Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-539/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Zakres zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na zakup mebli oraz zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej użytkowanie (konserwację) oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2013 r. (data wpływu 15.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na zakup mebli oraz zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej użytkowanie (konserwację) - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, amortyzacji środków trwałych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako warsztat naprawy oraz autoryzowany dealer marki M. (główny rodzaj działalności). Firma ta nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, jedynie wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Wnioskodawca jako osoba fizyczna (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nabył na własność nieruchomość mieszkalną (budynek wielorodzinny) za kwotę około 800.000 zł. Uiścił podatek VAT z tego tytułu w wysokości ok. 60 000 zł. Dodatkowo Wnioskodawca poniósł wydatki związane z wykończeniem wnętrza mieszkania (np. parkiet).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy część mieszkania (50 m2) będącego własnością osoby fizycznej, przeznaczając ją na prowadzenie działalności gospodarczej można amortyzować zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę może on zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki poniesione przez niego na modernizację mieszkania (panele, malowanie ścian, zakup mebli) oraz na zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej użytkowanie (konserwacja ogrodzenia, urządzeń deszczowych, dachu, bramy garażu)?
3.  Czy zakupione mieszkanie można wprowadzić do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako środek trwały?
4.  Czy sprzęt biurowy znajdujący się w części wydzielonej w mieszkaniu prywatnym Wnioskodawcy można zaliczyć jako środek trwały firmy?
5.  Czy w koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy można zaliczyć kwotę czynszu, podatku od nieruchomości, opłaty za media, usługi sprzątania (w proporcji związanej z częścią przeznaczoną na prowadzoną firmę)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. 2012, poz. 361) część mieszkania będącego własnością osoby fizycznej przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej może być amortyzowana zgodnie z treścią ustawy. Co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. IPPB1/415-937/12-3/JB czy też ex ante interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2011 r. ITPBT/415-974b/11/DP. Amortyzacja podatkowa to rozłożenie w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do przedsiębiorstwa określonych składników majątku. Są to wszystkie czynności, które zmierzają do rozłożenia w czasie obciążeń finansowych związanych z eksploatacją pewnych środków bądź też aktywów podczas okresu ich faktycznego użytkowania. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystarczy samo wykorzystywanie danego środka trwałego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik musi być właścicielem bądź współwłaścicielem danej rzeczy (w tym przypadku ma to miejsce). Wspomniane odpisy amortyzacyjne dokonywane są w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości (w tym wypadku ok. 800.000zł) w stosunku do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 01.06.2012 r., sygn. ILPB2/415-221/12-2/AJ analogicznie może on zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki poniesione przez niego na modernizację mieszkania: panele, malowanie ścian, zakup mebli oraz koszty na zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej użytkowanie takle jak: konserwacja ogrodzenia, urządzeń deszczowych, dachu, bramy garażu. Wymienione przez Wnioskodawcę koszty będą uznane jako koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy zauważyć, iż przytoczone pojęcie „koszty odpłatnego zbycia nieruchomości” nie są w żaden sposób definiowane przez ustawodawcę. W tej sprawie można odnieść się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekł: ,,wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni” - wyrok NSA z 20.05.2002 r. (OPK 20/02)

Tym samym za koszty uzyskania przychodu w sytuacji zbycia nieruchomości należy zakwalifikować wszystko to co jest niezbędne do zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości. W przypadku gdy nabywca dokonał zakupu tej nieruchomości z uwagi na stan utrzymania mieszkania oraz jego wyposażenie zgodne z wysokimi standardami w postaci aranżacji wnętrza (podłoga, meble, zasłony, obrazy) należy przyjąć, że bez takich wydatków zbycie nieruchomości byłoby niewykonalne. Co za tym idzie nie powstał by przychód. Bez tych kosztów nie byłoby możliwe wytworzenie przedmiotu, którego sprzedaż doprowadziłaby do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Za zasadne zatem uważa się uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wszystkich poniesionych kosztów.

