Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-554/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-27
Teza: zwolnienie od podatku odpłatnego świadczenia usług rehabilitacyjnych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r., (data wpływu 15 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnego świadczenia usług rehabilitacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnego świadczenia usług rehabilitacyjnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-554/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 nr 112 poz. 654 ze zm.). Wnioskodawca wpisany jest do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć usługi turnusów rehabilitacyjnych, obejmujące swoim zakresem usługi zabiegów rehabilitacyjnych oraz towarzyszące im konieczne usługi noclegowe i wyżywienia.

Usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone będą komercyjnie (nie na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia). Usługi świadczone będą jednak w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone będą częściowo na podstawie umowy z podmiotem trzecim – hotelem, oferującym kompleksowe usługi obejmujące udostępnienie sprzętu rehabilitacyjnego, pomieszczeń do rehabilitacji oraz konieczny nocleg i wyżywienie. Świadczenie ww. usług turnusów rehabilitacyjnych polegać będzie na tym, że pacjenci zawierać będą z Wnioskodawcą umowę, mocą której Wnioskodawca zapewniać będzie pacjentowi usługi turnusów rehabilitacyjnych obejmujące zabiegi rehabilitacyjne oraz konieczny nocleg i wyżywienie. Wnioskodawca zapewniać będzie usługi noclegu, wyżywienia, udostępnienia sprzętu rehabilitacyjnego w oparciu o umowę z hotelem oferującym ww. usługi, za stosownym wynagrodzeniem.

Same zabiegi rehabilitacyjne wykonywać będzie osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę (bądź taka którą łączy z Wnioskodawcą umowa cywilnoprawna obejmująca wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych), z wykorzystaniem jedynie sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń udostępnionych przez hotel. Usługi rehabilitacyjne obejmować będą w zależności od wyboru pacjenta bądź wskazań lekarza: zabiegi fizykoterapeutyczne, w tym światłolecznictwo (lampa sollux, bioptron), elektrolecznictwo (diadynamik, galwanizacja), okłady borowinowe, masaż wibracyjny (aqua-wibron), oraz zabiegi kinezyterapii (bieżnię, wioślarza, stepper, atlas Kettler, Master, cykloergometr poziomy i pionowy)

Usługa turnusów rehabilitacyjnych polegać będzie na tym, że pacjent wykupywać będzie u Wnioskodawcy udział w turnusie rehabilitacyjnym, który obejmuje usługi zabiegów rehabilitacyjnych oraz konieczny nocleg i wyżywienie. Turnusy rehabilitacyjne trwać będą co najmniej kilka dni, co jest niezbędne do tego aby stosowane zabiegi odniosły odczuwalny, pozytywny skutek. W celu wykonania zabiegów rehabilitacyjnych w co najmniej kilkudniowym okresie czasu niezbędne jest zapewnienie pacjentom noclegu i wyżywienia. Wnioskodawca zawrze umowę na świadczenie usług hotelowych, wyżywienia, udostępnienia sprzętu do zabiegów rehabilitacyjnych i pomieszczeń do rehabilitacji z hotelem oferującym ww. usługi. Wynagrodzenie za turnusy rehabilitacyjne płacone przez pacjenta należeć będzie do Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozliczać się będzie z hotelem za udostępnienie noclegów, wyżywienia sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pacjent płacił więc będzie Wnioskodawcy cenę turnusów rehabilitacyjnych co obejmować będzie usługę zabiegów rehabilitacyjnych oraz noclegi w hotelu i wyżywienie. Usługi zabiegów rehabilitacyjnych będą wykonywane przez Wnioskodawcę (kadrę Wnioskodawcy) jednak przy wykorzystaniu sprzętu rehabilitacyjnego należącego do hotelu oraz w pomieszczaniu udostępnionym przez hotel.

W piśmie z 11 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym, zasadniczym celem organizowanych turnusów rehabilitacyjnych jest świadczenie usług rehabilitacyjnych. Celem organizowanych turnusów jest poprawa zdrowia poprzez uczestniczenie w zabiegach rehabilitacyjnych. Wnioskodawca nie organizuje innych dodatkowych atrakcji dla uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Czas poświęcony na zabiegi uzależniony jest od wskazań lekarza lub specjalisty rehabilitacji kierującego na zabiegi. Każdy pacjent rozpoczynając turnus jest diagnozowany przez lekarza lub specjalistę rehabilitacji który określa zakres i ilość zabiegów. Standardowa ilość określona w ofercie może ulec zmianie jeśli takie są zalecenia lub jeśli pacjent zdecyduje się na wykupienie dodatkowych świadczeń.

