Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.511.2021.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: - uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznanie ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji braku obowiązku udokumentowania tej transakcji fakturą, - obowiązek dokonania przez Nabywcę korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 15 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznanie ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji braku obowiązku udokumentowania tej transakcji fakturą - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania przez Nabywcę korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznanie ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji braku obowiązku udokumentowania tej transakcji fakturą,
*   obowiązku dokonania przez Nabywcę korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 18 października 2021 r. (wg daty wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A SA,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.**,**

**przedstawiono** **następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)****:**

A S.A. (dalej: Wnioskodawca 1 lub Zbywający) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Główne obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 obejmują w szczególności sprzedaż produktów farmaceutycznych w kraju (Polska) i za granicę (państwa członkowskie UE i poza terytorium UE).

W związku z planowaną reorganizacją prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 1 rozważa przeniesienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia krajowej sprzedaży produktów farmaceutycznych (dalej: „dystrybucja”) do innej istniejącej spółki kapitałowej – B Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2 lub Nabywca) – tj. do spółki prawa handlowego mającej siedzibę w Polsce, będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeniesienie dystrybucji przez Zbywającego do Nabywcy nastąpi w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Zbywającego stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służących do prowadzenia hurtowni farmaceutycznej oraz sklepu internetowego (ZCP) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Dystrybucja Wnioskodawcy 1 obejmuje w szczególności takie działania jak:

\- sprzedaż produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;

\- sprzedaż produktów farmaceutycznych w ramach sklepu internetowego,

\- przechowywanie i magazynowanie produktów farmaceutycznych w różnych warunkach

\- temperatury z całodobowym monitoringiem,

\- usługi dystrybucyjno - logistyczne, w tym realizacja dystrybucji wyłącznościowej,

\- usługi sprzedażowo-marketingowe.

Planowane składniki materialne i niematerialne, które będą wchodziły w skład transakcji stanowiącej ZCP w ramach przeniesienia dystrybucji obejmują m.in.:

a) umowy o pracę z pracownikami w całości lub części etatu w zależności od powiązania z przenoszoną działalnością,

b) środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (tj. wózki paletowe, szafy aktowe, owijarki wraz z najazdem klimatyzatory biurowe, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, urządzenia peryferyjne, lada chłodnicza, samochód osobowy i inne),

c) prawa autorskie (strony internetowe, logotypy),

d) ogół prac związanych z przeniesieniem infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania sklepu internetowego,

e) zapasy magazynowe (towary znajdujące się na stanie magazynowym),

f) prawa i obowiązki wynikające z umów:

\- o pracę,

\- najmu pomieszczeń biurowych (C, D),

\- dystrybucyjnych,

\- marketingowych,

\- dzierżawy dystrybutora wraz z dostawą wody,

\- finansowo-księgowych,

\- obsługi magazynu,

\- platformy wymiany danych,

\- RODO,

\- leasingu, w tym leasingu pojazdów osobowych,

\- monitorowania floty,

\- zapewnienia jakości,

\- ubezpieczenia,

\- składowania towarów,

\- inne umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w opisanym wyżej zakresie działalności.

Po dokonaniu przeniesienia, Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywającego (w ramach przeniesionych składników majątku w ramach ZCP) z uwagi na fakt, iż będzie dysponować prawem do korzystania ze wszelkich niezbędnych środków oraz elementów, które zostaną zbyte przez Zbywcę do Nabywcy w formie ZCP.

W tym zakresie, zespół składników opisanych we wniosku, w momencie dokonywania transakcji będzie stanowił zespół składników majątkowych i niemajątkowych w przedsiębiorstwie Zbywającego który umożliwi kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego przez Nabywcę i będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym ZCP.

Status funkcjonowania w ramach struktur Zbywającego

ZCP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. W ramach struktur Zbywającego, ZCP składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego oraz zespołu składników służącego do realizacji dystrybucji, w tym przyjmowania i realizacji zamówień. ZCP posiada odrębną strukturę przychodową oraz kosztową – poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.). W ramach prowadzonej ewidencji zarządczej możliwe jest ustalenie składników zarówno bilansowych jak i wynikowych ZCP.

W ramach struktur Zbywającego nie jest możliwe wyodrębnienie wprost wszystkich zobowiązań ZCP w oparciu jedynie o funkcjonujący system księgowy, z uwagi na występowanie kosztów pośrednich i wspólnych. Zobowiązania ZCP są jednak wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiada również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

\- w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów, prawa autorskie, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

\- ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół składników (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji dystrybucji;

\- ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych pośrednio i bezpośrednio z jego działalnością;

\- wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej i sklepu internetowego;

\- ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przypisanie do MPK) – wskazane składniki zostaną przeniesione do Nabywcy.

