Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.43.2022.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2022 r. (wpływ 27 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca jest objęty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca od 2017 r. świadczy usługi programistyczne, jako Programista na podstawie umów o współpracę - wniosek dotyczy stanu faktycznego, tzn. stanu już trwającego, który rozpoczął się od wskazanego roku podatkowego oraz zdarzenia przyszłego. Przedmiotem tych umów jest wykonywanie określonych czynności informatycznych, w tym usprawnienia i tworzenie oprogramowania oraz przeniesienie praw własności intelektualnej.

Czas świadczenia usług strony określają w umowie. W tym okresie prowadzona jest przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa. Zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy następuje w związku z przyniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych do utworów (programów komputerowych), stworzonych przez Wnioskodawcę w czasie wykonywania umowy, wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zakres przedmiotowy usług informatycznych strony określają każdorazowo w umowie i obejmuje on m.in. (dla przykładu):

· tworzenie oprogramowania;

· przeprowadzanie audytu technicznego i programistycznego systemu informatycznego;

· testowanie wdrożonych systemów informatycznych;

· weryfikację wprowadzonych rozwiązań informatycznych;

· instalację i konfigurację oprogramowania;

· tworzenie warsztatów szkoleniowych;

· tworzenie dokumentacji;

· opiekę techniczną nad zasobami sprzętowymi i programistycznymi;

· udzielanie wsparcia technicznego i eksploatacyjnego przy wdrożonych rozwiązań;

· analizę danych, budowę modeli uczenia maszynowego.

W roku 2020 Wnioskodawca realizował przedmiotowe usługi na rzecz różnych kontrahentów X, przy czym przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu usług na inne usługi, w zależności od konkretnej umowy - przy czym charakter prac co do zasady nie ulegnie zmianie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmują projektowanie i wykonanie całych systemów bądź ich części za pomocą języków programowania, stosując języki: \`(...)\`, \`(...)\`.

Usługi te wykonywane są bez nadzoru i kierowania ze strony zleceniodawcy, jedynie wskazany jest oczekiwany rezultat. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o terminach i miejscu wykonywania czynności, zachowując jednak termin wynikający z zamówień składanych przez zleceniodawcę. Ponadto, Wnioskodawca samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone usługi oraz wykonane prace ponosi Wnioskodawca. Jako wykonujący te czynności ponosi On ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT (w rozumieniu Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej (w rozumieniu Wnioskodawcy) jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach ulepszania/rozwinięcia oprogramowania dochodzi do tworzenia nowych kodów i algorytmów, a w rezultacie powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują więc prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie związane stricte z przekazaniem praw autorskich do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie do utworów, powstałe na jego rzecz w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów na wszelkich znanych w tej chwili polach eksploatacji, w szczególności do (dla przykładu):

· trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

· tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

· wykorzystywania utworów w całości lub we fragmentach, w tym w ramach kompilacji lub połączeń, w różnych wersjach zmienionych i skróconych;

· rozpowszechniania programu komputerowego lub jego części, w tym obrót, wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem programu komputerowego lub jego kopii; publiczne udostępnianie programu komputerowego lub jego części w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym w sieci internetowej, w innych sieciach telefonicznych, teleinformatycznych, multimedialnych i komputerowych; wykorzystanie interaktywne; udostępnianie za pomocą mediów strumieniowych lub w celu zapisu;

· wprowadzania do pamięci komputera oraz trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokratnianie takich zapisów, wprowadzanie do obrotu, łącznie z określeniem nazw handlowych i uzyskiwania dla nich ochrony prawnej, najem, dzierżawa, użyczenie oryginału albo kopii, w nieograniczonej ilości;

· wszelkich działań prowadzących do doprowadzenia do współdziałania z innymi programami komputerowymi;

· rozpowszechnianie w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych;

· zwielokratniania kodu lub tłumaczenia jego formy (dekompilacja), włączając w to prawo do trwałego lub czasowego zwielokratniania w całości lub w części jakimkolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, na dowolnych nośnikach a także opracowania bez ograniczania warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w celu wykorzystania dla celów współdziałania z programami komputerowymi lub rozwijania;

· tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub wprowadzania jakichkolwiek innych zmian;

· nadawanie za pomocą fonii lub wizji, w sposób bezprzewodowy lub w sposób przewodowy, w dowolnym systemie i standardzie, w także poprzez sieci kablowe i platformy cyfrowe;

· wykorzystywania utworu do celów marketingowych lub promocji, w tym reklamy, sponsoringu, promocji sprzedaży, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych.

Wnioskodawca ponosi także koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS etc.

Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo- rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności - np. system operacyjny Windows, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca podaje określone kategorię wydatków (tj. wydatki na sprzęt komputerowy oraz programy komputerowe), nie zaś konkretne wydatki i wskazuje jak należy tego rodzaju kategorie wydatków rozumieć. Na ten moment Wnioskodawca nie jest do końca w stanie przewidzieć, jakie wydatki jeszcze będzie ponosił. Związane jest to choćby z faktem, iż mamy do czynienia z powszechnym postępem technicznym, a zatem w przyszłości mogą pojawiać się określonego rodzaju, nowoczesne sprzęty oraz programy komputerowe, usprawniające działalność Wnioskodawcy i przyczyniające się do zwiększenia wydajności działalności badawczo-rozwojowej.

