Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.175.2025.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-15
Teza: Nieuwzględnienie w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3
ustawy o VAT, odsetek uzyskiwanych z tytułu udzielanych
pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: pożyczka
usługi-usługi pomocnicze
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy nieuwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    odsetek uzyskiwanych z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    ... S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do grupy
    kapitałowej Grupa ... (dalej: „...” lub „Grupa”) zapewniającej opiekę medyczną pacjentom,
    których leczenie finansowane jest ze środków publicznych w ramach powszechnego
    ubezpieczenie zdrowotnego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność
    organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ...
    - jako przedmiot przeważającej działalności Spółki została wskazana zgodnie z klasyfikacją
    PKD kod 70.10.Z. - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem
    holdingów finansowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi franczyzowe oraz
    doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy – działalność ta w całości jest
    opodatkowana VAT.
    Wnioskodawca jako podmiot prowadzący „działalność holdingową”, posiada udziały w
    spółkach grupy ..., prowadzących placówki medyczne w Polsce (dalej: „Spółki szpitalne”).
    Spółki szpitalne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie opieki medycznej, które co
    do zasady podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.
    Ponadto Spółka / Grupa ... należy do międzynarodowej grupy A. (dalej również: „A.”),
    będącej ..... W ramach grupy A. działają Spółki A. a. s. (dalej: „B.”) oraz C. s.r.o. (dalej: „C.”).
    B. oraz C. należą do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. C. posiada 100% udziałów
    w Grupie ... S.A. Podmioty te posiadają siedzibę działalności na terytorium Słowacji oraz
    nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    W styczniu 2024 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką B. umowę pożyczki, określając w niej
    maksymalny limit finansowania na poziomie 10 mln EUR. Strony uzgodniły, że
    Wnioskodawca może udzielić B. pożyczki w określonej kwocie i w terminie wskazanym
    przez B., zgodnie z jej zapotrzebowaniem, przy czym wypłata środków może nastąpić
    jednorazowo lub w transzach na podstawie pisemnych wniosków spółki B.
    Dotychczas w ramach ustalonego limitu udzielono pożyczki w wysokości ... , która została
    w całości spłacona wraz z należnymi odsetkami. Na dzień składania wniosku ustalony limit
    finansowania nie został wykorzystany (tj. na moment składania wniosku wykorzystanie
    tego limitu wynosi „0”), a ewentualne zaangażowanie kapitału Wnioskodawcy w
    przyszłości będzie uzależnione wyłącznie od zgłoszenia takiej potrzeby przez B.
    Ponadto, w grudniu 2024 r. została zawarta podobna umowa pożyczki na rzecz drugiego
    podmiotu powiązanego, tj. C., w ramach której Spółka zaangażowała środki w wysokości ....
    Z uwagi na wymogi w zakresie rynkowych warunków transakcji pomiędzy powiązanymi,
    finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek w wysokości
    3,92% rocznej stopy oprocentowania.
    W latach 2020-2024 Wnioskodawca udzielił wyłącznie dwóch pożyczek o których mowa
    powyżej.
    W 2023 r. Wnioskodawca uzyskał około ... zł z tytułu spłaty pożyczek z lat ubiegłych (tj.
    sprzed 2020 r.), w poprzednich okresach nie zanotował jednak przychodów z tego tytułu.
    W 2024 r. Spółka uzyskała przychód odsetkowy w wysokości około ... zł w wyniku spłaty
    pożyczki przez spółkę B.
    Przychody podatkowe Wnioskodawcy za 2023 r. wyniosły około ... zł, przychody za 2024 r.
    wyniosły z kolei około ... zł, zatem udział kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych

