Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.6.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków oraz obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków.
Słowa kluczowe: nakłady; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C oraz braku obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C oraz obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie tych przystanków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. (dalej: „Spółka”) jest spółką powołaną przez Województwo, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo. W latach 2010-2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich P. zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. „P.”, w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. do włączenia w linię kolejową nr … wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku A przy linii kolejowej nr … zarządzanej przez X. W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, P. wybuduje wzdłuż linii nr … kolejne 2 przystanki osobowe B i C.

Zgodnie z założeniami projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. do włączenia w linię … Spółka wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego A Spółka występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast Y. jako wieczysty użytkownik, udostępniający Spółce nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego).

Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego A, Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego A). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa, albowiem w miejscu tym istniał już przystanek; jednak należy zważyć na stopień ingerencji w zastaną substancję uzasadniający twierdzenie, że doszło do wybudowania całkowicie nowego przystanku. X., która choć jest częścią grupy Y., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione.

Spółka jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem VAT. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Jednocześnie Spółka nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, albowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej jako UTK), zarządca infrastruktury kolejowej, który udostępnia infrastrukturę kolejową, nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb.

W zakresie budowy przystanku A. projekt został zakończony w grudniu roku 2015 i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach Spółki w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym - Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez Wykonawcę. Obecnie - w wykonaniu porozumień zawartych z X. - Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie na rzecz X. prawo do wytworzonych przez Spółkę nakładów poniesionych w związku z budową przystanku A.

Wskazać należy, że w związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku A znajdują się przy linii kolejowej nr …, której to linii zarządcą jest X., Spółka nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych B i C, z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Przystanki - podobnie jak w przypadku A - są budowane na gruntach nienależących do Spółki.

Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych B i C ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsama w stosunku do opisanego wyżej przystanku A.

Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr … i nr … zarządzanych przez Spółkę. W tym miejscu pokreślenia wymaga, iż Spółka realizując inwestycję w obcym środku trwałym realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr … i nr …, zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr …, zarządzanej przez X., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców.

Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr … i nr …, bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr … zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr … i nr …, stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług).

Nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr … bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki.

Wybudowana infrastruktura ma na celu wdrożenie zintegrowanego z układem komunikacji publicznej aglomeracji systemu kolei regionalnej, a jednym z oczekiwanych rezultatów jest zwiększenie potoków pasażerów i uatrakcyjnienie oferty komunikacyjnej aglomeracji trójmiejskiej. Wybudowanie infrastruktury, a następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej ma na celu zapewnienie atrakcyjnego, komplementarnego systemu kolei zapewniającego osiągnięcie założonych rezultatów.

Przekazanie nieodpłatnie nakładów na przystanki ma nastąpić w wykonaniu porozumienia z dnia 14 listopada 2014 r. oraz umowy z dnia 26 września 2016 r. pomiędzy Spółką a X. - reprezentowaną przez Z., w którym to ustalono zasady współpracy stron i realizacji budowy trzech przystanków przy linii kolejowej nr …: A, B i C.

W celu realizacji inwestycji X. wyraziło zgodę na nieodpłatne udostępnienie Spółce nieruchomości oraz elementów infrastruktury kolejowej na podstawie Umowy o oddanie do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi z dnia 27 września 2001 r. zawartej ze spółką Y. - na czas realizacji inwestycji. Po zakończeniu inwestycji, wybudowana infrastruktura winna zostać przekazana X. nieodpłatnie.

Przystanek A uzyskał akceptację nadzoru budowlanego i udzielono tej inwestycji pozwolenia na użytkowanie w decyzjach:

*   Nr …,
*   Nr …,
*   Nr ….

W dniu 27 listopada 2015 r. zostało wydane Świadectwo Przejęcia dla wybudowanego Przystanku A. Zgodnie z postanowieniami Subklauzuli 17.1 (Opieka nad Robotami) z dniem wystawienia Świadectwa Przejęcia całości Robót na mocy Subklauzuli 10.1, opieka i odpowiedzialność za Roboty wykonane w ramach Kontraktu przechodzi na Zamawiającego. Tym samym odpowiedzialność za wszelkie uszkodzenia i straty na przebudowanym przystanku A ponosi wyłącznie Spółka. W dniu 12 grudnia 2015 r. X. przejął do eksploatacji przystanek A na podstawie protokołu odbioru eksploatacyjnego.

