Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-608/13/16-9/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie klientów nieprowadzących działalności gospodarczej z tytułu otrzymania nagród związanych z akcjami promocyjnymi.
Słowa kluczowe: cash back; informacja; nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; premia; premia-premia pieniężna; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 993/14 z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania 18 listopada 2013 r., data wpływu 21 listopada 2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-608/13-2/MG (data nadania 8 listopada 2013 r., data doręczenia 12 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie klientów nieprowadzących działalności gospodarczej z tytułu otrzymania nagród związanych z akcjami promocyjnymi - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie klientów nieprowadzących działalności gospodarczej z tytułu otrzymania nagród związanych z akcjami promocyjnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) oferuje różne akcje promocyjne dla nowych klientów - osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Klient” „Klienci” / „Podatnicy”). Klienci wraz z przystąpieniem do promocji otwierają rachunek bankowy oraz otrzymują kartę do rachunku. Promocje polegają na premiowaniu transakcji bezgotówkowych w wybranych punktach handlowousługowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku za towary lub usługi. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzymuje money back / cash back (dalej: „Premia” / „Nagroda”).

Wypłacana premia stanowi, co do zasady procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych zrealizowanych w danym cyklu rozliczeniowym i wynosi w zależności od wysokości obrotów dokonanych przy użyciu wydanej karty do rachunku określony procent wartości tych transakcji. Premie mogą być wypłacane także jako kwota (premia) za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku).

Wartość nagród przyznanych w ramach akcji promocyjnych zazwyczaj nie przekracza kwoty 760 zł. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego oraz nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości.

Wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminach akcji promocyjnych, otrzymają dodatkową nagrodę / premię ze strony Banku.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem 8 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-608/13-2/MG (data nadania 8 listopada 2013 r., data doręczenia 12 listopada 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wyjaśnienie, czy sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy akcji promocyjnych skierowanych zarówno do klientów prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej? Wątpliwość co do zakresu wydania przez tut. organ interpretacji indywidualnej wynika z faktu, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że oferuje różne akcje promocyjne dla nowych klientów - osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalność gospodarczą (Klienci), natomiast w stanowisku do sformułowanego pytania Wnioskodawca stwierdził, że „(…) akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu (…)”.

*   w sytuacji, gdy złożony wniosek dotyczy akcji promocyjnych skierowanych także do klientów prowadzących działalność gospodarczą, organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, czy rachunki bankowe tych klientów otwierane są na potrzeby związane z działalnością gospodarczą?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania 18 listopada 2013 r., data wpływu 21 listopada 2013 r.), w którym wyjaśnił, że sformułowane pytanie oraz uzasadnienie we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. dotyczą akcji promocyjnych skierowanych do klientów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wskazane uzasadnienie dotyczy akcji promocyjnych skierowanych do klientów niebędących przedsiębiorcami dokonujących zakupów we własnym imieniu:

„W związku z powyższym, ponieważ jednorazowo wypłacane przez Bank premie nie przekraczają kwoty 760 zł, a akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, w ocenie Banku należy uznać, iż przedstawione akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 UFDOF”.

Wnioskodawca nawiązując do akcji promocyjnych we wniosku skierowanych do klientów będących przedsiębiorcami chciał wskazać odrębność konsekwencji podatkowych:

„Należy stwierdzić, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. UFDOF, dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą”.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Na Banku nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu UPDOF i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 UPDOF wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży premiowej. W praktyce przyjmuje się, że sprzedaż premiowa dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca nagradza kupującego za zakup większej ilości towaru, przyznając mu odpowiednią premię w postaci nagrody, bonusu, gratisu. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania nagrody od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004 r. o sygn. PO2/HD-6065/97/0912, w ramach sprzedaży premiowej „nagroda w określonej wysokości jest przyznawana każdemu nabywcy towaru, który spełni określone warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistniałych zdarzeń losowych”. Zatem w przypadku spełnienia warunków określonych przez sprzedawcę, nabywca może być pewien otrzymania nagrody. Aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową była zwolniona z podatku dochodowego, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   nagroda otrzymywana przez klienta musi być związana ze sprzedażą premiową,

