Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.327.2018.3.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Opodatkowanie czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz opodatkowanie czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów dysponujących lokalami użytkowymi na podstawie umowy najmu.
Słowa kluczowe: media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie; opłata; refakturowanie; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), oraz w dniu 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów dysponujących lokalami użytkowymi na podstawie umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów dysponujących lokalami użytkowymi na podstawie umowy najmu. Wniosek uzupełniono w dniu 8 sierpnia 2018 r. o brakującą opłatę, w dniu 16 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o sformułowanie pytania; w dniu 4 września 2018 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 12 września 2018 r. o podpisy osób uprawnionych pod uzupełnieniem wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz sformułowanie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania sformułowanego w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SM wystawia co miesiąc fakturę VAT dla firm posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i dla firm wynajmujących lokal użytkowy.

Są właściciele i najemcy lokali użytkowych, będący członkami Spółdzielni przed dniem 8 września 2017 r. (od 9 września 2017 r., na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wszyscy, którzy mieli prawo do lokalu, stali się członkami z mocy prawa od 9 września 2017 r.) i niebędący członkami Spółdzielni.

Na fakturach jest wyszczególniona pozycja:

*   opłata eksploatacyjna,
*   fundusz remontowy,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłata c.o. (zaliczka wyliczona na podstawie kosztów za poprzedni okres rozliczeniowy),
*   śmieci – wywóz selektywny.

Jedna z firm w lokalach użytkowych (ma 2 lokale niemieszkalne) zrobiła przeróbki i ma dwa mieszkania, które wynajmuje osobom trzecim.

SM wystawiała od 8 września 2017 r. (firma nie była członkiem Spółdzielni) i od 9 września 2017 r. do nadal wystawia (firma jest członkiem na mocy ustawy o s.m.), faktury VAT z 23% stawką VAT do wszystkich ww. pozycji.

Centralne ogrzewanie jest rozliczane raz w roku i wystawiana oddzielna faktura uwzględniająca wniesione zaliczki.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

*   Ad 1. Wymienione w opisie sprawy opłaty, to opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.). Art. 4 ust. 5 nie ma zastosowania w Spółdzielni.
*   Ad 2. Najemcy i właściciele lokali nie mają możliwości dokonywania wyboru dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), na miasto jest tylko jeden dostawca ciepła S.A.
*   Ad 3. Najemcy i właściciele lokali mają możliwość wyboru sposobu korzystania z centralnego ogrzewania poprzez decydowanie o wielkości zużycia energii cieplnej, ponieważ mają założone podzielniki ciepła (jeżeli wyrazili zgodę na założenie) i głowice, którymi mogą regulować strumień ciepła (jeżeli mają założone). Firma, o którą chodzi Wnioskodawcy, ma na części powierzchni lokalu założone podzielniki, czy mają zamontowane głowice Zainteresowany nie wie.
*   Ad 4. Zużycie energii cieplnej obliczane jest w oparciu o wskazanie podzielników ciepła (Spółdzielnia nie ma ciepłomierzy, czyli tzw. liczników – różnica: ciepłomierz ma legalizację, a podzielnik nie) w lokalach gdzie są zamontowane podzielniki ciepła, w lokalach gdzie nie ma, liczone jest od powierzchni.
*   Ad 5. Koszty zużytej energii cieplnej SM przenosi na najemców i właścicieli lokali, w oddzielnej pozycji na rozliczeniu są koszty za odczyt i wykonanie rozliczenia, które nie są księgowane i nie są wliczane do kosztu ogrzewania, firma rozliczająca nie dolicza marży i narzutów.
*   Ad 6.
    1.  Firma dysponuje lokalami na podstawie aktu notarialnego, ma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    2.  jest to budynek mający 44 mieszkania i 8 lokali użytkowych, według PKOB jest to sekcja 1 dział 11 grupa 112 klasa 1122,
    3.  lokale niemieszkalne są wykorzystywane według wiedzy SM tylko na cele mieszkalne.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

W odniesieniu do lokalu użytkowego nr 6 i lokalu użytkowego nr 8, Wnioskodawca nie ma informacji o wystąpieniu właściciela lub innej osoby o urzędową zmianę sposobu użytkowania ww. lokali z niemieszkalnych (użytkowych) na mieszkalne.

