Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.8.2018.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy).
Słowa kluczowe: dokumenty; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; paleta; spółki-spółka komandytowa; towar-towar handlowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, za pośrednictwem której od 2016 roku osiąga dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Spółka”).

Spółka, prowadzi działalność gospodarczą związaną z gospodarką odpadami (zbieraniem, przetwarzaniem i przetwarzaniem odpadów, odzyskiem surowców). Działalność ta polega przede wszystkim na handlu używanymi opakowaniami drewnianymi oraz ich rewitalizacji (naprawa, w tym przerabianie na inny wymiar). Spółka nie prowadzi produkcji opakowań drewnianych.

W celu dokumentowania zdarzeń gospodarczych, Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka skupuje, naprawia oraz sprzedaje palety drewniane. Spółka nabywa (skupuje) palety używane oraz uszkodzone m.in. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w pięciu skupach palet należących do Spółki. Skupowane palety stanowią odpady poużytkowe, a cena ich skupu zależy od stopnia zużycia.

Nabywane przez Spółkę od ludności palety (odpady poużytkowe) podlegają następnie naprawie, tj. dokonuje się wymiany elementów nie spełniających określonych standardów, wzmacnia elementy łączone oraz wbija się gwoździe naprawcze, itp. Po całkowitej naprawie, palety są sprzedawane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza w zakresie, w jakim dotyczy gospodarki odpadami, Spółka wykonuje w oparciu decyzję administracyjną o zezwoleniu na zbieranie i przetwarzanie odpadów, która została wydana na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka składa do Marszałka Województwa sprawozdania odpadowe informujące m.in. o masie zebranych odpadów (palet drewnianych).

Proces skupu palet od ludności cywilnej przedstawia się w następujący sposób:

Etap 1 – nabycie palet od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej

Spółka nabywa palety drewniane (odpady poużytkowe) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem należących do niej skupów, znajdujących się w pięciu lokalizacjach. Skupy te są monitorowane (rejestracja obrazu).

Dostarczone do skupu palety są następnie kwalifikowane do odpowiedniej kategorii (np. paleta EPAL I gat. jasna; europaleta II gat. – ciemna i jasna; paleta przemysłowa 1200x800; paleta przemysłowa 1000x1200, itp.) i wyceniane przez pracownika obsługującego skup.

Płatność na rzecz ludności, która dostarcza uszkodzone lub używane palety drewniane następuje w gotówce.

Zgodnie z instrukcją kasową obowiązującą w spółce, co do zasady, wszelkie obroty gotówkowe w Spółce (w tym w związku z działalnością skupów) powinny być udokumentowane źródłowymi dowodami kasowymi (dowody otrzymane z zewnątrz, potwierdzające dokonanie operacji kasowej, np. faktury, rachunki) lub wtórnymi (dowody wystawiane przez osobę upoważnioną do tego przez kierownika jednostki).

Jeżeli wypłaty gotówki nie mogą być udokumentowane źródłowymi dowodami kasowymi, to dla udokumentowania rozchodu gotówki z kasy Spółka stosuje dowody wypłaty KW – „Kasa wypłaci”. Dowody KW stanowią dowód zastępczy służący do udokumentowania wypłat gotówkowych z kasy w sytuacji, gdy wypłaty nie mogą być udokumentowane dowodami źródłowymi.

Na okoliczność nabycia palet, sporządza się tzw. asygnatę skupu od ludności odpadów komunalnych opakowań (raport dzienny indywidualnego klienta; KW). Dokument ten jest dokumentem kasowym potwierdzającym operację gotówkową (pisemne stwierdzenie dokonania wypłaty środków z kasy), zawierającym dane, o których mowa w dalszej części pisma.

Gotówkę wypłaca się osobie wymienionej na dowodzie wypłaty, która kwituje jej odbiór własnym podpisem po wypełnieniu dokumentu przez pracownika na skupie.

