Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1184/09-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-12
Teza: Zwolnienie z VAT dla czynności zbycia budynków/budowli (lub ich części) po upływie 2 lat od ich otrzymania w formie aportu bądź przed upływem dwóch lat od otrzymania w formie aportu
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności opodatkowane; dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla zbycia budynku/budowli:

*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 1 - **jest prawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 2 - **jest prawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 3 - **jest nieprawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 4 - **jest prawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 5 - **jest prawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 6 - **jest nieprawidłowe,**
*   w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla zbycia budynku/budowli.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

P Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) otrzymała w formie wkładu niepieniężnego (aport) budynki i budowle. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne w postaci budynków i budowli wnosząca aport otrzymała udziały w Spółce. Aporty zostały otrzymane przez Spółkę w stanie prawnym, w którym wkłady niepieniężne były zwolnione z podatku VAT, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanych aportów.

Otrzymane przez Spółkę budynki i budowle przed wniesieniem ich do Spółki w formie aportu w zależności od konkretnego budynku lub budowli były wcześniej oddane przez wnoszącą firmę do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) a w innych przypadkach nie były oddane przez wnoszącą firmę do użytkowania innym niż ta firma podmiotom.

Spółka planuje dokonać zbycia niektórych otrzymanych w formie aportu budynków i budowli.

Zbycie budynków i budowli może nastąpić w jednych przypadkach po upływie 2 lat od dnia otrzymania konkretnego budynku lub budowli jako wkładu niepieniężnego (aportu) a w innych przypadkach przed upływem 2 lat od dnia otrzymania konkretnego budynku lub budowli jako wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z powyższym mogą zaistnieć między innymi następujące sytuacje:

(1) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który nie był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego.

(2) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport.

(3) Spółka otrzymała w formie aportu budynek którego część np. jedno piętro było dzierżawione lub wynajmowane przed wniesieniem aportu. Otrzymany budynek zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla został po raz pierwszy oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport.

(4) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który został wybudowany przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) np. 1975 r. Budynek/budowla do czasu wniesienia budynku/budowli w formie aportu był użytkowany na własne potrzeby przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego.

(5) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę po wybudowaniu przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie oddany do fizycznego użytkowania przez Spółkę np. po upływie 1 roku od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego.

We wszystkich wymienionych w pkt 1-5 przypadkach wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

(6) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę. Wartość początkowa otrzymanego budynku/budowli wynosiła np. 100.000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie np. 20.000 zł. W drugim roku Spółka poniosła kolejne nakłady na ulepszenie w kwocie np. 29.000 zł Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego.

(7) Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę. Wartość początkowa otrzymanego budynku/budowli wynosiła np. 100.000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie np. 20.000 zł. W drugim roku Spółka poniosła kolejne nakłady na ulepszenie w kwocie np. 31.000 zł. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku VAT w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach, dokonana przez Spółkę sprzedaż budynków/budowli, które wcześniej zostały wniesione do Spółki w formie aportu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy zbywając budynki/budowle w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach po 2 latach od pierwszego zasiedlenia Spółka ma możliwość zamiast zwolnienia z podatku VAT, wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT?
3.  Kiedy w przypadkach przedstawionych w siedmiu ww. punktach nastąpiło pierwsze zasiedlenie?
4.  Czy w przypadku przekazania budynku/budowli w formie aportu można uznać, że przekazanie takie nie zostało dokonane w celu oddania ww. budynku/budowli do użytkowania?
5.  Czy kryterium pierwszego zasiedlenia odnosi się do wszystkich budynków/budowli w tym także wybudowanych/ulepszonych przed wejściem w życie w 1993 r. przepisów wprowadzających podatek VAT i jak w stosunku do takich obiektów rozumieć wymóg oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu?
6.  Czy wydatki na ulepszenie o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i w art. 43 ust. 1 pkt 1 10a lit. b ustawy o podatku VAT trzeba sumować, czy też każde ulepszenie traktować oddzielnie?
7.  Jak rozumieć wymóg wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT, że budynki/budowle w stanie ulepszonym mają być wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - od którego momentu należy ten okres liczyć?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z opisu zdarzeń przyszłych przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż przedmiotem aportu jak i planowanej przez Spółkę sprzedaży będą budynki/budowle, które stanowią towar w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT.

