Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.25.2021.3.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu podatku od towarów i usług oraz brak opodatkowania aportu ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania aportu ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania aportu ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Spółdzielnia (…) (dalej: Spółdzielnia lub Wnioskodawca) to producent i dostawca najwyższej jakości świeżego drobiu. Spółdzielnia wyodrębniła w ramach swojej aktywności biznesowej dwie niezależne części przedsiębiorstwa: ubojnię drobiu oraz fermy drobiu.

Ze względu na odrębną specyfikę poszczególnych segmentów ich działalność odbywa się w dwóch różnych lokalizacjach na terenach należących do Spółdzielni. Każdy segment operacyjny posiada odrębne środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia, a także zaszeregowane do tych segmentów zasoby ludzkie. Ponadto w strukturze organizacyjnej Spółdzielni znajdują się odrębne komórki świadczące usługi pomocnicze w zakresie działalności każdego z segmentów.

W celu poprawienia efektywności działania Spółdzielni, zbudowania transparentnej i efektywnej biznesowo struktury, ewentualnego poszukiwania nowych inwestorów, Wnioskodawca przeprowadził proces, którego celem było pełne wyodrębnienie ubojni drobiu pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Od strony formalnej zostało to potwierdzone przez podjęcie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie zlecenia zarządowi Spółdzielni podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem ubojni drobiu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie realizowanego procesu zmian, cała działalność związana z ubojem drobiu tworzy jednostkę wewnętrzną (dalej: Ubojnia), która posiada samodzielną strukturę organizacyjną (m.in. produkcję, dystrybucję, sprzedaż, magazynowanie), a także zasoby ludzkie alokowane do poszczególnych obszarów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do prowadzenia tej działalności. Równocześnie organizacyjnie wydzielono jednostkę związaną z hodowlą drobiu, która posiada własne zasoby majątkowe oraz ludzkie (dalej: Ferma Drobiu). Dodatkowo określono odrębne zadania i cele jakie są zakładane dla Ubojni oraz odrębne dla Fermy Drobiu.

Tak wydzielona Ubojnia posiada przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, m.in. środki trwałe (nieruchomości, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, meble i pozostałe wyposażenie biura itp.) oraz wartości niematerialne i prawne. Ubojnia posiada również przydzielone linie produkcyjne, własną oczyszczalnię ścieków oraz własne ujęcie wody. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółdzielnię również zostały odpowiednio przypisane poszczególnym segmentom biznesowym (Ubojni i Fermie Drobiu).

W zakresie działalności Ubojni została zaprowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółdzielni, która umożliwi szczegółowe określenie jej wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Umożliwia to badanie efektywności działalności Ubojni oraz Ferm Drobiu, ustalenie budżetu jednostek i rozliczanie wykonania tego budżetu. Ponadto Ubojnia generuje samodzielne przychody i może nimi dysponować, posiada również alokowane środki pieniężne. Wskazana odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia rozdzielenie finansów Ubojni oraz Ferm Drobiu.

Ubojnia ma cechy jednostki wyodrębnionej organizacyjnie, stanowiącej pewną całość, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy zajmujący się produkcją i dystrybucją świeżego drobiu.

Wnioskodawca potencjalnie rozważa wniesienie w przyszłości wydzielonej Ubojni jako wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka).

Przedmiotem aportu do tego nowego podmiotu (aport Ubojni) byłyby składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu, a w szczególności:

1.  tytuł prawny do nieruchomości gruntowych;
2.  budynki i budowle produkcyjne usytuowane na aportowanych gruntach,
3.  maszyny i sprzęt związany z działalnością Ubojni,
4.  prawa własności intelektualnej związane z działalnością Ubojni,
5.  zasoby ludzkie alokowane do Ubojni,
6.  biznesowy know-how,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami,
8.  części zamienne niezbędne do prowadzenia działalności Ubojni,
9.  zapas surowców, materiałów do wytwarzania produktów, niezbędny do prowadzenia działalności Ubojni,
10.  zapasy wyrobów gotowych i towarów,
11.  zapasy części zamiennych do maszyn i urządzeń.

Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Spółdzielni (tj. działalności w zakresie Ubojni oraz Fermy Drobiu) i przeniesienie działalności związanej z ubojem do nowego podmiotu jest podyktowane względami biznesowymi (zmiana formy prawnej funkcjonowania Ubojni, lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na rynku). Wydzielenie i transfer Ubojni miałby również umożliwić podniesienie efektywności funkcjonowania działalności operacyjnej oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej, umożliwić rozważane pozyskania ewentualnych nowych inwestorów dla Ubojni. Po wydzieleniu (aporcie) podmiot, który przejmie Ubojnię miałby kontynuować działalność w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu. Wnioskodawca miałby natomiast kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej dotyczącej Fermy Drobiu.

W przypadku potencjalnego aportu Ubojni (jaki jest rozważany do zrealizowania przez Spółdzielnię) nie ulega wątpliwości, że takie wniesienie wkładu niepieniężnego zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie miałoby ono na celu uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Kwestia ta jest bezsporna i Spółdzielnia nie wnosi o jej potwierdzenie (Wnioskodawca traktuje to jako element przyszłego stanu faktycznego zdarzenia jakie ma nastąpić). Nie bez znaczenia pozostaje to, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, forma prowadzenia całej działalności gospodarczej w ramach rolniczej spółdzielni produkcyjnej, nie przystaje do obecnych realiów społeczno-gospodarczych, czego przykładem może być m.in. brak możliwości swobodnego rozporządzania „udziałem” w spółdzielni przez jej członków (np. rozporządzenie na wypadek śmierci, sprzedaż, darowizna itp.) oraz, w odniesieniu do stanu epidemii COVID-19, brak możliwości skorzystania z jakiegokolwiek wsparcia w ramach tzw. tarcz antykryzysowych. To również uzasadniania wydzielenie Ubojni i wniesienie jej do Spółki.

Brak jest przy tym możliwości przekształcenia Spółdzielni lub jej części w podmiot prawa handlowego jak ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych. Ustawodawca nie przewidział stosownych procedur jak podział przez wydzielenie części majątku na inny podmiot istniejący lub mający powstać w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), w postaci Ubojni stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy aport Ubojni do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa CIT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Identyczna w swoim brzmieniu definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest także w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.). Analiza literalna wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Takie rozumienie definicji ZCP jest powszechnie przyjmowane w interpretacjach podatkowych i wydawanych wyrokach sądów.

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

Niewątpliwie Ubojnia jest zespołem składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Do segmentu włóknin przypisane są zarówno aktywa (nieruchomości, maszyny, urządzenia), wartości niematerialne i prawne (prawa własności intelektualnej, know-how), inne składniki materialne (zapasy materiałów, wyposażenie biurowe), zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego segmentu biznesowego (zobowiązania wynikające z umów, w tym z kontrahentami, pozostałe zobowiązania pieniężne), jak i pozostałe elementy w tym ewentualne środki pieniężne. W opinii Spółdzielni wydzielany majątek, który w przyszłości być może będzie aportowany tworzy spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie uboju drobiu (produkcja i dystrybucja). Segment ten obejmuje zarówno czynnik materialny (aktywa, składniki materialne), czynnik ludzki (niezbędny personel) jak i czynnik biznesowy (klienci, możliwość generowania przychodów). Całokształt elementów tworzących wskazany segment pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1658/13/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., Znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Zdaniem Wnioskodawcy Ubojnia została wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktur Spółdzielni, o czym świadczy między innymi:

*   podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy formalnej uchwały w sprawie zlecenia zarządowi Spółdzielni podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem ubojni drobiu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   określenie przez zarząd Spółdzielni zadań i celów jakie są zakładane dla Ubojni,

*   funkcjonowanie w ramach Ubojni odrębnej struktury organizacyjnej wraz z pracownikami alokowanymi do tych działów,

*   odrębność lokalizacyjna i inna charakterystyka Ubojni oraz Fermy Drobiu (obiekty produkcyjne Ubojni i Ferm Drobiu są rozdzielone).