*   jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

*   sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez klientów w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Jeżeli ustawodawca, wprowadzając w UPDOF w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze „sprzedażą premiową”, nie zawarł w ustawie definicji „sprzedaży premiowej”, zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Zwolnienia podatkowe powinny być ściśle interpretowane, jednak ścisła interpretacje nie zawsze prowadzi do przyjęcia możliwie najdokładniejszego znaczenia odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

W szczególności nie może być prawidłowa wykładnia zawężająca, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, zob. wyrok, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 621/13). Jak słusznie potwierdza orzecznictwo (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13) dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 535 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej, jako Kodeks Cywilny). Zgodnie z wykładnią prawa cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. W kontekście takiej definicji, świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony, które ma charakter ekwiwalentny. Umowa ma charakter odpłatny. W zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Natomiast zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 roku., sygn. akt I SA/Gd 621/13: „w znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów”. W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji - w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Jak zauważył słusznie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 621/13:

„Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Jak zauważył WSA w Warszawie, ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych (sygn. akt III SA/Wa 2247/12). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż, jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej u.p.d.o.f., pojęciem „sprzedaży” ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicję małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Uznając zatem, iż na gruncie u.p.d.o.f. brak jest definicji „sprzedaży premiowej” należy, zdaniem Sądu, ustalić, które elementy pojęcia „sprzedaż” oraz „premiowa” są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej.”

Premiowy charakter w oferowanej promocji wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Zgodnie z Uchwałą NSA w Warszawie, 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., o sygnaturze: II FPS 5/06: „premia oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną”. Z tego względu sprzedaż premiowa nie powinna dotyczyć wyłącznie sprzedaży rzeczy (towarów), a ze zwolnienia powinien korzystać także podmiot, który chce nagrodzić swoich klientów za zakup usług. Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic między premiowaną sprzedażą towarów, a premiowanym świadczeniem usług. Należy, zatem dokonać wykładni zwolnienia w kontekście sprzedaży premiowej w znaczeniu szerszym niż ujęciu cywilistycznym - obejmującej nie tylko transakcje handlowe, ale także usługowe. Takie stanowisko zostało wyrażone również w piśmiennictwie podatkowym (dr Jowita Pustuł „Konsekwencje Podatkowe akcji promocyjno-reklamowych - podatek dochodowym od osób fizycznych”, Monitor Podatkowy nr 5, 2013 r.). Podobne stanowisko prezentują orzeczenia dotyczące promocji oferowanych przez podmioty prowadzące działalność bankową w ramach sprzedaży premiowej:

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 roku., sygn. akt I SA/Gd 621/13 (powołujący w swoim uzasadnieniu następujące wyroki dotyczące również sprzedaży premiowej: Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12),

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12,

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12,

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/12,

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/12,

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1417/12,

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaż nie może być ograniczone tylko do czysto cywilistycznego rozumienia umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu Cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. Warto podkreślić również, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęciem opodatkowania realnego przysporzenia majątkowego podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności - może być efektem sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług. Cechą prawa podatkowego jest jego autonomiczność, co oznacza, że w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje nazwom inne znaczenie. Wynika to z realizacji innych celów przez prawo podatkowe niż prawo cywilne (zob. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 roku o sygn. I SA/Wr 1417). Analogiczne stanowisko w kontekście podobnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 UPDOF wyraził WSA w Warszawie, w jednym ze swoich wyroków (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/12):

„W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników - konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra rozumienia pojęcia „sprzedaż” do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można, bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że Ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi.

Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że Ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług - ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, przyjęta przez Ministra, stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji.”