Pojecie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

Ponadto art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 stycznia 2009 r. zmianie uległy przepisy art. 43 ustawy o podatku VAT, które są istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, gdyż w nich ustawodawca wprowadził dwa nowe rodzaje zwolnień dotyczące budynków i budowli i ich części.

Pierwsze zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT) dotyczy ogólnie każdego zbycia (dostaw) budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

*   zbycie (dostawa) następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   między pierwszym zasiedleniem a zbyciem (dostawa) upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Generalnie jest to więc zwolnienie dla zbycia (dostawy) po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Nie trzeba jednak z ww. zwolnienia korzystać, lecz ustawodawca daje możliwość wybrania opodatkowania transakcji zbycia, o ile spełnione zostaną ustawowe wymogi (określa je art. 43 ust. 10).

Drugie zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT) dotyczy zbycia (dostawy) budynków, budowli lub ich części, które nie zostało objęte pierwszym zwolnieniem, a zatem zbycia (dostawy):

*   przed pierwszym zasiedleniem,

*   w ramach pierwszego zasiedlenia,

*   gdy między pierwszym zasiedleniem a zbyciem (dostawą) upłynął okres krótszy niż 2 lata,

\- pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do zbywanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla określenia, czy zbycie (dostawa) budynku, budowli lub ich części jest opodatkowane VAT, czy z tego podatku zwolnione, a jeśli zwolnione, to które ze wskazanych powyżej dwóch zwolnień wchodzi w grę, kluczowe jest pojęcie pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta przez ustawodawcę w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, a wynika z niej, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak widać z powyższej definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanie nie odnosi się wyłącznie do budynków/lokali mieszkalnych, ale do wszystkich budynków, a nawet budowli i ich części. Z uwagi na to, że jest to definicja ustawowa należy ją odczytywać w znaczeniu potocznym, a w związku z tym można przyjąć, iż w rozumieniu ustawy o podatku VAT zasiedlić można np. drogę, parking itp.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są zgodnie z art. 5 ustawy o podatku VAT między innymi - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Biorąc powyższe pod uwagę można wyciągnąć wniosek, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wtedy, gdy na skutek dostawy (np. sprzedaży) czy świadczenia usługi (np. najmu) budynek, budowla lub lokal jest oddawany do użytkowania. Podmiot przekazujący budynek/budowle, np. nabywcy, przekazuje niewątpliwie wszelkie prawa do budynku/budowli nie ma żadnej wiedzy i możliwości ingerencji w to, czy nabywca będzie fizycznie korzystał/użytkował przekazany budynek, budowlę lub ich części. Jedynie słusznym podejściem do sprawy od strony firmy przekazującej budynek/budowlę jest przyjęcie, iż podmiot nabywający budynek/budowlę, który staje się ich właścicielem przejmuje wszelkie prawa do budynku/budowli i w sposób dowolny może nimi dysponować. Prowadzi to do wniosku, że nabywca w taki czy w inny sposób użytkuje budynek/budowlę. Właściciel może z rzeczą czynić wszystko, czego mu prawo nie zabrania, a zatem prawo własności unormowane przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „ kc.”) zapewnia właścicielowi dopuszczalną w danych warunkach pełnię władzy względem rzeczy. Właściciel rzeczy w sposób dowolny może korzystać z rzeczy oraz rozporządzać rzeczą.

W związku z powyższym zdaniem Spółki dostawa budynku/budowli np. w formie sprzedaży w każdym przypadku jest oddaniem budynku/budowli do użytkowania. Należy jednak mieć na uwadze to, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wybudowany budynek lub budowla muszą być oddane do użytkowania osobie trzeciej - wybudowanie budynku i przyjęcie go do używania przez właściciela na własne potrzeby nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Nie następuje ono bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanej, mimo że wybudowany obiekt może być długo używany przez właściciela, np. 30 lat, wciąż może nie wystąpić pierwsze zasiedlenie.

