Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-6/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Czy przychody wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskania przez tę spółkę odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 updof?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; odszkodowania; postępowanie; spółki-spółka jawna; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskania przez tę spółkę odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskania przez tę spółkę odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. R. Spółka z o.o. zakupiła z własnych środków działki położone w obrębie gminy B. o powierzchni 5,3293 ha. Stosownie do Uchwały nr X z dnia 29 października 2008 r. przeznaczeniem działek jest zabudowa usługowa, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

W dniu 8 marca 2012 r. Spółka z o.o. została przekształcona w Spółkę Jawną i właścicielem wszystkich działek jest R. Spółka Jawna.

W wyniku prac projektowych nad budową obwodnicy K. i S. na drodze xxx wraz z odcinkiem drogi xxx od węzła „K.” do węzła „B.” droga przebiegać będzie przez działki będące własnością Spółki. Jest to wynik wyboru 6 wariantu przebiegu drogi xxx na odcinku K.-S.

W najbliższej przyszłości na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721) Wojewoda wyda decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Działki Spółki Jawnej staną się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Przejęcie gruntów z mocy prawa pod realizację inwestycji w zakresie dróg publicznych skutkować będzie wypłatą odszkodowania na konto Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

„Czy przychód w postaci odszkodowania wywłaszczeniowego wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej?”

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Jak podkreślił, skutkiem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynikającym z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721) działki Spółki Jawnej będą własnością Skarbu Państwa. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody z tytułu odszkodowania wywłaszczeniowego gruntów są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony zostanie również warunek nabycia nieruchomości przez jej właściciela w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, do którego dojdzie na mocy decyzji wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – budowy obwodnicy K. i S. na drodze xxx wraz z odcinkiem drogi xxx od węzła „K.” do węzła „B.” – na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.).

W związku z tym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca rozważa kwestię zwolnienia przychodu z tytułu uzyskania tego odszkodowania od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Powołany przepis obejmuje zwolnieniem od podatku przychody uzyskane z tytułu:

*   odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami;
*   odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie;
*   sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W analizowanym przypadku nie dojdzie do odpłatnego zbycia, w tym do sprzedaży nieruchomości, ale do jej wywłaszczenia i wypłaty odszkodowania z tego tytułu w trybie przewidzianym ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W odniesieniu do inwestycji w zakresie dróg krajowych i wojewódzkich ww. ustawa przewiduje następujący schemat działań prowadzących do wywłaszczenia nieruchomości i wypłaty odszkodowania z tego tytułu:

1.  wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej na wniosek zarządcy drogi składany do właściwego wojewody – zawiadomienie o wszczęciu ww. postępowania jest doręczane właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji, tj. nieruchomości, które w związku z inwestycją mają ulec podziałowi lub stać się własnością Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego (art. 11a ust. 1, art. 11d ust. 1, 5-6 ww. ustawy);
2.  wydanie przez wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – decyzja zawiera m.in. zatwierdzenie podziału nieruchomości oraz oznaczenie nieruchomości lub ich części, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego; zawiadomienie o wydaniu decyzji jest wysyłane dotychczasowym właścicielom nieruchomości; z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych i własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich (art. 11f ust. 1, 3, art. 12 ust. 1, 4 ustawy);
3.  wydanie przez wojewodę decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna – do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (art. 12 ust. 4a, 4b, 4f, 5 ustawy);
4.  wypłata odszkodowania.

Aby ocenić, czy przychody z tytułu odszkodowania dla Spółki Jawnej są wolne od podatku dochodowego, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy odszkodowanie to mieści się w – wymienionej w treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kategorii „odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami”.

Przepisy o gospodarce nieruchomościami to przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) oraz przepisy innych ustaw dotyczące tej tematyki. Do innych ustaw dotyczących gospodarki nieruchomościami należy w szczególności – jak wskazano w art. 2 pkt 11 ww. ustawy – ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Ponadto, art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Należy zatem uznać, że odszkodowanie uzyskiwane przez Spółkę Jawną mieści się w pojęciu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym elementem, który wymaga analizy w niniejszej sprawie jest kwestia zaistnienia warunków wyłączających stosowanie omawianego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że ustanowione w nim zwolnienie od podatku nie dotyczy przypadków, gdy:

1.  właściciel nieruchomości, za którą jest wypłacane odszkodowanie nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego i jednocześnie
2.  nabył ją za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania.

Omawiany przepis przewiduje więc wyłączenie zwolnienia w przypadku łącznego spełnienia warunków dotyczących: okresu między nabyciem własności a wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego oraz ceny nabycia.

Należy przy tym wyjaśnić, że znaczenie użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „postępowanie wywłaszczeniowe” nie ogranicza się wyłącznie do postępowania wywłaszczeniowego w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (E.Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011). Wobec powyższego, postępowaniem wywłaszczeniowym jest procedura, której efektem jest wywłaszczenie.

Przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przewidują wywłaszczenie nieruchomości z mocy prawa – z chwilą, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Wydanie ww. decyzji jest wynikiem postępowania w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, wszczynanego wnioskiem zarządcy drogi składanym do właściwego wojewody. Postępowanie to – jakkolwiek nie jest prowadzone na zasadach przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami – jest postępowaniem wywłaszczeniowym, w którym w sposób władczy z mocy prawa następuje odjęcie prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na cel publiczny. Data wszczęcia tego postępowania wyznacza więc bieg dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wywłaszczenia nieruchomości, które:

*   zostały nabyte w 2008 r. przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   stały się własnością Spółki Jawnej jako podmiotu powstałego z przekształcenia ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tej sytuacji – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy uznać, że właściciel nieruchomości nabył ich własność w 2008 roku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednocześnie, że inwestycja – budowa obwodnicy K. i S. na drodze xxx wraz z odcinkiem drogi xxx od węzła „K.” do węzła „B.” znajduje się na etapie zakończenia prac projektowych i wyboru wariantu przebiegu drogi. Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę nie wynika, że postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej zostało już wszczęte, w szczególności że Spółka Jawna otrzymała zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania wywłaszczeniowego.

Wobec powyższego, analiza relacji czasowej momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości (2008 r.) i oczekiwanego wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego pozwala na stwierdzenie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym właściciel nieruchomości, za którą będzie wypłacane odszkodowanie nabył jej własność w okresie dłuższym niż 2 lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zaistnienie przypadku, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu.

Z uwagi na okoliczność, że właścicielem wywłaszczanych nieruchomości, a tym samym – podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania, jest Spółka Jawna, należy ponadto wskazać, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu uzyskania przez Spółkę Jawną odszkodowania będzie część wartości tego odszkodowania, określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki jawnej. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

A więc, uzyskanie przez Spółkę Jawną odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – powstaniem przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wartości części tego odszkodowania, ustalonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki Jawnej. Tak ustalony przychód Wnioskodawcy będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zastrzec, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie indywidualnej sprawy Wnioskodawcy – tj. zwolnienia jego przychodów od podatku dochodowego – i może pełnić funkcję gwarancyjną (ochronną), o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej wyłącznie w odniesieniu do obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie to nie dotyczy natomiast skutków podatkowych uzyskania odszkodowania przez Spółkę Jawną po stronie innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.