Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-533/09-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, likwidacji środka trwałego, powstania przychodu podatkowego, w przypadku otrzymania zapłaty tytułem przekazania nakładów właścicielowi nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; najem; nieruchomości; przychód; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; zwrot; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   likwidacji środka trwałego – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania przychodu podatkowego, w przypadku otrzymania zapłaty tytułem przekazania nakładów właścicielowi nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1,

*   likwidacji środka trwałego,

*   powstania przychodu podatkowego, w przypadku otrzymania zapłaty tytułem przekazania nakładów właścicielowi nieruchomości,

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 4.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzeń przyszłych.

Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik na podstawie umowy najmu wykorzystywał nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Obecnie nieruchomość ta nie jest już przez Podatnika wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Niego na jej terenie działalności gospodarczej (Podatnik podjął już działania w celu znalezienia podnajemców). Jednakże umowa najmu cały czas obowiązuje. Podatnik na ww. nieruchomości dokonał nakładów (z własnych środków). Umowa najmu została zawarta na czas określony, bez możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia. Podatnik, z powodu zmiany strategii gospodarczej (która nie pociąga za sobą zmiany rodzaju działalności gospodarczej), zamierza rozwiązać przedmiotową umowę najmu w drodze porozumienia z Wynajmującym, gdyż działalność gospodarcza prowadzona na tej nieruchomości zostanie przeniesiona w inne miejsce celem dalszego jej wykonywania. Wraz zakończeniem stosunku najmu Podatnik zamierza zawrzeć z właścicielami przedmiotowej nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez Podatnika nakładów na ww. nieruchomości.

Brane są pod uwagę dwa warianty ww. porozumienia:

*   właściciele zatrzymają poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości za zapłatą określonej kwoty na rzecz Podatnika,

*   właściciele zatrzymają poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości nieodpłatnie.

W przypadku, gdyby jednak nie udało się zawrzeć ww. porozumienia, Podatnik bierze pod uwagę podjęcie następujących działań (alternatywnie):

*   Podatnik rozwiązuje umowę z właścicielami nieruchomości i płaci im odpowiednie odszkodowanie,

*   Podatnik zleca podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy najmu (bez odszkodowania płaconego przez Podatnika na rzecz właścicieli nieruchomości) oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego najemcy przedmiotowej nieruchomości (nowy najemca „wszedłby” w miejsce Podatnika),

*   umowa nie zostanie rozwiązana, a Podatnik postara się znaleźć podnajemców.

Podatnik odliczał podatek naliczony VAT z tytułu nabycia przedmiotowych nakładów na nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  W przypadku, gdyby Podatnik zawarł z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez Podatnika nakładów na ww. nieruchomości (za zapłatą przez właścicieli nieruchomości określonej kwoty na rzecz Podatnika), to czy wartość niezamortyzowanych nakładów będzie stanowić dla Podatnika koszt uzyskania przychodów, z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.
2.  Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, nie dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych (w przypadku zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1), to czy dojdzie do likwidacji środka trwałego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.
3.  Jeżeli (w sytuacji określonej w pytaniu nr 1 i nr 2), zdaniem organu podatkowego, wartość niezamortyzowanych nakładów nie stanowi dla Podatnika kosztów uzyskania przychodów (gdyż nie dojdzie ani do odpłatnego zbycia, jak i do likwidacji środka trwałego), to czy otrzymana przez Podatnika zapłata z tytułu przekazania nakładów będzie stanowić dla Podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.
4.  Czy wartość niezamortyzowanych nakładów będzie stanowić dla Podatnika koszt uzyskania przychodów, z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdyby Podatnik zawarł z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego właściciele nieruchomości zatrzymają nieodpłatnie poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości? – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty wniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Podatnika, w przedmiotowym przypadku, wartość niezamortyzowanych nakładów stanowi dla Podatnika koszt uzyskania przychodów. W Jego ocenie, w przedmiotowym przypadku doszło do odpłatnego zbycia nakładów poczynionych na nieruchomościach.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Podatnik zwraca uwagę na fakt, że właściciele nieruchomości zapłacą Podatnikowi wynagrodzenie z tytułu pozostawionych przez Podatnika nakładów na nieruchomości będącej ich własnością. Z uwagi na powyższe – w opinii Wnioskodawcy – należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych, dlatego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, właściciele nieruchomości byli od samego początku (dokonania nakładów na nieruchomości) właścicielami zarówno nieruchomości, jak i poczynionych na nich nakładów (zasada superficies solo cedit). Jednak należy podkreślić, że prawo podatkowe jest gałęzią prawa odrębną od prawa cywilnego.