Przykładem oddania budynku/budowli osobie trzeciej w wykonaniu czynności opodatkowanej jest najem lub dzierżawa. Strona uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odwołuje się do umowy najmu oraz umowy dzierżawy, zdefiniowanych w art. 659 oraz art. 693 i art. 694 k.c.

Kolejną wątpliwością do rozstrzygnięcia jest ustalenie czy kryterium pierwszego zasiedlenia odnosi się do wszystkich budynków/budowli, w tym także wybudowanych/ulepszonych przed wejściem w życie w 1993 r. przepisów wprowadzających podatek VAT, a w związku z powyższym pojawia się wątpliwość, jak w stosunku do takich obiektów rozumieć wymóg „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Nieruchomości te mogły być przedmiotem obrotu - sprzedaży, najmu, zamiany - zanim zaczął obowiązywać w Polsce system podatku VAT, jednak nie były to wówczas czynności podlegające opodatkowaniu. Czy należy uznać, że doszło wtedy do pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Spółki Ustawodawca, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia, miał na myśli takie czynności, które mieszczą się w aktualnym wykazie czynności podlegających opodatkowaniu, nawet jeśli zostały wykonane w przeszłości, gdy jeszcze nie obowiązywał w Polsce system podatku VAT. Spółka uważa, że w przypadku otrzymania w formie aportu budynku/budowli, które były w przeszłości, np. wynajęte, wydzierżawione przez firmę wnoszącą aport w związku z tym, iż najem, dzierżawy są obecnie czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy uznać, iż z chwilą pierwszego wynajmu, dzierżawy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Spółki z definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że może do niego dojść nie tylko jeden raz, ale wiele razy. Pierwsze zasiedlenie następuje wtedy, gdy obiekt jest oddawany po raz pierwszy po wybudowaniu do użytkowania o ile następuje to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kolejne pierwsze zasiedlenia następują w razie oddania go ponownie do użytkowania (oczywiście również w wykonaniu czynności opodatkowanej) po uprzednim ulepszeniu, którego koszty wynoszą co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Pojęcie ulepszenia, którym posługuje się ustawa o podatku VAT w art. 2 pkt 14 zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 21, poz. 86 późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że chodzi o wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budowli, budynku lub lokalu będącego odrębną własnością, których suma w roku podatkowym przekracza 3.500,- zł i które powodują wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Od wydatków na ulepszenie należy jednak odróżnić wydatki remontowe, przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego w trakcie jego eksploatacji (niezwiększające jego wartości użytkowej). Nie mieszczą się one w definicji ulepszenia i bez względu na ich wysokość nie powodują żadnych skutków dla opodatkowania podatkiem VAT zbycia (dostawy) takiej wyremontowanej nieruchomości.

Wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową budynku, budowli, lokalu nabytych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki.

W tym miejscu nasuwa się kolejny problem do rozważenia, tj. czy wydatki na ulepszenie trzeba sumować, czy też każdy ich etap traktować odrębnie?

Należy zauważyć, że z przepisu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku VAT wynika, że przepis ten odnosi się do wydatków na ulepszenie (jedno - liczba pojedyncza) a nie na ulepszenia (kilka - liczba mnoga), co prowadzi do wniosku, że wydatków na kolejne ulepszenia nie należy sumować.

Zbycie (dostawa) budynków/budowli w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co do zasady jest opodatkowane właściwą stawką VAT.

Zbycie może jednak być objęte zwolnieniem z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT), o ile spełnione są następujące warunki:

1.  w stosunku do zbywanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa ww. pkt b nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT).

Z powyższego wynika, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje te budynki/budowle lub ich części, które:

*   zostały kupione, wybudowane lub otrzymane bez prawa do odliczenia podatku VAT i nie były ulepszane albo

*   zostały kupione, wybudowane lub otrzymane bez prawa do odliczenia podatku VAT i były ulepszane, lecz:

\- wydatki na ulepszenie nie uprawniały do odliczenia od nich podatku VAT albo - wydatki na ulepszenie uprawniały do odliczenia od nich podatku VAT, lecz były niższe niż 30% wartości początkowej ulepszonego obiektu, albo - po poniesieniu wydatków na ulepszenie wynoszących 30% lub więcej wartości początkowej obiektu, uprawniających do odliczenia podatku VAT, podatnik wykorzystywał obiekt w stanie ulepszonym przez 5 lat lub dłużej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki jeśli chodzi o wymóg wykorzystywania ulepszonego budynku, budowli lub ich części do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, należy wziąć pod uwagę to, że ów 5-letni okres liczy się od ostatniego jednorazowego ulepszenia, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej, ponieważ przepis art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT stanowi, iż budynki, budowle lub ich części musiały być wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym.