Przy wypłacie gotówki, osoba realizująca w imieniu Spółki transakcję w skupie żąda podania adresu osoby sprzedającej palety, który następnie wpisuje na omawianym dokumencie asygnaty zgodnie z oświadczeniem sprzedawcy. W sekcji „uwagi” pracownik obsługujący daną transakcję wprowadza dodatkowo wzmiankę o numerze rejestracyjnym pojazdu, którym dokonano dostawy nabywanych przez Spółkę palet oraz czas dostawy. Następnie żąda dokonania czytelnego podpisu imieniem i nazwiskiem na omawianym dokumencie asygnaty (jak wspomniano, gotówkę wypłaca się osobie wymienionej na dowodzie wypłaty, która kwituje jej odbiór własnym podpisem). Dokument wypełniony przez pracownika Spółki obsługującego transakcje jest zawsze podpisywany przez sprzedawcę palet. Dokonując transakcji zbycia odpadów, zbywca poprzez złożenie podpisu oświadcza, że zbywane palety są jego własnością.

Reasumując, omawiana asygnata skupu od ludności odpadów komunalnych opakowań / raport dzienny indywidualnego klienta zawiera w szczególności następujące dane:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   imię i nazwisko pracownika Spółki obsługującego daną transakcję, pieczęć Spółki zawierająca dane;
*   adres sprzedawcy palet (zgodny z oświadczeniem zbywcy);
*   numer rejestracyjny pojazdu, którym zbywca przywiózł palety do skupu (spisany z tablic pojazdu przez pracownika Spółki obsługującego daną transakcję)
*   opis operacji (skup palet używanych / uszkodzonych do naprawy i sortowania wraz z podaniem ilości skupionych palet) oraz jej wartość;
*   datę dokonania operacji;
*   dowód wypłaty i pokwitowanie, obejmujące sumę do zapłaty;
*   podpis wystawcy dowodu – reprezentanta Spółki obsługującego transakcję;
*   podpis sprzedawcy – osoby, od której przyjęto składniki aktywów i której wypłacono sumę do zapłaty;
*   zatwierdzenie transakcji przez kierownika jednostki wraz z podpisem, pieczęcią Spółki.

Opisana powyżej asygnata skupu od ludności odpadów komunalnych opakowań (raport dzienny indywidualnego klienta), sporządzana jest w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz wydany zostaje samemu sprzedawcy, który dostarczył do skupu palety i zbywa je na rzecz Spółki, natomiast drugi egzemplarz przekazany zostaje (zwykle w ciągu kilku dni od zawarcia konkretnej transakcji) ze skupu do weryfikacji i zaksięgowania przez pracowników odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe i magazynowe Spółki. Na podstawie omawianych dokumentów Spółka jest w stanie m.in. kontrolować wydatkowanie gotówki przez pracowników obsługujących transakcje na skupach.

Zdarzają się sytuacje, w których zbywca (sprzedawca) palet odmawia podania swojego adresu w związku ze sprzedażą palet do skupu. Wówczas transakcja zostaje udokumentowana przez pracownika obsługującego daną transakcję po stronie Spółki bez wskazywania tych danych. Dokument zawsze jedynak jest podpisywany przez zbywcę palet. Dokument zawsze też zawiera numer rejestracyjny pojazdu, którym palety zostały przywiezione na skup.

Etap 2 – wprowadzenie transakcji nabycia palet za pośrednictwem skupów do ksiąg Spółki

Po zebraniu przez Spółkę wszystkich asygnat (raportów dziennych indywidualnego klienta) ze wszystkich skupów palet Spółki, transakcje zakupu palet od ludności udokumentowane w poszczególnych asygnatach, są zliczane w odniesieniu do konkretnych dni. Podsumowane transakcje z danego dnia prezentuje się w zbiorczym dowodzie księgowym wewnętrznym. Zliczone palety, zakupione od ludności w danym dniu w jednym lub w większej liczbie skupów, na podstawie dowodu księgowego wewnętrznego wprowadzane są do ksiąg Spółki.

