Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1387/11-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-13
Teza: zwolnienie dla dostawy gruntu zabudowanego budynkami i budowlami
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2011 r. (data wpływu 20.10.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18.01.2012 r. (23.01.2012 r.) oraz pismem z dnia 08.02.2012 r. (data wpływu 13.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy:

*   magazynu materiałów łatwopalnych, placów i dróg w części 93% oraz pawilonu auto-komisu - **jest prawidłowe,**
*   magazynu hurtowni, portierni oraz placów i dróg w części 7%, budynku portierni budynku, budowli (osadnik błota i ogrodzenie) oraz budynku produkcyjno-usługowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym wezwano do jego uzupełnienia pismem nr IPPP3/443-1183/11-2/JF z dnia 13.01.2012 r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła w dniu 23.01.2012 r. W dniu 30.01.2012 r. wezwano do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego pismem nr IPPP3/443-1387/11-4/JF doręczonym w dniu 02.02.2012 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 13.02.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Spółka powstała w 1990 r., jako Spółka pracownicza, na bazie rozwiązanego przedsiębiorstwa państwowego. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych działających w branży motoryzacyjnej oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka planuje zbyć nieruchomość - w jednej transakcji sprzedaży: prawo wieczystego użytkowania gruntu (jedna działka gruntu o powierzchni 42 342 m²), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Podpisanie umowy przyrzeczonej nastąpi prawdopodobnie w 2012 roku.

Budynki będące przedmiotem sprzedaży to:

*   Magazyn materiałów łatwopalnych (o powierzchni użytkowej 171 m²),
*   Magazyn hurtowni ( o powierzchni użytkowej 2 674 m²),
*   Portiernia (o powierzchni użytkowej 33 m²),
*   Budynek produkcyjno-usługowego (o łącznej powierzchni użytkowej 11 894,80 m², w tym 504,80 m² powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę i stanowiącej u niego inwestycję w obcym środku trwałym),
*   Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m²).

Budowle będące przedmiotem sprzedaży obejmą m.in.:

*   Place i drogi,
*   Osadnik błota,
*   Ogrodzenie terenu.

Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym.

Nieruchomość, wchodzącą wcześniej w skład mienia rozwiązanego w roku 1991 przedsiębiorstwa państwowego P., Skarb Państwa oddał w odpłatne korzystanie (leasing finansowy) Spółce w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Następnie w dniu 30 września 1996 r., po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z przedmiotu umowy, Skarb Państwa sprzedał Nieruchomość Spółce.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Ponadto przed dokonaniem transakcji sprzedaży Spółka planuje odkupić od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostanie udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększą wartość sprzedawanych środków trwałych.

W przypadku uznania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz nabywca dokonają wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stan poszczególnych obiektów wygląda następująco:

*   Magazyn materiałów łatwopalnych:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r. - 12 757,35 zł
2.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. - 8 675,00 zł
3.  Wartość początkowa po urzędowej aktualizacji - 21 432,35 zł
4.  Ulepszenie zakończone 28 czerwca 2000 r. - 4 343,41 zł

Zatem wydatki na ulepszenie magazynu materiałów łatwopalnych wyniosły 20,27% jego zaktualizowanej wartości początkowej.

*   Magazyn hurtowni części motoryzacyjnych:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r.) - 90 834,38 zł
2.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. - 272 285,14 zł
3.  Ulepszenia dokonane w latach 1995, 1997, 1999, 2000, 2003 - 119 312,60 zł
4.  Wartość początkowa po aktualizacji i ulepszeniach -482 432,12 zł
5.  Wartość początkowa po aktualizacji i ulepszeniach -482 432,12 zł.

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie magazynu hurtowni wyniosły 35,34% jego wartości początkowej uwzględniającej aktualizację oraz nakłady poczynione na ulepszenie budynku w latach poprzednich.

*   Portiernia:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r.) - 2 188,48 zł
2.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. - 1 488,17 zł
3.  Wartość początkowa po aktualizacji -3 676,65 zł
4.  Ulepszenie zakończone 31 grudnia 1997 r. - 27 024,34 zł

Zatem wydatki na ulepszenie budynku portierni stanowiły 735% jego wartości początkowej uwzględniającej aktualizację.

