Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-601/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-10
Teza: W zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa oraz opodatkowania transakcji nabycia zabudowanych nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zwolnienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa oraz opodatkowania transakcji nabycia zabudowanych nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa oraz opodatkowania transakcji nabycia zabudowanych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomość zlokalizowaną na terenie A., wyodrębnioną w ramach trzech ksiąg wieczystych i podzieloną na cztery działki gruntu o numerach 2/12, 2/16, 2/26 i 2/28 (dalej Nieruchomość). Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Planowana transakcja kupna Nieruchomości jest wynikiem wygrania przez Wnioskodawcę przetargu organizowanego przez właściciela Nieruchomości.

Nieruchomość jest zagospodarowana w sposób niejednorodny przy czym większość powierzchni Nieruchomości pokryta jest ogródkami działkowymi. Na poszczególnych działkach gruntu znajdują się następujące obiekty:

*   na działce nr 2/12 - fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,

*   na działce nr 2/16 - dwa budynki niemieszkalne oraz budowla placu utwardzonego,

*   na działce nr 2/26 - budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,

*   na działce nr 2/28 - wyłącznie zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Właścicielem Nieruchomości jest spółka prawa polskiego o nazwie B. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej Sprzedawca). Nieruchomość została przez Sprzedawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) z 2004 roku. Należy jednak zaznaczyć, że w transakcji aportowej, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu (czyli jako aktywo posiadające zdolność aportową). Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Zarówno dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 jak i tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie jednej umowy najmu (budynki na działce 2/16) i jednej umowy dzierżawy (tory kolejowe na działkach 2/12 i 2/26) zawartych przez Sprzedawcę. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16, dla celów reklamowych.

Księgi rachunkowe Sprzedawcy pozwalają na wyodrębnienie pozycji budynków niemieszkalnych (działka nr 2/16) oraz torów kolejowych (działka nr 2/12 i 2/26). Budynek niemieszkalny znajdujący się na działce nr 2/26 nie został w tych księgach wyodrębniony.

Reasumując, Sprzedawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Sprzedawca nie dokonywał również nigdy znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej 30%.

Obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły. Sprzedawca nie ma fizycznej/rzeczywistej możliwości dysponowania tymi obiektami, w tym możliwości wejścia na ich teren, dokonywania zmian, pomiarów, analiz, wyburzeń lub jakiegokolwiek innego rozporządzania nimi. Sprzedawca nie ma możliwości zbadania rodzaju i stanu tych obiektów, w szczególności czy spełniają one normy prawa budowlanego. Wszelkie te atrybuty wykonują działkowcy. Z tych m.in. względów, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były i nie są przez Sprzedawcę ujęte w księgach rachunkowych tzn. Sprzedawca nie traktuje ich jako własne aktywo. Sprzedawca nie czynił także nakładów w stosunku do jakiegokolwiek obiektu ogródków działkowych.

Sprzedawca znajduje się obecnie w toku postępowania likwidacyjnego, a planowana sprzedaż Nieruchomości stanowi element tego postępowania (jako forma spieniężania majątku). Planowana przez Wnioskodawcę i Sprzedawcę transakcja kupna obejmie wyłącznie Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń za wyjątkiem pozostających w mocy umów najmu i dzierżawy oraz za wyjątkiem obciążeń wynikających z faktu pozostawania ogródków działkowych w wyłącznym faktycznym władaniu działkowców.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji – poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmuje również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej zakupu przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w szczególności uzgodnić warunki opuszczenia przez działkowców terenu Nieruchomości, wypowiedzieć lub doprowadzić do rozwiązania wszystkich umów najmu i dzierżawy, uzyskać satysfakcjonujące warunki zabudowy oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu. Czynności te szacowane są na okres kilku lat i będą wiązały się ze znacznymi nakładami dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Sprzedawca złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży Nieruchomości w analogicznym stanie faktycznym w intencji uzyskania spójności w interpretacjach wydanych dla obu stron planowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości będzie kwalifikowana jako transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?
2.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości będzie kwalifikowana jako transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich?
3.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/16, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/12, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
5.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/26, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
6.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
7.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 6, transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

STANOWISKO PODATNIKA:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/16, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/12, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/26, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako grunt niezabudowany).
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6 za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zdania, że transakcja kupna Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28 będzie podlegać zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

UWAGI OGÓLNE

Wnioskodawca jako nabywca nieruchomości jest podatnikiem posiadającym interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wynika to z konieczności ustalenia istnienia oraz zakresu prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy tej sprzedaży.