    pożyczek jest zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości osiągniętych
    przychodów przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. W
    2024 r. przychód z odsetek wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach finansowych
    Spółki, a w 2023 r. odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów finansowych Spółki.
    Udzielenie pożyczek nie stanowi / nie będzie stanowić podstawowego źródła przychodu
    ani głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. Środki otrzymane od B. oraz C.
    były/są wykorzystywane w ramach jej standardowej działalności operacyjnej, która polega
    zasadniczo na świadczeniu usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy (tj.
    otrzymane odsetki nie są i nie będą przeznaczone na rozszerzenie działalności
    pożyczkowej).
    Udzielenie dwóch pożyczek stanowiło jedynie uzupełnienie holdingowej działalności
    Spółki. Spółka nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do
    klientów zewnętrznych, a wsparcie finansowe w formie pożyczek obejmowało wyłącznie
    podmioty powiązane. Celem nadrzędnym tych czynności nie było więc osiągnięcie korzyści
    finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy spółkom z Grupy.
    Sama obsługa działalności pożyczkowej realizowana jest przez funkcjonujący w Spółce /
    grupie ... dział „....”, kompleksowo zajmujący się wspieraniem procesów finansowych w
    ramach Grupy. Zaangażowanie zasobów Spółki oraz czasu poświęcanego na obsługę
    pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach standardowych obowiązków
    pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz zasobów dla działalności
    pożyczkowej).
    Działalność pożyczkowa w Grupie ma na tyle ograniczony charakter, że nie było
    koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek ani
    wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi pracy. Nie jest
    również planowana żadna zmiana w tym zakresie. Wnioskodawca nie planuje rozszerzenia
    działalności i systematycznego udzielania pożyczek.
    Spółka jednak nie wyklucza, iż w przyszłości będą udzielane dalsze pożyczki o zbliżonej
    specyfice. Wnioskodawca jednak zaznacza, iż podjęcie decyzji biznesowej o ewentualnej
    pożyczce nie będzie leżeć wyłącznie po stronie Wnioskodawcy i nie będzie powodowane
    bezpośrednimi potrzebami Spółki, lecz będzie konsultowane wewnętrznie przez Grupę ...
    oraz pozostałe spółki powiązane w ramach grupy A.
    Spółka nie prowadzi zatem działalności pożyczkowej „na zewnątrz” ... oraz A., ani nie
    poszukuje aktywnie klientów w tym zakresie. Udzielanie pożyczek podmiotom
    powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie funkcjonowania
    podmiotów powiązanych.
    Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Wnioskodawcę nie miało/nie ma charakteru
    zorganizowanego i stałego. Działania Wnioskodawcy nie były/nie są również
    ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek,
    czy też poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych
    pożyczek na rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów
    odsetkowych Wnioskodawcy z tytułu działalności pożyczkowej. Wnioskodawca nie
    wyklucza przychodów z działalności pożyczkowej w przyszłości, natomiast zakłada, iż będą
    pochodzić od podmiotów powiązanych - nie planuje bowiem rozszerzenia działalności
    oraz oferowanie pożyczek na rynku.
    Z uwagi na brak wyodrębnionych zasobów kadrowych, organizacyjnych i technicznych
    dedykowanych działalności pożyczkowej, Wnioskodawca nie ma możliwości
    jednoznacznego przyporządkowania kosztów (alokacji) i kwot podatku naliczonego w
    stosunku do tego rodzaju działalności.

    Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca
    zamierza potwierdzić, czy obrót z tytułu opisanej działalności pożyczkowej powinien
    zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży czy też ma charakter
    działalności pomocniczej, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi udzielania
    pożyczek przez Spółkę mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o
    VAT, a w konsekwencji, czy odsetki (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielanych pożyczek
    powinny być uwzględniane w kalkulacji tzw. współczynnika VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez Spółkę przedmiotowych pożyczek w opisanym
    stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy traktować jako transakcje o charakterze
    pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W rezultacie,
    przychody osiągane z tytułu tych pożyczek nie powinny być włączane do kalkulacji
    współczynnika VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Uwagi wstępne
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa
    towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast
    art. 8 ust. 1 definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz innego podmiotu,
    które nie stanowi dostawy towarów.
    Podatnikiem VAT, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, jest osoba prawna, jednostka
    organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wykonująca
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Działalność gospodarcza
    obejmuje działania polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
    w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT oraz Dyrektywie VAT (2006/112/WE), opierają się na zasadzie neutralności VAT.
    Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony, jeśli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, z
    uwzględnieniem wyjątków wskazanych w ustawie.
    Jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT,
    jak i zwolnionej z VAT, musi dokonać alokacji bezpośredniej przypisując zakupy do
    odpowiednich kategorii działalności. Podatek naliczony można odliczyć tylko w części
    związanej z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
    czynności dających prawo do odliczenia, jak i do czynności wyłączonych z tego prawa,
    podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie
    z czynnościami uprawniającymi do odliczenia.
    Jeśli jednak nie jest możliwe precyzyjne przypisanie podatku naliczonego do tych
    czynności, art. 90 ust. 2 pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o część podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych,
    dających prawo do odliczenia.
    Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, współczynnik struktury sprzedaży oblicza się jako
    stosunek rocznego obrotu z czynności, które uprawniają do obniżenia kwoty podatku