*   Budynek produkcyjno-usługowy:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r.) - 1 341 780,67 zł
2.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. - 3 072 479,07 zł
3.  Ulepszenia dokonane w latach 1994-2005 - 1 800 930,23 zł
4.  Wartość początkowa po uwzględnieniu aktualizacji oraz ulepszeń dokonanych w latach 1994 – 2005 - 6 215 189,97 zł
5.  Ulepszenia dokonane w 2008 r. - 10 454,99 zł
6.  Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenia dokonane w 2008 r. - 6 225 644,96 zł
7.  Ulepszenie zakończone 29 września 2010 r. - 353 896,80 zł
8.  Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenie zakończone w 2010 r. - 6 579 541,76 zł.
9.  Planowane odkupienie nakładów od głównego najemcy - 2 088 000,00 zł

Zatem wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,80% zaktualizowanej wartości początkowej, w 2008 r. - 0,17%, a w 2010 r. - 5,68%. Dodatkowo planowane odkupienie nakładów od głównego najemcy stanowić będzie 31,73% wartości początkowej uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

*   Pawilon auto-komis - budynek ten po odkupieniu przez Spółkę nakładów na Nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę zostanie wprowadzony do ewidencji jako nowy środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł.

W stosunku do budowli, w przypadku osadnika błota ulepszenia od czasu przyjęcia środka trwałego do używania w 1991 r. nie wystąpiły, natomiast stan pozostałych przedstawia się następująco:

*   Place i drogi:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r. -125 164,38 zł
2.  Ulepszenia dokonane w 1994 r. - 36 809,00 zł
3.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. -980 878,39 zł
4.  Wartość początkowa po aktualizacji i ulepszeniach - 1 142 851,77 zł
5.  Ulepszenie zakończone 28 grudnia 2000 r. - 26 300,00 zł
6.  Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenia zakończone 2000 r. - 1 169 151,77 zł
7.  Planowane odkupienie nakładów od głównego najemcy - 150 000,00 zł

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie placów i dróg poczynione w 2000 r. wyniosły 2,30% wartości początkowej uwzględniającej urzędową aktualizację oraz nakłady poczynione w latach poprzednich. Ulepszenie środka trwałego poprzez odkupienie nakładów poczynionych przez głównego najemcę stanowić będzie 12,83% wartości początkowej tej budowli.

*   Ogrodzenie terenu:

1.  Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r.) - 10 426,91 zł
2.  Ulepszenia zakończone 31 maja 1994 r. - 33 822,70 zł
3.  Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu 1 stycznia 1995 r. - 32 302,22 zł

Zatem wydatki poniesione w 1994 r. na ulepszenie ogrodzenia terenu wyniosły 324,38% wartości początkowej budowli. W późniejszym czasie ulepszenia nie były dokonywane.

Nieruchomość jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r., przy czym budynek materiałów łatwopalnych i magazyn hurtowni części motoryzacyjnych są przedmiotem najmu od 2004 r.

Powierzchnia wynajęta stanowi:

*   100% powierzchni użytkowej magazynu materiałów łatwopalnych;
*   81% powierzchni użytkowej magazynu hurtowni części motoryzacyjnych (pozostała powierzchnia jest przeznaczona pod wynajem, jednak nie zawarto stosownych umów najmu);
*   85% powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-usługowego, w tym 4% tej powierzchni w postaci prawa użytkowania 453 m2 salonu wniesionego w 1997 r. aportem do spółki - głównego najemcy Nieruchomości (pozostałą powierzchnię, tj. 15%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby);
*   93% powierzchni placów i dróg wewnętrznych (pozostałą część - 7% - Spółka wykorzystuje na własne potrzeby).

Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2011) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w tym m.in. w latach 2004-2005 powierzchnia magazynu hurtowni wynajmowana była w 100 %.

Budynek portierni oraz budowle - ogrodzenie terenu oraz osadnik błota stanowią część Nieruchomości integralnie związaną z jej funkcjonowaniem (najemcy korzystają z tej części Nieruchomości), obiekty te nie są jednak wskazane bezpośrednio jako przedmiot najmu. Głównym najemcą jest jedna z jednostek zależnych od Spółki, pozostali najemcy są w większości podmiotami niezależnymi. Spółka wynajmuje Nieruchomość głównie na potrzeby prowadzenia salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego.

