Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.365.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; twórczość; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: ,,Pracodawca”) prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z), a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z). Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze tworząc utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programy komputerowe.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie -przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

1.  Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą:
    1.  Efekt końcowy pracy pracowników - stworzone programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego to najbardziej wartościowy składnik ich pracy;
    2.  Wartość praw autorskich do stworzonych przez pracowników programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia;
    3.  Istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.
2.  Z tych przyczyn Wnioskodawca:
    1.  Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów (z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 i 2.3 powyżej) – na podstawie osobnego porozumienia zawiera z pracownikami dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na niego praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów. Na mocy tych zapisów, prawa autorskie majątkowe przechodzą na własność Pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia, ale z chwilą ich ustalenia, gdyż nieposiadając pełni praw autorskich Wnioskodawca nie byłby w stanie w ogóle prowadzić działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą ustalenia poszczególnych utworów, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi;
    2.  Z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 powyżej - Wnioskodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów;
    3.  Do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencyjne tworzonych przez pracowników utworów.

*   Planowany sposób wynagradzania pracowników

Ustalając zasady wynagradzania pracowników, Wnioskodawca ma na względzie fakt, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy - (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji i dokumentacji dot. programów komputerowych) jak i nietwórczy (w szczególności uczestniczenie w spotkaniach roboczych z innymi pracownikami).

Podkreślić należy, że każdy pracownik jest zarówno twórcą jak i współtwórcą utworów, a ponadto z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania (w szczególności z uwagi na pracę w oparciu o metodologię agile i pokrewne):

1.  Podczas wykonywania prac programistycznych praktycznie każdego dnia pracy tworzy szereg tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc poprawki (tzw. łatka/patch) lub aktualizacje (tzw. aktualizacja/update) do istniejących już utworów;
2.  Niezależnie od wykonywania prac programistycznych, pracownik w trakcie jej tworzenia oraz po jej zakończeniu wykonuje dokumentację/specyfikację tworzonego utworu/ów, która to specyfikacja również jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego staje się własnością Pracodawcy;
3.  Wspiera innych pracowników Wnioskodawcy przedstawiając im (w szczególności drogą poczty email lub za pośrednictwem komunikatorów internetowych) rozwiązania, które mogą zaimplementować w tworzonych przez nich oprogramowaniu (co czyni go współautorem tworzonych na rzecz Wnioskodawcy przez innych pracowników utworów).

Powyższe uzasadnia wprowadzenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich o charakterze dziennym i ryczałtowym - uniezależnionym od ilości i jednostkowej wartości stworzonych przez pracownika w danym dniu utworów.

Pracodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części składowe:

1.  Wynagrodzenie zasadnicze, tj. kwota należna pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego (ale już nieprzenoszenia do nich praw za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie wskazane w pkt 3);
2.  Premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez Pracodawcę, w przypadku, gdy Pracodawca uzna to za stosowne;
3.  Stała ryczałtowa (niezmienna) kwota wynagrodzenia:
    1.  należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę,
    2.  naliczana osobno za każdy dzień, w którym pracownik wykonywał obowiązki pracownicze o charakterze twórczym czego efektem w konsekwencji było stworzenie utworów prawno-autorskich (do których prawa autorskie jak wskazano wyżej przechodzą na własność pracodawcy z chwilą ich ustalenia, tj. w zasadzie z chwilą ich stworzenia),
    3.  wynikająca każdorazowo z ustaleń między Pracodawcą, a pracownikiem na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę, następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę,
    4.  której wysokość uzależniona jest w szczególności od kompetencji danego pracownika (im posiada większą wiedzę i doświadczenie tym bardziej wartościowe utwory tworzy lub tworzy ich więcej z uwagi na wydajność pracy),
    5.  wypłacana łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości: iloczynu dni, w których pracownik stworzył, a następnie przeniósł na Pracodawcę prawa do utworu/ów (A) z kwotą ryczałtową wynagrodzenia wskazaną w umowie o pracę (B) wedle wzoru: A x B = Miesięczne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich,
    6.  z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, wypłacana niezależnie od tego czy pracownik stworzy danego dnia jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego,
    7.  nieprzysługująca pracownikowi w przypadku, gdy pracownik nie świadczy w ogóle pracy na rzecz Pracodawcy (np. dni wolne od pracy) albo danego dnia nie stworzył żadnego utworu w rozumieniu prawa autorskiego (np. brał udział w wewnętrznie organizowanym szkoleniu).

Wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich wypłacane będzie na podstawie i zgodnie z dostarczoną przez pracownika dokumentacją, utwory będą także przekazywane cyklicznie Pracodawcy do specjalnie utworzonego repozytorium lub zwyczajnie zapisywane na dysku komputerów lub w innych systemach komputerowych będących własnością pracodawcy (samo wydanie utworu nie jest istotne, skoro Pracodawca mając na względzie swój interes zastrzega, że prawa autorskie majątkowe przechodzą na Niego nie z chwilą wydania utworu, a z chwilą jego ustalenia w jakiejkolwiek uchwytnej formie).

*   Planowany sposób dokumentowania przez pracowników stworzonych utworów

Wnioskodawca, w szczególności w celu kontroli należytego wykonywania obowiązków przez pracowników oraz dokumentacji tworzonych przez pracowników utworów planuje wprowadzić:

1.  Osobną dla każdego pracownika elektroniczną bazę utworów (z kategorii program komputerowy), uzupełnianą na bieżąco przez pracowników;
2.  Osobną dla każdego pracownika codzienną ewidencję czasu pracy, w której pracownik będzie potwierdzał czy stworzył w danym dniu utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
3.  Archiwizację kodu źródłowego utworów wytworzonych przez danego pracownika w formie odrębnego pliku elektronicznego;
4.  Archiwizację nośników danych zawierającą w szczególności inne utwory niż programy komputerowe, stworzone przez pracownika.

Dokumentacja wskazana w pkt 1 i 2 będzie potwierdzana przez strony nie później niż do 10 dnia każdego kolejnego miesiąca comiesięcznymi protokołami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi zestawienie utworów nabytych przez Wnioskodawcę, w zakresie programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskich majątkowych do stworzonych utworów może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów” oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że pracownicy w zakresie w jakim tworzą utwory prawno-autorskie są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw - wskazując w umowie, że utwory przechodzą na Pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na Pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Ustalając dochód w ww. części pracownik może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu, pod warunkiem, że czas poświęcony na tworzenie utworu oraz fakt przekazania praw autorskich do niego zostaną udokumentowane w opisany wyżej sposób, a umowa będzie przewidywała ryczałtowo część wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej.

Co istotne, Wnioskodawca nie będzie przyznawał pracownikowi wynagrodzenia ryczałtowego, a zatem stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: ,,Pracodawca”) prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze tworząc utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programy komputerowe. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych. Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów, Wnioskodawca - na podstawie osobnego porozumienia zawiera z pracownikami dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na Niego praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów. Na mocy tych zapisów, prawa autorskie majątkowe przechodzą na własność Pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia ale z chwilą ich ustalenia. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą ustalenia poszczególnych utworów, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. Wnioskodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencyjne tworzonych przez pracowników Utworów. Ustalając zasady wynagradzania pracowników, Wnioskodawca ma na względzie fakt, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy - (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji i dokumentacji dot. programów komputerowych), jak i nietwórczy (w szczególności uczestniczenie w spotkaniach roboczych z innymi pracownikami).

Każdy pracownik jest zarówno twórcą jak i współtwórcą utworów, a ponadto z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania (w szczególności z uwagi na pracę w oparciu o metodologię agile i pokrewne):

1.  Podczas wykonywania prac programistycznych praktycznie każdego dnia pracy tworzy szereg tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc poprawki (tzw. łatka/patch) lub aktualizacje (tzw. aktualizacja/update) do istniejących już utworów;
2.  Niezależnie od wykonywania prac programistycznych, pracownik w trakcie jej tworzenia oraz po jej zakończeniu wykonuje dokumentację/specyfikację tworzonego utworu/ów, która to specyfikacja również jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego staje się własnością Pracodawcy;
3.  Wspiera innych pracowników Wnioskodawcy przedstawiając im (w szczególności drogą poczty email lub za pośrednictwem komunikatorów internetowych) rozwiązania, które mogą zaimplementować w tworzonych przez nich oprogramowaniu (co czyni go współautorem tworzonych na rzecz Wnioskodawcy przez innych pracowników utworów).

