Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-650/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki związane z sytuacją ekonomiczną spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny danej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter wnoszonych dopłat. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że dopłaty zostaną dokonane w wyniku zapłacenia (uregulowania należności) w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja będzie alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.
Słowa kluczowe: dopłata; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej ze zobowiązaniem Wnioskodawcy o wniesienie dopłat do Spółki oraz zwolnienia z opodatkowania zwrotu tak uiszczonych dopłat **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej ze zobowiązaniem Wnioskodawcy o wniesienie dopłat do Spółki oraz zwolnienia z opodatkowania zwrotu tak uiszczonych dopłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”.)

P. Sp. z o. o. sp. k. (dalej jako: „P. sp. k.” lub „spółka”) jest krajową spółką komandytową.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce.

Intencją wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, jest przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w Spółce przekształconej pozostanie niezmieniona.

Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, zysk wypracowany przez Spółkę był wypłacany wspólnikom jedynie w części (stosownie do potrzeb bieżących, w tym związanych m.in. z koniecznością zapłaty podatku dochodowego), wspólnicy podlegali jednak opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 8 ustawy o PIT.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie wypracowanego przez Spółkę zysku (w tym zysku z lat ubiegłych zaksięgowanego w pozycji kapitałów własnych, niewypłaconego wspólnikom. W uchwale zostanie określona kwota wypłaty oraz jej termin lub terminy realizacji, jeżeli przedmiotowa wypłata nie miała by nastąpić jednorazowo. W związku z powyższym zakładana jest sytuacja, że do realizacji całości, bądź części, wypłaty dojdzie po przekształceniu Spółki.

Równocześnie, planowane jest, że po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. udziałowcy podejmą decyzje o wniesieniu dopłat do tejże spółki (zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych dotyczącymi wniesienia dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Urnowa przekształconej Spółki przewidywać będzie możliwość wniesienia przez udziałowców dopłat w odpowiedniej wysokości.

W wyniku powyższego może dojść do sytuacji, gdzie Spółka przekształcona w spółkę z o.o. będzie posiadała wierzytelność w stosunku do udziałowców o wniesienie dopłat, a jednocześnie będzie zobowiązana do wypłaty wypracowanego przez Spółkę, przed przekształceniem, zysku. Nie można więc wykluczyć, iż Spółka po przekształceniu zawrze z udziałowcami umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych (do wysokości wierzytelności niższej).

W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie udziałowców do wniesienia dopłaty, zaś zobowiązanie Spółki przekształconej z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników przed przekształceniu ulegnie stosownemu obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej dopłaty.

Wnioskodawca zakłada, iż w przyszłości dopłaty zostaną zwrócone udziałowcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dokonanie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej z zobowiązaniem Wnioskodawcy o wniesienie dopłat do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy późniejszy zwrot Wnioskodawcy dopłat podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne umowne potrącenie:

1.  wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wypłaty zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, przekazanego do podziału pomiędzy wspólników Spółki przed przekształceniem Spółki z
2.  wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia dopłaty nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata należnego zysku w spółce komandytowej dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia tej spółki będzie neutralna podatkowo. Wynika to z faktu, iż świadczeniem spełnionym na rzecz „byłego” wspólnika spółki komandytowej (a obecnego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.) jest wypłata należnego zysku w spółce osobowej, czyli de facto rozdysponowanie zysku z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zysk ten, zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu w czasie, gdy był generowany w spółce komandytowej, jako dochód Wnioskodawcy alokowany do niego zgodnie z art. 8 ustawy o PIT. Tak wypłacane świadczenie na rzecz wspólnika spółki komandytowej nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu z tytułu jego wypłacenia, gdyż osiągnięty przez Spółkę dochód stanowił podstawę opodatkowania w każdym roku podatkowym trwania Spółki, niezależnie od tego czy był faktycznie wypłacony Wnioskodawcy, czy nie. Należy nadmienić, iż wypłata zysku będzie ujęta na moment potrącenia (jak i na moment zadysponowania zyskiem jeszcze przez spółkę komandytową) jako zobowiązanie Spółki względem wspólników.

Sytuacji tej nie zmienia fakt przekształcenia spółki komandytowej w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Wypłata dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie świadczeniem należnym udziałowcowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi Spółki przekształcanej w sp. z o.o., którego należność została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacenie zysku spółki komandytowej ma w tym wypadku charakter odebrania dochodu, który był już raz opodatkowany (i który będzie zaksięgowany jeszcze przez spółkę komandytową jako zobowiązanie względem wspólników).