W dniu 12 lutego 2016 r. Z. odebrała teren wraz z infrastrukturą techniczną.

Pomimo zawartego Porozumienia pomiędzy Spółką a X. w dniu 14 listopada 2014 r. zmienionego Aneksem nr 1 z dnia 24 marca 2015 r. nadal nie doszło do przekazania do X. nakładów poniesionych na budowę przystanku A. Jeżeli przedmiotowe nakłady nie zostaną przekazane do X. w najbliższym czasie, Spółka zostanie zobowiązana do podpisania umowy cywilnoprawnej regulującej zasady oraz opłaty za udostępnianie i pozostawienie na terenie Y. wybudowanej infrastruktury.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zarządcą terenu, na którym funkcjonuje przystanek A, pozostaje X. Dodatkowo zaś warto wskazać, że Spółka jedynie przebudowywała istniejący przystanek, a po przekazaniu nakładów właściwemu zarządcy infrastruktury kolejowej, tj. X. nie zmieni się sposób wykorzystania tejże infrastruktury, a zatem zachowany zostanie cel, dla jakiego ona powstała.

Do chwili obecnej po stronie Spółki pozostaje ponoszenie kosztów związanych z ubezpieczeniem i utrzymaniem w należytym stanie gwarantującym bezpieczne użytkowanie przystanku, zaś z chwilą przekazania nakładów, obowiązek ten przejdzie w całości na właściwego zarządcę infrastruktury - X. Jak wskazano powyżej, Spółka w świetle obowiązujących przepisów dotyczących udostępniania infrastruktury kolejowej, nie może bezpośrednio czerpać korzyści z poczynionych nakładów w obcym środku trwałym (pobierać opłat za udostępnianie infrastruktury), a co więcej, dalsze utrzymywanie obecnego stanu zagraża powstaniem po stronie Spółki obowiązku utrzymywania wybudowanej infrastruktury.

Po przekazaniu przystanków X. Spółka nie będzie dalej zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Będzie jednak nadal czerpać korzyści wynikające z faktu, że wybudowanie tych przystanków zwiększa dla przewoźników atrakcyjność linii zarządzanych przez Spółkę, co w konsekwencji może przełożyć się na wzrost obrotów z tytułu udostępniania linii Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz X. nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C, w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przekazanie nieodpłatnie na rzecz X. nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  Spółka nie będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków wymienionych w zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione w świetle następujących okoliczności.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uzależnione jest od ustalenia w pierwszej kolejności, czy przedmiotem czynności będzie towar, czy usługa. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ab intio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 5 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności odpłatne, zaś nieodpłatne wyjątkowo w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy. Istotą dostawy jest przeniesiecie prawa do rzeczy lub jej części albo energii (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Wszelkie inne czynności muszą być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. W podatku od towarów i usług przyjmuje się, że w przypadku poczynienia przez podatnika nakładów na gruncie, którego nie jest właścicielem, a następnie przeniesienia prawa do tych nakładów, nie dochodzi do dostawy rzeczy, ale świadczenia usług. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie. Taką kwalifikację prawną wynagrodzenia za przeniesienie praw do nakładów na rzecz cudzej przyjęto w szczególności w interpretacji z dnia 27 września 2016 r. sygn. 1462- IPPP3.4512.663.2016.1.RD (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie): „W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Planowane nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawców roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. (\`(...)\`) Jak wskazywano prawo majątkowe, będące przedmiotem obrotu gospodarczego nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy i zbyciu podlegać będzie tylko prawo do nakładów przysługujące sp. z o. o. nie zaś część gruntu wraz z udziałem w budynku. Z uwagi na powyższe odpłatna transakcja sprzedaży nakładów przez sp. z .o.o., stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”. Podobny wniosek wynika z interpretacji z dnia 19 października 2015 r. sygn. IBPP1/4512-609/15/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jak również z interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. ITPP2/4441-27/14/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja zmieniona w wyniku uwzględnienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego). Tożsamy pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IBPP2/443-834/14/WN (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Również w orzecznictwie sądowym w sposób utrwalony przyjmuje się, że przeniesienie odpłatnie prawa do nakładów czynionych na cudzym gruncie stanowi wynagrodzenie za usługę. Dla przykładu pogląd taki zaprezentował NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1540/13, w wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn. I FSK 315/15, w którym wskazano, że „Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że poza sporem pozostaje, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, opubl. CBOS)”.