Zdaniem Banku, wykładnia przepisów UPDOF powinna uwzględniać także przepisy Konstytucji. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie podatkowym:

„Prawnych granic opodatkowania należy bez wątpienie poszukiwać w konstytucji, która powinna chronić jednostkę przed dowolnością w kształtowaniu przez ustawodawcę konstrukcji podatkowych. W ten sposób można kontrolować zasadność opodatkowania z ekonomicznego i społecznego punktu widzenia, podając badaniu jego zgodność z gwarantowaną w konstytucji wolnością gospodarczą czy też ochrona prawna własności oraz konstytucyjna zasada sprawiedliwości - równości i powszechnością opodatkowania. Wymaga to badania nie tylko konstytucyjności samego procesu stanowienia prawa podatkowego, lecz przede wszystkim jego treści. Wiąże się to przede wszystkim z faktem, że niewłaściwość rozwiązań prawnych z punktu widzenia ujawnia się dopiero po pewnym czasie i nie zawsze w sposób jednoznaczny można ją wiązać z samym opodatkowaniem. Należy wiec przyjąć, że braki legislacyjne wynikające z niedostatecznego uwzględnienia w polityce tworzenia prawa jego skutków gospodarczych i socjalnych mogą być usunięte tylko w ograniczonym zakresie w procesie badania konstytucyjności tego prawa. Prawo podatkowe powinno być zgodne z konstytucją nie tylko przy jego tworzeniu, lecz także stosowaniu.” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, Lex).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku oferowana promocja powinna być rozpatrywana w szerokim znaczeniu ekonomicznym, jak wskazał również w jednym ze swoich orzeczeń WSA w Warszawie (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/12) - sprzedaż premiowa dotyczy premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego, zwiększenia lojalności klientów, oraz uatrakcyjnienia oferty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w kontekście przywołanych orzeczeń, jak również wykładni celowościowej i literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 UPDOF nagrody w promocjach oferowanych przez Bank przyznawane są w związku ze sprzedażą premiową. Należy zaznaczyć, że „sprzedaż premiowa” w tej sytuacji jest umową sprzedaży określonego produktu bankowego zawartą pomiędzy sprzedawcą (Bankiem) a kupującym (Klientami), połączoną z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu (Klientom). Nagroda przyznawana klientom Banku jest związana bezpośrednio ze sprzedażą usługi, czyli zawarciem określonej umowy o prowadzenie rachunku oraz wydaniem karty. Przedmiotowe akcje promocyjne dotyczą premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego. Premia wypłacana jest w ramach promocji, której celem jest uatrakcyjnienie oferty Banku, zwiększenie lojalności nowo pozyskanych klientów, w związku z określonym zachowaniem polegającym na odpłatnym korzystaniu z rachunku bankowego w określonym czasie. W przedstawionej sytuacji nagroda pieniężna nie jest tylko efektem dokonywanych operacji. Premiowane jest nabycie odpłatnie określonego produktu, tj. rachunku bankowego. Operacje polegające na płatności kartą wydaną do rachunku przez Bank wymagane do otrzymania premii, są integralnym elementem usługi banku. W oferowanej promocji wykonywanie operacji jest jedynie kryterium stanowiącym prawo do nabycia nagrody - nie jest samodzielną podstawą do nabycia premii. Sprzedaż usługi, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego w tym dokonywanie określonej ilości transakcji bezgotówkowych są koniecznymi warunkami do uzyskania nagrody. Premia wypłacana przez Bank w oferowanej promocji jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi - bez uprzedniego zawarcia umowy o prowadzenie przez Bank rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii.

Należy stwierdzić, iż, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. UPDOF, dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody” należy rozumieć wartość każdej odrębnie otrzymanej przez uczestnika programu nagrody w ciągu roku. Zatem bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną wypłacone kilkakrotnie. Wartości nagród dotyczy jednorazowych wypłat w ciągu roku dla uczestnika programu do ustawowego limitu 760 zł, a nie sumy otrzymanych nagród w ciągu roku podatkowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu do UPDOF (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz PIT, wyd. III, Lex 2013):

„Przepisy u.p.d.o.f. stanowią wyraźnie o zwolnieniu wygranych, których jednorazowa wysokość nie przekracza 760 zł. Stąd też wartości wygranych nie kumulują się w ciągu roku podatkowego. Zwolnienie będzie, zatem przysługiwać, jeżeli pojedyncze wygrane są niższe niż 760 zł, choćby nawet ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowego przekroczyła tę kwotę. Przepisy nie wskazują, w jaki sposób należy określać wartość wygranej. Ma to istotne znaczenie w przypadku nagród rzeczowych i w naturze (np. wycieczka). Należy uznać, że decydujące znaczenie ma wartość nagrody określona przez organizatora w regulaminie danego konkursu.”