Ad. c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. Pogląd taki potwierdzany jest w wydawanych wyrokach sądowych np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I FSK 1039/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11. Analogiczny pogląd wyrażony został również w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-557/13/PH, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r., Znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Spółdzielnia uważa, że o wydzieleniu finansowym Ubojni świadczy to, że:

*   księgi rachunkowe Spółdzielni są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością dotyczącą Ubojni i Fermy Drobiu,

*   do obsługi finansowej Ubojni i Ferm Drobiu są alokowane środki pieniężne,

*   Ubojnia generuje samodzielne przychody i może nimi dysponować,

*   obie jednostki (Ubojnia i Ferma Drobiu) są w stanie przygotować dane do sporządzenia ograniczonego/uproszczonego sprawozdania finansowego dotyczącego ich działalności.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość realizacji zadań, możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Należy jednak nadmienić, że brak w danej jednostce niektórych wewnętrznych działów (np. dział kadr, dział IT, dział finansowy) nie pozbawia tej jednostki możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż zadania te mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez podmioty zewnętrzne (outsourcing).

Ubojnia realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze. Jednostka ta poprzez przypisanie jej składników materialnych i niematerialnych, personelu, operacyjnej funkcjonalności, jest zdolna do samodzielnego prowadzenia wyznaczonej aktywności biznesowej (produkcja i dystrybucja świeżego drobiu). Działalność ta jest obecnie prowadzona w ramach Spółdzielni, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Ubojni poza struktury Spółdzielni.

Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że w jej ramach Ubojnia działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność także po ewentualnym aporcie do podmiotu zewnętrznego bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Ubojnia posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 6 ustawy VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało już wcześniej przedstawione przez ZCP - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca powyżej przedstawił wywód, z którego jego zdaniem wynika, że Ubojnia spełnia definicję ZCP. Wskazane w art. 6 stwierdzenie zbycie (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być interpretowane szeroko, jako każda transakcja w wyniku której dochodzi do przeniesienia ZCP z jednego podmiotu do drugiego, w tym także aport. Wskazał na to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r., IBPP3/4512-134/15/LŻ: „pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że ewentualny aport Ubojni realizowany przez Spółdzielnię nie będzie podlegał pod opodatkowanie podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Ubojni stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o podatku od towarów i usług, a aport Ubojni do nowego podmiotu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółdzielni lub Spółki, ani podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy podkreślić, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (…) to producent i dostawca drobiu. Spółdzielnia wyodrębniła w ramach swojej aktywności biznesowej dwie niezależne części przedsiębiorstwa: ubojnię drobiu oraz fermy drobiu. Ze względu na odrębną specyfikę poszczególnych segmentów ich działalność odbywa się w dwóch różnych lokalizacjach na terenach należących do Spółdzielni. Każdy segment operacyjny posiada odrębne środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia, a także zaszeregowane do tych segmentów zasoby ludzkie. Ponadto w strukturze organizacyjnej Spółdzielni znajdują się odrębne komórki świadczące usługi pomocnicze w zakresie działalności każdego z segmentów.

Wnioskodawca przeprowadził proces, którego celem było pełne wyodrębnienie ubojni drobiu pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Od strony formalnej zostało to potwierdzone przez podjęcie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie zlecenia zarządowi Spółdzielni podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem ubojni drobiu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie realizowanego procesu zmian, cała działalność związana z ubojem drobiu tworzy jednostkę wewnętrzną (dalej: Ubojnia), która posiada samodzielną strukturę organizacyjną (m.in. produkcję, dystrybucję, sprzedaż, magazynowanie), a także zasoby ludzkie alokowane do poszczególnych obszarów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do prowadzenia tej działalności. Równocześnie organizacyjnie wydzielono jednostkę związaną z hodowlą drobiu, która posiada własne zasoby majątkowe oraz ludzkie (dalej: Ferma Drobiu). Dodatkowo określono odrębne zadania i cele jakie są zakładane dla Ubojni oraz odrębne dla Fermy Drobiu.

We wniosku wskazano, że tak wydzielona Ubojnia posiada przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, m.in. środki trwałe (nieruchomości, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, meble i pozostałe wyposażenie biura itp.) oraz wartości niematerialne i prawne. Ubojnia posiada również przydzielone linie produkcyjne, własną oczyszczalnię ścieków oraz własne ujęcie wody. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółdzielnię również zostały odpowiednio przypisane poszczególnym segmentom biznesowym (Ubojni i Fermie Drobiu).

