Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-96/15-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Sprzedaż nieruchomości – zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. udział w nieruchomościach. Nieruchomości te to dwie działki, które zgodnie z prowadzonymi księgami wieczystymi stanowią grunty orne: jedna o pow. 0,5521 ha i druga o pow. 2,8100 ha (obie działki mieszczą się na terenie gminy …). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów ww. działki oznaczone są odpowiednio - RIVb oraz RIVa, RIVb, W-ŁIII, W-ŁV, ŁIV, PsIV, PsV. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. ustawy o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1381) grunty te zostały zakwalifikowane jako gospodarstwo rolne i opłacano podatek rolny. Na przedmiotowych działkach nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej.

Od nabytego spadku uiszczono należny podatek od spadków i darowizn.

W 2014 r. dokonano sprzedaży udziałów w wyżej wymienionych działkach, które zgodnie z umową sprzedaży zostały dołączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywców. W akcie notarialnym wskazano ogólną cenę sprzedaży bez rozgraniczania wartości poszczególnych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od uzyskanego przychodu/dochodu ze sprzedaży udziałów w wyżej wymienionych działkach stanowiących grunty orne (gospodarstwo rolne) należy zapłacić podatek dochodowy, czy będzie on korzystał ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowych działek powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki:

*   grunty orne stanowiły gospodarstwo rolne w myśl ustawy o podatku rolnym,
*   po sprzedaży nie zmieniły charakteru rolnego (zostały włączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywców).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z unormowania powyższego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, że zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz, że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. udział w nieruchomościach. Nieruchomości te to dwie działki, które zgodnie z prowadzonymi księgami wieczystymi stanowią grunty orne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. ustawy o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1381) grunty te zostały zakwalifikowane jako gospodarstwo rolne i opłacano podatek rolny.

W 2014 r. dokonano sprzedaży udziałów w wyżej wymienionych działkach, które zgodnie z umową sprzedaży zostały dołączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywców. W akcie notarialnym wskazano ogólną cenę sprzedaży bez rozgraniczania wartości poszczególnych działek.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były udziały w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne. W związku z powyższym należy uznać, że przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie została spełniona, ponieważ jak wynika z wniosku przedmiotem umowy sprzedaży były udziały w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w niej, to jednak je rozróżnia o czym świadczy choćby wyliczenie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym. Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego, bowiem skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych.

I tak zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub część takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki inne niż urządzenia z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub ich zasiania (art. 48 ww. kodeksu).

Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo należące do współwłaściciela. Może ono być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim swobodnie rozporządzać (art. 198 k.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy też jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 28 ww. ustawy, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro więc ustawodawca w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego wymienia jedynie sprzedaż nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Tak więc mając na uwadze powyższe uregulowania prawne trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że przychód jaki uzyskała ze sprzedaży udziałów w działkach stanowiących gospodarstwo rolne będzie korzystał ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie – co dowiedziono powyżej – nie została bowiem spełniona przesłanka pozytywna: przedmiotem umowy sprzedaży były udziały w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne, a nie jego część bądź całość.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, sprzedaż udziałów w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne – z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie były części nieruchomości, ale udziały w nieruchomościach – nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.