Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1515/08-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Miejsce świadczenia usług w przypadku usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; podmiot-podmiot zagraniczny; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka zawarła kontrakt z nabywcą nieposiadającym siedziby na terytorium Polski (dalej: „Kontrahent”), w ramach którego zobowiązała się do świadczenia usługi modyfikacji maszyn Kontrahenta. Celem wyświadczenia przedmiotowej usługi Spółka sprowadzi do Polski z terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej (dalej: „UE”) należące do Spółki elektroniczne chipy (dalej: „Chipy”), które zostaną wykorzystane w trakcie modyfikacji maszyn Kontrahenta. Ponadto, Spółka zainstaluje w maszynach oprogramowanie pozwalające w połączeniu z Chipami na uzyskanie przez te maszyny nowych funkcjonalności.

Usługa modyfikacji maszyn Kontrahenta zostanie fizycznie wykonana na terytorium Polski przez polskiego podwykonawcę Spółki. Zmodyfikowane maszyny zostaną wywiezione z terytorium Polski do Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ogół czynności podejmowanych w ramach modyfikacji maszyn Kontrahenta będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT, stanowić świadczenie kompleksowej usługi, tj. usługi na ruchomym majątku rzeczowym?
2.  Czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi modyfikacji maszyn Kontrahenta, będzie co do zasady, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d Ustawy o VAT, miejsce jej faktycznego wykonania?
3.  Czy zgodnie z treścią art. 28 ust. 7 i ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy Kontrahent (tj. nabywca) będzie posługiwać się dla potrzeb omawianej transakcji numerem VAT nadanym w innym państwie UE niż Polska, a towary po wykonaniu modyfikacji zostaną wywiezione z Polski nie później niż w terminie 30 dni od wykonania przedmiotowych prac, to usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wszystkie czynności podejmowane w ramach modyfikacji maszyn Kontrahenta, będą stanowiły świadczenie kompleksowej usługi na ruchomym majątku rzeczowym.
2.  Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi na ruchomym majątku rzeczowym będzie terytorium Polski (tj. miejsce, gdzie przedmiotowa usługa jest faktycznie wykonywana) – z zastrzeżeniem punktu 3 poniżej.
3.  W sytuacji, gdy Kontrahent będzie posługiwał się dla potrzeb omawianej transakcji numerem VAT nadanym w innym państwie UE niż Polska, a towary po wykonaniu modyfikacji zostaną wywiezione z Polski nie później niż w terminie 30 dni od wykonania przedmiotowych prac, to usługi te, zdaniem Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Modyfikacja maszyn jako świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT (tj. nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel).

Zdaniem Spółki, przedmiotowa modyfikacja będzie stanowiła tzw. świadczenie kompleksowe (złożone), na które będzie się składać szereg czynności (obejmujących m.in. dostarczenie i zużycie należących do Spółki Chipów i instalację oprogramowania) mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę, iż w skład przedmiotowego świadczenia wchodzić będą oprócz zużycia towarów także inne czynności, świadczenie to nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu polskich przepisów o VAT. W efekcie, w opinii Spółki, przedmiotowa modyfikacja stanowić będzie świadczenie usług.

Poprawność stanowiska Spółki uzasadniona jest także w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygnatura FSK 945/05, który w orzeczeniu w sprawie dotyczącej czynności o charakterze kompleksowym (w analizowanym przez NSA przypadku były to roboty budowlano-montażowe) wskazał, że „jeśli celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw – jedynie dla potrzeb podatkowych – do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)”.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że o uznaniu kilku czynności świadczonych dla określonego kontrahenta za świadczenie usług o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę swoich towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia „świadczenie usług” zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa Rady”, zastąpiona obecnie przez Dyrektywę 2006/112/WE).

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy, zdaniem Spółki, uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (por. M. Chomiuk, \[w:\] K. Sachs \[red.\], „VI Dyrektywa VAT, komentarz”, Warszawa 2003 r., str. 111-113).

Przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej wykładni zasad kwalifikacji czynności jako świadczeń kompleksowych, nieprawidłowe byłoby, zdaniem Spółki, dążenie do rozdzielenia usługi kompleksowej na dostawę Chipów, czynność ich montażu oraz instalację oprogramowania w maszynach Kontrahenta.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, wszystkie czynności podejmowane w ramach modyfikacji maszyn Kontrahenta (w tym zużycie na jego potrzeby Chipów), będą stanowiły świadczenie kompleksowej usługi. Ponadto, biorąc pod uwagę, iż modyfikacja będzie wykonywana na maszynach Kontrahenta będących ruchomym majątkiem rzeczowym, zdaniem Spółki, usługę tę należy zakwalifikować jako usługę wykonywaną na ruchomym majątku rzeczowym.

Miejsce świadczenia usługi modyfikacji

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d Ustawy o VAT, w przypadku usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie przedmiotowe usługi są faktycznie świadczone.

Jednakże zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, w określonych okolicznościach, miejsce świadczenia (a w efekcie opodatkowania) usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym może zostać określone w sposób odmienny niż wynikający ze wskazanej powyżej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 7 i ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca usługi na ruchomym majątku rzeczowym podał dla tej czynności podmiotowi wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa UE niż kraj, na terytorium którego usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa UE, które wydało nabywcy usługi ten numer. W przypadku polskiego podatnika wykonującego przedmiotowe usługi, dodatkowym warunkiem jest to, aby towary po wykonaniu tych usług zostały wywiezione z terytorium Polski nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usługi.

Wobec powyższego, co do zasady, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi modyfikacji maszyn Kontrahenta będzie, zdaniem Spółki, terytorium Polski (tj. terytorium kraju, w którym przedmiotowe usługi są faktycznie wykonywane).

Jednakże w sytuacji, gdyby Kontrahent posłużył się dla potrzeb omawianej transakcji numerem VAT nadanym w innym państwie UE niż Polska, a towary po wykonaniu modyfikacji zostałyby wywiezione z Polski nie później niż w terminie 30 dni od wykonania przedmiotowych modyfikacji, to usługi te nie podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.