Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.12.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Czy zawarcie umowy deweloperskiej, w formie aktu notarialnego, o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 105 000 zł do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz wpłacenie kwoty 243 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2017 r., powoduje zwolnienie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), a co za tym idzie, czy Wnioskodawczyni będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, sprzedanej w listopadzie 2015 r.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 lipca 2015 r., w drodze notarialnego poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła wraz z bratankami spadek po zmarłej w dniu 5 czerwca 2015 r. matce. W skład spadku wchodziły:

1.  lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100,
2.  garaż o powierzchni 17 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100,
3.  nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 780 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100,
4.  środki pieniężne w wysokości 6 523 zł.

W dniu 20 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia SD-Z2 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w …, o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, przedmiotowe nabycie zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn.

W dniu 5 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony udział w nieruchomości niezabudowanej, o powierzchni gruntu 0,4303 ha i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 20 000 zł. W dniu 6 listopada 2015 r. sprzedała odziedziczony udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2 oraz garaż o powierzchni 17 m2 i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 85 000 zł. Nabycie i sprzedaż zostały udokumentowane aktami notarialnymi. W rozliczeniu rocznym za 2015 r. Wnioskodawczyni wykazała przychód w wysokości 105 000 zł i koszty uzyskania przychodu, tj. 0 zł oraz wykazała dochód w kwocie 105 000 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 188, ze zm. – dalej w skrócie: „ustawa o PDOF”). Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskano w 2015 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 ww. ustawy, 2-letni termin na wydatkowanie przychodu upływał z ostatnim dniem 2017 r.

Następnie, w dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła wspólnie z małżonkiem umowę deweloperską z deweloperem – … Sp. z o.o., z siedzibą: …, ul. …, w formie aktu notarialnego, umowę o przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża, samodzielnego lokalu mieszkalnego nr … w budynku mieszkalnym, przy ul. … w …. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 243 000 zł brutto, płatną w sześciu ratach. Raty były płacone w terminach:

1.  w dniu 28 października 2016 r., kwota 104 350 zł, Spółka wystawiła w dniu 28 października 2016 r. fakturę, nr …;
2.  w dniu 15 grudnia 2016 r., kwota 36 450 zł, Spółka wystawiła w dniu 14 grudnia 2016 r. fakturę, nr …;
3.  w dniu 15 lutego 2017 r., kwota 36 450 zł, Spółka wystawiła w dniu 14 lutego 2017 r. fakturę, nr …;
4.  w dniu 15 kwietnia 2017 r., kwota 36 450 zł, Spółka wystawiła w dniu 14 kwietnia 2017 r. fakturę, nr …;
5.  w dniu 15 czerwca 2017 r., kwota 24 300 zł, Spółka wystawiła w dniu 14 czerwca 2017 r. fakturę, nr ….

Jednocześnie strony umowy ustaliły termin zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, najpóźniej do dnia 30 października 2017 r. Środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na rzecz dewelopera, tytułem zapłaty pierwszej i drugiej raty, co zostało udokumentowane fakturami VAT wymienionymi powyżej. Niestety deweloper z powodu opóźnień w otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie nie dotrzymał terminu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży do dnia 30 października 2017 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku deweloper otrzymał w dniu 20 grudnia 2017 r. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaż będzie zawarta w formie aktu notarialnego w 2018 r. Dopiero w 2018 r. Wnioskodawczyni uzyska prawo własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy deweloperskiej, w formie aktu notarialnego, o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 105 000 zł do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz wpłacenie kwoty 243 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2017 r., powoduje zwolnienie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), a co za tym idzie, czy Wnioskodawczyni będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, sprzedanej w listopadzie 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ujęcie kwoty 105 000 zł w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2015 r. było prawidłowe i stanowiło deklarację przekazania tej kwoty na własne cele mieszkaniowe, tj. w ciągu 2 lat od zbycia udziału w nieruchomości niezabudowanej, o powierzchni gruntu 0,4303 ha i udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2 oraz garażu o powierzchni 17 m2. W związku z postanowieniami umowy deweloperskiej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, ww. kwota została przekazana na rachunek dewelopera. Tym samym doszło do spełnienia przesłanki opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wymienionego w art. 30e u.p.d.o.f. Ponadto, przepis art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej). Przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest bowiem tzw. umową „nazwaną”. Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami Kodeksu cywilnego. Zastosowanie formy aktu notarialnego przyznaje nabywcy uprawnienie, w przypadku odmowy przez zbywcę przeniesienia własności nieruchomości, do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

