Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego Usług Hostingowych w zakresie IT
Słowa kluczowe: dane; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; spółki-spółka kapitałowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego Usług Hostingowych w zakresie IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego Usług Hostingowych w zakresie IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje Świadczenie usług logistycznych oraz handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Wnioskodawca, działając na terytorium Polski, oferuje w szczególności wsparcie logistyczne w procesach zakupowych, sprzedażowych, jak i wsparcie dotyczące magazynowania oraz transportu towarów. W podstawowy obszar aktywności gospodarczej Spółki wpisuje się również handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, transport drogowy, magazynowanie towarów, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania oraz oprogramowania. Spółka jest wiodącym dostawcą usług logistycznych w Polsce, a zarazem wyłącznym dystrybutorem towarów na rzecz niektórych podmiotów działających na terytorium kraju. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych usługi i produktów wprowadzając wypracowane wytyczne oraz usprawnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z wypracowanej przez podmiot z grupy kapitałowej wiedzy oraz doświadczenia. Podmiot ten jest powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”, „Podmiot Powiązany”). Usługodawca ma unikalne doświadczenie/wiedzę oraz know-how, które pozwala Wnioskodawcy na efektywne świadczenie usług na rzecz swoich klientów. W związku z tym Wnioskodawca postanowił skorzystać z tych zasobów w celu poprawy jakości i efektywności świadczonych usług jak również obniżenia kosztów własnych. Otrzymanie bowiem świadczeń/praw podobnego typu od podmiotów trzecich na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Usługodawca zajmuje się m.in. świadczeniem wsparcia w zakresie usług IT. Usługi te są wykonywane przez specjalistów posiadających szeroką wiedzę z zakresu IT. W ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności, Spółka otrzymuje wsparcie z zakresu usług hostingowych (dalej: „Usługi Hostingowe”). Zakres wykonywanych czynności obejmuję szeroką gamę usług w zakresie infrastruktury IT (aplikacje, bazy danych, systemy operacyjne, serwery w postaci fizycznej oraz infrastruktura sieciowa WAN) oraz dostęp do wykwalifikowanego personelu, umożliwiając Spółce korzystanie z aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności został określony na podstawie w umowy .zawartej pomiędzy nim a Usługodawcą Zakres świadczonych Usług Hostingowych dotyczy:

1.  Wsparcia w zakresie aplikacji …, tj.:
    *   nadawania uprawnień do obsługi aplikacji,
    *   prowadzenia platformy technicznej do obsługi aplikacji,
    *   zapewnienia wsparcia technicznego dla zgłaszanych przez użytkowników incydentów oraz problemów w funkcjonowaniu aplikacji,
    *   prowadzenia prac wdrożeniowych i rozwojowych wyżej wspomnianych aplikacji, implementacja nowej funkcjonalności,
    *   codziennej archiwizacji oraz przechowywania kopii bezpieczeństwa,
    *   odzyskiwania dokumentów na życzenie Wnioskodawcy.
2.  Wsparcia w zakresie baz danych oraz systemów operacyjnych, tj.:
    *   prowadzenie platformy technicznej do obsługi baz danych i systemów operacyjnych,
    *   implementację i selekcję odpowiedniej bazy danych oraz konfigurację systemów operacyjnych,
    *   implementację aktualizacji systemów operacyjnych oraz baz danych,
    *   administrację, nadzór oraz zabezpieczenie i porządkowanie baz danych i systemów operacyjnych.
3.  Wsparcia w zakresie sprzętu, tj.:
    *   udostępnianie oraz konserwację sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
    *   udostępnianie listy urządzeń peryferyjnych, drukarek przetestowanych oraz kompatybilnych z aplikacjami wykorzystywanymi przez Spółkę - sprzęt rekomendowany,
    *   umożliwienie zakupu sprzętu komputerowego na podstawie globalnie wynegocjowanych warunków,
    *   usprawnianie sprzętu, innego niż rekomendowany, do specyfikacji wymaganej do obsługi aplikacji.
4.  Utrzymanie sieci WAN, tj.:
    *   ustawianie parametrów sieci WAN zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy w zakresie wymagań technicznych jak również zapewnienie bezpieczeństwa,
    *   zapewnienie łączy rezerwowych pozwalających na utrzymanie ciągłości funkcjonowania systemów informatycznych,
    *   wprowadzenie niezbędnych zmian w ustawieniach jak i politykach bezpieczeństwa zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy.
5.  Wsparcia technicznego przez telefon lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dla wszystkich systemów oraz usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

W ramach usług Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi Usługami Spółce nie jest przyznawane prawo do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Usługodawcy.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczonych przez niego Usług ma jednorodny charakter i dotyczy kompleksowej usługi IT a jego wysokość ustalona jest w oparciu o obowiązujący cennik Usług Hostingowych, który podlega corocznej aktualizacji. Ceny za Usługi Hostingowe świadczone przez Usługodawcę kalkulowane są oddzielnie zgodnie z obowiązującym cennikiem. Wypłacane przez Spółkę należne Usługodawcy wynagrodzenie nie obejmuje wyodrębnionej płatności z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy systemów IT /programów komputerowych. W taki sposób określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm,s length” i jest spójne z polityką cen transferowych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008), jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) usługi wskazane w punktach 1-5 stanu faktycznego zostały sklasyfikowane pod kodem PKWiU następująco:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności w odniesieniu do opisanej we wniosku Usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk),

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki dotyczące wydatków na Usługi opisane w punktach 1-5 podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia usług wskazanych w stanie faktycznym w punktach 1-5 od podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez niego wydatki z tytułu Usług opisanych w stanie faktycznym w punktach 1-5 nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

− poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

1.  Koszty uzyskania przychodów według ustawy o PDOP − Usługi IT

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT, jako że nie zostały wprost wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, nie będą podlegać ograniczeniom na gruncie powołanej regulacji. W szczególności, opisanych w stanie faktycznym Usług IT określone w punktach 1-5 nie można w jego ocenie zakwalifikować jako usług przetwarzania danych ani usług doradczych/zarządczych.