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka po dokonaniu transakcji będzie kontynuować działalność gospodarczą w innym rejonie Warszawy na bazie posiadanych aktywów.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości Spółka rozwiąże umowy najmu (w tym ewentualne umowy podnajmu) i doprowadzi do opróżnienia odpowiadającej im powierzchni, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Nabywcą.

Z chwilą sprzedaży (zawarcia umowy przyrzeczonej) nastąpi przeniesienie posiadania samoistnego Nieruchomości na Nabywcę w ten sposób, że Spółka zachowa Nieruchomość w swoim władaniu jako posiadacz zależny. Po sprzedaży (tj. po podpisaniu umowy przyrzeczonej) Spółka będzie miała prawo używania Nieruchomości przez czas nie dłuższy niż 3 miesiące (okres używania) w celu podjęcia działań niezbędnych do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do przeprowadzki), w tym będzie zobowiązana do usunięcia z terenu Nieruchomości wszystkich ruchomości. Najpóźniej z upływem okresu używania Spółka opuści Nieruchomość i wyda ją Kupującemu, a Strony udokumentują stan Nieruchomości w dniu jej przekazania na podstawie wcześniej dokonanej inspekcji Nieruchomości. Strony wspólnie opiszą stan Nieruchomości w ostatecznym protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym przez Strony (ostateczny protokół zdawczo-odbiorczy). Korzyści i ciężary związane z Nieruchomością przejdą na Nabywcę z chwilą wydania Nieruchomości przez Spółkę, w szczególności koszty mediów, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu wydania Nieruchomości będą pokrywane przez Spółkę.

Po ostatecznym przekazaniu Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty zostaną przez Nabywcę rozebrane. Nabywca rozpocznie na tym terenie inwestycję polegającą na utworzeniu wielofunkcyjnych obiektów biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych zgodnie z uzyskaną już decyzją o warunkach zabudowy.

W celu usprawnienia procesu inwestycyjnego, Spółka zamierza w ramach umowy przedwstępnej złożyć oświadczenie umożliwiające Nabywcy złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę lub pozwolenia na budowę do czasu wpisania Nabywcy do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Dla zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, Spółka i Nabywca przed podpisaniem umowy przedwstępnej zawrą z Bankiem umowę rachunku zastrzeżonego, na podstawie, której utworzony zostanie rachunek typu Escrow (dalej: „rachunek zastrzeżony”). Rozliczenia z tytułu transakcji będą miały miejsce z jego wykorzystaniem. Posiadaczem rachunku zastrzeżonego będzie Nabywca. Dysponowanie przez strony środkami znajdującymi się na rachunku zastrzeżonym uzależnione będzie od spełnienia warunków zawartych w umowie z bankiem, który dodatkowo zobowiąże się do rozliczenia transakcji wyłącznie w formie i na warunkach uzgodnionych wcześniej ze Spółką i Nabywcą.

Przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, po wykonaniu przez Sprzedającego określonych w umowie przedwstępnej zobowiązań, Nabywca zobowiązany będzie wpłacić na rachunek zastrzeżony środki w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży brutto nieruchomości.

Zgodnie z ustaleniami stron, zapłata ceny sprzedaży przez Nabywcę tj. wypłata środków z rachunku zastrzeżonego, będzie przebiegała w następujący sposób i w następującej kolejności:

*   na rzecz banku celem zwolnienia Nieruchomości z hipoteki („pierwsza płatność”) (płatność ta zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży jednak przed wydaniem Nieruchomości);
*   na rachunek bankowy Spółki w kwocie stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży a kwotą wypłaconą bankowi celem zwolnienia Nieruchomości z hipoteki i kwotą wstrzymaną celem zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania przez Spółkę („druga płatność”) (płatność ta zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży jednak przed wydaniem Nieruchomości);
*   na rachunek bankowy Spółki po wydaniu Nabywcy Nieruchomości na postawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w kwocie uprzednio wstrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania przez Spółkę („trzecia płatność”).

W przypadku, gdy Nabywca nie dokona wpłaty środków na rachunek zastrzeżony Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy przyrzeczonej oraz ryczałtowy zwrot kosztów poniesionych w związku z umową przedwstępną dokonany z gwarancji bankowej wystawionej na zlecenie Nabywcy.

W przypadku, gdy transakcja nie dojdzie do skutku, kwoty zgromadzone na rachunku zastrzeżonym zostaną zwolnione i przelane zwrotnie na rachunek bankowy Nabywcy.

