Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-503/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-05
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przed całościowym wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem wpłaty przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) na poczet wykonania przedmiotowej usługi
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010r. (data wpływu 31 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przed całościowym wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem wpłaty przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) na poczet wykonania przedmiotowej usługi - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przed całościowym wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem wpłaty przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) na poczet wykonania przedmiotowej usługi.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-503/10/MS z dnia 2 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, który obejmuje m.in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizację bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu. Umowa będąca podstawą świadczenia tej usługi zawierana jest na okres roczny. Faktury dokumentujące dokonanie zakupu usługi wystawiane są kwartalnie, w pierwszym miesiącu kwartału z terminem płatności 15 dni od wystawienia faktury. Po otrzymaniu faktury Wnioskodawca dokonuje płatności za nabywane usługi.

Faktura dokumentująca zakup usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy wystawiona zostanie do dnia 31 lipca 2010r. Dotyczyć będzie okresu: od 1 lipca 2010r. do 30 września 2010r. Zapłata za ww. fakturę nastąpi do dnia 16 sierpnia 2010r.

Zakupione usługi w zakresie serwisowania oprogramowania służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przedmiotowa faktura dokumentować będzie całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w danym okresie kwartalnym.

Przed wystawieniem przedmiotowej faktury Wnioskodawca nie dokonał żadnych płatności (zaliczek, przedpłat) na rzecz usługodawcy z tytułu świadczenia usługi. Zgodnie z zawartą umową, w zależności od rodzaju wykonanej usługi informatycznej usługodawca przedstawia dokument potwierdzający wykonanie usługi. Wnioskodawca zobowiązany jest do podpisania tego dokumentu, jeżeli nie wnosi zastrzeżeń do jakości świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym ją otrzymuje?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższego pytania za nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie w którym uiszcza należność wynikającą z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym otrzymuje te faktury. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczaniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Pomimo faktu, że faktury o których mowa, są wystawiane przed otrzymaniem zapłaty, stanowią podstawę do odliczania podatku naliczonego. Powyższe wynika z analizy polskich oraz wspólnotowych regulacji w zakresie VAT. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z dnia 11 grudnia 2006r.) prawo do odliczania powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczaniu, staje się wymagalny. Wnioskodawca w tym miejscu przypomina, że przepisy prawa wspólnotowego stanowią cześć porządku prawnego krajów członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Powyższy przepis jest zatem źródłem uprawnień dla adresatów normy prawnej w nim zawartej. Z przepisu tego wynika, iż podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku w momencie, w którym u świadczącego usługę powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego podatku.

W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy u kontrahenta powstaje w momencie wystawienia faktury (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę okoliczności opisanego stanu faktycznego należy więc uznać, iż w momencie otrzymania faktury przez Wnioskodawcę, u kontrahenta będzie już istniał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji. Tym samym Wnioskodawca uzyska wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze.

Artykuł 86 ustawy o VAT powinien być bowiem interpretowany w sposób zgodny z wskazanym powyżej przepisem Dyrektywy 112 VAT. Interpretacja taka powinna prowadzić do wniosku, iż ponieważ u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (np. w chwili wystawienia faktury) - po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia. Taka interpretacja jest ponadto zgodna z podstawowymi zasadami rządzącymi systemem podatku VAT m. in. zasadą, neutralności. Naliczenie podatku przez sprzedawcę odpowiada prawu do odliczenia takiego podatku po stronie nabywcy - podatnika VAT. Interpretacja ograniczająca takie prawo jest zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczna z zasadami VAT wynikającymi zarówno z polskiego jak i wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy należy stanąć na stanowisku, iż ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur.

