Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-13b/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy wypłacane Agencjom wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym czy na Wnioskodawcy jako na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?
Słowa kluczowe: Cypr; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; sport-klub sportowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego cypryjskiemu rezydentowi wynagrodzenia z tytułu umowy merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku sportowca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. złożono ww. Wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego cypryjskiemu rezydentowi wynagrodzenia z tytułu umowy merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku sportowca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi klub sportowy i dąży do stworzenia kobiecej drużyny piłki siatkowej, która będzie osiągała jak najlepsze wyniki. Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym (Agencją Sportową – dalej jako Agencja) umowę tzw. merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku sportowca. Agencja posiada prawa do wizerunku sportowca (sportowiec zawarł z Agencją niezależną umowę, w której udostępnia te prawa wyłącznie Agencji wraz z zobowiązaniem do świadczenia usług reklamowych), który gra w zespole prowadzonym i finansowym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy zależy na tym, aby korzystać z prawa do wizerunku sportowców reprezentujących barwy Klubu i w ten sposób promować Klub oraz jego osiągnięcia. Agencja świadczy natomiast usługi reklamowe oraz usługi z zakresu tzw. personality merchandising (udostępniania wizerunku sportowca celem reprezentowania barw klubu) i zawarła w swoim imieniu i na swoją rzecz umowę w tym zakresie z Wnioskodawcą. Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad sprzedaży przez Agencję prawa do wykorzystania wizerunków merchandisingodawcy oraz zasad wykorzystywania wizerunków w okresie realizacji umowy. W umowie Wnioskodawca jest nazywany licencjonobiorcą, gdyż zakres wykorzystania wizerunku sportowca jest precyzowany w taki sposób, jak przy umowach licencyjnych, tj. poprzez wskazanie określonych pól eksploatacji. W wyniku negocjacji strony umowy określiły czas jej trwania, zakres i formy korzystania z wizerunku oraz oczywiście wynagrodzenie należne Agencji. Umowę zawarto na czas określony, obejmujący okres, w którym sportowiec reprezentuje barwy klubu, ale umowa stanowi, że Wnioskodawca ma prawo korzystać z wizerunku i materiałów reklamowych także po wygaśnięciu umowy, jeszcze przez okres 6 miesięcy (Wnioskodawca niezależnie od umowy merchandisingu zawarł odrębną umowę ze sportowcem na usługi sportowe). Umowa dopuszcza także prawo udostępniania wizerunku merchandisingodawcy oraz świadczenie usług reklamowych innym podmiotom (konkurencyjnym wobec Wnioskodawcy), za zgodą Wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne Agencji określane jest jako licencja i ustalone zostało kwotowo (wartość zryczałtowana), a płatne jest w miesięcznych ratach. Wynagrodzenie nie zależy od ilości wystąpień sportowca, którego wizerunku umowa dotyczy w rozgrywkach, czy też poszczególnych spotkaniach, ani też od osiągnięć danego sportowca. Umowa przewiduje jedynie, że w razie zwiększenia się wartości wizerunku Klubu w związku z tym, że Klub będzie występował w Pucharze Polski albo Mistrzostwach Polski wypłacone zostanie dodatkowe wynagrodzenie.

Agencja, z którą zawarto umowę jest rezydentem podatkowym Włoch. Podobne umowy Wnioskodawca planuje zawierać również w przyszłości z innymi Agencjami z Cypru i Włoch. Agencje mają przedstawiać na żądanie Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji obejmujące okres, za który należy im się wynagrodzenie. Agencje funkcjonują bądź jako osoby prawne, bądź też jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które nie posiadają zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprecyzowano, że umowa merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku zawarta jest pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją. Stroną umowy nie jest sportowiec, a Agencja nie reprezentuje sportowca i nie działa w jego imieniu bądź na jego rzecz. W umowie wskazano:

„Agent oświadcza, iż zgodnie z umową łączącą Agenta z Zawodniczką (…), obywatelką Francji, zamieszkałą Francja (…) legitymującą się paszportem (…), zwaną dalej Merchandisingodawcą, Merchandisingodawca przekazał odpłatnie na rzecz Agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków, a nadto jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu Wizerunków, a Agent posiada wyłączne prawo do dysponowania Wizerunkami Merchandisingodawcy oraz do udzielania zgody na wykorzystanie Wizerunków na wszelkich polach eksploatacji, stosownie do postanowień umowy powołanej wyżej”.

