Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.402.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, nabywanych od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, nabywanych od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, nabywanych od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów; usług opieki nad osobami starszymi, nabywanych od podmiotów trzecich; usługi mieszkaniowej na cele zamieszkania z zamiarem stałego pobytu niezależnie od czasu, na jaki została ona zawarta oraz dostawy mediów, jako elementu kompleksowej usługi wynajmu Mieszkania na cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem efektywnego zarządu w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wydzierżawia nieruchomość położoną na terytorium Polski. Na nieruchomości posadowiony jest zespół budynków i budowli (zwanych dalej „Mieszkaniami”), wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m.in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych (dalej łącznie „Nieruchomość” lub „Osiedle”).

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne Mieszkania na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej „Rezydenci”). Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach w pełni dostosowanych do potrzeb osób starszych. Nieruchomość nie stanowi domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składa się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (np. budynki parterowe, bez schodów).

Jednocześnie, obok usługi mieszkalnej, są świadczone usługi pomocnicze. Należeć do nich będą m.in.:

1.  usługa lekarska polegająca na konsultacji lekarza internisty - realizowana przez lekarza posiadającego stosowne uprawnienia,
2.  usługi pielęgniarskie polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi – realizowane przez pielęgniarkę posiadającą uprawnienia do świadczenia tego typu usług,
3.  usługi opieki świadczone w miejscu zamieszkania polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi – realizowane przez podmiot trzeci,

(dalej zwane łącznie „Usługami Pomocniczymi”).

Zasadniczo, bez wystąpienia usługi mieszkaniowej (która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi świadczenie główne), nie są realizowane Usługi Pomocnicze. Rezydenci nie mają wpływu na osoby lub podmioty, które biorą udział w realizacji Usług Pomocniczych. Ponadto, nie każda Usługa Pomocnicza jest świadczona regularnie. Nie oznacza to jednak, że globalna cena Usług Pomocniczych zostanie zmniejszona.

Reasumując, cena za usługi mieszkaniowe oraz Usługi Pomocnicze jest stała bez względu na częstotliwość korzystania z Usług Pomocniczych lub całkowitego braku korzystania z nich przez danego Rezydenta.

Warto wskazać, że osoby posiadające uprawnienia lekarskie, pielęgniarskie oraz fizjoterapeutyczne zobowiązane są wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT (lub inne dokumenty księgowe) za świadczone przez nie usługi, a następnie te faktury VAT są przez Wnioskodawcę refakturowane na poszczególnych Rezydentów. Co istotne, w praktyce może być trudne dokładne określenie zakresu, w którym dany Rezydent skorzystał z danej usługi tzn. lekarz nie będzie wystawiał faktury dotyczącej każdego badanego, a jedną fakturę zbiorczą, odnoszącą się do wszystkich Rezydentów przebadanych w ramach danego okresu rozliczeniowego np. miesiąca. Następnie Wnioskodawca rozksięguje globalne koszty świadczeń na poszczególnych Rezydentów w równej wysokości. Może też w praktyce się okazać, że dany Rezydent wcale nie skorzysta z danej usługi, jednak jej koszt przypisany do danego Rezydenta będzie uwzględniony na fakturze w takiej samej proporcji co na fakturach wystawionych na rzecz innych Rezydentów, którzy z usługi skorzystali.

W zakresie usług opieki, to są one świadczone przez podmiot trzeci, który wystawia fakturę na Wnioskodawcę, obejmującą wszystkie pracujące opiekunki w danej jednostce rozliczeniowej np. miesiącu. Następnie Wnioskodawca refakturuje ten koszt na Rezydentów w takiej samej proporcji. Podobnie jak to ma miejsce w przypadku usług medycznych, również w tym zakresie każdy Rezydent jest obciążany analogiczną kwotą, bez względu w jakim zakresie korzystał z usług opiekunek.

Umowy z Rezydentami są zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. Intencją Wnioskodawcy nie jest jednak świadczenie usług wynajmu krótkotrwałego lub też usług hotelowych. Jednakże może się zdarzyć, że umowy będą zawierane na krótkie okresy czasu, na przykład 3 miesiące (niejako na próbę) a dopiero potem na dłuższe okresy; lub zawsze będą zawierane na cykliczne okresy (na przykład na rok).

Niezależnie od okresu trwania umowy, intencją stron jest zawarcie umowy na wynajem Mieszkania na cele mieszkaniowe, nawet jeśli Rezydentowi Osiedle i Mieszkanie nie przypadną do gustu i postanowią wypowiedzieć umowę po miesiącu od jej podpisania (taka sytuacja w praktyce również może mieć miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT w zakresie usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, które są nabywane od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT w zakresie usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, które są nabywane od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT zwalnia się z podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego usługi nabywane są od podmiotów posiadających uprawnienia lekarskie, fizjoterapii lub pielęgniarskie. Usługi te zdaniem Wnioskodawcy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT zwolnioną od podmiotu medycznego np. lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską i na tej podstawie obciąża odpowiednio Rezydentów kosztem świadczonych na ich rzecz usług.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Rezydentów, przy czym służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca wskazał m.in. zawód lekarza oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r., poz. 1994, z późn. zm.) przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

W myśl art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wydzierżawia nieruchomość położoną na terytorium Polski. Na nieruchomości posadowiony jest zespół budynków i budowli (Mieszkania), wraz z infrastrukturą towarzyszącą składającą się m.in. z parkingów, dróg dojazdowych i ulic wewnętrznych (łącznie Nieruchomość, Osiedle).