Reasumując, ZCP będący przedmiotem transakcji jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po dokonaniu transakcji

Po przeniesieniu aportu w formie ZCP, Nabywca będzie kontynuować działalność Zbywającego w zakresie dystrybucji z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Nabywcy.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego, jako wystarczających dla prowadzonej działalności dystrybucyjnej, umożliwiających samodzielne prowadzenie dystrybucji w oparciu o przejęty model biznesowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

W skład opisywanego ZCP oprócz składników wymienionych we wniosku wchodzą także:

a) wierzytelności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę a nie opłaconych przez kontrahentów faktur sprzedaży,

b) zobowiązania wynikające z wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur przez dostawców, które nie zostały opłacone przez Wnioskodawcę

c) prawa wynikające z dokonanych przedpłat na rzecz dostaw jakie mają się zrealizować pod dacie przeniesienia

d) zobowiązania z pobranych przez Wnioskodawcę przedpłat i zaliczek

Wskazane składniki wykorzystywane są u Wnioskodawcy wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazane składniki będą wykorzystywane u Nabywającego także do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywający jest podmiotem posiadającym koncesję na prowadzenie handlu hurtowego produktami farmaceutycznymi. Nie będzie zatem wymagane zawarcie w związku z przejęciem dodatkowych umów lub poniesienie innych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Przedmiot aportu jest zdatny do samodzielnego funkcjonowania w zakresie dystrybucji farmaceutycznej.

W strukturze wnioskodawcy przedmiot aportu jest wydzielony pod względem organizacyjnym oraz budżetowo-finansowym jako dział dystrybucji krajowej. Przedmiot wniosku wydzielony jest pod względem operacyjnym (dedykowane zasoby i personel) oraz controlingowo-finansowym (odrębny budżet i rozliczenie kosztów).

Spółka Nabywająca prowadzi hurtownię farmaceutyczną w tej samej miejscowości co Wnioskodawca w magazynach ulokowanych pod tym samym adresem.

Wartość wkładu została ustalona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i oświadczeniu o objęciu udziałów przez Wnioskodawcę. Wartość ta została ustalona na podstawie wyceny niezależnego podmiotu.

Wartość wkładu została ustalona w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na podstawie wyceny niezależnego podmiotu.

Wszystkie składniki będące przedmiotem wkładu były ujęte w księgach Wnioskodawcy - środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w odpowiednich ewidencjach, składniki wyposażenia w ewidencji składników niskocennych, nakłady na kontach inwestycje w toku, towary handlowe na magazynie i w szczegółowej ewidencji magazynowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy będący przedmiotem planowanej transakcji aport w postaci wyodrębnionych składników majątku Zbywającego do Nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będący stroną postępowania nie będzie zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Nabywca części przedsiębiorstwa niebędący stroną postępowania będzie zobowiązany w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT a rozpoczętych u Zbywcy?

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. Zdaniem Wnioskodawców, aport w postaci wyodrębnionych składników majątku Zbywającego do Nabywcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, a tym samym do udokumentowania transakcji nie będzie konieczne wystawienie faktury VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawców nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie nabywcy niebędącego stroną postępowania konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony u Zbywcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Powyższe oznacza, że do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie wyodrębniony organizacyjnie, wyodrębniony finansowo i wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół itp.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP). Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.110.2021.1.MAZ).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF i z 11 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.680.2020.3.MC).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza natomiast możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków / nakładów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP4-1.4012.130.2021.2.RMA).

Jednocześnie aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale również czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) w którym omówiono powyższą problematykę.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl. W wyroku tym uznano, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znalazło swoje dalsze rozwinięcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) który w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”. Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności:

\- w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów, prawa autorskie, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

\- ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół składników (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji dystrybucji;

\- ZCP został również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;

\- wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów farmaceutycznych w Polsce;

\- ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostaną przeniesione do Nabywcy.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że ZCP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych ze sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę dystrybucji produktów farmaceutycznych w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma kadra pracownicza (substrat personalny), wyposażenie oraz właściwy sprzęt dla prowadzenia tego rodzaju działalności. To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy/osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowiąc bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego ZCP przez Nabywcę. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność aktualnie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę przy wykorzystaniu opisanego we wniosku zespołu składników majątku składającego się na ZCP.

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) (Źródło:https://\`(...)\`.) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość). W tym kontekście Nabywca, z uwagi na posiadanie wystarczającej wiedzy specjalistycznej będzie kontynuował działalność Zbywającego w obszarze sprzedaży produktów farmaceutycznych za pomocą składników majątku objętych przedmiotem ZCP. Należy przy tym zaznaczyć, że Nabywca na moment dokonania transakcji ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w składu ZCP) będących przedmiotem transakcji.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności wniosku, zdaniem Zainteresowanych, ZCP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy ZCP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT określone zostały szczególne zasady dokonywania korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przypomnieć należy, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dokonywana jest w takim przypadku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy nie daje zatem podstaw do uznania, że automatyczną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązek dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, brzmienie tego przepisu powoduje, że „nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy”.

