Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-154/15-4/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-22
Teza: W wyniku rozwiązania Spółki jawnej, wspólnicy otrzymają przypadającą na nich, zgodnie z umową, część środków pieniężnych pozostających w Spółce jawnej na dzień jej rozwiązania lub wierzytelność Spółki jawnej wobec wspólników z tytułu pożyczki. W przypadku otrzymanej w toku rozwiązania Spółki jawnej jej wierzytelności wobec wspólników z tytułu pożyczki dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania wspólników wobec Spółki jawnej z tytułu pożyczki (wspólnicy będą jednocześnie wierzycielami i dłużnikami). Konfuzja nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec wspólników) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólników wobec spółki jawnej).
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka jawna; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 maja 2015 r., nr IPPP2/4512-154/15-2/MJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnością przekazania wierzytelności własnych wspólnikom Spółki w wyniku jej rozwiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnością przekazania wierzytelności własnych wspólnikom Spółki w wyniku jej rozwiązania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „Spółka”). Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako „SPJ” lub „spółka jawna”), a następnie wyjście z inwestycji nastąpi poprzez rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Spółka lub SPJ może udzielić jej wspólnikom pożyczki, co spowoduje, że Spółce lub SPJ będzie przysługiwać względem jej wspólników wierzytelność z tytułu pożyczki (tj. z tytułu zwrotu pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami).

W przypadku podjęcia decyzji o wyjściu z inwestycji i zakończeniu działalności SPJ, na dzień rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji SPJ, na jej majątek składać się będą mogły np. środki pieniężne, aczkolwiek może też zdarzyć się tak, że na majątek SPJ będą składać się częściowo lub wyłącznie wierzytelność SPJ wobec jej wspólników z tytułu pożyczki.

W wyniku rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji SPJ, wspólnicy otrzymają przypadającą na nich zgodnie z umową SPJ część środków pieniężnych pozostających w SPJ na dzień jej rozwiązania lub wierzytelność SPJ wobec wspólników z tytułu pożyczki. W przypadku otrzymanej w toku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności SPJ wobec wspólników z tytułu pożyczki dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania wspólników wobec SPJ z tytułu pożyczki (wspólnicy będą jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja następuje w wyniku rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólników) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec wspólników) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólników wobec spółki jawnej). Z punktu widzenia techniczno-prawnego przeniesienie wierzytelności odbędzie się na podstawie przewidzianej w art. 453 Kodeksu Cywilnego instytucji świadczenia w miejsce wykonania datio in solutum.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego w części, w której przewiduje on rozwiązanie Spółki i konfuzję wierzytelności wydanej wcześniej wspólnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie przekazania wspólnikom w wyniku rozwiązania SPJ, wierzytelności SPJ wobec wspólników (z tytułu pożyczki), która to wierzytelność wygaśnie w chwili jej przekazania na skutek tzw. konfuzji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)- art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności własnej nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów j usług.

Reasumując, sprzedaż wierzytelności własnej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na uwadze powyższą treść przepisów prawa podatkowego, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwany dalej Kodeksem. Postępowanie likwidacyjne prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych ma na celu uregulowanie stosunków majątkowych spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Przepisy dotyczące spółki jawnej zawarte są w dziale I tytułu II Kodeksu. Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Z kolei w myśl § 2 ww. artykułu każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W świetle art. 58 Kodeksu, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Artykuł 67 § 1 Kodeksu stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na podstawie art. 82 § 1 Kodeksu, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 Kodeksu).

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W świetle § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zostanie przekształcona w Spółkę jawną, która zostanie rozwiązana, na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz później, jako Spółka jawna, może udzielić swoim wspólnikom pożyczki, co spowoduje, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać względem wspólników wierzytelność z tytułu pożyczki (tj. z tytułu zwrotu pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami).

W przypadku podjęcia decyzji o wyjściu z inwestycji i zakończeniu działalności Spółki jawnej, na dzień jej rozwiązania, na majątek składać się będą np. środki pieniężne. Może zdarzyć się również, że na majątek Spółki jawnej będą składać się częściowo lub wyłącznie wierzytelności Spółki jawnej wobec jej wspólników z tytułu pożyczek.

W wyniku rozwiązania Spółki jawnej, wspólnicy otrzymają przypadającą na nich, zgodnie z umową, część środków pieniężnych pozostających w Spółce jawnej na dzień jej rozwiązania lub wierzytelność Spółki jawnej wobec wspólników z tytułu pożyczki. W przypadku otrzymanej w toku rozwiązania Spółki jawnej jej wierzytelności wobec wspólników z tytułu pożyczki dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania wspólników wobec Spółki jawnej z tytułu pożyczki (wspólnicy będą jednocześnie wierzycielami i dłużnikami). Konfuzja nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec wspólników) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólników wobec spółki jawnej).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przekazania wspólnikom, w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, wierzytelności Spółki jawnej wobec wspólników z tytułu wcześniej udzielonych im pożyczek.

Należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której wspólnicy Wnioskodawcy nabędą wierzytelności Spółki z tytułu udzielenia pożyczek wspólnikom. W świetle powyższej treści oraz w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność przekazania wierzytelności, o których mowa we wniosku, wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki nie stanowi dostawy towaru, gdyż wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Przekazanie wierzytelności, o których mowa, nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem, przekazanie wspólnikom wierzytelności, w stosunku do których są oni zobowiązani jako dłużnicy, nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.