Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-60/12-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z leasingiem samochodów przenzacoznych do dalszego najmu i odliczenie paliwa do tych samochodów.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej rozliczania podatku VAT od rat leasingowanych samochodów osobowych,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej rozliczania podatku VAT od zakupionego paliwa do ich napędu.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od rat leasingowanych samochodów osobowych oraz od zakupionego paliwa do ich napędu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna na podstawie wpisu do rejestru KRS oraz że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP. Przedmiotem wykonywanej działalności jest między innymi „wynajem samochodów osobowych i furgonetek” - PKD 77.11.Z., który stanowi około 3% przychodów z wszystkich rodzajów prowadzonej działalności.

Zainteresowany zawarł kilka umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe:

W piśmie z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Faktury z tytułu zakupu paliwa do samochodów będących przedmiotem najmu będą wystawiane na Wnioskodawcę na podstawie umowy o wydanie i używanie kart paliwowych, która zostanie zawarta z firmą posiadającą sieć stacji paliwowych. Karty paliwowe pozwolą na bezgotówkowe tankowanie oraz zakup materiałów eksploatacyjnych i innych akcesoriów wyłącznie na stacjach należących do tej firmy. Faktury za dokonane przez użytkowników samochodów zakupy będą wystawiane w okresach rozliczeniowych określonych w umowie.
2.  Faktycznym - ostatecznym nabywcą paliwa będą najemcy samochodów.
3.  Najemca będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacjach paliwowych firmy, która wydała Karty paliwowe.
4.  Zainteresowany będzie mieć wpływ na miejsce nabycia paliwa z tego powodu, że Karta paliwowa jaką otrzyma najemca będzie wystawiona na numer rejestracyjny samochodu będącego przedmiotem najmu i będzie uprawniać do zakupu paliwa wyłącznie na stacjach paliwowych firmy, która te karty paliwowe wydała.
5.  Wnioskodawca, na podstawie umowy na przekazanie karty paliwowej oraz regulaminu używania kart paliwowych zobowiąże najemcę samochodu do przestrzegania zasad użytkowania karty paliwowej. Transakcji Kartą paliwową będzie można dokonać wyłącznie na stacjach należących do firmy, która karty wydała. Ponadto do dokonania takich transakcji muszą być spełnione następujące warunki:
    *   PIN wprowadzony przez użytkownika powinien być pozytywnie zweryfikowany przez system współpracujący z czytnikiem kart na stacji,
    *   pojazd, którego numer rejestracyjny jest wytłoczony na Karcie paliwowej, winien znajdować się w miejscu dokonania transakcji,
    *   użytkownik karty zobowiązany będzie na żądanie sprzedawcy paliwa okazać dowód tożsamości oraz dowód rejestracyjny pojazdu. Karta paliwowa może zostać zatrzymana przez personel stacji z następujących powodów:
    *   niezgodność numeru rejestracyjnego z numerem wytłoczonym na Karcie paliwowej,
    *   w sytuacji tankowania do kanistrów lub innych zbiorników,
    *   w sytuacji wprowadzenia trzykrotnie złego kodu PIN. W powyższych przypadkach użytkownik będzie zmuszony do zapłaty należności gotówką, a transakcje te nie będą wliczane do transakcji Karty paliwowej.
6.  Zainteresowany, zgodnie z regulaminem używania kart, będzie pośredniczył we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji, jeśli użytkownik dokona zgłoszenia w terminie określonym w regulaminie.
7.  Opłaty za paliwo będą uiszczane przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymywanych faktur za okresy rozliczeniowe przyjęte w umowie z firmą paliwową. Faktury będą zawierać szczegółowe dane o dokonanych zakupach w rozbiciu na numery rejestracyjne pojazdów i rodzaje zakupionego paliwa oraz innych akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych. Na podstawie otrzymywanych faktur Zainteresowany będzie obciążał najemcę kosztami zakupionego paliwa i pozostałych zakupów dokonanych Kartą paliwową za te same okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy rozliczać podatek VAT od rat leasingowych samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy te samochody osobowe zostały przez Zainteresowanego przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy i zostały zawarte takie umowy podnajmu?
2.  Jak należy rozliczać podatek VAT od rat leasingowych samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy te samochody osobowe zostały przez Wnioskodawcę przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy a po zakończeniu zawartych umów podnajmu w oczekiwaniu na zawarcie kolejnych umów będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do działalności opodatkowanej innej niż podnajem samochodów osobowych?
3.  Jak należy rozliczać podatek VAT od rat leasingowych samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy ten samochód osobowy zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony do podnajmu na okresy nie krótsze niż sześć miesięcy dopiero w późniejszym okresie od zawarcia umowy leasingu, a do tego czasu jest wykorzystywany przez Zainteresowanego do działalności opodatkowanej innej niż podnajem samochodów osobowych?
4.  Jak należy rozliczać podatek VAT od zakupionego paliwa do napędu ww. samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy w zawartych umowach podnajmu umieszczony zostanie zapis, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, ograniczeń w zakresie odliczania podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust.2 ustawy zmienianej, nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Biorąc pod uwagę ww. przepis warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   pojazd przeznaczony jest wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, na okres nie krótszy niż sześć miesięcy,
*   podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pojazdów.