W zakresie działalności Ubojni została zaprowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółdzielni, która umożliwi szczegółowe określenie jej wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Ponadto Ubojnia generuje samodzielne przychody i może nimi dysponować, posiada również alokowane środki pieniężne.

Wnioskodawca wskazał, że Ubojnia ma cechy jednostki wyodrębnionej organizacyjnie, stanowiącej pewną całość, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy zajmujący się produkcją i dystrybucją świeżego drobiu.

Wnioskodawca potencjalnie rozważa wniesienie w przyszłości wydzielonej Ubojni jako wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotem aportu do tego nowego podmiotu byłyby składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu, a w szczególności:

1.  tytuł prawny do nieruchomości gruntowych;
2.  budynki i budowle produkcyjne usytuowane na aportowanych gruntach,
3.  maszyny i sprzęt związany z działalnością Ubojni,
4.  prawa własności intelektualnej związane z działalnością Ubojni,
5.  zasoby ludzkie alokowane do Ubojni,
6.  biznesowy know-how,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami,
8.  części zamienne niezbędne do prowadzenia działalności Ubojni,
9.  zapas surowców, materiałów do wytwarzania produktów, niezbędny do prowadzenia działalności Ubojni,
10.  zapasy wyrobów gotowych i towarów,
11.  zapasy części zamiennych do maszyn i urządzeń.

Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Spółdzielni (tj. działalności w zakresie Ubojni oraz Fermy Drobiu) i przeniesienie działalności związanej z ubojem do nowego podmiotu jest podyktowane względami biznesowymi. Po wydzieleniu (aporcie) podmiot, który przejmie Ubojnię miałby kontynuować działalność w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu. Wnioskodawca miałby natomiast kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej dotyczącej Fermy Drobiu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Ubojni stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz czy w konsekwencji aport Ubojni do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Ubojni stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, przedmiotem aportu do nowego podmiotu byłyby składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu, takie jak: tytuł prawny do nieruchomości gruntowych, budynki i budowle produkcyjne usytuowane na aportowanych gruntach, maszyny i sprzęt związany z działalnością Ubojni, prawa własności intelektualnej związane z działalnością Ubojni, zasoby ludzkie alokowane do Ubojni, prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, jak również zobowiązania z tytułu dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółdzielnię.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż cechuje się wyraźnym stopniem zorganizowania i nie pozostaje w relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służącymi prowadzeniu działalności z zakresu fermy drobiu. Działalności ubojni drobiu oraz fermy drobiu odbywają się w dwóch różnych lokalizacjach na terenach należących do Spółdzielni. Każdy segment operacyjny posiada odrębne środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia, a także zaszeregowane do tych segmentów zasoby ludzkie. Działalność związana z ubojem drobiu tworzy jednostkę wewnętrzną, która posiada samodzielną strukturę organizacyjną (m.in. produkcję, dystrybucję, sprzedaż, magazynowanie). W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym Ubojni będzie świadczyło jej wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki poprzez podjęcie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie zlecenia zarządowi Spółdzielni podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem Ubojni drobiu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Ubojni stanowiącej przedmiot aportu. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, w zakresie działalności Ubojni została wprowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółdzielni, która umożliwi szczegółowe określenie jej wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Zatem koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do wyodrębnienia.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie wyodrębnionym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku funkcjonalnie związanych z działalnością Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia ubojni drobiu. Jak zaznaczył Wnioskodawca, Ubojnia byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy także wskazać, iż zgodnie z opisem Wnioskodawcy w oparciu o nabyte składniki majątkowe przyszły nabywca będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie i formie prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż przejmie organizm produkcyjny zdolny do samodzielnej kontynuacji dotychczasowej produkcji.

Jednocześnie nabywca przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę na bazie przejętych składników majątkowych. Jak wskazał Wnioskodawca, po wydzieleniu Ubojni z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podmiot przejmujący Ubojnię miałby kontynuować działalność w zakresie produkcji i dystrybucji świeżego drobiu.

Reasumując, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już zostało wyżej wskazane, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.