Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-822/11-7/s/15/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, tj. zastosowanie art.12 ust.3a i art.16 ust.1 pkt 8 updop.
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; przychód; umorzenie; wydatek; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 16 czerwca 2015r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1195/12 z dnia 08.01.2013r. (data wpływu 09.10.2015r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2011r. (data wpływu 08.09.2011r.), uzupełnionym w dniu 06.12.2011r. (data wpływu: 06.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne, oraz
2.  czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia. W dniu 6 grudnia 2011 r. (data wpływu: 6 grudnia 2011 r.) Spółka uzupełniła wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka SA (dalej jako: „P.”, „Spółka”) jest od 2005 r. akcjonariuszem Prywatnej Spółki Akcyjnej U. (dalej jako „U.”) oraz Prywatnej Spółki Akcyjnej M. (dalej jako „M.”). Mając na względzie ukraińskie uwarunkowania prawne oraz księgowe, P. podjęła działania w zakresie restrukturyzacji kapitałów spółek M. oraz U. Wskutek wszystkich działań restrukturyzacyjnych kapitał zakładowy M. oraz U. został obniżony zaś majątek netto podwyższony do poziomów pozwalających na zachowanie licencji na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Jednym z etapów działań restrukturyzacyjnych było zbycie części akcji M. oraz U. posiadanych przez Spółkę w celu ich umorzenia, co nastąpiło 18 stycznia 2011 r. Z uwagi na nadwyżkę wydatków na objęcie przedmiotowych akcji zbytych w celu umorzenia nad przychodem uzyskanym z ich zbycia, Spółka wykazała stratę na tej transakcji.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym. Spółka wyjaśnia, że wystąpiła już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim identyczny stan faktyczny co przedstawiony powyżej. W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. IPPB3/423-181/11-2/JB, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż P. S.A. jest spółką dominującą wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne;

Ad. 2. wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji obecnie zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r. art. 10 ust. 1 pkt . 2 updop został usunięty. Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010r. s. 30).

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji).

1.  Przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia

Wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi przychód Spółki z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się, także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust 3a updop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze, iż zbycie akcji nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych akcji w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu P.

1.  Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt . 8 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 08.12.2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-822/11-3/PK1 uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako „przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi to, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom „trzecim”.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r., art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został usunięty. Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) do przychodów nie zalicza się „(…) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (…) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 updop wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.1.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić że stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy jest nieprawidłowe.

Jak już wykazano, w kwestii ustalania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie znajduje art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że całe wynagrodzenie, uzyskane przez podatnika, z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) w celu umorzenia w sytuacji gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Jeżeli jednak wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów).

Co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji (udziałów) celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust.3 updop. Zbycie akcji (udziałów) spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi akcjami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymała wynagrodzenie za zbycie akcji, w M. oraz U., w celu umorzenia niższe niż wydatki, które poniosła na objęcie tych akcji. A zatem, zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3 updop, przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie w ogóle stanowiło przychodu podatkowego.

Ad.2.

Z powyższej analizy wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, a inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji zastosowania w sprawie art. 12 ust.4 pkt 3 updop, wydatki na nabycie akcji (udziałów), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jeżeli jednak wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), to podatnik nie wykazuje przychodu podatkowego, ale jednocześnie nie ma prawa do uznania pozostałej kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. A zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione przez nią na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 21.12.2011r. (data wpływu 23.12.2011r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.3 w związku z art. 12 ust.3a oraz art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 24.01.2012r., Nr IPPB3/423-822/11-6/PK1 stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 8.12.2011r., Nr IPPB3/423-822/11-3/PK1 Spółka złożyła, działając przez pełnomocnika, w dniu 24.02.2012r. (data wpływu 27.02.2012r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa , tj.:

*   art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt . 3 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). poprzez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się należne, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt . 8 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia,
*   art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1195/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów niedostrzegające wpływu na ustalenie przychodu i dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia wykreślenia z ustawy podatkowej art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest nie do zaakceptowania. W ocenie Sądu zestawienie w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z przepisami u.p.d.o.p. dotyczącymi ustalenia przychodu i dochodu na zasadach ogólnych prowadzi do sprzecznych rezultatów. Sąd tym samym uznał, iż stanowisko Ministra Finansów opierające się wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należało uznać za błędne.

W przedmiotowej sprawie Sąd dokonywał analizy następujących przepisów prawa: zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Podnieść należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Przed nowelizacją u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia kwalifikowane było jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przychód ten podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu (bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów) 19% stawką podatkową. Jednakże w celu realizacji zasady zdolności, płatniczej oraz urzeczywistnienia zasady opodatkowania dochodu rozumianego jako przyrost majątku, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguły, zgodnie z którą przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) jest jedynie nadwyżka ponad wydatki poniesione na ich objęcie bądź nabycie.