Należy podkreślić, iż nie ma podstaw do tego, aby wypłacony w tym wypadku zysk był ujmowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o PIT gdyż Wnioskodawca nie uzyska dywidendy, ani innej formy udziału w zyskach osoby prawnej. Świadczenie to jest z punktu widzenia wspólnika przychodem z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (raz już opodatkowanym na zasadach przewidzianych dla tego typu przychodów), natomiast - z punktu widzenia Spółki przekształconej wypłata ta będzie realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia spółki komandytowej (powstałego przed przekształceniem Spółki).

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Stanowisko takie zaprezentowali m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-269/13/ SK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-733/11/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-698/09/ MS, czy też
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. ILPB2/415 443/09 2/ES.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca może dokonać potrącenia wierzytelności względem Spółki z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału między wspólników Spółki ze zobowiązaniem z tytułu wniesienia dopłat do Spółki. Podstawą potrącenia będzie umowa stron (potrącenie umowne). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż Sąd Najwyższy w uchwale z 12 stycznia 2010 r. (sygn.: III CZP 117/09) wskazał, iż nie ma przeszkód do tego by wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógł potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli Wnioskodawca oraz Spółka po przekształceniu w sp. z o.o. dokonają umownego potrącenia przysługujących im wzajemnych wierzytelności pieniężnych to w następstwie tej czynności dojdzie jedynie do spłaty tych zobowiązań. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do trwałego zwiększenia majątków obu stron umowy potrącenia (w tym majątku Wnioskodawcy), ponieważ dokonanie potrącenia spowoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość.

Innymi słowy, wzajemne rozliczenie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą należy oceniać z perspektywy należności, które podlegają spłacie w wyniku potrącenia.

Jak wskazano powyżej, wypłata zysku (osiągniętego przed dniem przekształcenia i przeznaczonego do wypłaty) ze Spółki również, gdy będzie dokonana już po jej przekształceniu w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bezsprzecznie też nie mamy tu też do czynienia z wypłatą dywidendy.

Tym samym potrącenie wzajemnych roszczeń (tj. wcześniejszego zobowiązania z tytułu wypłaty zysku oraz późniejszego zobowiązania do wniesienia dopłat) nie spowoduje powstania u Wspólnika przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o PIT, gdyż będzie neutralne podatkowo (na gruncie podatków dochodowych) dla obu stron transakcji potrącenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot dopłat wniesionych do Spółki po przekształceniu nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 179 § 2 i § 3 KSH zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Oznacza to, na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że dla Wnioskodawcy przychód otrzymany od Spółki przekształconej w związku ze zwrotem dokonanych dopłat korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej dopłaty.

W opinii Wnioskodawcy dla neutralności podatkowej zwrotu dopłaty bez znaczenia jest także to, czy dopłaty te zostaną wniesione w formie pieniężnej, czy też wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki po przekształceniu z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników Spółki zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą Spółce z tytułu wniesienia dopłat.

Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedynie jedną z form uregulowania należności (zapłaty) i nie wpływa na istotę wniesienia dopłat oraz ich zwrotu, a tym samym nie wpływa na fakt neutralności podatkowej zwracanych dopłat.

Tym samym, zwrot wniesionej wcześniej dopłaty będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy niezależnie od formy jej wcześniejszego dokonania (zapłata pieniężna, potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną.

Przez pojęcie „otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu/dochodu, by przyporządkować przychód danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zatem przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Intencją wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, jest przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w Spółce przekształconej pozostanie niezmieniona. Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, zysk wypracowany przez Spółkę był wypłacany wspólnikom jedynie w części, wspólnicy podlegali jednak opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania. Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie wypracowanego przez Spółkę zysku, w tym zysku z lat ubiegłych zaksięgowanego w pozycji kapitałów własnych, niewypłaconego wspólnikom. W związku z powyższym do realizacji całości, bądź części, wypłaty może dojść po przekształceniu Spółki. Planowane jest, że po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. udziałowcy podejmą decyzję o wniesieniu dopłat do tejże spółki. Umowa przekształconej Spółki przewidywać będzie możliwość wniesienia przez udziałowców dopłat w odpowiedniej wysokości. W konsekwencji może dojść do sytuacji, gdzie Spółka przekształcona w spółkę z o.o. będzie posiadała wierzytelność w stosunku do udziałowców o wniesienie dopłat, a jednocześnie będzie zobowiązana do wypłaty wypracowanego przez Spółkę, przed przekształceniem, zysku. Nie można więc wykluczyć, iż Spółka po przekształceniu zawrze z udziałowcami umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych (do wysokości wierzytelności niższej). W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie udziałowców do wniesienia dopłaty, zaś zobowiązanie Spółki przekształconej z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników przed przekształceniu ulegnie stosownemu obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej dopłaty. Wnioskodawca zakłada, iż w przyszłości dopłaty zostaną zwrócone udziałowcom.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy dokonanie potracenia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej ze zobowiązaniem Wnioskodawcy o wniesienie dopłat do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokona rozliczenia w formie kompensaty wierzytelności zobowiązania Spółki z tytułu niewypłaconego Wnioskodawcy zysku spółki komandytowej z wierzytelnością Wnioskodawcy względem Spółki z tytułu dopłat, tj. potrącenia wzajemnych należności.

