Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-639/08/11-S/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Opodatkowanie zbycia składników majątku przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż majątku; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/10 – stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja może w oparciu o § 22 ust. 1 statutu fundacji prowadzić działalność gospodarczą i w tym celu może też tworzyć zakłady gospodarcze jako odrębne jednostki organizacyjne fundacji.

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą poprzez wyodrębniony zakład gospodarczy polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia – prowadzenie stacji monitorowania alarmów oraz ochrona parkingów.

Zakład nie sporządza odrębnego bilansu, wyniki z jego prowadzenia ujęte są w sprawozdaniu finansowym Fundacji. Realia gospodarcze dużej konkurencji rynkowej w tym segmencie usług przemawiają za prowadzeniem tego rodzaju działalności w formie dużych konkurencyjnych podmiotów realizujących kompleksowe usługi ochrony osób i mienia zarówno w zakresie ochrony elektronicznej, jak i ochrony fizycznej.

Stąd też Rada Nadzorcza Fundacji podjęła decyzję o zbyciu zakładu gospodarczego przez sprzedaż kierując zapytanie ofertowe do podmiotów posiadających uprawnienia (koncesję) do wykonywania działalności usługowej w przedmiocie ochrony osób i mienia.

W ramach sprzedaży zostanie przeniesione na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym: wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne zawarte w związku z prowadzeniem działalności jak również załoga tzn. pracownicy przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Ponieważ zakład nie posiadał nazwy indywidualizującej (zakład występował pod nazwą Fundacji) w ramach transakcji sprzedaży zakładu nie dojdzie do przeniesienia nazwy. Zakład na dzień sprzedaży nie będzie posiadał takich składników majątkowych jak własność nieruchomości, wierzytelności, patentów, praw autorskich czy praw z papierów wartościowych.

Natomiast, jeśli chodzi o koncesje i zezwolenia to nabywca zakładu posiada własną koncesję lub zezwolenie wobec czego przejście zakładu zapewni ciągłość świadczonych usług. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa nabywca wstąpi w miejsce zbywcy jako strona wszystkich istniejących umów na świadczenie usług, tym samym cała klientela zakładu przejdzie na nabywcę.

Odnośnie lokalu, to działalność stacji monitorowania alarmów prowadzona była przez Fundację w wynajmowanym lokalu. Ewentualny nabywca może prowadzić działalność w dotychczasowym lokalu lub przenieść się do innego.

Fundacja nie posiada zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodów uzyskiwanych z działalności, gdyż cele działania Fundacji nie znajdują się w katalogu celów uprzywilejowanych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż zakładu odbędzie się w ramach jednej umowy sprzedaży zgodnie z art. 75(1) kodeksu cywilnego tj. z podpisami notarialnie poświadczonymi. Po zbyciu zakładu Fundacja nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej, nie będzie posiadała bowiem innego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach transakcji sprzedaży nie zostaną przejęte zobowiązania, jako że zbywający nie posiada żadnych długów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż zakładu gospodarczego Fundacji jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa?
2.  Czy nabywca dokonuje korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91. ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jeśli zbywca przedsiębiorstwa oraz jego nabywca nie prowadzili sprzedaży zwolnionej od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie zakładu oznacza zbycie całego przedsiębiorstwa, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonuje się bowiem tutaj wydzielenia z majątku Fundacji tych składników, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej. Po sprzedaży zakładu Fundacja nie będzie miała składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd dojdzie tutaj do sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości tzn. jako zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia braku samodzielnego sporządzania bilansu przez zakład jest bez znaczenia, gdyż ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga w odniesieniu do przedsiębiorstwa sporządzania bilansu. Fundacja powołuje się w tym miejscu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07, z którego wynika, że wydzielona część majątku może stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu.

Odnośnie korekty podatku naliczonego, Fundacja stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż zbywca przedsiębiorstwa jak i jego nabywca nie prowadzą dostawy zwolnionej od opodatkowania, nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy.

W dniu 10 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-639/08-2/EN, w której uznał stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 lipca 2008 r.) za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że zbycie zakładu gospodarczego świadczącego usługi ochrony osób i mienia, do którego nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować planowaną sprzedaż według stawek właściwych dla poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 28 października 2008 r. Fundacja wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 26 listopada 2008 r. nr ILPP2/443/W -87/08-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Fundacja reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 112/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1458/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Ww. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zastosowanie znajdą tutaj przepisy art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem tylko przedsiębiorstwo rozumiane jako całość nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują również pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Art. 5 pkt 4 powołanej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne – jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Stosownie do art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać zakład gospodarczy. W ramach sprzedaży zostanie przeniesione na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym: wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne zawarte w związku z prowadzeniem działalności jak również załoga tzn. pracownicy przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Ponieważ zakład nie posiadał nazwy indywidualizującej (zakład występował pod nazwą Fundacji) w ramach transakcji sprzedaży zakładu nie dojdzie do przeniesienia nazwy. Zakład na dzień sprzedaży nie będzie posiadał takich składników majątkowych jak własność nieruchomości, wierzytelności, patentów, praw autorskich czy praw z papierów wartościowych.

Należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, (musi być oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans) przejawiającą się w tym, że:

1.  jest odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie od reszty przedsiębiorstwa oraz
2.  prowadzi odrębną księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe (bilans), tzn. w momencie sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być sporządzone już co najmniej jedno sprawozdanie finansowe (bilans).

Mając na uwadze powyższe podkreślić w tym miejscu należy, iż unormowanie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu – oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), w którego akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzająca do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, winna w pierwszej kolejności – dokonać wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Tu przede wszystkim wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l’energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcje prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż pomimo, że w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest podstawa do twierdzenia, że transakcja mająca za przedmiot zakład (oddział) wtedy uchyla się od opodatkowania, gdy zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans, to jednak zasadnie orzecznictwo sądowe warunek ten uznawało za niezgodny z Dyrektywą. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy powodowało, że ograniczenie możliwości wyłączenia transakcji od opodatkowania, dotyczyć mogło jedynie przypadku zastrzeżonego w samej Dyrektywie. Stąd też brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08).

Trafnie zauważył NSA w przywołanym wyroku, że tę niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym zauważył również ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, od dnia 1 grudnia 2008 r., nadając mu brzmienie: „Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 37/09).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli zakład gospodarczy świadczący usługi ochrony osób i mienia wyodrębniony z całości przedsiębiorstwa może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie funkcjonujące na rynku, to pomimo, iż nie sporządza samodzielnie bilansu jego dostawa będzie podlegać wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii korekty odliczonego podatku, wskazać należy, iż podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (…).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych i innych składników majątkowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów wchodzących w skład zbywanego zakładu gospodarczego świadczącego usługi ochrony osób i mienia wyodrębnionego z całości przedsiębiorstwa. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od ww. towarów, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę zakładu gospodarczego świadczącego usługi ochrony osób i mienia. Podkreślić jednak należy, iż z uwagi na fakt, że składniki majątku wchodzące w skład zbywanego zakładu są wykorzystywane u sprzedawcy (Wnioskodawcy) do czynności opodatkowanych oraz będą wykorzystywane przez nabywcę również wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (jak wskazano we wniosku), to obowiązek korekty nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 10 października 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.