Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-151/15-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kruszywa oraz korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; deklaracje; drogi; działalność-działalność gospodarcza; korekta; kruszywo; podatek-obliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; surowiec; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kruszywa oraz korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kruszywa oraz korekty deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. (dalej: Wnioskodawca, Strona) z siedzibą w N. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji złoża serpentynitu antygorytowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę kopalnia serpentynitu jest jedynym miejscem wydobycia tego surowca na terytorium Polski. Wnioskodawca z pozyskanego surowca produkuje kruszywo drogowe i budowlane, a ponadto kamienie ogrodowe i dekoracyjne. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę uzależnione jest od możliwości korzystania z drogi dojazdowej prowadzącej na teren przedsiębiorstwa. Z racji dużych gabarytów transportowanych materiałów, masa pojazdów korzystających z drogi przekracza 8 ton (w głównej mierze są to samochody ciężarowe o dużej masie własnej, transportujące dodatkowo kamienie bądź kruszywo drogowe). Odcinek drogi, który używany jest przez samochody Wnioskodawcy tj. odcinek drogi powiatowej nr (\`(...)\`) od skrzyżowania tej drogi z drogą (\`(...)\`) w J. do zjazdu z tej drogi na teren kopalni będącej własnością Wnioskodawcy (dalej: Droga), ma status drogi powiatowej, tym samym Starostwo Powiatowe (dalej: Powiat, Strona) jest zarządcą przedmiotowego odcinka. Droga znajdowała się w stanie uzasadniającym jego zamknięcie dla pojazdów o masie powyżej 8 ton. Powiat w zakresie swoich obowiązków oraz w ramach uzyskanego na ten cel dofinansowania postanowił wyremontować Drogę. Na podstawie sporządzonego kosztorysu stwierdzono, że posiadane przez Powiat środki finansowe nie pozwolą na realizację inwestycji, tym samym konieczne będzie zamknięcie przedmiotowego odcinka dla ruchu pojazdów o masie powyżej 8 ton. Wprowadzenie limitu masy pojazdów ograniczyłby, o ile nie uniemożliwiło, wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym postanowiono o wspólnej realizacji remontu Drogi przez Wnioskodawcę oraz Powiat. Działając na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U.2005.267.2251) dnia 12 czerwca 2013 r. zawarta została umowa „W sprawie ustalenia zasad współpracy przy realizacji remontu drogi powiatowej nr (\`(...)\`)” (dalej: Umowa) pomiędzy Wnioskodawcą i Powiatem. Podstawowym celem, dla którego została zawarta umowa jest:

*   Po stronie Wnioskodawcy: umożliwienie przejazdu pojazdom o masie powyżej 8 ton na teren kopalni, co warunkuje możliwość wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.
*   Po stronie Powiatu: pełna realizacja nałożonych na Powiat, jako zarządcę drogi, obowiązków w zakresie utrzymania dobrego stanu infrastruktury.

Zgodnie z Umową, strony w celu wykonania wspólnego przedsięwzięcia podzieliły między siebie obowiązki wynikające z konieczności równomiernego podziału zadań. Zgodnie z Umową Powiat był odpowiedzialny za:

*   przeprowadzenie postępowania o zamówienia publiczne (w celu wyłonienia wykonawcy),
*   wykonanie remontu Drogi i w związku z tym poniesieniu wydatków pomniejszonych o wkład Wnioskodawcy,
*   nadzór inwestorski,
*   odbiór robót budowlanych,
*   utrzymanie czasowej organizacji ruchu na Drodze w zakresie umożliwiającym Wnioskodawcy korzystanie z Drogi (przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton).

Wnioskodawca był natomiast zobowiązany do:

*   dostarczenia surowca pod budowę drogi,
*   wydania surowca wykonawcy,
*   uczestniczenia w odbiorze robót.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przekazał surowiec wykonawcy robót, błędnie dokumentując zaistniałe zdarzenie jako darowiznę, od czego naliczył podatek VAT. Zdarzenie miało miejsce w 2013 r. tym samym wpłynęło na zatwierdzony wynik finansowy.