Przyjęcie poglądu, iż ustalenia czy wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej należy dokonać w rachunku narastającym (poprzez sumowanie wartości poszczególnych ulepszeń) prowadziłoby do wniosku, że wystarczy aby podatnik wykorzystywał ulepszone w ponad 30% budynki/budowle przez ponad 5 lat w przeszłości aby nie stosował się do podatnika art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości. Wystarczy, że w stanie ulepszonym budynek/budowla są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, aby warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku VAT nie miał zastosowania. Oznaczałoby to przykładowo, że jeżeli podatnik (który nie miał prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu budynku) zmodernizował budynek o wartości początkowej 100.000 ponosząc wydatki w kwocie 40.000 w czerwcu 2004 roku (odliczając podatek naliczony), a następnie w styczniu 2009 roku dokonał kolejnej modernizacji o wartości 50.000 (odliczając podatek naliczony) sprzedając ten budynek w 2010 roku skorzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o podatku VAT gdyż:

1.  przy nabyciu budynku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a ustawy o podatku VAT),
2.  warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku VAT nie stosuje się, gdyż uległ on wyłączeniu na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT, ponieważ budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat.

Dlatego też, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że zarówno w art. 2 pkt 14 jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku VAT chodziło Ustawodawcy o jednorazowe ulepszenie o wartości ponad 30% wartości początkowej. Konsekwentnie w ust. 7a art. 43 ww. ustawy chodzi o wykorzystywanie przez 5 lat po ulepszeniu, którego jednorazowa wartość przekroczyła 30% wartości początkowej.

Zbycia (dostawy) budynków, budowli i ich części następujące po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT i to nawet wtedy, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie lub od wydatków na ulepszenie. Można jednak zrezygnować z tego zwolnienia, wybierając opodatkowanie transakcji.

W przypadku gdy w stosunku do zbywanych budynków, budowli lub ich części zbywcy (dostawcy) przysługuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zamiast zwolnienia z podatku VAT może on wybrać opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT. Zastosowanie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wymaga zgody nabywcy (drugiej strony transakcji) i dopełnienia pewnych wymogów formalnych, o których stanowią (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku VAT).

Po pierwsze - zarówno sprzedawca, jak i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po drugie - przed transakcją muszą złożyć do urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie zbycia (dostawy) danego obiektu. W oświadczeniu muszą się znaleźć:

*   imiona i nazwiska lub nazwa, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

*   planowana data zawarcia umowy zbycia budynku, budowli lub ich części,

*   adres tego obiektu.

Uwzględniając zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki odnośnie opisanych zdarzeń przyszłych Spółka prezentuje poniżej własne stanowisko w sprawie:

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 1

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który nie był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport, przekazanie budynku/budowli Spółce spełniło definicję wydania ich pierwszemu nabywcy a co za tym idzie pierwszemu użytkownikowi, którym jest Spółka. W dniu otrzymania przez Spółkę budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Spółka będzie mogła wybrać opodatkowanie zbycia budynku/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu a ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 2

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wydanie budynku/budowli Spółce nie było wydaniem jej pierwszemu nabywcy a co za tym idzie pierwszemu użytkownikowi, gdyż firma wnosząca aport wcześniej wynajmowała lub dzierżawiła przedmiotowe budynki/budowle. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu przekazania budynku/budowli do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 3

