Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Uznanie Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz brak zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; dzierżawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek gospodarczy trwale związany z gruntem (dalej: „Budynek gospodarczy”). Budynek gospodarczy był posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej jeszcze przed nabyciem jej przez Gminę. Na sąsiedniej działce, której właścicielem była Gmina, znajduje się budynek obejmujący lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy. Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę w ramach tzw. komunalizacji mienia państwowego. Lokale mieszkalne i użytkowe przed ich zbyciem przez Gminę stanowiły przedmiot odpłatnego najmu. Jednakże już w latach 90 Gmina rozpoczęła ich stopniową sprzedaż na rzecz dotychczasowych najemców. W 1992 r. Gmina dokonała sprzedaży jednego z ww. lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych najemców, którzy również korzystali na mocy zawartej umowy najmu z budynku gospodarczego pomimo, iż mieścił się on na sąsiedniej działce posiadającej odrębną księgę wieczystą.

W akcie notarialnym z dnia 6 marca 1992 r. dokumentującym przedmiotową sprzedaż znajduje się wzmianka, że oprócz dostawy lokalu mieszkalnego Gmina sprzedaje również przedmiotowy budynek gospodarczy. Jednakże w przedmiotowym akcie notarialnym brak jest zapisu dotyczącego tytułu prawnego do gruntu, na którym budynek gospodarczy jest posadowiony. Tym niemniej nabywcy (a następnie ich następcy prawni) na mocy zawartego aktu notarialnego korzystali/korzystają z budynku gospodarczego, pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, na której się on znajduje.

Gmina mając na uwadze powyższe, planuje dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy na rzecz następców prawnych pierwotnych nabywców z 1992 r., oraz na rzecz podmiotu, który obecnie jest właścicielem lokalu użytkowego znajdującego się w ww. budynku mieszczącym się na sąsiedniej nieruchomości (dalej łącznie: „Nabywcy”). Właściciel lokalu użytkowego nie korzysta/nie będzie korzystał z budynku gospodarczego. Cena sprzedaży zostanie skalkulowana bez uwzględniania wartości budynku gospodarczego, tj. będzie odpowiadać wartości samego gruntu.

Dla sprzedawanej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani nie jest ona objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy będzie występować w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy na rzecz Nabywców będzie podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT.
2.  Planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Gmina planuje dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz Nabywców nie jest związana z realizacją zadań publicznych przez Gminę, lecz ma na celu osiągnięcie zysku i odbywa się w ramach stosunku cywilnoprawnego, tj. na podstawie zawartej w tym zakresie umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji zdaniem Gminy w zakresie planowanej sprzedaży ww. nieruchomości będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.388.2018.2.MJ, w której organ wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.218.2018.l.JKU, w której organ stwierdził, że: „Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Zatem, dokonując sprzedaży działki nr 52, Miasto działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gospodarczym będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem wszelkie transakcje, których:

*   przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, oraz
*   są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Oznacza to, że aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika VAT. Nawiązując do argumentacji uzasadnienia stanowiska w kontekście pierwszego pytania zadanego w niniejszym wniosku, Gmina w sytuacji opisywanej we wniosku będzie występować w charakterze podatnika VAT. Odpłatna dostawa nieruchomości zaś stanowi czynność podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek gospodarczy. Przedmiotową nieruchomość nabyła w ramach komunalizacji mienia państwowego. Budynek gospodarczy był przedmiotem umowy najmu zawartej z najemcami lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku posadowionym na sąsiednim gruncie. Najemcy przy zakupie przedmiotowego lokalu byli jednocześnie zainteresowani nabyciem budynku gospodarczego. W konsekwencji, w zawartym w 1992 r. akcie notarialnym sprzedaży lokalu, znalazła się wzmianka o nabyciu budynku gospodarczego, choć bez określenia tytułu prawnego do gruntu, na którym jest on posadowiony. Tym niemniej nabywcy, a potem również ich następcy prawni korzystali/korzystają z budynku gospodarczego zatem posiadali/posiadają nad nim pełne władztwo ekonomiczne.

Mając na uwadze powyższe Gmina jest zdania, że obecnie przysługuje jej wyłącznie władztwo ekonomiczne nad gruntem na którym posadowiony jest budynek gospodarczy, gdyż on sam znajduje się we władaniu następców prawnych pierwotnych nabywców lokalu mieszkalnego na mocy aktu notarialnego z 1992 r. W konsekwencji przedmiotem odpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie sam grunt. Cena przedmiotowej nieruchomości również będzie odpowiadała wartości samego gruntu, tj. nie będzie uwzględniała wartości budynku gospodarczego.

