Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.55.2017.TKu
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach studiów podyplomowych we współpracy z Uczelnią.
Słowa kluczowe: oświata-system oświaty; studia; systemy-system oświaty; uczelnie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach studiów podyplomowych we współpracy z Uczelnią – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach studiów podyplomowych we współpracy z Uczelnią. Wniosek uzupełniono w dniu 19 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada status niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i został wpisany do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Na potwierdzenie dokonania wpisów do właściwych ewidencji Wnioskodawca otrzymał stosowne zaświadczenia, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca współorganizuje kształcenie na studiach podyplomowych wraz z jednostką szkolnictwa wyższego (dalej jako: Uczelnia).

Do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy podnoszenie kwalifikacji i kształcenie słuchaczy, i kadr naukowych, jak również promowanie i upowszechnianie ustawicznego kształcenia oraz procesu kształcenia i współorganizacji kształcenia na studiach podyplomowych, w tym w szczególności:

1.  współorganizowanie z Uczelnią Wyższą studiów podyplomowych zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego;
2.  przekazywanie wiedzy zgodnie z ustalonym programem nauczania zgodnego z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego;
3.  przeprowadzenie naboru kandydatów;
4.  przygotowanie i przedstawienie komisji rekrutacyjnej Uczelni Wyższej dokumentacji związanej z rekrutacją;
5.  stałej współpracy z dziekanatem Uczelni Wyższej w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów;
6.  zapewnienie właściwej organizacji zajęć i obsługi słuchaczy;
7.  ustalanie harmonogramów zjazdów i koordynowanie prac wykładowców;
8.  zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej, środków dydaktycznych, skryptów i materiałów niezbędnych dla słuchaczy studiów;
9.  zapewnienie profesjonalnej kadry nauczycielskiej oraz przeprowadzenie wykładów przez wykwalifikowane zgodne z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie rekrutacji słuchaczy, promocji studiów podyplomowych, obsługi finansowej i administracyjnej (zawieranie umów z wykładowcami, wypłacanie honorariów dla wykładowców). Ukończenie studiów wiąże się z wydaniem dla absolwentów przez jednostkę szkolnictwa wyższego dyplomów ukończenia studiów podyplomowych.

Wnioskodawca zawiera z osobami korzystającymi z zajęć studiów podyplomowych (słuchacze studiów) umowy dotyczące warunków odpłatności za studia podyplomowe, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzania studiów podyplomowych wraz z Uczelnią, na podstawie programu studiów opracowanego wspólnie przez Wnioskodawcę i Uczelnię zgodnego z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wskazana Uczelnia jest uczelnią w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca zawarł również umowę z Uczelnią, na podstawie której Uczelnia zobowiązała się do nadzoru naukowego nad realizacją studiów, udostępniania programu studiów, doboru kadry dydaktycznej, nadzoru organizatorskiego oraz wydawania słuchaczom dokumentów z tytułu uczestnictwa w studiach podyplomowych.

Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia wykładów, zapewniania sal wykładowych, rekrutacji słuchaczy, obsługi finansowej i administracyjnej (zawieranie umów z wykładowcami, wypłacanie honorariów dla wykładowców) oraz promocji studiów podyplomowych. A zatem Wnioskodawca i Uczelnia wspólnie realizują studia podyplomowe.

Wnioskodawca wystawia każdemu z słuchaczy studiów podyplomowych paragon lub fakturę VAT. Słuchacze są obowiązani do wpłacania wpisowego oraz czesnego na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się z Uczelnią w ten sposób, że wypłaca Uczelni określoną kwotę stanowiącą pewną część zysku ze studiów podyplomowych. Uczelnia wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu realizacji zawartej umowy.

Wnioskodawca wydaje uczestnikom świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, które wystawiane są przez Uczelnię zgodnie z wymogami prawnymi w tym zakresie, w tym z podpisem rektora Uczelni.

