Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.447.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: W zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Słowa kluczowe: usługi; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (pytanie nr 2 i 3 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi oraz a także w zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy (dalej „Spółka”) oraz (dalej „Nabywca”) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numer 4/5, o powierzchni 1.042 m2, objętej księgą wieczystą , prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej „Nieruchomość”) oraz prawa własności znajdującego się na niej budynku biurowego o powierzchni zabudowy 384 m2 (dalej „Budynek”), wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi.

Nieruchomość jest położona na terenie objętym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem jest położona na terenie przeznaczonym w szczególności: pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi I, handel detaliczny małopowierzchniowy B, skwery, infrastrukturę drogową, place zabaw i urządzenia infrastruktury technicznej.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własność Budynku od Skarbu Państwa, jako mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i ustanowienia hipotek zawartej w dniu 29 kwietnia 2004 r., w trybie art. 52 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Przy powyższym nabyciu przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu z dnia 29 maja 2014 r. Spółka oddała w najem 2 pomieszczenia (nr 15 i 16) w Budynku o łącznej powierzchni 25,2 m2. Umowa ta nadal obowiązuje, a z tytułu najmu ww. pomieszczeń Spółka wystawia faktury VAT, w których wykazuje podatek VAT należny według stawki 23%.

Pomieszczenia te były również wynajmowane przez Spółkę w latach poprzedzających 2014.

Ponadto, przedmiotem krótkotrwałych umów najmu, zawieranych w latach 2000-2011 były również 4 inne pomieszczenia (nr 1,13,14 i 17) o łącznej powierzchni użytkowej 59,7 m2. Pozostała część Budynku nie jest i nigdy nie była wynajmowana przez Spółkę, ani oddana do używania innym podmiotom na podstawie innej umowy. Natomiast od dnia nabycia Budynku była ona nieprzerwanie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej przede wszystkim kompletację części i usługi dla branży energetycznej, jako budynek biurowy.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nabywca planuje po nabyciu Nieruchomości wyburzenie Budynku i realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i infrastrukturą towarzyszącą, ewentualnie wraz z lokalami usługowymi (dalej „Inwestycja”).

Zgodnie z treścią zawartej przez Spółkę i Nabywcę umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia mowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności:

*   rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku i zwrócenie Spółce przedmiotu najmu przez najemcę przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości,

*   uzyskanie przez Nabywcę (za zgodą Spółki) ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla Inwestycji oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę Budynku. Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, tzn. może on żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona Spółce przez Nabywcę niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej (dalej „Zadatek”). Przy czym w umowie przedwstępnej wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w tej umowie, kwoty tej mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zadatku. W umowie przedwstępnej przewidziano, że:

1.  Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta do dnia 31 lipca 2018 roku wyłącznie z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., a Spółka zobowiązuje się zwrócić Nabywcy Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), pomniejszony o określoną w umowie przedwstępnej kwotę (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), odpowiadającą w uzgodnieniu Stron około 2,5% Ceny (dalej zwaną „Kwotą Zatrzymania”), w terminie 7 (siedmiu) dni od otrzymania od Nabywcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
2.  Z kolei jeżeli Spółka zrezygnuje z zawarcia umowy sprzedaży w terminie najpóźniej do dnia 31 lipca 2018 r. lub jeżeli ustanowi on na którejkolwiek z Nieruchomości hipotekę (za wyjątkiem hipoteki przewidzianej w umowie przedwstępnej), Nabywca będzie mógł odstąpić od niniejszej umowy w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. Wówczas Spółka zobowiązuje się zapłacić Nabywcy dwukrotność kwoty Zadatku (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki) w terminie 7 dni od otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
3.  Jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Spółka może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu) Strona wskazała, iż przedmiotem sprzedaży są, poza opisanym we wniosku Budynkiem, znajdujące się na Nieruchomości:

*   przyłącze energetyczne,

*   przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne,

*   chodnik wzdłuż budynku,

*   ogrodzenie,

*   brama wjazdowa na parking od strony Nyskiej,

*   utwardzony plac pod parking,

*   węzeł cieplny w budynku.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe urządzenia nie są samodzielnymi budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz stanowią „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy („urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”) - które zapewniają możliwość korzystania z Budynków.

