Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełniony 26 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji SCSp powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: „Znak towarowy”), który w ramach działalności Spółki jest udostępniany podmiotom trzecim na zasadzie odpłatnej licencji. Spółka rozwija Znak towarowy dbając o jego rozpowszechnianie i promocję oraz odpowiednie zabezpieczenie prawne przeciwko nieuprawnionemu wykorzystaniu. Główna działalność Spółki polega zatem na odpłatnym udostępnianiu Znaku towarowego. Wnioskodawca zakupił pakiet 10% akcji spółki prawa luksemburskiego (dalej: „SCSp”). Formą prawną SCSp jest Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp nie posiada osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna. SCSp spełnia zatem definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w UPDOP.

Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (dalej: „Akcje SCSp”) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników akcje w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa SCSp nie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków zakup pakietu Akcji SCSp przez Wnioskodawcę został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużnego w postaci emisji obligacji („Obligacje”). Została ona skierowana do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terenie Polski (dalej: „FIZ”), który objął 100% Obligacji udzielając Spółce finansowania na nabycie Akcji SCSp. Obligacje są oprocentowane w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do spłaty wartości nominalnej długu powiększonego o naliczone odsetki. Dokonanie akwizycji i nabycie Akcji SCSp miała na celu pozyskanie nowego źródła przychodów, ponieważ SCSp w momencie transakcji zakupu akcji SCSp jako podmiot holdingowy posiadała prawo własności spółek operacyjnych, które Wnioskodawca traktował jako potencjalnych nabywców usług licencyjnych związanych ze Znakiem towarowym. Nabycie Akcji SCSp przez Wnioskodawcę traktowane było jako możliwość wywarcia wpływu na spółki zależne od SCSp, co w konsekwencji umożliwiło zawarcie nowych umów licencji Znaku towarowego i osiągnięcie dodatkowych przychodów z tego tytułu.

Należy podkreślić, iż w przypadku braku nabycia Akcji SCSp nie doszłoby do zawarcia przedmiotowych umów licencji z uwagi na politykę grupy, która maksymalizuje bezpieczeństwo w przypadku umów polegających na nabywaniu praw własności intelektualnych. Oprócz przychodów z tytułu odpłatnego udzielenia licencji, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną osiągane na skutek nabycia Akcji SCSp, w tym przychody kwalifikowane do źródła innego niż zyski kapitałowe.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy odsetki od Obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz w jaki sposób powinien alokować koszty odsetek.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka prawa luksemburskiego, w której Wnioskodawca nabył prawa udziałowe, jest spółką o charakterze holdingowym. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę prawa luksemburskiego polega zatem na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi (bezpośrednio lub pośrednio) spółkami niebędącymi osobą prawną (spółki komandytowe) z siedzibą na terytorium Polski. Nadzór polega m.in. na wyrażaniu zgody na czynności podejmowane przez spółki komandytowe, odnośnie których Kodeks Spółek Handlowych wymaga wyrażenia zgody przez wspólnika. Spółka prawa luksemburskiego nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w innym zakresie, tj. przykładowo w zakresie dostaw towarów, świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz zależnych spółek polskich.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż spółka prawa luksemburskiego działająca w formie SCSp spełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w Ustawie CIT. W związku z tym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) przychody osiągane za pośrednictwem SCSp są wykazywane przez każdego ze wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku.

SCSp będzie osiągała przychody z tytułu udziału (bezpośredniego lub pośredniego) w nadzorowanych i kontrolowanych przez siebie spółkach niebędących osobami prawnymi z siedzibą na terenie Polski (spółki komandytowe). W momencie osiągnięcia przychodu przez daną spółkę komandytową, zostanie on w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przypisany SCSp zgodnie z jej udziałem w zysku spółki komandytowej, a następnie przychód ten będzie wykazany przez Wnioskodawcę, który w przypadku zaistnienia dochodu uiści podatek w odpowiedniej wysokości.

Przychody generowane przez SCSp zaliczane są do źródła zyski kapitałowe oraz do innych źródeł przychodów, z tym że przychody alokowane do zysków kapitałowych stanowią zdecydowaną mniejszość osiąganych przychodów.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikujące podmioty powiązane (spółkę prawa luksemburskiego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2.  Czy uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji SCSp powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b UPDOP odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek od Obligacji, jako ogólny koszt działalności Spółki, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Spółki (nie stanowi kosztu bezpośredniego przychodów ze źródła zyski kapitałowe i/lub pozostałych przychodów) powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów.