Następnie, po wykryciu błędnego zakwalifikowania zdarzenia jako darowizny, Wnioskodawca dokonał korekty zdarzenia polegającego na przekazaniu kruszywa, księgując je jako rozliczenia międzyokresowe kosztów po cenach ewidencyjnych. Kwota podatku VAT została nieprawidłowo odprowadzona do urzędu skarbowego w związku z błędnym zaksięgowaniem zdarzenia jako darowizny.

Kruszywo zostało wytworzone przez Wnioskodawcę, który pozyskuje je eksploatując złoża serpentynitu, następnie przetwarza w celu uzyskania gotowego produktu w postaci kruszywa. Przy wytwarzaniu kruszywa Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich. Podatek VAT z tytułu przedmiotowych usług obniża wymiar podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę. W toku produkcji przekazanego na wspólny cel kruszywa, Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług. Przekazanie kruszywa do budowy drogi odbyło się nieodpłatnie i nastąpiło w wyniku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez Spółkę oraz Powiat (charakter przedsięwzięcia dokładnie opisany we Wniosku). W związku z przekazanym kruszywem Spółka nie otrzymała żadnej zapłaty bądź świadczenia mającego charakter zapłaty za dostawę materiału. Przekazanie nastąpiło wyłącznie w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Przekazanie kruszywa nastąpiło w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przekazanie kruszywa miało na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności w dotychczasowym rozmiarze i uchronienia jej od negatywnych konsekwencji w przypadku, gdy wprowadzone zostałoby ograniczenie masy pojazdów poruszających się po drodze. W przypadku dalszej degradacji nawierzchni i nieprzeprowadzeniu remontu, przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton (niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę) byłby niemożliwy, tym samym wykonanie remontu Drogi było niezbędne.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym, tj. w przypadku realizacji wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawcy z Powiatem, przekazanie kruszywa nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ analizowane zdarzenie nie wyczerpuje definicji dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu: art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2, w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U.2011.177.1054 (dalej: Ustawa o VAT) i tym samym Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji podatkowej i odzyskać odprowadzony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie materiałów w postaci kruszywa na realizację wspólnego przedsięwzięcia nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów usług, tym samym powinna nastąpić korekta deklaracji a zapłacony podatek VAT powinien zostać zwrócony Wnioskodawcy.

1\. Kwestia mylnego zakwalifikowania zdarzenia gospodarczego jako darowizny.

Zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę przekazania kruszywa jako darowizny było błędne. Zgodnie z art. 888 Kodeksu Cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Aby można było mówić o darowiźnie, należałoby wykazać uczestnictwo dwóch podmiotów – darczyńcy oraz obdarowanego. W danym stanie faktycznym dochodzi do przekazania kruszywa na cele wspólnego przedsięwzięcia – nie jest to jednak jednostronna czynność kosztem majątku Wnioskodawcy. Powinność taka wynika z umowy z Powiatem, na mocy której oba podmioty dzielą między siebie zadania w ramach przedsięwzięcia remontu Drogi. Z oczywistych względów Wnioskodawca (jako podmiot przekazujący) nie mógłby zostać uznany jednocześnie za darczyńcę oraz obdarowanego, natomiast Powiat nie może zostać zakwalifikowany jako podmiot czerpiący korzyści z przekazania kruszywa, gdyż ze swojej strony zobowiązał się na mocy umowy do wykonywania w ramach wspólnego przedsięwzięcia określonych czynności. Tym samym czynności dokonane przez obie strony powinny zostać zakwalifikowane jako zdarzenia zmierzające do osiągnięcia wspólnego celu, a przy tym jako realizacja niezbędnych dla obu podmiotów czynności umożliwiających z jednej strony realizację obowiązku ustawowego (Powiat) a z drugiej strony zachowania możliwości prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie (Wnioskodawca). W danym przypadku zdarzenie polegające na zużyciu materiałów na potrzeby własnej działalności zostało przeksięgowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

2\. Dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W podanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca przekazuje towary wykonawcy, które to przeznaczone zostaną na realizację z Powiatem wspólnego przedsięwzięcia – remontu Drogi.