    należnego, do całkowitego obrotu. Całkowity obrót obejmuje zarówno czynności dające
    prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, które takiego prawa nie przyznają.
    Pojęcie transakcji pomocniczych z perspektywy VAT
    Dyrektywa VAT w art. 174 ust. 2 lit. b i c) przewiduje wyłączenie niektórych transakcji
    dotyczących nieruchomości oraz transakcji finansowych, jak również transakcji
    wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b) - g) (w tym m.in. udzielanie pożyczek) z kalkulacji
    współczynnika, jeśli te mają charakter pomocniczy.
    Powyższe zasady zostały odzwierciedlone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego
    przepisu, do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
      1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
        te mają charakter pomocniczy.
    Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są m.in. usługi udzielania
    pożyczek pieniężnych.
    Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie VAT, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w
    pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową danego pojęcia. Dopiero kiedy
    wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest
    skorzystanie z pozostałej formy wykładni. W związku z tym, aby zrozumieć znaczenie tego
    terminu, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Organy te, opierając się na
    wykładni literalnej oraz na celu Dyrektywy VAT, podejmowały próby interpretacji tego
    pojęcia.
    Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie nr C-
    306/94, w którym TSUE orzekł, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać transakcji,
    które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08
    dotyczącej pomocniczych transakcji (w zakresie nieruchomości), wskazując, że za
    transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi
    bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.
    Jak wskazują również polskie sądy administracyjne, angielski zwrot „incidental
    transactions” użyty w Dyrektywie VAT, zgodnie z uniwersalnym słownikiem angielsko-
    polskim, tłumaczy się jako transakcje „przypadkowe”, „uboczne” lub „marginalne”.
    Jednocześnie, polskie organy podatkowe, interpretując pojęcie pomocniczości, często
    odwołują się do wykładni językowej. Przykładem jest interpretacja indywidualna wydana
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 18 listopada 2022 r. (sygn.
    0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO), w której wskazano, że synonimami słowa
    „pomocniczy” są m.in. „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy,
    orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Zgodnie natomiast ze
    słownikiem języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, „pomocniczy” oznacza
    „służący jako pomoc, wspomagający coś, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo:
    posiłkowy, dodatkowy”. W tej samej interpretacji DKIS nawiązał również do terminu
    „incidental transactions” z anglojęzycznej wersji Dyrektywy VAT, tłumacząc go na język
    polski jako „transakcje incydentalne” lub „uboczne”.
    Według słownika języka polskiego PWN, termin „incydentalny” oznacza „o małym
    znaczeniu lub zdarzający się bardzo rzadko; marginalny, sporadyczny”. W związku z tym
    „transakcje pomocnicze” należy rozumieć jako działania nietypowe, nieistotne i mające
    charakter uboczny. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w argumentacji