Z punktu widzenia cywilistycznego, w przedmiotowym przypadku nie doszło do sprzedaży nakładów poczynionych na nieruchomości – właściciele nieruchomości skorzystali jedynie z uprawnienia, które przysługuje im na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego, tj. prawa zatrzymania poczynionych ulepszeń (nakładów) za zapłatą odpowiedniej sumy pieniężnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawo podatkowe, jako odrębna gałąź prawa, ma charakter autonomiczny. W Jego ocenie należy więc podkreślić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest ograniczony jedynie do zawartych umów sprzedaży, a odnosi się do odpłatnego zbycia, które jest pojęciem szerszym. W przedmiotowym przypadku Podatnik wyzbędzie się na rzecz właścicieli nieruchomości poczynionych nakładów na nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych), od których dokonywał On zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (należy podkreślić, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego to Podatnikowi, a nie właścicielom nieruchomości przysługiwało prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów). W związku z zawartą umową, Podatnik wyzbędzie się (zarówno fizycznie, jak i w sensie prawnym – jako prawa do korzystania z przedmiotowych środków trwałych) nakładów poczynionych na nieruchomości i utraci prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy więc stwierdzić, że dojdzie do odpłatnego zbycia nakładów poczynionych na przedmiotowej nieruchomości.

Podatnik zaznacza, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik, który jest właścicielem środków trwałych w przypadku ich odpłatnego zbycia posiada prawo do zaliczenia niezamortyzowanej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja przepisów, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, skutkowałaby nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników, którzy są właścicielami środków trwałych oraz podatników, którzy takimi właścicielami nie są, choć poczynili nakłady, uznawane za środki trwałe, na rzeczowe składniki majątku, które nie stanowią ich własności.

Ponadto Podatnik wskazuje, iż zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10.07.2008 r. (sygn. ITPB3/423-250/08/AM) w przypadku sprzedaży środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Poza tym, jak wskazała Spółka we wniosku, wycofane środki trwale zostały przeznaczone do sprzedaży, co oznacza, że w przypadku zawarcia takiej transakcji zastosowanie wówczas będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy”).

Z uwagi na fakt, że pojęcie odpłatnego zbycia jest szersze od pojęcia sprzedaży (sprzedaż zawiera się w katalogu przypadków odpłatnego zbycia), należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku doszło do odpłatnego zbycia środków trwałych.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych (nakładów poczynionych przez Podatnika na wynajmowanej nieruchomości), a zatem na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wskazany przepis ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. Podatnik podkreśla, że nie zajdzie zmiana rodzaju prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (podatnik przenosi w inne miejsce działalność gospodarczą prowadzoną na przedmiotowej nieruchomości), a zatem ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość ww. środków trwałych.

W przedmiotowym przypadku nie dojdzie do fizycznej likwidacji środków trwałych (nakładów na nieruchomości), jednak zdaniem Podatnika, nie jest to warunek konieczny, aby zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zaliczyć niezamortyzowaną wartość środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Podatnika jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2008 r. (sygn. I SA/Wr 1702/07), „W opinii tutejszego Sądu pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. (…) Ponadto można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Nie można też z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 6 updp wywodzić, że pozytywnym warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest likwidacja środka trwałego z przyczyn innych, niż wymienione w tym przepisie. Powyższe nie uwzględnia bowiem łącznej interpretacji art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz prowadzi do bezpodstawnego, zdaniem Sądu, ograniczenia strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu do likwidacji środka trwałego – podczas, gdy likwidacja jest jedynie wymieniona jako przykład straty (która w pewnych warunkach nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu)”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11.07.2007 r. (sygn. II FSK 1037/07), „Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”.