W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniono, iż w okresie od 1 lipca 1993 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 04.07.9991 r. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaż), a także środki trwałe, środki obrotowe przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu. Późniejsze płatności (zmienione następnie umową z dnia 31.05.1993 r. Rep A 4847/93 ) wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług. Skarb Państwa nie wystawiał faktur (w załączeniu zapisy z roku 2006 na koncie rozrachunkowym ze Skarbem Państwa). Co wskazuje, że z perspektywy Skarbu Państwa przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Aktem notarialnym z dnia 30.09.1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 kc. „stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli. Zdaniem Spółki podatek nie został naliczony przez Skarb Państwa ze względu na wyłączenie przedmiotowe - dla transakcji nie było wystawionej faktury VAT (w załączeniu kserokopia aktu notarialnego z dnia 30.09.1996 r. Rep A 17449/96).

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, iż wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w latach 1994-2005 w wysokości 1 800 930,23 zł stanowiące 40,80% zaktualizowanej wartości początkowej budynku ponoszone były przez Spółkę. W momencie ponoszenia powyższych nakładów z reguły dotyczyły one powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częścią oddana w najem (np. części wspólnych), a na przestrzeni lat z częścią stanowiącą w późniejszym okresie przedmiot najmu. Dodatkowo Najemcy (w tym Spółka) również dokonywali ulepszeń i modernizacji budynków – traktowane w ich księgach, jako nakłady w obcych środkach trwałych. Niezamortyzowana część tych inwestycji będzie odkupiona przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni oraz portierni, a także budowli, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie ona w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komis, nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków -magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni oraz portierni, a także budowli, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponieważ planowane transakcje sprzedaży należałoby uznać za dostawy pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynków.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

Dla oceny, czy w przypadku uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości jako odpłatnego zbycia, Spółka oraz Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków - magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni i portierni - oraz budowli decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy oddanie w najem Nieruchomości spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość zakupiona została przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z niej w ramach umowy leasingu finansowego. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT. Nieruchomość była przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie: „(…) pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz Lex, 2010, wyd. lV0).

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do magazynu materiałów łatwopalnych, Spółka poniosła w 2000 r. wydatki na jego ulepszenie stanowiące 20,27% zaktualizowanej wartości początkowej budynku. W późniejszym czasie ulepszenia nie były dokonywane. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło, zatem w momencie oddania tego budynku w najem, tj. w 2004 r.

Natomiast w odniesieniu do magazynu hurtowni, Spółka dokonywała ulepszeń w latach 1995-2003, a następnie w 2006 r. Wydatki na ostatnie ulepszenie wyniosły 35,34% jego wartości początkowej uwzględniającej aktualizację oraz nakłady Spółki na ulepszenie budynku poczynione w latach poprzednich. Pierwsze zasiedlenie magazynu hurtowni nastąpiło zatem z chwilą oddania do użytku najemcy ostatnich ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku, tj. z dniem 29 czerwca 2006 r.

W odniesieniu do budynku portierni, ostatnie ulepszenie, dokonane w 1997 r., stanowiło 735% wartości początkowej tego środka trwałego. Nakłady na ostatnie ulepszenie ogrodzenia terenu, które miały miejsce w 1994 r., wyniosły 324,36% wartości początkowej tej budowli, natomiast osadnik błota nie był ulepszany od czasu przyjęcia go do używania w 1991 r. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wskazane środki trwałe jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości. Tym samym pierwsze zasiedlenie w stosunku do budynku portierni nastąpiło w 2001 r., a w stosunku do budowli - ogrodzenia terenu i osadnika błota - w 1994 r., tj. z początkiem najmu Nieruchomości.

W odniesieniu do placów i dróg, wydatki na ich ulepszenie poniesione w 2000 r. stanowiły 2,30% ich wartości początkowej, natomiast wartość odkupionych przez Spółkę nakładów stanowić będzie 12,83% wartości początkowej budowli, po uwzględnieniu aktualizacji i wcześniejszych ulepszeń. Tym samym w okresie od oddania placów i dróg w najem w 1994 r. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenia tej budowli przekraczających 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie w stosunku do placów i dróg betonowych nastąpiło w 1994 r. Natomiast w części, która nie była odrębnym przedmiotem najmu, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że place i drogi betonowe jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i prowadzeniem na niej wskazanej w opisie stanu faktycznego działalności gospodarczej były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości. Tym samym w tej części pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w 2004 r.

