Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.688.2020.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Czy Podwykonawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę brutto z pierwotnych faktur sprzedaży VAT?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Podwykonawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę brutto z pierwotnych faktur sprzedaży VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Podwykonawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę brutto z pierwotnych faktur sprzedaży VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi budowlane w tym roboty związane z budową dróg i autostrad symbolu PKWiU 42.11.20.0. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał w wrześniu i październiku 2018r. usługi budowlane. Usługi budowlane wykonał na podstawie umowy zawartej z inwestorem, w ramach której występował jako generalny wykonawca. Wykonane przez niego usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710) pod pozycją 4. W celu wykonania usługi zlecił wykonanie niektórych prac budowlanych podwykonawcom. Podwykonawca również prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Podwykonawca wykonał na rzecz Wnioskodawcy usługi ładowarką na placu budowy. Budowy były dwie: 1. budowa dotyczyła przebudowy placu w miejscowości, 2. budowa dotyczyła wykonania chodnika w ciągu drogi powiatowej. Usługa wykonywana przez podwykonawcę polegała na tym, że podwykonawca przyjechał na plac budowy swoją ładowarką. Osoba obsługująca ładowarkę była pracownikiem podwykonawcy. Podwykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT i opodatkował wykonane usługi podatkiem VAT w stawce 23%. Faktury zostały wystawione przez podwykonawcę, w ten sposób że doliczył podatek VAT do wartości netto umówionej przez strony transakcji. Wnioskodawca przyjął faktury VAT w stawce VAT 23% od podwykonawcy i je uregulował. Następnie po ich sprawdzeniu z obowiązującymi przepisami przez dział księgowości, Wnioskodawca poinformował podwykonawcę, że wykonane przez niego usługi były usługami podwykonawstwa wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710) pod pozycją 4. Wnioskodawca poprosił o korektę wystawionych przez podwykonawcę faktury VAT z tytułu błędnego opodatkowania wykonanych usług podatkiem VAT w stawce 23% i w korekcie zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia’’. Podwykonawca wystawił korekty przyjmując za podstawę opodatkowania w odwrotnym obciążeniu kwotę brutto z pierwotnych faktur. Wnioskodawca odmówił przyjęcia od podwykonawcy faktur sprzedaży VAT korekty i zwrócił je podwykonawcy. Odmowę przyjęcia faktur sprzedaży korekt Wnioskodawca uzasadnił błędną podstawą opodatkowania, która powinna odpowiadać wartości netto z pierwotnej faktury sprzedaży. Równocześnie Wnioskodawca poprosił o ponowne wystawienie faktur sprzedaży VAT korekty uwzględniając w podstawie opodatkowania kwotę netto ustaloną przez strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podwykonawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę brutto z pierwotnych faktur sprzedaży VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte jest świadczenie usług stanowiących roboty budowlane, tj. usług wymienione w poz. 2-48 dodanego z początkiem 2017 r. załącznika nr 14 do u.p.t.u. Nie dotyczy to jednak wszystkich usług stanowiących roboty budowlane, lecz tylko usług świadczonych przez usługodawcę jako podwykonawcę (zob. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h u.p.t.u.). W konsekwencji mechanizmem tym objęte są usługi stanowiące takie roboty budowlane, w których przypadku spełnione są łącznie trzy warunki: 1. są świadczone przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, 2. nabywcą usługi jest podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, 3. usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca. Mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. dotyczyć może wyłącznie świadczenia usług stanowiących roboty budowlane, które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Mechanizm ten może mieć zatem zastosowanie wyłącznie przy świadczeniu takich usług na terytorium kraju. W kontekście wskazanych przepisów, tylko wykonawca (generalny wykonawca) świadczący usługę na rzecz inwestora stosuje stawkę podatku VAT 23%. Wszystkie pozostałe usługi podwykonawców objęte będą odwrotnym obciążeniem.

Podwykonawca - usługodawca wystawia fakturę, która nie zawiera: „kwoty podatku”, „stawki podatku”, „kwoty brutto”. Wystawiona faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Podstawa prawna: art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonane przez podwykonawcę usługi budowlane spełniały warunki określone w art. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Podwykonawca wystawił jednak na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT i opodatkował wykonane usługi podatkiem VAT w stawce 23%. Pierwotne faktury zostały wystawione przez podwykonawcę, w ten sposób, że doliczył podatek VAT do wartości netto, która została ustalona przez strony transakcji. Wnioskodawca otrzymał faktury VAT w stawce 23% od podwykonawcy i je uregulował. Następnie po sprawdzeniu poprawności wystawionych faktur przez dział księgowości, Wnioskodawca poinformował podwykonawcę, że wykonane przez niego usługi są wykonane w ramach podwykonawca i poprosił o korektę faktury VAT wystawionych w stawce 23% oraz wystawienie ich z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwykonawca nieprawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty. Korekty faktur sprzedaży VAT powinny być wystawione w odwrotnym obciążeniu, przyjmując za podstawę opodatkowania cenę netto, która została uprzednio umówiona przez strony i potwierdzona w wystawionych pierwotnie fakturach sprzedaży VAT w stawce 23%. W wyniku poprawnie wystawionych korekt powinna powstać nadpłata w wysokości podatku VAT, którą powinien podwykonawca zwrócić wykonawcy jako bezpodstawnie naliczony i pobrany.