Wynagrodzenie zgodnie z umową jest wypłacane przez Wnioskodawcę wyłącznie Agencji, na podstawie faktury wystawionej przez Agencję i jest z góry określone. Umowa nie zawiera zapisów odnoszących się do wynagrodzenia sportowca, czy jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy sportowcem a Agencją. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wypłaty na rzecz sportowca, ani nie zna uzgodnień pomiędzy Agencją a sportowcem, który przeniósł na Agencję prawo do swojego wizerunku.

Agencja działa we własnym imieniu i nie reprezentuje sportowca przy umowie, który nie jest stroną tej umowy. Związek wynagrodzenia z działalnością sportowca w Klubie polega wyłącznie na tym, że Klub zawarł taką umowę o usługi reklamowe, ponieważ sportowiec reprezentuje barwy Klubu. Nie oznacza to jednak, aby wynagrodzenie było związane z działalnością sportowca w Klubie, gdyż wynagrodzenie należne Agencji nie jest obliczane ani od ilości występów sportowca, ani od jego osiągnięć. Wynagrodzenie jest określone ryczałtowo. W razie zwiększenia wartości wizerunku Klubu poprzez udział w rozgrywkach Mistrzostw Polski bądź Pucharu Polski Agentowi zostanie wypłacona dodatkowo określona kwota. Wynagrodzenie jest przekazywane Agencji na podstawie faktury VAT. Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do przekazania żadnych kwot sportowcowi. Całość wynagrodzenia jest przekazywana Agencji. Według Wnioskodawcy wynagrodzenie nie jest więc ani bezpośrednio, ani pośrednio związane z działalnością sportowca w Klubie.

Sportowiec to obywatel Francji. Wnioskodawca na podstawie umowy z Agencją nie może domagać się od sportowca certyfikatu rezydencji. Według oświadczenia sportowca jest on zarówno obywatelem Francji, jak i rezydentem podatkowym Francji. Umowa zawiera postanowienie, że Agent jest obowiązany dostarczyć swój certyfikat rezydencji podatkowej, lecz nie odnosi się w tym zakresie do sportowca. Agent jest rezydentem podatkowym Włoch.

Tego rodzaju umowy Wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości, ale nie posiada wiedzy ani o obywatelstwie, ani tym bardziej o rezydencji podatkowej sportowców, których wizerunku będą one dotyczyć. Umowa jest zawierana z Agentem, który ma siedzibę i rezydencję podatkową we Włoszech, a drugi na Cyprze (stany przyszłe). Agenci mają obowiązek przekazywać certyfikat rezydencji Wnioskodawcy.

Postanowienia umowy:

„Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie zasad sprzedaży przez Agenta prawa do wykorzystania wizerunków Merchandisingodawcy oraz zasad wykorzystywania wizerunków w okresie realizacji niniejszej umowy”.