W związku z tym na gruncie przepisów o VAT nie stanowią one odrębnych towarów (budowli), których wartość należy wyodrębnić w podstawie opodatkowania. Okoliczność, iż ww. urządzenia budowlane będą znajdować się na Nieruchomości w chwili jej dostawy jest bez znaczenia dla oceny skutków jej dostawy w zakresie podatku VAT (stanowisko to ma oparcie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. Akt I FSK 102/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17).

Należy jednak zastrzec, że ustalenie, czy wskazane urządzenia stanowią, czy nie stanowią budowli, nie dotyczy elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz oceny prawnej - wykładni przywołanych przepisów i ich zastosowania (subsumpcji) do stanu opisanego we wniosku. Leży to w kompetencji organu wydającego interpretację indywidualną, dla którego ocena przedstawiona powyżej przez Wnioskodawców nie jest wiążąca.

Niezależnie od powyższego, należy dodać, że na Nieruchomości znajduje się przyłącze ciepłownicze - jednakże nie stanowi ono przedmiotu sprzedaży, gdyż należy do operatora sieci ciepłowniczej.

Sprzedający spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - nie ponosił nakładów na ulepszenie w stosunku do urządzeń wskazanych powyżej.

Spośród urządzeń wymienionych powyżej, w dniu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Sprzedającego, na Nieruchomości znajdowały się:

*   przyłącze energetyczne,

*   przyłącze kanalizacyjne,

*   chodnik wzdłuż budynku.

Zgodnie z wiedzą Sprzedającego, przed nabyciem przez niego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie Budynku i powyższych urządzeń stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 i 3 wniosku):

1.  Czy w przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Spółkę na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Podatnik będzie obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy w przypadku odstąpienia Spółki od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie ona obowiązana do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Spółkę na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odstąpienia Spółki od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie ona obowiązana do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie

Ad 1

Na wstępie należy podkreślić, że kwota Zadatku wpłaconego na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w chwili jej otrzymania przez Spółkę (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i podlega opodatkowaniu VAT (względnie jest z niego zwolniona) na zasadach przewidzianych dla dostawy Budynków. Oznacza to w szczególności obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kwotę otrzymanego Zadatku.

Status prawny Zadatku ulegnie jednak zmianie w przypadku, w którym doszłoby do odstąpienia od umowy przedwstępnej. W takiej sytuacji przestaje on stanowić element ceny sprzedaży nieruchomości, gdyż jest pewnym, że transakcja ta nie zostanie zrealizowana. Z uwagi na to uzasadnione jest w takim wypadku wystawienie przez Spółkę faktury korygującej uprzednio wystawioną fakturę na kwotę otrzymanego Zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości (tzn. dostawy Budynków).

Ustalenia wymaga natomiast, jaki status na gruncie ustawy o VAT ma kwota, którą Spółka zatrzymuje w przypadku odstąpienia od Umowy.

Jak wspomniano, Spółka jest uprawniona do zatrzymania części Zadatku - Kwoty Zatrzymania w przypadku, gdy Nabywca skorzysta z prawa do odstąpienia od umowy przedwstępnej z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę lub (iii) zgody Prezydenta na połączenie Nieruchomości i objęcie ich jedną księgą wieczystą.

Odstąpienie przez Nabywcę od umowy przedwstępnej w powyżej wskazanych przypadkach nierozerwalnie wiąże się z poniesieniem przez niego kosztu Kwoty Zatrzymania na rzecz Spółki - potrącenia jej z kwoty zwracanej Nabywcy Zadatku. Oznacza to, że w zamian za możliwość odstąpienia od umowy przedwstępnej Nabywca zobowiązany jest do zapłaty Kwoty Zatrzymania na rzecz Spółki.

Uzasadnia to uznanie, że Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Świadczeniem usług, które jeśli następuje odpłatnie, podlega opodatkowaniu VAT, jest więc nie tylko czynne zachowanie podatnika, ale również zachowanie bierne - powstrzymanie się do dokonania czynności lub tolerowanie (znoszenie) określonego stanu rzeczy, a w szczególności zachowania drugiej strony stosunku zobowiązaniowego.