Przez „składki ZUS” należy rozumieć obowiązkowe składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Zalicza On składki ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo -rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z perspektywy działalności Wnioskodawcy wydatki te są niezbędne do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy). W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć usług programistycznych, jeżeli nie posiada sprzętu komputerowego bez odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy. Z kolei składki ZUS są kosztem stałym prowadzonej działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów składek ZUS, bez względu na cel i rezultat prowadzonej działalności.

Należy jednak ponownie podkreślić, iż koszty wymienione we wniosku dotyczą (są wykorzystywane) także innych obszarów działalności, które nie dotyczącą działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy).

Wskazany we wniosku katalog kosztów pośrednich nie jest katalogiem wyczerpującym. Wnioskodawca, podobnie jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniosek o interpretację nie musi zawierać szczegółowo opisanych wszystkich, jednostkowych wydatków, może bowiem dotyczyć określonych kategorii (wówczas złożony wniosek dotyczy tych kategorii). Kategorie te zostały wskazane wprost we wniosku oraz:

a) wydatki te są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej;

b) wydatki te mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

c) o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczy fakt, iż wydatki te są ponoszone w działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej;

d) wydatki te są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (jak i z innymi przychodami, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy nie zawierają definicji i wymogu funkcjonalnego związku danego wydatków z przychodami, a zatem zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy wydatki stanowiące dla Niego koszt uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z jego przychodami; jeżeli Wnioskodawca wskazuje, że dany wydatek jest pośrednio związany z wytworzeniem praw własności intelektualnych, to oznacza, że wydatek jest funkcjonalnie związany także z wytworzeniem takich praw).

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której rozlicza dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ewidencja ta jest prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1) zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego oprogramowania);

2) przychodach uzyskanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj.:

a) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania (wynoszące w praktyce iloczyn faktycznego czasu poświęconego na realizację usług związanych z oprogramowaniem oraz stawki godzinowej);

b) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;

3) dochodzie ze zbycia oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Wnioskodawca wskazał, że 18 lutego 2020 r. otrzymał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-1.4011.672.2019.2.MAP. Interpretacja dotyczyła prawa do skorzystania z ulgi IP Box w zakresie usług realizowanych w roku 2019 i 2020. Przedmiotowa interpretacja dotyczy usług realizowanych w roku 2020 i latach kolejnych.

W piśmie z 26 kwietnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Prowadzona przez Niego działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT.

Oprogramowanie jest używane we wniosku jako synonim terminu „program komputerowy”,

Wnioskodawca realizuje usługi programistyczne na rzecz różnych kontrahentów m.in. X. Programy komputerowe są wytwarzane na zlecenie kontrahentów. Przykładowo Wnioskodawca wytworzył programy: aplikację do wyszukiwania ofert pracy w oparciu o model B2B, aplikację pośredniczącą w procesie budowy domu, aplikację do obsługi klientów banku w procesie zamawiania nowych produktów.

Na pytanie: czy każde wytworzone przez Pana oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający po Pana stronie ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/wszystkie efekty realizowanych przez Pana zleceń programistycznych na rzecz Kontrahentów są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, każde wytworzone oprogramowania stanowi odrębny program komputerowy podlegający z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaściciel ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Właścicielem oprogramowania jest zleceniodawca prac programistycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę lub klienci na rzecz, których zleceniodawca prac wykonuje swoje prace (Wnioskodawca działa wtedy w charakterze podwykonawcy).

Ulepszenie oprogramowania jest wykonywane na podstawie zlecenia od kontrahenta (właściciela oprogramowania). Wnioskodawca tworzy/ulepsza oprogramowania a następnie przenosi całość praw autorskich w zamian za wynagrodzeniem.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. W szczególności, działania te polegają na tworzeniu lub rozwoju oprogramowania.

W niektórych przypadkach kontrahenci mogą zlecać dodatkowe prace, które nie są związane z tworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką wyłącznie wynagrodzenie otrzymane z tytułu przekazania praw autorskich do oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której wynika jaki czas pracy został poświęcony na poszczególne usługi. W ten sposób jest w stanie określić jaka część przychodu powinna być objęte preferencyjną stawką podatku.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, o której mowa we wniosku. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco.