W ramach opisanej powyżej współpracy Uczelnia zobowiązała się do:

1.  organizowania studiów podyplomowych zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wspólnie z Wnioskodawcą;
2.  powołania komisji rekrutacyjnej, zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy na podstawie dokumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz podpisania z powyższymi słuchaczami umów w imieniu Wnioskodawcy;
3.  sprawowania nadzoru naukowego, programowego, dydaktycznego i organizacyjnego nad studiami podyplomowymi zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego wspólnie z Wnioskodawcą;
4.  doboru wykładowców i specjalistów wspólnie z Wnioskodawcą;
5.  organizowania wspólnie z Wnioskodawcą komisji egzaminacyjnych i przeprowadzenia egzaminów końcowych;
6.  współpracy z Wnioskodawcą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związane z prowadzeniem studiów podyplomowych. Bez współpracy Wnioskodawcy z Uczelnią, nie byłoby możliwe prowadzenie studiów podyplomowych w takim zakresie, w jakim Uczelnia czyni to wraz z Wnioskodawcą. Jedynie bowiem poprzez wspólną realizację przez Uczelnię i Wnioskodawcę studiów podyplomowych, możliwe jest poszerzenie oferty dydaktycznej. Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania absolwentom ww. świadectw, dyplomów oraz zaświadczeń o ukończeniu kursów, zaś Uczelnia jest uprawniona do wystawiania świadectw ukończenia studiów podyplomowych a zatem w ramach studiów podyplomowych Wnioskodawca świadczy również usługi z zakresu kształcenia ustawicznego osób dorosłych oraz zawodowego.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium kraju.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Zainteresowanego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.
3.  Usługi kształcenia na studiach podyplomowych będących przedmiotem wniosku świadczy Wnioskodawca we współpracy z Uczelnią. Zasady współpracy reguluje umowa zawarta w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Uczelnią, gdzie wskazane zostały obowiązki wykonywane przez każdą ze stron.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Zainteresowanego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych, o których mowa we wniosku, zaliczają się do katalogu usług objętych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej ustawą) lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, usługi obejmujące m.in.:
    
    *   przeprowadzanie naboru kandydatów,
    *   przygotowanie i przedstawienie komisji rekrutacyjnej Uczelni Wyższej dokumentacji związanej z rekrutacją,
    *   stałą współpracę z dziekanatem Uczelni Wyższej w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów,
    *   zapewnienie właściwej organizacji zajęć i obsługi słuchaczy,
    *   promocję studiów podyplomowych, obsługę finansową i administracyjną,
    *   ustalanie harmonogramów zjazdów i koordynowanie prac wykładowców,
    
    stanowią element kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania, której odbiorcami są słuchacze studiów podyplomowych. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z informacjami zawartymi w stanie faktycznym, w skład ww. usługi wchodzą również czynności takie jak:
    1.  zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy studiów,
    2.  zapewnienie profesjonalnej kadry nauczycielskiej oraz przeprowadzenie wykładów przez wykwalifikowane zgodne z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę.Elementy te stanowią podstawowe i jedne z najistotniejszych elementów tej usługi i decydują o jej treści oraz charakterze. Pozostałe elementy stanowią składowe mające umożliwić realizację elementów wskazanych w pkt a i b niniejszego pisma. Wszystkie ww. elementy stanowią jednolitą, całościową usługę. Zapewnienie przez Wnioskodawcę odpowiedniej kadry i zaplecza dydaktycznego stanowi bowiem podstawowy element usługi kształcenia i wychowania, i decyduje o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę do tej właśnie kategorii.
6.  Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty na podstawie art. 2 pkt 9 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 pkt 3, a także na podstawie art. 77a ust. 3 ww. ustawy oraz § 24 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537, z późn. zm.).
7.  Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. czynności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zainteresowanego, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w odniesieniu do podatników niekorzystających z tego zwolnienia od podatku.
8.  Czynności organizacji kształcenia na studiach podyplomowych – w ocenie Wnioskodawcy – są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej – świadczenia usługi kształcenia na studiach podyplomowych.
9.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone będą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a także na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym ze względu na to, że usługi te świadczone są we współpracy z uczelnią wyższą.
10.  W zakresie opisanych usług Zainteresowany nie starał się i nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
11.  Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy w zakresie pochodzenia środków finansowania, w Jego ocenie, środki te będą stanowiły środki publiczne, jednak udział tych środków w łącznej wartości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia nie przekroczy 70%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi w zakresie studiów podyplomowych opisane w zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę we współpracy z Uczelnią, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie studiów podyplomowych opisane w zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę we współpracy z Uczelnią, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analogicznie, w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było korzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, system oświaty obejmuje zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 3 cytowanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez inną osobę fizyczną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada status niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i został wpisany do ewidencji prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Na potwierdzenie dokonania wpisów do właściwych ewidencji, Wnioskodawca otrzymał stosowne zaświadczenia, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca współorganizuje kształcenie na studiach podyplomowych wraz z jednostką szkolnictwa wyższego.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związane z prowadzeniem studiów podyplomowych. Bez współpracy Wnioskodawcy z Uczelnią, nie byłoby możliwe prowadzenie studiów podyplomowych w takim zakresie, w jakim Uczelnia czyni to wraz z Wnioskodawcą. Jedynie bowiem poprzez wspólną realizację przez Uczelnię i Wnioskodawcę studiów podyplomowych, możliwe jest poszerzenie oferty dydaktycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi w zakresie studiów podyplomowych, świadczone przez Wnioskodawcę we współpracy z jednostką szkolnictwa wyższego, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie.