Zbiorczy dowód księgowy wewnętrzny zawiera następujące elementy:

*   pieczęć Spółki zawierająca dane identyfikujące Spółkę;
*   oznaczenie daty;
*   oznaczenie „dowód wewnętrzny” wraz z oznaczeniem, którego skupu oraz transakcji z którego dnia dotyczy;
*   wskazanie, które dowody księgowe i które transakcje są nim objęte (pojedynczo wymienione);
*   oznaczenie klasyfikacji skupowanych odpadów;
*   cenę jednostkową palet;
*   łączną wartość transakcji;
*   oznaczenie zezwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów;
*   masę nabytych odpadów;
*   podpis osoby sporządzającej dokument wraz z pieczęcią jednostki;
*   podpis kierownika jednostki zatwierdzającego dokument wraz z pieczęcią jednostki.

Etap 3 – wprowadzenie nabytych palet do zasobu magazynowego

Po wprowadzeniu za pomocą zbiorczego dowodu wewnętrznego do ksiąg rachunkowych Spółki, nabyte palety zostają wprowadzone do zasobu magazynowego za pomocą dokumentu PZ (przyjęcie zewnętrzne).

Etap 4 – podsumowanie transakcji z danego miesiąca

Na podsumowanie transakcji nabycia palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w danym miesiącu, Spółka zlicza wszystkie raporty dzienne z miesiąca wystawia miesięczny dowód wewnętrzny, który zawiera w szczególności:

*   pieczęć Spółki wraz z jej danymi identyfikującymi;
*   datę sporządzenia;
*   oznaczenie „miesięczny dowód wewnętrzny (skupy palet)” miesiąc i rok, którego dotyczy; oznaczenie kategorii odpadu;
*   podsumowanie transakcji zrealizowanych w poszczególnych dniach danego miesiąca wraz z oznaczeniem ilości (masy) skupionych odpadów oraz ich wartości;
*   podpis osoby sporządzającej zestawienie wraz z pieczęcią Spółki;
*   podpis osoby zatwierdzającej zestawienie wraz z pieczęcią Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT można interpretować w ten sposób, że wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT można interpretować w ten sposób, że w przypadku odmowy podania adresu przez zbywcę palet, wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy), stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT można interpretować w ten sposób, że wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT można interpretować w ten sposób, że w przypadku odmowy podania adresu przez zbywcę palet, wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy), stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej „ksh”) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 w związku z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółka komandytowa jest traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki – wydatek winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ustawy o PIT;
*   być właściwie udokumentowany.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stanowią one koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie określa jednak zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, zawarte zostały w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm., dalej: „UoR”).

Przepis art. 20 ust. 1 UoR stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Przepis art. 20 ust. 2 UoR stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

*   zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
*   zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
*   wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 UoR.

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 UoR).

Brak możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego może dotyczyć również sytuacji, gdy jednostka (tu: spółka komandytowa) dokonuje zakupu towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba taka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury.

Za pomocą dowodów zastępczych nie można dokumentować operacji związanych z zakupami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności (ta sytuacja nie ma miejsca w zaprezentowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UoR, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określaną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacji), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W myśl art. 21 ust. la UoR, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:

*   w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;
*   w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Przepisy art. 20 i art. 21 UoR ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, może być właściwy dla celów podatkowych, przy czym podkreślić należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. Tym samym, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, dowody wewnętrzne potwierdzające dokonanie wskazanych we wniosku wydatków spółki komandytowej, będą stanowiły dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych.

