Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1088b/08/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-20
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem aportu?
Słowa kluczowe: aport; korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia aportu do spółki.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży części zamiennych do maszyn rolniczych oraz pojazdów samochodowych, w oparciu o zakład dysponujący wysokonowoczesnymi wtryskarkami. Zatrudnia ponad siedemdziesiąt osób oraz posiada wdrożone i certyfikowane systemy jakości PN-EN ISO 9001:2001 oraz PN-EN ISO 14001:2005. Poza wskazanym wyżej przedsiębiorstwem, zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej zabudowanej halą produkcyjną stanowiącą Jego własność (nieruchomość zakładową), nie prowadzi innej działalności Na nieruchomości tej prowadzi również działalność osoba fizyczna - podwykonawca Wnioskodawcy - odpłatnie wynajmująca wyodrębnioną część powierzchni zakładu, na której produkuje z powierzonych materiałów, część wyrobów na potrzeby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Pomiędzy stronami zawarte są stosowne umowy, zarówno w zakresie najmu, jak i wspomnianej kooperacji produkcyjnej.

Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty bankowe, tj. obrotowy oraz inwestycyjny. Kredyt obrotowy służy bieżącym potrzebom całego przedsiębiorstwa - finansowaniu operacji produkcyjnych i handlowych. Jest to kredyt w rachunku bieżącym (firmowym), odsetki od kredytu są naliczane i rozliczane (pobierane) z rachunku na bazie miesięcznej. Stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z kapitału kredytowego za dany miesiąc. Z kolei kredyt inwestycyjny jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości zakładowej i służy wyłącznie finansowaniu nakładów budowlanych na tejże nieruchomości. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

1.  Aktywa trwałe: nieruchomość zabudowana halą produkcyjną i budynkiem biurowym, maszyny, urządzenia i środki transportu, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki.
2.  Aktywa obrotowe: nabyte materiały, surowce i towary, wytworzone wyroby i półwyroby, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) wraz z kwotą kredytu obrotowego udostępnionego przez bank, wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty.
3.  Pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty, zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy (w ramach aportu przeniesiony zostanie jedynie kapitał - kwota kapitału - tego kredytu, odsetki naliczone do dnia rejestracji w sądzie zostają w całości rozliczone przez Wnioskodawcę i nie wchodzą do aportu), zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt inwestycyjny (dotyczący nakładów na nieruchomości).
4.  Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawo do nazwy przedsiębiorstwa, prawo z rejestracji znaku towarowego (znak ten jest zarejestrowany na kategorie towarów produkowanych przez przedsiębiorstwo i faktycznie używany w procesie sprzedaży tych towarów), prawo do know - how (tajemnicy przedsiębiorstwa - handlowej i produkcyjnej, licencja na program komputerowy do prowadzenia magazynu sprzedaży oraz planowania produkcji „G", licencje na popularne biurowe programy komputerowe, prawo do uzyskanych certyfikatów ISO, prawo do strony internetowej, prawa wynikające z uzyskanych pozwoleń na budowę dotyczące nieruchomości zakładowej oraz prawo do dokumentacji finansowej - w zakresie przewidzianym w przepisach prawa - przy czym ww. prawa nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki ponoszone w związku z ich wytworzeniem (opłaty rejestracyjne, urzędowe i inne wydatki) były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez ujmowania jako wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.
5.  gół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi, z dostawcami mediów do nieruchomości, z umowy o koopercję produkcyjną, zawartej z podwykonawcą opisanym powyżej.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do istniejącej spółki z o.o., w następujących wariantach:

Wariant pierwszy.

Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo (obejmujące wszystkie ww. składniki) do spółki z o.o. jako aport, z wyłączeniem niektórych trudno ściągalnych wierzytelności zaległych, na które utworzono rezerwy lub inne odpisy. Nadzieje na ściągnięcie tych należności są niewielkie, pod względem wartościowym nie stanowią one znaczącego udziału w całości obrotów przedsiębiorstwa, zaś ich ściągnięcie nie jest już obecnie istotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Z uwagi na brak sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 i dalsze Ordynacji podatkowej - na dzień rejestracji w sądzie strony zamierzają wyodrębnić oraz zamknąć rachunki podatkowe Wnioskodawcy oraz spółki za okres do dnia rejestracji, oraz okres późniejszy. W szczególności na spółkę przejdzie kredyt obrotowy w części wyłącznie kapitału tego kredytu, a odsetki od tego kredytu, za okres do dnia przeniesienia aportu na spółkę zostaną w całości uregulowane przez Wnioskodawcę. Spółka nie będzie ich spłacać i zaliczać ich do kosztów podatkowych. Na spółkę nie przejdzie również obowiązek zapłaty żadnych kosztów naliczonych względem Wnioskodawcy i odnoszących się Jego działalności, tj. do dnia wniesienia aportu, a które mogłyby stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które będą spłacane również wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że wyłączone zostają również te bieżące zobowiązania, które stanowić mogą koszt podatkowy (jako związane z Jego przychodami oraz nie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych), a nie będą stanowiły kosztów podatkowych spółki.