Przenosząc treść powyższych regulacji na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznać należy, że planowane przez Spółkę przekazanie nakładów na rzecz X., z uwagi na okoliczność, że czyniono jej na nieruchomości, która nie stanowiła własności Spółki, musi być oceniane jako świadczenie usług. Usługi nieodpłatne podlegają zaś opodatkowaniu tylko w przypadku określonym w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten przewiduje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowanie usługi nieodpłatnej następuje zatem wyłącznie wówczas, gdy następuje na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się jednolicie, że w przypadku przekazywania nakładów na infrastrukturę wytwarzaną na cudzym gruncie, w ramach prowadzonych inwestycji związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, czynności takie pozostają w związku z tą działalnością i nie występuje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Stanowisko to potwierdza szereg interpretacji indywidualnych w tym w szczególności:

1) interpretacja z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-852/14/JJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do nakładów na linie kolejowej stwierdził co następuje: „Przekazanie powyższych elementów infrastruktury kolejowej i energetycznej będzie miało związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem - infrastruktura energetyczna służyć będzie bowiem zasilaniu w energię elektryczną nowej hali produkcyjnej Wnioskodawcy, zaś przy wykorzystaniu infrastruktury kolejowej zapewniony będzie transport surowców wykorzystywanych w procesie produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę jak również transport wyrobów gotowych.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, iż Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania przebudowanej i rozbudowanej infrastruktury energetycznej oraz przebudowanego zniszczonego odcinka układu torowego (infrastruktury kolejowej) nie jest właścicielem przedmiotowych inwestycji, bowiem są one już włączone do sieci i stanowiąc część istniejących sieci należących do podmiotów zarządzających tymi sieciami, stanowią jedną całość. Tym samym, nieodpłatne przekazanie przebudowanej infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury kolejowej do podmiotów zarządzających daną siecią energetyczną i kolejową należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów.

Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych w związku z przebudową infrastruktury kolejowej i energetycznej, będącej własnością innego podmiotu, stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług - w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonując przebudowy infrastruktury kolejowej oraz energetycznej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - przedmiotowa inwestycja jest realizowana z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy, jakim jest wybudowanie nowej hali produkcyjnej, w której będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Jednakże powyższa czynność nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - jak wskazano wyżej - świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury energetycznej i kolejowej na rzecz podmiotów zarządzających daną siecią energetyczną i kolejową ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z treści wniosku przedmiotowa infrastruktura energetyczna służyć będzie zasilaniu w energię elektryczną nowej hali produkcyjnej Wnioskodawcy, zaś przy wykorzystaniu infrastruktury kolejowej zapewniony będzie transport surowców wykorzystywanych w procesie produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę jak również transport wyrobów gotowych.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek, warunkującej zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika) - ww. nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych w związku z przebudową infrastruktury energetycznej i infrastruktury kolejowej na rzecz podmiotów zarządzających tymi sieciami, przy założeniu, że nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę nowej inwestycji, która będzie służyć sprzedaży opodatkowanej, bez przeprowadzenia wskazanej przebudowy infrastruktury kolejowej oraz energetycznej a jednocześnie właściciele tej infrastruktury (np. z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne) nie są zainteresowani dokonaniem tej przebudowy z własnych środków, jako świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

2) interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-253/15-3/JŹ (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której potwierdzono brak opodatkowania przekazania praw do nakładów poniesionych w związku ze zrealizowaną inwestycją drogową na rzecz zarządcy drogi, na gruncie nienależącym do wnioskodawcy.

3) interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-868/14/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (przekazanie przez podatnika nakładów poniesionych w związku z przebudową sieci elektroenergetycznej będącej własnością innego podmiotu).

Tożsame wnioski wynikają z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.360.2017.1.MJ oraz 0112-KDIL1- 1.4012.364.2017.1.SJ.

Bezpośrednio w odniesieniu do przekazywania elementów infrastruktury przez zarządców infrastruktury kolejowej Minister Finansów wypowiedział się w szczególności w interpretacji z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-706/15-2/KP. Wskazano w niej, że „Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż modernizacja odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe związana jest z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na modernizację odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe polegająca w szczególności na wybudowaniu odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym wybudowanie odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) i ich nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Obiektów Drogowych wybudowanych na gruncie, który nie należy do Spółki właściwym zarządcom dróg (tj. j.s.t., GDDKiA) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobnie oceniono to zagadnienie w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r. znak IPPP1/4512-1291/15- 2/MK: „Z opisu sprawy wynika, że modernizacja linii kolejowej związana będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom. Tym samym wytworzenie nowej blokady liniowej i jej nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W okolicznościach sprawy zarówno poniesienia nakładów, jak i ich przekazanie następuje wyłącznie na cele działalności opodatkowanej Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wybudowanie infrastruktury (przystanków na gruntach niestanowiących własności ani użytkowania wieczystego Spółki) i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr … i nr … zarządzanych przez Spółkę. Przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr … i nr …, zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr …, zarządzanej przez X., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się zatem do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr … i nr …, bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr … zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr … i nr …, stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług).

Nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr … bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki.

Wybudowanie przystanków było zatem uzasadnione potrzebami działalności Spółki, bowiem istotnie wpływa na atrakcyjność jej oferty dla przewoźników. Ponieważ przystanki znajdują się na linii zarządzanej przez innego zarządcę infrastruktury, Spółka dążąc do ograniczenia kosztów prowadzonej działalności ustaliła, że po ich wybudowaniu zostaną one przekazane nieodpłatnie temu zarządcy (X.), co uwolni Spółkę od konieczności ponoszenia kosztów jej utrzymania. Jeżeli przedmiotowe nakłady nie zostaną przekazane do X. w najbliższym czasie, Spółka zostanie zobowiązana do podpisania umowy cywilnoprawnej regulującej zasady oraz opłaty za udostępnianie i pozostawienie na terenie Y. wybudowanej infrastruktury.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zarządcą terenu na którym funkcjonuje przystanek A pozostaje X. Do chwili obecnej po stronie Spółki pozostaje ponoszenie kosztów związanych z ubezpieczeniem i utrzymaniem w należytym stanie gwarantującym bezpieczne użytkowanie przystanku, zaś z chwilą przekazania nakładów, obowiązek ten przejdzie w całości na właściwego zarządcę infrastruktury - X. Jak wskazano powyżej, Spółka w świetle obowiązujących przepisów dotyczących udostępniania infrastruktury kolejowej nie może bezpośrednio czerpać korzyści z poczynionych nakładów w obcym środku trwałym (pobierać opłat za udostępnianie infrastruktury), a co więcej, dalsze utrzymywanie obecnego stanu zagraża powstaniem po stronie Spółki obowiązku utrzymywania wybudowanej infrastruktury.

Po przekazaniu przystanków X. Spółka nie będzie dalej zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Będzie jednak nadal czerpać korzyści wynikające z faktu, że wybudowanie tych przystanków zwiększa dla przewoźników atrakcyjność linii zarządzanych przez Spółkę, co w konsekwencji może przełożyć się na wzrost obrotów z tytułu udostępniania linii Spółki.

W konsekwencji powyższego brak opodatkowania przekazania nakładów - jako nieodpłatnego świadczenia usług na cele działalności gospodarczej - jest w całości uzasadniony. Pogląd ten potwierdza zarówno treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i utrwalona praktyka orzecznicza organów interpretacyjnych.

