Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.674.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: dokonywanie korekty - jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe:

*   Urząd Gminy w N.,

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,

*   Szkoła Podstawowa w N..

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina w szczególności zajmuje się gospodarką wodno-ściekową, tj. zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzeniem ścieków, wykonywaniem inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oraz jej eksploatacją, utrzymaniem i modernizacją.

Gmina, za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy, w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda oraz ścieki doprowadzane / odprowadzane są do / od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (np. budynku urzędu). Czynności te - tj. dostawa wody / odprowadzenie ścieków do / z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym utrzymaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy użyciu tej infrastruktury, stosuje prewspółczynnik.

Do tej pory Gmina dokonywała kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Niemniej, w wydanym w sprawie Gminy prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 175/20, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego. W związku z tym, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od tych wydatków z poziomu prewspółczynnika z Rozporządzenia (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 8-10%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 95-98%) odliczonego za okresy przeszłe.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z metodologią potwierdzoną w wydanym na rzecz Gminy wyroku WSA) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Urzędu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji za 2017 r. - wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego prewspółczynnika metrażowego za 2017 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za 2017 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, ze jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 były jednocześnie przemnożone przez wstępny prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (przykładowo, odliczając VAT za 2019 rok, stosowano proporcję opartą o dane z roku 2018).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

*   na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Urzędu Gminy wg przepisów Rozporządzenia,

*   następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

\- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną w wydanym na rzecz Gminy wyroku WSA w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy - pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w wydanym na rzecz Gminy wyroku WSA, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności - wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD, w której Organ w analogicznej sprawie uznał, iż: „Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata 2017-2019 na mocy art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika Urzędu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w wydanym w sprawie Gminy prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 175/20, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego. W związku z tym, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od tych wydatków z poziomu prewspółczynnika z Rozporządzenia (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 8-10%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 95-98%) odliczonego za okresy przeszłe.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z metodologią potwierdzoną w wydanym na rzecz Gminy wyroku WSA) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Urzędu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej –w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku .

Natomiast zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotów osiągniętych w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (na podstawie obrotów z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku na podstawie tej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że do tej pory w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina stosowała prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Jednakże, w związku z wydanym w sprawie Gminy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 175/20, Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo i kanalizacyjnej może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT w zakresie wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje zwiększyć odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z poziomu prewspółczynnika z Rozporządzenia, ustalonego zgodnie ze sposobem kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 8-10%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 95-98%) odliczonego za okresy przeszłe.

Zatem, jak wynika z wniosku, zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Skoro zatem Wnioskodawca za poszczególne miesiące lat, których będzie dotyczyła dokonywana korekta, dokonywał obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązany jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro uległa zmianie wartość prewspółczynnika za poprzednie lata, to Wnioskodawca, odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta i styczeń w kolejnych latach może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

W konsekwencji, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, będzie mogła dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym w szczególności kwestia prawa stosowania przez Gminę do wydatków, o których mowa we wniosku, tzw. prewspółczynnika metrażowego.

Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.