Zainteresowany uważa, że powyższy przepis dotyczy zarówno samochodów osobowych zakupionych na podstawie umowy kupna-sprzedaży, jak i samochodów osobowych wziętych w leasing operacyjny czy też na podstawie umowy najmu długoterminowego, które następnie zostaną przeznaczone na podnajem.

W sytuacji, gdy samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego zostaną przeznaczone wyłącznie pod wynajem przez okres co najmniej sześciu miesięcy, a następnie będą wykorzystywane również we własnej działalności gospodarczej innej niż wynajem z uwagi na brak zainteresowanych firm na ich wynajem w danym momencie - Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu operacyjnego, zarówno w trakcie trwania wynajmu samochodów, jak i po jego zakończeniu (art. 3 ust. 2 pkt 7b). Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu wynika, iż dla nabycia oraz zachowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką jest wyłączne przeznaczenie samochodu na cele powołane w przepisie na okres co najmniej sześciu miesięcy.

Ponadto, podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, jeśli w umowach podnajmu istnieją zapisy, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług wynajmu. Dla wykazania trafności tej argumentacji można powołać się na postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (sygn. D3/443/60/05).

Reasumując, stanowisko Zainteresowanego na zadane we wniosku pytania jest następujące:

1.  Zainteresowany uznaje, że w przypadku, gdy samochody od początku są przekazane do podnajmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy VAT oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych, gdyż nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 4 ustawy nowelizującej VAT.
2.  Zainteresowany uznaje, że w przypadku, gdy samochody od początku są wynajmowane przez okres dłuższy niż 6 miesięcy a następnie mimo dalszego przeznaczenia ich do podnajmu z braku zainteresowanych są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innej niż podnajem, Wnioskodawca może również skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy VAT oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych, gdyż nie znajdzie tu zastosowanie przepis art. 4 ustawy nowelizującej VAT.
3.  Zainteresowany uznaje, że w sytuacji, gdy samochody początkowo wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż wynajem, a następnie wynajęte na okres dłuższy niż 6 miesięcy, nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy VAT.
4.  W opisanej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu operacyjnego nie więcej niż 6.000 zł oraz nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych za okres kiedy samochody wykorzystywane były tylko do działalności Zainteresowanego innej niż wynajem. Późniejsze oddanie pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy podnajmu pozwoli skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy VAT, ale tylko za okres, w którym samochody będą przedmiotem podnajmu.
5.  Wnioskodawca uznaje, iż może skorzystać z możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do napędu ww. samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy w zawartych umowach podnajmu umieszczony zostanie zapis, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej rozliczania podatku VAT od rat leasingowanych samochodów osobowych,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej rozliczania podatku VAT od zakupionego paliwa do ich napędu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy, ustawodawca wskazał katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym,
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych i paliwa do nich, reguluje przepis art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

1.  użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy „31 grudnia 2012 r.” zastępuje się wyrazami „31 grudnia 2013 r.”;
2.  w art. 9 w pkt 2 wyrazy „1 stycznia 2013 r.” zastępuje się wyrazami „1 stycznia 2014 r.”.

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych, a także paliwa do ich napędu określone w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna na podstawie wpisu do rejestru KRS oraz jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wykonywanej działalności jest m.in. „wynajem samochodów osobowych i furgonetek” PKD 77.11.Z., który stanowi około 3% przychodów z wszystkich rodzajów prowadzonej działalności.

