Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.319.2019.1.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w związku z realizacją zadania oraz odprowadzenia VAT należnego.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy,
*   zobowiązania do odprowadzenia VAT należnego od uzyskanej w Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji

– **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Gmina A ubiega się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania pod nazwą „Usuwanie wyrobów zawierających azbest (…)” z programu „(…)”. Okres realizacji projektu to 02.03.2020 r. – 29.05.2020 r. Dofinansowanie jest uzależnione od ilości odpadów azbestowych, jaką Gmina planuje usunąć ze swojego terenu w danym roku. Ilość mieszkańców biorących udział w zadaniu jest ściśle powiązana z ilością azbestu przeznaczoną do usunięcia i unieszkodliwienia. Ilość mieszkańców, którzy zadeklarują chęć wzięcia udziału w zadaniu jest wprost proporcjonalna do ilości odpadu, czym więcej nieruchomości, na których składowany jest azbest, tym ton do odbioru jest więcej.

Otrzymana dotacja z WFOŚiGW pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem azbestu z nieruchomości położonych na terenie Gminy A.

Realizacja przedsięwzięcia będzie polegała na zbieraniu, pakowaniu, transporcie i unieszkodliwianiu odpadów azbestowych pochodzących z obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie gminy A. Dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację ww. przedsięwzięcia bez możliwości przeznaczenia tych środków na inny cel.

W celu realizacji zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest zostanie wykonane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Umowa zostanie podpisana pomiędzy Gminą, a wyłonionym Wykonawcą. W następnym etapie Wykonawca podpisze z właścicielami nieruchomości – mieszkańcami Gminy A, umowę cywilnoprawną na usunięcie wyrobów zawierających azbest, w której zostaną określone warunki i termin wykonania usługi. Warunki wykonania prac w ramach projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestników, tzn. taka sama usługa odbioru, pakowania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów. Wykonawca ten wystawi na rzecz Gminy A fakturę VAT za wykonaną usługę, w której w ramach ceny będzie wyszczególniony podatek VAT.

Realizacja zadania nie będzie służyła Gminie A do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że mieszkańcy Gminy A – uczestnicy projektu, nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat, z tytułu realizacji zadania. Gmina nie będzie pobierała opłat za wyświadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym Uczestnicy projektu nie będą ponosili żadnych kosztów, co za tym można wnioskować, że wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Gminy A w związku z realizacją ww. projektu. Realizacja zadania „Usuwanie wyrobów zawierających azbest (…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast wydatki poniesione przez gminę w związku z realizacją zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Otrzymana dotacja z WFOŚiGW pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem azbestu. Po podpisaniu umowy z WFOŚiGW, Gmina A będzie dysponentem środków publicznych i w stosunku do podmiotów – mieszkańców/wnioskodawców będzie spełniała zadania właściwe organowi udzielającemu pomocy, wynikające z przepisów dotyczących pomocy publicznej. Należy podkreślić, że Gmina środki finansowe otrzyma dopiero po zrealizowaniu projektu, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Faktura dokumentująca poniesione wydatki będzie wystawiona na Gminę. W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Faktura wystawiona będzie przez Wykonawcę po zakończeniu prac, następnie Wnioskodawca rozliczy zadanie z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, po udokumentowaniu wykonania zadania Gmina otrzyma kwotę przyznanego dofinansowania, które wypłacane jest na zasadzie zwrotu już poniesionych kosztów.

Wyżej opisane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT przez Gminę A w odniesieniu do realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, dla którego Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?
2.  Czy Gmina A będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego od uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania, ponieważ nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania usługi, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ochrony zdrowia, wymienione artykuły ustawy o samorządzie gminnym wskazują, że usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest jest zadaniem własnym Gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Realizując zadanie Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, bowiem będzie jedynie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Co więcej brak jest odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na zadanie wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Ad.2

