Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.866.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki komandytowej oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego przez zbywcę.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2018 r. i 29 stycznia 2019 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki komandytowej oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego przez zbywcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 31 grudnia 2018 r. i 29 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki komandytowej oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego przez zbywcę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 716 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1468). Jako przeważającą działalność gospodarczą Przedsiębiorca wskazuje: realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Dotychczas prowadził, jak i obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską mieszkaniową, jak również rozpoczął działalność związaną z budową lokali (mieszkalnych i użytkowych) na wynajem. Oba rodzaje działalności dotyczą różnych inwestycji (tj. odrębnych budynków wznoszonych na odrębnych nieruchomościach). Oba rodzaje działalności są wewnętrznie funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego poszczególnych rodzajów działalności w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawcy planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej celowej spółki komandytowej. Wkład stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. działalność deweloperską polegającą na budowie na obecnie niezabudowanej nieruchomości budynków wielolokalowych (będzie to typowy „aparthotel” z lokalami użytkowymi, które będą sprzedawane klientom w miejscowości wypoczynkowej jako inwestycje, dające możliwość wynajęcia lokalu na cele turystyczne. Opisane powyżej dwa rodzaje działalności funkcjonują niezależnie jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Każdemu z nich przydzielono wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania różnych pod względem merytorycznym i organizacyjnym zadań, wyodrębnienie finansowe zostało dokonane poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych (zapisy na kontach zespołu 4 i 5), przez co możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie z obecnie funkcjonującego przedsiębiorstwa jego części i przeniesienie do nowego podmiotu zorganizowanej części ma na celu oddzielenie działalności typowo mieszkaniowej skierowanej do klientów, którzy chcą kupić lokal by w nim zamieszkać, od działalności skierowanej do klientów, którzy chcą wynajmować zakupione lokale na cele turystyczne jako kwatery dla turystów i ewentualnie, będąc właścicielem, korzystać z własnego lokalu. Innym celem jest konieczność uporządkowania zakresów działalności Wnioskodawcy, głównie w celu monitorowania dochodowości prowadzonej działalności deweloperskiej mieszkaniowej oraz działalności deweloperskiej polegającej na budowie apartamentowców z lokalami na wynajem, a także zbudowanie odrębnej marki dobrze rozpoznawalnej na lokalnym rynku. Rozdzielenie tych dwóch obszarów Wnioskodawcy usprawni zarządzanie aktywami oraz procesy decyzyjne w tych obszarach. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych: prawo własności nieruchomości w postaci dwóch działek niezabudowanych (działki stanowią jedną nieruchomość, są położone koło siebie), samochód, drobne wyposażenie biura w postaci mebli, komputerów oraz innych elementów niezbędnych do zarządzania procesem budowy budynków, a następnie sprzedaży lokali. Zespół ten zostanie uzupełniony o składniki niemajątkowe w postaci: koncepcji zabudowy nieruchomości, umowy o wykonanie projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, opracowania: projekt robót geologicznych, praw z decyzji Starosty Powiatowego o zatwierdzeniu projektu robót geologicznych, dokumentacji z badań geologicznych, know-how dotyczące prowadzenie inwestycji (realizacji budowy), a następnie przygotowania dokumentów handlowych, oferty marketingowej, procesu sprzedażowego, autorskie prawa majątkowe do autorskich aplikacji służących sprawnej obsłudze klientów, prawa do znaku towarowego opracowanego dla przedsięwzięcia, domena internetowa: \`(...)\` wraz z utworzoną stroną internetową i majątkowymi prawami autorskimi do dzieła w postaci tej witryny internetowej. Wraz ze składnikami majątkowymi oraz niemajątkowymi wkład zostanie uzupełniony o wszelkie zobowiązania funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązanie do zapłaty części ceny wynikające z faktu, że projekt budowlany wykonywany jest etapowo, pozostałe zobowiązania wynikające z już rozpoczętych prac przygotowawczych, zobowiązania Wnioskodawcy związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania z tytułu: utrzymywania nieruchomości, mediów, administracji, podatku od nieruchomości oraz ewentualne zobowiązania wynikające ze sprzedaży lokali, o ile takie umowy zostaną zawarte do dnia wniesienia wkładu. Ponadto po wniesieniu aportem ZCP do istniejącej celowo spółki komandytowej przeniesieni zostaną niektórzy pracownicy Wnioskodawcy z działu handlowego, działu finansowo - księgowego oraz pracownik zatrudniony obecnie jako kierownik budowy.

