Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-492/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. (dalej jako „Spółka”) produkuje detale z tworzyw sztucznych oraz formy wtryskowe ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupów od kontrahentów, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niektórzy kontrahenci wyrażają chęć przesyłania dokumentów drogą elektroniczną. Ma to usprawnić i przede wszystkim przyspieszyć obieg dokumentów pomiędzy firmami. Spółka zamierza wyrazić kontrahentom akceptację (w formie pisemnej) na to, aby faktury przez nich wystawiane były przesyłane w formie elektronicznej (w formacie PDF), jako załącznik do e-maila. Faktura w formacie PDF może zostać wygenerowana przez kontrahenta bezpośrednio z programu, w którym wystawia faktury, bądź może być wydrukowana i zeskanowana w tym formacie po wygenerowaniu jej z systemu. Przesłanie takiego dokumentu jako załącznika będzie odbywało się na adres poczty elektronicznej wskazany przez Spółkę w akceptacji. Kontrahent będzie zobowiązany do wskazania z jakich adresów e-mail będą przesyłane do Spółki faktury elektroniczne w formacie PDF.

Po otrzymaniu faktury w formie elektronicznej w formacie PDF, Spółka będzie:

*   weryfikowała autentyczność pochodzenia dokumentu i integralność treści faktury poprzez weryfikację adresu poczty elektronicznej, z którego wpłynęła faktura (autentyczność pochodzenia);

*   weryfikowała dane zawarte w fakturze (integralność treści);

*   kontrolowała czytelność dokumentu.

Otrzymane faktury elektroniczne będą zapisywane na serwerze w wyznaczonym, bezpiecznym miejscu (z podziałem na okresy i kontrahentów) do upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Faktury będą drukowane i dołączane do papierowej dokumentacji, w podziale na okresy rozliczeniowe do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób pozwalający ich łatwe odszukanie i bezzwłoczny do nich dostęp organów podatkowych. Faktury będą księgowane w systemie i ujmowane w rejestrach VAT, a podatek naliczony będzie odliczany za okres przewidziany w ustawie. W przypadku jakichkolwiek niejasności, bądź wątpliwości co do autentyczności dokumentu, Spółka będzie przekazywała do kontrahenta zwrotną pocztą elektroniczną informację o braku akceptacji dokumentu ze względu na uchybienia – np. poczta z innego adresu, brak właściwych danych na fakturze, nieczytelność „w komputerze” lub na papierowym wydruku dokumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy zweryfikowane i wydrukowane faktury otrzymane w formacie PDF przesłane Spółce przez kontrahenta, po przekazanej akceptacji na taką formę dokumentu, uprawniają do dokonania odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach?

Zdaniem Spółki, ma prawo odliczać podatek naliczony z faktur, bowiem zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (a więc Spółce) o jakim mowa w art. 15 (Spółka spełnia te kryteria), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zapytanie Spółki dotyczy faktur elektronicznych, które według art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, stanowią faktury w formie elektronicznej wystawione i otrzymane w dowolnym formacie elektronicznym, a więc format PDF jest tu również dopuszczalny. Spółka chce wyrazić zgodę na przyjmowanie takich dokumentów, co jest wymagane w świetle art. 106n ustawy o VAT. Ponadto w akceptacji, o której mowa powyżej, będzie określony format faktur PDF oraz adres poczty elektronicznej, na który wyłącznie będą mogły wpływać dokumenty. Po otrzymaniu faktur elektronicznych, zgodnie z art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, Spółka będzie sprawdzać autentyczność, integralność i pochodzenie faktury. Art. 106m ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że sam podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia integralności treści i czytelności faktury poprzez kontrolę biznesową. Spółka chce zapewnić wymienione atrybuty poprzez: sprawdzanie adresu poczty elektronicznej z jakiego wpłynęła wiadomość z plikiem faktury w formacie PDF, sprawdzanie formatu pliku faktury PDF, który pozwala na zabezpieczenie treści w niej zawartych, weryfikację danych na fakturze (nabywca, dostawca, treść faktury), czytelność, jakość odczytu dokumentu PDF zarówno w podglądzie komputerowym jak i po wydruku papierowym, weryfikację w oparciu o dodatkowe dokumenty pozwalające na zweryfikowanie poprawności dokumentu – np. umowy, zamówienia. Autentyczność, integralność i czytelność faktur elektronicznych będzie też zapewniona poprzez wydrukowanie faktur i przechowywanie ich zgodnie z zasadami określonymi w art. 112 i 112a ustawy o VAT, w podziale na okresy rozliczeniowe i przechowywanie do upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie i bezzwłoczny do nich dostęp organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 2 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(…)