Wnioskodawca oferuje uczestnikom turnusów kompleksową ofertę w skład której wchodzą nocleg, wyżywienie i usługi rehabilitacyjne. Usługi te będą świadczone przez oddzielne podmioty tj. inny podmiot świadczy usługi noclegowe, inny wyżywienia a inny podmiot leczniczy rehabilitacyjne. Jednak wyżywienie i noclegi są usługami ściśle związanymi z wykonywaniem zabiegów rehabilitacyjnych. Bez wyżywienia i noclegów świadczenie usług rehabilitacyjnych będzie niemożliwe z uwagi na to, że zabiegi rehabilitacyjne dla zapewnienia efektywności trwać muszą przez dłuższy czas.

Wnioskodawca podpisuje umowę na dostarczenie usług noclegowych i żywieniowych z podmiotami zewnętrznymi, a usługi rehabilitacyjne świadczy oddział spółki (pod nazwa N.). Wnioskodawca jako podmiot leczniczy – zarejestrowany jest pod nr 26085 w Rejestrze Podmiotów Leczniczych Woj. Wobec klientów jako strona oferująca usługę turnusu rehabilitacyjnego (zawierającego zabiegi rehabilitacyjne, nocleg i wyżywienie) występuje Wnioskodawca. Taką umowę zawiera w imieniu własnym i na własny rachunek.

Nie są nabywane ani świadczone inne usługi poza wymienionymi powyżej, tj. noclegu i wyżywienia. Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia usług noclegowych, wyżywienia, udostępnienia sprzętu i pomieszczeń od hotelu, z którym zawrze umowę na świadczenie tych usług, na podstawie faktury VAT.

Usługi świadczone przez hotel będą nabywane ze stawką 8% – taka stawka obowiązuje na usługi hotelarskie W przypadku wydania pozytywnej opinii świadczący usługi hotelowe może zwrócić się o interpretację indywidualną dotyczącą zwolnienia do z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w organizowanych turnusów rehabilitacyjnych.

Klasyfikacje statystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę:

\-zakwaterowania.

55.10.10.0 usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe

\-wyżywienia

PKWiU 56.10.11.0 usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach

PKWiU 56.21.19.0 usługi przygotowania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering).

\-udostępniania sprzętu rehabilitacyjnego

PKWiU – 1.40.16-00.00 usługi dzierżawy lub wypożyczania artykułów użytku osobistego lub domowego pozostałych, według klasyfikacji PKWiU z 2004 r. w obecnej klasyfikacji jego odpowiednikiem jest PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

\-udostępniania pomieszczeń do rehabilitacji:

PKWiU 68.20.12.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi.

Wnioskodawca informuje, że oferować będzie klientom usługę turnusu rehabilitacyjnego i za taką usługę pobierać będzie stosowaną cenę Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniał będzie na podstawie umów z podmiotami trzecimi, oferującymi Wnioskodawcy takie usługi. Podobnie w przypadku sprzętu rehabilitacyjnego – wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w sytuacji gdy będzie posiadał własny sprzęt i pomieszczenia jak i w sytuacji gdy będzie korzystał ze sprzętu należącego do podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca informuje, że podał klasyfikację PKWiU według swojej najlepszej wiedzy, jednak w związku z precyzyjnością zadanego pytania nie może wprost podać aktualnej klasyfikacji PKWiU dla usług udostępnienia sprzętu rehabilitacyjnego (nie ma takiej usługi w aktualnej klasyfikacji, przyjmuje się ze usługi takie świadczone będą w ramach innego, bardziej ogólnego kodu PKWiU). Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze Dyrektor Izby Skarbowej, przy ocenie wniosku, powinien kierować się opisem świadczonych usług zawartym w uzasadnieniu wniosku i niniejszej odpowiedzi, z uwagi na to że kody PKWiU nie zawsze precyzyjnie oddają rzeczywisty charakter danej usługi.

