Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-294/10/12-S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Czy w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT, o której mowa w punkcie a) powyżej, tj. dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym uiszcza należność wynikającą z tej faktury?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług i towarów, które dostarczane są przez okres kilku (kilkunastu) miesięcy. Tytułem przykładu wskazać można, iż Spółka dokonuje zakupu prenumeraty czasopism, usług polegających na wydaniu bądź wznowieniu certyfikatu SSL (którego zadaniem jest uwierzytelnianie tożsamości właściciela strony internetowej), usług polegających na utrzymaniu strony internetowej itp.

Zainteresowany z tytułu zakupu wspomnianych towarów czy usług, otrzymuje faktury VAT. Mają przy tym miejsce dwie sytuacje:

1.  Spółka otrzymuje faktury dokumentujące dokonanie zakupu takich usług i towarów w jednym z pierwszych miesięcy okresu, na jaki zawarto umowę (np. w styczniu danego roku świadczenia usługi, tj. faktura wystawiona w styczniu danego roku dokumentuje usługę świadczoną w miesiącach styczeń - grudzień danego roku) po czym, uiszcza płatność w terminie wskazanym na fakturze, a przypadającym zwykle w miesiącu wystawienia faktury lub w następnym;
2.  Wnioskodawca otrzymuje od usługodawcy/dostawcy dokument oznaczony jako faktura pro forma, na którego podstawie dokonuje płatności, po czym otrzymuje od dostawcy i usługodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty.

Z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Nabywane przez niego usługi i towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych. Jednakże nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, ponieważ proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przekracza 98%.
3.  Przedmiotowe faktury wystawiane są na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (nr 3).

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT, o której mowa w punkcie b) powyżej, tj. dokumentującą uiszczenie przedpłaty (przedpłata była dokonana na podstawie otrzymanej wcześniej faktury pro forma), ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym ją otrzymuje?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT, o której mowa w punkcie a) powyżej, tj. dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed końcem okresu jakiego dotyczy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym ją otrzymuje?
3.  W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, zwraca się on z następującym pytaniem: czy w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT, o której mowa w punkcie a) powyżej, tj. dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym uiszcza należność wynikającą z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedpłaty (wskazanych w punkcie b) powyżej) w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należy zauważyć, iż faktury wystawiane przez kontrahentów Spółki są fakturami dokumentującymi przedpłaty. Faktury, o których mowa są bowiem wystawiane w momencie, gdy usługa lub dostawa nie jest jeszcze w całości wykonana. Spółka dokonuje zapłaty „z góry” za usługi (dostawy) jeszcze nie zrealizowane. Taka płatność powinna zatem zostać zakwalifikowana jako przedpłata, a wystawiona w związku z nią faktura jako faktura dokumentująca przedpłatę. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W tym miejscu Wnioskodawca wskazał przepis art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do odliczenia powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi. Zainteresowany podkreślił, iż powyższy przepis, warunkujący powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub realizacji usługi, dotyczy faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i c.

Tymczasem, faktura dokumentująca przedpłatę (czyli taka jaką otrzymuje Spółka) wskazana jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, a zatem ograniczenie, o jakim mowa wyżej jej nie dotyczy. W odniesieniu do takiej faktury zastosowanie mają więc zasady ogólne wskazane w art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedpłaty w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Ad. 2

Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wskazanych w punkcie a) powyżej, w okresie, w którym otrzymuje również te faktury. Pomimo faktu, że faktury o których mowa są wystawiane przed otrzymaniem zapłaty, stanowią one podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z analizy polskich oraz wspólnotowych regulacji w zakresie VAT. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wnioskodawca w tym miejscu przypomniał, że przepisy prawa wspólnotowego stanowią część porządku prawnego krajów członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Powyższy przepis jest zatem źródłem uprawnień dla adresatów normy prawnej w nim zawartej. Z przepisu tego wynika, iż podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku w momencie, w którym u świadczącego usługę powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego podatku.

W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy u kontrahenta powstaje w momencie wystawienia faktury (na podstawie art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT). Ewentualnie, w przypadku prenumeraty, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 3 Ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę okoliczności opisanego stanu faktycznego należy więc uznać, iż w momencie otrzymania faktury przez Spółkę, u kontrahenta będzie już istniał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji. Tym samym, Zainteresowany uzyska wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze.

Art. 86 Ustawy o VAT powinien być bowiem interpretowany w sposób zgodny z wskazanym powyżej przepisem Dyrektywy 112 VAT. Interpretacja taka powinna prowadzić do wniosku, iż ponieważ u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (np. w chwili wystawienia faktury) - po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia. Taka interpretacja jest ponadto zgodna z podstawowymi zasadami rządzącymi systemem podatku VAT, m.in. zasadą neutralności. Naliczenie podatku przez sprzedawcę odpowiada prawu do odliczenia takiego podatku po stronie nabywcy - podatnika VAT. Interpretacja ograniczająca takie prawo jest, zdaniem Spółki, sprzeczna z zasadami VAT wynikającymi zarówno z polskiego jak i wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Ad. 3