„1.  Agent za wynagrodzeniem określonym w niniejszej umowie wyraża zgodę na odpłatne rozpowszechnianie, w czasie łącznego trwania niniejszej umowy Wizerunków w związku, i w celu prowadzenia przez Licencjobiorcę działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych.
2.  Licencjobiorca jest uprawniony na mocy niniejszej umowy do korzystania z Wizerunków Merchandisingodawcy wyłącznie w celach marketingowych, promocyjnych i reklamowych związanych z działalnością opisaną w punkcie poprzedzającym pod warunkiem, że nie naruszają one dobrego imienia Merchandisingodawcy, poczucia dobrego smaku i nie stanowią obrazy uczuć religijnych i moralnych.
3.  Agent gwarantuje, iż w czasie trwania umowy zarówno Agent, jak i Merchandisingodawcy, nie zawrą z żadną inną osobą fizyczną lub prawną prowadzącą działalność konkurencyjną wobec Licencjobiorcy umowy o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu Wizerunków, ani też żadnej innej umowy uprawniającej inny podmiot konkurencyjny wobec Licencjobiorcy do dysponowania Wizerunkami Merchandisingodawcy bez pisemnej zgody Licencjobiorcy.
4.  Prawa przysługujące Licencjobiorcy na podstawie niniejszej umowy mogą być wykonywane przez osoby trzecie współpracujące z Licencjobiorcą w celach prowadzonych przez Licencjobiorcę działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych.
5.  Wszelkie materiały reklamowe wyprodukowane w czasie trwania niniejszej umowy, a wykorzystujące wizerunek Merchandisingodawcy, mogą być sprzedawane także po wygaśnięciu niniejszej umowy, nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od dnia zakończenia umowy oraz w okresie zawieszenia wykonywania niniejszej umowy, o którym mowa w § 4 pkt 5 poniżej. Stan zapasów materiałów reklamowych na koniec miesiąca poprzedzającego ostatni kwartał obowiązywania umowy nie może być większy niż stan zapasów materiałów reklamowych obliczonych jako iloczyn 3 miesięcy i średniego miesięcznego stanu za okres ostatnich 12 miesięcy.
6.  Przeniesienie praw wykorzystania wizerunku odnosi się także do obszarów wszystkich współczesnych i przyszłych mediów i urządzeń, łącznie z zastosowaniami multimedialnymi (Internet, usługi online, itp.). Odnosi się to szczególnie do wszelkiego rozpowszechniania dokonywanego lub autoryzowanego przez Licencjobiorcę, obrazów Merchandisingodawcy na zdjęciach także drużyny lub indywidualnych w dowolnej formie, szczególnie także w odniesieniu do rozpowszechniania dokonywanego lub autoryzowanego przez Licencjobiorcę obrazów Merchandisingodawcy w formie scen z życia, aranżowanych czy gry albo całych gier, aby umożliwić wymagane wykorzystanie przez publiczne lub prywatne przedsiębiorstwa lub inne media audiowizualne i w ten sposób przyznać Licencjobiorcy jego prawa wykonania zobowiązań umownych. Agent zobowiązany jest również udzielić Licencjobiorcy w każdym czasie podpisu Merchandisingodawcy w postaci oryginalnego podpisu, jako faksymile albo w drodze drukowanej dla celów reklamowych albo do produkcji na sporządzanych przez Licencjobiorcę artykułach pamiątkarskich, handlowych sprzedawanych w razie potrzeby również wraz z reklama osób trzecich. Wykorzystywanie praw może również nastąpić w ramach grupowej sprzedaży licencjonowanych praw.
7.  Przychodu z tytułu wykorzystania wizerunku Merchandisingodawcy w sposób określony w niniejszej umowie są wyłącznie przychodami Licencjobiorcy”.

„W ramach niniejszej umowy Agent:

*   wyraża zgodę na pozyskiwanie przez Licencjobiorcę Wizerunków Merchandisingodawcy w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów, przygotowań do meczy i treningów,
*   może wyrazić pisemnie zgodę na utrwalenie Wizerunku w ściśle określonej sytuacji z życia prywatnego Merchandisingodawcy,
*   zobowiązuje się, że Merchandisingodawca będzie uczestniczyć w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Licencjobiorcę lub/i jego sponsorów,
*   zobowiązuje się, że Merchandisingodawca nie będzie zawierać indywidualnych umów reklamowych, w szczególności dotyczących Wizerunków, z podmiotami konkurencyjnymi wobec Licencjobiorcy bez zgody Licencjobiorcy wyrażonej na piśmie,
*   zobowiązuje się, że Merchandisingodawca będzie zachowywać się w sposób zgodny z tworzonym Wizerunkiem Licencjobiorcy lub jego sponsorów,
*   zobowiązuje się, że Merchandisingodawca będzie używał w ramach wypełniania obowiązków związanych z wykonaniem niniejszej umowy wyłącznie sprzętu sportowego dostarczonego przez Licencjobiorcę, z wyłączeniem obuwia”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wypłacane Agencjom wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym czy na Wnioskodawcy jako na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez nierezydentów z tytułu działalności prowadzonej na terenie Polski, bądź ze źródeł dochodu położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej rozważać należy w oparciu zarówno o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 4 ww. ustawy definiuje terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako teren obejmujący również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Opodatkowanie nierezydentów odbywa się oczywiście z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na co wskazuje m.in. art. 21 ust. 2 tej ustawy.