Wnioskodawca - jako czynny podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Niewątpliwie planowana transakcja ma bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, gdyż planuje on wybudowanie na nabytej Nieruchomości budynków przeznaczonych na wynajem/dzierżawę lub do sprzedaży, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT. Zatem, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na transakcji nabycia Nieruchomości w pełnym zakresie, w jakim podatek ten zgodnie z ustawą o VAT będzie omawianą transakcję rzeczywiście obciążał.

W tym kontekście Wnioskodawca zmierza do ustalenia czy:

*   transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w ogóle transakcją podlegającą podatkowi VAT (pytanie nr 1); gdyż tylko wówczas zaistnieje potencjalne prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego;
*   transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie kwalifikowana jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie nr 2); gdyż tylko w takim przypadku zaistnieje potencjalna odpowiedzialność Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Sprzedawcy;
*   poszczególne działki Nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jaka jest podstawa prawna ich ewentualnego zwolnienia od podatku VAT (3, 4, 5, 6 i 7) oraz czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może zostać przez strony poddana opodatkowaniu VAT w ramach rezygnacji ze zwolnienia od VAT (pytania nr 3,4,5, 6 i 7);
*   transakcja kupna Nieruchomości będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych i w jakim zakresie.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 1

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości - w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. Nieruchomość. Ze względu na ograniczony zakres transakcji, sama Nieruchomość nie pozwoliłaby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443- 1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna. Na Wnioskodawcę przechodzą jedynie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu i dzierżawy (łącznie trzy umowy) o niematerialnym wymiarze finansowym - przejście tych umów jest ponadto wyłącznie wynikiem następstwa prawnego nabywcy nieruchomości (wstąpienie w prawa wynajmującego/wydzierżawiającego następuje na mocy samego prawa) a zamiarem Wnioskodawcy jest niezwłoczne przystąpienie do wypowiedzenia i rozwiązania tych umów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Wnioskodawca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, zmienić status prawny i faktyczny Nieruchomości, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
2.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
3.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: „\[\`(...)\`\] zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423- 95/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. Akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowana transakcja jest ewidentnie elementem upłynniania poszczególnych elementów majątku przez Sprzedawcę w toku prowadzonego postępowania likwidacyjnego, którego elementem było rozpisanie otwartego przetargu na nabycie Nieruchomości.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można również uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulującej odpowiedzialność podatkową nabywcy (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe zbywcy (art. 112 Ordynacji podatkowej). Argumentacja przedstawiona w części dotyczącej ustawy o VAT (odnośnie pytania nr 1) znajduje pełne zastosowanie również na gruncie Ordynacji podatkowej.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 3

Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, w przypadku transakcji odpłatnego zbycia/nabycia nieruchomości podzielonej na działki gruntu (w ramach podziału geodezyjnego), przedmiotem obrotu na gruncie podatku VAT jest poszczególna działka gruntu. Zatem określanie zasad opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości musi odbywać się w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego każdej działki osobno.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku transakcji dotyczących gruntów zabudowanych budynkiem lub budowlą, przedmiotem obrotu jest budynek lub budowla a wartość gruntu jest dodawana do podstawy opodatkowania odpowiednio budynku lub budowli. W przypadku działki nr 2/16, przedmiotem obrotu będą zatem dwa posadowione na tej działce budynki niemieszkalne oraz budowla utwardzonego placu, nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu zwolnionego od VAT (2004 rok) przy czym Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie tych budynków/budowli, których wartości wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w dacie dokonywania aportu Nieruchomości do Sprzedawcy (2004 rok) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieściła się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane było za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) czynność wniesienia aportem, zwolniona była od podatku VAT. Z powyższego wynika, że tory kolejowe były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT już w ramach aportu dokonanego w 2004 r. Niewątpliwie bowiem aport stanowił czynność opodatkowaną (choć zwolnioną od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W omawianym stanie faktycznym, od pierwszego zasiedlenia (tzn. od daty aportu) upłynęło 2 lata. Zatem dostawa budynków/budowli zlokalizowanych na działce nr 2/16 będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwalnia on od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W zakresie działki nr 2/16 istnieje zatem możliwość wyboru opodatkowania transakcji poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT. W przypadku dokonania rezygnacji ze zwolnienia, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej 23% stawce podatku VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 4, 5 i 6 - ZAGADNIENIE OGÓLNE - OGRÓDKI DZIAŁKOWE

