Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-571/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-20
Teza: 1. Czy Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Budynku oraz innych środków trwałych, które na moment aportu do Z. nie stanowiły środków trwałych i które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z., w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę? 2. Czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa Budynku i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z., pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Budynku i innych środków trwałych przez Spółkę?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014r. (data wpływu: 2 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej Budynku oraz innych środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej Budynku oraz innych środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą zgodnie z polskim prawem i posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegająca między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest jedynym udziałowcem innej spółki z grupy kapitałowej tj. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Z.).

Spółka w przeszłości realizowała projekt inwestycyjny, mający na celu wybudowanie budynku biurowego (dalej: Budynek) i poniosła koszty związane z procesem budowlanym Budynku. W trakcie procesu budowlanego w listopadzie 2010 r. Spółka wniosła do Z. jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej polegającej między innymi na budowie oraz prowadzeniu Budynku, w tym wynajmie jego powierzchni (dalej: Przedsiębiorstwo). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2010 r. w skład Przedsiębiorstwa wchodziły:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   prawo własności Budynku,
*   prawo własności elementów wyposażenia Budynku,
*   prawa z umów pożyczek oraz umowy kredytu, prawa z umów ubezpieczenia, prawa i wierzytelności z umów najmu mających za przedmiot powierzchnię użytkową, biurową, magazynową lub miejsca parkingowe w Budynku i na nieruchomości, prawa wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, prawa z umów o roboty budowlane (w tym prawa z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane), prawa z gwarancji udzielonych przez dostawców i producentów urządzeń, prawa własności intelektualnej (w tym majątkowe prawa autorskie) prawa wynikające z umów z architektami projektantami oraz innymi osobami świadczącymi usługi na rzecz Wnioskodawcy, a także inne prawa i wierzytelności,
*   księgi i dokumenty rachunkowe oraz majątek ruchomy,
*   nazwa handlowa Z..

Budynek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w momencie jego wniesienia do Z. stanowił dla Spółki środek trwały w budowie. Tym samym na moment aportu Budynek nie stanowił środka trwałego w rozumieniu UPDOP, bowiem nie był on kompletny ani zdatny do użytku (trwała jego budowa). Budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki na moment aportu. Z. po otrzymaniu wkładu niepieniężnego dokończyła proces inwestycyjny Budynku. W dniu 21 kwietnia 2011 r. Z. oddała Budynek do użytkowania, a następnie wprowadziła Budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację. Z. uzyskała interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1610/08-2/MS) potwierdzającą sposób ustalenia wartości początkowej Budynku przez Z.

W zamian za wkład niepieniężny Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego Przedsiębiorstwa.

W celu uproszczenia struktury własnościowej w grupie kapitałowej Spółka, działając jako jedyny udziałowiec na walnym zgromadzeniu wspólników Z., podjęła uchwałę o rozwiązaniu Z., wskutek czego w stosunku do Z. nastąpiło otwarcie likwidacji, zgodnie z art. art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 dalej; KSH).

Po zakończeniu wszystkich spraw Z. i spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych dla procesu likwidacji przez przepisy KSH, dojdzie do podziału majątku Z., w wyniku którego Spółka nabędzie majątek likwidacyjny stosownie do treści art. 286 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji będzie wchodzić Budynek oraz inne środki trwałe Z., które na moment aportu przedsiębiorstwa do Z. nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Intencją Spółki jest kontynuowanie działalności gospodarczej Z. po przejęciu jej majątku likwidacyjnego w wyniku jej likwidacji.

W dalszej kolejności w zależności od decyzji biznesowej Spółka dopuszcza możliwość sprzedaży całości łub części składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji Z..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Budynku oraz innych środków trwałych, które na moment aportu do Z. nie stanowiły środków trwałych i które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z., w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę?
2.  Czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa Budynku i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z., pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Budynku i innych środków trwałych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. w wysokości ustalonej przez Spółkę (nie wyższej od ich wartości rynkowej) i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Budynku lub innych środków trwałych, które Spółka nabędzie w wyniku likwidacji Z., kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników majątkowych określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego Z. do Spółki pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W następstwie otrzymania przedsiębiorstwa Z. jako nieupłynnionego majątku pozostałego po jej likwidacji, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku, a w szczególności wartości początkowej Budynku oraz środków trwałych dla celów podatkowych.

Wprowadzając Budynek i inne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółkę dla celów podatkowych, należy zastosować w zakresie ustalenia ich wartości początkowej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z art, 16g ust. 1 pkt 5 UPDO za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b UPDOP, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji).

