Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.316.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: możliwość odliczenia od dochodu pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; oddelegowanie; odliczenia-odliczenie od dochodu; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym.

Pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy zwrócił się z prośbą o przesyłanie wszelkich, informacji, wezwań, pism związanych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej droga pocztową, gdyż nie posiada adresu elektronicznego oraz nie jest adwokatem, doradcą podatkowym, radcą prawnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec i tam też posiada stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych. Jest również zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w spółce mającej siedzibę w Niemczech. Z uwagi na zakres obowiązków służbowych Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce na okres pół roku. Dochód uzyskany od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w Polsce w ramach oddelegowania do Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na mocy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U.UE.L.71.149.2 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie 1408/71), Wnioskodawca podlegał obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w Niemczech (co zostało potwierdzone na formularzu E-101). Niemieckie ubezpieczenie społeczne obejmuje zasadniczo ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) oraz ubezpieczenie od bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung). Oba rodzaje ww. niemieckich ubezpieczeń są dla Wnioskodawcy obowiązkowe na gruncie niemieckiego ustawodawstwa.

W związku z oddelegowaniem do Polski niemiecki pracodawca Wnioskodawcy zobowiązał się do pokrycia (sfinansowania) ciężaru pracowniczej części wyżej wymienionych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne. W rezultacie pracodawca obok podstawowego wynagrodzenia za pracę przyznał Wnioskodawcy dodatkowe świadczenie w postaci środków odpowiadających wysokości ww. składek. To dodatkowe świadczenie miało na celu zrekompensowanie kwoty potrącenia z wynagrodzenia składek odprowadzanych przez pracodawcę (pełniącego funkcję płatnika niemieckich składek) do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej według zasad przewidzianych w niemieckich przepisach ubezpieczeniowych tak, aby kwota całkowitego wynagrodzenia netto była równa kwocie, jaką wypłacałby Wnioskodawcy pracodawca w sytuacji niepodlegania ubezpieczeniom społecznym w Niemczech. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w paskach płacowych sporządzanych przez niemieckiego pracodawcę. Płatności składek dokonywane były do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej przez pracodawcę Wnioskodawcy (pełniącego funkcję płatnika) w Jego imieniu (zasadniczo do końca danego miesiąca, za który składki były należne).

Wyżej opisane dodatkowe świadczenie pozostawione do dyspozycji przez pracodawcę na pokrycie ciężaru składek - wraz z pozostałymi elementami wynagrodzenia - było przez Wnioskodawcę rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na zasadach przewidzianych dla przychodów (dochodów) uzyskiwanych ze stosunku pracy z zagranicy, tj. od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w Polsce.

Analizowane składki nie były, jak i nie zostaną odliczone od podatku, ani od dochodu dla celów podatku dochodowego w innym kraju poza Polską w szczególności w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce - w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy - pracowniczą część obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone w danym roku podatkowym obowiązkowe niemieckie składki (w części pracowniczej) mogą zostać odliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w ramach rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy.

Uzasadnienie:

Przystępując do analizy przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności, należy odnieść się do kwestii rezydencji podatkowej. Na gruncie prawa polskiego zagadnienie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) - dalej: ustawa PIT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów Wnioskodawca zauważył, że w Jego przypadku ośrodek interesów życiowych znajduje się w Niemczech, co skutkuje stwierdzeniem, że nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2a ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Tak stanowi art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisów, należy sięgnąć również do treści umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: Umowa.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z treści art. 15 ust. 2 Umowy, wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech wykonujących pracę na terytorium Polski mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w państwie rezydencji, czyli w Niemczech.

Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce na okres przekraczający łącznie 183 dni w roku podatkowym, nie został spełniony warunek wynikający z treści art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy. W związku z powyższym wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce w czasie oddelegowania podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 44 ust. 3d ustawy PIT, zgodnie z którym, podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są również zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznania za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z treści art. 45 ust. 1c ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednocześnie w świetle art. 45 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 3d, są obowiązani w ciągu trzech miesięcy po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania dochodów, złożyć zeznanie o wysokości dochodów z pracy uzyskanych w roku poprzedzającym rok podatkowy i wpłacić należny podatek. Jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w zdaniu pierwszym, są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie natomiast samej możliwości odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca wskazał na następujące regulacje.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust.13a-13c.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki m.in. na składki społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu uzyskanego w związku z pracą wykonywaną w Polsce, zapłacone w całości przez niemieckiego pracodawcę w części, w której powinny być one pokryte z dochodu Wnioskodawcy stanowią przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski w związku z oddelegowaniem przez niemieckiego pracodawcę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego uznać należy, że przypisanie dochodu w postaci dodatkowych świadczeń w wysokości sfinansowanej składki, w związku z pokryciem przez niemieckiego pracodawcę składek na obowiązkowe niemieckie ubezpieczenie społeczne w części, w której winny być sfinansowane przez Wnioskodawcę powoduje, że de facto składkami tymi w sensie podatkowym został obciążony osobiście. W rezultacie przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie wynikające z powołanego powyżej art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy PIT.