Spółka dokumentuje nabycie palet od ludności m.in. za pomocą opisanych wyżej asygnat oraz zbiorczego dowodu księgowego wewnętrznego. Asygnata skupu od ludności odpadów komunalnych opakowań / raport dzienny indywidualnego klienta zawiera w szczególności następujące dane:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   imię i nazwisko pracownika Spółki obsługującego daną transakcję, pieczęć Spółki zawierająca dane;
*   adres sprzedawcy palet (zgodny z oświadczeniem zbywcy);
*   numer rejestracyjny pojazdu, którym zbywca przywiózł palety do skupu (spisany z tablic pojazdu przez pracownika Spółki obsługującego daną transakcję);
*   opis operacji (skup palet używanych / uszkodzonych do naprawy i sortowania wraz z podaniem ilości skupionych palet) oraz jej wartość;
*   datę dokonania operacji;
*   dowód wypłaty / pokwitowanie, obejmujące sumę do zapłaty;
*   podpis wystawcy dowodu – reprezentanta Spółki obsługującego transakcję;
*   podpis sprzedawcy – osoby, od której przyjęto składniki aktywów i której wypłacono sumę do zapłaty;
*   zatwierdzenie transakcji przez kierownika jednostki wraz z podpisem, pieczęcią Spółki.

Następnie, po zebraniu wszystkich asygnat (raportów dziennych indywidualnego klienta) ze wszystkich skupów palet Spółki, transakcje zakupu palet od ludności udokumentowane w poszczególnych asygnatach, są zliczane w odniesieniu do konkretnych dni. Podsumowane transakcje z danego dnia prezentuje się w zbiorczym dowodzie księgowym wewnętrznym. Zliczone palety, zakupione od ludności w danym dniu w jednym lub w większej liczbie skupów, na podstawie dowodu księgowego wewnętrznego wprowadzane są do ksiąg Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że asygnaty spełniają warunki uznania ich za dowody księgowe i jako takie, mogą stanowić – poprzez ujęcie ich zbiorczo w zbiorczym dowodzie księgowym wewnętrznym – dokumenty właściwe dla ujęcia ich w ciężar kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB1.4511.144.2017.1.KO oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2015 r., nr ITPB1/4511-408/15/KW.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych wyżej uregulowań, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę komandytową na zakup palet używanych oraz uszkodzonych, w celu ich dalszej odsprzedaży, udokumentowane w sposób wymagany przepisami o rachunkowości, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT można interpretować w ten sposób, że w przypadku odmowy podania adresu przez zbywcę palet, wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy), stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki – wydatek winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ustawy o PIT;
*   być właściwie udokumentowany.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stanowią one koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż mogą zdarzyć się sytuacje, że sprzedający (osoba fizyczna nieprowadząca działalności) nie będzie chciał podać swoich danych. W związku z tym, pracownik Spółki obsługujący takiego klienta na sporządzonym dowodzie zakupu palet przemysłowych oznaczy stronę sprzedającą poprzez umieszczenie na asygnacie stosownej wzmianki oraz poprzez złożenie przez sprzedającego podpisu na asygnacie, a dodatkowo oznaczy numer rejestracyjny pojazdu, którym dostarczono palety będące przedmiotem sprzedaży do skupu.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym, uznanie za prawidłowy sposobu dokumentowania wydatków na zakup palet (odpadów poużytkowych) od ludności, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, znajduje uzasadnienie w świetle celowościowej wykładni przepisów o dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych w UoR.

W ocenie Wnioskodawcy, mające zastosowanie w sprawie przepisy UoR, statuujące wymogi stawiane wobec dokumentów, które mogą być uznane za dowody księgowe, zmierzają w istocie do określenia w tych dowodach księgowych wszelkich danych, które umożliwiają zgodne z rzeczywistością odzwierciedlenie istotnych cech zdarzenia gospodarczego, w tym oznaczenia stron takiego zdarzenia (transakcji). Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że już sam brak danych zbywcy palet, w sytuacji, gdy ten odmawia zgody na udostępnienie swoich danych adresowych, może odbierać takiemu dokumentowi waloru dokumentu księgowego, a w konsekwencji odbierać nabywcy palet możliwości zaliczenia wydatków na palety (uzasadnionych, celowych, zmierzających do osiągnięcia przychodu) w ciężar kosztów podatkowych.