Podstawą potrącenia może być albo umowa stron (potrącenie umowne) albo przepisy art. 498 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 K.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.).

Stosownie do art. 499 K. c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód u beneficjenta (wspólnika spółki) powstaje w dniu, w którym następuje potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki.

W przypadku potrącenia, u wspólnika spółki powstaje przysporzenie polegające na tym, że nie ma on w ogóle obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz Spółki – gdy wskutek potrącenia nastąpi całkowite umorzenie wierzytelności Spółki, lub ma obowiązek spełnić je jedynie w części – gdy, ze względu na wyższą wartość wierzytelności Spółki w stosunku do wierzytelności wspólnika, nastąpi jedynie częściowe umorzenie wierzytelności Spółki, w pozostałym zakresie będzie on nadal względem niej zobowiązany. W rozumieniu ww. przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wspólnik otrzymuje więc określoną wartość pieniężną.

Oceniając skutki, jakie wspomniana wyżej kompensata spowoduje po stronie Wnioskodawcy, wskazać należy, iż kompensata wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jeżeli Spółka potrąci wierzytelności wynikające z tytułu niewypłaconego Wnioskodawcy zysku spółki komandytowej, któremu ta wierzytelność przysługuje lecz zarazem występującego w roli dłużnika spółki, w związku ze zobowiązaniem do dokonania dopłat do spółki, to w następstwie tych czynności dojdzie do spłaty tych zobowiązań. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl. art. 503 kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wobec powyższego wypłata należnego zysku w spółce komandytowej dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia tej spółki będzie neutralna podatkowo. Wynika to z faktu, iż świadczeniem spełnionym na rzecz „byłego” wspólnika spółki komandytowej (a obecnego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.) jest wypłata należnego zysku w spółce osobowej, czyli rozdysponowanie zysku z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zysk ten, zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu w czasie, gdy był generowany w spółce komandytowej, jako dochód Wnioskodawcy alokowany do niego zgodnie z art. 8 ustawy o PIT. Tak wypłacane świadczenie na rzecz wspólnika spółki komandytowej nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu z tytułu jego wypłacenia, gdyż osiągnięty przez Spółkę dochód stanowił podstawę opodatkowania w każdym roku podatkowym trwania Spółki, niezależnie od tego czy był faktycznie wypłacony Wnioskodawcy, czy nie. Wypłata zysku będzie ujęta na moment potrącenia jako zobowiązanie Spółki względem wspólników.

Sytuacji tej nie zmienia fakt przekształcenia spółki komandytowej w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Wypłata dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie świadczeniem należnym udziałowcowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi Spółki przekształcanej w sp. z o.o., którego należność została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym potrącenie wzajemnych roszczeń, tj. wcześniejszego zobowiązania z tytułu wypłaty zysku oraz późniejszego zobowiązania do wniesienia dopłat nie spowoduje powstania u Wspólnika przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o PIT, gdyż będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla obu stron transakcji potrącenia.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii czy późniejszy zwrot Wnioskodawcy dopłat podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdza co następuje:

W myśl art. 18 cyt. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wymieniony w powyższym art. 18 katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z o.o. regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3 ww. artykułu).

Zarówno z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisów art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. wynika, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego albowiem wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio on sam wpłacił.

W kontekście powyższego, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki związane z sytuacją ekonomiczną spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny danej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter wnoszonych dopłat. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że dopłaty zostaną dokonane w wyniku zapłacenia (uregulowania należności) w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja będzie alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zwrot wniesionej wcześniej dopłaty będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy niezależnie od formy jej wcześniejszego dokonania (zapłata pieniężna, potrącenie) – do wysokości wniesionych dopłat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.