Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-472/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy należy ustalić dochód na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu? Czy dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano sprzedaży czy zakupu towaru depozytowego?
Słowa kluczowe: depozyt-depozyt nieprawidłowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obrotu towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i roślinami uprawnymi. W ramach tej działalności pozyskuje towar m.in. poprzez przyjęcie go w depozyt nieprawidłowy. Wnioskodawca podlega obowiązkowi miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Przychody i koszty ustalane są na podstawie ksiąg rachunkowych. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (np. zboże) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych mu do przechowania towarów według własnego uznania, w tym ich sprzedaży osobom trzecim. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Deponenta za udostępnienie towarów do korzystania. Umowa jest zawarta na czas określony, np. 5 lat z opcją, przedłużenia. Po wygaśnięciu umowy lub na żądanie Deponenta Wnioskodawca odda towary (oznaczone co do gatunku) oddane mu na przechowanie.

W ramach swojego uprawnienia do korzystania ze zdeponowanych towarów Wnioskodawca oczekując zniżki cen (notowań) towarów sprzeda je uzyskując w zamian środki pieniężne. Po sprzedaży Spółka przewiduje dwa scenariusze postępowania, które ostatecznie muszą zakończyć się odkupem zdeponowanego towaru (tzw. odkup do depozytu).

W pierwszym, po zmianie ceny na rynku Wnioskodawca nabędzie towar tego samego gatunku. Spółka zakłada powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu towarów depozytowych do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego.

W drugim, ze względu na niekorzystne zmiany cen towarów odpowiadających co do gatunku towarom zdeponowanym, Wnioskodawca nabędzie towary innego gatunku. Następnie, w odpowiednim momencie zostaną one sprzedane i nabyte zostaną albo towary danego gatunku co sprzedane, albo towary gatunku zdeponowanego, albo towary jeszcze innego gatunku. Wnioskodawca zakłada powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu towarów różnych gatunków w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego. Przed zwrotem depozytu nieprawidłowego Wnioskodawca odkupi towary tego gatunku, co złożone do depozytu nieprawidłowego.

W obu scenariuszach Spółka zakłada osiągnięcie zysku na transakcjach sprzedaży i odkupu. Jednakże może zdarzyć się też i taka sytuacja, że Spółka zanotuje stratę w sytuacji, gdy ceny towaru będą rosły zamiast spadać, np. w przypadku gdy Wnioskodawca będąc zobowiązanym do zwrotu towaru będzie musiał go nabyć po wyższej cenie niż sprzedał.

Uwzględniając oba scenariusze Wnioskodawca zakłada, że nabycie towaru może mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku), niż miała miejsce sprzedaż towaru (okres wcześniejszy w stosunku do okresu nabycia towaru).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości grupowania transakcji sprzedaży i zakupu w pary celem ustalenia dochodu lub straty oraz ustalenia właściwego okresu wykazania dochodu lub straty na parach transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należy ustalić dochód na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu?
2.  Czy dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano sprzedaży czy zakupu towaru depozytowego?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – transakcje sprzedaży i odkupu towarów należy łączyć w pary transakcji celem ustalenia dochodu lub straty na nich. Powyższe stanowisko oparte jest o treść norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest – co do zasady – dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przedmiotem opodatkowania jest także przychód, lecz wyłącznie w przypadku zdarzeń unormowanych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyfika transakcji obrotu towarem z depozytu nieprawidłowego polega na tym, że w pierwszej kolejności dokonywana jest jego sprzedaż, a dopiero później wykonywana jest transakcja nabycia (odkupu towaru do depozytu). Te dwie pojedyncze transakcje mogą się odbyć w różnych okresach, np. w różnych miesiącach danego roku podatkowego lub w różnych latach podatkowych. Kierując się zasadą opodatkowania dochodu, w tym obliczenia zaliczek miesięcznych, specyfika transakcji Wnioskodawcy wymaga grupowania transakcji sprzedaży i odkupu zdeponowanych towarów w pary celem ustalenia na nich dochodu (straty). W przeciwnym razie prowadziłoby to do nieuzasadnionego opodatkowania (przejściowego w formie zaliczek, lub ostatecznego na przełomie lat podatkowych) pojedynczych transakcji sprzedaży, nie powiązanych z późniejszym odkupem. Podobnie, późniejszy odkup nie połączony w parę z wcześniejszą sprzedażą zdeponowanego towaru byłby wydatkiem nie przyporządkowanym do danej sprzedaży, co przeczyłoby definicji „kosztu uzyskania przychodu”. Zerwany byłby bowiem związek kosztu z przychodem.