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Spółki, należy stanąć na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur. Faktury, o których mowa w punkcie a), związane są z zapłatą za opisane usługi lub dostawy „z góry”. Oznacza to, iż zapłacone wynagrodzenie na podstawie takiej faktury powinno zostać uznane za przedpłatę. Jest to bowiem uiszczenie ceny przed wykonaniem świadczenia przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nie może zatem budzić wątpliwości, że po dokonaniu zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur, faktury te stają się fakturami dokumentującymi przedpłaty. Są to bowiem faktury odnoszące się do niewykonanych w całości dostaw (usług), a jednocześnie dokumentują zapłatę wynagrodzenia za owe dostawy (usługi). Dlatego, jako faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy o VAT, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy - po otrzymaniu przez niego zapłaty - już bezwzględnie powstał. W szczególności należy zaznaczyć, iż jako faktury dokumentujące przedpłaty, nie są one objęte ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. nr IPPP1/443-690/09-2/AW. Dyrektor w powołanym piśmie wprost stwierdza: „W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, tj. w miesiącu lutym, faktura wystawione z tytułu zakupu rocznej prenumeraty publikacji specjalistycznej w formie online, staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki”.

Podsumowując, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Spółki należy stanąć na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-294/10-4/AT, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,
*   nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2 i 3.

W ocenie tut. Organu, w sytuacji, gdy Zainteresowany otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawą towarów), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w okresie, w którym uiszcza należność z niej wynikającą. Tut. Organ podkreślił, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca dostawę towarów lub rzeczywiście wykonaną usługę.

Pismem z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-294/10-4/AT.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr ILPP1/443/W -62/10-2/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 16 sierpnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istotą niniejszej sprawy jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które Spółka otrzymuje jeszcze przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawą towarów i opłacanych zarówno przed, jak i po otrzymaniu tych faktur.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Uregulowania przepisu ust. 4 – na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy – stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru regulował § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (\`(...)\`). W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

W konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonuje zakupu usług i towarów, które dostarczane są przez okres kilku (kilkunastu) miesięcy. Tytułem przykładu wskazać można, iż Spółka dokonuje zakupu prenumeraty czasopism, usług polegających na wydaniu bądź wznowieniu certyfikatu SSL (którego zadaniem jest uwierzytelnianie tożsamości właściciela strony internetowej), usług polegających na utrzymaniu strony internetowej itp.

Zainteresowany, z tytułu zakupu wspomnianych towarów czy usług, otrzymuje faktury VAT. Mają przy tym miejsce dwie sytuacje:

1.  Spółka otrzymuje faktury dokumentujące dokonanie zakupu takich usług i towarów w jednym z pierwszych miesięcy okresu, na jaki zawarto umowę (np. w styczniu danego roku świadczenia usługi, tj. faktura wystawiona w styczniu danego roku dokumentuje usługę świadczoną w miesiącach styczeń - grudzień danego roku) po czym, uiszcza płatność w terminie wskazanym na fakturze, a przypadającym zwykle w miesiącu wystawienia faktury lub w następnym;
2.  Wnioskodawca otrzymuje od usługodawcy/dostawcy dokument oznaczony jako faktura pro forma, na którego podstawie dokonuje płatności po czym, otrzymuje od dostawcy i usługodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymanie przez usługodawcę/dostawcę przedpłaty.

Nabywane przez Spółkę usługi i towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych. Jednakże nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, ponieważ proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przekracza 98%. Przedmiotowe faktury wystawiane są na Spółkę.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają dla Spółki faktury VAT dokumentujące dokonanie zakupu usług i towarów w jednym z pierwszych miesięcy okresu, na jaki zawarto umowę, a Wnioskodawca na podstawie tych faktur dokonuje wpłaty całej należności.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktur przez kontrahentów faktury te nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzały otrzymania zaliczek, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.

W tych przypadkach prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentują faktury, zostanie zapłacona. W ten sposób ustawodawca jedynie odsuwa moment odliczenia podatku do chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym u dostawcy (usługodawcy).

W świetle powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie bowiem przepis art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4 , 7, 9 -11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Natomiast w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów i usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z ww. przepisami ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że:

Ad. 1

W przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą uiszczenie przedpłaty, która była dokonana wcześniej na podstawie faktury pro forma, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, w okresie otrzymania faktury. W ten sposób wystawiona faktura potwierdza otrzymanie przez sprzedawcę należności przed wykonaniem usługi oraz powoduje powstanie u niego obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ad. 2

Natomiast w przypadku drugim, gdy Zainteresowany otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed końcem okresu jakiego dotyczy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak wystawionej faktury, w okresie, w którym ją otrzymuje. Faktury wystawione zarówno przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów, jak również przed wpłatą zaliczki, zadatku, raty nie dokumentują bowiem żadnej transakcji (nie potwierdzają wykonania żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie rodzą obowiązku podatkowego u sprzedawcy).

W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na to, że usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami wymienionymi w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 12 ustawy. Tak więc, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawą towarów w okresie ich otrzymania, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Z kolei, w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi lub dostawę towarów (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi lub dostawy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym uiszcza należność wynikającą z tej faktury, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.