Zainteresowany zawarł kilka umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe. Większość samochodów osobowych wzięto w leasing z przeznaczeniem wyłącznie na oddanie w podnajem. Samochody te zostały przekazane w podnajem innym firmom na okres nie krótszy niż sześć miesięcy i nie są wykorzystywane w tym czasie do innych celów.

Jeden z samochodów wzięto w leasing nie zakładając z góry jego przeznaczenia do podnajmu i jest obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. W przyszłości dopuszcza się jednak możliwość zmiany jego przeznaczenia do podnajmu na okresy dłuższe niż 6 m-cy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe od nabytego na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1.  gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2.  samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Ponadto należy zauważyć, iż użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej wynika, że od nabycia samochodu osobowego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wówczas od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu przysługuje prawo do odliczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż większość samochodów wzięto w leasing z przeznaczeniem wyłącznie na oddanie w podnajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy i nie są one wykorzystywane w tym czasie do innych celów. Jeden z samochodów wzięto w leasing nie zakładając z góry jego przeznaczenia do podnajmu i jest obecnie wykorzystywany przez Zainteresowanego do działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. W przyszłości jednak Wnioskodawca dopuszcza możliwość zmiany jego przeznaczenia do podnajmu na okresy dłuższe niż sześć miesięcy. Zainteresowany zakłada także, że niektóre leasingowane samochody osobowe, które zostały przez niego przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, po zakończeniu zawartych umów najmu, w oczekiwaniu na zawarcie kolejnych umów, będą wykorzystywane przez niego do działalności opodatkowanej, innej niż podnajem.

Zatem, w każdym z tych przypadków leasingowane samochody będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jednak zmieni się przeznaczenie przedmiotowych samochodów, które będzie miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar). Tym samym każdorazowo Wnioskodawca jest uprawniony do określenia w świetle przepisów art. 3 ust. 6 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej - wysokości podatku naliczonego.

W świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, a samochód ten jest przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności z tytułu zawartej umowy leasingowej.

Z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wynika, że nabyty na umowę leasingu operacyjnego samochód osobowy, od którego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych winien być przeznaczony przez podatnika wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Zatem, przez ten okres podatnik musi przeznaczyć ten pojazd wyłącznie na ten cel, zaś po okresie nie krótszym niż 6 miesięcy może przeznaczyć go oprócz najmu również na cele prowadzonej działalności. W tak przedstawionej sytuacji podatnikowi będzie nadal przysługiwało 100% prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych do końca trwania umowy leasingu.

Natomiast, ograniczone prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych przysługiwać będzie wówczas, gdy po 6 miesiącach wykorzystywany na wynajem samochód osobowy przeznaczony będzie wyłącznie do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (na cele inne niż wynajem).

W takiej sytuacji, Zainteresowanemu po okresie wynajmu będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% od każdej raty leasingowej, przy czym nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Zatem, jeśli Wnioskodawca odliczy 6.000 zł w czasie, gdy odlicza podatek w pełnej wysokości (100%), dalsze odliczenie nie będzie mu przysługiwało.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż większość samochodów wzięto w leasing z przeznaczeniem wyłącznie na oddanie w podnajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy i nie są one wykorzystywane w tym czasie do innych celów.

W tak przedstawionym opisie sprawy, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy samochody od początku są wynajmowane przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca jest także zainteresowany, w jaki sposób ma rozliczać podatek VAT od rat leasingowych samochodów osobowych, w sytuacji gdy samochody te zostały przez niego przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy a po zakończeniu zawartych umów podnajmu, w oczekiwaniu na zawarcie kolejnych umów, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, innej niż podnajem.

W powyższej sytuacji, istotne znaczenie będzie miał fakt, iż po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy przedmiotowe samochody będą nadal przeznaczone do dalszego wynajmu, pomimo iż będą również wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. W takim przypadku zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, uprawniający Zainteresowanego do odliczenia w 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, jeden z samochodów wzięto w leasing nie zakładając z góry jego przeznaczenia do podnajmu i jest on obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. W przyszłości jednak Zainteresowany dopuszcza możliwość zmiany jego przeznaczenia do podnajmu na okresy dłuższe niż sześć miesięcy.