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, w niniejszym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 UPDOP. Budynek wniesiony do Z. wchodzący w skład przedsiębiorstwa, na moment wniesienia wkładu nie spełniał bowiem definicji środka trwałego w rozumieniu UPDOP, a zatem, nie może znaleźć zastosowania regulacja odnosząca się do wniesionych uprzednio środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

W związku z powyższym, aby dane składniki majątku spełniały przesłanki uznania ich za środek trwały, muszą posiadać następujące cechy:

*   są własnością lub współwłasnością podatnika,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   zostały nabyte tub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy łub umowy określonej w art. 17a pkt 1 UPDOP (leasing finansowy),
*   są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego należy uznać, że w momencie wniesienia składników majątku do Z., Budynek nie spełniał trzeciego z wyżej wymienionych warunków tj. na moment wniesienia wkładu nie był kompletny i zdatny do użytku.

Z tego też względu wskazana regulacja art. 16g ust. 10b UPDOP nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a wartość początkową otrzymanych w wyniku likwidacji składników majątkowych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP określa co należy rozumieć przez wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Nie wskazuje on jednak na sposób ustalenia tej wartości (w przepisie użyto sformułowania „ustalona przez podatnika wartość”), wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Skoro zatem wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może odpowiadać wartości ustalonej przez podatnika, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej, to zdaniem Spółki, taką wartością początkową może być wartość składników majątkowych określona w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych (w tym własność Budynku) na rzecz Spółki, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych określonej przez rzeczoznawcę w wycenie na dzień przeniesienia własności.

Spółka jednocześnie zauważa, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 UPDOP, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 wymienionej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 UPDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Podsumowując zatem, zgodnie z art. 16g ust. 5 UPDOP w związku z art. 14 ust. 2 UPDOP, Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa Budynków i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. może zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej, która będzie określona w akcie notarialnym przenoszącym majątek likwidacyjny Z. do Spółki na podstawie wyceny rzeczoznawcy na moment przeniesienia majątku likwidacyjnego Z. do Spółki. Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą Z.. W związku z tym od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie miała prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Co również istotne, pojęcia „poniesienia" wskazanego w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP nie należy utożsamiać z faktycznym wydatkiem (ten może jedynie w określonych przypadkach decydować o momencie potrącalności danego kosztu), ale należy szukać w wykładni językowej, poprzez odczytanie znaczenia tego słowa. W praktyce nie wzbudza większych wątpliwości fakt, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów (A. Obońska, A.Wacławczyk, A.Walter; w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Legalis 2014; pkt I.B.1).

W związku z powyższym Spółka twierdzi, że w razie ewentualnego zbycia w przyszłości przez Spółkę składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji Z., wartość początkowa ustalona przez podatnika (jednak nie wyższa od wartości rynkowej tychże składników) powiększona o ewentualne nakłady na modernizację Budynku, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`),

niemniej jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

UPDOP nie wskazuje definicji legalnej pojęcia wydatków na „nabycie lub wytworzenie środków trwałych”. Należy zauważyć, że jest to pojęcie ściśle związane z regulacjami UPDOP i w związku z tym powinno nadawać mu się znaczenie odpowiadające specyfice tej ustawy. Na podstawie wykładni systemowej i celowościowej zasadnym jest utożsamianie pojęcia „wydatki na nabycie” i „wydatki na wytworzenie we własnym zakresie” odpowiednio z ceną nabycia oraz kosztem wytworzenia, tj. odniesienie się do wartości początkowej, a nie tylko wydatków na ich nabycie, co wynikałoby z wykładni literalnej.

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wynika z tego, że koszt uzyskania przychodów ze zbycia środka trwałego jest uzależniony od jego wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów jest fakt, iż otrzymanie majątku likwidacyjnego wiąże się na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP z powstaniem przychodu podatkowego dla otrzymującego ten majątek. Przepis ten wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanego majątku likwidacyjnego w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W związku z tym Spółka w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego Z. będzie co do zasady uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kosztom objęcia tych udziałów (tj. według zasady określonej w art. 15 ust 1k pkt 2 UPDOP z uwagi na to, że Spółka objęła udziały w Zebrze w zamian za aport przedsiębiorstwa). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Takie rozumienie jest zgodne również z systematyką także innych przepisów UPDOP jak przykładowo art. 12 ust. 1 pkt 2 UPODP. Zgodnie z tą regulacją wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powoduje dla podatnika powstanie przychodu podatkowego. W przypadku ewentualnego zbycia tak nabytych rzeczy lub praw, zgodnie art. 15 ust. 1i UPDOP podatnik ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem danych składników majątkowych, pomniejszonego o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Powyższe wskazuje, że celem ustawodawcy było, aby w przypadku rozpoznania przychodu w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych w przypadku ich sprzedaży podatnik miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości opodatkowanego dochodu uzyskanego z otrzymania wskazanych składników majątku. W innym przypadku podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