Wariant drugi.

Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo (obejmujące wszystkie ww. składniki) do spółki z o.o. jako aport, jak w wariancie pierwszym, z dodatkowym wyłączeniem: stanowiącej Jego własność nieruchomości fabrycznej, ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów do ww. nieruchomości, praw wynikających z uzyskanych pozwoleń na budowę dotyczące nieruchomości zakładowej oraz zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na prowadzenie nakładów na nieruchomości zakładowej. W zamian za ww. wycofane składniki aportu (nieruchomość oraz prawa i obowiązki z nią związane) Wnioskodawca w ramach aportu ustanowi na rzecz spółki odpłatny tytuł prawny, upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie. Konkretnie, w ramach aportu zostanie ustanowione na rzecz spółki prawo odpłatnego najmu nieruchomości, według stawek nie wyższych niż rynkowe. Z otrzymywanego przez Wnioskodawcę czynszu będą pokrywane koszty dostaw mediów do nieruchomości oraz obciążenia kredytowe z tytułu ww. kredytu inwestycyjnego, bowiem zobowiązania te pozostają przy Wnioskodawcy. Również Wnioskodawca będzie prowadził prace budowlane na nieruchomości w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę. Prawo odpłatnego najmu będzie ustanowione na rzecz spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujące od momentu rejestracji w Sądzie i na czas nieoznaczony. Czynsz będzie naliczany w fakturach VAT i płatny przez spółkę na bazie miesięcznej. Po wniesieniu aportu, spółka może z tego najmu zrezygnować według własnego uznania. Po wniesieniu aportu strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki najmu, w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka rozpocznie używanie nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji w sądzie. W podsumowaniu Wnioskodawca wskazał, że wycofując z aportu nieruchomość, ustanowi ekwiwalentne tytuły prawne do jej używania, dające przedsiębiorstwu prawo do ich używania w niepogorszonym zakresie, w zamian za bieżące wynagrodzenie.

Wariant trzeci.

Jest identyczny jak wariant drugi z tą zmianą, iż z przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa) zostanie dodatkowo wyłączone prawo do znaku towarowego. W zamian za ww. wycofany składnik aportu Wnioskodawca ustanowi na rzecz spółki (w ramach aportu) odpłatną licencję na używanie tego znaku przez przedsiębiorstwo w zakresie dotychczas wykonywanym, które umożliwi spółce jego używanie za miesięczną odpłatnością skalkulowaną jako określony procent jej przychodów ze sprzedaży towarów z tym znakiem, produkowanych przez przedsiębiorstwo. Stawka wynagrodzenia z licencji nie przekroczy stawek zwyczajowo przyjętych w obrocie. Odpłatność za licencję będzie ustalana na bazie miesięcznej, tj. będzie naliczana, fakturowana i płatna za każdy miesiąc kalendarzowy. Licencja jest ustanowiona na czas nieoznaczony, a spółka może z niej zrezygnować według własnego uznania.

Po wniesieniu aportu strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki licencji, w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Zgodnym zamiarem stron jest to, iż okres używania znaku przez spółkę, która zacznie go używać niezwłocznie po wniesieniu aportu przekroczy rok. W efekcie, Wnioskodawca wycofując z aportu nieruchomość oraz prawo do znaku towarowego ustanowi ekwiwalentnie tytuł prawny do używania tych aktywów, dające przedsiębiorstwu prawo do ich używania w niepogorszonym zakresie, w zamian za bieżące wynagrodzenie.