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174, ze zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W zakres prac w ramach zadania będą wchodzić: odbiór, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest, pozyskanych od mieszkańców Gminy. Realizując opisany wyżej projekt Gmina nie będzie obciążała mieszkańców kosztami jego realizacji. Osoby zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych, gdyż zadanie to zakłada wykonanie wskazanych prac przez wyspecjalizowany podmiot, z którym gmina podpisze umowę. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Dotacja otrzymana od WFOŚiGW nie jest dopłatą do ceny usług i nie będzie służyć działalności opodatkowanej gminy. W związku z tym, Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania dofinansowania. Planowany projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506, ze zm.), tj. z zakresu ochrony środowiska i ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, ze zm.) gmina realizując zadanie własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza ramami aktywności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT. Skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie generuje obrotu. W efekcie nie da się powiązać opisanej dotacji bezpośrednio z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (z ceną za usługę) i już z tego zasadniczego względu nie można jej traktować jako element podstawy opodatkowania VAT. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego gminy, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców. Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania zaznaczonego we wniosku nr 2, a następnie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( \`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują, m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze), uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej), wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina ubiega się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania pod nazwą „Usuwanie wyrobów zawierających azbest (…)” z programu „(…)”. Okres realizacji projektu to 02.03.2020 r. – 29.05.2020 r. Dofinansowanie jest uzależnione od ilości odpadów azbestowych, jaką Gmina planuje usunąć ze swojego terenu w danym roku. Ilość mieszkańców biorących udział w zadaniu jest ściśle powiązana z ilością azbestu przeznaczoną do usunięcia i unieszkodliwienia. Ilość mieszkańców, którzy zadeklarują chęć wzięcia udziału w zadaniu jest wprost proporcjonalna do ilości odpadu, czym więcej nieruchomości, na których składowany jest azbest, tym ton do odbioru jest więcej. Otrzymana dotacja z WFOŚiGW pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem azbestu z nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Realizacja przedsięwzięcia będzie polegała na zbieraniu, pakowaniu, transporcie i unieszkodliwianiu odpadów azbestowych pochodzących z obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie gminy. Dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację ww. przedsięwzięcia bez możliwości przeznaczenia tych środków na inny cel.

W celu realizacji zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest zostanie wykonane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Umowa zostanie podpisana pomiędzy Gminą, a wyłonionym Wykonawcą. W następnym etapie Wykonawca podpisze z właścicielami nieruchomości – mieszkańcami Gminy A, umowę cywilnoprawną na usunięcie wyrobów zawierających azbest, w której zostaną określone warunki i termin wykonania usługi. Warunki wykonania prac w ramach projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestników, tzn. taka sama usługa odbioru, pakowania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów. Wykonawca ten wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT za wykonaną usługę, w której w ramach ceny będzie wyszczególniony podatek VAT.

Realizacja zadania nie będzie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Mieszkańcy Gminy – uczestnicy projektu, nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat, z tytułu realizacji zadania. Gmina nie będzie pobierała opłat za wyświadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym Uczestnicy projektu nie będą ponosili żadnych kosztów, co za tym można wnioskować, że wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Gminy w związku z realizacją ww. projektu. Realizacja zadania „Usuwanie wyrobów zawierających azbest (…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Wyżej opisane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego od uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości biorącymi udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. zadania z mieszkańcami Gminy, tj. jak wskazano w opisie sprawy wnioskodawcami, czy uczestnikami projektu, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Ze złożonego wniosku wynika przy tym, że podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w ramach opisanego projektu mogą stanowić wnioski złożone przez mieszkańców. Trzeba też zauważyć, że zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest zostanie wykonane przez wyspecjalizowaną firmę wybraną przez Wnioskodawcę (nie właścicieli nieruchomości) z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych i to Gmina podpisze z wyłonionym wykonawcą umowę. Należy podkreślić, że faktura z tytułu świadczenia ww. usług będzie wystawiana na Gminę jako na nabywcę tych usług.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW), w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego ze zbieraniem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów azbestowych pochodzących z obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie gminy. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja będzie pokrywać 100% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu). Jak wynika z wniosku, mieszkańcy (uczestnicy zadania) nie ponoszą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie ona stanowić pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu, a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że od otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji, Gmina powinna odprowadzić podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie usuwania azbestu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, dokonując zakupów będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności związanych ze zbieraniem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów azbestowych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, dla którego Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.