Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.357.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz w związku z importem słuchawek; zakres i sposób realizacji prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorca; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2019 r. (data wpływu – 1 października 2019 r.), uzupełnionego pismem z 23 listopada 2019 r. (data wpływu – 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz w związku z importem słuchawek, a także zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz w związku z importem słuchawek, a także zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2019 r. (data wpływu – 26 listopada 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.357.2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Podatnik”) dnia … 2019 r. rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalność gospodarczej, dokumentując ten fakt wpisem w …, w którym umieścił w rubryce: Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD), 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Jako rozpoczynający swoją działalność skorzystał z możliwości zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na nieprzekroczenie 200 tys. zł obrotu. Dnia … 2019 r. zakupił etykiety - hologramy za kwotę XXX,XX zł netto + 23% VAT, które stanowią oznaczenie autentyczność produktu, który zamierzał sprzedawać. Dnia … 2019 r. zakupił opakowania za kwotę X XXX,XX zł netto + 23% VAT, które są częścią gotowego produktu, który zamierzał sprzedawać. Dnia … 2019 r. dokonał zakupu słuchawek z Chin za kwotę XX XXX,00 USD (kurs: 3,7705) z kosztami ubocznymi i to one z powyższymi elementami stanowią gotowy produkt do sprzedaży w ilości 1 000 sztuk. Dnia … 2019 r. w urzędzie celnym został naliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów na kwotę XX XXX,00 zł, który został zapłacony.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[(Dz.U., poz. 1520)\], od dnia 01.09.2019 r. dodano do art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, w ust. 13, następujące zapisy :

f. następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

*   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
*   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
*   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
*   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g. hurtowych i detalicznych części do:

*   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
*   motocykli (PKWiU 45.4).

Co za tym idzie, na mocy ustawy o VAT, Podatnik utracił możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, dlatego też złożył we właściwym urzędzie skarbowym VAT-R, w którym zaznaczył, iż utracił prawo do zwolnienia podmiotowego i zarejestrował się jako czynny podatnik tego podatku. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na dzień 01.09.2019 r., czyli \[na\] dzień utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, pozostało do sprzedaży 971 sztuk słuchawek. Czyli do dnia 31.08.2019 r. zostało sprzedanych 29 sztuk produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz, w przypadku importu towarów, wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. towarów ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną?
2.  W jakim zakresie i w jaki sposób Podatnik będzie mógł zrealizować to prawo?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; zwanej dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W świetle art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Podatnik, aby skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Powyższe oznacza, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Istnienie oraz zakres prawa do odliczenia ocenia się, co do zasady, na moment powstania prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że jak orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. I SA/Ol 684/15: „\`(...)\` związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając”.

W takich przypadkach zastosowanie ma art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Celem tego przepisu jest, jak wyjaśnił NSA w wyroku z 12 marca 2012 r., sygn. I FSK 705/11: „\`(...)\` realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia”.

Od 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT mają zastosowanie, między innymi, do podatników rezygnujących lub tracących prawo do korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego (zob. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Jest to konsekwencją zmiany i uchylenia przepisów art. 113 ust. 5-7 ustawy o VAT, tj. przepisów, które do końca 2013 r. częściowo regulowały zasady odzyskiwania podatku naliczonego przez podatników rezygnujących lub tracących prawo do korzystania ze zwolnienia. Wcześniej, tj. do końca 2013 r., przepisy art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT miały zastosowanie tylko w zakresie nieuregulowanym przez przepisy art. 113 ust. 5-7 ustawy o VAT. Zmienione przepisy brzmiały następująco: „Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. 6. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe”.

Ponadto odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT przewiduje art. 90c ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji do zmian prawa do odliczenia, skutkujących koniecznością dokonania korekty dochodzi, jeżeli podatnik towary lub usługi wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności:

*   opodatkowanych, rozpoczyna wykorzystywać także do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu,
*   opodatkowanych, rozpoczyna wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu,
*   zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu, rozpoczyna wykorzystywać także do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu, rozpoczyna wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT określają sposoby dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy te nie regulują jednak wszystkich możliwych sytuacji, gdyż korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, może być również dokonywana na skutek sprzedaży towarów lub usług podlegających korekcie, rozłożonej w czasie lub opodatkowania towarów w ramach tzw. remanentu likwidacyjnego. W takich przypadkach odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT .

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzory deklaracji określono zgodnie z delegacją ustawową w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18.04.2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tam też znajdują się objaśnienia do tych deklaracji; niestety brak informacji co do sposobu zapisu w pozycji 48 „Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”.

Reasumując - Podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz w przypadku importu towarów wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. towarów ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną.

Podatnik będzie mógł zrealizować to prawo, ujmując w deklaracji VAT-7 za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego (utracie prawa na skutek zmiany przepisów), w pozycji 48 „Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”, kwotę podatku naliczonego, stanowiącą iloczyn ilości towarów handlowych (nie sprzedanych na dzień utraty zwolnienia) i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę tego towaru handlowego według cen nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 – art. 88 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi - art. 91 ust. 7 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne – art. 96 ust. 3 ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie – art. 86 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych–jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności art. 113 ust. 4 ustawy.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę – art. 113 ust. 5 ustawy.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę – art. 113 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

*   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
*   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
*   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
*   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28).

Przywołany powyżej przepis obowiązuje od 1 września 2019 r. – został dodany do ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 27 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520).

Z przedstawionego stanu faktycznego przyszłego wynika, że w maju 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, dokonując wpisu do odpowiedniej ewidencji i wskazując jako przeważającą działalność gospodarczą sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca skorzystał z możliwości zwolnienia podmiotowego z VAT z uwagi na planowane nieprzekroczenie wskazanej w ustawie wielkości sprzedaży. Podatnik dokonał zakupu etykiet-hologramów i opakowań opodatkowanych stawką VAT 23% oraz importu słuchawek z Chin, od której to czynności urząd celny naliczył podatek od towarów i usług. Produktami gotowymi do sprzedaży było 1 000 szt. słuchawek, których 29 szt. Wnioskodawca sprzedał do 31 sierpnia 2019 r. W związku z wejściem w życie od 1 września 2019 r. przepisów art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy, Podatnik utracił możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, dlatego w urzędzie skarbowym złożył VAT-R i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze spisem z natury na dzień 1 września 2019 r. pozostało do sprzedaży 971 szt. słuchawek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu hologramów i opakowań oraz w związku z importem słuchawek, a także zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, od 1 września 2019 r. obowiązują przepisy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy, które wskazują towary, w przypadku których podatnik dokonujący ich dostawy nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, wymienionego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uznał, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności oraz sprzedawanych towarów, utracił prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W ten sposób Wnioskodawca dopełnił wymogu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wskazanego w art. 96 ust. 1 ustawy.

Posiadanie przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego stanowi o spełnieniu pierwszej z przesłanek pozytywnych, uprawniających do zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei wykorzystywanie posiadanych słuchawek, których ilość na podstawie spisu z natury na dzień 1 września 2019 r. ustalił Podatnik, do czynności opodatkowanych, stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek pozytywnych. Równocześnie przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy nie wskazują, aby w przypadku Wnioskodawcy zaistniały przesłanki negatywne, wymienione w art. 88 ustawy, które pozbawiałyby Podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, niezbędne jest odwołanie się do przepisów art. 91 ustawy. Zawarte w tym przepisie uregulowania odnoszą się do korekt podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, ale również do korekty tego podatku w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania towarów, w tym również na skutek zmiany przepisów prawa. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie ust. 1-6 m.in. w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy. Przepis ten stanowi bowiem m.in., że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca wskazuje, że na skutek wejścia w życie od 1 września 2019 r. nowych przepisów art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy, utracił prawo do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy. Zatem choć pierwotnie, korzystając ze zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca nabył hologramy, opakowania i słuchawki z zamiarem wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, to zmiana przepisów, na którą wskazuje Wnioskodawca spowodowała, że nie będzie mógł ich wykorzystać w sposób pierwotnie zamierzony. Począwszy od 1 września 2019 r. Wnioskodawca będzie wykorzystywał posiadane słuchawki do czynności opodatkowanych, a w związku z tym będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana prawa.

Podsumowując należy stwierdzić, że we wskazanym we wniosku opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie hologramów i opakowań, a także dokumentu celnego potwierdzającego import słuchawek. Powyższe odnosi się do słuchawek wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w ilości określonej wg spisu z natury na dzień 1 września 2019 r. Z prawa tego Wnioskodawca może skorzystać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, dokonując korekty w sposób wskazany w tym przepisie.

Tym samym – oceniając całościowo - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.