Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-553/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania do zapłaty ceny zakupu Akcji poprzez wydanie wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania oraz koszt w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pożyczkowej?
Słowa kluczowe: aktywa; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 18 lutego 2015 r. – w zakresie rozliczenia podatkowego transakcji nabycia Akcji w drodze datio in solutum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 18 lutego 2015 r. – w zakresie rozliczenia podatkowego transakcji nabycia Akcji w drodze datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (Sp. z o.o.) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki kapitałowej (dalej: Akcje). Zapłata ceny sprzedaży nastąpi poprzez wydanie Zbywcy wierzytelności Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, dalej: Pożyczka). Wnioskodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Akcji, dokona zatem świadczenia zastępczego (datio in solutum). Wnioskodawca wyda Zbywcy wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Na moment wydania wierzytelności z tytułu Pożyczki, będzie ona obejmowała wyłącznie kwotę główną pożyczki, która będzie odpowiadała cenie zakupu Akcji.

W związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę Pożyczki podmiotowi trzeciemu nie dojdzie do faktycznego przelania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy – roszczenie pożyczkobiorcy wobec Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) o wydanie przedmiotu Pożyczki zostanie potrącone z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego.

Do planowanych czynności dojdzie w kolejnym roku kalendarzowym.

W związku z wezwaniem z dnia 5 lutego 2015 r. Wnioskodawca doprecyzowując przedstawione zdarzenie przyszłe wskazał, że:

*   przedmiotem wierzytelności będzie roszczenie o spłatę udzielonej pożyczki przy czym będzie to wierzytelność wyłącznie w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki;
*   wskazane działania doprowadzą do sytuacji w której roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży Akcji (zobowiązanie ciążące na Wnioskodawcy) zostanie uregulowane poprzez przeniesienie na rzecz Zbywcy Akcji wierzytelności Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia roszczenia Zbywcy Akcji wobec Wnioskodawcy do zapłaty za Akcje. Wierzytelność do spłaty pożyczki nie wygaśnie, zostanie jedynie przeniesiona z Wnioskodawcy na Zbywcę Akcji. Pożyczkobiorca będzie zatem zobowiązany zwrócić kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami na rzecz innego wierzyciela, tj. Zbywcę Akcji;
*   na moment przeniesienia na rzecz Zbywcy akcji przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki, będzie ona obejmowała wyłącznie kwotę główną pożyczki. Od momentu jej przeniesienia, odsetki które będą naliczane będą przysługiwały Zbywcy Akcji. Tym samym, wszelkie rozliczenia z tytułu spłaty Pożyczki będą dokonywane pomiędzy Zbywcą Akcji a pożyczkobiorcą (podmiotem trzecim). W szczególności Wnioskodawca nie będzie stroną dalszych rozliczeń z tytułu Pożyczki i nie będzie też dokonywał jakichkolwiek rozliczeń podatkowych z tego tytułu;
*   w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę Pożyczki podmiotowi trzeciemu nie dojdzie do faktycznego przelania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy - roszczenie pożyczkobiorcy wobec Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) o wydanie przedmiotu Pożyczki zostanie potrącone z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego. Tym samym, w celu nabycia wierzytelności z tytułu Pożyczki, dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, Wnioskodawca w praktyce poniesie wydatek w postaci kwoty potrącanej wierzytelności, tj. kwoty pożyczki udzielonej podmiotowi trzeciemu;
*   wierzytelność Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego, która to będzie przedmiotem potrącenia nie zostanie zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Potrącenie będzie bowiem formułą dokonania jedynie ściągnięcia posiadanej wierzytelności i wypłaty kwoty pożyczki. Tego rodzaju działanie nie generuje natomiast powstania przychodu czy też prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania do zapłaty ceny zakupu Akcji poprzez wydanie wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania oraz koszt w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pożyczkowej?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w związku z uregulowaniem zobowiązania do zapłaty ceny zakupu Akcji poprzez wydanie wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania oraz koszt w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pożyczkowej, przy założeniu, że koszt ten nie będzie wyższy od przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawa, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przytoczonym przepisem przeniesienie wierzytelności własnych w ramach instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie Ustawy, po zmianach, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r., na równi ze zbyciem wierzytelności. W przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, po stronie dłużnika powstaje przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania (przy założeniu, że wartość rynkowa świadczenia jest równa wartości regulowanego zobowiązania – co będzie mieć miejsce w przedstawionym stanie faktycznym).