We wszystkich wskazanych wyżej wariantach Wnioskodawca uzyska zgodę kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę z o.o., do której aport będzie wniesiony. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy - spółka wykorzysta swój obecny rachunek bankowy lub założy nowy, na który - w ramach aportu - zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu obrotowego. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - praw i obowiązków z umowy o kredyt obrotowy w taki sposób, aby kredyt ten dotyczył nowego rachunku spółki, na który trafią środki pieniężne należące do przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca wariant pierwszy - w zakresie wyłączenia niektórych wierzytelności zaległych - jest rozważany z tego powodu, iż wygodniejsza będzie ich windykacja przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę. Z uwagi na przypadki toczących się już postępowań sądowych i egzekucyjnych - włączenie ich do aportu wymagałoby albo zgody przeciwników procesowych w świetle art. 192 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż zmienia się osoba powoda (spółka) - dotyczy spraw sądowych w toku) lub konieczności uzyskania nowej klauzuli wykonalności na tytułach egzekucyjnych w świetle art. 788 K.p.c, z uwagi na zmianę osoby wierzyciela (Spółka). Stąd też objęcie ich aportem – według Wnioskodawcy - spowodowałoby wydłużenie czasu ich ściągania, bez znaczącej korzyści dla przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, rozsądne gospodarczo jest więc prowadzenie ich windykacji przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę. Z uwagi na brak sukcesji podatkowej konieczne jest również wyodrębnienie - na dzień rejestracji w sądzie - rachunków podatkowych Wnioskodawcy i spółki oraz ich uregulowanie w taki sposób, by w świetle przepisów podatkowych żaden z podmiotów nie spłacał kosztów drugiego podmiotu. Takie spłaty nie będą bowiem stanowiły kosztów podatkowych dla podmiotu spłacającego. Za dzień rozgraniczający oba rachunki podatkowe należy przyjąć dzień rejestracji w sądzie, gdyż z tym dniem na spółkę przechodzi własność i posiadanie przedsiębiorstwa, więc z tym dniem koszty generowane przez przedsiębiorstwo mogą być uznane za związane z przychodami spółki.

Wariant drugi jest dodatkowo rozpatrywany z tego powodu, iż z nieruchomością zakładową związany jest kredyt inwestycyjny oraz prowadzone są dodatkowe prace budowlane, na które zostało wydane pozwolenie na budowę. Służą one rozbudowie zakładu i zwiększeniu jego mocy produkcyjnej, nie są jednak niezbędne dla bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności nieruchomości zakładowej do spółki wiązałoby się ze żmudnymi negocjacjami dotyczącym przeniesienia stosownych zabezpieczeń kredytowych na spółkę (spółka nie ma historii finansowej), a także koniecznością przeniesienia na nią stosownych pozwoleń na budowę. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości zakładowej w ramach aportu) będzie się wiązało z trudnościami natury prawnej, których pokonanie może wymagać czasu oraz spełnienia dodatkowych żmudnych wymogów formalnych.

Brany jest również pod uwagę wariant trzeci, ponieważ pozwoliłoby to dodatkowo uzależnić wynagrodzenie Wnioskodawcy od rozwoju spółki jako głównego źródła jej przychodów; ponieważ odpłatność za licencje byłaby uzależniona od wysokości jej przychodów. W związku z tym im lepsze byłoby zarządzanie Spółką, tym wyższe wynagrodzenie Wnioskodawcy z licencji na używanie przez nią znaku. Motywowałoby to Wnioskodawcę - który będzie prezesem spółki - do maksymalizacji wysiłków skierowanych na jej rozwój. Takie rozwiązanie może okazać się lepsze, aniżeli stałe wynagrodzenie członków zarządu.

Ponadto, we wszystkich trzech wariantach - z uwagi na ochronę wnoszonego, w ramach aportu, „know - how" Wnioskodawca w akcie wniesienia aportu zobowiąże się względem nabywcy przedsiębiorstwa (spółki) do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania jakichkolwiek informacji stanowiących wyżej wymieniony składnik „know - how". Zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność konkurencyjną, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca zmieni treść swojego wpisu do działalności gospodarczej poprzez zmianę zakresu prowadzonej działalności na „najem nieruchomości” oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zostanie ponadto prezesem zarządu spółki, do której zostanie wniesiony aport. Dodatkowo zobowiąże się, iż co do nowo wybudowanych nakładów na nieruchomości na podstawie obecnych pozwoleń na budowę, nakłady te mogą być przedmiotem wynajmu przez nabywcę aportu, z prawem pierwszeństwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w zakresie każdego z trzech przedstawionych zdarzeń przyszłych przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia aportu do spółki nie będzie ciążył na Nim obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek ten ciąży wyłącznie na nabywcy aportu (spółce) zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku tej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu (art. 90 ust. 2 ustawy).

Z zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy rocznych opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy(art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 tegoż artykułu wynika, że w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że powołane wyżej brzmienie przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3-7d oraz ust. 9 obowiązuje od dnia 1 grudnia 2009 r. Od tej daty obowiązuje również ust. 2a tego artykułu.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły Jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki z o.o. Rozpatrywane są trzy warianty aportu. Wnioskodawca wskazał, iż w każdym z nich przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto wskazać należy, że kwestie dotyczące: zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia aportu do spółki, sposobu obliczenia proporcji przez Spółkę otrzymującą aport, wpływu wniesionego aportu na rozliczenie w okresie do dnia rejestracji zostały rozstrzygnięte odpowiednio w interpretacjach o nr ITPP2/443-1088a/08/AD, ITPP2/443-1088c/08/AD i ITPP2/443-1088d/08/AD.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż - jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.