Reasumując, należy stwierdzić, że w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne, które w danym roku podatkowym stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Polsce, ze względu na fakt, że uprzednio zostały sfinansowane przez niemieckiego pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m. in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec i tam posiada miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych. Jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w spółce z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce na okres pół roku. Dochód uzyskany od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w Polsce w ramach oddelegowania do Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Praca najemna w polsko – niemieckiej umowie uregulowana została w art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 umowy, wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech wykonujących pracę na terytorium Polski mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w państwie rezydencji, czyli w Niemczech.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce na okres pół roku, zatem nie został spełniony warunek wynikający z treści art. 15 ust. 2 lit. a) umowy o przebywaniu na terytorium Polski przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Polsce w czasie oddelegowania podlega opodatkowaniu również w Polsce.

Ze względu na fakt, że wynagrodzenia tego nie wypłaca zakład, ani pracodawca będący – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnikiem, a za świadczoną na terytorium Polski pracę, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 3a (będący nierezydentami) uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są również zobowiązani złożyć zeznanie, według określonego wzoru, o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a (nierezydenci), jeżeli osiągnęli dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatników lub za pośrednictwem płatników nieobowiązanych do dokonania rocznego obliczenia podatku lub osiągnęli dochody określone w art. 30b, i zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć zeznania, o których mowa w ust. 1 i 1a, za rok podatkowy przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 7a (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z treści art. 45 ust. 1c ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednocześnie w świetle art. 45 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 3d, są obowiązani w ciągu trzech miesięcy po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania dochodów, złożyć zeznanie o wysokości dochodów z pracy uzyskanych w roku poprzedzającym rok podatkowy i wpłacić należny podatek. Jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w zdaniu pierwszym, są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że podczas oddelegowania Wnioskodawca podlegał obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w Niemczech (co zostało potwierdzone na formularzu E-101). W związku z oddelegowaniem do Polski niemiecki pracodawca Wnioskodawcy zobowiązał się do pokrycia (sfinansowania) ciężaru pracowniczej części wyżej wymienionych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne. W rezultacie pracodawca obok podstawowego wynagrodzenia za pracę przyznał Wnioskodawcy dodatkowe świadczenie w postaci środków odpowiadających wysokości ww. składek. To dodatkowe świadczenie miało na celu zrekompensowanie kwoty potrącenia z wynagrodzenia składek odprowadzanych przez pracodawcę (pełniącego funkcję płatnika niemieckich składek) do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej według zasad przewidzianych w niemieckich przepisach ubezpieczeniowych tak, aby kwota całkowitego wynagrodzenia netto była równa kwocie, jaką wypłacałby Wnioskodawcy pracodawca w sytuacji niepodlegania ubezpieczeniom społecznym w Niemczech. Płatności składek dokonywane były do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej przez pracodawcę Wnioskodawcy (pełniącego funkcję płatnika) w Jego imieniu (zasadniczo do końca danego miesiąca, za który składki były należne). Wyżej opisane dodatkowe świadczenie pozostawione do dyspozycji przez pracodawcę na pokrycie ciężaru składek - wraz z pozostałymi elementami wynagrodzenia - było przez Wnioskodawcę rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na zasadach przewidzianych dla przychodów (dochodów) uzyskiwanych ze stosunku pracy z zagranicy, tj. od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w Polsce. Składki nie były, jak i nie zostaną odliczone od podatku, ani od dochodu dla celów podatku dochodowego w innym kraju poza Polską w szczególności w Niemczech.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce – w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy – pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek zapłaconych w danym roku podatkowym.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust.13a-13c.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki m.in. na składki społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, podlegają odliczeniu pod warunkiem, że:

*   składki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

*   podstawy wymiaru tych składek nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

*   składki nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z pracą wykonywaną w Polsce, zapłacone w całości przez niemieckiego pracodawcę w części, w której powinny być one pokryte z dochodu Wnioskodawcy stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski w związku z oddelegowaniem przez niemieckiego pracodawcę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

A zatem należy uznać, że przypisanie Wnioskodawcy dochodu w postaci dodatkowych świadczeń w wysokości sfinansowanej składki, w związku z pokryciem przez niemieckiego pracodawcę składek na obowiązkowe niemieckie ubezpieczenie społeczne w części, w której winny być sfinansowane przez Wnioskodawcę powoduje, że de facto składkami tymi w sensie podatkowym został obciążony Wnioskodawca (składki te poniósł pośrednio on). Skoro tak, to Wnioskodawcy przysługują uprawnienia wynikające z powołanego powyżej art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne, które w danym roku podatkowym stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Polsce, ze względu na fakt, że uprzednio zostały sfinansowane przez niemieckiego pracodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice;w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.