Studia pierwszego stopnia są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający świadectwo dojrzałości, kończącą się uzyskaniem kwalifikacji pierwszego stopnia (art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Studia drugiego stopnia są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający co najmniej kwalifikacje pierwszego stopnia, kończącą się uzyskaniem kwalifikacji drugiego stopnia (art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Studia podyplomowe są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uprawnienia uczelni obejmują prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:

1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie, w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
2.  ustalania planów studiów i programów kształcenia, uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2.

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach organizowanych studiów podyplomowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który posiada status niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i został wpisany do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, a na potwierdzenie dokonania wpisu do właściwych ewidencji, Wnioskodawca otrzymał stosowne zaświadczenie. Wnioskodawca jest więc podmiotem co do zasady korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jest zatem podmiotem, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku TSUE. Ponadto stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach organizacji studiów podyplomowych nie może być wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT z tego powodu, że ich głównym celem miałoby być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT, gdyż każdy inny podmiot, mający tak jak Wnioskodawca, statut jednostki objętej systemem oświaty, świadczący takie usługi również korzystałby ze zwolnienia od podatku VAT.

Z wniosku wynika również, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w zakresie związanym z prowadzeniem studiów podyplomowych i bez współpracy Wnioskodawcy z Uczelnią, nie byłoby możliwe prowadzenie studiów podyplomowych w takim zakresie, w jakim Uczelnia czyni to wraz z Wnioskodawcą. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, jedynie poprzez wspólną realizację przez Uczelnię i Wnioskodawcę studiów podyplomowych, możliwe jest poszerzenie oferty dydaktycznej.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, z pewnością spełniona jest w tym przypadku przesłanka podmiotowa. Nie ma tu znaczenia, że Wnioskodawca jest wpisany do wskazanych w zdarzeniu przyszłym ewidencji jako osoba fizyczna. Ww. placówki nie są odrębnymi od osób fizycznych podatnikami VAT, a więc z punktu widzenia VAT, usługi kształcenia (ewentualnie wychowania) przez placówki założone i prowadzone przez osoby fizyczne są świadczone przez osoby, które je prowadzą.

Nie ma wątpliwości, że powyższa kwestia nie wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, co potwierdzają organy podatkowe w treści wydawanych interpretacji, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-222/14-4/AO).