Faktury związane są z zapłatą za opisane usługi „z góry”. Oznacza to, iż zapłacone wynagrodzenie na podstawie takiej faktury powinno zostać uznane za przedpłatę. Jest to bowiem uiszczenie ceny przed wykonaniem świadczenia przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nie może zatem budzić wątpliwości, że po dokonaniu zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur, faktury te stają się fakturami dokumentującymi przedpłaty. Są to bowiem faktury odnoszące się do niewykonanych w całości usług, a jednocześnie dokumentują zapłatę wynagrodzenia za owe usługi. Dlatego, jako faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy - po otrzymaniu przez niego zapłaty - już bezwzględnie powstał. W szczególności należy zaznaczyć, iż jako faktury dokumentujące przedpłaty, nie są one objęte ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2009r. nr IPPP1 /443-690/09-2/AW. Dyrektor w powołanym piśmie wprost stwierdza: „w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, tj. w miesiącu lutym, faktura wystawiona z tytułu zakupu rocznej prenumeraty publikacji specjalistycznej w formie online, staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki”.

Podsumowując, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy należy stanąć na stanowisku, iż ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast wg art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przywołany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ww. ustawy o VAT, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia.

Zgodnie z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:
ZB x SP KP = –––––––– 100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 7 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, który obejmuje m.in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizację bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu.

Umowa będąca podstawą świadczenia tej usługi zawierana jest na okres roczny.

Faktura dokumentująca zakup usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy wystawiona zostanie do dnia 31 lipca 2010r. Dotyczyć będzie okresu: od 1 lipca 2010r. do 30 września 2010r. Zapłata za ww. fakturę nastąpi do dnia 16 sierpnia 2010r.

Przedmiotowa faktura dokumentować będzie całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w danym okresie kwartalnym.

Przed wystawieniem przedmiotowej faktury Wnioskodawca nie dokonał żadnych płatności (zaliczek, przedpłat) na rzecz usługodawcy z tytułu świadczenia usługi.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co nie wyklucza powstania obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty, zaliczki. Taka faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Z powyższego wynika zatem zasada ogólna, że okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi może dokonać odliczenia podatku naliczonego uzależniony jest od wypełnienia obowiązku usługodawcy, jakim jest wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej wykonanie usługi (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą).

Zasada ta nie będzie miała zastosowania gdy fakturę nabywca usług otrzymał przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego. Jeśli faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Po wykonaniu usługi podatnik odlicza podatek z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Wobec tego bez wątpienia należy uznać ścisły związek prawa do odliczenia podatku naliczonego z powstaniem obowiązku podatkowego u usługodawcy, którego moment powstania jest sprecyzowany w przepisach, co pozwala na konkretne określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku przez usługobiorcę.

Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący czynności, którą dokumentuje faktura.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż powiązanie momentu powstania obowiązku z chwilą wystawienia faktury (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą) może mieć miejsce w sytuacji wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie usługi bądź też faktury potwierdzającej dokonanie zapłaty zaliczki (przedpłaty).

Jak już wcześniej wskazano sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo to nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który podlega zapłaceniu wyłącznie z tego powodu, że został (zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wykazany na fakturze (podniósł to także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

W myśl cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane - przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż faktura opisana we wniosku wystawiona z „góry” nie dokumentuje wykonanych usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, który obejmuje m.in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizację bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu.

Z przytoczonego zdarzenia przyszłego wynika, że usługa polegająca na serwisowaniu oprogramowania będzie miała charakter usługi świadczonej przez dłuższy okres czasu (jeden rok).

Chociaż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia świadczenia usług o charakterze ciągłym, to definicję tę można zbudować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo.

Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny. Świadczenie wskazanych we wniosku usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, odpowiada powyższej definicji świadczenia o charakterze ciągłym.

O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiuje umowa, z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy. Jeżeli umowa stanowi, że działaniami w celu wykonania umowy jest serwisowanie oprogramowania przez okres określony w umowie, to dopiero z upływem tego okresu, na który umowa była zawarta, usługa serwisowania oprogramowania jest zakończona, a usługa jest wykonana.

Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika wprost, że przedmiotowa faktura została wystawiana w trakcie wykonywania usługi (więc nie dokumentuje wykonania opisanej usługi) oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy.