Zainteresowany ma informację o tym, że 23 czerwca 2009 r. osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia budowlane działała z upoważnienia firmy, która w 2009 r. posiadała spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokali i złożyła do Urzędu Miasta Wydziału Urbanistyki i Architektury pismo o wydanie zaświadczenia o samodzielności ww. lokali. Osoba ta w kolejnym piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r., skierowanym do Urzędu Miasta Wydziału Urbanistyki i Architektury, wystąpiła o wydanie pisma anulującego samodzielność lokali twierdząc, że omyłkowo załączyła rysunek planowanego remontu lokali, a nie jak powinno być inwentaryzacji lokali użytkowych i mieszkalnych oraz, że powyższe lokale nie spełniają warunków samodzielności w myśl ustawy zgodnie z dokumentacją. Osoba ta ponadto oświadczyła, że przedłożona przez nią dokumentacja jest projektem przebudowy i nie przedstawia stanu faktycznego lokali, zatem przedłożony projekt nie może stanowić dokumentacji inwentaryzacyjnej. W związku z tym ta osoba wystąpiła z wnioskiem o wycofanie z obrotu prawnego powyższych zaświadczeń.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury w piśmie z dnia 21 kwietnia 2010 r. odpowiedział:

*   zaświadczenia o samodzielności lokali wydane są na podstawie art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, z późn. zm.),
*   podstawą wydania zaświadczenia jest dokumentacja inwentaryzacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane,
*   odpowiedzialność za poprawność wykonanej dokumentacji spoczywa na osobie, która ją sporządziła, osoba ta podlega odpowiedzialności zawodowej, w tym zgodnie z art. 95 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, z późn. zm.),
*   organ, który wydał zaświadczenie o samodzielności lokalu nie ma podstawy prawnej do zmiany lub anulacji takiego zaświadczenia,
*   osoba zainteresowana może jedynie zwrócić się z ponownym wnioskiem o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu dołączając poprawnie wykonaną dokumentację inwentaryzacyjną.

Reasumując, Urząd Miasta poinformował, że przyjął do wiadomości informacje zawarte w piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r., nie ma jednak możliwości wydania pisma anulującego samodzielność lokali objętych wnioskiem z dnia 23 czerwca 2009 r.

W kolejnym piśmie 13 października 2010 r. Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury stwierdził, że w związku z prowadzonym postępowaniem legalizacyjnym przez PINB dla Miasta dla lokali 1a, 1b i 7a usytuowanych w budynku mieszkalnym, Prezydent Miasta wydał zaświadczenia o samodzielności tych lokali na podstawie inwentaryzacji sporządzonej przez wyżej wspomnianą osobę mającą uprawnienia budowlane.

W piśmie z dnia 13 października 2010 r. Urząd Miasta poinformował, że:

*   zaświadczenia nie mogą zostać wycofane z obrotu prawnego, gdyż nie pozwalają na to przepisy prawa,
*   wydane zaświadczenia na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. – o własności lokali (DZ.U.00.80.903, z późn. zm.) nie przesądzają o sposobie użytkowania tych lokali.

W przedmiotowej sprawie autor projektu jednak sam przyznał, że do wniosku o wydanie zaświadczeń dołączył projekt przebudowy lokali, na które nie miał wydanej wymaganej przepisami prawa decyzji i pozwolenia na budowę.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. zwróciła się do Urzędu Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury z prośbą o jednoznaczną informację dotyczącą ww. lokali, tzn. – jaki mają status (czy są to niemieszkalne, czy mieszkalne), jaką mają powierzchnię według danych posiadanych przez UM.

W odpowiedzi na pismo SM Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury odpowiedział w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r., że na podstawie posiadanej dokumentacji przedmiotowe zaświadczenia winny być wyeliminowanie z obrotu prawnego, lecz ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego, na podstawie którego wydane są zaświadczenia, nie przewiduje takiego trybu.