    przyjmowanej przez polskie sądy administracyjne. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (NSA): z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 737/18) oraz z dnia 24
    września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1480/13).
    Wnioskodawca zwraca uwagę, że wysokość odsetek uzyskiwana z tytułu pożyczek na rzecz
    B. oraz C. (które w opisanym stanie faktycznym nie będą stanowić istotnej części
    przychodów podatnika), a tym bardziej całkowita wartość udostępnionego kapitału, nie
    powinna również przesądzać o ewentualnym braku pomocniczego charakteru. Zgodnie z
    orzeczeniem NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 sąd wskazał, że: „(...)
    wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie
    może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych
    (pomocniczych)”. Stanowisko to było potwierdzane przez NSA również w późniejszym
    orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, czy w
    wyroku NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17).
    Analogicznie orzekł TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w której jedną z kwestii
    spornych była kwestia ustalenia czy transakcje, z których przychód przewyższa przychód z
    podstawowej działalności podatnika, mogą być uznane za „pomocnicze”. Jak orzekł TSUE,
    sama okoliczność, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z
    działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi
    wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii
    transakcji pomocniczych. Zgodnie z wyrażonym przez TSUE stanowiskiem, nawet coroczne
    udzielanie pożyczek może zostać uznane za posiadające cechy pomocniczości, o ile nie
    jest ono elementem zasadniczej działalności danego podatnika. Ponadto, we
    wspomnianym orzeczeniu, TSUE, za incydentalne (pomocnicze), uznał te transakcje
    finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika).
    Jak więc wynika z orzeczeń sądów krajowych oraz TSUE, kluczowe przy ocenie, czy dana
    transakcja finansowa może być uznana za pomocniczą, jest określenie jej związku z
    główną działalnością podatnika. Jeśli transakcja stanowi stały, nieodzowny element
    działalności przedsiębiorstwa związany z jego funkcjonowaniem, nie może być uznana za
    pomocniczą. Natomiast transakcja o charakterze marginalnym, występująca sporadycznie
    i niezwiązana bezpośrednio z podstawową działalnością podatnika, spełnia przesłanki
    uznania jej za „transakcję pomocniczą” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.
    W większości powoływanych wyżej rozstrzygnięć podkreśla się ponadto, że
    „sporadyczność” lub „pomocniczość” danej transakcji należy analizować każdorazowo
    poprzez całokształt okoliczności jej dokonania i działalności podatnika. W wyroku NSA z
    dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 787/16, sąd oceniając sporadyczność i pomocniczość
    usług zauważył, że „każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla
    oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest ich
    zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości
    zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika”.
    Zdaniem sądów, wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT również wspiera
    powyższe rozumienie „pomocniczości”. Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w
    której pojedyncza (pojedyncze), nawet znacząca pod względem wartości transakcja,
    dokonywana sporadycznie i niezwiązana z podstawową działalnością podatnika, mogłaby
    w istotny sposób wpłynąć na proporcję, która określa wysokość podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu.
    Podsumowując powyższe, aby transakcja mogła zostać uznana za „pomocniczą” dla
    potrzeb zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie może ona stanowić bezpośredniego,
    stałego i niezbędnego rozwinięcia działalności podatnika.
    Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego, w ocenie Spółki obrót z tytułu przedmiotowych pożyczek podlega wyłączeniu z
    proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT,