Aby móc mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa powinna, co do zasady, zostać wykonana odpłatnie (poza przypadkiem wyjątków wskazanych w art. 7 ust. 2 o czym poniżej). Odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie, dlatego też konieczne jest odniesienie się do wypracowanej przed doktrynę definicji odpłatności. Odpłatnością jest ustalone przez strony transakcji wynagrodzenie za dostawę towarów (lub świadczenie usług), które łączy się z możliwością żądania przez podmiot dostarczający towary (lub świadczący usługę) określonej zapłaty od drugiej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. III SA/GL 1604/10) stwierdził co następuje: „Z przekazaniem zaś praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym. Odpłatność – czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji. Z okoliczności danej transakcji musi zatem jednoznacznie wynikać, że intencją stron było dokonanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 za konkretnym wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należnym za „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. W zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której dostarczenie towarów przez Wnioskodawcę pociąga za sobą świadczenie drugiej strony. Przekazywane towary zostaną zużyte na realizację wspólnego przedsięwzięcia a z ich dostarczeniem nie wiąże się zapłata drugiej strony bądź jakiekolwiek inne świadczenie. Wszelkie czynności w ramach zawartej umowy mają charakter wypełnienia obowiązków, które Wnioskodawca oraz Powiat zobowiązali się wykonać w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Rozważenia w tym kontekście wymaga określenie charakteru podejmowanych przez Wnioskodawcę i Powiat działań, oraz stwierdzenie, czy podział obowiązków w ramach wspólnego przedsięwzięcie może zostać uznany za odpłatność. Przekazanie kruszywa na budowę Drogi nie nastąpiło w zamian za jakiekolwiek świadczenie pieniężne. Wykonawca jest jedynie zobowiązany do wykorzystania przekazanych towarów na cele remontu Drogi. Charakter przedsięwzięcia inwestycyjnego implikuje specyficzny sposób osiągania zamierzonego rezultatu. Remont jako przedsięwzięcie inwestycyjne składa się z wielu czynności faktycznych oraz wielu transakcji, które w efekcie mają doprowadzić do zamierzonego rezultatu. Oceniając poszczególne zdarzenia nie można zapominać o celu głównym, tym samym rozpatrywanie każdej transakcji w sposób jednostkowy jest błędne. Stanowisko takie zawarte zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07). NSA w powołanym wyroku stwierdził, że „Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość”. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym nie możemy rozpatrywać danego zdarzenia (przekazania kruszywa) jednostkowo. Opodatkowaniu mógłby ewentualnie podlegać rezultat przedsięwzięcia stanowiący sumę zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w trakcie realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Należy jednak zauważyć, że ze strony Powiatu, obowiązek zarządzania drogą jest nałożony ustawowo jako jedno z zadań należących do samorządu terytorialnego. Potencjalna możliwość korzystania przez mieszkańców Powiatu z remontu drogi nie może być traktowana jako ostateczna konsumpcja, która powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy remont Drogi stanowi konieczny nakład umożliwiający normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zdarzenie takie stanowi koszt działalności. Tym samym realizacja wspólnego przedsięwzięcia nie może być traktowana jako świadczenie na rzecz innego podmiotu, a może zostać jedynie zakwalifikowana jako nakłady wewnętrzne, które nie rodzą obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

3\. Nieodpłatna dostawa towarów.