Usługi rehabilitacyjne będące przedmiotem wniosku, są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki lub osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r.. poz. 217);

Usługi wykonywane będą (oprócz lekarzy) przez fizjoterapeutów. Fizjoterapeuci zajmują się rehabilitacją, która jest świadczeniem zdrowotnym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Podstawa prawna do udzielania świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutów to rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. (poz. 1522) w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej. Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia „wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej”, rubryka wymagania dotyczące personelu wykonującego zabiegi fizjoterapeutyczne, fizjoterapeuci spełniają wszystkie wymagania, określone przepisami, konieczne do wykonywania zabiegów fizjoterapeutycznych, w szczególności ukończyli studia wyższe z wymaganym tytułem zawodowym na wymaganym przepisami kierunku

Status podmiotu leczniczego posiada podmiot świadczący zabiegi rehabilitacyjne. Podmioty świadczące usługę hotelową czy tez wyżywieniową według wiedzy Wnioskodawcy nie posiadają takiego statusu.

Oferta turnusów rehabilitacyjnych jest skierowana do osób które nie mieszkają na stale w miejscu udzielania świadczeń przez podmiot leczniczy W związku z powyższym istnieje konieczność zapewnienia tym osobom zakwaterowania i wyżywienia. Turnusy rehabilitacyjne aby zapewnić efektywność zabiegów rehabilitacyjnych muszą trwać przez dłuższy okres czasu, tj. wiele dni. Powstaje konieczność zapewnienia uczestnikom turnusów noclegów i wyżywienia przez czas trwania turnusu Brak noclegów i wyżywienia uniemożliwia świadczenie usługi – wyżywienie i noclegi to elementarne, konieczne każdemu człowiekowi usługi w przypadku wielodniowego pobytu w danym miejscu.

Usługi udostępniania sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń rehabilitacyjnych to również usługi niezbędne do świadczenia usług turnusów rehabilitacyjnych bowiem zabiegi rehabilitacyjne wykonuje się za pomocą sprzętu przeznaczonego do tych zabiegów w pomieszczeniu do rehabilitacji, w którym odbywają się zabiegi. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w sytuacji gdy będzie posiadał własny sprzęt i pomieszczenia jak i w sytuacji gdy będzie korzystał ze sprzętu należącego do podmiotu trzeciego. Głównym celem Wnioskodawcy będzie poprawa stanu zdrowia pacjentów korzystających z turnusów rehabilitacyjnych. Celem jest również ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne świadczenie usługi turnusów rehabilitacyjnych, przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczone częściowo za pomocą podmiotu trzeciego – hotelu na podstawie umowy cywilnoprawnej (w zakresie udostępnienia przez hotel klientom Wnioskodawcy noclegów, wyżywienia oraz sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji) jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpłatne świadczenie usługi turnusów rehabilitacyjnych, przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczone częściowo za pomocą podmiotu trzeciego – hotelu na podstawie umowy cywilnoprawnej (w zakresie udostępnienia przez hotel klientom Wnioskodawcy noclegów, wyżywienia oraz sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji) jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i wykonywać będzie usługi turnusów rehabilitacyjnych w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca świadczyć będzie usługi turnusów rehabilitacyjnych obejmujących swoim zakresem usługi zabiegów rehabilitacyjnych, koniecznych noclegów i wyżywienia częściowo za pośrednictwem innego podmiotu – hotelu, oferującego ww. usługi wyżywienia, noclegu, a także udostępnienia sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji. Usługę zabiegów rehabilitacyjnych wykonywać będą pracownicy Wnioskodawcy (lub osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie innego stosunku cywilnoprawnego), przy wykorzystaniu sprzętu rehabilitacyjnego należącego do hotelu i w pomieszczeniach należących do hotelu. Hotel wykonywać będzie usługi wyżywienia, noclegów, udostępnienia sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zapewnienie usług ściśle związanych z zabiegami rehabilitacyjnymi w postaci usług noclegów i wyżywienia jest konieczne z uwagi na to, że zabiegi rehabilitacyjne dla zapewnienia swej skuteczności trwać muszą co najmniej kilka dni. W tym czasie konieczne jest więc zapewnienie pacjentom noclegu i wyżywienia. Bez zapewnienia noclegu i wyżywienia świadczenie usług samych zabiegów rehabilitacyjnych będzie więc niemożliwe.