Jednocześnie w doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi). W przypadku usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli faktury wystawiane w trakcie trwania usługi dokumentują częściowe wykonanie usługi, zastosowanie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę serwisowania oprogramowania w danym okresie kwartalnym. Faktura dokumentująca zakup usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy wystawiona zostanie do dnia 31 lipca 2010r. Dotyczyć będzie okresu: od 1 lipca 2010r. do 30 września 2010r. W przedmiotowej sprawie faktura dokumentująca świadczenie usługi wystawiona będzie przed zakończeniem wykonywania tych czynności dokumentować będzie całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę za dany kwartał. Faktura wystawiona będzie przed końcem kwartału lecz odnosić się będzie do całości świadczonych usług w tym okresie, zatem nie będzie to również faktura dokumentująca częściowe wykonanie usługi, w konsekwencji w odniesieniu do tej faktury nie będą miał zastosowania wskazany przepis art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT \[dokumentującej świadczenie usługi (wystawionej przed końcem okresu jakiego dotyczy), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury\] w okresie, w którym otrzyma tę fakturę należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na to, iż przedmiotowa faktura jak zostało wykazane nie będzie dokumentowała wykonania usługi jak również nie będzie dokumentowała częściowego wykonania przedmiotowej usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe, prosi o wskazanie czy w sytuacji gdy otrzyma fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaci po otrzymaniu faktury, to czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym uiści należność z niej wynikającą.

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy faktura, o której mowa we wniosku jest fakturą zaliczkową.

Zgodnie z przywołanym już art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź zadatku, w tej części. Cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują na obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, w terminie 7 dni od dnia jej uzyskania tj. obowiązek ciążący na usługodawcy, który otrzyma zaliczkę przed wykonaniem usługi oraz na zasadę, iż u usługobiorcy prawo do odliczenia powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy (z chwilą otrzymania zaliczki).

Jak wynika z powyższego zapłata zaliczki (przedpłaty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u usługodawcy.

Należy zauważyć, iż jeżeli strony ustaliły w umowie płatność z „góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura powinna potwierdzać dokonanie zaliczki (przedpłaty). Taka faktura uprawniałaby do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy.

Jeżeli zatem usługodawca, po otrzymaniu od Wnioskodawcy zaliczki, wystawi fakturę VAT zaliczkową, w terminach wskazanych w § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia i w sposób prawidłowy ustali moment powstania obowiązku podatkowego, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT zaliczkowej.

W odniesieniu do wystawionej faktury dokumentującej zapłacenie zaliczki, u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.).

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując, przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy wskazują jakie zdarzenia podatnik jest zobowiązany dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT a także wskazują odpowiednie terminy, w jakich należy ten obowiązek wykonać.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, z przepisami tymi korespondują uregulowania kształtujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur tj. przepisy określające zakres tego prawa oraz w jakich sytuacjach i odpowiednio, w jakich terminach podatnik może to prawo zrealizować, jak również wskazujące przypadki, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny \[Wnioskodawca stwierdza wprost, że przed wystawieniem przedmiotowej faktury nie dokonał żadnych płatności (zaliczek, przedpłat) na rzecz usługodawcy z tytułu świadczenia usługi polegającej na serwisowaniu oprogramowania\] oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż faktura, o której mowa we wniosku nie jest fakturą zaliczkową, ponieważ nie dokumentuje (nie może dokumentować) dokonanych przez Wnioskodawcę wpłat zaliczek (przedpłat), gdyż została wystawiona przed uiszczeniem tych wpłat.

W konsekwencji tego w przedmiotowej sytuacji brak związku prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanej faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowej fakturze w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ani za okres w którym dokonano płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury dokumentującej usługę serwisowania oprogramowania, za okres w którym dokonuje płatności wynikającej z otrzymanej faktury należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wobec powołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa należy stwierdzić, iż do świadczenia usług, o których mowa we wniosku nie ma zastosowania szczególny obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ww. ustawy o VAT, tak więc Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w następujących terminach:

*   w przypadku wystąpienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi (zgodnie z art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT);
*   w przypadku wystąpienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentujących wykonanie usługi w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania faktur lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji miedzy Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo stwierdzić należy, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie dokonane przez Izbę Skarbową jest wiążące wyłącznie w sprawie, w której zostało wydane i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.