Powyższe oznacza, że dostawa wskazanych powyżej budynków i budowli nastąpi w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w związku z tym do transakcji sprzedaży w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka oraz Nabywca Nieruchomości, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli strony planowanej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to sprzedaż wskazanych budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a Ustawy o VAT.

Ad. 2

Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komis, nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie ona w tej części podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli trwale związanych z gruntem ma miejsce w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w 1991 r. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, Sprzedającemu nie dokonał, zatem odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji.

Spółka planuje przed dokonaniem transakcji odkupić od głównego najemcy nakłady poczynione na nieruchomość, w tym na budynek produkcyjno-usługowy i pawilon, przy czym w pierwszym przypadku ulepszenie wyniesie 31,73% wartości początkowej budynku, a w drugim budynek pawilonu zostanie wprowadzony do ewidencji Spółki jako nowy środek trwały.

Oznacza to, że dostawa tych budynków nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a tym samym nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji wskazanej ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie.

Jednocześnie jednak w myśl art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego, przy jego nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, prawo takie przysługiwać jej będzie natomiast przy odkupieniu nakładów poczynionych na obiekt przez głównego najemcę. Nakłady na to ulepszenie wyniosą 31,73% wartości początkowej budynku. Tym samym w odniesieniu do tego budynku spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. przy nabyciu obiektu przez Spółkę nie wystąpił podatek VAT i Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż nakłady na budynek produkcyjno-usługowy przekraczające 30% jego wartości początkowej będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki przez okres krótszy niż 5 lat, co oznacza, że nie zostanie spełniona druga z przesłanek zwolnienia budynku zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

W stosunku do budynku pawilonu, przy jego nabyciu (przy odkupieniu nakładów) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, w związku z czym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zastosowania zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży w odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego oraz budynku pawilonu nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy:

*   magazynu materiałów łatwopalnych, placów i dróg w części 93% - uznaje się **za prawidłowe,**
*   magazynu hurtowni, portierni oraz placów i dróg w części 7%, budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komisu - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 e zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W sytuacji braku zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnieść się należy do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidującym możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku braku spełnienia przesłanek w nim wymienionych, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Jednakże należy odwołać się jeszcze do art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy także zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia oceny prawnej poszczególnych części budynku wynikającej wprost z art. 2 pkt 14 ustawy zawierającego definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie może dotyczyć nie tylko budowli i budyniów ale i ich części. Zatem ustawodawca celowo rozróżnił zastosowanie zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania (najem, dzierżawa) części budynków i budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek czy budowla zostały zasiedlone.

Powyższa analiza prawna dotycząca zastosowania zwolnienia podatkowego dla dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży oraz sposób wykorzystywania sprzedawanych obiektów.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Dodatkowo, nadmienić należy, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do pkt 3a powołanego wyżej artykułu, obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w 2012 r. zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi budynkami magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni, portierni, budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komis oraz budowlami (place i drogi, osadnik błota, ogrodzenie terenu). Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym. Z przedmiotowej nieruchomości Spółka odpłatnie korzystała (leasing finansowy) od roku 1991 prowadząc działalność gospodarczą i pobierała pożytki. Usługa nie podlegała opodatkowaniu. Po zapłaceniu ostatniej raty należności, w dniu 30 września 1996 r. Skarb Państwa sprzedał Nieruchomość Spółce. Spółka nie dokonała odliczenia podatku należnego, bowiem dostawa nie była opodatkowana i nie została udokumentowana fakturą VAT.

W okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie wszystkie obiekty poddane zostały ulepszeniu a niektóre wydatki przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży Spółka planuje odkupić od głównego najemcy nakłady na nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostanie udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększą wartość sprzedawanych środków trwałych. Ze względu na powyższe każdy z budynków należy rozpatrywać odrębnie.