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest również przesłanka przedmiotowa. Wnioskodawca niewątpliwie świadczy usługi kształcenia, ponieważ zatrudnieni przez niego wykładowcy kształcą według programu ustalonego z Uczelnią słuchaczy studiów podyplomowych. Są to zatem usługi związane z kształceniem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako świadczenie usług w zakresie kształcenia, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, gdzie tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. IBPP1/ 4512-83/15/MS), czy też wcześniej wydawanych w podobnym zakresie, tj. przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt IPTPP1/443-279/11-2/MW,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt ILPP4/443-70/11-2/ISN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą; zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) posiada status niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i został wpisany do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Na potwierdzenie dokonania wpisów do właściwych ewidencji Zainteresowany otrzymał stosowne zaświadczenia, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty na podstawie art. 2 pkt 9 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 pkt 3, a także na podstawie art. 77a ust. 3 ww. ustawy oraz § 24 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537, z późn. zm.).

Wnioskodawca współorganizuje kształcenie na studiach podyplomowych wraz z Uczelnią, która jest „uczelnią” w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy podnoszenie kwalifikacji i kształcenie słuchaczy i kadr naukowych, jak również promowanie i upowszechnianie ustawicznego kształcenia oraz procesu kształcenia i współorganizacji kształcenia na studiach podyplomowych, w tym w szczególności:

1.  współorganizowanie z Uczelnią Wyższą studiów podyplomowych zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego;
2.  przekazywanie wiedzy zgodnie z ustalonym programem nauczania zgodnego z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego;
3.  przeprowadzanie naboru kandydatów;
4.  przygotowanie i przedstawienie komisji rekrutacyjnej Uczelni Wyższej dokumentacji związanej z rekrutacją;
5.  stała współpraca z dziekanatem Uczelni Wyższej w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów;
6.  zapewnienie właściwej organizacji zajęć i obsługi słuchaczy;
7.  ustalanie harmonogramów zjazdów i koordynowanie prac wykładowców;
8.  zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej, środków dydaktycznych, skrypty i materiałów niezbędnych dla słuchaczy studiów;
9.  zapewnienie profesjonalnej kadry nauczycielskiej oraz przeprowadzenie wykładów przez wykwalifikowane, zgodne z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie rekrutacji słuchaczy, promocji studiów podyplomowych, obsługi finansowej i administracyjnej (zawieranie umów z wykładowcami, wypłacanie honorariów dla wykładowców). Ukończenie studiów wiąże się z wydaniem dla absolwentów przez jednostkę szkolnictwa wyższego dyplomów ukończenia studiów podyplomowych.

Wnioskodawca zawiera ze słuchaczami studiów umowy dotyczące warunków odpłatności za studia podyplomowe, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzania studiów podyplomowych wraz z Uczelnią, na podstawie programu studiów opracowanego wspólnie przez Wnioskodawcę i Uczelnię zgodnego z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wnioskodawca zawarł również umowę z Uczelnią, na podstawie której Uczelnia zobowiązała się do nadzoru naukowego nad realizacją studiów, udostępniania programu studiów, doboru kadry dydaktycznej, nadzoru organizatorskiego oraz wydawania słuchaczom dokumentów z tytułu uczestnictwa w studiach podyplomowych.

Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia wykładów, zapewniania sal wykładowych, rekrutacji słuchaczy, obsługi finansowej administracyjnej (zawieranie umów z wykładowcami, wypłacanie honorariów dla wykładowców) oraz promocji studiów podyplomowych. A zatem Wnioskodawca i Uczelnia wspólnie realizują studia podyplomowe.

Wnioskodawca wystawia każdemu ze słuchaczy studiów podyplomowych paragon lub fakturę VAT. Słuchacze są obowiązani do wpłacania wpisowego oraz czesnego na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się z Uczelnią w ten sposób, że wypłaca Uczelni określoną kwotę stanowiącą pewną część zysku ze studiów podyplomowych. Uczelnia wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu realizacji zawartej umowy.

Wnioskodawca wydaje uczestnikom świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, które wystawiane są przez Uczelnię zgodnie z wymogami prawnymi w tym zakresie, w tym z podpisem rektora Uczelni.

