Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-510/15-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Prawo do zwrotu podatku VAT zgodnie z proporcją wynikającą ze stosunku sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z proporcją wynikającą ze stosunku sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska, przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy placówki z Miejska Przychodnia ….. na Miejskie Centrum Medyczne …..

Miejskie Centrum Medyczne …. jest podmiotem leczniczym, prowadzącym działalność na podstawie ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 roku, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności, określonym w statucie, jest świadczenie usług medycznych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia. Statut dopuszcza pozyskiwanie dodatkowych środków finansowych na główną działalność statutową poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w postaci, np.: najmu powierzchni. Najem powierzchni odbywa się na zasadach określonych przez akta prawa miejscowego. Czynności te podlegają opodatkowaniu 23% podatkiem VAT a przychodni przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Proporcja, o której mowa w ust. 2 ustalana jest na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Określona przez służby finansowo-księgowe proporcja na 2015 rok wynosi 23 %.

W związku z planami złożenia przez przychodnię wniosku o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚiGW …. w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - II edycja”, dotyczącego termomodernizacji jednego z budynków przychodni - powstaje pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji zadania. Wydatki poniesione na realizację projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT. Zrealizowane zadanie będzie dotyczyło budynku przychodni, na terenie której świadczone są usługi medyczne zwolnione z podatku VAT, ale również usługi najmu powierzchni użytkowych, opodatkowane 23% podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykorzystywał sieci ciepłownicze zarówno do czynności opodatkowanych, jaki i zwolnionych od podatku.

W uzupełnieniu wskazano, że faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki na realizację projektu, zostaną wystawione na Wnioskodawcę.

Wydatki na realizację projektu będą dotyczyły kompleksowej usługi inwestycyjnej, dotyczącej szeroko rozumianej termomodernizacji i będą obejmowały: usługi opracowania dokumentacji projektowej, usługi opracowania audytu energetycznego, usługi nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi, szeroko rozumianych prac budowlanych (dotyczących zarówno wykonywania usług, jak i zakupu materiałów związanych z tymi usługami), dotyczących termomodernizacji.

Z uwagi na przedmiotowy zakres prac (termomodernizacja jednego z budynków przychodni), zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości przyporządkowania i bezpośredniego powiązania wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W takim przypadku (tj. braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) należy zastosować art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a więc ustalić proporcję (zgodnie z art. 90 ust. 3-8 ustawy o VAT), która służy do ustalania części kwoty podatku naliczonego, o którą Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia należnego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ubiegający się o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących kompleksowej usługi inwestycyjnej dotyczącej szeroko rozumianej termomodernizacji, w szczególności: usług projektowych, usług na opracowanie audytu energetycznego, usług budowlanych związanych w tym zakresie (częściowo na cele związane ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku VAT, a częściowo na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - zgodnie z proporcją wynikającą, ze stosunku sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z termomodernizacją budynku, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z przesłanek jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku przychodni zgodnie z artykułem 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, prowadzącym działalność na podstawie ustawy o działalności leczniczej, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności, jest świadczenie usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia. Najem powierzchni odbywa się na zasadach określonych przez akta prawa miejscowego. Czynności te podlegają opodatkowaniu 23% podatkiem VAT. Zrealizowane zadanie będzie dotyczyło budynku przychodni, na terenie której świadczone są usługi medyczne zwolnione z podatku VAT, ale również usługi najmu powierzchni użytkowych, opodatkowane 23% podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykorzystywał sieci ciepłownicze zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki na realizację projektu, zostaną wystawione na Wnioskodawcę. Wydatki na realizację projektu będą dotyczyły kompleksowej usługi inwestycyjnej, dotyczącej szeroko rozumianej termomodernizacji i będą obejmowały: usługi opracowania dokumentacji projektowej, usługi opracowania audytu energetycznego, usługi nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi, szeroko rozumianych prac budowlanych (dotyczących zarówno wykonywania usług, jaki i zakupu materiałów związanych z tymi usługami), dotyczących termomodernizacji. Z uwagi na przedmiotowy zakres prac (termomodernizacja jednego z budynków przychodni), zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości przyporządkowania i bezpośredniego powiązania wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu rozliczania podatku naliczonego wg. proporcji.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w przypadku braku obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany będzie miał prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy. Proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

Jednocześnie zaznacza się, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z termomodernizacją budynku, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.