Zatem, odnosząc powołane przepisy do powyższej sytuacji, stwierdzić należy, że w przypadku gdy samochód wykorzystywany jest wyłącznie do działalności opodatkowanej innej niż wynajem, nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej raty leasingowe.

W tej sytuacji Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu operacyjnego nie więcej niż 6.000 zł za okres kiedy samochód ten wykorzystywany jest tylko do działalności Wnioskodawcy innej niż wynajem. Późniejsza zmiana jego przeznaczenia i tym samym oddanie pojazdu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu pozwoli Zainteresowanemu skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, ale tylko za okres, w którym samochody będą przedmiotem najmu.

Reasumując:

Ad 1)

W sytuacji, gdy samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego są przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy i zostały zawarte takie umowy podnajmu, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Ad 2)

W sytuacji gdy samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego są przeznaczone wyłącznie do podnajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, a po zakończeniu zawartych umów najmu w oczekiwaniu na zawarcie kolejnych umów będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do działalności opodatkowanej innej niż podnajem, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Ad 3)

W sytuacji gdy samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego zostanie przez Zainteresowanego przeznaczony do podnajmu na okresy nie krótsze niż sześć miesięcy dopiero w późniejszym okresie od zawarcia umowy leasingu, a do tego czasu jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej innej niż podnajem samochodów osobowych, Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe w ograniczonej wysokości (tj. 60% kwoty podatku określonej na fakturze nie więcej niż 6.000 zł). Natomiast w przypadku wynajmu tego samochodu na okres dłuższy niż sześć miesięcy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur z tytułu rat leasingowych, za okres, w którym będzie on wynajmowany.

Wnioskodawca jest także zainteresowany, w kwestii dotyczącej rozliczania podatku VAT od zakupionego paliwa do napędu ww. samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy w zawartych umowach podnajmu umieszczony zostanie zapis, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu przedmiotowych samochodów należy stwierdzić, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 4 ustawy nowelizującej wynika, iż zakaz odliczenia nie dotyczy paliw zużywanych m.in. do napędu samochodów osobowych spełniających przesłanki zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ww. ustawy. Jednakże podstawowym warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby konkretny samochód faktycznie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji wykorzystywania opisanych we wniosku samochodów do działalności gospodarczej innej niż wynajem samochodów (zarówno w okresie wykorzystywania ich wyłącznie w działalności gospodarczej innej niż wynajem, jak i w okresie oczekiwania na kolejnego najemcę po zakończeniu pierwotnej umowy najmu), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z dyspozycją art. 4 ustawy nowelizującej, prawo do odliczania podatku naliczonego dotyczy tylko tych paliw, które przeznaczone są do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy oraz innych pojazdów samochodowych enumeratywnie wymienionych w art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast jak wskazał sam Zainteresowany w okresach pomiędzy kolejnymi umowami zamierza on wykorzystywać samochody na cele inne niż najem.

Natomiast w celu wyjaśnienia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów w okresie, kiedy będą one przedmiotem najmu należy wyjaśnić, czy spełnione są następujące warunki:

*   Zainteresowany jest faktycznym nabywcą paliwa (na niego przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel) i na niego wystawiona jest faktura dokumentująca zakup paliwa,
*   nabyte przez Wnioskodawcę paliwo służy do wykonywania czynności opodatkowanej polegającej na wynajmowaniu ww. samochodów.

