Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.437.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: W zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji lokali powstałych z podziału większego lokalu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-podział lokalu; przekształcanie; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji lokali powstałych z podziału większego lokalu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji lokali powstałych z podziału większego lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 października 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 108,30 m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym należącym do Spółdzielni Mieszkaniowej, oddanym do eksploatacji w roku 1997. Sprzedający nabyli ww. lokal w dniu 22 grudnia 1997 r. na podstawie przydziału ze Spółdzielni Mieszkaniowej.

Lokal składał się z czterech pokoi, pokoju z aneksem kuchennym, dwóch przedpokoi, garderoby i dwóch łazienek z W.c., i był usytuowany na trzecim i czwartym piętrze budynku. W dniu 30 listopada 2015 r. została zawarta z Spółdzielnią Mieszkaniową umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 36 oraz przeniesienia jego własności na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża do ich majątku wspólnego.

Po ustanowieniu odrębnej własności lokalu nr 36, w roku 2016 został przeprowadzony podział tego lokalu na dwa mniejsze lokale o nr 36 i 36a - konstrukcja budynku oraz rozkład mieszkania na to pozwalały. Po podziale:

*   lokal nr 36 - ma powierzchnię 54,46 m2, składa się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i korytarza i znajduje się na III piętrze budynku;
*   lokal nr 36a - ma powierzchnię 53,84 m2, składa się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i korytarza i znajduje się na IV piętrze budynku.

Łączna powierzchnia obu lokali jest równa powierzchni lokalu nr 36 przed podziałem, nabytego w roku 2015, tj. wynosi 108,30 m2.

W dniu 29 sierpnia 2016 r., ustanowiono odrębną własność lokali nr 36 i 36a.

Lokal nr 36 był przed jego sprzedażą w roku 2015 wynajmowany przez poprzednich właścicieli. Po dokonaniu podziału tego lokalu na dwa mniejsze, oba lokale (nr 36 i 36a) zostały wynajęte przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe. W ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jej przedmiotem jest „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (68.20 Z).

Lokale zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji Wnioskodawczyni i od 1 stycznia 2017 r. są amortyzowane indywidualnie ustaloną stawką amortyzacyjną w wysokości 10%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oba opisane wyżej lokale nr 36 i 36a, powstałe z podziału większego lokalu nabytego w roku 2015, mogą być amortyzowane stawką indywidualną określoną w art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni opisane wyżej lokale mieszkalne mieszczą się w pojęciu używanych środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 updof, w związku z czym można dla nich ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości nie wyższej niż 10% rocznie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Updof), podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 Updof, budynki lub lokale mieszkalne uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wniosek o indywidualną interpretację odnosi się do pojęcia lokali używanych.

Przepis art. 22j Updof odnosi się do środków trwałych zdefiniowanych w art. 22a ust. 1 Updof, Jako rzeczy:

*   stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
*   nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
*   wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Do środków trwałych, zgodnie z art. 22a ust. 1 Updof, zaliczono m.i.n. budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Pojęcie lokalu będącego odrębną własnością zostało określone w ustawie z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (dalej: Uwl). Z art. 2 tej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości (lokalowe). Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Po wydaniu przez starostę zaświadczenia o samodzielności lokalu można ustanowić odrębną własność takiego lokalu. Może do tego dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 i 8 UWL).

Podobna definicja lokalu znajduje się w Rozp. Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Przez „Lokal mieszkalny” należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m2, jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu. Natomiast „samodzielny lokal mieszkalny” to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Podobnie zdefiniowano samodzielny lokal mieszkalny w Rozp. Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które zastąpi od 1 stycznia 2018 roku dotychczasowa Klasyfikacje Środków Trwałych.

Z przytoczonej definicji środka trwałego wynika, że rzeczy (w tym - lokale) wymienione w art. 22a ust. 1 Updof mogą uzyskać status środka trwałego, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, tj.: 1) własność podatnika, 2) kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, 3) przewidywany okres używania dłuższy niż rok, 4) zamiar wykorzystania rzeczy w działalności gospodarczej albo w najmie (dzierżawie, leasingu). Dopiero spełnienie wszystkich przesłanek powoduje „przekształcenie” rzeczy (lokalu) w środek trwały.