W ramach opisanej powyżej współpracy Uczelnia zobowiązała się do:

1.  organizowania studiów podyplomowych zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wspólnie z Wnioskodawcą;
2.  powołania komisji rekrutacyjnej, zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy na podstawie dokumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz podpisania z powyższymi słuchaczami umów w imieniu Wnioskodawcy;
3.  sprawowania nadzoru naukowego, programowego, dydaktycznego i organizacyjnego nad studiami podyplomowymi zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego wspólnie z Wnioskodawcą;
4.  doboru wykładowców i specjalistów wspólnie z Wnioskodawcą;
5.  organizowania wspólnie z Wnioskodawcą komisji egzaminacyjnych i przeprowadzenia egzaminów końcowych;
6.  współpracy z Wnioskodawcą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy.

Czynności wykonywane przez Zainteresowanego są, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związane z prowadzeniem studiów podyplomowych i stanowią element kompleksowej usługi w zakresie kształcenia i wychowania, której odbiorcami są słuchacze studiów podyplomowych. To podstawowe i jedne z najistotniejszych elementów tej usługi, decydujące o jej treści oraz charakterze. Wszystkie ww. elementy stanowią jednolitą, całościową usługę. Zapewnienie przez Wnioskodawcę odpowiedniej kadry i zaplecza dydaktycznego stanowi bowiem podstawowy element usługi kształcenia i wychowania, i decyduje o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę do tej właśnie kategorii.

Bez współpracy Wnioskodawcy z Uczelnią, nie byłoby możliwe prowadzenie studiów podyplomowych w takim zakresie, w jakim Uczelnia czyni to wraz z Wnioskodawcą. Jedynie bowiem poprzez wspólną realizację przez Uczelnię i Wnioskodawcę studiów podyplomowych, możliwe jest poszerzenie oferty dydaktycznej. Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania absolwentom ww. świadectw, dyplomów oraz zaświadczeń o ukończeniu kursów, zaś Uczelnia jest uprawniona do wystawiania świadectw ukończenia studiów podyplomowych, a zatem w ramach studiów podyplomowych Wnioskodawca świadczy również usługi z zakresu kształcenia ustawicznego osób dorosłych oraz zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Zainteresowanego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które świadczy we współpracy z Uczelnią. Zasady współpracy reguluje umowa zawarta w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Uczelnią, gdzie wskazane zostały obowiązki wykonywane przez każdą ze stron. W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego, celem wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. czynności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zainteresowanego, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w odniesieniu do podatników niekorzystających z tego zwolnienia od podatku.

Czynności organizacji kształcenia na studiach podyplomowych – w ocenie Wnioskodawcy – są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej – świadczenia usługi kształcenia na studiach podyplomowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone będą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a także na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym ze względu na to, że usługi te świadczone są we współpracy z uczelnią wyższą. W zakresie opisanych usług Zainteresowany nie starał się i nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ocenie Wnioskodawcy, środki finansujące czynności wykonywane przez Zainteresowanego będą stanowiły środki publiczne, jednak udział tych środków w łącznej wartości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia nie przekroczy 70%.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach studiów podyplomowych we współpracy z Uczelnią.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Ponadto system oświaty obejmuje również placówki doskonalenia nauczycieli (art. 2 ust. 9 ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Dla oceny tego, czy w rozpatrywanej sprawie usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty na podstawie art. 2 pkt 9 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 pkt 3, a także na podstawie art. 77a ust. 3 ww. ustawy oraz § 24 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli oraz został wpisany do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podejmowane przez Zainteresowanego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Wszystkie czynności wykonywane przez Zainteresowanego stanowią jednolitą, całościową usługę. Zapewnienie przez Wnioskodawcę odpowiedniej kadry i zaplecza dydaktycznego stanowi bowiem podstawowy element usługi kształcenia i wychowania, i decyduje o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę do tej właśnie kategorii.

W tej sytuacji spełnione będą przesłanki podmiotowo–przedmiotowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Zainteresowanego w ramach umowy współpracy z Uczelnią.

Podsumowując, z uwagi na spełnienie przesłanek podmiotowo–przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi w zakresie studiów podyplomowych opisane w zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę we współpracy z Uczelnią, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o informacje, że Zainteresowany jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty oraz że czynności podejmowane przez Zainteresowanego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które – w ocenie Wnioskodawcy – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.