*   po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód, który efektywnie może zwiększyć zobowiązanie podatkowe z tytułu PDOP,
*   po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty - brak możliwości odliczenia kosztów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego z tytułu PDOP.

Należy zauważyć, że tutejszy organ podatkowy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-346/13-3/MC) potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia interpretacji podatkowej) wskazujące, że „Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania „wydatki na nabycie środków trwałych" zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia „wartość początkowa”. Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją D, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady”.

Analogiczne stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Spółki zostało przedstawione w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak przykładowo:

*   z dnia 13 września 2012 r. o sygn, IPPB3/423-481/12-2/KK,
*   z dnia 27 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-388/12-2/PK1,
*   z dnia 6 czerwca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-145/12-2/DP,
*   z dnia 23 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-366/12-2/PK1,
*   z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-57/12-3/PK1,
*   z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-29/12-2/AG,
*   z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-1091/11-2/DP.

Podsumowując powyższe uwagi, należy zatem stwierdzić, iż na podstawie art. 16. ust. 1 pkt 1 UPDOP Spółka będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. w wysokości wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 5 UPDOP pomniejszonej o dokonane do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o ewentualne koszty ulepszeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zagadnienie podatkowe jakie podlega ocenie organu interpretacyjnego dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej dla Budynku oraz innych środków trwałych otrzymywanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej (dalej zwanej „Z.”), w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Co istotne otrzymywane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe było uprzednio przez niego wnoszone do Z. jako wkład niepieniężny, za co Wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego przedsiębiorstwa. Natomiast to na co w szczególności zwraca uwagę Spółka, to fakt, iż w skład uprzednio wnoszonego do Z. przedsiębiorstwa wchodził Budynek, który na moment wniesienia aportu stanowił dla Spółki środek trwały w budowie i do ewidencji środków trwałych został wprowadzony dopiero po ukończeniu procesu inwestycyjnego przez Z..

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie organu, kluczowe jest przesądzenie, czy Spółka ma prawo do określenia wartości początkowej zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”), czy też winna stosować zasady amortyzacji obowiązujące w podmiocie likwidowanym (zgodnie z regułą kontynuacji amortyzacji).

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10b w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Brzmienie powołanego unormowania zakłada zatem, iż w sytuacji ziszczenia się warunków w nim przewidzianych stosuje się zasadę kontynuacji amortyzacji wyrażoną w ust. 9 art. 16g ustawy o CIT. Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zdanie drugie cytowanego unormowania wskazuje, iż powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W przedmiotowej sprawie wartość początkową jako należałoby zatem przyjąć na podstawie art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 9 jest wartością początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu likwidowanego. W konsekwencji, zasada kontynuacji wyrażona w przepisach wskazanych powyżej zakłada, iż podmiot nabywający określone składniki majątkowe podlegające amortyzacji nie ustala ich wartości początkowej, lecz kontynuuje amortyzację dokonywaną przez podmiot, od którego otrzymał przedmiotowe aktywa.

Wskazać należy, iż wykładnia wskazanych przepisów nie nastręcza trudności interpretacyjnych, jedyny zaś problem jaki się pojawia związany zaś jest z możliwością zastosowania w sprawie art. 16g ust. 10b ustawy o CIT, a co za tym idzie wskazanie zaistnienia wszystkich przesłanek w tym przepisie wskazanych, które w istocie wyznaczają hipotezę normy prawnej, tj. krąg podmiotów pod nią podlegających. I tak do przesłanek wskazanych w omawianym przepisie zaliczyć należy:

1.  otrzymanie w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako warunek sine qua non, bez którego zbędna jest analiza dalszej przesłanki,
2.  uprzednie wniesienie poprzez wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi do podmiotu likwidowanego.