Wnioskodawca w toku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej dąży do każdorazowego zidentyfikowania zbywcy palet, aby udokumentować każdą tego typu transakcję możliwie dokładnie (Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, iż każdorazowo odnotowuje w asygnacie inne, dodatkowe, nieprzewidziane w przepisach o rachunkowości dane umożliwiające dokładne zidentyfikowanie kontrahenta, jak np. numer rejestracyjny pojazdu, którym dostarczane są do skupu palety przemysłowe).

Jak wskazano powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy, a zatem, asygnata potwierdzająca przedmiotowe wydatki Spółki stanowiąca dowód księgowy, będący następnie podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, będzie również wystarczająca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Spółka ma z tego względu obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jeżeli zatem wydatek udokumentowany sporządzoną przez Spółkę asygnatą, również w sytuacjach, kiedy Spółka nie może pozyskać danych kontrahenta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) i strona sprzedająca w asygnacie będzie określona poprzez umieszczenie na niej jej podpisu oraz oznaczenie pojazdu, którym dostarczono do skupu palety, to w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania tego wydatku za prawidłowo udokumentowany w świetle ustawy o PIT. Przedmiotowe wydatki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki będą rozliczane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PIT.

Podobne stanowisko, zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2012 r., nr ILPB3/423-212/12-4/AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: ,,Reasumując, jeżeli wydatek udokumentowany sporządzonym przez Spółkę zastępczym dowodem księgowym o nazwie dowód zakupu programów używanych, również w sytuacjach, kiedy Spółka nie może pozyskać danych kontrahenta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) i strona sprzedająca w dowodzie zakupu programów używanych może być określona jako „klient detaliczny” spełnia wymogi dowodu księgowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to Spółka będzie uprawniona do uznania tego wydatku za prawidłowo udokumentowany w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki będą rozliczane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną powyżej asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy), stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w świetle celowościowej wykładni przepisów o sposobie dokumentowania zdarzeń gospodarczych zawartych w przepisach o rachunkowości.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na okoliczność, że dokumentowanie poniesienia wydatków, realizowane w oparciu o przepisy o rachunkowości, w aspekcie kwalifikowania tych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie ma charakteru absolutnego, ponieważ przepisy o rachunkowości nie mogą tworzyć i modyfikować obowiązków podatkowych. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których niemożliwe jest udokumentowanie wydatku dokumentami księgowymi w rozumieniu UoR. Zdarzają się również sytuacje, w których dochodzi do udokumentowania wydatku w oparciu o wadliwy dokument księgowy. To jednak, nie może przekreślać możliwości uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. (sygn. akt III SA 1041/97) uznał, że „zapisy w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego; obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli dochód wynikający z ksiąg obliczony został przez podatnika na podstawie wpisów dokonanych w oparciu o wadliwie sporządzone dowody księgowe, to organ nie może w sposób mechaniczny skorygować tego dochodu o wartości wynikające z wadliwych dowodów. W takich przypadkach podatnik może określony fakt dowodzić przy pomocy innych dowodów, które organ obowiązany jest ocenić, chyba że przepisy materialnego prawa podatkowego wprowadzają szczególne wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/2010, uznał, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 647/11 uznał, że stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na jej uchybienia formalne, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany na fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3041/02, wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków.

Przedstawione wyżej stanowisko sądów administracyjnych, wskazuje zatem, że pojęcie kosztów w ujęciu księgowym nie jest jednoznaczne z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, stąd też nie należy ich utożsamiać. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje też, że przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, a co za tym idzie, miarodajne dla celów kwalifikowania danych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 187/96).

Wnioskodawca zajmuje zatem stanowisko, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Zatem nawet gdyby uznać, że asygnata niezawierająca danych adresowych zbywcy palet nie spełnia definicji dowodu księgowego lub stanowi dowód księgowy wadliwy, to i tak samo to nie może przesądzać o pozbawieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w odniesieniu do transakcji, co do których Spółka nie mogła pozyskać danych adresowych zbywcy. W świetle powyższego, mając na uwadze, że poniesienie wydatku można dokumentować każdym dowodem, również dowody pozbawione adresu zbywcy, ale zaopatrzone w inne dane pozwalające na jego identyfikację, będą dawały możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na palety nabywane od ludności.