Ponieważ w świetle powyższego wybudowanie i przekazanie nakładów na wybudowanie przystanków jest uzasadnione potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków. Pogląd taki potwierdzają także przywołane wyżej interpretacje indywidualne, w szczególności z dnia 1 marca 2016 r. znak IPPP1/4512-1291/15-2/MK oraz z dnia 10 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.360.2017.1.MJ. W konsekwencji warunki odliczenia podatku naliczonego określone art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7d są spełnione. Prawo do odliczenia wywodzone jest w tym przypadku ze związku przyczynowego, jaki zachodzi pomiędzy poniesieniem nakładów na rzecz cudzą w ramach potrzeb podyktowanych działalnością przedsiębiorstwa Spółki, a potencjalnym zwiększeniem obrotów z działalności opodatkowanej, na skutek poniesienia tych nakładów. W każdym z przypadków opisanych w powyżej cytowanych interpretacjach inwestor czyniący nakłady na cudzej rzeczy bezpośrednio z nich nie korzystał, ale niewątpliwie przyczyniały się one do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Przekazanie tych nakładów X. w okolicznościach sprawy nie stanowi zatem jakiejkolwiek zmiany w przeznaczeniu towarów i usług nabytych w ramach czynienia nakładów - po przekazaniu zarządcy Spółka nadal będzie bowiem korzystać z możliwości zwiększenia wolumenu obrotów na skutek uatrakcyjnienia linii, którymi zarządza, zaś uwolni się od konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury.

Należy zauważyć, że w istocie od momentu ponoszenia tych wydatków Spółka zakładała, że nie będzie z nich korzystać poprzez pobieranie opłat za ich udostępnienie (z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie), zaś w porozumieniu z X. z góry zadeklarowano, że po wybudowaniu przystanków zostaną one (nakłady) przekazane temu zarządcy. Przekazanie nakładów nie zmieni zatem w żaden sposób zamierzonego przeznaczenia nabytych towarów i usług (podobnie jak ma to miejsce w przypadku przekazań opisanych w przytoczonych interpretacjach). Skoro zatem intencja przekazania nakładów na rzecz cudzą, czynionych w celu zwiększenia sprzedaży podatnika, który te nakłady czyni, nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego (z uwagi na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą), to wykonanie takiej intencji (przekazanie nakładów) nie może skutkować obowiązkiem skorygowania podatku odliczonego. Sytuację opisaną we wniosku należy bowiem odróżnić do wyzbycia się nakładów, np. przez najemcę lokalu, który pozostawia je bez rozliczenia i tym samym po wypowiedzeniu umowy najmu przestaje z nich korzystać.

Jak wynika z okoliczności wniosku mimo przekazania nakładów na przystanki X, nie ustaną korzyści, jakie Spółka będzie czerpać z wybudowania tych przystanków. Spółka nadal będzie zaś wykonywać działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast pojawi się dodatkowa korzyść w postaci barku konieczności ponoszenia kosztów i utrzymania. W tym znaczeniu nakłady poczynione na wybudowanie przystanków nadal będą przez Spółkę wykorzystywane w działalności opodatkowanej (nie jest to zatem likwidacja środka trwałego ani zaprzestanie z korzystania z tych nakładów). Z okoliczności prowadzenia inwestycji wynika bowiem, że od początku poniesione nakłady miały być przekazywane zarządcy linii.

Oznacza to, że zarówno nabycie towarów i usług niezbędnych dla dokonania modernizacji przystanku A, jak również wybudowanie pozostałych przystanków, a także następujące po ich wybudowaniu przekazanie ich zgodnie z porozumieniami z X. stanowi wykonanie jednej czynności, tj. nieodpłatnego świadczenia usług na cele działalności gospodarczej Spółki. Ponieważ od początku taki cel przyświecał realizacji inwestycji Spółki (zgodnie z umową z X.) nie nastąpi jakakolwiek zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, co stanowi okoliczność konieczną do zastosowania art. 91 ust. 7, ust. 7a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 7a tej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z powyższego, obowiązek korekty powstaje w razie zmiany prawa do odliczenia. W analizowanym przypadku nakłady czyniono z zamiarem przekazania ich nieodpłatnie na rzecz X. Prawo do odliczenia wynika z faktu, że taka nieodpłatna czynność realizować ma zasadniczo wyłącznie interesy Spółki, jako podmiotu zainteresowanego zwiększeniem atrakcyjności swoich linii kolejowych, które łączą się z linią zarządzaną przez X. Osiągnięcie tego celu realizuje się właśnie poprzez nieodpłatne wykonanie robót budowlanych skutkujących powstaniem zmodernizowanych lub wybudowanych od nowa przystanków.