W przypadku odwróconego obciążenia, jak sama nazwa wskazuje, dochodzi do zamiany ról. To nabywca towarów lub usług ma obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT. Sprzedawca wystawia fakturę bez VAT i jedynie z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Nabywca natomiast wykazuje w swojej deklaracji podatek należny od takiej faktury. Jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku należnego od takiej transakcji. Dla nabywcy jest to zatem zazwyczaj neutralne finansowo. Otrzymuje on fakturę bez VAT i w tej samej deklaracji nalicza i odlicza tę samą kwotę. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów mechanizm odwróconego obciążenia jest jedną z metod przeciwdziałania w danym obszarze oszustom podatkowym typu „znikający podatnik”, dlatego wprowadza się go w obszarach, które są szczególnie na nie podatne. Ma za zadanie eliminować przypadki uchylania się od zapłaty podatku do urzędu skarbowego przez dostawców towarów i usług, którzy dysponowali kwotą VAT zawartą w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Oszustwa polegają na naliczaniu VAT na jednym z etapów obrotu i celowym nieuiszczaniu go w sytuacji, gdy nabywca dokonuje jego odliczenia. Dzięki temu towary i usługi oferowane przez sprzedawcę mogą być „tańsze” o kwoty odpowiadające podatkowi, którego nie zamierza on odprowadzić. Przeniesienie obowiązku zapłaty na nabywcę eliminuje takie zagrożenie - nabywca jest obowiązany do naliczenia podatku i równocześnie uprawniony do jego odliczenia, więc czynność rozliczenia tego podatku odbywa się w sposób neutralny dla budżetu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem wniosku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU z 2008 r. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2018 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania na temat cytowanych przepisów należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
    *   odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej są usługi budowlane w tym roboty związane z budową dróg i autostrad symbolu PKWiU 42.11.20.0. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał w wrześniu i październiku 2018r. usługi budowlane. Usługi budowlane wykonał na podstawie umowy zawartej z inwestorem, w ramach której występował jako generalny wykonawca. Wykonane przez niego usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. Poz. 710) pod pozycją 4. W celu wykonania usługi zlecił wykonanie niektórych prac budowlanych podwykonawcom. Podwykonawca również prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Podwykonawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę brutto z pierwotnych faktur sprzedaży VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą. Bowiem jak wynika z opisu sprawy umowa na wykonanie usług budowlanych związanych z budową dróg i autostrad została zawarta pomiędzy Wnioskodawca a Inwestorem. W ramach tej umowy Wnioskodawca we wrześniu i październiku 2018 r. wykonał usługi budowalne, wykonanie których częściowo podzlecił podwykonawcom. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca – Piotr G. występował jako Generalny wykonawca, który świadczy usługi na rzecz Inwestora. Zarówno Wnioskodawca – Piotr G. jak i Podwykonawcy byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane w ramach umowy stanowią usługi wymienione w poz. 4 w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług o symbolu PKWiU 42.11.20.0.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Podwykonawca - świadcząc na rzecz Wnioskodawcy - Piotra G. usługi budowlane (usługi ładowarką) o symbolu PKWiU 42.11.20.0 był zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych.

Natomiast do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji zobowiązany był Wnioskodawca jako nabywca usług budowalnych, występujący w omawianym schemacie jako Generalny wykonawca.

Natomiast jak wyjaśnił Wnioskodawca, Podwykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT i opodatkował wykonane usługi podatkiem VAT w stawce 23%. Faktury zostały wystawione przez Podwykonawcę, w ten sposób że doliczył podatek VAT do wartości netto umówionej przez strony transakcji. Wnioskodawca przyjął faktury VAT w stawce VAT 23% od podwykonawcy i je uregulował.

Należy zwrócić uwagę, że jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego między określonymi podmiotami. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Tak więc w systemie odwrotnego obciążenia na podatniku świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane określone w art. 106e.

W związku z powyższym Podwykonawca Wnioskodawcy powinien wystawić faktury dokumentujące wykonane czynności mieszczące się pod poz. 4 załącznika nr 15 do ustawy o VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Faktury z wyszczególnionymi kwotami brutto (netto i podatek VAT) otrzymane od Podwykonawcy zostały wystawione z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, wynika, że w fakturze wystawionej w systemie odwróconego obciążenia nie wykazuje się danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 (czyli kolejno: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku). Dodatkowo powinna ona zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Trzeba równocześnie wskazać, że art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy wyłącza, dla faktur wystawianych w systemie odwrotnego obciążenia, jedynie dane zawarte w pkt 12-14 ust. 1 art. 106e, a to oznacza, że wszystkie pozostałe dane wymienione w ust. 1 tego przepisu powinny być na takiej fakturze wskazane, w tym m.in. z pkt 11 (wartość sprzedaży netto) oraz kwota należności ogółem (pkt 15).

Wobec powyższego w omawianej sytuacji Podwykonawca jest zobowiązany do wystawienia faktury (faktur) korygującej, która będzie zawierać prawidłową treść korygowanych pozycji, faktura korygująca powinna zostać wystawiona zgodnie z art. 106j ust. 2, tj. faktura korygująca wystawiona przez Podwykonawcę nie będzie zawierać stawki i kwoty podatku, natomiast będzie zawierać sumę sprzedaży netto i powinna być przy tym opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie” - w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, skoro Strony umówiły się co do ceny netto świadczenia, to stanowi ona podstawę opodatkowania. Rozliczenie podatku należnego z tytułu nabycia usług od Podwykonawcy z zastosowaniem odwrotnego obciążenia pozostaje po stronie nabywcy – tj. Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podwykonawca nieprawidłowo wystawił faktury sprzedaży VAT korekty, korekty faktur sprzedaży VAT powinny być wystawione w odwrotnym obciążeniu, przyjmując za podstawę opodatkowania, cenę netto – jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku nie były przedmiotem interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.