Kończąc, Wnioskodawca zaznacza, że organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, która oprócz materialnego prawa podatkowego, swoim zakresem dotyka również dziedzin prawa pośrednio mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, nie powinien zawężać swojego obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej wyłącznie do ustaw podatkowych, z uwagi na okoliczność, iż tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, obejmuje również inne przepisy regulujące zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązku podatników, płatników i inkasentów oraz dotyczących obowiązujących procedur, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w toku postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1625/14, „pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z szeroko rozumianym obrotem prawnym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne”.

W ocenie Wnioskodawcy, podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

W tym zakresie może chodzić m.in. o przepisy ustawy o UoR dotyczące dokumentowania wydatków. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 475/15), „skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Ponieważ pytanie interpretacyjne zawiera założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą skarżącej, interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym – co słusznie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny”.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Tut. Organ zauważa, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie przytoczonych przepisów należy wskazać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podkreślenia wymaga jednak, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany stanowią (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie określa jednak zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Jak wskazano w treści wniosku, w celu dokumentowania zdarzeń gospodarczych spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości – są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dowód obcy dokumentujący określoną operację nie może być otrzymany na czas. Kierownik jednostki może wówczas wyrazić zgodę na wystawienie dokumentu zastępczego dla odzwierciedlenia tej operacji. W momencie otrzymania dowodu obcego należy porównać go z treścią dowodu zastępczego, aby sprawdzić, czy nie występują rozbieżności. W przypadku stwierdzenia niezgodności należy dokonać zapisów korygujących, doprowadzających do poziomu zgodnego ze stanem wynikającym z dowodu obcego. Brak możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego może dotyczyć również sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba taka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury. Za pomocą dowodów zastępczych nie można jednak dokumentować operacji związanych z zakupami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Powyższe przepisy ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, przy czym podkreślić należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej. Nie można jednakże na jego podstawie przesądzać o spełnianiu wszystkich przesłanek umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy ponownie podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. Tym samym, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, dowody wewnętrzne potwierdzające dokonanie wskazanych we wniosku wydatków spółki komandytowej, będą stanowiły dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że spółka komandytowa nabywa (skupuje) palety używane oraz uszkodzone m.in. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka dokumentuje nabycie palet od ludności za pomocą asygnat oraz zbiorczego dowodu księgowego wewnętrznego.

Asygnata skupu od ludności odpadów komunalnych opakowań / raport dzienny indywidualnego klienta zawiera w szczególności następujące dane:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   imię i nazwisko pracownika Spółki obsługującego daną transakcję, pieczęć Spółki zawierająca dane;
*   adres sprzedawcy palet (zgodny z oświadczeniem zbywcy);
*   numer rejestracyjny pojazdu, którym zbywca przywiózł palety do skupu (spisany z tablic pojazdu przez pracownika Spółki obsługującego daną transakcję);
*   opis operacji (skup palet używanych / uszkodzonych do naprawy i sortowania wraz z podaniem ilości skupionych palet) oraz jej wartość;
*   datę dokonania operacji;
*   dowód wypłaty / pokwitowanie, obejmujące sumę do zapłaty;
*   podpis wystawcy dowodu – reprezentanta Spółki obsługującego transakcję;
*   podpis sprzedawcy – osoby, od której przyjęto składniki aktywów i której wypłacono sumę do zapłaty;
*   zatwierdzenie transakcji przez kierownika jednostki wraz z podpisem, pieczęcią Spółki.

