Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.447.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) oraz z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniach: 29 listopada 2017 r. i 4 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani X – zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Zarządzającym” lub „Członkiem Zarządu” nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) Wnioskodawca zawarł z Towarzystwem Y– zwaną dalej „Spółką” umowę o świadczenie usług zarządzania – zwaną dalej „Umową”.

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu Spółki i zgodnie z zawartą Umową jest zobowiązany w szczególności do kierowania pracami Zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad działalnością Spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w Umowie Spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce, zgodnie z celami i planami działalności Spółki.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach Umowy.

Zgodnie z zawartą Umową, Członek Zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie Spółki oraz w miejscach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie Umowy. Członkowi Zarządu przysługuje płatny urlop wypoczynkowy, w wymiarze 26 dni roboczych w skali roku, w terminie, na który wyrazi zgodę Przewodniczący Rady Nadzorczej, przy uwzględnieniu interesów Spółki w szczególności konieczności zapewnienia ciągłości i prawidłowości zarządzania Spółką.

W okresie zatrudnienia Członek Zarządu otrzymywać będzie wynagrodzenie składające się ze stałego wynagrodzenia miesięcznego oraz wynagrodzenia zmiennego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

W przypadku realizacji w danym roku obrotowym określonych celów zarządczych, Członkowi Zarządu przysługuje część zmienna wynagrodzenia, będąca wynagrodzeniem uzupełniającym w danym roku obrotowym.

Ponadto, Członkowi Zarządu przysługuje zwrot wszelkich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów wydatków, poniesionych w związku z wykonywaniem przewidzianych w Umowie obowiązków, w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania.

Z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka – jako płatnik – pobiera składki na ubezpieczenie społeczne.

Jeśli chodzi o kwestię odpowiedzialności, to z Umowy wynika jedynie, że w razie wyrządzenia przez Członka Zarządu przy wykonywaniu przez niego obowiązków szkody, odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody rzeczywistej (z wyłączeniem utraconych korzyści), jednak nie może ono przewyższać kwoty trzykrotności części stałej miesięcznego wynagrodzenia Członka Zarządu, przy czym powyższe ograniczenia odpowiedzialności Członka Zarządu nie obowiązują w przypadku wyrządzenia szkody umyślnej.

Z powyższego wynika, że w związku z wykonywaniem Umowy Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą jedynie z przepisów Kodeksu Cywilnego oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Oznacza to, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. A zatem, Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne. Ryzyko gospodarcze (ekonomiczne) za czynności wykonywane przez Członka Zarządu ponosi Spółka.

Ponadto, Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Członka Zarządu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa oraz nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 – dalej u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymieniono czynności, z których przychody nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Kontrakt menedżerski jest umową zaliczaną do źródeł przychodów z działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., został on bowiem wymieniony w tym przepisie wprost. Jako, że kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną nienazwaną, stosuje się do takiej umowy przepisy o zleceniu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, osiągane przychody wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania nie są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W szczególności umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Co istotne, interpretacja ogólna nr PT3.8101.11.2017 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. dotyczy m.in. czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.) zawartych w związku z regulacjami ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Ad. 2.

W umowie o świadczenie usług zarządzania nie została wprost określona kwestia odpowiedzialności Wnioskodawcy (jako Zarządzającego) wobec osób trzecich.

Umowa mówi, że „W razie wyrządzenia przez Członka Zarządu przy wykonywaniu przez niego obowiązków szkody, odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody rzeczywistej (z wyłączeniem utraconych korzyści), jednak nie może ono przewyższać kwoty trzykrotności części stałej miesięcznego wynagrodzenia Członka Zarządu określonej w § 7.1 poniżej, przy czym powyższe ograniczenia odpowiedzialności Członka Zarządu nie obowiązują w przypadku wyrządzenia szkody umyślnej”.

W ocenie Zainteresowanego wyżej wymieniony zapis oznacza, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, osoba trzecia skieruje te roszczenia wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. A zatem, Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia zwrot, że powstaje „\`(...)\`przy wykonywaniu\`(...)\` obowiązków\`(...)\`”.

Ad.3.

Maksymalna kwota wynagrodzenia zmiennego może stanowić nie więcej niż 50% rocznego wynagrodzenia stałego.

Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania wynagrodzenie zmienne określa się w wysokości procentowej względem wypełnienia przez Członka Zarządu celów zarządczych, przy czym z tytułu pełnej realizacji celów zarządczych (100%) Członkowi Zarządu przysługuje część zmienna wynagrodzenia w wysokości 50% sumy stałych wynagrodzeń przysługujących Członkowi Zarządu w poprzednim roku obrotowym.