Usługi turnusów rehabilitacyjnych (w części związanej z zabiegami rehabilitacyjnymi) służą przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi wyżywienia i noclegów są usługami ściśle związanymi z usługami zabiegów rehabilitacyjnych. Usługi te świadczyć będzie Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, choć przy wykorzystaniu sprzętu rehabilitacyjnego, pomieszczeń do rehabilitacji, noclegów i wyżywienia udostępnionych Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej z podmiotem trzecim (hotelem), i jako takie powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy odwołać się więc do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć usługi turnusów rehabilitacyjnych, obejmujące swoim zakresem usługi zabiegów rehabilitacyjnych oraz towarzyszące im konieczne usługi noclegowe i wyżywienia. Świadczenie ww. usług turnusów rehabilitacyjnych polegać będzie na tym, że pacjenci zawierać będą z Wnioskodawcą umowę, mocą której Wnioskodawca zapewniać będzie pacjentowi usługi turnusów rehabilitacyjnych obejmujące zabiegi rehabilitacyjne oraz konieczny nocleg i wyżywienie. Wnioskodawca zapewniać będzie usługi noclegu, wyżywienia, udostępnienia sprzętu rehabilitacyjnego w oparciu o umowę z hotelem oferującym ww. usługi, za stosownym wynagrodzeniem. Same zabiegi rehabilitacyjne wykonywać będzie osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę (bądź taka którą łączy z Wnioskodawcą umowa cywilnoprawna obejmująca wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych), z wykorzystaniem jedynie sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń udostępnionych przez hotel. Turnusy rehabilitacyjne trwać będą co najmniej kilka dni, co jest niezbędne do tego aby stosowane zabiegi odniosły odczuwalny, pozytywny skutek. Wnioskodawca zawrze umowę na świadczenie usług hotelowych, wyżywienia, udostępnienia sprzętu do zabiegów rehabilitacyjnych i pomieszczeń do rehabilitacji z hotelem oferującym ww. usługi. Wynagrodzenie za turnusy rehabilitacyjne płacone przez pacjenta należeć będzie do Wnioskodawcy. Pacjent płacił będzie Wnioskodawcy cenę turnusów rehabilitacyjnych co obejmować będzie usługę zabiegów rehabilitacyjnych oraz noclegi w hotelu i wyżywienie. Głównym, zasadniczym celem organizowanych turnusów rehabilitacyjnych jest świadczenie usług rehabilitacyjnych. Wnioskodawca nie organizuje innych dodatkowych atrakcji dla uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Czas poświęcony na zabiegi uzależniony jest od wskazań lekarza lub specjalisty rehabilitacji kierującego na zabiegi. Wnioskodawca oferuje uczestnikom turnusów kompleksową ofertę w skład której wchodzą nocleg, wyżywienie i usługi rehabilitacyjne. Jednak wyżywienie i noclegi są usługami ściśle związanymi z wykonywaniem zabiegów rehabilitacyjnych. Bez wyżywienia i noclegów świadczenie usług rehabilitacyjnych będzie niemożliwe z uwagi na to, że zabiegi rehabilitacyjne dla zapewnienia efektywności trwać muszą przez dłuższy czas. Status podmiotu leczniczego posiada podmiot świadczący zabiegi rehabilitacyjne. Podmioty świadczące usługę hotelową czy tez wyżywieniową nie posiadają takiego statusu. Oferta turnusów rehabilitacyjnych jest skierowana do osób które nie mieszkają na stale w miejscu udzielania świadczeń przez podmiot leczniczy W związku z powyższym istnieje konieczność zapewnienia tym osobom zakwaterowania i wyżywienia. Usługi udostępniania sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń rehabilitacyjnych to również usługi niezbędne do świadczenia usług turnusów rehabilitacyjnych bowiem zabiegi rehabilitacyjne wykonuje się za pomocą sprzętu przeznaczonego do tych zabiegów w pomieszczeniu do rehabilitacji, w którym odbywają się zabiegi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług usługi turnusów rehabilitacyjnych w sytuacji gdy obok świadczonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę usług rehabilitacyjnych na całokształt usługi turnusów rehabilitacyjnych składają się nabyte od podmiotu trzeciego usługi noclegowe, wyżywienia, udostępniania sprzętu rehabilitacyjnego oraz pomieszczeń do rehabilitacji.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne spełniają definicję usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi rehabilitacyjne będące przedmiotem wniosku, są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki lub osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi wykonywane będą (oprócz lekarzy) przez fizjoterapeutów. Fizjoterapeuci spełniają wszystkie wymagania, określone przepisami, konieczne do wykonywania zabiegów fizjoterapeutycznych, w szczególności ukończyli studia wyższe z wymaganym tytułem zawodowym na wymaganym przepisami kierunku. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług rehabilitacyjnych jest poprawa stanu zdrowia pacjentów przez uczestniczenie w zabiegach rehabilitacyjnych. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy zaznaczyć, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami opieki medycznej, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Tym samym świadczenia pomocnicze związane z realizacją usług opieki medycznej będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi opieki medycznej.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie usługi turnusów rehabilitacyjnych) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że usługa podstawowa jest świadczona przez Wnioskodawcę, natomiast noclegi, wyżywienie, sprzęt rehabilitacyjny oraz pomieszczenia są dostarczane przez podmiot trzeci. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że ww. usługi dodatkowe nie są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, nie ma możliwości potraktowania tych usług jako ściśle związanych z usługą podstawową (usługą rehabilitacyjną).