Stosownie bowiem do art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Dzięki temu efektywnie opodatkowaniu podlegał jedynie przyrost majątku podatnika w postaci wzrostu wartości nabytych bądź objętych udziałów (akcji). Taki stan prawny, w którym stosowano przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010r.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Rację ma zatem Skarżąca, iż wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu, na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód (należne wynagrodzenie z tego tytułu, choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) pomniejszony o koszty jego uzyskania, które stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowią wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów lub akcji. W przypadku, w którym koszty uzyskania przychodów przewyższą uzyskany z umorzenia przychód, na danej transakcji powstaje strata, uwzględniana przez podatnika podczas określania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał, iż w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. Organ stwierdził także, że przepis ten jest przepisem szczególnym stanowiącym samodzielną podstawę określania wysokości przychodu i dochody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym w ocenie organu nie będzie miał zastosowania w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji organ stwierdził m.in., że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Organ w swoich rozważaniach posługując się procedurą ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stwierdził także, że cała nadwyżka wydatków nad przychodami z ww. tytułu nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ w wydanej indywidualnej interpretacji zanegował jakikolwiek wpływ skutków nowelizacji u.p.d.o.p. na obliczenie przychodu w przedstawionym przez Skarżąca stanie faktycznym. Tak jak już wskazano wykładnia organu jest błędna. Po pierwsze tak jak już wskazano wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celach umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można. uznać, iż aktualnie nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Po drugie z przebiegu procesu legislacyjnego - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji - nie wynikał zamiar odmiennego traktowania na płaszczyźnie ustawy transakcji zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w porównaniu do transakcji „standardowego” zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Sąd analizując druki sejmowe oraz senackie dotarł do przywołanego przez Stronę sprawozdania stenograficznego z 65 posiedzenia Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., w którym wyraźnie stwierdzono, iż w nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.” A zatem, faktyczną intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, wbrew stanowisku przedstawionemu przez Ministra Finansów uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie generalne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż fakt niedostosowania przepisów ustawy, w szczególności brak wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., którego wykładnia w zestawieniu z ogólnymi regułami prowadzi do nieracjonalnych rezultatów nie może obciążać podatnika. Na podkreślenie zasługuje, iż w takiej sytuacji, podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z uchybienia przez ustawodawcę przeprowadzenia spójnej i kompletnej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej.

Po trzecie fakt przyjęcia ogólnych zasad Opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał w ocenie Sądu na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt . 8 ustawy. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż wydatki na nabycie akcji (udziałów) w momencie ich zbycia w celu umorzenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż wobec szerokiej definicji kosztów uzyskania przychodów także jako kosztów poniesionych również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowisko Ministra Finansów było błędne. W ocenie Sądu na tle przedstawionego stanu faktycznego można uznać, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt . 8 u.p.d.o.p. W tym przedmiocie warto wskazać za Skarżącą, iż przy przyjęciu ogólnych zasad ustalania kosztów dla transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przy równoczesnym zastosowaniu regulacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt . 3 ustawy mogło by dojść do sytuacji dwukrotnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wyższej niż wydatki na ich nabycie bądź objęcie, to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt . 3 u.p.d.o.p. mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym powyższy koszt jako zmniejszenie przychodu podatkowego). Takie stanowisko jest następstwem faktu, iż dyspozycja powyższego przepisu nakazuje adresatowi normy prawnej opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżkę wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone akcje, w części przekraczającej koszt ich nabycia bądź objęcia. Niezależnie od powyższego, dokonanie takiej kalkulacji arytmetycznej wcale nie wyklucza możliwości rozpoznania tych samych kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji celem ich umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt . 8 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż przykład ten jest kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem zasad ogólnych dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu tylko taki model może być uznany za przejrzysty i logiczny. W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a próby jego włączenia do regulacji dotyczących przedmiotowych transakcji prowadzą do nielogicznej wykładni prawa.

Powyższe stanowisko, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia na zasadach ogólnych znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11 Sąd oddalając skargę Skarżącej występującej do organu interpretującego z odwrotnym pytaniem, co do słuszności przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania dla zbycia udziałów (akcji) stwierdził, że „uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej Spółki. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza Spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Sądu uznanie powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002 r. jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych”. Warto także zauważyć, iż w powyższej sprawie, podobnej do rozpoznawanej została zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów, która była w swej treści całkowicie sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w przedmiotowej sprawie.

Sąd uznał także za zasadne stanowisko zaprezentowane w opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. pt. „W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia”. W powyższej opinii prawnej przedłożonej wraz ze skargą przez Skarżącą poza potwierdzeniem argumentacji Strony wskazano, iż za zastosowaniem przepisów dotyczących ogólnych zasad opodatkowania przemawia także zasada lex posterior derogat legi prori jako reguła kolizyjna stanowiącą jedna z metod usuwania sprzeczności w systemie prawa. Autorzy powyższej opinii podkreślili, iż „zgodnie z tą zasadą ustawa (przepis) późniejsza ma pierwszeństwo zastosowania przed ustawą (przepisem) wcześniejszą. Oznacza to, że w razie sprzeczności pomiędzy dwoma normami czy pomiędzy normą a zasadą prawa pierwszeństwo należy przyznać normie (zasadzie prawa) wprowadzonej później. Lex posterior w niniejszej sprawie stanowią konsekwencje zasady opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), wprowadzonej nowelizacją z 25 października 2010 roku po wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ów stan prawny pozostaje w sprzeczności z lex prior, którym jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Absurdalne wyniki wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uzasadniają rozważenie przyjęcia koncepcji, wedle której proces podejmowania decyzji interpretacyjnej prowadzi do założenia konieczności odmowy zastosowania tego przepisu. W takim przypadku podstawą rozstrzygnięcia interpretacyjnego w niniejszej sprawie byłby wyłącznie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia pojęcia dochodu oraz art. 15.ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8-ustawy określające zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów powstających w związku z dokonaną transakcją zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynikałaby przede wszystkim z zastosowania reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, co umożliwia uniknięcie sprzeczności w systemie prawa. W istocie skutki zastosowania tej koncepcji nie odbiegałyby od rezultatów przyjęcia koncepcji zakładającej wykładnię systemową art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W obu przypadkach podstawą opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. W razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym.”

Reasumując Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Wyrokiem z dnia 16.06.2015r., sygn. akt II FSK 1249/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. W pełni należy podzielić wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 830/12 z dnia 25 marca 2014 r. oaz w sprawie o sygn. akt II FSK 806/12 również z dnia 25 marca 2014 r. Wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie powyższego, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame.

W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Podnieść należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1195/12 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.