W przypadku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dodatkowym warunkiem jest „przekształcenie” tego spółdzielczego prawa w odrębną własność lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z treści art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof nie wynika, aby warunek „wykorzystywania” lokalu przez okres 60 miesięcy przed jego nabyciem przez podatnika odnosił się do jego statusu prawnego, tj. że w okresie tych 60 miesięcy lokal powinien mieć status środka trwałego. Z przepisu wynika jedynie, że chodzi tu o fakt nabycia tzw. lokalu używanego, tj. takiego, który:

1.  nie jest nowy,
2.  ma co najmniej 5 lat oraz
3.  był w przeszłości wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy.

W związku z tym trzeba uznać, że jedynym warunkiem do uznania lokalu za „używany” jest wykazanie, iż lokal ten był wykorzystywany przez 60 miesięcy przed jego nabyciem. Natomiast status prawny lokalu podczas tego okresu wykorzystywania nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest jedynie, aby był to lokal mieszkalny w rozumieniu ww. przepisów. Zdaniem Wnioskodawczyni, w art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof chodzi o lokale wykorzystywane w przeszłości przez inny podmiot niż podatnik. Jednak przepis nie określa ani celu, ani sposobu wykorzystywania lokalu, ani statusu prawnego, jaki lokal miał przez okres tego wykorzystywania.

Przepis art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof nie wymaga więc, aby lokal - w okresie 60 miesięcy poprzedzających nabycie przez podatnika - miał status „lokalu będącego odrębną własnością”. Warunek odrębnej własności (wskazany w art. 22a ust. 1 pkt 1 Updof) dotyczy jedynie uznania lokali za środki trwałe, a więc odnosi się do momentu, w którym podatnik przeznacza lokal do działalności gospodarczej lub wynajmowania.

Prawidłowość takiego wnioskowania potwierdza także wykładnia językowa art. 22j ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 pkt 1 Updof. W art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawodawca używa pojęcia „lokale będące odrębną własnością", natomiast w art. 22j ustawodawca posługuje się pojęciem „lokale”.

Jak zauważono wyżej pojęcia „lokal” i „lokal będący odrębną własnością” nie są tożsame, ponieważ dotyczą zupełnie innych kwestii. „Lokal" (w tym lokal „spółdzielczy") - to opis części budynku, minimum cech, jakie muszą być spełnione dla uznania, że ta część budynku jest lokalem. Natomiast „lokal będący odrębną własnością” - to pojęcie prawne odnoszące się do statusu prawnego nieruchomości lokalowej. „Lokal” jest więc pojęciem szerszym znaczeniowo od pojęcia „lokal będący odrębną własnością”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, warunek używania lokalu, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof odnosi się także do używania lokalu o statusie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będącego częścią budynku mieszkalnego. Przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 nie uzależnia zastosowania stawki indywidualnej od prawnego wyodrębnienia lokalu w przeszłości i to co najmniej 60 miesięcy przed nabyciem przez podatnika. Istotne są jedynie dwie przesłanki: fakt rzeczywistego wykorzystywania lokalu oraz okres, przez jaki był wykorzystywany.

Na prawidłowość tego rozumowania wskazują także liczne interpretacje prawa podatkowego dotyczące możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla lokali spółdzielczych, które zostały następnie przekształcone w odrębną własność. W tych przypadkach lokale nie miały statusu prawnego odrębnej własności, mimo to po uzyskaniu takiego statusu dopuszczono możliwość amortyzacji z wykorzystaniem stawki indywidualnej. Przykładowo, w interpretacji z 15 września 2014 r. (ITPB1/415-581A/14/KK) Dyr. Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że lokal spółdzielczy znajdujący się w budynku, który został wybudowany w latach 80-tych i od tego czasu był użytkowany, może być amortyzowany stawką indywidualną po jego przekształceniu w odrębną własność. DIS uznał, że: dla tego środka trwałego dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal jako środek trwały zostanie bowiem wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni w momencie jego wyodrębnienia, a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat). Ze stanu faktycznego będącego przedmiotem tej interpretacji wynikało, że przesłanką zastosowania indywidualnej stawki był wiek budynku, w którym znajdował się lokal. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 kwietnia 2012 r.. (IBPBII/2/415-19/12/MM).

Natomiast w interpretacji z 18 stycznia 2013 r. (IBPBI/1/415-1298/12/ZK) Dyr. Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż możliwość zastosowania indywidualnej stawki dotyczy lokali znajdujących się w budynku, który został wybudowany i oddany do użytkowania w latach siedemdziesiątych XX wieku. W tym wypadku także chodziło o przekształcenie w odrębną własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jednak - podobnie jak w przywołanych wcześniej interpretacjach - przesłanką zastosowania stawki indywidualnej dla lokalu był wiek budynku.