*   fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (pkt 31);

*   fakturze elektronicznej – rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (pkt 32);(…).

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Jako stanowi art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym. Z kolei, zwrot „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

W świetle art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Według art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

*   w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje).

Regulacje prawa unijnego nakładają na każdego podatnika szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy).

Na uwagę zasługuje również norma wyrażona w art. 247 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy zgodnie, z którą, aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Podkreślenia wymaga fakt, że krajowy ustawodawca odstąpił – na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów – od tego opcjonalnego dla niego wymogu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza wyrazić akceptację (w formie pisemnej) na to, aby faktury wystawiane przez jej kontrahentów były przesyłane w formie elektronicznej (format PDF), jako załącznik do e-maila. Faktura w formacie PDF może zostać wygenerowana przez kontrahenta bezpośrednio z programu, w którym wystawia faktury, bądź może być wydrukowana i zeskanowana w tym formacie po wygenerowaniu jej z systemu. Przesłanie takiego dokumentu jako załącznika będzie odbywało się na adres poczty elektronicznej wskazany przez Spółkę w akceptacji. Kontrahent będzie zobowiązany do wskazania z jakich adresów poczty elektronicznej będą przesyłane ww. faktury. Po otrzymaniu Spółka będzie sprawdzała ich autentyczność, integralność i pochodzenie. Spółka chce zapewnić wymienione atrybuty poprzez: sprawdzanie adresu poczty elektronicznej z jakiego wpłynęła wiadomość z plikiem faktury, sprawdzanie formatu pliku faktury PDF (pozwala on na zabezpieczenie treści w niej zawartych), weryfikację danych na fakturze (nabywca, dostawca, treść faktury), weryfikację czytelności (jakość odczytu dokumentu PDF, zarówno w podglądzie komputerowym, jak i po wydruku papierowym), weryfikację w oparciu o dodatkowe dokumenty pozwalające na zweryfikowanie poprawności dokumentu (np. umowy, zamówienia). Autentyczność, integralność i czytelność faktur elektronicznych będzie również zapewniona poprzez wydrukowanie faktur i przechowywanie ich zgodnie z zasadami określonymi w art. 112 i 112a ustawy o VAT, w podziale na okresy rozliczeniowe do upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie i bezzwłoczny do nich dostęp organów podatkowych.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej podkreślić należy szczególną rangę wymogu jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim bowiem, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści (i jako przykład procedur zapewniających zachowanie tych atrybutów podał stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub elektroniczną wymianę danych), to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury) przesyłania (przechowywania) faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Tutejszy organ zaznacza ponadto, że weryfikacja prawidłowości stosowanego przez Spółkę systemu przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur elektronicznych wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej ostatecznej weryfikacji może dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej.

Na tle powyższych uwag uznać należy – przy założeniu zagwarantowania przez Spółkę autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przechowywania faktur w sposób pozwalający na łatwe ich odszukanie oraz w sposób umożliwiający na żądanie uprawnionego organu bezzwłoczny dostęp do faktur i przetwarzanie danych w nich zawartych – że faktury otrzymywane w formacie PDF w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą uprawniały Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zaistnieją okoliczności skutkujące brakiem prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ustawy. Otrzymywanie faktur w formacie PDF stanowiących załącznik do e-mail\`a (również po ich wydrukowaniu) jest bowiem równoważne w skutkach podatkowych z otrzymaniem faktur w formie tradycyjnej (papierowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.