Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1370/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego 19a
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej – Wnioskodawca, Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. (i) usługi długoterminowe oraz (ii) usługi wsparcia informatycznego i udzielania licencji.

(i) usługi długoterminowe

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi długoterminowe polegają na wdrażaniu systemów informatycznych (w tym np. modułów systemów informatycznych klasy E) oraz tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych. Usługi te polegają na tworzeniu nowatorskich rozwiązań dostosowanych do potrzeb indywidualnego klienta. Są to usługi wykonywane przez okresy kilkumiesięczne w wielu przypadkach dłuższe niż rok (tzn. że usługa może być wykonywana dłużej niż 12 następujących po sobie kolejnych miesięcy).

Usługi długoterminowe realizowane przez Spółkę przyjmowane są przez klientów bądź etapowo po wykonaniu uzgodnionego etapu prac (tj. po podpisaniu protokołu odbioru etapu usługi), bądź po zakończeniu całego projektu (po podpisaniu protokołu odbioru projektu). W przypadkach gdy usługi realizowane przez Wnioskodawcę odbierane są przez klientów etapami uzgodnienia umowne mogą przewidywać zapłatę za wykonany etap prac. W sytuacji gdy usługa przyjmowana jest po zakończeniu jej świadczenia zapłata otrzymywana przez Spółkę dotyczy całości prac.

Z związku z ww. sposobem rozliczeń, Spółka wystawia faktury albo po zrealizowaniu danego etapu usługi (w przypadku usług przyjmowanych przez klientów etapowo) albo po realizowaniu całej usługi (w przypadku usług przyjmowanych przez klientów po zakończeniu całego projektu).

Dla celów bilansowych przychody i koszty z tytułu świadczenia ww. usług są rozliczane na zasadach właściwych dla kontraktów długoterminowych.

(ii) usługi wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych)

Świadczone przez Spółkę usługi wsparcia informatycznego oraz usługi udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) są usługami o charakterze ciągłym - polegającymi na stałym i powtarzalnym świadczeniu Spółki na rzecz klienta. Usługi te świadczone są nieprzerwanie przez okres trwania umowy (wykonywania usługi), w ramach których Spółka musi często zapewnić samą gotowość do jej wykonania. W przypadku tych usług wskazanie konkretnej daty ich wykonania nie jest możliwe. Natura tych usług nie pozwala również na wyodrębnienie odrębnych i samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług.

Usługi wsparcia informatycznego oraz usługi udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) świadczone są przez Spółkę przez uzgodniony czas - w niektórych przypadkach dłuższy niż rok. Usługi te:

*   rozliczane są w uzgodnionych okresach rozliczeniowych i fakturowane za te okresy bądź
*   nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, w związku z ich świadczeniem nie są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zaś Spółka, na podstawie umów z klientami fakturuje opisane usługi z dołu bądź z góry wg uzgodnionych wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do usług długoterminowych przyjmowanych przez klienta etapowo Spółka po 1 stycznia 2014 r. będzie zobowiązana do rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT według zasad wskazanych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania danego etapu usługi, dla którego określona została zapłata w odniesieniu do kwoty zapłaty przypadającej na ten etap?
2.  Czy w stosunku do usług długoterminowych przyjmowanych przez klienta na zakończenie projektu Spółka po 1 stycznia 2014 r., będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT według zasad wyrażonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania całej usługi?
3.  Czy w stosunku do usług wsparcia informatycznego oraz usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których ustalone zostały następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, Spółka po 1 stycznia 2014 r., będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT według zasad wskazanych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj.:

*   z upływem każdego okresu rozliczeniowego lub
*   upływem każdego roku podatkowego - jeżeli usługi te świadczone są przez okresy dłuższe niż rok (usługa jest wykonywana dłużej niż 12 następujących po sobie kolejnych miesięcy), a w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która (proporcjonalnie) przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego?

4\. Czy w stosunku do usług wsparcia informatycznego oraz usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) wykonywanych przez okres nie dłuższy niż rok, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, Spółka po 1 stycznia 2014 r,:

*   nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
*   będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako moment zakończenia jej świadczenia lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi)?