Rozważenia wymaga sam przedmiot transakcji jak i natura prawna zabudowań typowo wchodzących w skład ogródków działkowych, które znajdują się na działkach 2/12 (pytanie nr 4), 2/26 (pytanie nr 5) i 2/28 (pytanie nr 6).

Na wstępie należy wskazać, że na wyżej wymienionych działkach znajdują się obiekty, które stanowią własność Sprzedającego oraz są w jego władaniu ekonomicznym (tory kolejowe oraz nieujawniony wcześniej budynek niemieszkalny) jak i obiekty, których właścicielem nie jest Sprzedający i nie pozostają one w jego władztwie ekonomicznym (obiekty ogródków działkowych). Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej transakcji jest dostawa budynku niemieszkalnego oraz budowli torów kolejowych oraz dostawa gruntu (w stosunku do działki nr 2/28). Przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie będą natomiast obiekty ogródków działkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym: „Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność”. Dodatkowo, zgodnie z art. 28 ust. 6 wspomnianej ustawy „Do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności”, co obrazuje zakres uprawnień działkowców względem zabudowań i naniesień działkowych. Powyższe normy prawne stanowią wyjątek od obowiązującej w systemie prawa cywilnego zasady superficies solo cedit. Pomimo faktu, że obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem (czego Wnioskodawca nie wie, gdyż brak jest fizycznej możliwości zbadania tego) nie stają się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione. Powoduje to, że w sensie cywilistycznym możliwe jest istnienie dwóch odrębnych właścicieli - jeden w stosunku do gruntu, drugi zaś w stosunku do obiektów ogródków działkowych.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w księgach rachunkowych Sprzedającego. Zgodnie z treścią jej art. 3 pkt 12 ustawy o rachunkowości: „aktywa (\`(...)\`) to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.” Z uwagi na fakt, że ani w sensie prawa cywilnego ani władztwa faktycznego Sprzedający nie posiada żadnej kontroli nad przedmiotowymi obiektami ogródków działkowych, obiekty nie zostały ujęte w jego księgach rachunkowych jako aktywa. Z tych samych powodów, obiekty te nie były także przedmiotem aportu z 2004 r.

Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym unijnego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być w związku z tym ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Identyczną wykładnię pojęcia „dostawa towarów” przyjmują również polskie sądy administracyjne: „Dostawa towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego” (wyrok NSA z 23 marca 2011 r., I FSK 431/10).

Również w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12), sąd stwierdził: „Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mową w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), będzie budynek.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11), potwierdził, że pomimo skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, brak jej fizycznego przekazania skutkuje tym, że nie można uznać, że doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że podpisanie aktu notarialnego nie wyznacza momentu sprzedaży do celów VAT, a istotne jest rzeczywiste wydanie rzeczy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. I SA/Lu 456/13).

W analizowanym przypadku Sprzedawca nie posiada do tych obiektów „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, które to prawo (jako kategoria ekonomiczna, nie prawna) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje transakcję dostawy towaru. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” (tak w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-922/13-2/PR).