Na pytanie, czy wskazany we wniosku katalog kosztów pośrednich jest katalogiem wyczerpującym? Jeśli nie, proszę o podanie wszystkich wydatków, które zamierza Pan uwzględnić w tej kategorii. We wniosku wskazano bowiem, że: „Wnioskodawca ponosi także koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS etc. ”, Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca wskazał we wniosku jak należy rozumieć to pojęcie oraz podał kategorię wydatków, nie zaś konkretne wydatki. Na ten moment Wnioskodawca nie jest do końca w stanie przewidzieć, jakie wydatki jeszcze będzie ponosił. Związane jest to choćby z faktem, iż mamy do czynienia z powszechnym postępem technicznym, a zatem w przyszłości mogą pojawiać się określonego rodzaju, nowoczesne sprzęty komputerowe, usprawniające działalność Wnioskodawcy i przyczyniające się do zwiększenia wydajności działalności badawczo-rozwojowej.

Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury, itp. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca może ponosić wydatki na programy komputerowe niezbędne do wykonywania działalności - np. system operacyjny \`(...)\`, pakiet \`(...)\` lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Poprzez „składki ZUS” należy rozumieć obowiązkowe składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę?

2\. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych?

3\. Czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, zgodnie z pytaniem 2, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych własności intelektualnych pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: KPWI) wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

· badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

· badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowe; wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei ww. ustawa wskazuje, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Jednocześnie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi na zleceniodawców całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38¬40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym może stosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla ustalenia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest odpowiednie przypisanie kosztów do przychodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz innych przychodów. Istnieją także wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie) - np. składki ZUS, sprzęt komputerowy, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przepis ten nie odwołuje się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. Celem tego przepisu jest jedynie rozróżnienie kosztów wynikających z własnej działalności badawczo-rozwojowej podatnika oraz działalności podmiotów trzecich.

Zwrot „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową”, wskazany w wyjaśnieniu do lit. a wskaźnika nexus odnosi się do działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej, nie zaś do poszczególnych kategorii kosztów, tj. kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodem.

W konsekwencji, w przypadku właściwego zaalokowania przez Wnioskodawcę kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest On uprawniony do uwzględnienia tych kosztów w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (https://serwisy.gazetaprawna.pl/pit/artykuly/1474051 ,ulga-ip-box-wskaznik-nexus-zus.html).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan programy komputerowe;

\- wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności gospodarczej jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- każde wytworzone oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- w ramach ulepszania/rozwinięcia oprogramowania dochodzi do tworzenia nowych kodów i algorytmów, a w rezultacie powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Przysługują Panu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Pana z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- wyodrębnia Pan wynagrodzenie związane stricte z przekazaniem praw autorskich do tworzonego oprogramowania;

\- od 1 stycznia 2020 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo -rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz kontrahenta, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych z tytułu sprzedaży na rzecz zleceniodawcy.

Podsumowując, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego, ulepszonego przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, odpłatne przeniesienie przez Pana prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, jest Pan uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania wobec kwalifikowanego dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu sprzedaży praw autorskich do oprogramowania na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2020 r. i w latach następnych, o ile stan prawny i faktyczny nie ulegnie zmianie.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uwzględnienia kosztów zakupu sprzętu komputerowego (laptopy, myszki, drukarki, klawiatury), oprogramowania (system operacyjny \`(...)\`, pakiet \`(...)\`, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy) oraz składek ZUS – przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów oraz wskaźnika nexus na podstawie art. 30ca ust. 4 lit. a w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptopy, myszki, drukarki, klawiatury),

\- koszty zakupu oprogramowania (system operacyjny Windows, pakiet Office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy),

\- koszty składek ZUS.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3: jeżeli podatnik, ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może przyporządkować Pan wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy ustalaniu wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że ponosi koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS etc. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową. Wszystkie wymienione przez Pana poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wydatki te mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez Pana dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. O bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczy fakt, iż wydatki te są ponoszone w działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej. Wydatki te są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (jak i z innymi przychodami).

Jeżeli podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus. Z kolei do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP winny być alokowane takie koszty uzyskania przychodów, które są z tymi przychodami związane. Koszty te w sposób bezpośredni i pośredni powinny przyczynić się do powstania przychodu z IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy PIT obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP.

Natomiast koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową winny być uwzględniane we wskaźniku nexus niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Pana na:

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptopy, myszki, drukarki, klawiatury),

\- koszty zakupu oprogramowania (system operacyjny \`(...)\`, pakiet \`(...)\`, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy),

\- koszty składek ZUS,

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wydatki ponoszone przez Pana na zakup sprzętu komputerowego, (laptopy, myszki, drukarki, klawiatury), oprogramowania (system operacyjny Windows, pakiet Office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy) oraz koszty składek ZUS, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich przypisanie do poszczególnych kwalifikowanych praw IP może nastąpić przy zastosowaniu proporcji przychodowej.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Pana na zakup sprzętu komputerowego, (laptopy, myszki, drukarki, klawiatury), oprogramowania (system operacyjny \`(...)\`, pakiet \`(...)\`, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy) oraz koszty składek ZUS, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu opisanej alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do składek ZUS należy wskazać, że mogą one stanowić koszty pośrednie pod warunkiem, że zostały/zostaną uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ww. ustawy i nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia prowadzenia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem interpretacji, gdyż stanowi ona element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).