Natomiast w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury, czyli m.in. pomieszczenia, dostępu do Internetu, drukarki, samochodu, komputera i telefonu komórkowego. Tym samym, Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli – jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie – jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15 u.p.t.u., wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej – u.p.d.o.f.), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zauważyć należy, że każda odpłatna umowa zwykle zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej Umowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 112, w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W której sąd opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych, oraz w Ordynacji podatkowej. Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień z kolei prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę.

Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Jednocześnie Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz wynagrodzenia zmiennego. Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu.

Nie sposób tez pominąć faktu, że w przypadku zaistnienia okoliczności prowadzących do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych, potwierdzają również organy podatkowe, m.in.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16- 4/MC potwierdził stanowisko Wnioskodawcy o braku podlegania opodatkowaniu VAT kontraktu menadżerskiego, stwierdzając że jeżeli Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy – Kontraktu Menedżerskiego – spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r, sygn. IPTPP1/4512-133/15- 4/AK, doszedł do wniosku, że kontrakt nie podlega opodatkowaniu VAT, cyt.: „W ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych), a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 Sąd orzekł, że menedżer, który nie ponosi kosztów swojej działalności, otrzymuje wynagrodzenie bez względu na to, czy działa na rzecz spółki. Na dodatek nie ma zapisanej w umowie odpowiedzialności za swoje działania. Nie może być więc uznany za podatnika VAT.

Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki.

Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08. Wskazał w ten sposób na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez Sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie była przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menadżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji Spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy zatrudnianie Członka Zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej Umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zaistnieją.

Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM).

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwolnieniu z VAT podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jak wynika z ust. 9 ww. przepisu podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł.

Prawo do zwolnienia podmiotowego nie przysługuje jednak podmiotom, które świadczą usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) oraz usługi jubilerskie, a także podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z zawartej Umowy wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do kierowania pracami Zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad działalnością Spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w Umowie Spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce, zgodnie z celami i planami działalności Spółki.

Jak wynika z powyższego w ramach wskazanych usług nie określono usług doradztwa.

Mając zatem na uwadze treść zawartej Umowy oraz przywołany przepis należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem kontraktu jest świadczenie usług zarządzania, tj. prowadzenia spraw Spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych i w ramach kontraktu nie będą wykonywane usługi doradcze, Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany jest Członkiem Zarządu Spółki i zgodnie z zawartą Umową jest zobowiązany w szczególności do kierowania pracami Zarządu, zarządzania, kierowania i nadzoru nad działalnością Spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w Umowie Spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce, zgodnie z celami i planami działalności Spółki. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach Umowy.

Zgodnie z zawartą Umową, Członek Zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie Spółki oraz w miejscach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie Umowy.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury, czyli m.in. z pomieszczenia, dostępu do Internetu, drukarki, samochodu, komputera i telefonu komórkowego. Tym samym, Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). Ponadto, Członkowi Zarządu przysługuje zwrot wszelkich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów wydatków, poniesionych w związku z wykonywaniem przewidzianych w Umowie obowiązków, w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania.

W okresie zatrudnienia Członek Zarządu otrzymywać będzie wynagrodzenie składające się ze stałego wynagrodzenia miesięcznego oraz wynagrodzenia zmiennego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

W przypadku realizacji w danym roku obrotowym określonych celów zarządczych Członkowi Zarządu przysługuje część zmienna wynagrodzenia, będąca wynagrodzeniem uzupełniającym w danym roku obrotowym. Maksymalna kwota wynagrodzenia zmiennego może stanowić nie więcej niż 50% rocznego wynagrodzenia stałego.

Ponadto, w związku z wykonywaniem Umowy Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą jedynie z przepisów Kodeksu Cywilnego oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Oznacza to, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. A zatem, Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne. Ryzyko gospodarcze (ekonomiczne) za czynności wykonywane przez Członka Zarządu ponosi Spółka.

Jak wynika również z pisma z dnia 28 listopada 2017 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, w umowie o świadczenie usług zarządzania nie została wprost określona kwestia odpowiedzialności Wnioskodawcy (jako Zarządzającego) wobec osób trzecich. Umowa bowiem wskazuje, że: „W razie wyrządzenia przez Członka Zarządu przy wykonywaniu przez niego obowiązków szkody, odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody rzeczywistej (z wyłączeniem utraconych korzyści), jednak nie może ono przewyższać kwoty trzykrotności części stałej miesięcznego wynagrodzenia Członka Zarządu określonej w § 7.1. poniżej, przy czym powyższe ograniczenia odpowiedzialności Członka Zarządu nie obowiązują w przypadku wyrządzenia szkody umyślnej”.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że usługi zarzadzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – pytanie nr 2 dotyczące określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy, stało się bezprzedmiotowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.