Pojęcie „przetwarzania danych” odnosi się do czynności o charakterze odtwórczym. Usługi te dotyczą elementów zbiorów danych takich jak porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie oraz udostępnianie zbiorów danych. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia, przetwarzanie danych oznacza również opracowywanie zebranych danych oraz informacji. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane z Grupy X. nie jest opracowywanie danych. Dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Spółce wsparcia IT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) uznał takie stanowisko, potwierdzając, że usługi przetwarzania danych „to nie czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy”.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „usług doradczych”. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. W ramach świadczenia Usług IT podmioty powiązane z Grupy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia IT Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB101.4010.33.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługi IT nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1. Organ w powyższej interpretacji podkreślił podobieństwo usług zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a i wskazał, że „tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Przyjmuje się, że Usługi IT nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a, a także usługa ta „nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB

1-2/4510-470/16/MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW). Konsekwentnie, per analogiam nabycie Usług IT pozostaje poza zakresem usług doradczych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

1.  Usługi nabywane przez Wnioskodawcę a „świadczenia o podobnym charakterze”

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, katalog czynności wykonywanych przez Usługodawcę przedstawionych w punktach 1-5 stanu faktycznego nie można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu (usług niematerialnych - przyp.) wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.), której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usług IT opisanych we wniosku nie można zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikować do usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1. W celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Usługi IT z natury mają odmienny charakter, niż usługi przetwarzania danych, czy usługi doradcze. Usługi te dotyczą przede wszystkim utrzymania odpowiedniego działania aplikacji, ustalania dostępów do aplikacji, rozwiązywania problemów napotykanych przez użytkowników w obszarze działania aplikacji IT. Usługi te obejmują również zapewnienie sprawnego działania sprzętu komputerowego i odpowiedniego utrzymania oprogramowania − tak aby było w każdym momencie zaktualizowane i zapewniające użytkownikom zatrudnionym przez Spółkę funkcjonalności oczekiwane w ramach wykonywania ich codziennych obowiązków.

W efekcie usługi te nie polegają co do zasady na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych. Usługi IT nie skupiają się również na udzielaniu porad, charakterystycznych dla usług doradczych − głównym elementem usługi nabywanej przez Spółkę jest chęć zapewnienia dostępu do aplikacji koniecznych do prowadzenia działalności Spółki wraz z zapewnieniem, że aplikacje (i funkcjonalności wynikające z aplikacji) będą dostępne dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie. O ile usługi IT mogą obejmować wybrane kwestie regulacyjne (tj. monitorowanie, doradztwo prawne) o charakterze pomocniczym w stosunku do kompleksowej Usługi IT, to czynności takie wykonywane w ramach usług, jako usługi prawne, powinny pozostawać poza zakresem art. 15e.

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności świadczonych w ramach usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu nabycia usług wskazanych w puntach 1-5 stanu faktycznego, gdyż ich charakter nie wypełnia dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP.

Usługi informatyczne nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W tym kontekście należy rozważyć, czy usługi z zakresu IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych lub przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e ustawy o PDOP należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu 15e ust. i byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW;

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcę ponoszone przez niego wydatki na rzecz Podmiotu Powiązanego przedstawione w stanie faktycznym punktach 1-5 stanowią koszty uzyskania przychodu, do których zastosowania nie znajdzie dyspozycja art. 15e ustawy o PDOP. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony, aby wydatki poniesione na rzecz podmiotu powiązanego stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę .Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje świadczenie usług logistycznych oraz handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Wnioskodawca nabywa usługi IT od Podmiotu powiązanego. Usługodawca zajmuje się m.in. świadczeniem wsparcia w zakresie Usług IT. Usługi te są wykonywane przez specjalistów posiadających szeroką wiedzę z zakresu IT. W ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności, Spółka otrzymuje wsparcie z zakresu usług hostingowych (dalej: „Usługi Hostingowe”). Zakres wykonywanych czynności obejmuję szeroką gamę usług w zakresie infrastruktury IT (aplikacje, bazy danych, systemy operacyjne, serwery w postaci fizycznej oraz infrastruktura sieciowa WAN) oraz dostęp do wykwalifikowanego personelu, umożliwiając Spółce korzystanie z aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres świadczonych Usług Hostingowych dotyczy:

1.  Wsparcia w zakresie aplikacji …,
2.  Wsparcia w zakresie baz danych oraz systemów operacyjnych,
3.  Wsparcia w zakresie sprzętu,
4.  Utrzymanie sieci WAN,
5.  Wsparcia technicznego przez telefon lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dla wszystkich systemów oraz usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do ww. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008), jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) Wnioskodawca sklasyfikował ww. Usługi Hostingowe (IT) wskazane w punktach 1-5 stanu faktycznego pod kodem PKWiU następująco:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności w odniesieniu do opisanej we wniosku Usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk),

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Hostingowych obejmujących wsparcie w zakresie IT oraz WAN – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności w odniesieniu do opisanej we wniosku Usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk)

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku (pkt 1-5) Usług Hostingowych w zakresie infrastruktury IT, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU: 63.11.19.0, 62.09.20.0, 62.02.30.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.