Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.311.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: w zakresie możliwości uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. sp.k. (dalej „Spółka”) jest podmiotem funkcjonującym w branży produkcji gier. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych, tzn. Spółka zajmuje się całym procesem tworzenia gry komputerowej od pomysłu do gotowej gry, która jest następnie wydawana i dystrybuowana przez współpracujący ze Spółką podmiot. Tworzone przez Spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności Spółki, silnik „X”. Wyjaśnić należy, że silnik gry to główna część kodu gry komputerowej dostępna wraz z zintegrowanym środowiskiem programistycznym zaprojektowanym dla osób i zespołów tworzących gry komputerowe. Silnik gry zajmuje się interakcją pomiędzy elementami gry. To oznacza, że stworzony przez Spółkę autorski silnik służy tworzeniu kolejnych gier. Jednocześnie zaznaczyć należy, że „X”, chociaż został stworzony przy tworzeniu pierwszej gry realizowanej w ramach Spółki, jest wykorzystywany i stanowi element niezbędny w procesie tworzenia przez Spółkę kolejnych gier.

W okresie tworzenia gier, Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji projektu, w szczególności takich jak wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń bezpośrednio związanych z tworzeniem gier.

Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do gry.

Ze względu na transparentny charakter Spółki (spółka komandytowa), podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy Spółki.

Komplementariuszem Spółki jest (…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w tym koszty produkcji autorskiego silnika „X” wykorzystywanego przy tworzeniu różnych gier Spółki, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w tym koszty produkcji autorskiego silnika „X” wykorzystywanego przy tworzeniu różnych gier Spółki, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych o sposobie identyfikacji momentu poniesienia decyduje charakter kosztu.

Ze względu na stopień powiązania kosztu z przychodem i możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, identyfikowalnego w wartości i momencie uzyskania, przychodu koszty kwalifikowane są jako bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) lub jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”).

Zaznaczyć przy tym należy, że przypisanie kosztów do grupy potencjalnych przychodów, bez możliwości wskazania konkretnego przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio powiązany, decyduje o tym, że jednak koszty takie powinny być uznane za pośrednie.

Taki sposób postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują na to, że kosztami bezpośrednimi są wyłącznie te, które są przypisane do konkretnych przychodów. „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów” – wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13.

W każdym zatem przypadku, w którym koszty służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym w niniejszym wniosku jest wytworzenie gry i możliwe jest stwierdzenie, iż są one powiązane z przychodami ze sprzedaży licencji do gry, ale nie można przewidzieć, ile licencji zostanie sprzedanych, a nawet w jakim okresie czasu to nastąpi, koszty takie me mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami w znaczeniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Fakt, że pomimo niewątpliwej celowości wydatków związanych bezpośrednio z tworzeniem gry nie jest możliwe określenie bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży licencji do gry, tzn. dla określonej, konkretnej puli kosztów nie może być przypisana zidentyfikowana, konkretna kwota przychodów, decyduje o tym, iż koszty takie muszą być uznane za pośrednie. W konsekwencji, do takich kosztów zastosowanie ma art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem są koszty, dla których prawodawca przewidział szczególną metodę aktywacji kosztów w czasie zapisaną w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 1a, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w branży produkcji gier. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych. Tworzone przez Spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności Spółki, silnik „X”. Silnik gry to główna część kodu gry dostępna wraz z zintegrowanym środowiskiem programistycznym i jest również niezbędnym elementem w procesie tworzenia kolejnych gier. W okresie tworzenia gier, Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji projektu, w szczególności takich jak: wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń związanych bezpośrednio z tworzeniem gier. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do gier.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g updop, w tym koszty autorskiego silnika „X” wykorzystywanego przy tworzeniu gier Spółki, powinny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że „W każdym zatem przypadku, w którym koszty służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym w niniejszym wniosku jest wytworzenie gry i możliwe jest stwierdzenie, iż są one powiązane z przychodami ze sprzedaży licencji do gry, ale nie można przewidzieć, ile licencji zostanie sprzedanych, a nawet w jakim okresie czasu to nastąpi, koszty takie nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami w znaczeniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT”.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z ilością sprzedanych licencji do gry, a więc nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytuły sprzedaży licencji. Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie gry (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g) nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Zatem Wnioskodawca powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop – stosownie, w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej (art. 5 ust. 2 updop).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g updop), w tym koszty autorskiego silnika „X” – za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.