Właściwe opodatkowanie osób zagranicznych (nierezydentów) uzależnione jest od ustalenia z jakim rodzajem przychodów mamy do czynienia. Obie ustawy o podatku dochodowym przewidują bowiem, że podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają miejsca zamieszkania bądź siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższe wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zryczałtowany podatek od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy pobierany jest przez płatnika. W myśl art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Umowa zawarta z Agencją (i umowa planowana) dotyczy wykorzystania wizerunku sportowca na różnych polach eksploatacji, a nawet posługuje się pojęciem licencjobiorcy i licencji. W związku z tym, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „praw autorskich”, należy w tym względzie odwołać się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1 komentowanej ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

1.  stanowić rezultat pracy człowieka – twórcy,
2.  stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,
3.  mieć indywidualny charakter (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple „Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, Dom Wydawniczy ABC, 1995 r., s. 48-49).

Wizerunek, nazwisko, czy podpis nie stanowi utworu w rozumieniu powyższej definicji. Zgodnie z art. 81 ust. 1 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem (wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka). Choć polska ustawa o prawach autorskich reguluje kwestię ochrony wizerunku, to jednak nie można z tego wysnuć wniosku, iż ma się do czynienia w takim wypadku z korzystaniem z praw autorskich. Wizerunek osoby nie jest bowiem żadnym prawem autorskim, czy też prawem pokrewnym. Jest to dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie prawnej. W polskiej tradycji prawnej wizerunek chroniony jest w taki sposób, jak prawa autorskie i prawa pokrewne i z tego powodu kwestie te regulują przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Jednak wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Takie samo stanowisko można odnaleźć w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, który odwołuje się nawet w ich treści do opinii wyrażonej w tym temacie przez Ministerstwo Kultury – pismo z dnia 14 listopada 2002 r. znak DP/WPA.024/409/02 (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2008 r., ILPB2/415-486/08-2/JK).

Uwzględniając zatem powyższe należy przyjąć, że w sprawie nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, a więc także nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu praw autorskich czy też praw pokrewnych.

Z uwagi na to, że przedmiotem umowy są usługi reklamowe oraz prawo do korzystania z wizerunku sportowca, to konieczne jest rozważenie, czy w sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z usług sportowych, czy też wynagrodzeniem za szeroko pojęte usługi reklamowe (usługi reklamowe i usługi podobne do nich) podejmowane przez Agencje w ramach działalności gospodarczej. Cytowane już przepisy art. 21 ustawy podatkowej przewidują opodatkowanie tak osiągniętego dochodu w Polsce. Jednak należy zaznaczyć, że z uwagi na podpisane zarówno z Włochami, jak i Cyprem, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek poboru podatku u źródła wystąpi wyłącznie w przypadku wynagrodzenia za usługi sportowe, natomiast podejmowanie w ramach działalności przedsiębiorstwa usług reklamowych, czy też usług podobnych, nie będzie opodatkowane w Polsce, ponieważ tego rodzaju dochód należy zakwalifikować do tzw. zysku z przedsiębiorstwa, opodatkowanego wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Agencji. Powyższe wynika z art. 7, 17 oraz 22 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Włochami i Cyprem. I tak, art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. umowy postanowiono, że bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. I dalej w ust. 2 wskazano, że jeżeli dochód osiągnięty z osobiście wykonywanej działalności artysty lub sportowca nie przypada na rzecz artysty lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, dochód ten, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Identyczne postanowienia zawiera umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem.

Dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy istotna jest zatem kwalifikacja wynagrodzenia wypłacanego Agencji, a konkretnie tytułu tego wynagrodzenia i określenie z jakiego rodzaju świadczeniami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Niestety ustawy podatkowe nie definiują działalności sportowej czy reklamowej, podobnie, jak nie czynią tego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także umowa zawarta z Włochami czy Cyprem. Oczywiście za działalność sportową należy uznać występy sportowca w barwach klubu, np. udział w meczach, rozgrywkach, turniejach itd. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca zawarł odrębną umowę ze sportowcem, która określa zasady świadczenia przez sportowca takich usług jak udział w rozgrywkach, reprezentowanie barw klubu, udział w meczach i turniejach oraz wskazują wynagrodzenie z tego tytułu. Natomiast kwestie związane z prawem do korzystania z wizerunku sportowca, jak i usługami reklamowymi w tym zakresie, są przedmiotem odrębnej umowy, przedstawionej w stanie faktycznym. Wnioskodawca nie zawiera tzw. kontraktów mieszanych, w ramach których regulowane byłyby zarówno kwestie działalności sportowej, jak i reklamowej. Umowa na działalność sportową zawarta jest ze sportowcem, zaś kwestie reklamy i wykorzystania wizerunku normuje umowa zawarta z Agencją, na rzecz której sportowiec przeniósł swoje prawo do korzystania z wizerunku. Nie można zatem uznać, że umowa przedstawiona w stanie faktycznym oraz ewentualne przyszłe umowy regulują kwestie związane z działalnością sportową i odnoszą się do wynagrodzenia za tego rodzaju działalność. Takie stanowisko potwierdza także najnowszy wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2380/10, który wskazuje, że w przypadku umów mieszanych, obejmujących oba rodzaje świadczeń, które wykonuje osoba prawna prowadząca przedsiębiorstwo z zakresu organizowania imprez sportowych, powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Z uzasadnienia Sądu I i II instancji wynika, że wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy taka działalność, która związana jest z aktywnością gospodarczą związaną z organizacją imprez sportowych. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia z przedmiotowej sprawie. Agencja otrzymuje wynagrodzenie za udostępnienie wizerunku sportowca, a nie za podejmowaną przez niego działalność sportową. Umowa zawarta jest na czas określony, ale prawo do korzystania z wizerunku i materiałów reklamowych trwa także po jej wygaśnięciu – przez określony czas – i nawet wtedy, gdy dany zawodnik nie jest już związany umową na świadczenie usług sportowych z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie określono ryczałtem, z góry, i nie jest zależne od ilości występów sportowca, osiągniętych przez niego nagród, czy wyników. Kluczowe zaś dla oceny, czy należy opodatkować dochód uzyskany z reklamy przez podmiot zagraniczny jako dochód pośrednio wypłacony tytułem działalności sportowej, jest powiązanie tego dochodu z konkretnym występem sportowca w innym kraju, konkretną imprezą sportową. Tutaj takiego związku nie da się wyprowadzić, gdyż taki związek nie występuje. Ponadto umowa nie zabrania wykorzystania wizerunku sportowca przez inne podmioty, a jedynie przewiduje, że gdyby Agencja chciała zawrzeć taką umowę z podmiotem konkurencyjnym wobec Wnioskodawcy, to musi uzyskać jego zgodę. Stąd Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany stan faktyczny nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych w Włochami i Cyprem, a zatem nie mieści się także w dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Usługi świadczone przez Agencje oraz wypłacane tytułem powyższego wynagrodzenie należy kwalifikować do usług reklamowych oraz usług im podobnych, które z kolei mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Oznacza to, że obowiązek poboru podatku u źródła powstanie w takim wypadku, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Zarówno umowa zawarta z Włochami, jak i Cyprem, tego rodzaju dochody kwalifikuje do tzw. zysków przedsiębiorstwa. W myśl art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Włochami, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu innego niż dochód z tytułu majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli odbiorca takiego dochodu, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem zakładu tam położonego albo wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, wykorzystując położoną tam stałą placówkę, a prawo bądź majątek, w związku z którymi dochód jest wypłacany, są rzeczywiście powiązane z takim zakładem lub stałą placówką. W takim wypadku części dochodu podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

Ponadto art. 7 ust. 1 powyższej umowy stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że jeżeli nierezydent Włoch nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to kwoty wypłacane na jego rzecz z tytułu zawartej umowy na świadczenie usług reklamowych lub świadczeń podobnych, stanowić będą dla tego nierezydenta zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, czyli we Włoszech. Zasada ta znajdzie zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nierezydent okaże aktualny certyfikat rezydencji.