    gdyż z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pożyczki
    stanowią transakcje o charakterze pomocniczym.
    Za taką oceną przemawia analiza stanu faktycznego pod kątem poniższych przesłanek.
      1. Niska częstotliwość i nieregularność udzielanych pożyczek
    W ocenie Spółki, udzielanie przez nią pożyczek ma charakter sporadyczny i nieregularny.
    W ciągu ostatnich 5 lat (2020-2024) udzielono wyłącznie dwóch pożyczek na rzecz spółek
    powiązanych B. oraz C. w 2024 r.
    Powyższe wskazuje zatem, że działalność ta nie jest wykonywana w sposób powtarzalny
    ani regularny. Udzielanie pożyczek nie stanowi istotnego elementu działalności Spółki, lecz
    jedynie incydentalne działanie, które nie ma wpływu na kształtowanie jej podstawowej
    działalności gospodarczej tzn. nie jest niezbędnym rozszerzeniem działalności
    holdingowej oraz działalności typu „head office” wykonującego usługi franczyzowe,
    doradcze oraz inne świadczenia z zakresu shared service. Spółka nie wyklucza, iż w
    przyszłości mogą zostać udzielone pożyczki o zbliżonej specyfice. Wnioskodawca jednak
    nie zamierza rozszerzać w sposób bezpośredni zakresu swojej podstawowej działalności
    gospodarczej.
      2. Znaczenie pożyczek dla zasadniczej działalności Spółki (wykorzystanie składników
        majątkowych)
    Powoływane powyżej orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazuje,
    iż aby uznać działalność finansową za pomocniczą, dane transakcje nie powinny wiązać się
    (lub wiązać się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz
    usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu (dotyczy to generalnie tych zasobów,
    których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego, np. powierzchni biurowej,
    energii elektrycznej, narzędzi pracy, innych usług itp.),
    W kontekście powyższego oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    udzielanie przedmiotowych pożyczek nie wiąże się ze znaczącym wykorzystaniem
    składników majątkowych. Spółka nie posiada wyodrębnionych zasobów i infrastruktury
    związanej z obsługą pożyczek, ani też nie zatrudnia pracowników delegowanych do
    obsługi pożyczek. Wszelkie działania w tym zakresie realizuje istniejący w strukturze Spółki
    dział .... (zajmujący się kompleksowo wspieraniem procesów finansowych w ramach
    Grupy) w ramach swoich obowiązków, przy czym skala zaangażowania pracowników /
    aktywów w proces zawierania omawianych umów pożyczek oraz ich „obsługi” jest
    znikoma. W związku z powyższym, udzielanie pożyczek nie powoduje zauważalnego
    zużycia zasobów Spółki. Jeśli jakiekolwiek wykorzystanie zasobów w tym obszarze
    występuje (w tym zaangażowania czasu pracowników), ma ono charakter bardzo
    ograniczony (marginalny). Z uwagi na ograniczone zaangażowanie w zakresie udzielania
    pożyczek, Wnioskodawca dotychczas nie alokował zakupów / ponoszonych kosztów do
    tego typu działalności oraz nie zakłada zmian w tym zakresie.
      3. Element podstawowej działalności gospodarczej podatnika
    Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, głównym zakresem działalności
    Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz działalność na rzecz podmiotów
    powiązanych, w ramach której Spółka świadczy usługi franczyzowe, doradcze oraz inne
    usługi w ramach tzw. „shared service”.
    Udzielanie przedmiotowych pożyczek nie stanowi stałego, koniecznego ani
    bezpośredniego rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej Spółki. Czynności te mają
    charakter dodatkowy i uboczny wobec jej zasadniczej działalności. Pożyczki nie są
    integralnym elementem funkcjonowania Spółki ani jej strategii biznesowej. Udzielanie
    pożyczek nie wynika z potrzeby realizacji celów biznesowych Spółki, lecz jest wynikiem
    jednostkowych okoliczności. Spółka nie prowadzi działań mających na celu systematyczne
    poszukiwanie klientów ani nie rozwija tego obszaru działalności. Tym samym, nie można