Ad. 1

Magazyn materiałów łatwopalnych jest w całości wynajmowany od roku 2004. Spółka wskazała, iż ulepszenia stanowiły 20,27% wartości początkowej budynku. Ze względu na to, iż budynek stanowi przedmiot najmu należy uznać, iż wraz z oddaniem w najem doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spełniona została również druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego dostawa magazynu materiałów łatwopalnych będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Spółka może wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Magazyn hurtowni części motoryzacyjnych jest w 81% powierzchni wynajmowany od roku 2004 r. Pozostała część powierzchni (19%) jest przeznaczona pod wynajem. W latach 2004-2005 powierzchnia magazynu wynajmowana była w 100%. Jednakże ostatnie ulepszenia zakończone 29 czerwca 2006 r. stanowiły 35,34% wartości początkowej. Zatem – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w chwili oddania w najem (który jest czynnością opodatkowaną) w odniesieniu do części (81%) powierzchni tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń. Poza tym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, wobec tego w tej części budynku doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Spółka może zatem wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do pozostałej części (19%) powierzchni magazynu hurtowni nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń i tym samym, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółka poniosła bowiem wydatki na ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej i przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powierzchnia ta przeznaczona jest pod wynajem i jeszcze nie zawarto stosownych umów najmu. Zatem ta część magazynu nie została oddana do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Ta część magazynu nie jest również wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych. Wobec tego nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy. Należy wobec tego uznać, iż dostawa budynku magazynu hurtowni w tej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z zastosowaniem stawki podstawowej.

Zatem stanowisko Spółki, iż dostawa magazynu hurtowni będzie w całości korzystać z możliwości opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Budynek portierni oraz budowle (ogrodzenie terenu i osadnik błota) nie należą do obiektów będących bezpośrednio przedmiotem najmu. W stosunku do budynku portierni zostały poniesione nakłady inwestycyjne wynoszące 735% wartości początkowej, w stosunku do ogrodzenia 324,38% wartości początkowej, natomiast osadnik błota nie był ulepszany od czasu przyjęcia go przez Spółkę do użytkowania w 1991 r. Zatem w stosunku do budynku portierni i ogrodzenia Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej. Nieruchomości te nie były przedmiotem wynajmu, co Spółka wskazuje w treści wniosku. Organ podatkowy nie podziela poglądu Spółki, iż oddanie w najem innych budynków i budowli skutkuje automatycznie przyjęciem, iż doszło do pierwszego zasiedlenia również tych obiektów, których najem bezpośrednio nie dotyczy. Zatem nie można zgodzić się, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku portierni, ogrodzenia terenu czy osadnika błota w sytuacji kiedy nie stanowiły one przedmiotu najmu. Biorąc pod uwagę przepis art. 2 pkt 14 ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie zbycia przez Spółkę ww. nieruchomości - budynek i ogrodzenie nie były po ulepszeniu oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast osadnik błota również nie był ulepszany a nabyty został przez Spółkę jako część nieruchomości w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa powyższych nieruchomości odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji, w odniesieniu do portierni, która poddana została ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, druga z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie jest spełniona – Spółce przy ponoszeniu wydatków na ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Jednakże w omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Ulepszenia budynku portierni zostały zakończone w dniu 31.12.1997 r., Spółka wykorzystuje budynek portierni w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Z uwagi na powyższe dostawa portierni będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące takie zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ogrodzenie terenu zostało ulepszone w roku 1994, ale w dniu 1 stycznia 1995 r. dokonano urzędowej aktualizacji wartości środków trwałych i od tego czasu Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszanie. Również osadnik błota, który od czasu nabycia nie był poddany ulepszeniom. Wobec tego spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy tych nieruchomości. Spółka w takiej sytuacji nie będzie posiadała możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wartość placów i dróg urzędowo zaktualizowana w 1995 r. została powiększona o poniesione nakłady inwestycyjne stanowiące 2,38% zaktualizowanej wartości początkowej. Spółka planuje przed dokonaniem dostawy odkupić nakłady poczynione przez głównego najemcę w wysokości 12,83% wartości początkowej budowli. A zatem wydatki na ulepszenie poniesione w stosunku do placów i dróg nie przekroczą 30% zaktualizowanej wartości początkowej. Ponadto wskazano, iż 93% powierzchni placów i dróg wewnętrznych jest przedmiotem najmu, pozostała część (7%) jest wykorzystywana przez Spółkę na własne potrzeby.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wraz z oddaniem z najem części stanowiącej 93% powierzchni dróg i placów doszło w tej części do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem dostawa w tej części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec tego pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a została spełniona. Z uwagi na to, że oddanie w najem nastąpiło w 1994 r. zatem zostanie spełniona również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia i dostawa tej części budowli nastąpi po upływie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Będzie korzystała zatem ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Spółka będzie posiadała możliwość wyboru opodatkowania tej części dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części budowli wykorzystywanej przez Spółkę na potrzeby własne należy stwierdzić, iż dostawa w tej części nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec tego jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona i dostawa tej części budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dlatego też należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu niniejszych budowli, zatem pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a została wypełniona. Spółka w trakcie użytkowania budowli, po dokonaniu aktualizacji wyceny wartości budowli, nie ponosiła nakładów ulepszających na te budowle przekraczających 30% ich zaktualizowanej wartości początkowej, od których Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego też warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy został również spełniony. Zatem dostawa części 7% placów i dróg zostanie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Budynek produkcyjno – usługowy został ulepszony przez Spółkę w latach 1994-2005 i nakłady na ulepszenie wyniosły 40,80% wartości początkowej. Pozostałe ulepszenia (dokonane w 2008 r. – 0,17% i w 2010 r. – 5,68%) nie przekroczyły 30%. Budynek w 85% powierzchni użytkowej oddany jest od 1994 r. w najem. Spółka wykorzystuje na własne potrzeby pozostałe 15% powierzchni budynku. W momencie ulepszenia nakłady dotyczyły powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby oraz w pewnym zakresie dotyczą części wspólnych. Jednakże dokonane ulepszenia mogły być związane z częścią oddaną w najem w późniejszym okresie. Dodatkowo przed dokonaniem sprzedaży Spółka odkupi nakłady od głównego najemcy w wysokości 31,73% wartości początkowej.