Urząd Miasta dalej stwierdza, że zaświadczeń błędnie wydanych nie można wyeliminować z obrotu prawnego, jednak nie potwierdzają one stanu faktycznego, i nie powinny one być rozpowszechniane, nie mogą stanowić elementu legalizacji samowoli budowlanej.

Wobec faktu, że załączone inwentaryzacje nie przedstawiały stanu faktycznego, Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury nie może na ich podstawie udzielić jednoznacznej informacji dotyczącej funkcji, powierzchni i lokalizacji lokali.

Ad 2.

Piwnica nie stanowi pomieszczenia przynależnego do lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytania:

Z jaką stawką VAT SM powinna wystawiać fakturę na poszczególne składniki:

1.  za okres, kiedy firma nie była członkiem Spółdzielni,
2.  za okres, kiedy firma jest członkiem SM?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawia on FV ze stawką 23% na wszystkie składniki, bo traktuje to jako sprzedaż.

Opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy – bo są to lokale użytkowe, które widnieją w księdze wieczystej jako lokale niemieszkalne i do Urzędu Miasta są zgłoszone też jako lokale niemieszkalne.

Podatek od nieruchomości, opłata c.o. – zaliczka, śmieci – wywóz selektywny, bo Spółdzielnia traktuje to jako sprzedaż, a nie jako refakturę. Na co nie ma jak sporządzić refaktury, bo musiałby być co miesiąc odczyt, na co firma rozliczająca c.o. nie zgadza się. Od Miasta Wnioskodawca nie otrzymuje FV za podatek, za śmieci Zainteresowany płaci do G. według deklaracji i nie otrzymuje faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r., poz. 201).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.) stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 oraz z 2017 r. poz. 1529).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa wystawia co miesiąc fakturę VAT dla firm posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i dla firm wynajmujących lokal użytkowy. Są właściciele i najemcy lokali użytkowych, będący członkami Spółdzielni przed dniem 8 września 2017 r. (od 9 września 2017 r., na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wszyscy, którzy mieli prawo do lokalu, stali się członkami z mocy prawa), i niebędący członkami Spółdzielni.

Na fakturach są wyszczególnione pozycje:

*   opłata eksploatacyjna,
*   fundusz remontowy,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłata c.o. (zaliczka wyliczona na podstawie kosztów za poprzedni okres rozliczeniowy),
*   śmieci – wywóz selektywny.

Wymienione opłaty, to opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Art. 4 ust. 5 nie ma zastosowania w Spółdzielni. Centralne ogrzewanie jest rozliczane raz w roku i wystawiana oddzielna faktura uwzględniająca wniesione zaliczki. Najemcy i właściciele lokali nie mają możliwości dokonywania wyboru dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie). Najemcy i właściciele lokali mają możliwość wyboru sposobu korzystania z centralnego ogrzewania poprzez decydowanie o wielkości zużycia energii cieplnej, ponieważ mają założone podzielniki ciepła (jeżeli wyrazili zgodę na założenie) i głowice, którymi mogą regulować strumień ciepła (jeżeli mają założone). Zużycie energii cieplnej obliczane jest w oparciu o wskazanie podzielników ciepła w lokalach gdzie są zamontowane podzielniki ciepła, w lokalach gdzie nie ma, liczone jest od powierzchni. Koszty zużytej energii cieplnej Spółdzielnia przenosi na najemców i właścicieli lokali, w oddzielnej pozycji na rozliczeniu są koszty za odczyt i wykonanie rozliczenia, które nie są księgowane i nie są wliczane do kosztu ogrzewania, firma rozliczająca nie dolicza marży i narzutów.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania według właściwej stawki podatku od towarów i usług opłat pobieranych od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych, które stanowią opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zarówno w okresie, gdy właściciele nie byli członkami Spółdzielni, jak i od momentu, gdy stali się oni członkami Spółdzielni.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, czynności wykonywane przez spółdzielnię muszą być świadczeniami, za które pobierane są opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a po drugie, muszą być realizowane na rzecz ściśle określonych podmiotów, tj.:

*   członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
*   członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,
*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,
*   osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, a zatem podmiotów, które posiadają tytuł prawny do lokalu – spółdzielcze prawo do lokalu lub prawo własności lokalu.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych zarówno na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni, będących właścicielami lokali mieszkalnych lub posiadających spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Natomiast rodzaje opłat wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich pobieranych przez Spółdzielnię od ww. podmiotów opłat.