Tożsame stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 347/16, w którym stwierdził, że: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Analogiczna sytuacja zdaniem Gminy występuje w przypadku sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości z posadowionym przez niego budynkiem. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG: „Budynek stanowi własność dzierżawcy, który aktualnie zamierza nabyć ten grunt. Przyszły nabywca użytkował działkę nr 589 przeznaczoną do sprzedaży na podstawie umowy dzierżawy od 10 maja 2011 r. do dnia 31 marca 2016 r. Budynek cały czas był we władaniu tej osoby. Przed dostawą działki Gmina nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie zlokalizowanego na jej terenie budynku. Gmina nigdy nie władała przedmiotowym budynkiem. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nr X będzie obejmowała wyłącznie grunt. Posadowiony na działce budynek na moment dokonywania dostawy nie będzie stanowić własności Gminy. Budynek stanowi własność dzierżawcy. Tym samym budynku nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Gminę. W związku z powyższym uznając że budynek posadowiony na działce X jest własnością dzierżawcy, przyszłego nabywcy działki, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie - w myśl ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie grunt”.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie zatem wyłącznie grunt, ponieważ w ocenie Gminy, Gmina nie posiada ekonomicznego władztwa nad budynkiem gospodarczym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak również nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym w konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa transakcja dostawy nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. S-ILPP1/443-1055/14/18-S/HW w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt (\`(...)\`). Zatem sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić należy, że sprzedaż opisanej we wniosku działki nr 45/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy”.

Tożsame stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 740/14, w którym pokreślił, że: „Sensem tej czynności jest bowiem dostawa działki niezabudowanej, po to aby zapewnić normalne korzystanie z budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, a nie dostawa ganków i schodów, będących integralną częścią rzeczonego budynku, którymi skarżąca nie może rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa gruntu zabudowanego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie”.

Gmina podkreśla, że celem przedmiotowej transakcji jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości gruntowej, na której mieści się budynek gospodarczy tak, aby władztwo ekonomiczne zarówno gruntu, jak i budynku przysługiwało tym samym podmiotom. Tym samym analogicznie, jak w wyżej przytoczonym orzeczeniu NSA, istotą czynności jest dostawa działki niezabudowanej, a nie budynku gospodarczego.

Gmina planuje dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek gospodarczy, na rzecz następców prawnych pierwotnych nabywców lokalu mieszkalnego z 1992 r., jak i na rzecz podmiotu, który obecnie korzysta z lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszczącym się na sąsiedniej nieruchomości. Drugi z Nabywców nie posiada i nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad budynkiem gospodarczym. W konsekwencji tym bardziej za adekwatne należy uznać stanowisko, iż przedmiot dostawy stanowi wyłącznie grunt niezabudowany.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest Budynek gospodarczy będzie podlegać zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad budynkiem gospodarczym po stronie dostawcy. W konsekwencji przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt niezabudowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (niepublicznoprawną) i dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), powyższa czynność, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że Gmina w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym działać będzie jako podatnik podatku VAT.

W konsekwencji w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki zabudowanej budynkiem gospodarczym na rzecz następców prawnych pierwotnych nabywców z 1992 r., oraz na rzecz podmiotu, który obecnie jest właścicielem lokalu użytkowego znajdującego się w ww. budynku mieszczącym się na sąsiedniej nieruchomości. Budynek gospodarczy był posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej jeszcze przed nabyciem jej przez Gminę. Na sąsiedniej działce, której właścicielem była Gmina, znajduje się budynek obejmujący lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy. Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę w ramach tzw. komunalizacji mienia państwowego. Lokale mieszkalne i użytkowe przed ich zbyciem przez Gminę stanowiły przedmiot odpłatnego najmu. W 1992 r. Gmina dokonała sprzedaży jednego z ww. lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych najemców, którzy również korzystali na mocy zawartej umowy najmu z budynku gospodarczego pomimo, iż mieścił się on na sąsiedniej działce posiadającej odrębną księgę wieczystą. W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży znajduje się wzmianka, że oprócz dostawy lokalu mieszkalnego Gmina sprzedaje również przedmiotowy budynek gospodarczy. Dla sprzedawanej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani nie jest ona objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowa działka nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako, że znajduje się na niej budynek gospodarczy.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek gospodarczy. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem gospodarczym jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Gminę dostawy przedmiotowej nieruchomości będzie wyłącznie grunt budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki, wbrew twierdzeniu Gminy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazała Gmina, ww. działka gruntu wraz z budynkiem gospodarczym była przedmiotem umowy najmu. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby działka była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowego gruntu na rzecz nabywcy będzie w myśl ustawy o podatku od towarów i usług stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.