W uzupełnieniu wskazano, że intencją nabywcy jest kontynuowanie na bazie nabytych składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę, tj. działalności deweloperskiej polegającej na budowie na obecnie niezabudowanej nieruchomości budynków wielolokalowych (będzie to typowy „aparthotel”) z lokalami użytkowymi, które będą sprzedawane klientom w miejscowości wypoczynkowej jako inwestycje. Na nieruchomości nie zostały jeszcze rozpoczęte prace budowlane, gdyż nie został jeszcze skończony projekt budowlany oraz nie uzyskano pozwolenia na budowę. W przypadku, gdy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonane po rozpoczęciu prac budowlanych, na nabywcę przejdą wszelkie umowy dotyczące rozpoczętych prac budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia w formie aportu do istniejącej spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (opisanego w stanie faktycznym), jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz czy czynność wniesienia aportu powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem przyjęcie, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powoduje, że jego zbycie, czyli zarówno sprzedaż, jak również odpłatne zbycie w formie aportu, pozostaje poza uregulowaniami ustawy o VAT. Kryterium uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa polega na organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespole składników materialnych i niematerialnych, które w swoim funkcjonalnym związku przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W stanie faktycznym sprawy zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowił organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (nieruchomości, samochód inne urządzenia i wyposażenie) oraz niemajątkowych (projekty, oprogramowanie, know-how), które w swoim połączeniu tworzą działalność deweloperską polegającą na budowie na obecnie niezabudowanej nieruchomości budynków wielolokalowych (będzie to typowy „aparthotel”) z lokalami użytkowymi, które będą następnie sprzedawane klientom w miejscowości wypoczynkowej jako inwestycje, dające możliwość wynajęcia lokalu na cele turystyczne. Zatem można stwierdzić, że zespół ww. składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowi organizacyjnie i finansowo wydzieloną strukturę, która ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli budowy oraz sprzedaży lokali użytkowych. Biorąc pod uwagę elementy materialne oraz niematerialne, tak wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące ww. inwestycję. Tym samym spełnione zostaną kryteria określone w art. 6 pkt 1 ww. ustawy i czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w stanie faktycznym nie będzie podlegała przepisom tejże ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy korekty podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązuje tu niejako zasada kontynuacji korekty podatku naliczonego, przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak zbywca i nabywca wykonują jedynie czynności opodatkowane (lub nie przekraczają 2-procentowego progu), nie mają oni obowiązku dokonywania korekty podatku naliczanego. Natomiast sama czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wpływa na obowiązek korekty podatku naliczonego u zbywcy, tj. wnoszącego aport, gdyż jako czynność niepodlegająca ustawie nie ma wpływu na zmianę współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podatnik, wnosząc w postaci aportu do spółki osobowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, w stosunku do składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aport, związanego z nabyciem tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym. że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazana we wniosku czynność wniesienia w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wnosi bowiem aportem niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz pewne składniki, których nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynków wielolokalowych (aparthoteli), a następnie ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nieruchomość niezabudowana (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Wraz z aportem przedmiotowych składników dojdzie jedynie do przejęcia przez spółkę celową tylko niektórych pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Stąd też, nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową.

W ocenie tut. organu, wydzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pewnych składników majątkowych i niemajątkowych, sprowadzające się w istocie do wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która w obecnym stanie w żaden sposób nie służy czynnościom opodatkowanym, nie generuje przychodu a jedynie koszty, nie spełnia warunku, wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy, a zbywca, w przypadku zmiany przeznaczenia wnoszonych aportem towarów i usług, zobowiązany będzie do dokonania stosownych korekt, zgodnie z regulacjami przewidzianymi w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.