W celu kompleksowego ujęcia problemu będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, należy rozważyć, czy jeżeli przekazanie towarów nie jest odpłatną dostawą towarów, to czy wypełnia przesłanki nieodpłatnej dostawy towarów, która na zasadzie wyjątku podlega opodatkowaniu w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wymienione powyżej przestanki (tj. wymienione w pkt 1 lub 2 oraz prawo do obniżenia wymiaru podatku VAT) muszą wystąpić kumulatywnie, co oznacza, że w przypadku gdy jedna z nich nie zostaje spełniona nie będziemy mogli zakwalifikować danego zdarzenia jako nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. O ile w zaistniałym stanie faktycznym uzasadnione jest stwierdzenie, że przy wytworzeniu przekazywanych towarów Wnioskodawcy przysługiwało częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to jednak przekazanie kruszywa nie wyczerpuje znamion wskazanych w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie można w niniejszym stanie faktycznym mówić o zużyciu kruszywa na cele osobiste Wnioskodawcy, gdyż kruszywo zostaje zużyte na potrzeby własne przedsiębiorstwa, tj. w celu zachowania możliwości wykonywania działalności gospodarczej w sposób umożliwiający normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Takie zdarzenie gospodarcze nie może zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w Interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-231/14/KJ – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Podobnie, jak wykazano powyżej, w niniejszej sytuacji nie można mówić o darowiźnie na rzecz Powiatu, a zatem przesłanka z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT także nie została spełniona.

Jednocześnie należy pamiętać, że regulacje wskazane powyżej mają charakter wyjątków od reguły jaką jest odpłatność. Charakter wyjątku przesądza o sposobach dokonywania wykładni powołanych przepisów — tj. niedozwolona jest wykładnia rozszerzająca wyjątki. Tym samym, Wnioskodawca, opierając się na dopuszczalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stoi na stanowisku, że przesłanki zawarte w powołanych przepisach nie zostały spełnione, w związku z czym przekazanie kruszywa nie spełnia definicji nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu powołanego artykułu.

4\. Świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ujęcie zakresu sytuacji, które będą rodziły obowiązek zapłaty podatku VAT w sposób wskazany powyżej nie oznacza, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, które nie mogą zostać uznane za dostawę towarów zostaną uznane za świadczenie usług. Przykładem zdarzenia, które nie mieści się w zakresie normowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wspólne przedsięwzięcie. Na temat charakteru wspólnych przedsięwzięć wypowiadał się miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r.: „przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”. Tym samym sąd stoi na stanowisku, że cel gospodarczy przedsięwzięcia będzie determinował, czy w danym przypadku pewne zdarzenie będziemy mogli zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym stanie faktycznym za cel przedsięwzięcia należy uznać remont Drogi – wszelkie czynności mające za zadanie realizację celu głównego mają charakter czynności pomocniczych, tym samym ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie (tj. stronom nie zależy na dostawie kruszywa tylko na remoncie Drogi). W doktrynie ugruntowany jest pogląd zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku NSA, zgodnie z którym części składowe przedsięwzięcia wspólnego (tak jak w rozważanym stanie faktycznym dostawa kruszywa w ramach umowy) nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. WSA I SA/Po 148/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził: ,, \`(...)\` forma współpracy, w ramach której sygnatariusze umowy umawiają się, że prowadzić będą działania razem oznacza, że… przybiera formę umowy o wspólne przedsięwzięcie, kooperację, czy formę swoistego konsorcjum, w którym wszyscy uczestnicy zgadzają się na współdziałanie w celu realizacji zgodnych i spójnych celów\`(...)\` . Co istotne, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników – działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, czy też zlecanie podmiotom zewnętrznym, powierzono jednemu z uczestników. Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, … Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora \`(...)\` usługę”.

W analizowanym stanie faktycznym nie będziemy mogli mówić o świadczeniu usługi polegającej na dostarczeniu materiału na budowę drogi, ponieważ nie stanowi to celu wspólnego przedsięwzięcia objętego wolą umawiających się stron. Istotny gospodarczo jest jedynie rezultat kooperacji stron – tj. wyremontowana Droga, która umożliwi przejazd pojazdom o masie całkowitej powyżej 8 ton. Dostarczenie kruszywa w tym kontekście pozostaje irrelewantne – zdarzenie stanowi jedynie poniesienie nakładu na wspólne przedsięwzięcie. Tym samym brak racjonalnych argumentów uzasadniających potraktowanie przekazania kruszywa jako świadczenia usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

5\. Podsumowanie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakwalifikowanie przekazania kruszywa jako darowizny i odprowadzenie podatku VAT było błędne, tym samym konieczne było przeksięgowanie przekazania kruszywa i zakwalifikowanie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Opierając się na argumentacji przedstawionej powyżej, która jest spójna z ugruntowanym w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w zakresie kwalifikowania zdarzeń konstytuujących wspólne przedsięwzięcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze konieczne jest złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz odzyskanie niesłusznie zapłaconego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów są przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne darowizny towarów przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki.