Dodać przy tym należy, że ze względu na brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. podatnicy zbywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są obowiązani do korygowania podatku odliczonego w związku z brakiem opodatkowania tej transakcji. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR: „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.470.2019.2.ZD: „skoro - jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem planowanego aportu będzie przedsiębiorstwo - to aport tego przedsiębiorstwa nie będzie wiązał się dla Zainteresowanego z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyłby na nabywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółce jawnej. Jednakże, jak wskazano we wniosku, nabywca przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Spółka jawna planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Zainteresowanego i prowadzić będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Z uwagi zatem na fakt, że nabywca (Spółka jawna) będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy, i będzie to - jak wskazał Wnioskodawca - działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT, to po stronie nabywcy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez zbywcę (Wnioskodawcę) od składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania fakt, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT sformułowaniem „Nabywca dokonuje korekty o której mowa” należy rozumieć jako obowiązek kontynuacji okresów korekty o których mowa w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy podatkowej a nie rozpoczęcie na nowo okresów korekty zgodnie z terminami określonymi w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie nabywcy niebędącego stroną postępowania konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony u Zbywcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Nabywcę zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które będą wchodziły w skład transakcji stanowiącej ZCP w ramach przeniesienia dystrybucji obejmują m.in.:

a) umowy o pracę z pracownikami w całości lub części etatu w zależności od powiązania z przenoszoną działalnością,

b) środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (tj. wózki paletowe, szafy aktowe, owijarki wraz z najazdem klimatyzatory biurowe, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, urządzenia peryferyjne, lada chłodnicza, samochód osobowy i inne),

c) prawa autorskie (strony internetowe, logotypy),

d) ogół prac związanych z przeniesieniem infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania sklepu internetowego,

e) zapasy magazynowe (towary znajdujące się na stanie magazynowym),

f) prawa i obowiązki wynikające z umów,

e) wierzytelności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę a nie opłaconych przez kontrahentów faktur sprzedaży,

f) zobowiązania wynikające z wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur przez dostawców, które nie zostały opłacone przez Wnioskodawcę,

g) prawa wynikające z dokonanych przedpłat na rzecz dostaw jakie mają się zrealizować pod dacie przeniesienia,

h) zobowiązania z pobranych przez Wnioskodawcę przedpłat i zaliczek.

Jak wynika z okoliczności, sprawy przeniesienie dystrybucji przez Zbywającego do Nabywcy nastąpi w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Zbywającego stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służących do prowadzenia hurtowni farmaceutycznej oraz sklepu internetowego (ZCP) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

W strukturze wnioskodawcy przedmiot aportu jest wydzielony pod względem organizacyjnym oraz budżetowo-finansowym jako dział dystrybucji krajowej. Przedmiot wniosku wydzielony jest pod względem operacyjnym (dedykowane zasoby i personel) oraz controlingowo- finansowym (odrębny budżet i rozliczenie kosztów).

ZCP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. W ramach struktur Zbywającego, ZCP składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego oraz zespołu składników służącego do realizacji dystrybucji, w tym przyjmowania i realizacji zamówień. ZCP posiada odrębną strukturę przychodową oraz kosztową – poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.). W ramach prowadzonej ewidencji zarządczej możliwe jest ustalenie składników zarówno bilansowych jak i wynikowych ZCP.

Po dokonaniu przeniesienia, Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywającego (w ramach przeniesionych składników majątku w ramach ZCP) z uwagi na fakt, iż będzie dysponować prawem do korzystania ze wszelkich niezbędnych środków oraz elementów, które zostaną zbyte przez Zbywcę do Nabywcy w formie ZCP.

W tym zakresie, zespół składników opisanych we wniosku, w momencie dokonywania transakcji będzie stanowił zespół składników majątkowych i niemajątkowych w przedsiębiorstwie Zbywającego który umożliwi kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego przez Nabywcę i będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym ZCP.

Nabywający jest podmiotem posiadającym koncesję na prowadzenie handlu hurtowego produktami farmaceutycznymi. Nie będzie zatem wymagane zawarcie w związku z przejęciem dodatkowych umów lub poniesienie innych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Przedmiot aportu jest zdatny do samodzielnego funkcjonowania w zakresie dystrybucji farmaceutycznej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące składników materialnych i niematerialnych stanowiących „dystrybucję”, stopień ich wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwalają stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu będzie posiadać na dzień transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak już zostało wyżej wskazane, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji będzie mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku obowiązku udokumentowania aportu ZCP fakturą, należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto wcześniej, do planowanego aportu ZCP będzie mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy, tym samym aport nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Zbywca nie będzie zobowiązany do udokumentowania fakturą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w zakresie 5-letniego terminu korekty zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

\- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

\- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że składniki majątku mające być przedmiotem aportu wykorzystywane są u Zbywcy wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane składniki będą wykorzystywane u Nabywającego także do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po dokonaniu przeniesienia, Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywającego.

Zatem, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dla których u Zbywcy rozpoczęto dokonywanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, Nabywca, na podstawie w art. 91 ust. 9 ustawy, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący:

\- uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznanie ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji braku obowiązku udokumentowania tej transakcji fakturą,

\- obowiązku dokonania przez Nabywcę korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Natomiast odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.