    uznać, aby działalność pożyczkowa stanowiła trwałe lub konieczne rozszerzenie
    działalności Spółki.
    Takie podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez organy podatkowe w poniższych przypadkach:
      · 0112-KDIL3.4012.701.2024.1.EW z dnia 12 grudnia 2024 r.
      · 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB z dnia 20 maja 2024 r.
      · 0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG z dnia 13 października 2023 r.
      · 0112-KDIL1-1.4012.370.2023.2.EB z dnia 3 października 2023 r.
      · 0114-KDIP1-1.4012.773.2021.2.IZ z dnia 18 lutego 2022 r.
      · 0114-KDIP4-3.4012.227.2021.2.SW z dnia 9 czerwca 2021 r.
      · 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM z dnia 19 czerwca 2020 r.
      · 0114-KDIP4-3.4012.150.2020.1.KM z dnia 20 maja 2020 r.
      4. Cel udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych
    Spółka nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług pożyczkowych „na
    zewnątrz” i nie poszukuje klientów w tym obszarze. Nadrzędnym celem udzielania
    pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych jest zapewnienie finansowania w ramach
    grupy kapitałowej. Incydentalne, nieregularne udzielanie pożyczek podmiotom
    powiązanym służy optymalizacji przepływów finansowych, wspieraniu ich rozwoju oraz
    realizacji wspólnych strategii biznesowych.
    Kwestia udzielania pożyczek w ramach grup kapitałowych w celu realizacji przedsięwzięć
    grupowych była również przedmiotem interpretacji indywidualnych. Między innymi,
    kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r. (sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.543.2023.1.RK). DKIS uznał, że odsetki z tytułu incydentalnych
    pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym przez spółkę z branży turystycznej nie
    powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży. Organ podkreślił, że
    udzielanie tych pożyczek miało charakter pomocniczy i sporadyczny, ponieważ nie było
    zaplanowane ani regularne, a wynikało z zapotrzebowania zgłaszanego przez podmioty
    powiązane. Spółka nie prowadziła w niniejszym stanie faktycznym działalności w zakresie
    świadczenia usług pożyczkowych i nie poszukiwała klientów w tym obszarze, co świadczy o
    incydentalnym charakterze tych transakcji. W efekcie, usługi udzielania pożyczek uznano
    za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co wyklucza uwzględnianie
    odsetek z takich pożyczek w obrocie służącym do obliczania współczynnika sprzedaży.
    Podobnie stwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB. Z interpretacji indywidualnych wynika zatem, że przy ocenie
    charakteru usług należy uwzględnić również dodatkowe czynniki takie jak:
      1. Status usługobiorców – czy transakcje są realizowane wyłącznie z podmiotami
        powiązanymi, czy również z podmiotami zewnętrznymi. W przypadku świadczenia
        usług na rzecz podmiotów spoza grupy wzrasta prawdopodobieństwo, że te
        czynności stanowią istotne uzupełnienie podstawowej działalności operacyjnej
        przedsiębiorstwa (interpretacja DKIS z 19 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.
        4012.682.2017.2.MP).
      2. Rola podmiotu w grupie – ważne jest również określenie, czy świadczenie
        konkretnych usług przez dany podmiot jest częścią zaplanowanej strategii grupy
        kapitałowej. Ocena ta powinna uwzględniać, czy takie usługi pełnią kluczową
        funkcję w strukturze grupy (interpretacja DKIS z 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-
        KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ).
    W świetle powyższego, uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że
    przedmiotowe pożyczki udzielane przez Spółkę są i będą miały charakter transakcji

    pomocniczych dla potrzeb stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, obrót
    z tytułu udzielanych pożyczek nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w
    kalkulacji tzw. współczynnika VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium
    kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się rzez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej - rozumie się
      przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów

    polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem
    co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
      - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
        jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady
    podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem
    przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
      - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
        w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
        lub usługi,
      - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
        związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

      - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów
      zarobkowych.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne
    obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w
    rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
    W myśl art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy
      świadczeniu usług:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
      w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów
    i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia
    usług.
    Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje
    zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art.

    28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym
    podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w
    art. 43 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
      usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
      pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
      kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było
    objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych
    wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące
    w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter
    przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia
    jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk
    położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia
    wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
    Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność
      biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a
      biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy
      tego samego gatunku i tej samej jakości.
    W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty
    majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo
    majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na
    drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim
    przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
    2024 r.:
      Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i
      usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza

      terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były
      wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
      związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025
    r.:
      Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i
      usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza
      terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w
      art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były
      wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
      związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy
    dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium
    kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem
    odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza
    terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych
    czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać
    będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium
    kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie
    określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te
    czynności.
    Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:

      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego
    odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się
    jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
    Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie
    powoduje konsekwencji podatkowych.
    Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter
    pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową,
    która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa
    nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona
    internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa
    „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy,
    orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.
    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące
    struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących
    podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do
    odliczenia podatku.