W związku z powyższym, ponieważ jednorazowo wypłacane przez Bank premie nie przekraczają kwoty 760 zł, a akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, w ocenie Banku należy uznać, iż przedstawione akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 UPDOF. Zatem jest możliwe zakwalifikowanie wypłacanych w ramach promocji nagród, jako związanych ze sprzedażą premiową zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku. Jeżeli wartość nagrody przekracza 760 zł miesięcznie, wówczas jest opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a płatnikiem podatku jest Bank. W przypadku osób będących przedsiębiorcami - premie nie korzystają ze zwolnienia w ramach sprzedaży premiowej, a klient odpowiada za obowiązki podatkowe wynikające z otrzymanych nagród.

W dniu 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-608/13-4/MG, w której uznał, że z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Natomiast wymienione czynności, do jakich świadczenia zobowiązała się Spółka na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. Cash back / money back stanowiące bezpośredni zwrot środków pieniężnych (procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych, zrealizowanych przez klienta w danym cyklu rozliczeniowym), zwracane przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych, związane są z dokonywaniem operacji w ramach usługi rachunku bankowego. A zatem otrzymane przez klientów Spółki zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z prowadzonymi usługami bankowymi. Spółka nie zawiera bowiem z klientami umowy sprzedaży mającej na celu przeniesienie własności rzeczy. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową. Podobnie premia wypłacana za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku) również nie stanowi nagrody związanej ze sprzedażą premiową.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy nie ma zastosowania do oferowanych przez Spółkę klientom akcji promocyjnych obejmujących otwarcie rachunku bankowego oraz premiowania transakcji bezgotówkowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku za towary lub usługi, gdyż umowę obejmującą realizację usługi rachunku bankowego nie można uznać za umowę sprzedaży. W konsekwencji dokonywanych przez Spółkę na rzecz klientów świadczeń nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Tym samym nagrody/premie otrzymywane przez klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią dla klientów Spółki przychód, który należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, przy zastosowaniu skali podatkowej.

Na Spółce dokonującej na rzecz swoich klientów świadczeń spoczywa obowiązek określony w art. 42a ww. ustawy, tj. przekazania podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-608/13-8/MG z dnia 24 stycznia 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 21 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-608/13-4/MG Strona złożyła pismem z dnia 19 lutego 2014 r. (doręczonym w dniu 24 lutego 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 993/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 993/14 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 24 grudnia 2014 r. skargę kasacyjną.

W dniu 9 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 29 października 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 218/15 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 4 stycznia 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 993/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w której Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do premii wypłacanych nowemu klientowi Banku w związku z założeniem rachunku bankowego, w tym za użytkowanie kart wystawionych do rachunku bankowego, gdy wysokość premii stanowi procent od wartości transakcji dokonanych przy użyciu tychże kart.

Bank uważał, że premie te, otrzymywane przez jego nowych klientów w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych na konto (tzw. cashback) objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową.

Zdaniem Ministra Finansów, nagroda związana ze sprzedażą premiową, o jakiej mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Otrzymywane przez klientów Banku zwroty środków pieniężnych związane są z usługami bankowymi świadczonymi przez Bank. Tym samym zwolnienie nie ma zastosowania, a na Banku ciążą obowiązki płatnika (art. 42a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych).

Sąd w sporze przyznał rację skarżącemu Bankowi i stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia więc od podatku przychody, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Tym samym, zdaniem Sądu gdyby zwroty środków pieniężnych na rachunki klientów, dokonywane przez Bank, w ramach akcji promocyjnych, nie były objęte ww. zwolnieniem, Bank obciążałyby obowiązki płatnika, określone w art. 42 ust. 1-2 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przez Ministra Finansów art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast obowiązki płatnika, który dokonuje wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem pochodzących z tzw. innych źródeł przychodów.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym klienci Banku uzyskają przychód z tzw. innych źródeł przychodów.

Bezspornym w ocenie Sądu jest, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, do której prawidłowo odwołał się Minister Finansów, wskazując art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując opodatkowanie jako zasadę oraz zwolnienia od podatku jako wyjątki od tej zasady.