5\. Czy w stosunku do usług wsparcia informatycznego oraz usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) wykonywanych (świadczonych w sposób ciągły) przez okres dłuższy niż rok (dłużej niż 12 następujących po sobie kolejnych miesięcy), dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, Spółka po 1 stycznia 2014 r,:

*   będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy termin płatności za usługę nie upłynie w tym roku podatkowym?
*   nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT, tj. z upływem danego roku podatkowego wówczas, gdy termin płatności upłynie w tym roku podatkowym, natomiast w takim przypadku będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. w momencie wykonania usługi lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki:

1.  dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług długoterminowych przyjmowanych przez klientów etapowo, w sytuacji gdy za wykonanie każdego etapu została określona zapłata, zastosowanie powinien znaleźć art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie wykonania danego etapu usług, dla którego określona została zapłata, w odniesieniu do kwoty zapłaty przypadającej na ten etap,
2.  dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług długoterminowych przyjmowanych przez klienta na zakończenie projektu zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w momencie wykonania całości usługi,
3.  dla usług wsparcia informatycznego oraz usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których ustalone zostały następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany z upływem każdego okresu rozliczeniowego lub każdego roku podatkowego (jeżeli usługi te świadczone są przez okresy dłuższe niż rok, a w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń) w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która (proporcjonalnie) przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.
4.  w stosunku do usług wsparcia informatycznego oraz usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) wykonywanych przez okres nie dłuższy niż rok, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, Spółka po 1 stycznia 2014 r.:

*   nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
*   będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako moment zakończenia jej świadczenia lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako moment zakończenia jej świadczenia lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj w memencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usług).

5\. w stosunku do usług wsparcia informatycznego oraz udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń Spółka po 1 stycznia 2014 r.:

*   będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT. tj. z upływem każdego roku podatkowego w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę która proporcjonalnie przypada na okres którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy termin płatności nie upłynie w tym roku podatkowym
*   nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust 3 zd. 2 ustawy o VAT tj. z upływem każdego roku podatkowego wówczas, gdy termin płatności upłynie w tym roku podatkowym, natomiast będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj w momencie wykonania usługi rozumianym jako moment zakończenia jej świadczenia lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. w momencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi).

Uzasadnienie

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług długoterminowych przyjmowanych przez klientów etapowo

Zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po l stycznia 2014 r.) „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1”. Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Jak wynika z powyższych regulacji, od 1 stycznia 2014 r. co do zasady obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Powyższa zasada będzie miała również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo w sytuacji gdy za tą część wykonanej usługi zostanie określona zapłata.

W ocenie Wnioskodawcy regulacja art. 19a ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) znajdzie zastosowanie w przypadku usług, których świadczenie podzielone jest na etapy z których każdy może stanowić samodzielną odrębną w sensie gospodarczym usługę.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) nie wynika aby dla powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług przyjmowanych częściowo ww. regulacja wymagała otrzymania zapłaty czy wystawienia faktury. Istotne jest jedynie, aby w związku z wykonaniem części usługi została określona należność.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku usług długoterminowych przyjmowanych przez klientów etapowo Spółka świadczy - w ramach określonego etapu - podzielną w sensie gospodarczym część usługi długoterminowej, która stanowi odrębną, samodzielną czynność będącą podstawą do określenia wynagrodzenia za jej realizację na rzecz klienta.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy - od 1 stycznia 2014 r. dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług długoterminowych przyjmowanych przez klientów etapowo - w sytuacji gdy za wykonanie danego etapu zostanie określona zapłata - zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w VAT powinien powstać w odniesieniu do kwoty zapłaty przypadającej na ten etap, którego wykonanie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki dla ustalenia obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług przyjmowanych przez klientów etapowo od dnia 1 stycznia 2014 r. nie powinien w szczególności znaleźć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) zgodnie z którym „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Powyższy przepis odnosi się bowiem do usług, w stosunku do których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (i) oraz usług, które świadczone są w sposób ciągły (ii).

(i) W opinii Wnioskodawcy uprawnionym jest twierdzenie, iż świadczone przez Spółkę usługi długoterminowe nie są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których stanowi przywołany przepis ustawy o VAT. Jak wskazano usługi długoterminowe realizowane przez Wnioskodawcę zostały podzielone jedynie na pewne etapy, których wykonanie wiąże się z zapłatą dokonywaną przez klienta. Powyższe - w ocenie Spółki - wyłącza możliwość ustalania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia opisanych usług na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.).

(ii) Zdaniem Wnioskodawcy usługi długoterminowe opisane w niniejszym wniosku nie stanowią usług świadczonych w sposób ciągły o których stanowi przywołany przepis ustawy o VAT.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi świadczone w sposób ciągły”. Z uwagi na powyższe, ustalenie jego znaczenia powinno nastąpić w oparciu o znaczenie ww. pojęcia wypracowane przez praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje stałe i powtarzalne zachowanie się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W szczególności - jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-506b/13/AK - „w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale, stan realizacji świadczenia trwa przez określony czas”. Ponadto, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, muszą one się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się świadczeń, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Przy czym niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-584/13-2/AW).

Tożsame poglądy - na tle ww. zagadnienia - prezentują sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 935/11 wyjaśnił że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwale spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”. Pobodną definicję „świadczenia ciągłego” NSA sformułował na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując iż ,,(\`(...)\`) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (\`(...)\`) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia (wyrok z 16 maja 2012 r., sygn. II FSK 2086/10).