Powyższe uzasadnia wprowadzenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich o charakterze dziennym i ryczałtowym - uniezależnionym od ilości i jednostkowej wartości stworzonych przez pracownika w danym dniu utworów.

Pracodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części składowe:

1.  Wynagrodzenie zasadnicze, tj. kwota należna pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego (ale już nie przenoszenia do nich praw za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie wskazane w pkt 3);
2.  Premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez Pracodawcę, w przypadku gdy Pracodawca uzna to za stosowne;
3.  Stała ryczałtowa (niezmienna) kwota wynagrodzenia:
    1.  należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę,
    2.  naliczana osobno za każdy dzień, w którym pracownik wykonywał obowiązki pracownicze o charakterze twórczym czego efektem w konsekwencji było stworzenie utworów prawno-autorskich (do których prawa autorskie jak wskazano wyżej przechodzą na własność pracodawcy z chwilą ich ustalenia, tj. w zasadzie z chwilą ich stworzenia),
    3.  wynikająca każdorazowo z ustaleń między Pracodawcą, a pracownikiem na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę, następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę,
    4.  której wysokość uzależniona jest w szczególności od kompetencji danego pracownika (im posiada większą wiedzę i doświadczenie tym bardziej wartościowe utwory tworzy lub tworzy ich więcej z uwagi na wydajność pracy),
    5.  wypłacana łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości: iloczynu dni, w których pracownik stworzył, a następnie przeniósł na Pracodawcę prawa do utworu/ów (A) z kwotą ryczałtową wynagrodzenia wskazaną w umowie o pracę (B) wedle wzoru: A x B = Miesięczne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich,
    6.  z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, wypłacana niezależnie od tego czy pracownik stworzy danego dnia jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego,
    7.  nieprzysługująca pracownikowi w przypadku, gdy pracownik nie świadczy w ogóle pracy na rzecz Pracodawcy (np. dni wolne od pracy) albo danego dnia nie stworzył żadnego utworu w rozumieniu prawa autorskiego (np. brał udział w wewnętrznie organizowanym szkoleniu).

Wnioskodawca, w szczególności w celu kontroli należytego wykonywania obowiązków przez pracowników oraz dokumentacji tworzonych przez pracowników utworów planuje wprowadzić:

1.  Osobną dla każdego pracownika elektroniczną bazę utworów (z kategorii program komputerowy), uzupełnianą na bieżąco przez pracowników.
2.  Osobną dla każdego pracownika codzienną ewidencję czasu pracy, w której pracownik będzie potwierdzał czy stworzył w danym dniu utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
3.  Archiwizację kodu źródłowego utworów wytworzonych przez danego pracownika w formie odrębnego pliku elektronicznego.
4.  Archiwizację nośników danych zawierającą w szczególności inne utwory niż programy komputerowe, stworzone przez pracownika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie ustalona w sposób ryczałtowy i będzie naliczana osobno za każdy dzień, w którym pracownik wykonywał obowiązki pracownicze o charakterze twórczym, w wyniku czego stworzył utwory. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik danego dnia stworzył jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób ryczałtowy, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu (ilości dni poświęconych na pracę twórczą) jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu (ilości dni przepracowanych w danym miesiącu) wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dane określające ilość dni pracy poświęconych na pracę twórczą w miesiącu wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ryczałtowe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo, które nie będzie zależne od ilości dni przepracowanych w danym miesiącu), za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich przysługujących pracownikowi. Natomiast Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że stała ryczałtowa (niezmienna) kwota wynagrodzenia jest wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik stworzył danego dnia jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.