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek, którego część, np. jedno piętro było dzierżawione lub wynajmowane przed wniesieniem aportu (odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), wydanie budynku Spółce nie było wydaniem jej pierwszemu użytkownikowi, gdyż wnosząca firma wcześniej dzierżawiła lub wynajmowała przedmiotowe jedno piętro budynku. Wydzierżawienie lub wynajem przez wnoszącą firmę jednego pietra budynku pierwszemu dzierżawcy lub najemcy powodowało, że w dniu pierwszego wydzierżawienia lub wynajmu nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbycie przez Spółkę budynku po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Zbycie przez Spółkę budynku przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym jedno piętro zostało po raz pierwszy oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres przekraczający 2 lata. Sprzedaż dokonana przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w dniu przekazania ww. piętra do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 4

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który został wybudowany przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), np. 1975 r. Budynek/budowla były do czasu wniesienia budynku/budowli w formie aportu użytkowany na własne potrzeby przez firmę wnoszącą aport. Przekazanie budynku/budowli Spółce spełniło definicję pierwszego zasiedlenia, gdyż budynki/budowle zostały oddane po raz pierwszy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy a zarazem pierwszemu użytkownikowi. W dniu otrzymania przez Spółkę budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu, a ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 5

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę po wybudowaniu przez firmę wnoszącą aport, przekazanie budynku/budowli Spółce spełniło definicję wydania jej pierwszemu nabywcy, a co za tym idzie pierwszemu użytkownikowi. W dniu otrzymania przez Spółkę budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT, czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oddanie następnie przez Spółkę otrzymanego jako wkład niepieniężny budynku/budowli do fizycznego użytkowania np. po upływie 1 roku od dnia otrzymania tego budynku/budowli, nie będzie miało wpływu na późniejsze opodatkowanie zbycia przez Spółkę budynku/budowli. Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu a ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 6

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę (o wartości początkowej wynoszącej, np. 100.000,- zł), przekazanie budynku/budowli Spółce spełniło definicję wydania jej pierwszemu nabywcy, a co za tym idzie pierwszemu użytkownikowi. W dniu otrzymania przez Spółkę budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT, czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie, np. 20.000,- zł, należy stwierdzić, iż jednorazowe wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Natomiast w związku z tym, że wydatki na kolejne ulepszenie, poniesione przez Spółkę w drugim roku wyniosły, np. 29.000,- zł, należy stwierdzić, że i tym razem wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu a ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Spółki do zdarzenia przyszłego Nr 7

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę (o wartości początkowej wynoszącej, np. 100.000,- zł), przekazanie budynku/budowli Spółce spełniło definicję wydania jej pierwszemu nabywcy, a co za tym idzie pierwszemu użytkownikowi. W dniu otrzymania przez Spółkę budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione z podatku VAT, czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie, np. 20.000,- zł, należy stwierdzić, iż jednorazowe wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Natomiast w związku z tym, że wydatki na kolejne ulepszenie, które zostały poniesione przez Spółkę w drugim roku wyniosły np. 31.000,- zł, należy stwierdzić, że i tym razem wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu, gdyż wartość początkowa budynku/budowli w momencie rozpoczęcia kolejnego ulepszenia budynku/budowli wynosiła 120.000 zł.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zbycie przez Spółkę budynku/budowli przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanego aportu a ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych nr 1, 2, 4, 5 uznaje się za prawidłowe a w części dotyczącej zdarzeń przyszłych nr 3, 6 i 7 – za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części, ustawodawca określił w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy :

a) dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt. 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

c) wybudowaniu lub d) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z art. 2 pkt 14 ustawy, który zawiera ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie tylko dostawę ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne, które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Oddanie do użytkowania należy rozumieć jako przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością tj. może ją sprzedać, użytkować na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu, dzierżawy itp.

Podkreślić należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub w stanie ulepszonym) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT, za wyjątkiem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

1.  sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, oraz
2.  sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W ustawie o podatku o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na ulepszenie, jednakże wskazał na rozumienie tego pojęcia według przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, jakie czynności należy rozumieć jako ulepszenie. Należą do nich przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Warto w tym miejscu zauważyć, iż wśród tych czynności ustawodawca nie wymienił remontu. Zatem wydatki rozumiane jako remont danego obiektu nie stanowią wydatków na ulepszenie, których wartość należałoby brać pod uwagę przy definiowaniu pierwszego zasiedlenia dla potrzeb podatku VAT.