Specyfika obrotu zdeponowanymi rzeczami jest tożsama z tzw. „krótką sprzedażą” papierów wartościowych. Polegają one na sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych przy spadkach kursów i odkupu ich po niższej cenie. Dla takich operacji ustawodawca zdecydował się wprowadzić szczególny moment powstania dochodu, który znalazł swój wyraz w art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia systemowa i historyczna wskazują, że wprowadzenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego było wyrazem zauważenia przez ustawodawcę specyfiki takich transakcji, przy okazji projektowanej wówczas (w 2003–2004 r.) ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z kolei, odesłanie do odrębnych przepisów (najpierw do ustawy o funduszach inwestycyjnych a później (2009 r.) do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) wynikało z faktu regulacji rynku, na którym te transakcje się odbywały. W przypadku transakcji wykorzystujących rzeczy oddane do depozytu nieprawidłowego nie mamy do czynienia z rynkiem regulowanym, stąd brak szczególnej atencji dla specyfiki tych transakcji. Obserwacja wydawanych interpretacji w zakresie depozytu nieprawidłowego towarów prowadzi do wniosku, że nie są to rodzaje transakcji powszechnie występujących. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy dostrzec charakterystykę wykonywanych przez nią transakcji celem ustalania na nich dochodu dopiero po odkupieniu towaru do depozytu. W ten sposób zrealizowana będzie zasada opodatkowania dochodu, a nie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano zakupu (odkupu) towaru depozytowego.

W klasycznych transakcjach najpierw następuje zakup towaru podlegającego odsprzedaży, który nie jest kosztem towaru dopóki towar nie zostanie sprzedany. Związek kosztu z przychodem jest zachowany poprzez odniesienie kosztu do okresu przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Identycznie powinien być zachowany związek w analizowanych transakcjach, z tym że przychód powinien być zatrzymany do czasu ustalenia kosztu jego uzyskania, tzn. Wnioskodawca powinien wstrzymać rozpoznanie przychodu do momentu odkupu towaru do depozytu i ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w tym bowiem momencie można ustalić dochód, od którego będzie naliczana zaliczka na podatek dochodowy. W przeciwnym bowiem wypadku mielibyśmy do czynienia z naliczaniem zaliczek od przychodu (w przypadku rozpoznania przychodu we wcześniejszym a kosztów uzyskania przychodów w późniejszym okresie rozliczeniowym w danym roku podatkowym) bądź zniekształceniem rozliczeń rocznych (w przypadku rozpoznania sprzedaży w jednym roku podatkowym a kosztów uzyskania przychodów w następnym), co skutkowałoby nieuzasadnionymi napięciami finansowymi u Wnioskodawcy. W pierwszym przypadku wcześniejsze rozpoznanie przychodu niż kosztów uzyskania przychodów powodowałoby konieczność finansowania zaliczki od przychodu do czasu rozliczenia rocznego i dodatkowego czasu oczekiwania na ewentualny zwrot nadpłaconego podatku w okresie późniejszym. W drugim przypadku wcześniejsze rozpoznanie przychodu niż kosztów uzyskania przychodów powodowałoby brak możliwości powiązania kosztów uzyskania przychodów z przychodem, który był jego źródłem finansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku (np. zboże). Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat z możliwością przedłużenia. Spółka będzie miała prawo do korzystania z przekazanych jej do przechowania towarów według własnego uznania, w tym ich sprzedaży osobom trzecim. W ramach swojego uprawnienia do korzystania ze zdeponowanych towarów Wnioskodawca sprzeda zdeponowane towary uzyskując w zamian środki pieniężne. Po sprzedaży Spółka przewiduje dwa scenariusze postępowania, które ostatecznie muszą zakończyć się odkupem zdeponowanego towaru (tzw. odkup do depozytu). W pierwszym, Wnioskodawca nabędzie towar tego samego gatunku (transakcja sprzedaży i odkupu towarów depozytowych będzie trwała do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego). W drugim, Wnioskodawca po zbyciu towarów zdeponowanych towarów nabędzie towary innego gatunku. Następnie, w odpowiednim momencie zostaną one sprzedane i nabyte zostaną albo towary danego gatunku co sprzedane, albo towary gatunku zdeponowanego, albo towary jeszcze innego gatunku (transakcje te będą się powtarzały w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego). Przed zwrotem depozytu nieprawidłowego Spółka odkupi towary tego gatunku, co złożone do depozytu nieprawidłowego. Po wygaśnięciu umowy lub na żądanie Deponenta Wnioskodawca odda towary (oznaczone co do gatunku) oddane mu na przechowanie.