Do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   poniesienie wydatku – a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową przedwstępną;

*   cel tego wydatku – zgodnie ze wskazaniami w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa;

*   termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem – ten warunek także został spełniony, albowiem dokonano stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie utożsamia celu wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust 25 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym, przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej, środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na podatnika, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz podatnika miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni była przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Wskazać należy, że okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które Wnioskodawczyni miałaby jakikolwiek wpływ. Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za takim celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 i z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10, a także w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10, gdzie podkreślono, że ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto, w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Brak jest podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z powyższego przepisu nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika. Wobec powyższego fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu nastąpi po upływie terminu, wynikającego z ww. przepisu, nie pozbawia prawa do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 lipca 2015 r., w drodze notarialnego poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła wraz z bratankami spadek po zmarłej w dniu 5 czerwca 2015 r. matce. W skład spadku wchodziły: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100; garaż o powierzchni 17 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100; nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 780 m2 – udział Wnioskodawczyni 50/100; środki pieniężne w wysokości 6 523 zł. W dniu 5 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony udział w nieruchomości niezabudowanej, o powierzchni gruntu 0,4303 ha i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 20 000 zł. W dniu 6 listopada 2015 r. sprzedała odziedziczony udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2 oraz garaż o powierzchni 17 m2 i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 85 000 zł. Nabycie i sprzedaż zostały udokumentowane aktami notarialnymi.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym, w nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz garażu w drodze spadku po zmarłej matce, jest dzień śmierci spadkodawcy, tj. dzień 5 czerwca 2015 r.

Oznacza to, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziałów w ww. nieruchomościach, nabytych w 2015 r. w drodze spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny odpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z wniosku wynika, że w dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła wspólnie z małżonkiem w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, umowę o przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża, samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 243 000 zł brutto, płatną w sześciu ratach. Jednocześnie strony umowy ustaliły termin zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, najpóźniej do dnia 30 października 2017 r. Środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanych w spadku udziałów w nieruchomościach Wnioskodawczyni przeznaczyła na rzecz dewelopera, tytułem zapłaty pierwszej i drugiej raty, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Niestety deweloper z powodu opóźnień w otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie nie dotrzymał terminu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży do dnia 30 października 2017 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku deweloper otrzymał w dniu 20 grudnia 2017 r. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaż będzie zawarta w formie aktu notarialnego w 2018 r. Dopiero w 2018 r. Wnioskodawczyni uzyska prawo własności nieruchomości.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a przepis art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, który został powołany na wstępie, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 cyt. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143).

Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna/deweloperska nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tutejszy Organu przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że: „Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego  tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która  mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego  nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, w lokalu mieszkalnym oraz garażu, na nabycie lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym 2-letnim terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie uprawnia Jej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód uzyskany w 2015 r. z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, w lokalu mieszkalnym oraz garażu, nabytych w 2015 r. w drodze spadku, w związku z podpisaniem z deweloperem aktu przenoszącego własność lokalu mieszkalnego dopiero w 2018 r., a więc po upływie 2 lat, o których mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Niemniej jednak tutejszy Organ wskazuje, że przeanalizował powołane we wniosku wyroki i stwierdza, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych, które nie są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Wskazane wyroki z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 oraz z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10 odnoszą się do spraw, w których umowy przenoszące własność lokalu zostały podpisane przed upływem okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przedmiotowej sprawie podpisanie z deweloperem aktu przenoszącego własność lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie 2 lat. Ponadto, stwierdzić należy, że wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 700/10, który został wskazany przez Wnioskodawczynię dotyczy przedmiotu działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.