Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.451.2018.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: W rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi w roku 2019, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a tym samym, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.
Słowa kluczowe: data; deweloper; nabycie; nieruchomości; przychód; umowa; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa przyrzeczenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pozostaje we związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 23 lipca 2012 r. nabyli na współwłasność z matką Wnioskodawczymi lokal mieszkalny. Udział małżonków w lokalu wynosił 2/3, a matki Wnioskodawczyni 1/3 części własności lokalu. Cena za zakup lokalu wyniosła 251 174 zł.

W dniu 4 czerwca 2014 r. matka darowała Wnioskodawczyni posiadany przez nią udział wynoszący 1/3 części własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W dniu 26 stycznia 2016 r. nieruchomość została przez współmałżonków sprzedana. Zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym lokal został nabyty, zatem stanowiło źródło przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (dalej jako updof). Cena sprzedaży nieruchomości wyniosła 240 000 zł.

Wobec powyższego, małżonkowie złożyli zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ze zbycia nieruchomości na formularzu PIT-39, wykazując przychody i koszty związane ze sprzedaną nieruchomością odpowiednio do wysokości posiadanego w niej udziału, tj. Wnioskodawczyni w udziale 2/3 części, a jej współmałżonek w udziale 1/3 części własności lokalu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na Wnioskodawczynię wyniósł 160 000 zł, a na jej małżonka 80 000 zł.

W przypadku małżonka Wnioskodawczyni sprzedaż nastąpiła ze stratą podatkową; koszt nabycia nieruchomości przekroczył cenę sprzedaży.

Natomiast, w zeznaniu Wnioskodawczyni (w związku z nabyciem 1/3 udziału w nieruchomości w drodze darowizny) powstał dochód. Dochód ze zbycia nieruchomości został w złożonym zeznaniu, w pełnej kwocie, zadeklarowany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód osiągnięty na sprzedaży nieruchomości małżonkowie przeznaczyli w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. podjęli decyzję o zakupie lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym celu w trakcie roku 2018 zawarli z deweloperem umowę deweloperską i na jej podstawie dokonywali wpłat kolejnych transz ceny zakupu nowego mieszkania, zgodnie z przewidzianym w umowie harmonogramem. Dotychczas wydatkowane na zakup mieszkania zostało 140 000,00 zł. Do końca bieżącego roku wpłacona zostanie na zakupu mieszkania kwota w wysokości łącznie 160 000,00 zł. Pozostała część ceny zostanie zapłacona na początku roku 2019 r.

Deweloper, w terminie do 31 grudnia 2018 r., zobowiązał się wznieść budynek mieszkalny, w którym jeden z lokali mieszkalnych jest przeznaczony dla małżonków. Lokal mieszkalny, którego dotyczy umowa deweloperska jest skonkretyzowany i szczegółowo w niej opisany.

Przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie poprzedniego mieszkania, cała kwota przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z jego sprzedaży zostanie wydatkowana na zakup nowego mieszkania.

Umowa przenosząca własność lokalu zostanie zawarta już po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa powyżej, czyli w trakcie roku 2019, tj. w terminie do trzech miesięcy po uzyskaniu przez dewelopera decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Zatem, w okresie, o którym mowa w ar. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało miejsca przeniesienie własności lokalu, ale osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód zostanie w pełnej wysokości wydatkowany na zakup nowego mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na zakup lokalu mieszkalnego poniesione na podstawie umowy deweloperskiej są wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof?
2.  Czy Wnioskodawczyni prawidłowo wykazała w swoim zeznaniu rocznym dochód ze sprzedaży nieruchomości osiągnięty w trakcie roku 2016 jako zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego, poniesione na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Do wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zgodnie z ust. 25 art. 21 updof, należy zaliczyć m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca wymienia zatem pośród kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe, zarówno wydatki na zakup lokalu mieszkalnego – lit. a, jak i na jego budowę – lit. d powyżej zacytowanego przepisu.

W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako uopnlm) zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 uopnlm.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 uopnlm).

Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d odnosi się z kolei do wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W myśl prawa budowalnego budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego (tak art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Przepisy prawa budowlanego nie definiują budowy lokalu mieszkalnego, który sam w sobie nie jest obiektem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. Budowy lokalu mieszkalnego nie definiuje również prawo podatkowe.