Powyższy przepis odpowiada art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu/wytworzeniu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd., gdzie w pkt 22 Trybunał wskazał, że: „z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem”.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Nabycie towarów odczytywać należy zatem również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś.

Ponadto wskazać należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy od dnia 1 kwietnia 2013 r. polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprowadzenie ww. zmiany usuwa dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Zmiana w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99. Zgodnie z doprecyzowanym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega np. również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów „nieskonsumowanych” całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji złoża serpentynitu antygorytowego. Prowadzona przez niego kopalnia serpentynitu jest jedynym miejscem wydobycia tego surowca na terytorium Polski. Wnioskodawca z pozyskanego surowca produkuje kruszywo drogowe i budowlane, a ponadto kamienie ogrodowe i dekoracyjne. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę uzależnione jest od możliwości korzystania z drogi dojazdowej prowadzącej na teren przedsiębiorstwa. Z racji dużych gabarytów transportowanych materiałów, masa pojazdów korzystających z drogi przekracza 8 ton (w głównej mierze są to samochody ciężarowe o dużej masie własnej, transportujące dodatkowo kamienie bądź kruszywo drogowe). Odcinek drogi, który używany jest przez samochody Wnioskodawcy tj. odcinek drogi powiatowej nr (\`(...)\`) od skrzyżowania tej drogi z drogą (\`(...)\`) w J. do zjazdu z tej drogi na teren kopalni będącej własnością Wnioskodawcy (dalej: Droga), ma status drogi powiatowej, tym samym Starostwo Powiatowe (dalej: Powiat, Strona) jest zarządcą przedmiotowego odcinka. Droga znajdowała się w stanie uzasadniającym jej zamknięcie dla pojazdów o masie powyżej 8 ton. Powiat w zakresie swoich obowiązków oraz w ramach uzyskanego na ten cel dofinansowania postanowił wyremontować Drogę. Na podstawie sporządzonego kosztorysu stwierdzono, że posiadane przez Powiat środki finansowe nie pozwolą na realizację inwestycji, tym samym konieczne będzie zamknięcie przedmiotowego odcinka dla ruchu pojazdów o masie powyżej 8 ton. Wprowadzenie limitu masy pojazdów ograniczyłby, o ile nie uniemożliwiło, wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym postanowiono o wspólnej realizacji remontu Drogi przez Wnioskodawcę oraz Powiat. Działając na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U.2005.267.2251) dnia 12 czerwca 2013 r. zawarta została umowa „W sprawie ustalenia zasad współpracy przy realizacji remontu drogi powiatowej nr (\`(...)\`)” (dalej: Umowa) pomiędzy Wnioskodawcą i Powiatem. Podstawowym celem, dla którego została zawarta umowa jest:

*   Po stronie Wnioskodawcy: umożliwienie przejazdu pojazdom o masie powyżej 8 ton na teren kopalni, co warunkuje możliwość wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.
*   Po stronie Powiatu: pełna realizacja nałożonych na Powiat, jako zarządcę drogi, obowiązków w zakresie utrzymania dobrego stanu infrastruktury.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca i Powiat w celu wykonania wspólnego przedsięwzięcia podzieliły między siebie obowiązki wynikające z konieczności równomiernego podziału zadań. Jak wynika z Umowy Powiat był odpowiedzialny za:

*   przeprowadzenie postępowania o zamówienia publiczne (w celu wyłonienia wykonawcy),
*   wykonanie remontu Drogi i w związku z tym poniesieniu wydatków pomniejszonych o wkład Wnioskodawcy,
*   nadzór inwestorski,
*   odbiór robót budowlanych,
*   utrzymanie czasowej organizacji ruchu na Drodze w zakresie umożliwiającym Wnioskodawcy korzystanie z Drogi (przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton).