W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Pogląd ten odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ścisły charakter wykładni, jaką należy się posłużyć przy odczytywaniu tego przepisu, nie może jednak prowadzić do zawężenia zakresu jego zastosowania. Wykładnia prowadząca do takiego skutku jest w opinii Sądu niedopuszczalna, tak samo jak wykładnia rozszerzająca.

Zdaniem Sądu istotne jest też, aby proces wykładni był kompleksowy, pełny, a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz intencji ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel danej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podatkowe; Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1998 r., s. 100). W taki też sposób winien być odczytywany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy.

Ustawodawca wprowadzając w ww. przepisie zwolnienie podatkowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmujące nagrody związane ze sprzedażą premiową, nie zdefiniował pojęcia „sprzedaż premiowa”. Definicji tego terminu nie zawierają także inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem obie strony przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zakresie pojęcia „sprzedaż” zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia „sprzedaż” użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawnego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym pojęciem „sprzedaż” obejmuje się bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania - znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia terminów cywilnoprawnych występujących w normach prawnopodatkowych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Sąd podniósł, że autonomiczność prawa podatkowego w orzecznictwie oraz piśmiennictwie nie budzi wątpliwości. Oznacza ona, iż także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co najczęściej jest wynikiem realizowania przez prawo podatkowe celów odmiennych niż przypisane innym dziedzinom prawa, np. właśnie prawu cywilnemu. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać poprzez definicję zamieszczoną w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w takim, a nie innym znaczeniu w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Zadaniem Sądu, wskazane jest więc, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w dziedzinach prawa innych niż prawo podatkowe, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy podatkowej.

Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „sprzedaży” ustawodawca posłużył się m.in. w art. 5a ust. 20 (definicja małego podatnika), art. 14 ust. 1 (przychody), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 określający zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Ponadto, np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 ww. ustawy wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia „sprzedaż” użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług.

W związku z tym Sąd stwierdził, że sposób posługiwania się przez ustawodawcę pojęciem sprzedaży w obszarze jednej ustawy – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazuje, że cywilistyczna definicja sprzedaży, do której odwołał się Minister Finansów, niejednokrotnie jest zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem „podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług”, które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług.

Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, z wyłączeniem sprzedaży usług.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia „sprzedaż”, którym posługuje się przepis art. 21 ust. pkt 68 o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sprzedaży wyłącznie rzeczy (towarów), łączącej się z przeniesieniem ich własności. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i do sprzedaży usług.

W ocenie Sądu pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów odwołując się do definicji z Kodeksu cywilnego. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia „sprzedaż”, pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsip.pl).

Zdaniem Sądu również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia „sprzedaż” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 ustawy, to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika „premiowa” nie budzi kontrowersji. Jak zasadnie wskazał Bank, w znaczeniu słownikowym, oddającym potoczne rozumienie słowa „premia” to nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Premiowy charakter sprzedaży wyraża się więc w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Banku.

W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nagroda jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług.

Sąd stwierdził, że najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Cele te pozostają zatem zbieżne z celami wskazanymi przez Bank w odniesieniu do organizowanych akcji promocyjnych, w ramach których dokonywany jest tzw. cashback. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane premie/nagrody są wypłacane klientom Banku za realizację określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, a ich celem jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, zwiększenie lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W wyniku wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie Banku powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty i cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług Banku, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta - użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia „sprzedaż premiowa” jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w Kodeksie cywilnym, w ocenie Sądu Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nieprawidłową wykładnię.

Sąd podniósł, że analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyrokach WSA w Warszawie: z 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/12; z 16 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/13; z 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 368/14; a także w wyroku WSA w Gdańsku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1683/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie w pełni podziela i aprobuje, podkreślając raz jeszcze, że prawidłowe było stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym jednorazowo wypłacane przez Bank osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej premie, które nie przekraczają 760 zł, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jako nagrody wypłacane w ramach sprzedaży premiowej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy. Zdaniem Sądu kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył więc ww. przepis oraz art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekł, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 993/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.