Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-126/13-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Opodatkowanie darowizny w postaci budynku administracyjno-biurowego oraz kwestia dokonanie korekty podatku od poniesionych wydatków na modernizację tego budynku.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; towar; towar-towar używany; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej na rzecz żony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej na rzecz żony. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 listopada 2001 r. Przedmiotem jego działalności jest w szczególności najem lokali użytkowych, usługi budowlane, handel. Z dniem 4 listopada 2001 r. na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, w której Zainteresowany był wspólnikiem i w związku z jego wystąpieniem ze spółki, otrzymał on w naturze nieruchomość składającą się z działki gruntu w użytkowaniu wieczystym i własności budynku administracyjno-biurowego. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości wynikające z tego aneksu zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu ustalono na kwotę 13.357,00 zł, natomiast wartość prawa własności budynku administracyjno-biurowego na kwotę 267.452,74 zł. W związku z nabyciem tej nieruchomości nie przysługiwało oczywiście prawo do odliczenia podatku VAT.

W latach 2001-2008 Wnioskodawca przeprowadzał modernizację tego budynku polegającą na montażu instalacji klimatyzacyjnych oraz alarmowych. Wysokość nakładów w kolejnych latach była następująca:

1.  w roku 2001 - kwota 24.095,27 zł, VAT podlegający odliczeniu 2.016,28 zł,
2.  w roku 2004 - kwota 23.334,75 zł, VAT podlegający odliczeniu 5.133,65 zł,
3.  w roku 2005 - kwota 34.371,42 zł, VAT podlegający odliczeniu 7.561,71 zł,
4.  w roku 2008 - kwota 13.784,28 zł, VAT podlegający odliczeniu 3.032,55 zł.

Jako czynny podatnik VAT od zakupów związanych z ulepszeniem środka trwałego Zainteresowany odliczył podatek VAT naliczony. Nakłady inwestycyjne były większe niż 30% wartości początkowej, a budynek od dnia przyjęcia go do używania, tj. od roku 2001 jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pierwotnie ze stawką 22%, a od stycznia 2011 r. stawką 23%. W roku 2013 Zainteresowany planuje przekazać użytkowaną przez niego nieruchomość w formie darowizny na rzecz żony. Darowizna będzie obejmowała grunt i budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności. Przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości będzie stanowić majątek osobisty żony, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a z którą Wnioskodawca ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Pomimo darowizny Zainteresowany nie zamierza zaprzestać wykonywania działalności opodatkowanej (usługi budowlane, handel) natomiast opodatkowana działalność polegająca na najmie odbywać się już będzie na majątku (nieruchomości) użyczonym przez żonę.

W piśmie z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Przedmiotowy budynek stanowił i stanowi w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności zarówno przedmiot świadczonych usług najmu lokali użytkowych jak i miejsce prowadzenia przez niego działalności (siedzibę), tj. pomieszczenie biura, archiwum itp.
2.  Budynek ten stanowiący własność Wnioskodawcy na mocy aktu notarialnego z 2001 r. jest od tego czasu siedzibą jego działalności oraz przedmiotem najmu osobom trzecim. Jest to trzypiętrowy budynek administracyjno-biurowy obejmujący 40 lokali użytkowych o różnych powierzchniach, pomieszczenia sanitarne na każdym piętrze, korytarz i klatkę schodową. Część lokali użytkowych jest wykorzystywana jako biuro administracji, archiwum, pomieszczenie gospodarcze itp. Pozostałe lokale stanowią przedmiot umów najmu z osobami trzecimi, zarówno osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, które wynajmują je w celu prowadzenia własnych działalności. Czasami (przez krótkie okresy zmiany najemców) niektóre z lokali pozostają nie wynajęte, ale pomimo to cały budynek podlega stawce podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych, a lokale są utrzymywane w celu prowadzenia działalności najmu osobom trzecim.
3.  Nakłady na modernizację oddawane były do użytkowania w każdym roku przeprowadzania modernizacji. I tak:
    *   nakłady z 2001 r. na kwotę 24.095,27 zł (modernizacja lokali) - przyjęcie do użytkowania w grudniu 2001 r.;
    *   nakłady z 2004 r. na kwotę 23.334,75 zł (montaż systemu klimatyzacyjnego) przyjęcie do użytkowania w październiku 2004 r.;
    *   nakłady z 2005 r. na kwotę 34.371,42 zł (montaż nagłośnienia) - przyjęcie do użytkowania w lutym 2005 r.;
    *   nakłady z 2008 r. na kwotę 13.784,28 zł (montaż kamer i instalacji monitorującej) przyjęcie do użytkowania w kwietniu 2008 r.
4.  Budynek od 2001 r. wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Od ostatniego oddania do użytkowania nakładów na modernizację, tj. od 2008 r. jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność darowizny będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż przy jej nabyciu nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Potwierdza to art. 7 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 2 pkt 14a ustawy stwierdza, że pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Doprecyzowany z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie towarów z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione (wytworzone) części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Aby zatem stwierdzić czy nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „części składowe”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem, w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 k.c. stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność w szczególności w zakresie najmu lokali użytkowych, usług budowlanych oraz handlu. Z dniem 4 listopada 2001 r. na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, w której Zainteresowany był wspólnikiem i w związku z jego wystąpieniem ze spółki, otrzymał on w naturze nieruchomość składającą się z działki gruntu w użytkowaniu wieczystym i własności budynku administracyjno-biurowego. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości wynikające z tego aneksu zostały zawarte w formie aktu notarialnego. W związku z nabyciem tej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W latach 2001-2008 Wnioskodawca przeprowadzał modernizację tego budynku polegającą na montażu instalacji klimatyzacyjnych oraz alarmowych.

