Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-7/15/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-13
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, które obowiązują u Wnioskodawcy, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu premii rocznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu premii rocznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy przede wszystkim kompleksowe usługi oświetleniowe, których odbiorcą są głównie jednostki samorządu terytorialnego. Obszar działania Wnioskodawcy obejmuje swoją działalnością województwo. W Spółce zatrudnionych jest około 240 pracowników. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce: Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego, Umową Społeczną, Regulaminami w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników, umowami zawartymi z pracownikami, jak również innymi przepisami prawa pracy, pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przysługują inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród świadczeń należnych pracownikom na podstawie wyżej wskazanych regulacji dotyczących wynagrodzeń Wnioskodawca wypłaca między innymi premie roczne. Zgodnie z zapisami Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, pracownikom zatrudnionym u Pracodawców przysługuje m.in. premia roczna stanowiąca 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego. Zasady tworzenia funduszu premii rocznej zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy określają, że fundusz premii rocznej stanowi nie mniej niż 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego. Wysokość funduszu premii rocznej powyżej 8,5% oraz termin wypłaty premii rocznej Strony ustalają do końca lutego roku bieżącego, w zależności od możliwości finansowych Spółki. Premię roczną należy wypłacić pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku u danego Pracodawcy, nie później niż do końca maja następnego roku. Prawo do premii rocznej przysługujące pracownikom Wnioskodawcy zostało potwierdzone w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Wnioskodawca stosując się do powyższego wypłaca zatrudnionym pracownikom premie za dany rok nie później niż do końca maja następnego roku.

Należy zaznaczyć, że premia roczna jest świadczeniem na rzecz pracowników przysługującym za okres dłuższy niż miesiąc, jednak niewątpliwie dotyczącym pracy wykonanej w danym okresie. Mogą przy tym wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako zobowiązanie, rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, a wypłata będzie dokonana terminowo:

*   do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok, lub
*   po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok.

Spółka do 2012 r. prowadziła księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujęła w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Od 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości oraz Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 2012 r. roku Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską. Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujmuje zgodnie z zasadą memoriału na podstawie paragrafu 27 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1.

Rok podatkowy u Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Dla przykładu należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień, mimo że mają być wypłacone w następnym roku, tj. w styczniu, podlegają zarachowaniu do kosztów księgowych tego roku, którego dotyczą, czyli do grudnia. Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spólka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, które obowiązują u Wnioskodawcy, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji pracowników przed dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 należy rozpoznać zgodnie z zasadą memoriału, czyli w okresie, za który premia była należna. Natomiast po złożeniu rocznego zeznania podatkowego CIT-8 koszty uzyskania przychodów z tego tytułu rozpoznane powinny być według zasady kasowej, a więc w roku podatkowym, w którym faktycznie nastąpiła wypłata premii rocznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów istotna jest zwłaszcza przesłanka celowości kosztu. Warunek celowości jest spełniony w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również pozostające w związku pośrednim, za wyjątkiem kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Bez wątpienia dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii rocznej jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy premie roczne wypłacane pracownikom na podstawie regulacji dotyczących wynagrodzeń stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na względzie, iż przedmiotem zapytania są świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, dla oceny momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści powołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Powyższy przepis umożliwia zatem podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń na rzecz pracowników na zasadzie „memoriałowej”, przy czym należność powinna zostać wypłacona (postawiona do dyspozycji) na rzecz pracownika w terminie, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Odnosząc powyższe regulacje do świadczenia, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przepis ten umożliwia Spółce zaliczenie tych świadczeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4g ustawy, będącym przepisem szczególnym dotyczącym kosztów pracowniczych. Jednocześnie, dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki. W ocenie Spółki, mimo że roczne premie przysługują za okresy dłuższe niż miesiąc (tj. stanowią wynagrodzenie za pracę wykonaną w okresie dłuższym niż jeden miesiąc) to mając na względzie brzmienie art. 15 ust. 4g ustawy należy stwierdzić, że Spółka jest w stanie zidentyfikować miesiąc, za który stają się one de facto należne, co skutkuje możliwością ujmowania tego typu należności w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie „memoriałowej” przewidzianej w art. 15 ust. 4g ustawy. Zastosowanie tego przepisu ustawy wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania miesiąca, za który dane świadczenie jest należne.

W przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc miesiącem, za który świadczenia są należne jest ostatni miesiąc okresu, którego świadczenia te dotyczą. Innymi słowy, z uwagi na fakt, że świadczenia te dotyczą pracy za dany okres, upływ tego okresu skutkuje tym, iż stają się one należne na ostatni dzień miesiąca kończącego dany okres, tj. rok. W efekcie, mając na względzie literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4g ustawy, Spółka jest w stanie zidentyfikować miesiąc, za który dane świadczenie jest należne.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku premii rocznych, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc uprawnia Spółkę do zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (tj. na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, iż wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Powyższa wykładnia przepisów prezentowana jest również w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. znak IPPB5/423-382/11-2/AS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. znak IBPBI/2/423-1434/10/MO. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ podatkowy wskazał, że (\`(...)\`) w związku z faktem, iż należności z tytułu premii kwartalnych przyznawanych Dyrektorom zakładów i ich zastępcom przyznawane są za kwartał należy uznać, że są należne na koniec każdego kwartału za który przysługują (tj. w ostatnim miesiącu kwartału). W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wydatki na premię kwartalną należną Dyrektorom zakładów i ich zastępcom mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań zawartych w regulaminie wynagradzania i premiowania. Środki wypłacone po tym terminie będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Jednocześnie, w sytuacji w której termin wypłaty danej należności został wskazany w regulacjach dotyczących wynagrodzeń poprzez określenie, że premia zostanie wypłacona nie później niż do końca maja następnego roku, należy uznać, że termin wypłaty należności został określony i jego dochowanie uprawnia Spółkę do zaliczenia danej należności zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4g ustawy, tj. w koszty miesiąca, za który jest należna.

Ponadto, w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok obejmujący miesiąc, za który premia jest należna (roczna premia należna za miesiąc grudzień), premia zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty. Wniosek taki wynika z faktu, iż na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy należna pracownikowi premia zostanie wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy.

Przykładowo, premia należna za 2014 r., której wypłata nastąpi 15 maja 2015 r. nie może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów roku 2014 bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. (tj. do 31 marca 2015 r.) Spółka nie będzie miała wiedzy, czy wypłata premii nastąpi z zachowaniem ustalonego terminu.

W praktyce Spółka na dzień rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych może nie posiadać wiedzy zarówno co do terminowości wypłaty premii rocznej, jak również co do samej wysokości tego świadczenia. Natomiast jeżeli kwota wypłaconego wynagrodzenia nie jest znana, to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Na moment złożenia zeznania Spółka zna jedynie kwotę rezerwy na dane wynagrodzenie, a te – jak słusznie podkreśla Minister Finansów w wydawanych interpretacjach – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy pamiętać, iż wypłata premii po terminie przewidzianym dla jej wypłaty skutkowałaby koniecznością dokonania korekty zeznania podatkowego, narażając jednocześnie Spółkę na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, co w ocenie Wnioskodawcy nie było intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 15 ust. 4g ustawy, dającego możliwość ujmowania wynagrodzeń (a nie rezerw na wynagrodzenia) w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością podejścia prezentowanego przez Spółkę jest okoliczność, iż premia roczna jako wynagrodzenie należne ze stosunku pracy, w przypadku śmierci pracownika mającej miejsce przed wypłatą premii, jest dziedziczona przez spadkobierców. Stanowi o tym art. 631 § 1 i 2 Kodeksu pracy, w świetle którego wraz ze zgonem pracownika wygasa stosunek pracy, a powstałe w ten sposób prawa majątkowe wynikające ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika w równych częściach na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Z uwagi na powyższe, wraz ze śmiercią pracownika zmienia się także kwalifikacja wypłacanej należności. Dokonana wypłata premii (należnej pracownikowi) na rzecz jego spadkobierców nie jest traktowana – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako przychód ze stosunku pracy, lecz jako przychód z praw majątkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. ITPB2/415-166/09/ENB).