Własność w ujęciu ekonomicznym ewidentnie różni się od własności w sensie prawnym. Nauka ekonomii za własność uznaje możliwość rzeczywistego (niezależnego od istniejących unormowań formalnoprawnych i politycznych) dysponowania dobrami ekonomicznymi. Własność w sensie ekonomicznym jest stosunkiem między ludźmi, jaki powstaje w związku z faktycznym i niekoniecznie odzwierciedlonym w przepisach prawa korzystaniem przez ludzi z rezultatów działalności gospodarczej oraz dysponowaniem czynnikami produkcji. Na pojęcie własności w rozumieniu ekonomicznym składają się m.in. faktyczna możliwość używania rzeczy, korzystania z niej, dokonywania w niej zmian, udostępniania osobom trzecim, zniszczenia jej etc. Na gruncie opisanego stanu faktycznego, Sprzedawca nie dysponuje takimi atrybutami. Sprzedawca nie ma aktualnie możliwości wejścia na teren ogródków działkowych, użytkowania tych obiektów, swobodnego z nich korzystania, dokonywania w nich jakichkolwiek zmian, oddawania osobom trzecim do używania ani usunięcia ich użytkowników (działkowców).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie obiekty budowlane (abstrahując od ich kwalifikacji jako budynków lub budowli) wzniesione przez użytkowników ogródków działkowych własnym kosztem i staraniem, powinny zostać pominięte dla potrzeb analizy opodatkowania VAT badanej transakcji, gdyż nie będą one przedmiotem dostawy towarów, ponieważ obiekty te nie będą przedmiotem sprzedaży (właścicielami obiektów są działkowicze którzy je wznieśli, Sprzedający, jest jedynie właścicielem gruntu i nie może skutecznie sprzedać samych obiektów ogródków działkowych), jak również obiekty te nie będą przedmiotem dostawy towarów w sensie ekonomicznym (Sprzedający nie posiada żadnego władztwa ekonomicznego nad obiektami, nie może on zatem skutecznie przenieść takiego władztwa na kupującego).

Ponadto, w ramach systemowej wykładni podatku VAT należy uznać, że Sprzedawca, który obiektów działkowych - w rozumieniu VAT - nie nabył (aport z 2004 roku pomija bowiem obiekty działkowe jako przedmiot wniesienia do Wnioskodawcy), ani samodzielnie ich nie wybudował, nie może być obecnie ich dostawcą w rozumieniu VAT. Przyjęcie, że Sprzedawca może dokonywać obrotu towarem, którego nie nabył ani nie wytworzył byłoby sprzeczne z zasadami logiki i powodowałoby ryzyko opodatkowania niewłaściwego podatnika (nie można bowiem wykluczyć, że użytkownicy ogródków działkowych mogą być podatnikami VAT dokonującymi transakcji opodatkowanych w zakresie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” zabudowań wybudowanych przez siebie obiektów działkowych). Reasumując, obiekty wzniesione przez użytkowników ogródków działkowych nie mają znaczenia na opodatkowanie VAT planowanej transakcji.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 4

W przypadku działki nr 2/12, sytuacja przedstawia się analogicznie do działki nr 2/16.

W zakresie działki nr 2/12, należy uwypuklić fakt posadowienia na niej części torów kolejowych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 5 tejże ustawy obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablową przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia.

Zatem tory kolejowe uznawane są za tzw. budowlę liniową. Sprzedawca nie wybudował torów kolejowych, lecz nabył je wraz z omawianą działką gruntu w toku transakcji aportowej w 2004 r. Sprzedawca nie dokonywał nakładów ulepszających tory kolejowe, których wartość byłaby równa co najmniej 30% ich wartości początkowej. Fakt istnienia na działce obiektów ogródków działkowych, w świetle stanowiska przedstawianego powyżej, jest bez znaczenia dla określenia prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy niniejszej działki.

W konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja zbycia tych budynków (wraz z gruntem) będzie podlegać zwolnieniu od VAT z uwagi na upływ 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia z możliwością opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23%) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 5

W przypadku działki nr 2/26, sytuacja przedstawia się analogicznie do działki nr 2/12 oraz działki 2/16. Przedmiotem obrotu będą bowiem: budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe posadowione na tej działce, nabyte przez Sprzedawcę w drodze aportu zwolnionego od VAT (2004 rok). Sprzedawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie tego budynku oraz torów kolejowych, których wartości wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Fakt istnienia na działce obiektów ogródków działkowych, w świetle stanowiska przedstawianego powyżej, jest bez znaczenia dla określenia prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy niniejszej działki.

W konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja zbycia tych budynków (wraz z gruntem) będzie podlegać zwolnieniu od VAT z uwagi na upływ 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia z możliwością opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23%) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Fakt nieujawnienia budynku niemieszkalnego w księgach Sprzedawcy pozbawiony jest jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 6

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dotycząca działki nr 2/28 stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nie będzie żaden z obiektów rodzinnych ogródków działkowych a jedynie sam grunt (patrz uwagi ogólne dotyczące ogródków działkowych). Definicję terenów zabudowanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ w stosunku do całej Nieruchomości brak jest planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy uznać, że działka nr 2/28 stanowi teren niezabudowany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie oparte o ten przepis jest obligatoryjne tzn. brak jest możliwości wyboru opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 7

Gdyby przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym, zabudowania należące do ogródków działkowych będą realizowane w ramach „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” w rozumieniu definicji dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca całkowicie się nie zgadza), należy uwzględnić naturę prawną takich zabudowań. Analizowanie zabudowań i naniesień (oraz roślinności) posadowionych na działce 2/28 mogłoby mieć bowiem istotne znaczenie wyłącznie z punktu widzenia ich kwalifikacji jako budynki lub budowle.

Zgodnie z prawem budowlanym budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedawca (jak i Wnioskodawca) nie ma fizycznej możliwości oceny czy obiekty budowlane wytworzone przez użytkowników ogródków działkowych spełniają definicję budynków i budowli (brak jest bowiem wglądu do dokumentacji działkowców oraz brak możliwości zbadania fizycznego obiektów). Niemniej, przyjmując założenie, że obiekty te stanowią budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (a tym samym w rozumieniu ustawy o VAT), należałoby konsekwentnie uznać, że transakcja sprzedaży działki 2/28 byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na upływ 2 lat od daty „pierwszego zasiedlenia” tych budynków/budowli (wykreowanego przez transakcję aportu Nieruchomości z 2004 roku). Ewentualne nakłady ponoszone przez użytkowników ogródków działkowych na ulepszenie omawianych obiektów z natury rzeczy byłyby pozbawione znaczenia prawnego (jako nieponiesione przez podatnika).

Konsekwentnie, istniałaby możliwość opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23%) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniami 1-6 jest prawidłowe a w zakresie pytania nr 7 jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość wyodrębnioną w ramach trzech ksiąg wieczystych i podzieloną na cztery działki gruntu o numerach 2/12, 2/16, 2/26 i 2/28. Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na poszczególnych działkach gruntu znajdują się następujące obiekty:

*   na działce nr 2/12 - fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,

*   na działce nr 2/16 - dwa budynki niemieszkalne oraz budowla placu utwardzonego,

*   na działce nr 2/26 - budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,

*   na działce nr 2/28 - wyłącznie zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Właścicielem Nieruchomości jest spółka prawa polskiego. Nieruchomość została przez Sprzedawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w 2004 r. W ramach transakcji aportowej, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Zarówno dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 jak i tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie jednej umowy najmu (budynki na działce 2/16) i jednej umowy dzierżawy (tory kolejowe na działkach 2/12 i 2/26) zawartych przez Sprzedawcę. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16, dla celów reklamowych. Obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/ działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły.

Sprzedawca znajduje się obecnie w toku postępowania likwidacyjnego, a planowana sprzedaż Nieruchomości stanowi formę spieniężania majątku. Planowana przez Wnioskodawcę i Sprzedawcę transakcja kupna obejmie wyłącznie Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń za wyjątkiem pozostających w mocy umów najmu i dzierżawy oraz za wyjątkiem obciążeń wynikających z faktu pozostawania ogródków działkowych w wyłącznym faktycznym władaniu działkowców.

Nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji – poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

Nieruchomość w stanie, w jakim jest i będzie znajdowała się na moment jej zakupu przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w szczególności uzgodnić warunki opuszczenia przez działkowców terenu Nieruchomości, wypowiedzieć lub doprowadzić do rozwiązania wszystkich umów najmu i dzierżawy, uzyskać satysfakcjonujące warunki zabudowy oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu. Czynności te szacowane są na okres kilku lat i będą wiązały się ze znacznymi nakładami dla Wnioskodawcy.