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne Mieszkania na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej (Rezydenci). Rezydentami są seniorzy (osoby po 60 roku życia), którzy pragną mieszkać w Mieszkaniach w pełni dostosowanych do potrzeb osób starszych. Nieruchomość nie stanowi domu spokojniej starości, a osiedle mieszkalne składa się z budynków przystosowanych konstrukcyjnie do potrzeb osób starszych (np. budynki parterowe, bez schodów).

Jednocześnie, obok usługi mieszkalnej, są świadczone usługi pomocnicze. Należeć do nich będą m.in.:

*   usługa lekarska polegająca na konsultacji lekarza internisty - realizowana przez lekarza posiadającego stosowne uprawnienia,

*   usługi pielęgniarskie polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi – realizowane przez pielęgniarkę posiadającą uprawnienia do świadczenia tego typu usług,

*   usługi opieki świadczone w miejscu zamieszkania polegające na gotowości do zorganizowania, w razie potrzeby, doraźnej pomocy Rezydentowi – realizowane przez podmiot trzeci,

(łącznie Usługami Pomocniczymi).

Zasadniczo, bez wystąpienia usługi mieszkaniowej (która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi świadczenie główne), nie są realizowane Usługi Pomocnicze. Rezydenci nie mają wpływu na osoby lub podmioty, które biorą udział w realizacji Usług Pomocniczych. Ponadto, nie każda Usługa Pomocnicza jest świadczona regularnie. Nie oznacza to jednak, że globalna cena Usług Pomocniczych zostanie zmniejszona.

Reasumując, cena za usługi mieszkaniowe oraz Usługi Pomocnicze jest stała bez względu na częstotliwość korzystania z Usług Pomocniczych lub całkowitego braku korzystania z nich przez danego Rezydenta.

Osoby posiadające uprawnienia lekarskie, pielęgniarskie oraz fizjoterapeutyczne zobowiązane są wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT (lub inne dokumenty księgowe) za świadczone przez nie usługi, a następnie te faktury VAT są przez Wnioskodawcę refakturowane na poszczególnych Rezydentów. Co istotne, w praktyce może być trudne dokładne określenie zakresu, w którym dany Rezydent skorzystał z danej usługi tzn. lekarz nie będzie wystawiał faktury dotyczącej każdego badanego, a jedną fakturę zbiorczą, odnoszącą się do wszystkich Rezydentów przebadanych w ramach danego okresu rozliczeniowego np. miesiąca. Następnie Wnioskodawca rozksięguje globalne koszty świadczeń na poszczególnych Rezydentów w równej wysokości. Może też w praktyce się okazać, że dany Rezydent wcale nie skorzysta z danej usługi, jednak jej koszt przypisany do danego Rezydenta będzie uwzględniony na fakturze w takiej samej proporcji co na fakturach wystawionych na rzecz innych Rezydentów, którzy z usługi skorzystali.

W zakresie usług opieki, to są one świadczone przez podmiot trzeci, który wystawia fakturę na Wnioskodawcę, obejmującą wszystkie pracujące opiekunki w danej jednostce rozliczeniowej np. miesiącu. Następnie Wnioskodawca refakturuje ten koszt na Rezydentów w takiej samej proporcji. Podobnie jak to ma miejsce w przypadku usług medycznych, również w tym zakresie każdy Rezydent jest obciążany analogiczną kwotą, bez względu w jakim zakresie korzystał z usług opiekunek.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT w zakresie usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, które są nabywane od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów.

Opisu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca zakupuje usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu od osób posiadających uprawnienia lekarskie, pielęgniarskie oraz fizjoterapeutyczne, tj. od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Ponadto Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług we własnym imieniu z przeznaczeniem na odsprzedaż Rezydentom. W związku z powyższym Zainteresowany wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich (rezydentów) od podmiotów, o których mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, które są nabywane od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług lekarskich, pielęgniarskich i fizjoterapii, nabywanych od osób posiadających stosowne uprawnienia, na rzecz Rezydentów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług opieki nad osobami starszymi, nabywanych od podmiotów trzecich; usługi mieszkaniowej na cele zamieszkania z zamiarem stałego pobytu niezależnie od czasu, na jaki została ona zawarta oraz dostawy mediów, jako elementu kompleksowej usługi wynajmu Mieszkania na cele mieszkaniowe (pytania oznaczone we wniosku nr od 2 do 4) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.