    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie
    przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której
    mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
      Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących
      kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
        podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi
        transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami
        finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-
        g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy
    tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin
    „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje
    o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile
    ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości
    uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był
    odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie DauB.noise
    (C#306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90

    ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i
    konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub
    związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść
    do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu
    różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego
    wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika
    również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, to
    transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem
    składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za
    pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek,
    ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba
    kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy
    można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki
    charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć
    zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów
    podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność
    jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli
    okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje
    takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą
    takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem należącym do grupy kapitałowej Grupa
    ... (dalej: „...” lub „Grupa”) zapewniającej opiekę medyczną pacjentom. Głównym
    przedmiotem działalności Państwa jest działalność organizacyjno-zarządcza
    wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ... - jako przedmiot
    przeważającej działalności Państwa została wskazana zgodnie z klasyfikacją PKD kod 70.10.
    Z. - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów
    finansowych. Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej
    działalności gospodarczej świadczą Państwo m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na
    rzecz pozostałych spółek z grupy – działalność ta w całości jest opodatkowana VAT.
    Państwo jako podmiot prowadzący „działalność holdingową”, posiadają udziały w
    spółkach grupy ..., prowadzących placówki medyczne w Polsce. Ponadto Państwo / Grupa
    ... należą do międzynarodowej grupy A., w ramach której działają Spółki B. oraz C.
    powiązane z Państwem. Podmioty te posiadają siedzibę działalności na terytorium
    Słowacji oraz nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.

    W styczniu 2024 r. zawarli Państwo ze spółką B. umowę pożyczki. Strony uzgodniły, że
    mogą Państwo udzielić B. pożyczki w określonej kwocie i w terminie wskazanym przez B.,
    przy czym wypłata środków może nastąpić jednorazowo lub w transzach. Dotychczas w
    ramach ustalonego limitu udzielono pożyczki, która została w całości spłacona wraz z
    należnymi odsetkami. Na dzień składania wniosku ustalony limit finansowania nie został
    wykorzystany, a ewentualne zaangażowanie kapitału Państwa w przyszłości będzie
    uzależnione wyłącznie od zgłoszenia takiej potrzeby przez B. Ponadto, w grudniu 2024 r.
    została zawarta podobna umowa pożyczki na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, tj. C.
    Finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek. W latach 2020-
    2024 udzielili Państwo wyłącznie ww. dwóch pożyczek. Udział kwoty otrzymanych odsetek
    z tytułu udzielonych pożyczek jest zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości
    osiągniętych przychodów przez Państwa z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.
    W 2024 r. przychód z odsetek wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach
    finansowych Państwa, a w roku 2023 r. odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów
    finansowych Państwa.
    Udzielenie pożyczek nie stanowi / nie będzie stanowić podstawowego źródła przychodu
    ani głównego przedmiotu działalności gospodarczej Państwa. Środki otrzymane od B. oraz
    C. były/są wykorzystywane w ramach standardowej działalności operacyjnej, która polega
    zasadniczo na świadczeniu usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy (tj.
    otrzymane odsetki nie są i nie będą przeznaczone na rozszerzenie działalności
    pożyczkowej). Udzielenie dwóch pożyczek stanowiło jedynie uzupełnienie holdingowej
    działalności Państwa. Nie prowadzili Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej
    skierowanej do klientów zewnętrznych, a wsparcie finansowe w formie pożyczek
    obejmowało wyłącznie podmioty powiązane. Udzielanie pożyczek podmiotom
    powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie funkcjonowania
    podmiotów powiązanych.
    Obsługa działalności pożyczkowej realizowana jest przez funkcjonujący w Państwa Spółce
    / grupie ... dział „....”, kompleksowo zajmujący się wspieraniem procesów finansowych w
    ramach Grupy. Zaangażowanie zasobów Państwa oraz czasu poświęcanego na obsługę
    pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach standardowych obowiązków
    pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz zasobów dla działalności
    pożyczkowej). Działalność pożyczkowa w Grupie ma ograniczony charakter i nie było
    koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek ani
    wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi pracy. Nie jest
    również planowana żadna zmiana w tym zakresie. Nie planują Państwo rozszerzenia
    działalności i systematycznego udzielania pożyczek. Nie wykluczają jednak Państwo, iż w
    przyszłości będą udzielane dalsze pożyczki o zbliżonej specyfice. Jednak podjęcie decyzji
    biznesowej o ewentualnej pożyczce nie będzie leżeć wyłącznie po stronie Państwa i nie
    będzie powodowane bezpośrednimi potrzebami Państwa, lecz będzie konsultowane
    wewnętrznie przez Grupę ... oraz pozostałe spółki powiązane w ramach grupy A.
    Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Państwa nie miało/nie ma charakteru
    zorganizowanego i stałego. Działania Państwa nie były/nie są również ukierunkowane na
    tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też
    poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych pożyczek na
    rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów odsetkowych Państwa
    z tytułu działalności pożyczkowej. Z uwagi na brak wyodrębnionych zasobów kadrowych,
    organizacyjnych i technicznych dedykowanych działalności pożyczkowej, nie mają Państwo
    możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów (alokacji) i kwot podatku
    naliczonego w stosunku do tego rodzaju działalności.
    Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy usługi udzielania pożyczek przez Państwa
    mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji,
    czy odsetki (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane w
    kalkulacji tzw. współczynnika VAT.