Ad 1

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w tym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Ponadto w odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Nabywca nie przejmie żadnych umów związanych z Nieruchomością poza umowami najmu i dzierżawy oraz za wyjątkiem obciążeń wynikających z faktu pozostawania ogródków działkowych w wyłącznym faktycznym władaniu działkowców.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Nabywcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości składającej się z ww. działek przez Sprzedającego na rzecz Strony będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwych dla tych działek stawek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia czy nabywana Nieruchomość nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście przepisów art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” tut. Organ przytoczył wyżej regulację zawartą w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, w którym to przepisie wymieniono otwarty katalog składników, które łącznie mogą stanowić przedsiębiorstwo.

Jak wskazano powyżej, w ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano również pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa”. Zostało ono natomiast określone przez przepisy: art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, jak wynika z przywołanych powyżej regulacji prawnych, na potrzeby polskiego prawa podatkowego za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizujące te zadania. Przy czym należy wskazać, że na gruncie wyżej wymienionych ustaw podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma tożsame brzmienie.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku tut. Organ uznał, że przedmiotem transakcji między Wnioskodawcą a sprzedającym będzie wyłącznie Nieruchomość składającą się z 4 działek, która jednakże nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa. Tak więc Wnioskodawca nabędzie opisany we wniosku składnik majątkowy, który dla celów podatku od towarów i usług traktowany będzie jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu właściwymi stawkami.

Skoro transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym nie jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych, to nie może mieć też zastosowania art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jedynie w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jego nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejnym zagadnieniem, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, jest opodatkowanie transakcji nabycia działki nr 2/16, na której znajdują się dwa budynki niemieszkalne oraz budowla w postaci placu utwardzonego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność developerską zamierza nabyć Nieruchomość, w skład której wchodzi m.in. działka nr 2/16. Na działce tej znajdują się dwa budynki niemieszkalne oraz budowla w postaci placu utwardzonego.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w 2004 r. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 zostały wynajęte na podstawie umowy najmu zawartej przez Sprzedawcę. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16 dla celów reklamowych.

Sprzedawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Sprzedawca nie dokonywał również znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej o 30%.

Jak wyżej wskazał tut. Organ na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem że dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość, w skład której wchodzi działka 2/16 wraz z położonymi na niej budynkami została nabyta przez Sprzedawcę w 2004 r. w drodze aportu; aport nieruchomości był zwolniony z podatku VAT stosownie do obowiązującego przepisu w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym należy stwierdzić, że w stosunku do budowli w postaci placu utwardzonego oraz budynków położonych na tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. W budynkach tych oraz budowli nie były wykonywane prace modernizacyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto obiekty te są przedmiotem świadczonych przez Sprzedającego usług wynajmu.

Wobec tego należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli będzie odbywać się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystać ze zwolnienia od VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc zbywca Nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jeśli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy (Wnioskodawcy) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Sprzedawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku, gdy Wnioskodawca i Sprzedawca nieruchomości nie wybiorą opcji opodatkowania stawką podstawową dostawy budynków i budowli, wówczas sprzedaż tych obiektów położonych na działce nr 2/16 oraz gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z kolei wybór przez Strony transakcji opcji opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy transakcji sprzedaży ww. nieruchomości będzie skutkował zastosowaniem opodatkowania VAT w wysokości 23% do całości działki nr 2/16 – tj. budynków, budowli oraz gruntu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Kolejne zagadnienie, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży/nabycia działek nr 2/12 i nr 2/26 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami.

Jak wynika z opisu sprawy na działce nr 2/12 – znajduje się fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców. Z kolei na działce nr 2/26 położony jest budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowla. Zatem należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) jako najbardziej adekwatnymi w tej dziedzinie.

I tak w myśl art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 2/12 znajduje się fragment torów kolejowych łączących się z torami położonymi na działce nr 2/26. Jak wynika z powołanego wyżej art. 3 ust. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane tory kolejowe zaliczane są do budowli w rozumieniu tych przepisów.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładuniepieniężnego (aportu) w 2004 r. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedawcę.

Sprzedawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Sprzedawca nie dokonywał również znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej 30%.

Obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły. W transakcji aportowej, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu (czyli jako aktywo posiadające zdolność aportową). Sprzedawca nie ma fizycznej/rzeczywistej możliwości dysponowania tymi obiektami, w tym możliwości wejścia na ich teren, dokonywania zmian, pomiarów, analiz, wyburzeń lub jakiegokolwiek innego rozporządzania nimi. Sprzedawca nie ma możliwości zbadania rodzaju i stanu tych obiektów, w szczególności czy spełniają one normy prawa budowlanego. Z tych m.in. względów, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były i nie są przez Sprzedawcę ujęte w księgach rachunkowych tzn. Sprzedawca nie traktuje ich jako własne aktywo. Sprzedawca nie czynił także nakładów w stosunku do jakiegokolwiek obiektu ogródków działkowych.

W rozpatrywanej sprawie niezależnie od statusu naniesień poczynionych przez działkowców na użytkowanych przez nich działkach, zarówno działka nr 2/12 jak i działka nr 2/26 są zabudowane odpowiednio budowlą oraz budynkiem i budowlą w postaci torów kolejowych. Sprzedający nabył ww. działki wraz z tymi naniesieniami w 2004 r. w drodze aportu zwolnionego z podatku VAT. Sprzedający nie dokonywał na ww. obiektach nakładów modernizujących, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej o 30%. Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia położonych na tych działkach obiektów w 2004 r. – tj. budynku i budowli (torów kolejowych). W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa naniesień znajdujących się na działce nr 2/12 i 2/26 będzie odbywała się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wskutek tego będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc zbywca Nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jeśli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości – w skład której wchodzą działka nr 2/12 i 2/26 wraz z naniesieniami, Sprzedawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynku, budowli będzie dzielił grunt, na którym te obiekty się znajdują. Zatem jeśli Sprzedający zastosuje zwolnienie od podatku VAT, to dostawa działek nr 2/12 i 2/26 wraz z naniesieniami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Z kolei wybór przez kontrahentów tej transakcji opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będzie skutkował opodatkowaniem dostawy działek nr 2/12 i 2/26 wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem i budowlą stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości nr 2/12 i 2/26 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Następne zagadnienie, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy opodatkowania dostawy działki nr 2/28, na której znajdują się ogródki działkowe wraz z naniesieniami typowymi dla tego rodzaju działek.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.) nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej. Do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy.

Do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Treść przytoczonych wyżej przepisów wskazuje na zakres uprawnień działkowców względem poczynionych naniesień. Regulacje te stanowią wyjątek od zasady superficies solo cedit obowiązującej w przepisach prawa cywilnego.

Jak wynika z cyt. art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez strony transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Transakcja sprzedaży/kupna naniesień dokonanych przez działkowców na działce nr 2/28, w ramach użytkowanych przez nich ogródków działkowych nie będzie spełniała definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sprzedający nie nabył prawa do dysponowania tymi nakładami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotów (dzierżawców ogródków działkowych), którzy wybudowali obiekty. Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku Sprzedający w ramach otrzymanego w 2004 r. aportu nie uzyskał prawa do dysponowania jak właściciel naniesieniami znajdującymi się na terenie ogródków działkowych. Dokonane przez działkowców naniesienia nie wchodziły w skład majątku stanowiącego przedmiot aportu. Pomimo tego, że obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem nie stają się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione.

Zatem w takiej sytuacji przedmiotem transakcji obejmującym działkę 2/28 będzie jedynie grunt.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek, które zamierza nabyć Wnioskodawca nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

W konsekwencji należy wskazać, że dostawa działki 2/28 jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, dla którego nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 6 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 6 wniosku zostało uznane za prawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 7 jest bezprzedmiotowe.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Z uwagi na fakt, że niniejsza interpretacja dotyczy 8 zdarzeń przyszłych (w tym 7 zdarzeń przyszłych w zakresie podatku VAT, a tut. Organ udzielił interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i usług w zakresie 6 zagadnień) opłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 23 czerwca 2015 r. zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa przelewem na rachunek bankowy wskazany w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.