Stosując zasadę clara non sunt interpretanda, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Ustawa o rachunkowości także dokładnie definiuje pojęcie środków trwałych w słowniczku do ustawy. Art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy stanowi, że środki trwale są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Odnosząc się do zasady iura novit curia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2006 r. II FSK 1103/2005 jednoznacznie potwierdza to stanowisko. Zatem zakupione przez Wnioskodawcę mieszkanie mieści się zakresie przewidzianym i zdefiniowanym przez ustawy i orzecznictwo ipso facto oraz nie wzbudza wątpliwości w ich rozumieniu, że jest środkiem trwałym.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym mieszkaniu pozwala także na zaliczenie do kosztów części wydatków związanych z utrzymaniem takiego mieszkania. Jeżeli przedsiębiorca zajmuje tylko część mieszkania na cele związane z działalnością gospodarczą, wydatki związane z utrzymaniem takiej nieruchomości rozlicza się proporcjonalnie do wydzielonej pod działalność gospodarczą części. Natomiast gdy Wnioskodawca zajmowałby cale mieszkanie, zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB1/415-214/12/PSZ) „nie wystarczy samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz musi również nastąpić faktyczne wykorzystywanie go w celu wykonania określonych czynności związanych z wykonywaną przez podatnika działalnością. Przepisy podatkowe uzależniają więc zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od tego, czy środek trwały jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej”. W przypadku czynszu, podstawę naliczania kosztów związanych z działalnością gospodarczą stanowi wskaźnik udziału powierzchni wykorzystywanej na cele przedsiębiorstwa w ogólnej powierzchni nieruchomości. Potwierdzenie takiego poglądu można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.12.2012 r. sygn. IPPB1/415-1326/12-4/MT.

Ponadto biorąc pod uwagę treść z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzęt biurowy znajdujący się w części wydzielonej w mieszkaniu prywatnym wnioskodawcy można zaliczyć jako środek trwały firmy gdyż posiada związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego użytkowanie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, jeżeli mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jaki takie, które pozostają w związku pośrednim. Istotne jest aby pomiędzy poniesieniem wydatku a zamiarem osiągnięcia przychodów istniał związek przyczynowo-skutkowy. Wydatek nie może poza tym znajdować się na tzw. liście negatywnej zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie wydatki, jak zakup materiałów papierniczych i piśmienniczych, telefonów, faksów, komputerów, mebli biurowych niewątpliwe mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Wydatki te mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez większej obawy zakwestionowania zaliczenia takich wydatków do kosztów przez organy podatkowe, pod warunkiem oczywiście, że nie są to środki trwale podlegające amortyzacji. Aby móc dokonać amortyzacji danego środka trwałego konieczna jest wiedza na temat tego jak został sklasyfikowany. Informacje te są zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Spełnienie łącznie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwała dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując Wnioskodawca może zaliczyć kwotę czynszu, podatku od nieruchomości, opłaty za media, usługi sprzątania w proporcji związanej z częścią przeznaczoną na prowadzoną firmę po spełnieniu wymienionych przesłanek:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu (przesłanka pozytywna);
2.  wydatek nie może znajdować się na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przesłanka negatywna)

Z kolei w wyroku z 18 czerwca 1977 r. NSA (I SA/Łd 537/96) podkreślił, że żaden przepis prawa nie ustała kryteriów, jakim powinny odpowiadać meble służące wyposażeniu pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia działalności. Natomiast celowość przeznaczenia określonych składników majątkowych na potrzeby firmy należy do podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa również, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na utrzymanie czystości mieszkania, opłaty za media, wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości adekwatnie do części mieszkania przeznaczonej na prowadzenie działalności, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sulęcinie z 3 grudnia 2004 r., Nr I/2f/415/6/04 o wydatkach eksploatacyjnych czy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 28 marca 2006 r., Nr I USB I-2/415-31/06 stwierdzające, że „jeśli wydatki związane z eksploatacją lokalu w części przypadającej na działalność gospodarczą stanowią 10 proc kwoty obejmującej całość opłat eksploatacyjnych za ten lokal to stanowią one w tej części koszty uzyskania przychodów. Wyżej wymienione postanowienie wskazuje jako przykład zależność pomiędzy częścią lokalu przeznaczoną na prowadzoną firmę a wydatkami na jej działalność odpowiednią proporcję. Niewątpliwie podatnik musi w wiarygodny sposób określić, jaka powierzchnia faktycznie przypada na działalność. Może więc to być połowa pokoju, ale równie dobrze określony procent jego powierzchni. Jeżeli określenie tej wartości odzwierciedla stan faktyczny pamiętając o zasadzie zdrowego rozsądku podkreślanej wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, Urząd Skarbowy nie powinien kwestionować wyliczeń podatnika. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu - NSA dnia 16.02.2000 r. Nr SA/Sz 442/99. Istotna jest tutaj ocena działań podatnika pod kątem ich celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można logicznie zakładać, że poniesiony nakład przyniesie oczekiwane następstwo w postaci dochodu - wyrok NSA z dnia 11.01.2005 r. Nr FSK 1049/2004. WSA natomiast przypomniał, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny. Po ustaleniu powierzchni przeznaczonej na działalność możemy określić wysokość przypadającego na nią czynszu. Oczywiste jest bowiem, że do kosztów firmy nie można zaliczyć całej kwoty czynszu, ale tylko opłatę przypadającą na tę część lokalu, w której jest wykonywana działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na zakup mebli oraz zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej użytkowanie (konserwację) **za nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, iż określony składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż decyzja w tym względzie należy do podatnika, który musi sam dokonać oceny spełnienia ww. kryteriów. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Zgodnie z brzemieniem art. 22c pkt 2 amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych przedmiotowy lokal mieszkalny i dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości do ogólnej powierzchni użytkowej tego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów w przypadku zbycia przedmiotowego mieszkania organ wyjaśnia, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle wyżej cytowanych przepisów odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, kwestia czy nakłady poniesione na modernizację mieszkania oraz na zachowanie nieruchomości (takie jak: panele, malowanie ścian, zakup mebli, konserwacja ogrodzenia, urządzeń deszczowych, dachu, bramy garażu) w stanie pozwalającym na jej użytkowanie zmniejszają dochód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz poniesione przez podatnika nakłady, które zwiększyły jej wartość.

