Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.529.2016.11.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii
Słowa kluczowe: abolicja; abolicja-abolicja podatkowa; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; marynarze; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2408/17 (data wpływu orzeczenia 3 października 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 października 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 15 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.529.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 lipca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 18 lipca 2016 r.), zaś w dniu 29 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 25 lipca 2016 r.).

W dniu 5 października 2016 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 1061-IPTPB2.4511.529.2016.2.KR, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu podatkowym za 2014 r. należy wykazać dochody z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S., do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do tych dochodów przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Ww. dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy w zeznaniu podatkowym uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S.

Powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. jak i zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR, będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego wyjaśnienia, Organ podatkowy stanowisko Wnioskodawcy uznał w całości za nieprawidłowe, ponieważ dokonując własnej oceny prawnej Wnioskodawca stwierdził, że w zeznaniu podatkowym obowiązany jest uwzględnić jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących zagraniczną banderę albo zarejestrowanych w N.I.S., gdyż dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.529.2016.2.KR, wniósł pismem z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 18 listopada 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.529.2016.3.KR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.529.2016.2.KR, skargę z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 10 maja 2017 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17, złożył skargę kasacyjną z dnia 7 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2408/17, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17.

W dniu 29 października 2019 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 19 lipca 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Od 2014 r. Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii.

Statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę to zarówno statki zarejestrowane w norweskim rejestrze NOR, jak i statki podnoszące zagraniczną banderę lub zarejestrowane w norweskim rejestrze N.I.S. Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Wnioskodawca uiszcza w Norwegii podatek od dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich zarejestrowanych w rejestrze NOR. Wnioskodawca nie uiszcza natomiast za granicą podatku od dochodu uzyskanego z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę. Dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu z opodatkowania. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować zatrudnienie na dotychczasowych warunkach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przebywa w zmiennym okresie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w trakcie trwania roku podatkowego, jednak to w Polsce znajduje się centrum interesów życiowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze NOR podlegają zgodnie z norweskimi przepisami opodatkowaniu w Norwegii.

Zgodnie z brzmieniem zmian umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią decydujący wpływ na miejsce powstania obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają uregulowania norweskiego prawa podatkowego.

Kwestię tą reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o § 2 - 3 ustęp 1h, tj.:

„Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1.  Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2.  Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3.  Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o paragraf 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym)”.

Z powyższego wynika, że zasadą jest opodatkowanie dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1.  osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S., oraz
2.  osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej,
3.  osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W zakresie opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii.

Reasumując, dochód z N.I.S oraz statków podnoszących inne bandery, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w NOR oraz eksploatowanych na Norweskim Szelfie Kontynentalnym podlega opodatkowaniu w Norwegii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i lata następne?
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w N.I.S. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy uzyskiwanie dochodów wskazanych w pkt 2 uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy Wnioskodawca obowiązany jest rozliczyć w Polsce dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w NOR?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 Protokołu art. 14 ust. 3 otrzymuje następujące brzmienie: „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie”.

Natomiast, w myśl art. 2 Protokołu do art. 22 ust. 1 dodana zostaje litera d) o następującym brzmieniu: „Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”.

Tym samym przepis odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski.

Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o § 2 - 3 ust. 1h, tj.:

Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1.  Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2.  Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3.  Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o § 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, że zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1.  osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S., oraz
2.  osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej,
3.  osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

Zgodnie z powyższym, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie, zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają w Polsce zwolnieniu spod opodatkowania. Podatek od tych dochodów został zapłacony w Norwegii. W Polsce obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku deklarować tych dochodów w zeznaniu podatkowym w Polsce.

Natomiast zgodnie z ww. przepisami, w stosunku do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w rejestrze N.I.S. z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w Norwegii, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez Niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy).

Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym, stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem, prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ww. ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 – w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienie obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie.

Skoro zatem w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe, skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe, jak wskazuje Wnioskodawca, znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku, zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ww. ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPBII/1/415-448/14/MCZ wskazano, że wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ww. ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Wreszcie, należy wskazać, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidulną o sygnaturze ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dochód Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (\`(...)\`). W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 r. Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku, ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (metoda wyłączenia).

Jak wskazano powyżej, powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko organów powinno być konsekwentne i spójne w tej kwestii.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi: „Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem, w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro zatem, przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy”.

Prawo marynarzy do skorzystania z ulgi abolicyjnej zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2406/15.

Kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w kontekście rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko - norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku, bez względu na to, czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (Wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1994 r., sygn. akt SA/Kr 3032/93).

W ww. projekcie wskazano, że: Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS.

W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, że aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy, uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zamiany metody unikania podwójnego podatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

Z treści ww. uregulowań wynika, że Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę albo zarejestrowanym w N.I.S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii.

Reasumując, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2014 r. i lata następne oraz rozliczyć swoje dochody w Polsce. W zeznaniu podatkowym Wnioskodawca obowiązany jest uwzględnić jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę albo zarejestrowanych w N.I.S.

Dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę, w Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do Jego dochodów uzyskiwanych od 2014 r. w Norwegii z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę, zgodnie z powołaną wyżej Konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

W uzupełnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania: „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie”.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1a polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód spod opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem zmian umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią decydujący wpływ na miejsce powstania obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają uregulowania norweskiego prawa podatkowego.

Kwestię tą reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), a opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o § 2-3 ust. 1h.

Z powyższego wynika, że zasadą jest opodatkowanie dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1.  osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S., oraz
2.  osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej,
3.  osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W zakresie opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii.

Z treści ww. uregulowań wynika, że dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają zwolnieniu spod opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykazania w zeznaniach podatkowych dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie i zarejestrowanych w NOR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2408/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 39/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2408/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.