Dla oceny skutków podatkowych (kwestii rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów) w związku obrotem przyjętym w depozyt nieprawidłowy należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi więc dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od reguły rozpoznania przychodu w momencie otrzymania świadczenia. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem, zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku ( art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Przenosząc powyższe przepisy prawa podatkowego na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że – mimo, że sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów, to – sprzedaż i zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.

Niniejsze – stosownie do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka powinna dokonać w następujący sposób:

*   przychód należny – ze zbycia towaru na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy; przy czym datę powstania przychodu Spółka powinna ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej;
*   koszty uzyskania przychodów – w związku z nabyciem towaru na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy; przy czym moment poniesienia tych kosztów należy określić na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy (w przypadku nabycia towaru, który zostanie następnie sprzedany) oraz art. 15 ust. 4d (w przypadku nabycia towaru, w celu oddania towaru – oznaczonego co do gatunku – Deponentowi).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbywanie i nabywanie towaru przez Spółkę odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wydatki na nabycie poszczególnych towarów wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym wydatki na nabycie towaru określonego gatunku, który zostanie następnie zbyty stanowią koszty bezpośrednie, bowiem można je powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie zdeponowanego towaru), stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Są one jednakże celowe i racjonalne, gdyż związane są z obsługą depozytu i koniecznością oddania zdeponowanego towaru.

Odpowiadając wprost na postawione przez Wnioskodawcę pytania, nie ma podatkowej możliwości ustalenia dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu. Tym samym – jako, że nie ustala się dochodu z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu – nie można określić daty tego zdarzenia.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby w przedmiotowej sprawie należałoby rozpoznać dochód na parze transakcji (sprzedaży i odkupu towarów), bowiem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na takie grupowanie operacji gospodarczych celem ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Konieczności prawidłowego, tj. zgodnego z przepisami omawianej ustawy podatkowej, rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także specyfika transakcji obrotu towarem z depozytu nieprawidłowego. Jak sama zresztą Spółka zauważa przepis art., 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym, który znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Podkreślić przy tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i poglądach doktryny podkreśla się konieczność zachowania daleko idącej wstrzemięźliwości w zakresie możliwości stosowania reguł analogii w procesie wykładni prawa podatkowego. Okoliczność ta przemawia za koniecznością odrzucenia rozwiązania proponowanego przez Spółkę i kierowaniem się w przedmiotowej sprawie faktyczną treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Podkreślić także trzeba, że tutejszy organ interpretacyjny wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest bowiem – jak wskazano powyżej – przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.