Jak wynika z powyższego, kluczowym aspektem „usługi świadczonej w sposób ciągły” jest niemożność stwierdzenia, iż została ona wykonana w określonej dacie oraz wyodrębnienia z jej struktury samodzielnych czynności, stanowiących poszczególne etapy realizacji ww. usługi.

Natomiast - jak wynika ze stanu faktycznego - świadczone przez Wnioskodawcę usługi długoterminowe nie stanowią stałego, powtarzalnego zachowania się Spółki, gdyż polegają na tworzeniu nowatorskich rozwiązań, dostosowanych do potrzeb indywidualnego klienta. Są one rozliczane etapowo, co oznacza, że każdy etap może stanowić odrębną w sensie gospodarczym usługę, zaś Spółka ma możliwość określenia momentu finalizacji poszczególnych etapów oraz wykonania całej usługi, który wyznaczony jest np. zakończeniem wdrożenia czy realizacją nowego rozwiązania informatycznego.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - usługa długoterminowa nie stanowi „usługi świadczonej w sposób ciągły”, co wyklucza możliwość rozpoznawania przez Spółkę obowiązku podatkowego w VAT w oparciu o regułę wyrażoną w art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.).

Za nieuzasadnione - w ocenie Spółki - należy również uznać zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług polegających na wdrażaniu systemów informatycznych oraz tworzeniu nowych rozwiązań art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano -montażowych”. Powyższa regulacja znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia usług budowlanych i budowlano - montażowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług budowlanych i budowlano - montażowych, zatem dla ustalenia ich znaczenia konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia ww. pojęć. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „budowlany” to dotyczący obiektów budowlanych. Z kolei „montażowy” to przymiotnik pochodzący od rzeczownika „montaż”, który oznacza „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części” oraz „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Zatem - zgodnie z potocznym rozumieniem - prace budowlane to wszelkie prace, których skutkiem jest powstanie, zmiana albo rozbiórka obiektu budowlanego. Są to prace, którym poddawany jest obiekt budowlany. Z kolei prace budowlano-montażowe to prace również dotyczące obiektów budowlanych, odnoszące się przede wszystkim do urządzeń technicznych stanowiących części obiektów budowlanych bądź połączonych z obiektami budowlanymi.

Z uwagi na to, że usługi świadczone przez Spółkę nie odnoszą się do obiektów budowlanych - w ocenie Wnioskodawcy nie mieszczą się one w definicji usług budowlanych i budowlano -montażowych, co wyklucza zastosowanie do ustalania właściwego dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.).

II. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług długoterminowych przyjmowanych przez klientów na zakończenie projektu

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych przez Spółkę usług długoterminowych przyjmowanych przez klienta na zakończenie projektu, od dnia 1 stycznia 2014 r. zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w momencie wykonania usługi.

Z uwagi na to, że - jak zostało wskazane wyżej - usługi wdrażania systemów informatycznych oraz tworzenia nowych rozwiązań informatycznych, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług świadczonych w sposób ciągły oraz dla świadczenia tych usług w rozpatrywanym stanie faktycznym nie są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, niezasadnym jest zastosowanie do nich art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT.

Niezasadnym jest również - zdaniem Spółki - ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na wdrażaniu systemów informatycznych oraz tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Jak bowiem zostało wskazane wyżej - usług tych nie powinno się kwalifikować do usług budowlanych ani budowlano - montażowych, o których mowa w ww. przepisie.

III. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których ustalone zostały następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia po l stycznia 2014 r. usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których ustalone zostały następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.). Powyższe wynika z faktu, iż ww. usługi są usługami świadczonymi w sposób ciągły w rozumieniu przywołanej regulacji.

Jak już wskazano w niniejszym wniosku, kluczowym aspektem „usługi świadczonej w sposób ciągły” jest niemożność stwierdzenia, iż została ona wykonana w określonej dacie oraz wyodrębnienia z jej struktury samodzielnych czynności, stanowiących poszczególne etapy realizacji ww. usługi. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów jak i w wyrokach sądów administracyjnych.

W przypadku usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) świadczonych przez Spółkę nie można wskazać konkretnej daty ich wykonania, ani odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Natura tych usług polega na stałym i powtarzalnym świadczeniu ze strony Wnioskodawcy w ustalonym z klientem okresie.

Zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których ustalone są następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń powinien powstać:

*   z upływem każdego okresu rozliczeniowego lub
*   z upływem każdego roku podatkowego - jeżeli usługi te świadczone są przez okresy dłuższe niż rok, a w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Powyższe zasady rozliczeń znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy faktury dokumentujące wykonanie ww. usług będą wystawiane z dołu czy z góry.