Analizując treść przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, należy również zwrócić uwagę, iż ustawodawca odnosi rozumienie pojęcia „ulepszenie” do przepisów o podatku dochodowym, natomiast 30-procentowe wydatki odnosi do wartości początkowej. Wartością początkową jest każdorazowo cena nabycia. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca nie wskazał w analizowanym przepisie, iż przy ustalaniu wartości początkowej należy brać pod uwagę cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym. Konstrukcja art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że dla celów definicji pierwszego zasiedlenia punktem odniesienia powinna być historyczna wartość początkowa (a więc bez uwzględniania powiększających ją kolejnych ulepszeń).

Podkreślić również należy, iż w przypadku, gdy sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej sprzedawanych budynków/budowli i użytkował te budynki/budowle w stanie ulepszonym przez okres 5 lat (a zatem spełnił warunek o którym mowa w art. 43 ust. 7a), może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości.

Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać również należy, iż w stosunku do przedmiotu planowanej sprzedaży, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który nie był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 1 wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w momencie zbycia Spółce przedmiotowych budynków/budowli w formie aportu.

W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Jeśli bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy ww. przepisu.

Spółka będzie mogła w takiej sytuacji wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jeśli zaś Spółka dokona dostawy budynków/budowli w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tych budynków/budowli. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy. W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w analizowanym przepisie, będą spełnione. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków/budowli, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli. A zatem, przy dostawie budynków/budowli dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który był uprzednio oddany do użytkowania przez firmę wnoszącą aport na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport.

Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 2 wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w momencie oddania budynków/budowli przez Spółkę wnoszącą aport do użytkowania na podstawie umów najmu lub dzierżawy, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, zbycie przez Spółkę budynków/budowli otrzymanych formie aportu przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka w analizowanej sytuacji będzie mogła wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 3 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek, którego część np. jedno piętro było dzierżawione lub wynajmowane przed wniesieniem aportu. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 3 wniosku należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone.

A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło:

*   w odniesieniu do części budynku – piętra - w momencie oddania piętra do użytkowania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy,
*   w odniesieniu do pozostałej części budynku – w momencie zbycia Spółce przedmiotowego budynku w formie aportu.

W związku z powyższym, w przypadku części nieruchomości – piętra - dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem tej części nieruchomości a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, zbycie przez Spółkę tej części budynku przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym piętro budynku zostało po raz pierwszy oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części nieruchomości należy stwierdzić, że dostawa również nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W związku z powyższym, jeżeli dostawa odbywać się będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (otrzymania w formie aportu), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku zaś, gdy dostawa pozostałej części budynku odbywać się będzie w okresie krótszym niż 2 lata od dnia pierwszego zasiedlenia, podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy budynku. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy. W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w powyższym przepisie, będą spełnione. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. A zatem, przy dostawie niewynajmowanej/niewydzierżawianej części budynku dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.

Spółka będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy jedynie w odniesieniu do części nieruchomości – piętra. W przypadku pozostałej części nieruchomości, z uwagi na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wybór opodatkowania przewidziany w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie przysługuje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 4 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, który wybudowany został np. w 1975 roku, tj. przed wejściem z życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Budynek/budowla do czasu wniesienia w formie aportu był użytkowany na własne potrzeby przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 4 wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w momencie zbycia Spółce przedmiotowych budynków/budowli w formie aportu. Budynek wybudowany został w 1975 roku i użytkowany był na własne potrzeby przez firmę wnoszącą aport. A zatem budynek/budowla nie była przedmiotem czynności uznawanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za opodatkowane (takich jak m.in. dostawa, najem, dzierżawa itp.), zatem nie można uznać, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Czynnością, która oddawała budynek/budowlę do użytkowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych był aport na rzecz Wnioskodawcy. Zatem z momentem dokonania aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, tj. pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Jeśli bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy ww. przepisu.