Z uwagi na powyższe, jeżeli zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych, to zdaniem Podatnika, zajdzie likwidacja środka trwałego – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółce przysługiwać będzie prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym przypadku właściciele nieruchomości zwrócą Podatnikowi wydatki poniesione przez Niego na nakłady na nieruchomości. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że jeżeli zdaniem organu podatkowego nakłady te nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Podatnika (z uwagi na fakt, że nie dojdzie do odpłatnego zbycia, albo likwidacji środka trwałego), to zdaniem Podatnika, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana przez podatnika kwota (z tytułu zwrotu wartości nakładów) nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wskazany przepis ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą, wskutek zmiany rodzaju działalności. Podatnik podkreśla, że nie zajdzie zmiana rodzaju prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (podatnik przenosi w inne miejsce działalność gospodarczą prowadzoną na przedmiotowej nieruchomości), zatem ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość ww. środków trwałych. W przedmiotowym przypadku nie dojdzie do fizycznej likwidacji środków trwałych (nakładów na nieruchomości), jednak zdaniem Podatnika, nie jest to warunek konieczny, aby zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zaliczyć niezamortyzowaną wartość środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Podatnika jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2008 r. (sygn. I SA/Wr 1702/07), „W opinii tutejszego Sądu pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. (…) Ponadto można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Nie można też z powalanego art. 16 ust. 1 pkt 6 updp wywodzić, że pozytywnym warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest likwidacja środka trwałego z przyczyn innych, niż wymienione w tym przepisie. Powyższe nie uwzględnia bowiem łącznej interpretacji art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz prowadzi do bezpodstawnego, zdaniem Sądu, ograniczenia strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu do likwidacji środka trwałego – podczas, gdy likwidacja jest jedynie wymieniona jako przykład straty (która w pewnych warunkach nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu)”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11.07.2007 r. (sygn. II FSK 1037/07) „Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”.

Z uwagi na powyższe, w przypadku gdyby Podatnik zawarł z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego właściciele nieruchomości zatrzymają nieodpłatnie poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości, to zdaniem Podatnika, zajdzie likwidacja środka trwałego – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Podatnikowi będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1,

*   **nieprawidłowe** w zakresie likwidacji środka trwałego,

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego, w przypadku otrzymania zapłaty tytułem przekazania nakładów właścicielowi nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, tj. nieruchomości, która obecnie nie jest już wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Z uwagi na zmianę strategii gospodarczej, Spółka zamierza rozwiązać obowiązującą umowę najmu. Wraz zakończeniem stosunku najmu Spółka rozważa zawarcie porozumienia, na podstawie którego zostaną dokonane wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych nakładów na ww. nieruchomość.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tak więc, Spółka nie ma też możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie (zniszczenie).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzeń przyszłych, w ocenie tut. Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu i przekazania nieruchomości właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U Wnioskodawcy, amortyzującego dotychczas inwestycję w obcym środku trwałym, nie dochodzi bowiem do fizycznej jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jej użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu. Spółka nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, lecz z wydaniem (zwrotem) ww. nieruchomości właścicielowi na podstawie postanowień umowy.

W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami poniesionymi na nakłady w obcym środku trwałym a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość ww. inwestycji nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nieruchomość, w której poczyniono nakłady, przestanie być wykorzystywana w działalności.

Zatem, z uwagi na powyższe, a także przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, zarówno w sytuacji, gdy:

*   właściciele zatrzymają poczynione przez Spółkę nakłady na nieruchomość za zapłatą na Jej rzecz określonej kwoty, jak i w przypadku, gdy

*   właściciele zatrzymają nieodpłatnie poczynione przez Spółkę nakłady na nieruchomość.

Tym samym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy Wynajmujący odkupi od Spółki poczynione nakłady, czy też tego nie uczyni.

Reasumując, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że jeżeli na rzecz Wnioskodawcy doszłoby do zwrotu poczynionych przez Niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymana przez Spółkę kwota odpowiadać będzie wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym lub będzie niższa, wówczas na podstawie powołanego powyżej przepisu nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego.

Jednocześnie dodaje się, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto informuje się, iż w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w części dotyczącej pytania nr 5 – interpretacja indywidualna z dnia 09 października 2009 r. nr ILPB3/423-533/09-5/EK,

*   w części dotyczącej pytania nr 6 – interpretacja indywidualna z dnia 09 października 2009 r. nr ILPB3/423-533/09-6/EK,

*   w części dotyczącej pytania nr 7 – interpretacja indywidualna z dnia 09 października 2009 r. nr ILPB3/423-533/09-7/EK,

*   w części dotyczącej pytania nr 8 – interpretacja indywidualna z dnia 09 października 2009 r. nr ILPB3/423-533/09-8/EK,

*   w części dotyczącej pytania nr 9 – interpretacja indywidualna z dnia 09 października 2009 r. nr ILPB3/423-533/09-9/EK,

*   w części dotyczącej pytania nr 10 – interpretacja indywidualna z dnia 08 października 2009 r. nr ILPP1/443-830/09-4/BP,

*   w części dotyczącej pytania nr 11 – interpretacja indywidualna z dnia 08 października 2009 r. nr ILPP1/443-830/09-5/BP.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.