A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż w odniesieniu do wynajętej części budynku produkcyjno – usługowego (przy czym nie dotyczy to części wspólnych, które nie zostały oddane w najem ale najemcy z nich korzytsają) pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania w najem budynku w roku 1995 głównemu najemcy. Ponadto od pierwszego zasiedlenia (oddania w najem) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Spełnione zostały zatem przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ulepszenia dokonane przez głównego najemcę i odkupione przez Spółkę nie są okolicznością do uznania, iż dojdzie po raz kolejny do pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku. Zatem dostawa tej części budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części budynku (85%) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z prawem do skorzystania z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym ze względu na podstawę prawną opodatkowania ww. dostawy należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pozostałej części budynku, tj. 15% powierzchni wykorzystywanej na potrzeby Spółki, należy stwierdzić, że dostawa będzie dokonywana również w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ta część budynku nie była dotychczas wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Zatem dostawa tej części budynku produkcyjno-usługowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku koniecznym jest zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego czy dokonane ulepszenia przekraczające 30% zaktualizowanej wartości budynku były związane z częścią oddaną w najem w późniejszym okresie czy Spółka te ulepszenia wykorzystywała na potrzeby własne znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku bowiem kiedy Spółka na potrzeby własne wykorzystywała mniej niż 30% dokonanych ulepszeń, wówczas zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i dostawa w tej części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W sytuacji natomiast kiedy ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% dotyczyły części wykorzystywanej na potrzeby własne Spółki, tj. części 15%, druga z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie jest spełniona – Spółce przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% wartości początkowej. Jednakże z uwagi na to, iż rozpatrywana część budynku (15%) w postaci ulepszonej wykorzystywana jest przez Spółkę do czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż 5 lat. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 43 ust. 7a ustawy pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec powyższego dostawa części nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne Spółki będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem Spółka nie będzie miała w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Pawilon auto-komisu jest budynkiem, który po odkupieniu nakładów przez Spółkę od głównego najemcy, stanowić będzie nowy środek trwały w wartości początkowej 111 0000,00 zł.

A zatem dostawa pawilonu auto-komisu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek ten w momencie odkupienia ulepszeń poniesionych przez głównego najemcę w wysokości 100% wartości początkowej uznany zostanie za nowy środek trwały. W takich okolicznościach nastąpi dostawa nowego środka trwałego niepodlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie znajdzie również zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i Spółka winna opodatkować tę dostawę na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy według stawki podatkowej, tj. 23%.

Tym samym należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku, natomiast w zakresie opodatkowania i obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dostawy gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.