W związku z tym, podlega on alokacji i w odpowiedniej części powinien pomniejszać dochód na danym źródle przychodów wg ustawowego klucza alokacji. Podstawę dla takiej alokacji daje art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „UPDOP”) zgodnie, z którym: „W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy wskazać, iż aby koszt w postaci odsetek od Obligacji mógł spełnić warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być warunki wskazane w art. 15 ust. 1 UPDOP, tj.:

*   został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do odsetek od Obligacji, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Wydatki na spłatę odsetek od Obligacji ponoszone są przez Spółkę i będą ekonomicznie obciążały jej majątek. Spółka ponosiła i będzie ponosić wydatki na odsetki od Obligacji w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na jej rzecz. Następnie, wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie Akcji SCSp nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu dla Spółki. Głównym celem nabycia akcji w SCSp były korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także nabycie akcji nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu.

Spółka pozyskuje spółkę zależną (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by ją po prostu mieć, lecz w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Akcji SCSp pozwoliło Spółce zawrzeć umowy odpłatnego udostępnienia prawa do dysponowania Znakiem towarowym czego skutkiem jest powstanie z tego tytułu przychodu po stronie Spółki. Niewątpliwie wpłynęło to na rozwój działalności Spółki oraz poziom jej dochodowości. Bez zaciągnięcia finansowania dłużnego z tytułu Obligacji nie możliwe byłoby zawarcie umów licencji przez Spółkę.

W konsekwencji Spółka nie rozszerzyłaby swojej działalności a jej przychody byłyby na takim samym poziomie jak przez nabyciem akcji SCSp.

Z tego też względu nie ulega wątpliwości, iż wydatki na uregulowanie odsetek od Obligacji powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki. Dodatkowo w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10-11 UPDOP za koszty uzyskania przychodu w związku ze spłacaną pożyczką powinny być uznane wyłącznie zapłacone/skapitalizowane odsetki (a nie kwota główna pożyczki/naliczone odsetki), o ile przesłanki z art. 15 ust. 1 UPDOP są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów (np. przesłanki z art. 15c, 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych które nie były wydatkami na nabycie udziałów/ akcji. Natomiast wydatki na odsetki od Obligacji nie są i nie będą wydatkami na nabycie akcji SCSp w rozumieniu tego przepisu. Powyższe potwierdza orzecznictwo podatkowe:

*   i tak, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”,
*   podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 oraz w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05, gdzie skonkludowano, że: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”. Stanowisko wyłączające z grupy „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów należy więc uznać za ugruntowane i prezentowane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatki na nabycie akcji świadczy fakt, iż podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć. Co oczywiste, możliwe jest nabycie akcji (udziałów) bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek. Wydatki związane z pożyczką nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”. Tym samym, odsetki od Obligacji stanowią i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/skapitalizowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 896 ze zm., dalej jako: „updop.”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz 1792, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
*   SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zatem zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce. Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: „Znak towarowy”), który w ramach działalności Spółki jest udostępniany podmiotom trzecim na zasadzie odpłatnej licencji. Spółka rozwija Znak towarowy dbając o jego rozpowszechnianie i promocję oraz odpowiednie zabezpieczenie prawne przeciwko nieuprawnionemu wykorzystaniu. Główna działalność Spółki polega zatem na odpłatnym udostępnianiu Znaku towarowego. Wnioskodawca zakupił pakiet 10% akcji spółki prawa luksemburskiego (dalej: „SCSp”). Formą prawną SCSp jest Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp nie posiada osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna. SCSp spełnia zatem definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w UPDOP. Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (dalej: „Akcje SCSp”) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników akcje w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa SCSp nie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków zakup pakietu Akcji SCSp przez Wnioskodawcę został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużnego w postaci emisji obligacji. Została ona skierowana do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terenie Polski, który objął 100% Obligacji udzielając Spółce finansowania na nabycie Akcji SCSp. Obligacje są oprocentowane w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do spłaty wartości nominalnej długu powiększonego o naliczone odsetki. Dokonanie akwizycji i nabycie Akcji SCSp miała na celu pozyskanie nowego źródła przychodów, ponieważ SCSp w momencie transakcji zakupu akcji SCSp jako podmiot holdingowy posiadała prawo własności spółek operacyjnych, które Wnioskodawca traktował jako potencjalnych nabywców usług licencyjnych związanych ze Znakiem towarowym. Nabycie Akcji SCSp było przez Wnioskodawcę traktowane było jako możliwość wywarcia wpływu na spółki zależne od SCSp, co w konsekwencji umożliwiło zawarcie nowych umów licencji Znaku towarowego i osiągnięcie dodatkowych przychodów z tego tytułu. Należy podkreślić, iż w przypadku braku nabycia Akcji SCSp nie doszłoby do zawarcia przedmiotowych umów licencji z uwagi na politykę grupy, która maksymalizuje bezpieczeństwo w przypadku umów polegających na nabywaniu praw własności intelektualnych. Oprócz przychodów z tytułu odpłatnego udzielenia licencji, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną osiągane na skutek nabycia Akcji SCSp, w tym przychody kwalifikowane do źródła innego niż zyski kapitałowe. W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy odsetki od Obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz w jaki sposób powinien alokować koszty odsetek. Spółka prawa luksemburskiego, w której Wnioskodawca nabył prawa udziałowe, jest spółką o charakterze holdingowym. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę prawa luksemburskiego polega zatem na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi (bezpośrednio lub pośrednio) spółkami niebędącymi osobą prawną (spółki komandytowe) z siedzibą na terytorium Polski. Nadzór polega m.in. na wyrażaniu zgody na czynności podejmowane przez spółki komandytowe, odnośnie których Kodeks Spółek Handlowych wymaga wyrażenia zgody przez wspólnika. Spółka prawa luksemburskiego nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w innym zakresie, tj. przykładowo w zakresie dostaw towarów, świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz zależnych spółek polskich. Spółka prawa luksemburskiego działająca w formie SCSp spełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w Ustawie CIT. W związku z tym, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody osiągane za pośrednictwem SCSp są wykazywane przez każdego ze wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku.

SCSp będzie osiągała przychody z tytułu udziału (bezpośredniego lub pośredniego) w nadzorowanych i kontrolowanych przez siebie spółkach niebędących osobami prawnymi z siedzibą na terenie Polski (spółki komandytowe). W momencie osiągnięcia przychodu przez daną spółkę komandytową, zostanie on w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przypisany SCSp zgodnie z jej udziałem w zysku spółki komandytowej, a następnie przychód ten będzie wykazany przez Wnioskodawcę, który w przypadku zaistnienia dochodu uiści podatek w odpowiedniej wysokości.

Przychody generowane przez SCSp zaliczane są do źródła zyski kapitałowe oraz do innych źródeł przychodów, z tym że przychody alokowane do zysków kapitałowych stanowią zdecydowaną mniejszość osiąganych przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestia ustalenia, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że wydatki na zakup pakietu Akcji SCSp sfinansowane poprzez pozyskane przez Spółkę finansowanie dłużne w postaci emisji obligacji nie wiąże się, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w SCSp (która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowana jest jak spółka komandytowa). Transparentność podatkowa spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej. Należy pamiętać, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w ustawie o pdop. W przedmiotowej sprawie to nie spółka luksemburska zakupiła pakiet Akcji SCSp, który został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużonego w postaci emisji obligacji i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka emituje obligacje w celu sfinansowania nabycia praw i obowiązków w spółce luksemburskiej jak już wskazano transparentność podatkowa spółki osobowej tego nie zmieni. Obciążanie przychodów z działalności spółki luksemburskiej odsetkami z tytułu zakupu pakietu Akcji SCSp na nabycie wkładu stanowiłoby naruszenie art. 5 ustawy o pdop. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu czy pożyczki.

Z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego, jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Należy wskazać, że spółki komandytowe są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki – opodatkowania na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Pozyskane z wypłat z zysku spółki osobowej środki jak już wspomniano nie są opodatkowane na gruncie ustawy o pdop, gdyż opodatkowaniu podlega dochód spółki osobowej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o pdop poprzez alokowanie go w odpowiednich proporcjach na wspólników. W związku z tym wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej nie dotyczą przychodów podatkowych. Tym samym odsetki od obligacji nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii oceny, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii dotyczącej ustalenia, czy uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji SCSp powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b UPDOP odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.