W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowanie zasada memoriałowa wynikająca z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odnosi się jedynie do należności ze stosunku pracy. Zaliczenie takiej należności do kosztów uzyskania przychodów przed jej wypłatą i przed terminem złożenia zeznania CIT-8 oznaczałoby konieczność dokonania korekty zeznania i naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Wypłata bowiem należności kwalifikowanej jako przychód z praw majątkowych, która z uwagi na śmieć pracownika utraciła status „wynagrodzenia ze stosunku pracy” nie podlega rygorom art. 15 ust. 4g ustawy w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata taka będzie stanowiła koszt w momencie wypłaty.

Wypłata premii w ustalonym terminie jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie „memoriałowej”, zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 4g ustawy. Natomiast w przypadku uchybienia terminowej wypłacie do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W przypadku wypłaty premii pracowniczej po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Dlatego w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok obejmujący miesiąc, za który premia jest należna (roczna premia należna za miesiąc grudzień), premia zostanie ujęta w koszty na zasadzie kasowej. Wynika to z faktu, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca nie posiada informacji, czy premie roczne zostaną wypłacone terminowo, a tym samym czy spełniony zostanie warunek uprawniający Spółkę do zaliczenia tej należności do kosztów podatkowych zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana również „Ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w Ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także inne, np. związane z ochronią zdrowia i życia pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, które określone zostały w przepisach prawa pracy.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń obowiązują jednak odrębne uregulowania od ogólnych zasad wskazanych w art. 15 ust. 4-4d Ustawy, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 4g Ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Tym samym, utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty pracownicze nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, poza ww. przypadkiem, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy, pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli według zasady memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne (zasada memoriałowa), jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania tych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy (zasada kasowa).

Powyższe regulacje należy interpretować następująco:

*   jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne;
*   w sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji;
*   świadczenie ze stosunku pracy, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń z tytułu premii rocznej, której termin wynika z przepisów Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (innego stosunku prawnego łączącego strony), wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki zgodnie z zasadą memoriałową przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (w tym przypadku w ostatnim miesiącu roku podatkowego), niezależnie od tego, czy wypłata premii rocznej nastąpi przed, czy po dniu złożenia zeznania rocznego.

Jedynie w wyniku uchybienia terminowi ustalonemu w Układzie Zbiorowym Pracy podatkowe rozliczenie wypłaconych premii rocznych nastąpi w dniu ich wypłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy.

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2013 r. (I SA/Gd 960/13): (…) w przypadku należności – z tytułu rocznej premii należnej za miesiąc grudzień premia zostanie ujęta w koszty na zasadzie memoriałowej, skoro - jak we wskazanym przykładzie premia jest należna za 2011 r., a termin wypłaty jest określony (nastąpi 15 maja 2012 r.) – powinna zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów roku 2011 - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przykładowe wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego - premii rocznej, tzw. "trzynastki", mimo że mają być wypłacone w następnym roku, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne. Natomiast, jeśli środki zostaną wypłacone po określonym terminie uprawniającym do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów to wówczas będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Nie ma więc znaczenia podatkowoprawnego okoliczność, że podatnik dokonuje wypłaty świadczenia po dniu złożenia zeznania, skoro sam ustalił określony termin wypłaty świadczenia i zobowiązał się do jego dochowania w dokumencie (regulaminie) wewnątrzzakładowym.

Zważywszy na powyższe organ upoważniony nie może podzielić poglądu Spółki, ponieważ jest on sprzeczny z brzmieniem regulacji art. 15 ust. 4g Ustawy i nie znajduje oparcia w pozostałych regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.