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien powstawać w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która (proporcjonalnie) przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

IV. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia po 1 stycznia 2014 r. usług wsparcia informatycznego i udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych), dla których nie zostały ustalone następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Powyższy przepis wprost odnosi się bowiem do usług, w stosunku do których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jeżeli świadczone przez Spółkę usługi wsparcia informatycznego i udzielania licencji nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, o których stanowi przywołany przepis ustawy o VAT, lecz jednorazowo - w ocenie Spółki - wyłączona będzie możliwość ustalania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia opisanych usług na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) „Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Jak wynika z powyższego przepisu obowiązek uznania usługi za wykonaną, a tym samym konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług:

*   świadczonych w sposób ciągły,
*   przez okres dłuższy niż rok,
*   dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Jeżeli którykolwiek z ww. warunków nie zostanie spełniony, wówczas art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zatem, jeżeli usługa wsparcia informatycznego lub usługa udzielania licencji (będąca usługą świadczoną w sposób ciągły), która nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych lecz jednorazowo, będzie wykonywana przez okres nie dłuższy niż rok, wówczas niezależnie od tego czy termin płatności upłynie w danym roku podatkowym, czy też nie, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem tego roku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że nie zostanie spełniony warunek świadczenia usługi przez okres dłuższy niż rok.

W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, tj. w momencie wykonania usługi. Jeżeli jednak Spółka przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykładowo:

Spółka w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. będzie świadczyła w sposób ciągły usługę wsparcia informatycznego. Termin płatności za całość usługi zostanie ustalony między stronami na dzień 30 stycznia 2015 r. W takim przypadku:

*   jeżeli klient dokona zapłaty w terminie płatności - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty (30 stycznia 2015 r.),
*   jeżeli klient nie zapłaci w terminie płatności ani do dnia zakończenia usługi - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi (28 lutego 2015 r.).

Spółka w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. będzie świadczyła w sposób ciągły usługę wsparcia informatycznego. Termin płatności za całość usługi zostanie ustalony między stronami na dzień 1 grudnia 2014 r. W takim przypadku:

*   jeżeli klient dokona zapłaty w terminie płatności - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty (1 grudnia 2014 r.),
*   jeżeli klient nie zapłaci w terminie płatności ani do dnia zakończenia usługi - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi (28 lutego 2015 r.).

Jeżeli natomiast usługa wsparcia informatycznego lub usługa udzielania licencji (będąca usługą świadczoną w sposób ciągły), która nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych lecz jednorazowo, będzie wykonywana przez okres dłuższy niż rok, wówczas Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT, tj. z upływem danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy termin płatności nie upłynie w tym roku podatkowym. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie do każdego roku podatkowego, w którym nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Jeżeli natomiast w danym roku podatkowym upłynie termin płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, tj. w momencie wykonania usługi. Jeżeli jednak Spółka przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykładowo:

Spółka w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. (24 miesiące) będzie świadczyła w sposób ciągły usługi wsparcia informatycznego. Termin płatności za całość usługi zostanie ustalony między stronami na dzień 30 listopada 2014 r. W takim przypadku:

*   jeżeli klient dokona zapłaty w terminie płatności - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty (30 listopada 2014 r.),
*   jeżeli klient nie zapłaci w terminie płatności ani do końca 2014 r. - Spółka nie rozpozna obowiązku podatkowego w 2014 r.
*   jeżeli klient ureguluje płatność w 2015 r. - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty,
*   jeżeli klient nie ureguluje płatności do dnia zakończenia świadczenia usługi - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT z upływem 2015 r. w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (16/24 wynagrodzenia za usługę) oraz na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie zakończenia wykonywania usługi (31 sierpnia 2016 r.) w stosunku do pozostałej części.

Spółka w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. (24 miesiące) będzie świadczyła w sposób ciągły usługi wsparcia informatycznego. Termin płatności za całość usługi zostanie ustalony między stronami na dzień 28 lutego 2015 r. W takim przypadku:

*   jeżeli klient dokona zapłaty w terminie płatności - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z upływem 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (tj. 4/24 wynagrodzenia za usługę) oraz na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty (28 lutego 2015 r.) w odniesieniu do pozostałej części,
*   jeżeli klient nie zapłaci w terminie płatności ani do końca 2015 r. — Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z upływem 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (tj. koniec roku 2014, 4/24 wynagrodzenia za usługę). Spółka nie rozpozna natomiast obowiązku podatkowego w 2015 r.
*   jeżeli klient ureguluje płatność w 2016 r. przed zakończeniem świadczenia usługi - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z upływem 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (tj. 4/24 wynagrodzenia za usługę) oraz na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do pozostałej części,
*   jeżeli klient nie ureguluje płatności do dnia zakończenia świadczenia usługi - Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z upływem 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za usługę, która proporcjonalnie przypada na okres, którego koniec wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (tj. 4/24 wynagrodzenia za usługę) oraz na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi (31 sierpnia 2016 r.) w odniesieniu do pozostałej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.