Z takim świadczeniem ze strony Spółki mamy do czynienia w przedstawionej sytuacji: otrzymuje on odpłatność (wynagrodzenie) w zamian za tolerowanie (znoszenie) działania Nabywcy w postaci odstąpienia od umowy przedwstępnej. Oznacza to, że ze strony Podatnika ma miejsce odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/4512-844/15/JP z dnia 20 stycznia 2016 r.: „W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci tolerowania odstąpienia od umowy sprzedaży towarów za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienia od realizacji umowy. Wnioskodawca natomiast z tytułu zaniechania wykonania tej czynności, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną. Takie bowiem odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby polegające na tolerowaniu określonych zachowań kontrahenta (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane przez podatnika w sferze prowadzonej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wypłacone odstępne stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie za odstąpienie od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Reasumując, Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Nabywcy.

Z uwagi na to, że w przypadku powyższej usługi przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia od podatku, ani jego ulgowej stawki, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż w przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Spółkę na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2

Okoliczności wskazane w pkt 2 niniejszego wniosku przemawiają również za kwalifikacją Zadatku zatrzymanego przez Spółkę w związku z jego odstąpieniem od umowy przedwstępnej, w przypadku gdy Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Jak wspomniano, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zakres znaczeniowy pojęcia „świadczenia usług” jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje ono każde świadczenie podatnika, zarówno mające postać czynną, jak i bierną - w szczególności zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji lub powstrzymania się od dokonania czynności.

W przedstawionym przypadku zasadne jest uznanie zatrzymania Zadatku jako wynagrodzenia z tytułu tego ostatniego rodzaju świadczenia tj. powstrzymania się przez Spółkę od określonych czynności.

Należy uwzględnić, że zawarcie umowy przedwstępnej nakłada na Spółkę szereg obowiązków, wynikających bądź z treści umowy, bądź z istoty zawiązanego przez nią stosunku prawnego. Przede wszystkim zawarcie tej umowy nakłada na nią obowiązek powstrzymania się od podejmowania czynności, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej, takich jak choćby zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej.

Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony w czasie - po upływie określonego terminu, w którym nie dojdzie do wykonania umowy przedwstępnej przez drugą stronę, Spółka będzie zwolniona z tego obowiązku - i uprawniona do odstąpienia od umowy przedwstępnej oraz zatrzymania Zadatku.

Uzasadnione jest więc zakwalifikowanie zatrzymanego Zadatku jako wynagrodzenia Spółki za powstrzymywanie się w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnym od działań, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej - które stanowi ograniczenie jego uprawnień jako użytkownika wieczystego Nieruchomości oraz właściciela znajdujących się na niej Budynków, obejmujących w szczególności prawo do nieskrępowanego rozporządzania nimi.

Przyjęcie powyższych ograniczeń (powstrzymywanie się od wykonywania części uprawnień właścicielskich) przez Spółkę w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnej stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Świadczenie to jest odpłatne, gdyż wynagrodzeniem z jego tytułu jest zatrzymywany przez Podatnika Zadatek.

Wobec faktu, że w przypadku powyższej usługi przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia od podatku, ani jego ulgowej stawki, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż w przypadku odstąpienia Spółki od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie ona obowiązana do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W przypadku, gdy dochodzi do świadczenia usług na rzecz innego podatnika podatku VAT czynność tą należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Nabywca na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości dokonał wpłaty Zadatku. Otrzymanie Zadatku przez Spółkę (Sprzedającego) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jego otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zgodnie z treścią zawartej przez Spółkę i Nabywcę umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia mowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie przez Nabywcę (za zgodą Spółki) ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę Budynków. Warunki zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, tzn. może on żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia.

Sprzedający wystawił w dniu podpisania umowy przedwstępnej fakturę VAT obejmującą Zadatek. Przed zawarciem umowy przedwstępnej i otrzymaniem Zadatku Sprzedający złożył wspólnie z Kupującym dnia 22 sierpnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości tym podatkiem zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona Spółce przez Nabywcę niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej (dalej „Zadatek”). Przy czym w umowie przedwstępnej wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w tej umowie, do tej kwoty mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zadatku.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że:

1.  Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta do dnia 31 lipca 2018 roku wyłącznie z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., a Spółka zobowiązuje się zwrócić Nabywcy Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), pomniejszony o określoną w umowie przedwstępnej kwotę (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), odpowiadającą w uzgodnieniu Stron około 2,5% Ceny (dalej zwaną „Kwotą Zatrzymania”), w terminie 7 (siedmiu) dni od otrzymania od Nabywcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
2.  Z kolei jeżeli Spółka zrezygnuje z zawarcia umowy sprzedaży w terminie najpóźniej do dnia 31 lipca 2018 r. lub jeżeli ustanowi on na którejkolwiek z Nieruchomości hipotekę (za wyjątkiem hipoteki przewidzianej w umowie przedwstępnej). Nabywca będzie mógł odstąpić od niniejszej umowy w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. Wówczas Spółka zobowiązuje się zapłacić Nabywcy dwukrotność kwoty Zadatku (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki) w terminie 7 dni od otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
3.  Jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Spółka może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki).

Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania oraz sposobu udokumentowania Kwoty Zatrzymania oraz zatrzymanego przez Sprzedającego Zadatku w okolicznościach opisanych we wniosku.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy, należy dokonać analizy czy Kwota Zatrzymania oraz zatrzymana przez Sprzedającego kwota Zadatku stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 349 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.):

§ 1. W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

§ 2. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

§ 3. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu.

Natomiast w myśl ar. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno o od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 349 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

W przedmiotowej sprawie strony zawarły umowę, w której określiły, że na skutek nie otrzymania przez Nabywcę Pozwolenia na Budowę lub Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., Spółka (Sprzedający) dokona zwrotu wpłaconego zadatku, z tym że zatrzyma tzw. Kwotę Zatrzymania. Należy zauważyć, że dla celów podatku od towarów i usług kwota, którą otrzymała Spółka (Sprzedający), a która nazwana została Kwotą Zatrzymania w momencie kiedy zadatek został zwrócony (oprócz tej części) zmieniła swój charakter. W momencie zwrotu pozostałej kwoty tzw. Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy polegającą w istocie na udzieleniu przez Wnioskodawcę przyzwolenia na odstąpienie Nabywcy od umowy przedwstępnej. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę (tolerowanie sytuacji), zgodnie z zapisami zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Nabywcą, że w wyniku braku uzyskania przez Nabywcę pozwolenia na budowę lub warunków technicznych zapewniających podłączenie mediów oraz dostęp do drogi publicznej Nabywca odstąpi od umowy przedwstępnej i nie wykona jej, co oznacza w efekcie brak dokonania przez Spółkę (Sprzedającego) dostawy Nieruchomości.

Podobnie jest w przypadku zatrzymania kwoty, która była przez Nabywcę wpłacona tytułem Zadatku. Jak z wniosku wynika, jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Spółka (Sprzedający) może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek. Należy stwierdzić, że w związku z brakiem realizacji czynności sprzedaży Nieruchomości kwota zatrzymanego zadatku zmieni swój charakter, przestanie stanowić zadatek na realizację umowy zakupu Nieruchomości (jak dobrze uznał w swoim stanowisku Wnioskodawca), a stanie się wynagrodzeniem za tolerowanie (znoszenie) działania w postaci niewykonania przez Nabywcę umowy przedwstępnej co spowoduje prawo Podatnika do odstąpienia od umowy. Jak Wnioskodawca wskazał w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnej zobowiązany był do powstrzymywania się od działań, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej - które stanowi ograniczenie jego uprawnień jako użytkownika wieczystego Nieruchomości oraz właściciela znajdujących się na niej Budynków, obejmujących w szczególności prawo do rozporządzania nimi. Należy zatem uznać, że zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota w wysokości wpłaconego wcześniej zadatku stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury z właściwą dla tej usługi stawką podatku VAT.

Z uwagi na to, że powyższe usługi nie korzystają ze stawek obniżonych lub zwolnienia z podatku VAT, tym samym ich świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania umowy sprzedaży Nieruchomości, więc wpłacona wcześniej przez Nabywcę kwota (zadatek) nie stanowi zaliczki na dostawę towarów, tym samym Sprzedający powinien skorygować wystawione uprzednio faktury dokumentujące otrzymanych środków pieniężnych wpłaconych na poczet sprzedaży Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w kwestii uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (pytanie nr 2 i 3 wniosku), w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.