Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.182.2017.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat serwisowych w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; kilometrówka; opłata; samochód; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat serwisowych w pełnej wysokości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat serwisowych w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę na długoterminowy wynajem samochodu osobowego (czas trwania umowy 24 miesiące), który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Miesięczne obciążenia będą składały się z dwóch elementów (dwóch faktur):

1.  czynsz za najem samochodu,
2.  ryczałtowa opłata serwisowa.

W obu przypadkach kwota faktur będzie stała, z góry ustalona umową. Wnioskodawca będzie miał obowiązek ponoszenia ww. opłat niezależnie od faktycznego wykorzystywania pojazdu, w cyklu comiesięcznym. Umowa nie będzie spełniała podatkowych warunków umowy leasingu operacyjnego, to znaczy suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług jest niższa od wartości początkowej pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podpisanie umowy na długoterminowy wynajem samochodu osobowego (czas trwania umowy 24 miesiące), który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek rozliczania miesięcznych ryczałtowych opłat serwisowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki), celem zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynikające z umowy na długoterminowy wynajem samochodu osobowego (czas trwania umowy 24 miesiące), który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, na które będą składały się dwa elementy (dwie faktury):

1.  czynsz za najem samochodu,
2.  ryczałtowa opłata serwisowa,

Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia (obu faktur) bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z pominięciem tak zwanej kilometrówki.

Ponieważ w obu przypadkach kwota faktur będzie stała, z góry ustalona umową, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość opłaty serwisowej, która jest traktowana jako integralna część umowy i jest niezależna od przebiegu pojazdu oraz ma charakter ryczałtowy.

Podobny pogląd reprezentują również organy podatkowe, który ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2273/13, gdzie odnosząc się do kosztów wynikających z umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej do umowy najmu długoterminowego Sąd uznał, że: „umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a wynajmujący jest zobowiązany do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia do umowy serwisowej oraz assistance”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwestii poruszanych w pytaniu, tj. ocena zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtowych opłat serwisowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ww. ustawy: przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 7 ww. ustawy: ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 3b ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać umowę na długoterminowy wynajem samochodu osobowego (czas trwania umowy 24 miesiące), który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Miesięczne obciążenia będą składały się z dwóch elementów (dwóch faktur):

1.  czynsz za najem samochodu,
2.  ryczałtowa opłata serwisowa.

W obu przypadkach kwota faktur będzie stała, z góry ustalona umową. Wnioskodawca będzie miał obowiązek ponoszenia ww. opłat niezależnie od faktycznego wykorzystywania pojazdu, w cyklu comiesięcznym. Umowa nie będzie spełniała podatkowych warunków umowy leasingu operacyjnego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.

Należy podkreślić, że eksploatacja każdego samochodu wymaga okresowej obsługi serwisowej. Producenci dokładnie określają, co ile kilometrów należy wykonać przegląd z wymianą oleju oraz które elementy muszą zostać skontrolowane, a które podlegają wymianie. Przestrzeganie tych terminów pozwala zachować samochód w idealnym stanie technicznym, ponieważ regularna kontrola minimalizuje ryzyko niespodziewanej awarii.

Zatem koszty używania należy wiązać z eksploatacją pojazdu, a opłaty serwisowe są związane właśnie z wykorzystaniem pojazdu. Dlatego też wydatek z tytułu obsługi serwisowej wynajmowanego samochodu osobowego zawiera się w „kosztach używania” tego pojazdu i powinien być rozliczony, jako koszt uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Brak jest podstaw do uznania wydatków na opłaty serwisowe za równorzędne z kosztami związanymi z uzyskaniem możliwości używania samochodu (np. czynszem). Opłata serwisowa niewątpliwie stanowi „wydatek z tytułu używania samochodu” (wydatek eksploatacyjny), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wysokość wydatków z tytułu takiej opłaty stanowiących koszt podatkowy powinna być obliczana z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując – podpisanie umowy na długoterminowy wynajem samochodu osobowego (czas trwania umowy 24 miesiące), który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek rozliczania miesięcznych ryczałtowych opłat serwisowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki), celem zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.