Tak samo zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku korekty w razie przekazania infrastruktury (czynienia nakładów na infrastrukturę osoby trzeciej w związku z potrzebami prowadzonej działalności podatnika) oceniono w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-1192/14/JJ. W interpretacji tej wskazano, że „Uwzględniając zatem powołane przepisy, Wnioskodawca byłby zobowiązany do dokonania - na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy - korekty w przypadku, gdyby w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy dokonał zmiany przeznaczenia przebudowanej infrastruktury kolejowej oraz infrastruktury energetycznej, a zatem w sytuacji, gdy nastąpiłaby zmiana wykorzystywania infrastruktury kolejowej oraz infrastruktury energetycznej z wykorzystywanej do czynności opodatkowanych na związek z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone nakłady w związku z przebudową infrastruktury kolejowej oraz infrastruktury energetycznej mającej związek z inwestycją polegającą na wybudowaniu nowej hali produkcyjnej, Spółka będzie miała - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia tego podatku, jeżeli przedmiotowa infrastruktura kolejowa i energetyczna będzie związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Fakt przekazania nakładów poniesionych z przebudową infrastruktury kolejowej i energetycznej na rzecz innych podmiotów, nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku - nie będzie powodował obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w tym zakresie. Reasumując, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty związane z przebudową infrastruktury kolejowej i energetycznej, a następnie nieodpłatnie przekazanej na rzecz innych podmiotów, jeżeli poniesione wydatki służyć będą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

W przedmiotowej sprawie nie powstaną zatem przesłanki skutkujące obowiązkiem skorygowania odliczonego dotychczas podatku naliczonego w razie przekazania nakładów na przystanki nieodpłatnie na rzecz X. zgodnie z zawartym porozumieniem. Pierwotne przeznaczenie tych nakładów nie ulega bowiem zmianie.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przystępując do analizy zagadnień objętych wnioskiem wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z opodtakowaną działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zrealizował Projekt inwestycyjny pn. „P.”, w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. do włączenia w linię kolejową nr … wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku A przy linii kolejowej nr … zarządzanej przez X.. W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, P. wybuduje wzdłuż linii nr … kolejne 2 przystanki osobowe: B i C.

Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego A, Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego A). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa, albowiem w miejscu tym istniał już przystanek; jednak należy zważyć na stopień ingerencji w zastaną substancję uzasadniający twierdzenie, że doszło do wybudowania całkowicie nowego przystanku. X., która choć jest częścią grupy Y, stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione. W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku A znajdują się przy linii kolejowej nr …, której to linii zarządcą jest X., Spółka nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych B i C, z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Przystanki - podobnie jak w przypadku A - są budowane na gruntach nienależących do Spółki.

Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych B i C ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsama w stosunku do opisanego wyżej przystanku A.

A zatem zarówno na etapie rozpoczęcia opisanych inwestycji, jak i po ich zakończeniu Wnioskodawca planował/planuje, że prawo do nakładów na budowę przystanków A, B i C zostanie nieodpłatnie przekazane na rzecz X.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis stanowi odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zatem skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z budową przystanków A, B i C planował nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz X. (w wykonaniu porozumienia z dnia 14 listopada 2014 r. oraz umowy z dnia 26 września 2016 r. nr pomiędzy Spółką a X. - reprezentowaną przez Z.), a więc wykorzystać do czynności, które – co do zasady stanowią niepodlegające opodatkowaniu, to Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budową przedmiotowych przystanków.

Wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na budowę przystanków służą/będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia. Ww. wydatki można bowiem bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można brać pod uwagę wpływu tych inwestycji na czynności opodatkowane. Jak bowiem wskazano we wniosku, od momentu ponoszenia tych wydatków Spółka zakładała, że nie będzie z nich korzystać poprzez pobieranie opłat za ich udostępnienie (z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie), zaś w porozumieniu z X. z góry zadeklarowano, że po wybudowaniu przystanków zostaną one (nakłady) przekazane nieodpłatnie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową przystanków A, B i C.

W ocenie organu, trudno uznać, że działania Spółki przyczynią się choćby w sposób pośredni do wzrostu sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy. Wydatki związane z budową przystanków – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie wykazują związku bezpośredniego czy też pośredniego ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, lecz mają/będą miały związek wyłącznie z działalnością Spółki świadczoną nieodpłatnie (przekazaniem nieodpłatnym), niepodlegającą opodatkowaniu.

Tut. organ nie kwestionuje faktu, że budowa przystanków może przyczynić się do zwiększenia dla przewoźników atrakcyjności linii zarządzanych przez Spółkę, jednakże trudno w takim stanie sprawy przyjąć, że ta okoliczność może przełożyć się na wzrost obrotów Spółki z tytułu udostępniania linii. Ewentualne korzyści w wyniku budowy przystanków mogą wystąpić bowiem po stronie przewoźników (poprzez zwiększenie popytu na oferowane usługi), a nie Spółki.

Zakładając nawet, że taki skutek – w sposób pośredni - zostałby w jakimś zakresie osiągnięty, w świetle przepisów nie daje to Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie został bowiem spełniony warunek istnienia bezspornego związku między poniesionymi wydatkami związanymi z budową przystanków A, B i C, a podatkiem należnym w związku z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy.

Na ocenę kwestii dotyczącej braku prawa do odliczenia nie może wpłynąć również argumentacja Wnioskodawcy, że po przekazaniu nakładów na przystanki na rzecz X. Spółka nie będzie dalej zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Okoliczność ta bowiem może wpłynąć ewentualnie na poziom rentowności Spółki, jednakże nie spowoduje zaistnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a tylko taki związek mógłby wpłynąć na ewentualne prawo do odliczenia podatku związanego z budową przystanków.

Zatem Spółce nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki na budowę przystanków A, B i C.

Odnosząc się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1, tj. opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C wskazać należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli przedmiotem transakcji są poniesione nakłady/ prawo do poniesionych nakładów, to te nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku przekazania prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy stwierdzić należy, że przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzą rzecz nie może być uznane za dostawę towarów, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – uwzględniając zasadę neutralności podatku – nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz X. nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wcześniej rozstrzygnięto – Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, w całości lub części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących budowy tych przystanków.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz X. nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C, uczynił to jednak w oparciu o inną argumentację.

Odnosząc się do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C (pytanie nr 2) wskazać należy, co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Cytowane przepisy mają zastosowanie do sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług. W przedstawionej we wniosku sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż od początku realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przystanków A, B i C, Spółka planowała poniesione nakłady przekazać nieodpłatnie na rzecz X. Jak wynika z wcześniejszych rozważań dotyczących braku prawa do odliczenia podatku związanego z budową przystanków, Spółce na etapie realizacji inwestycji nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również zrealizowanie planowanego nieodpłatnego przekazania nakładów nie spowoduje, że wystąpi prawo do odliczenia podatku. Nie zmieni się zatem sposób wykorzystywania ww. inwestycji skutkujący jakąkolwiek zmianą prawa do odliczenia podatku. Zatem Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku w opisanych okolicznościach do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową ww. przystanków.

Jednakże Wnioskodawca, skoro – jak wynika z opisu sprawy – dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanków A, B i C, jest zobowiązany do skorygowania tego podatku na zasadach ogólnych, dotyczących korygowania deklaracji, także deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W świetle powyższych przepisów, skoro Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanków A, B i C, jest zobowiązany do skorygowania tego podatku poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Jak bowiem przesądzono wcześniej, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki na budowę przystanków A, B i C.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że na ocenę stanowiska zawartego we wniosku nie mają wpływu przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, gdyż rozstrzygają one w indywidulanych sprawach i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.