Do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć wydatki poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, iż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Natomiast modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania można zaliczyć udokumentowane fakturą VAT nakłady, związane z remontem lub modernizacją tej nieruchomości zwiększające jego wartość, tj. zakup i montaż parkietu, paneli oraz malowanie ścian.

Natomiast podkreślenia wymaga, iż nie stanowią nakładów zwiększających wartości mieszkania wydatki poniesione na zakup mebli, konserwację ogrodzenia, konserwację urządzeń deszczowych, dachu i bramy garażu. Tego rodzaju koszty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że wydatki poniesione na zakup mebli, nigdy nie miały charakteru wydatków remontowych czy modernizacyjnych.

Wydatki te nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont stanowiące nakłady podnoszące wartość zbytego mieszkania, są to jedynie wydatki na zakup wyposażenia lokalu. Tym samym Wnioskodawca nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości.

Za koszt uzyskania przychodu nie można również uznać wydatków na konserwację ogrodzenia, urządzeń deszczowych, dachu i bramy garażu. Jak wskazano powyżej kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie takie wydatki, które w sposób bezpośredni zwiększają wartość nieruchomości a nie jak w przedmiotowej sprawie są zwykłymi kosztami eksploatacyjnymi nieruchomości.

Mając na uwadze art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu udokumentowane wydatki poniesione na remont zbytej nieruchomości, które zwiększyły jego wartość, poczynione w czasie jego posiadania, związane z remontem i modernizacją nieruchomości.

Natomiast za koszt uzyskania przychodu nie mogą zostać jednak uznane wydatki poniesione na zachowanie nieruchomości w stanie pozwalającym na jej używanie.

W odpowiedzi na pytania 5 i 6 Organ wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wskazać należy, że w przypadku zakupu składników majątku, których wartość nie przekracza 3.500 zł, podatnik ma do wyboru trzy rozwiązania.

Po pierwsze, może nie zaliczać danego składnika majątkowego do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, natomiast wydatki związane z nabyciem danego środka trwałego zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie, możliwe jest zaliczenie danego składnika majątku odpowiednio do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a następnie jednorazowe jego zamortyzowanie. Następuje to poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie danego składnika majątku – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po trzecie, podatnicy mogą amortyzować składniki majątkowe, o których mowa, na analogicznych zasadach jak wszystkie inne środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku, gdy wartość początkowa składnika majątku nie przekracza 3.500 zł, a podatnik postanowił nie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych, to składników tych – stosownie do przepisu art. 22d ust. 2 ww. ustawy – nie ujmuje się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem analizując treść przytoczonych przepisów, składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, nawet jeżeli spełniają kryteria do uznania ich za środki trwałe (m.in. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), mogą być zgodnie z wolą podatnika, niezaliczone do środków trwałych, ale wówczas należy je potraktować jako wyposażenie. Jeżeli wartość składników majątku przekracza 1.500 zł należy wprowadzić je do ewidencji wyposażenia.

Jednocześnie ważne jest to aby po przekazaniu tych składników majątku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie były one wykorzystywane przez podatnika na cele prywatne. W tym miejscu należy podkreślić, iż to podatnik winien wykazać, iż zakupione wyposażenie (sprzęt biurowy znajdujący się w części wydzielonej w mieszkaniu prywatnym) jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz będzie wykorzystywane wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem składnik majątku (sprzęt biurowy) służący do działalności gospodarczej, którego wartość przekracza 3.500 zł i spełniają definicję środka trwałego należy wpisać do ewidencji środków trwałych i odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Natomiast sprzęt biurowy o wartości nie przekraczającej kwoty 3.500 zł może nie zostać wpisany do ewidencji środków trwałych, jeżeli podatnik podejmie taką decyzję i wówczas będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1 stwierdzić należy, iż kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć związane z eksploatacją mieszkania (czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za media, usługi sprzątania) proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.