Jako czynny podatnik VAT od zakupów związanych z ulepszeniem środka trwałego Zainteresowany odliczył podatek VAT naliczony. Nakłady inwestycyjne były większe niż 30% wartości początkowej, a budynek od dnia przyjęcia go do używania, tj. od roku 2001 jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pierwotnie ze stawką 22%, a od stycznia 2011 r. stawką 23%. W roku 2013 Zainteresowany planuje przekazać użytkowaną przez niego nieruchomość w formie darowizny na rzecz żony. Darowizna będzie obejmowała grunt i budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności. Przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości będzie stanowić majątek osobisty żony, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a z którą Wnioskodawca ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Pomimo darowizny Zainteresowany nie zamierza zaprzestać wykonywania działalności opodatkowanej (usługi budowlane, handel) natomiast opodatkowana działalność polegająca na najmie odbywać się już będzie na majątku (nieruchomości) użyczonym przez żonę.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy budynek stanowił i stanowi w prowadzonej przez niego działalności zarówno przedmiot świadczonych usług najmu lokali użytkowych jak i miejsce prowadzenia przez niego działalności (siedzibę), tj. pomieszczenie biura, archiwum itp. Budynek ten na mocy aktu notarialnego z 2001 r. jest od tego czasu siedzibą działalności Zainteresowanego oraz przedmiotem najmu osobom trzecim. Jest to trzypiętrowy budynek administracyjno-biurowy obejmujący 40 lokali użytkowych o różnych powierzchniach, pomieszczenia sanitarne na każdym piętrze, korytarz i klatkę schodową. Część lokali użytkowych jest wykorzystywana jako biuro administracji, archiwum, pomieszczenie gospodarcze itp. Pozostałe lokale stanowią przedmiot umów najmu z osobami trzecimi, zarówno osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, które wynajmują je w celu prowadzenia własnych działalności. Czasami (przez krótkie okresy zmiany najemców) niektóre z lokali pozostają nie wynajęte, ale pomimo to cały budynek podlega stawce podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych, a lokale są utrzymywane w celu prowadzenia działalności najmu osobom trzecim. Nakłady na modernizację oddawane były do użytkowania w każdym roku przeprowadzania modernizacji. I tak:

*   nakłady z 2001 r. na kwotę 24.095,27 zł (modernizacja lokali) - przyjęcie do użytkowania w grudniu 2001 r.;
*   nakłady z 2004 r. na kwotę 23.334,75 zł (montaż systemu klimatyzacyjnego) przyjęcie do użytkowania w październiku 2004 r.;
*   nakłady z 2005 r. na kwotę 34.371,42 zł (montaż nagłośnienia) - przyjęcie do użytkowania w lutym 2005 r.;
*   nakłady z 2008 r. na kwotę 13.784,28 zł (montaż kamer i instalacji monitorującej) przyjęcie do użytkowania w kwietniu 2008 r.

Budynek od 2001 r. wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Od ostatniego oddania do użytkowania nakładów na modernizację, tj. od 2008 r. jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, (Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, publikacja elektroniczna LEX).

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, zdaniem tut. Organu, modernizacja lokali, montaż systemu klimatyzacyjnego, nagłośnienia oraz kamer i instalacji monitorującej stanowią części składowe nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej zostały stworzone, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym, będą tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać ww. instalacje za rzecz składową nieruchomości.

Ponadto, podkreślić należy, że ww. elementy wykonane w ramach modernizacji przedmiotowego budynku są jego częściami składowymi, bowiem spowodowały one trwały wzrost wartości budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę darowizna na rzecz żony budynku administracyjno-biurowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem, jak sam wskazał Zainteresowany, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na modernizację tego budynku (modernizacja lokali, montaż systemu klimatyzacyjnego, nagłośnienia oraz kamer i instalacji monitorującej).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (…).

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów - art. 29 ust. 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystają ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę najmu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku, o którym mowa we wniosku od 2001 r. O tego czasu budynek ten stanowi siedzibę działalności gospodarczej Zainteresowanego oraz jest przedmiotem najmu osobom trzecim.

Biorąc pod uwagę powyższą informację oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że część budynku będąca przedmiotem najmu po ulepszeniu wynoszącym ponad 30% wartości początkowej obiektu była już zasiedlona. Równocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że darowizna części nieruchomości, która jest dzierżawiona od 2001 r. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zastosowanie powyższego zwolnienia od podatku nie jest natomiast możliwe odnośnie pozostałej części nieruchomości, która stanowi siedzibę działalności gospodarczej Zainteresowanego, ponieważ w stosunku do tej części nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku, muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do odliczenia podatku w stosunku do tej nieruchomości, oraz
*   podatnik nie ponosił wydatków na jej ulepszenia, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy, tego drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z nabyciem tej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku, natomiast od wydatków na ulepszenie (których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości), już takie prawo mu przysługiwało. Jednocześnie oświadczył on, że od ostatniego oddania do użytkowania nakładów na modernizację (tj. od 2008 r.) budynek ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do pozostałej części nieruchomości, tej która nie jest przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Reasumując, darowizna budynku administracyjno-biurowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ od jej części składowych przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku, jednakże czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym darowizna przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - podstawą opodatkowania darowizny będzie jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.

W tym miejscu wskazać należy, że takie określenie podstawy opodatkowania jest zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: Trybunał), w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C 50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania darowizny nieruchomości zabudowanej na rzecz żony. Natomiast pozostała część wniosku w kwestii dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od dokonanych nakładów na modernizację tej nieruchomości, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r., nr ILPP5/443-126/13-6/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.