Należy zatem uznać, iż budowa lokalu mieszkalnego następuje właśnie w toku realizacji umowy deweloperskiej. Zadaniem dewelopera jest bowiem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

Zatem pod względem przepisów updof, sytuacja osoby ponoszącej wydatki na zakup lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy deweloperskiej jest analogiczna względem osoby wydatkującej środki na budowę domu we własnym zakresie np. jako inwestora współpracującego z wykonawcą, firmą budowlaną, działającym na jego zlecenie. Ewentualne zróżnicowanie obu form zakupu usługi budowlanej w kontekście uprawnienia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa, w obu bowiem przypadkach dochodzi do poniesienia wydatków na budowę związaną z realizacją własnych celów mieszkaniowych.

Ze względu, na charakter umowy deweloperskiej, w kontekście brzemienia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d updof, dla spełniania warunków zwolnienia, koniecznym jest poniesienie wydatków w toku realizacji umowy deweloperskiej; jest ono bowiem równoznaczne z poniesieniem wydatków na poczet budowy lokalu mieszkalnego.

Jak podała Zainteresowana, stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących analogicznych spraw. Zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem orzekł, przykładowo: NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17 oraz w wyroku z dnia z 16 lutego 2018 r., sygn. FSK 413/16, jak również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. I SA/Po 528/18.

Ad. 2.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawczyni zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni uważa, że zadeklarowanie osiągniętego przez nią dochodu jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 updof w pełnej wysokości jest prawidłowe. Ze sprzedaży w roku 2016 Wnioskodawczyni osiągnęła przychód w wysokości 160 000 zł i w całości wydatkuje go na zakup nowego mieszkania przed końcem roku 2018.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe przewyższają osiągnięty przez nią przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 updof, dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię w roku 2016 jest zwolniony z opodatkowania w pełnej wysokości. Udokumentowane wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ze względu na fakt, że udział wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyniesie 100% (do 31 grudnia 2018 r. wydatkuje na budowę lokalu mieszkalnego 160 000 zł), dochód w pełnej wysokości podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zaznaczyć przy tym należy, że rozpatrywać pod tym kątem należy konkretną sytuację danego podatnika oraz to w jaki sposób wszedł w posiadanie prawa własności nieruchomości, a mianowicie czy objęta zbyciem nieruchomość została przez podatnika nabyta czy wybudowana.

W przypadku sprzedaży nabytych przez podatnika: nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości – podobnie jak praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, lokal mieszkalny. Przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości małżonkowie przeznaczyli w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. podjęli decyzję o zakupie lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym celu w trakcie roku 2018 zawarli z deweloperem umowę deweloperską i na jej podstawie dokonywali wpłat kolejnych transz ceny zakupu nowego mieszkania, zgodnie z przewidzianym w umowie harmonogramem. W okresie, o którym mowa w ar. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało miejsca przeniesienie własności lokalu, ale osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód zostanie w pełnej wysokości wydatkowany na zakup nowego mieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast od dnia 1 marca 2017 r. ww. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał treść, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowaną z ww. sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi przede wszystkim kwestia, czy kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

1.  nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
2.  umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

− przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera) gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowała na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawczynię można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego. (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w przepisach ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zwłaszcza w art. 1, art. 3 pkt 4 i pkt 5, czy też w art. 22 ust. 1. Z przepisów tych jasno wynika, że deweloper przenosi prawo (w tym przypadku prawo własności lokalu mieszkalnego), a nabywca spełnia świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem możliwości zakwalifikowania środków przekazanych przez Wnioskodawczynię deweloperowi jako wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, należy ponownie analizie poddać przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ze szczególnym zwróceniem uwagi na art. 1 i art. 3 pkt 5 tej ustawy.

Stanowią one, jak już wcześniej wskazano, że ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1)

Natomiast umowa deweloperska jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5).

Ponadto należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) wyjaśniających pojęcie „nabycia” , o którym mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 155 § 1 Kodeks cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając, że: (…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi w roku 2019, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a tym samym, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do drugiego z zadanych przez nią pytań.

Wskazać bowiem należy, że z rzeczonego tytułu w realiach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do wykazania przez Wnioskodawczynię dochodu wolnego od podatku.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowoadministracyjnych należy wskazać, że dotyczą on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W szczególności tut. organ interpretacyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeniach, z którego wynika, że wpłaty dokonane na rzecz dewelopera stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko tut. organu, w myśl którego wpłaty takie można rozpatrywać wyłącznie w kategorii wydatków na nabycie własnego lokalu, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy jest zgodne m.in. z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.