe przepisy nie mają zastosowania w jej sprawie, gdyż nie wystąpią przypadki, gdy Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. Wynika to z faktu, iż za każdym razem Gmina jest w stanie ustalić krewnych zmarłego, którzy zajmują się organizacją pochówku.

Gmina pragnie wskazać, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarzy komunalnych. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły w całości czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z informacji przedstawionych przez Gminę wynika, że cmentarze komunalne nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy.

Gmina nie będzie więc wykorzystywać cmentarzy komunalnych na potrzeby działalności innej niż działalność gospodarcza i cmentarze komunalne będą wykorzystywane przez Gminę w ten sposób, że będą na nich wykonywane wyłącznie czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz podmiotów trzecich.

Podsumowując, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie odpłatne usługi cmentarne, w szczególności pobieranie opłat za: miejsce pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat; za rezerwację jednego dodatkowego miejsca przyległego pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat; za przedłużenie korzystania z miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub przedłużenie rezerwacji takiego miejsca na okres 20 lat; za zezwolenie na budowę grobu murowanego (grobowca); za korzystanie: z domu przedpogrzebowego i z domu przedpogrzebowego wyposażonego w urządzenie chłodnicze przy każdorazowym pochówku - będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Gminę wynika, że usługi przez nią świadczone należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

Zatem w sytuacji, gdy usługi cmentarne świadczone przez Gminę za odpłatnością, polegające na: udostępnianiu miejsca pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat; rezerwacji jednego dodatkowego miejsca przyległego pod grób ziemny pojedynczy na okres 20 lat; przedłużeniu korzystania z miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub przedłużeniu rezerwacji takiego miejsca na okres 20 lat; zezwoleniu na budowę grobu murowanego (grobowca); umożliwieniu korzystania z domu przedpogrzebowego i z domu przedpogrzebowego wyposażonego w urządzenie chłodnicze przy każdorazowym pochówku są sklasyfikowane jako usługi należące do grupowania 96.03, podlegają / będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. stawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazała Gmina, ponosi ona bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy, m.in. wywóz odpadów czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarzy.

Powyższe wydatki udokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina pragnie podkreślić, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (i nie będą związane z usługami cmentarnymi niepodlegającymi opodatkowaniu, które byłyby wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie będzie takich czynności wykonywać).

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (brak wykorzystywania ww. wydatków do czynności innych niż podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w opisie sprawy), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.