Lokale Nr 36 i 36a będące przedmiotem niniejszego wniosku powstały w wyniku podziału, istniejącego od roku 1997, lokalu mieszkalnego o powierzchni 108,30 m2.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 Updof podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że dla budynków (lokali) innych niż niemieszkalne okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Środki trwałe, o których mowa wyżej, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Przez pojęcie używania rozumie się faktyczne wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem. Używanie budynku (lokalu) mieszkalnego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył lokal, który przed nabyciem był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela.

Lokal nabyty przez Wnioskodawczynię w roku 2015 był niewątpliwie używany przez poprzedników prawnych. Wg ich oświadczenia był wynajmowany. Sam budynek (I lokal) został wybudowany i oddany do użytkowania w roku 1997.

Zdaniem Wnioskodawczyni, proces podziału tego lokalu na dwa mniejsze nie spowodował utraty statusu „lokalu używanego” w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof. Lokal przed podziałem był usytuowany na dwóch kondygnacjach - III i IV piętrze budynku. Lokale, które powstały po podziale mają tę samą powierzchnię, jaką miały przed podziałem części lokalu Usytuowane odpowiednio na III i IV piętrze. Łączna powierzchnia dwóch wydzielonych lokali ma tę samą powierzchnię, co lokal przed podziałem tj. 108,30 m2. W związku z podziałem lokalu, nie dokonywano zmian konstrukcyjnych budynku, pozostawiono wszystkie ściany nośne, nie rozbudowano lokali. Przebudowie uległy jedynie pomieszczenia wewnątrz lokali. Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanie podziału używanego wcześniej lokalu i wyodrębnienie z niego dwóch mniejszych lokali, nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal te same powierzchnie mieszkalne (pomieszczenia) wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof.

Mimo, iż w roku 2016 lokal został podzielony na dwa lokale (nr 36 i 36a), dla których ustanowiono odrębną własność, to przed podziałem był on używany przez wiele lat na cele mieszkaniowe przez poprzednich właścicieli (okres używania całego lokalu przed podziałem był znacznie dłuższy niż 60 miesięcy). Nie można w niniejszej sprawie mówić o wytworzeniu wskutek podziału nowego środka trwałego, ponieważ nie zmieniły się jego fundamentalne właściwości, funkcja i przeznaczenie. W dalszym ciągu lokale znajdują się na tych samych piętrach, w tym samym budynku, i co najważniejsze - mają tę samą powierzchnię łączną co dzielony „duży lokal”.

Celem art. 22j ust. 1 pkt 3 Updof jest umożliwienie podatnikowi możliwie najszybszego zamortyzowania używanych środków trwałych. Wyodrębnienie dwóch lokali mieszkalnych z lokalu używanego od 1997 r. nie oznacza, że powstały nowe, „nie używane” lokale mieszkalne. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni nie ma przeciwwskazań, aby do okresu używania środka trwałego, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 Updof, zaliczyć okres używania „dużego” lokalu przed wyodrębnieniem z niego mniejszych lokali powstałych w wyniku podziału tego „dużego" lokalu. Każdy z wyodrębnionych lokali kontynuuje w swojej części historię lokalu istniejącego przed podziałem. Zaznaczyć należy, że termin „używanie” zastosowany w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do czynności faktycznych. Przepis ten nie reguluje żadnych wymogów prawnych związanych z „używaniem” lokalu.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacjach DIS w Bydgoszczy:

1.  z 8 lipca 2016 r., Nr ITPB1/4511-432/16/PSZ,
2.  z 24 marca 2016 r., Nr ITPB1/4511-93/16/PSZ),
3.  z 26 października 2016 r., Nr ITPB1/4511-714/16/MPŁ,

\- w odniesieniu do lokali, które powstały w wyniku podziału większego lokalu na dwa mniejsze.

DIS wyraził w nich pogląd, iż: „dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal powierzchnie mieszkalne wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W konsekwencji należy stwierdzić, że oba lokale (nr 36 i 36a), które powstały w wyniku podziału większego lokalu spełniają warunki do uznania je za środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 3 updof, tzn. że były one przed nabyciem - jako zespół izb - wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. W związku z tym oba lokale mogą być amortyzowane przez okres 10 lat, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w skali roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.