Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1113/08/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Czy ryczałt otrzymywany przez członków samorządu zawodowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek obywatelski; obowiązek-obowiązek społeczny; pielęgniarki i położne; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2008 roku (data wpływu 3 grudnia 2008 roku) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2009 (data wpływu 10 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych członkom samorządu zawodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych członkom samorządu zawodowego. Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr ITPB2/415-1113/08-2/ENB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska. Powyższe uzupełniono w dniu 10 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Członkowie samorządu zawodowego otrzymują ryczałt pieniężny. Jak wskazano we wniosku wysokość ryczałtu otrzymywanego przez wiceprzewodniczącą, sekretarza i skarbnika zgodnie z Uchwałą z dnia 7 grudnia 2007 roku nigdy nie przekroczyła 3-krotnego najniższego wynagrodzenia za pracę. Z § 1 ust. 2 załączonej do uzupełnienia wniosku uchwały z dnia 10 grudnia 2003 wynika iż na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 roku o samorządzie pielęgniarek i położnych ustalono wykaz stanowisk w organach okręgowych samorządu które mogą być wynagradzane. Zgodnie z tą uchwałą mogą to być stanowiska przewodniczącego, wiceprzewodniczącego, sekretarza i skarbnika. Na podstawie tejże uchwały oraz ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, podjęto uchwałę z dnia 7 grudnia 2007 w której ustalono wykaz stanowisk, których pełnienie będzie wynagradzane. W uchwale ustalono, że przewodniczący zatrudniony na umowę o pracę otrzymuje 200% średniej płacy w sektorze przedsiębiorstw, wiceprzewodniczący otrzymuje wynagrodzenie - ryczałt – w wysokości 2.000 zł, sekretarz i skarbnik wynagrodzenie- ryczałt w kwocie 1.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ryczałt otrzymywany przez członków samorządu zawodowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt wskazany we wniosku jest wolny od podatku dochodowego do wysokości 3-krotnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników. W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko jest potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 17 września 1997 roku, znak PO 5/IMD-01214-5041/97.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił i rozróżnił:

*   w pkt 5 – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 oraz

*   w pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich oraz osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią wyodrębnione kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepis powyższy przewiduje zwolnienie niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy – by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej - należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Zatem aby uznać określone świadczenie za „dietę”, bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawodawcę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, po drugie, „obowiązki” w rozumieniu interpretowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zatem, by świadczenia w postaci diet oraz zwrotu kosztów były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę, nie zaś akt wewnętrzny np. uchwałę samorządu zawodowego.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz załączonych dokumentów ryczałtowe kwoty wypłacane członkom samorządu zawodowego zostały ustalone na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz podjętych na tej podstawie uchwał wydanych przez samorząd.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 roku o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178) Krajowy zjazd ustala wykaz stanowisk w organach izby, których pełnienie może być wynagradzane. Przepisy ust. 3 i 4 wskazują organy władne do ustalania zasad przyznawania i określania wysokości wskazanych wynagrodzeń.

Natomiast stosowanie do art. 19 ust. 2 powołanej ustawy Naczelna Rada określa zasady i tryb kompensacji wynagrodzenia przez organy samorządu na czas zwolnień od pracy, o których mowa w ust. 1, oraz tryb zwrotu kosztów podróży i innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członka w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izby, na zasadach przewidzianych dla pracownika.

Zatem fakt, że art. 18 ust 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz uchwała samorządu zawodowego wskazuje prawo do świadczeń (wynagrodzeń) w związku z pełnieniem określonych funkcji w strukturach samorządu zawodowego nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę jako dieta lub zwrot kosztów

Ponadto, w świetle cytowanego przepisu zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma również zakres użytego w nim zwrotu „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”. W kontekście rozpatrywanej sprawy niezwykle istotne, jest ustalenie czy, krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące członkami organów samorządu zawodowego, którzy otrzymują ryczałtowe wynagrodzenia. Żaden przepis ustawy nie definiuje bliżej pojęć tworzących zwrot „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”. Trudno też napotkać definicje tych pojęć na gruncie innych aktów normatywnych. Zatem, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, należy nadać im takie znaczenie jakie mają one w języku potocznym. Termin „społeczny” jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on m.in. jako „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1999, s.276). Podobnie co do zasady, rozumiany jest termin „obywatelski”, który w powiązaniu z innymi pojęciami /np. straż obywatelska, komitet/ ujmowany jest jako „komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1999, s. 415). Natomiast termin „obywatelstwo” oznacza „przynależność państwową łączącą się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami”,

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto zasadę, iż pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy podatkowej, warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Faktu pełnienia funkcji we władzach (organach stanowiących) samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, nie można utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie prezydium okręgowej izby nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych – bowiem nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Z art. 24 ust. 1 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych wynikają obowiązki i zadania okręgowej rady, która wykonuje zadania samorządu na obszarze działania izby. Natomiast obowiązki osób wchodzących w skład prezydium, tj. między innymi wiceprzewodniczącego, sekretarza i skarbnika wynikają z Ramowego regulaminu okręgowej rady pielęgniarek i położnych. Z treści tych aktów wynika jednoznacznie, że członkowie organów samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych reprezentują określoną w ustawie grupę zawodową i działają wyłącznie w jej interesie. Prowadzenia rejestru pielęgniarek i położnych, stwierdzania prawa wykonywania zawodu i innych czynności wskazanych w tych aktach nie można uznać za wypełnianie przez okręgową radę (w tym również jej prezydium) obowiązków społecznych i obywatelskich.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że źródłem omawianych przychodów nie jest pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych, co stanowi warunek niezbędny do korzystania z omawianego zwolnienia.

Osoby, o których mowa we wniosku są członkami organu stanowiącego samorządu zawodowego tj. Rady Okręgowej która jest organem Izby okręgowej. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych okręgowe izby pielęgniarek i położnych posiadają osobowość prawną.

W związku z powyższym otrzymane z tego tytułu ryczałtowe wynagrodzenie, nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wyraźnie wynika, że przedmiotowe ryczałtowe wynagrodzenie przyznane na podstawie art. 18 ust 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz uchwały samorządu zawodowego jest świadczeniem (wynagrodzeniem) otrzymywanym w związku z pełnieniem określonych funkcji w organach samorządu zawodowego, stanowi ono zatem formę odpłatności za pełnienie określonych obowiązków, czy sprawowanie określonych funkcji w organach tego samorządu, i w związku z tym należy je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty zryczałtowanych wynagrodzeń zaliczonych do źródeł przychodu na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika, wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Ponadto stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Końcowo należy wskazać, że załączone do wniosku pismo Ministerstwa Finansów dotyczy świadczeń przyznawanych na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, tj. zwrotu kosztów podróży i innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członka w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izby (z treści przedmiotowego pisma wynika wprost iż dotyczy ono świadczeń na pokrycie kosztów ponoszonych podczas pracy) i tym samym nie może mieć ono zastosowania do ryczałtowych wynagrodzeń przyznanych na podstawie art. 18 ust. 2 tejże ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.