    Należy wskazać, że udzielanie pożyczek, co do zasady, jest/będzie usługą objętą zakresem
    opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta
    /będzie korzystać ze zwolnienia. Natomiast miejscem świadczenia tej usługi jest/będzie
    zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, tj. Słowacja.
    Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu
    proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji
    wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od
    podatku VAT (udzielenie przez Państwa pożyczek niedających prawa do odliczenia
    podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji
    sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).
    W odniesieniu do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy jeszcze raz podkreślić,
    że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za
    „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości,
    częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa
    działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni
    pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.
    Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do
    czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6
    ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa
    zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością
    (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w
    rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W latach 2020-2024 udzielili Państwo wyłącznie
    dwóch pożyczek. Udział kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jest
    zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości osiągniętych przychodów przez
    Państwa z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. W 2024 r. przychód z odsetek
    wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach finansowych Państwa, a w 2023 r.
    odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów finansowych Państwa. Udzielanie
    pożyczek podmiotom powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie
    funkcjonowania podmiotów powiązanych. Zaangażowanie zasobów Państwa oraz czasu
    poświęcanego na obsługę pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach
    standardowych obowiązków pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz
    zasobów dla działalności pożyczkowej). Działalność pożyczkowa ma ograniczony charakter
    i nie było koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę
    pożyczek ani wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi
    pracy. Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Państwa nie miało/nie ma charakteru
    zorganizowanego i stałego. Działania Państwa nie były/nie są również ukierunkowane na
    tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też
    poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych pożyczek na
    rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów odsetkowych Państwa
    z tytułu działalności pożyczkowej.
    W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie
    można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest działalność
    organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ...
    (m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy). Należy
    zatem uznać, że udzielenie pożyczek nie jest/nie będzie wykonywane jako element
    Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takiej transakcji na
    Państwa ogólną sytuację finansową nie jest/nie będzie istotny.
    W związku z tym należy stwierdzić, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej
    w postaci udzielenia pożyczek spółce B. oraz C. nie jest/nie będzie zaplanowana z góry i

    nie jest/nie będzie regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie przez
    Państwa pożyczek na rzecz spółki B. oraz C. wynika z konieczności zapewnienia
    finansowania i wspierania funkcjonowania tych spółek. Udzielenie przez Państwa
    pożyczek ma charakter incydentalny. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą
    stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności
    gospodarczej.
    Skoro więc udzielone pożyczki powiązanym podmiotom nie są/nie będą zasadniczą
    działalnością gospodarczą Państwa oraz nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego,
    stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa, to oceniając ich
    charakter należy uznać je za pomocnicze.
    W rezultacie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, usługi udzielania
    przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych (B. oraz C.), spełniają/będą spełniać
    kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2
    ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie należy
    uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dacie zaistnienia zdarzenia
    oraz
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.