Zatem, w niniejszej sprawie aby ocenić czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w pierwszej kolejności należy ocenić, charakter transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Ponownie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, iż w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zakłada możliwość umieszczenia w umowach podnajmu samochodów osobowych zapisu, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu. Ponadto, Zainteresowany poinformował, że faktury z tytułu zakupu paliwa do samochodów będących przedmiotem najmu będą wystawiane na niego na podstawie umowy o wydanie i używanie kart paliwowych, która zostanie zawarta z firmą posiadającą sieć stacji paliwowych. Karty paliwowe pozwolą na bezgotówkowe tankowanie oraz zakup materiałów eksploatacyjnych i innych akcesoriów wyłącznie na stacjach należących do tej firmy. Faktury za dokonane przez użytkowników samochodów zakupy będą wystawiane w okresach rozliczeniowych określonych w umowie. Faktycznym - ostatecznym nabywcą paliwa będą najemcy samochodów. Najemca będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacjach paliwowych firmy, która wydała Karty paliwowe. Zainteresowany wskazał, iż będzie mieć wpływ na miejsce nabycia paliwa z tego powodu, że Karta paliwowa jaką otrzyma najemca będzie wystawiona na numer rejestracyjny samochodu będącego przedmiotem najmu i będzie uprawniać do zakupu paliwa wyłącznie na stacjach paliwowych firmy, która te karty paliwowe wydała. Wnioskodawca, na podstawie umowy na przekazanie karty paliwowej oraz regulaminu używania kart paliwowych zobowiąże najemcę samochodu do przestrzegania zasad użytkowania karty paliwowej. Transakcji Kartą paliwową będzie można dokonać wyłącznie na stacjach należących do firmy, która karty wydała. Ponadto do dokonania takich transakcji muszą być spełnione następujące warunki:

*   PIN wprowadzony przez użytkownika powinien być pozytywnie zweryfikowany przez system współpracujący z czytnikiem kart na stacji,
*   pojazd, którego numer rejestracyjny jest wytłoczony na Karcie paliwowej, winien znajdować się w miejscu dokonania transakcji,
*   użytkownik karty zobowiązany będzie na żądanie sprzedawcy paliwa okazać dowód tożsamości oraz dowód rejestracyjny pojazdu.

Karta paliwowa może zostać zatrzymana przez personel stacji z następujących powodów:

*   niezgodność numeru rejestracyjnego z numerem wytłoczonym na Karcie paliwowej,
*   w sytuacji tankowania do kanistrów lub innych zbiorników,
*   w sytuacji wprowadzenia trzykrotnie złego kodu PIN.

W powyższych przypadkach użytkownik będzie zmuszony do zapłaty należności gotówką, a transakcje te nie będą wliczane do transakcji Karty paliwowej.

Zainteresowany, zgodnie z regulaminem używania kart, będzie pośredniczył we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji, jeśli użytkownik dokona zgłoszenia w terminie określonym w regulaminie. Opłaty za paliwo będą uiszczane przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymywanych faktur za okresy rozliczeniowe przyjęte w umowie z firmą paliwową. Faktury będą zawierać szczegółowe dane o dokonanych zakupach w rozbiciu na numery rejestracyjne pojazdów i rodzaje zakupionego paliwa oraz innych akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych. Na podstawie otrzymywanych faktur Zainteresowany będzie obciążał najemcę kosztami zakupionego paliwa i pozostałych zakupów dokonanych Kartą paliwową za te same okresy rozliczeniowe.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne w pierwszej kolejności jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (najemcami samochodów osobowych).

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na X, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz swoich kontrahentów, w okresie faktycznego wynajmu samochodu, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochód. Tym samym Zainteresowany ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, a tym samym wykazany na fakturze, niezależnie od tego czy występuje samodzielnie, czy też jako element składowy świadczenia głównego jakim jest wynajem samochodów.

W opisanym we wniosku przypadku, podobnie jak w sprawie C-185/10, najemcy nabywają paliwo bezpośrednio na stacjach paliw, a Zainteresowany nie ma prawa decydować w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Nie ma on również wpływu na ilość, jakość oraz moment zakupu. Wnioskodawca jedynie finansuje dokonywane przez najemcę zakupy.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotowe samochody faktycznie są oddane w odpłatne użytkowanie i najemcy dokonują zakupu paliwa do wynajmowanych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu tych samochodów, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru), pomimo iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), a przedmiotowy samochód w okresie gdy jest przedmiotem najmu korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika (sprzedawcę) obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także, co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że termin „sprzedaży” należy rozumieć m.in. jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 tej ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na niego faktur dokumentujących zakup paliwa zużywanego przez najemców, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych czynności dokonanych na jego rzecz.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do napędu ww. samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, nawet w sytuacji, gdy w zawartych umowach podnajmu umieszczony zostanie zapis, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego zgodnie z którym może on skorzystać z możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do napędu ww. samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy w zawartych umowach podnajmu umieszczony zostanie zapis, iż koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowych samochodów wliczony zostanie w cenę świadczonych usług podnajmu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.