Zatem zwolnienia, o których mowa w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. są związane z czynnościami, za które Spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą właściciel lokali mieszkalnych lub podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi. Przy czym, dotyczy to również kosztów mediów zużywanych przez poszczególne lokale, jeżeli są rozliczane przez Spółdzielnię w ramach opłat tzw. czynszowych, wnoszonych przez osoby władające lokalami mieszkalnymi, jako że opłaty te są de facto ściśle związane z eksploatacją tych lokali. Powyższe zwolnienie nie dotyczy natomiast czynności związanych z lokalami użytkowymi. Wobec powyższego, wykonywanie przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali użytkowych, nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie ww. tytułów.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółdzielnię, za które pobierane są następujące opłaty: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości, opłata c.o., opłata z tytułu wywozu śmieci (stanowiące opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) wnoszone na rzecz Spółdzielni przez podmioty posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Dotyczy to zarówno okresu, gdy posiadający spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego nie był członkiem Spółdzielni, jak i okresu, gdy stał się on członkiem Spółdzielni.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką stawkę VAT należy zastosować dla czynności, za które Spółdzielnia pobiera opisane we wniosku opłaty od podmiotów dysponujących lokalami użytkowymi na podstawie umowy najmu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (np. lokali użytkowych) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie usługa najmu lokali niemieszkalnych będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat ponoszonych przez najemców, wskazać w pierwszej kolejności należy, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca obciąża najemców lokali użytkowych m.in. kosztami centralnego ogrzewania w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podzielników ciepła lub w przypadkach gdy w lokalach nie ma podzielników ciepła – w oparciu o powierzchnię lokalu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenie w postaci centralnego ogrzewania nie jest ściśle związane z usługą najmu i nie ma w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie energii cieplnej umożliwia najemcom decydowanie o ilości jej zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według podzielników ciepła, bądź na podstawie norm określonych według kryterium powierzchni lokalu.

Zatem dostawę energii cieplnej (centralne ogrzewanie) należy uznać za odrębne świadczenie od usługi najmu i opodatkować ją właściwą dla tego typu świadczenia stawką podatku VAT. Skoro natomiast przepisy w zakresie podatku od towarów i usług dla dostawy energii cieplnej nie przewidują preferencyjnej stawki, ani zwolnienia od podatku VAT, tym samym dostawa energii cieplnej opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty na fundusz remontowy należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali, które najemcy zobowiązani są ponosić ale nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ.

Wobec powyższego, w odniesieniu do opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty na fundusz remontowy zastosowanie ma stawka właściwa dla usługi najmu lokalu użytkowego, a więc w analizowanym przypadku 23% stawka podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu gospodarowania odpadami należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy energii cieplnej. W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, opodatkowaną – jak rozstrzygnięto powyżej – 23% stawką podatku.

Podobnie należy traktować „przerzucany” na użytkownika mieszkania ponoszony przez właściciela nieruchomości koszt podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony jednostki samorządu terytorialnego). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być co do zasady przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej – usługi najmu, która w rozpatrywanej sprawie opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłat (opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości, opłata c.o., opłata z tytułu wywozu śmieci) stwierdzić należy, że w odniesieniu do ww. opłat zastosowanie ma 23% stawka VAT, zarówno w czasie gdy najemca lokalu użytkowego nie był członkiem Spółdzielni, jak i w okresie, gdy stał się on członkiem Spółdzielni.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy ocenić jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów dysponujących lokalami użytkowymi na podstawie umowy najmu. Natomiast w zakresie opodatkowania czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotu posiadającego spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych, które wykorzystywane są na cele mieszkaniowe oraz opodatkowania opłat za korzystanie z piwnicy, w dniu 24 września 2018 r. wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL2-3.4012.494.2018.3.ZD.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.