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że pacjent zawiera umowę na świadczenie usługi rehabilitacyjnej. Pozostałe zaś usługi są niezbędne, aby można było dla tego pacjenta tę usługę świadczyć. Z wniosku wynika, że turnusy rehabilitacyjne trwać będą co najmniej kilka dni, co jest niezbędne do tego aby stosowane zabiegi odniosły odczuwalny, pozytywny skutek. Celem organizowanych turnusów jest poprawa zdrowia przez uczestniczenie w zabiegach rehabilitacyjnych. Oferta turnusów rehabilitacyjnych jest skierowana do osób które nie mieszkają na stale w miejscu udzielania świadczeń przez podmiot leczniczy W związku z powyższym istnieje konieczność zapewnienia tym osobom zakwaterowania i wyżywienia.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sama usługa rehabilitacji, a także nabywane usługi świadczone przez podmiot trzeci stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. W warunkach przedstawionych przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe przeprowadzenia wielodniowej rehabilitacji dla osób zamieszkałych poza miejscem świadczenia bez korzystania z zakwaterowania, wyżywienia, pomieszczeń czy sprzętu rehabilitacyjnego. Usłudze rehabilitacyjnej należy przypisać charakter dominujący, gdyż jak wynika z wniosku, głównym celem Wnioskodawcy będzie poprawa stanu zdrowia pacjentów korzystających z turnusów rehabilitacyjnych.

W świetle powyższych ustaleń jeżeli Wnioskodawca do wykonania usług opieki medycznej, tj. do świadczenia usług rehabilitacyjnych będących zasadniczym elementem turnusów rehabilitacyjnych, wykorzystuje nabyte od podmiotu trzeciego usługi wyżywienia, noclegowe, udostępnienia pomieszczeń oraz sprzętu rehabilitacyjnego, to koszt tych usług powinien być elementem kalkulacyjnym ceny za świadczenie usługi turnusu rehabilitacyjnego. Nabyte usługi noclegowe, wyżywienia, udostępniania sprzętu rehabilitacyjnego oraz pomieszczeń niezbędnych do zrealizowania usługi turnusów rehabilitacyjnych nie są zatem dodatkowymi, odrębnymi usługami ściśle związanymi z usługami rehabilitacji, lecz składają się na wartość usługi turnusów rehabilitacyjnych.

W świetle powyższej analizy, w ocenie tut. organu Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę opieki medycznej, w celu wykonania której nabywa usługi wyżywienia, noclegowe, udostępnienia pomieszczeń oraz sprzętu rehabilitacyjnego.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez Wnioskodawcę częściowo za pomocą podmiotu trzeciego (w zakresie udostępnienia przez hotel klientom Wnioskodawcy noclegów, wyżywienia oraz sprzętu rehabilitacyjnego i pomieszczeń do rehabilitacji), będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska.

Zatem – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego –niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotów (osób) świadczących, na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.