Następnie, po zebraniu wszystkich asygnat (raportów dziennych indywidualnego klienta) ze wszystkich skupów palet Spółki, transakcje zakupu palet od ludności udokumentowane w poszczególnych asygnatach, są zliczane w odniesieniu do konkretnych dni. Podsumowane transakcje z danego dnia prezentuje się w zbiorczym dowodzie księgowym wewnętrznym. Zliczone palety, zakupione od ludności w danym dniu w jednym lub w większej liczbie skupów, na podstawie dowodu księgowego wewnętrznego wprowadzane są do ksiąg Spółki.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane wyżej asygnaty spełniają warunki uznania ich za dowody księgowe i jako takie, mogą stanowić – poprzez ujęcie ich w zbiorczym dowodzie księgowym wewnętrznym – dokumenty właściwe dla ujęcia ich w ciężar kosztów podatkowych.

Zatem, należy stwierdzić, że wydatki na zakup przez spółkę komandytową palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w celu ich dalszej odsprzedaży, udokumentowane opisaną powyżej asygnatą (w sposób wymagany przepisami o rachunkowości), będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą jest prawidłowe.

Ponadto w treści wniosku wskazano, że mogą zdarzyć się sytuacje, że sprzedający (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) nie będzie chciała podać swoich danych. W związku z tym, pracownik Spółki obsługujący takiego klienta na sporządzonym dowodzie zakupu palet przemysłowych oznaczy stronę sprzedającą poprzez umieszczenie na asygnacie stosownej wzmianki oraz poprzez złożenie przez sprzedającego podpisu na asygnacie, a dodatkowo oznaczy numer rejestracyjny pojazdu, którym dostarczono palety będące przedmiotem sprzedaży do skupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek udokumentowany sporządzoną przez Spółkę asygnatą, również w sytuacjach, kiedy Spółka nie może pozyskać danych kontrahenta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) i strona sprzedająca w asygnacie będzie określona poprzez umieszczenie na niej jej podpisu oraz oznaczenie pojazdu, którym dostarczono do skupu palety, będzie uprawniał do uznania tego wydatku za prawidłowo udokumentowany w świetle ustawy o PIT. Z poglądem tym nie można jednak się zgodzić.

Jak wyjaśniono wyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. Przepisy ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych. Dowody księgowe powinny również zawierać elementy wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:

1.  w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;
2.  w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

W analizowanej sprawie, opisana asygnata nie będzie zawierała danych kontrahenta (adresu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), a więc elementu wskazanego w pkt 2 art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Co prawda, ustawa o rachunkowości pozwala na nieumieszczanie na dowodzie zakupu ww. danych, ale wyłącznie w przypadku, gdy wynika to z odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie wyjątek ten jednak nie znajdzie zastosowania.

Zatem w przypadku, gdy spółka nabędzie palety drewniane (odpady poużytkowe) od podmiotów, które nie udostępnią swoich danych osobowych (adresu), dowody wewnętrzne dokumentujące takie zakupy, nie będą stanowiły dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatków. Ww. dowody wewnętrzne nie spełniają bowiem wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż nie zawierają takich danych jak – określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, pozwalających zaliczyć dany dokument do dowodów księgowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokument niezawierający adresu zbywcy palet, nie będzie stanowił dowodu księgowego prawidłowo dokumentującego poniesienie wydatku, ponieważ nie spełnia wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, wydatki dokonywane przez spółkę komandytową, potwierdzone dowodami wewnętrznymi, niezawierającymi określenia stron dokonujących operacji gospodarczej, nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania jako koszt zakupu towarów handlowych (koszt uzyskania przychodu) w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, w przypadku odmowy podania adresu przez zbywcę palet, wydatki na zakup przez spółkę komandytową palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w celu ich dalszej odsprzedaży, udokumentowane opisaną powyżej asygnatą (nie zawierającą adresu zbywcy) nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup używanych oraz uszkodzonych palet drewnianych udokumentowanych opisaną we wniosku asygnatą (niezawierającą adresu zbywcy) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, ale ogranicza się do oceny subsumcji przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych pod określony przepis prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma zatem uprawnienia do oceny prawidłowości prowadzonej księgi rachunkowej (w tym oceny dowodu księgowego). Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym, prowadzącym postępowanie dowodowe, który na podstawie zebranego materiału ocenia, czy dana okoliczność została odpowiednio udowodniona.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.