Obowiązkowi rozpoznania przychodu w rozważanej sytuacji towarzyszy prawo do ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie świadczenia wykonywanego w celu uregulowania zobowiązania.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość;
*   osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostaną spełnione. W szczególności warunek poniesienia kosztu przez podatnika (Wnioskodawcę). Jak bowiem wskazano powyżej, aby określony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać przez podatnika poniesiony, tzn. musi trwale obniżyć wartość majątku podatnika. Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi prawo do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Należy mieć na uwadze, że mimo braku faktycznego przepływu środków pomiędzy Wnioskodawcą (pożyczkodawcą) a podmiotem trzecim (w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności), z nabyciem tego uprawnienia związane było uszczuplenie majątku Wnioskodawcy o przyszłe wpływy z tytułu wierzytelności Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego, która uległa potrąceniu. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Koszt ten stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu, co za tym idzie zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy, powinien zostać potrącony w momencie rozpoznania związanego z nim przychodu (powstałego w związku z przeniesieniem wierzytelności pożyczkowej).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji opisanej w stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykonaniem świadczenia w postaci przeniesienia wierzytelności pożyczkowej przysługującej Wnioskodawcy od innego podmiotu w celu uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości uregulowanego zobowiązania oraz kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości przenoszonej wierzytelności pożyczkowej.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr IBPBI/2/423-1192/12/PP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem zobowiązania do zapłaty ceny zakupu Akcji poprzez wydanie wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania oraz koszt w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności pożyczkowej, przy założeniu, że koszt ten nie będzie wyższy od przychodu uzyskanego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie, Spółka ureguluje świadczenie wynikające z zawartej umowy sprzedaży Akcji poprzez przeniesienie na rzecz podmiotu sprzedającego wierzytelność w postaci roszczenia o spłatę udzielonej pożyczki, w zakresie kwoty głównej pożyczki. Innymi słowy Spółka zwolni się z obowiązku zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży przez przeniesienie ww. wierzytelności. Wskazane działanie wypełnia dyspozycję wyżej cytowanego przepisu, w konsekwencji po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu.

W związku z powyższym Spółce będzie przysługiwało również prawo do odpowiedniego pomniejszenia uzyskanego przychodu o odpowiadające mu koszty.

Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając do Ustawy art. 14a, nie uregulował kwestii rozpoznania kosztów jego uzyskania, w konsekwencji koszty związane z uzyskaniem ww. przychodu należy rozpoznawać w oparciu o zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 Ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 Ustawy zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zostały zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Jak wcześniej wskazano aby określony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać przez podatnika poniesiony, tzn. musi trwale obniżyć wartość majątku podatnika. Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Przy czym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że wydanie przedmiotu umowy pożyczki nastąpi w drodze potrącenia z inną wierzytelnością przysługującą Spółce wobec późniejszego pożyczkobiorcy. W konsekwencji wierzytelność wynikająca z pożyczki stanowiąca de facto zapłatę za nabyte akcje została przez Spółkę uzyskana w związku z przekształceniem pierwotnie istniejącej wierzytelności w świadczenie pożyczkowe. Innymi słowy uprawnienia wynikające z umowy pożyczki, które Spółka wykorzystała w celu nabycia akcji zostały przez Spółkę „nabyte” inną wierzytelnością. Tym samym kosztem uzyskania przychodów związanym z przychodem uzyskanym na podstawie art. 14a Ustawy, będzie wartość niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności pierwotnej w części potrąconej w związku z realizacją umowy pożyczki, nie zaś wartość wierzytelności pożyczkowej będącej przedmiotem datio in solutum. Zauważyć bowiem należy, że wartość wierzytelności pożyczkowej stanowi zapłatę za nabywane akcje, w konsekwencji jest wydatkiem Spółki na nabywane akcje, nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodów w związku z przychodem uzyskanym na podstawie art. 14a Ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, podkreślić jednakże należy, że w sytuacji gdy wartość wierzytelności która została potrącona odpowiada wartości udzielonej pożyczki, a wartość wierzytelności pożyczkowej, która stanowi zapłatę za nabywane akcje odnosi się tylko do kwoty głównej pożyczki, wówczas wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu powinna być tak sama.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.