Identyczne rozwiązania zawiera umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem.

Takie samo stanowisko zajmują organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Na przykład na gruncie umowy z Irlandią Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2008 r. wydał interpretację podatkową nr IPPB5/423-70/08-2/AS, w której zajmuje tożsame do powyższego stanowisko prawne. Istotny pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, w którym Sąd odnosi się do opodatkowania umów obejmujących usługi niematerialne i prawne świadczone przez nierezydentów.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ciąży na nim jako na płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, od wypłaconego Agencjom z Włoch oraz Cypru wynagrodzenia z tytułu tzw. umów merchandisingu, gdyż tego rodzaju wynagrodzenie nie stanowi opłaty licencyjnej i nie jest związane z korzystaniem z praw autorskich, ani też nie jest to wynagrodzenie za działalność sportową. Otrzymane przez Agencje wynagrodzenie związane jest z szeroko pojętymi usługami reklamowymi, a jako takie podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji Agencji, pod warunkiem przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Za zagraniczny zakład – w myśl art. 4a pkt 11 ustawy – uważa się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    1.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm.), wraz z Protokołem do tej Umowy podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. – dalej: Umowa – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu – ust. 7 art. 7 Umowy.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Co prawda Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią natomiast wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Tym samym warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 i 2 Umowy, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 niniejszej umowy dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, muzyka, jak też zapaśnika lub sportowca – z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jeżeli dochód osiągnięty z osobiście wykonywanej działalności artysty, zapaśnika lub sportowca nie przypada na rzecz artysty, zapaśnika lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, dochód ten, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 niniejszej umowy, może być opodatkowany w Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty, zapaśnika lub sportowca jest wykonywana.

W komentarzu do art. 17 Modelowej Konwencji wskazano, iż oprócz honorariów uzyskiwanych za bieżące występy, artyści i sportowcy uzyskują często dochód w formie należności licencyjnych lub honorariów z tytułu promocji lub reklamy. Gdy nie ma bezpośredniego związku między dochodem a spektaklem publicznym wykonanym przez artystę lub sportowca w danym państwie, znajdują zwykle zastosowanie postanowienia innych artykułów. Należności licencyjne z tytułu własności intelektualnej wchodzą raczej w zakres postanowień art. 12 niż art. 17, lecz na ogół honoraria z tytułu reklamy i promocji nie są objęte art. 12. Artykuł 17 ma zastosowanie do tego dochodu z tytułu reklamy lub promocji, który ma bezpośredni lub pośredni związek z występami lub pokazami w danym państwie. Dochód o podobnym charakterze, który jednak nie może być przypisany takim występom lub pokazom, podlega standardowym regułom art. 7 lub 15. Płatności uzyskane w przypadku anulowania występu również nie wchodzą w zakres art. 17 i, zależnie od okoliczności, mają do nich zastosowanie postanowienia art. 7 lub 15.

Jak w skazano we wniosku, wynagrodzenie należne Agencji nie będzie zależne od ilości wystąpień sportowca w poszczególnych rozgrywkach czy też poszczególnych spotkaniach, ani też od osiągnięć danego sportowca. Powyższe wskazuje zatem – na tle przedmiotowego wniosku – na brak bezpośredniego związku pomiędzy dochodem a występem danego sportowca, nie dając tym samym wystarczających podstaw do zastosowania dyspozycji art. 17 Umowy.

Powyższe implikuje zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień art. 7 ust. 1 przedmiotowej Umowy.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Uwzględniając okoliczność, że Agencja nie będzie posiadała zakładu na terytorium Polski, a Wnioskodawca będzie dysponował właściwym certyfikatem rezydencji tego podmiotu, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych należności za świadczone przez ten podmiot usługi.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.