Kluczowy, w ocenie organu jest fakt, iż ustawodawca nie wprowadza jako dodatkowej przesłanki warunku, ażeby wnoszone uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego składniki majątkowe stanowiły już na moment wniesienia środki trwały oraz wartości niematerialne i prawne. O powyższym warunku nie świadczy treść normy, zgodnie z którą „w przypadku otrzymania w związku z likwidacją (…) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione (\`(...)\`)”. W ocenie organu to, iż ustawodawca posługuje się zwrotem, „które uprzednio zostały wniesione” nie oznacza, iż wniesione miały zostać środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne kompletne, co do których zakończony jest proces inwestycyjny. Zdaniem organu okoliczność, iż powyższy zwrot dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika jedynie z początkowego członu normy prawnej, która mówi o otrzymaniu w wyniku likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Norma z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT wyznacza zatem jako warunek konieczny otrzymanie w wyniku likwidacji kompletnych, zdatnych do użytku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takich, które w momencie ich otrzymania stanowiły u podmiotu likwidowanego zaewidencjonowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Organ interpretacyjny stoi zatem na stanowisku, iż posłużenie się zwrotem, „które uprzednio zostały wniesione” wynika jedynie z techniki prawodawczej opartej na zasadach języka polskiego, gdzie desygnatem zwrotu („które uprzednio zostały wniesione”) miały być otrzymywane w drodze likwidacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne określone w pierwszym członie normy prawnej i pozostające bez wpływu na człon normy dotyczący ich uprzedniego wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego. Sensem normy z art. 16g ust.10b ustawy o CIT jest zatem, otrzymanie w wyniku likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały uprzednio wniesione w drodze wkładu niepieniężnego, przy czym owo wniesienie nie obejmuje jedynie kompletnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lecz wszystkich aktywów otrzymywanych w drodze wkładu niepieniężnego, które u podmiotu otrzymującego tenże wkład stały się środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W omawianym unormowaniu chodzi bowiem o możliwość kontynuacji zasad amortyzacji, a ta występuje niezależnie od tego czy na dzień uprzedniego wniesienia określonych składników majątkowych stanowiły one już środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne, czy też taki charakter uzyskały po tym dniu i dopiero wówczas zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istotny z punktu widzenia normy prawnej z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT jest fakt, czy owe składniki majątkowe u podmiotu otrzymującego aport a następnie likwidowanego zostały wprowadzone do ww. ewidencji, tak aby możliwa była kontynuacja amortyzacji. W treści powołanej normy nie należy natomiast upatrywać kolejnego warunku, co do kompletności środka trwałego już w momencie jego wnoszenia w drodze aportu. Ów warunek jest bowiem zbędny, z punktu widzenia istoty normy prawnej, zakładającej kontynuację zasad amortyzacji, dla której wystarczające jest samo wprowadzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny a następnie podlegającego likwidacji.

W konsekwencji, w ocenie organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszelkie warunki ażeby zastosować art. 16g ust.10b ustawy o CIT. Doszło bowiem do otrzymania w wyniku likwidacji środków trwałych. Powyższe składniki majątkowe rozumiane jako aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki likwidowanej zostały zaś uprzednio wniesione do tejże spółki w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, albowiem art. 16g ust. 10b ww. ustawy jest normą szczególną i to ona winna w pierwszej kolejności znajdować zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Budynku lub innych środków trwałych, organ podziela zapatrywanie Spółki co do zasady określenia wysokości tychże kosztów, przy czym punktem odniesienia nie powinna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT lecz wartość początkowa przyjęta przez podmiot likwidowany, która winna zostać następnie przejęta przez podmiot przejmujący w drodze likwidacji składniki majątkowe (art. 16g ust. 10b. ustawy o CIT). W rezultacie kosztem uzyskania przychodów winna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust.10b ustawy o CIT pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. Taki pogląd co do modelu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów został potwierdzony w powoływanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych. Fakt zaś, iż inna jest wartość początkowa stanowiąca punkt wyjścia do wyznaczenia wielkości kosztów uzyskania przychodów wynika zaś z odmienności stanów faktycznych występujących w niniejszej sprawie a sprawach już rozpoznawanych przez organy podatkowe. Wówczas bowiem środki trwały otrzymywane w drodze likwidacji nie zostały wniesione w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz jedynie w postaci wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, stąd też art. 16g ust. 10b ustawy o CIT nie znajdował zastosowania.

Resumując stanowisko do pytania drugiego jest nieprawidłowe z racji na wadliwą podstawę do określenia wartości początkowej. W przypadku natomiast przyjęcia wartości początkowej określonej przez organ metoda ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych będzie prawidłowa, co w rezultacie oznacza iż będzie to wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust.10b ustawy o CIT pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.