Wnioskodawca był natomiast zobowiązany do:

*   dostarczenia surowca pod budowę drogi,
*   wydania surowca wykonawcy,
*   uczestniczenia w odbiorze robót.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przekazał surowiec wykonawcy robót, błędnie dokumentując zaistniałe zdarzenie jako darowiznę, od czego naliczył podatek VAT. Zdarzenie miało miejsce w 2013 r. tym samym wpłynęło na zatwierdzony wynik finansowy.

Następnie, po wykryciu błędnego zakwalifikowania zdarzenia jako darowizny, Wnioskodawca dokonał korekty zdarzenia polegającego na przekazaniu kruszywa, księgując je jako rozliczenia międzyokresowe kosztów po cenach ewidencyjnych. Kwota podatku VAT została nieprawidłowo odprowadzona do urzędu skarbowego w związku z błędnym zaksięgowaniem zdarzenia jako darowizny.

Kruszywo zostało wytworzone przez Wnioskodawcę, który pozyskuje je eksploatując złoża serpentynitu, następnie przetwarza w celu uzyskania gotowego produktu w postaci kruszywa. Przy wytwarzaniu kruszywa Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich. Podatek VAT z tytułu przedmiotowych usług obniża wymiar podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę. W toku produkcji przekazanego na wspólny cel kruszywa, Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług. Przekazanie kruszywa do budowy drogi odbyło się nieodpłatnie i nastąpiło w wyniku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez Spółkę oraz Powiat (charakter przedsięwzięcia dokładnie opisany we Wniosku). W związku z przekazanym kruszywem Spółka nie otrzymała żadnej zapłaty bądź świadczenia mającego charakter zapłaty za dostawę materiału. Przekazanie nastąpiło wyłącznie w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Przekazanie kruszywa nastąpiło w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przekazanie kruszywa miało na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności w dotychczasowym rozmiarze i uchronienia jej od negatywnych konsekwencji w przypadku, gdy wprowadzone zostałoby ograniczenie masy pojazdów poruszających się po drodze. W przypadku dalszej degradacji nawierzchni i nieprzeprowadzeniu remontu, przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton (niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę) byłby niemożliwy, tym samym wykonanie remontu Drogi było niezbędne.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku realizacji wspólnego przedsięwzięcia z Powiatem, przekazanie kruszywa powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a jeśli nie, to czy Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji podatkowej i odzyskać odprowadzony podatek.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej (VAT) jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

Jak wynika z opisu sprawy, remontowana droga ma status drogi powiatowej. Zarządca odcinka – Starostwo Powiatowe – w ramach swoich obowiązków postanowił wyremontować Drogę. Jednak z uwagi na brak wystarczających środków podpisał umowę z Wnioskodawcą, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do przekazania kruszywa na budowę drogi. Biorąc pod uwagę zapis art. 7 ust. 1 ustawy, z całą pewnością należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania surowcem (towarem) jak właściciel. Bowiem to Starostwo Powiatowe jest zarządcą remontowanej drogi i to ono dysponuje ostatecznie przekazanym kruszywem jak właściciel. Wnioskodawca natomiast w momencie przekazania kruszywa wyzbył się władztwa na rzeczą (kruszywem). W rezultacie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (kruszywem) jak właściciel.

Ponadto, mimo że przekazanie kruszywa miało charakter nieodpłatny to należy je traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z analizy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy: „Przy wytwarzaniu kruszywa Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich. Podatek VAT z tytułu przedmiotowych usług obniża wymiar podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę. W toku produkcji przekazanego na wspólny cel kruszywa, Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług”. Zatem, przekazanie kruszywa miało wprawdzie charakter nieodpłatny, ale z tytułu jego wytworzenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie kruszywa należącego do Wnioskodawcy (w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia z Powiatem), w sytuacji gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kruszywa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji brak jest podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT i zwrotu podatku Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.