Spółka będzie wtedy uprawniona do wyboru opodatkowania dostawy przedmiotowych budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jeśli zaś Spółka dokona dostawy budynków/budowli w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki właściwej dla zbywanego budynku/budowli. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w analizowanym przepisie, będą spełnione. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków/budowli, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli. A zatem, przy dostawie budynków/budowli dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 5 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę po jego wybudowaniu przez firmę wnoszącą aport. Otrzymany budynek/budowla zostanie oddany do fizycznego użytkowania przez Spółkę np. po upływie 1 roku od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako aportu. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 5 wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w momencie zbycia Spółce przedmiotowych budynków/budowli w formie aportu. Budynek wybudowany został przez firmę wnoszącą aport i po jego wybudowaniu oddany został do użytkowania Spółce jako pierwszemu nabywcy w formie aportu, który stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynność opodatkowaną. Późniejsze przekazanie przez Spółkę budynku/budowli do fizycznego użytkowania po upływie roku od dnia otrzymania aportu pozostaje bez wpływu na określenie pierwszego zasiedlenia i opodatkowanie zbycia przedmiotowego budynku/budowli. Zatem z momentem dokonania aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, tj. pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Jeśli bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy ww. przepisu.

Spółka będzie mogła wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jeśli zaś Spółka dokona dostawy budynków/budowli w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki właściwej dla zbywanego budynku/budowli. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy. W przedmiotowej sytuacji, oba z warunków wymienionych w analizowanym przepisie, będą spełnione. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków/budowli, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli. A zatem, przy dostawie budynków/budowli dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nr 6 wynika, że Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, którego wartość początkowa wynosiła 100.000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie 20.000 zł, zaś w drugim roku kolejne nakłady wynosiły 29.000 zł. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych w zdarzeniu nr 6 wniosku należy stwierdzić, iż wydatki na ulepszenie otrzymanego w formie aportu budynku/budowli przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia przez Spółkę budynku/budowli w stanie ulepszonym.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy. W przedmiotowej sytuacji, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest spełniona – Spółce przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku/budowli, które łącznie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. A zatem okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednakże w omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 7a ustawy, który umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, w przypadku, gdy ponoszone były wydatki na ulepszenie większe niż 30% wartości początkowej, pod warunkiem, że budynki/budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych.

A zatem, dostawa budynków/budowli dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu, nie będzie mogła korzystać ze zwolnień od podatku przewidzianych dla budynków/budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Planowana dostawa w takiej sytuacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla budynków/budowli.

Z ww. zwolnień od podatku nie będzie mogła również korzystać dostawa budynków/budowli dokonywana w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu, które jednocześnie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń. Dostawa w takiej sytuacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla budynków/budowli.

W przypadku natomiast, gdy dostawa budynku/budowli dokonywana będzie w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu i jednocześnie ten budynek/budowla w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń, dostawa taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące takie zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Spółka nie będzie miała w takiej sytuacji możliwości wyboru opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podobnie kształtować się będzie analiza zdarzenia przyszłego nr 7 przedstawionego we wniosku. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka otrzymała w formie aportu budynek/budowlę, którego wartość początkowa wynosiła 100.000 zł. Spółka w pierwszym roku poniosła nakłady na ulepszenie w kwocie 20.000 zł, zaś w drugim roku kolejne nakłady wynosiły 31.000 zł. Otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę po upływie 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego albo otrzymany budynek/budowla zostanie zbyty przez Spółkę przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego. Aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na przepisy prawne obowiązujące w stanie prawnym, w którym aport następował, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym zdarzeniu nr 7 wydatki na ulepszenie otrzymanego w formie aportu budynku/budowli również przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia przez Spółkę budynku/budowli.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla zbywanych budynków/budowli. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy w powiązaniu art. 43 ust. 7a ustawy. W przedmiotowej sytuacji, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest spełniona – Spółce przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku/budowli, które łącznie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, nie można zastosować zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w przypadku gdy dostawa budynków/budowli dokonywana będzie:

*   w okresie krótszym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu,
*   w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu, które jednocześnie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń.

Dostawa w takich sytuacjach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla budynków/budowli.

W przypadku natomiast, gdy dostawa budynku/budowli dokonywana będzie w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu i jednocześnie budynek/budowla w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń, dostawa taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące takie zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Spółka nie będzie miała w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem również w tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.