Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-276/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: 1. W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1a stanu faktycznego), nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania? 2. W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego), nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania? 3. W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł (pytanie 1),
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł (pytanie 2), oraz
*   **jest prawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia towarów i usług niezaliczających się do środków trwałych (pytanie 3).

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku oraz towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością nabywa towary oraz usługi. Nabycia te można zakwalifikować m.in. do następujących kategorii:

1.  Składniki majątku wśród których mieszczą się towary i usługi zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w tym grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów których:
    1.  wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.,
    2.  wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
2.  Pozostałe towary i usługi, niemieszczące się w pkt 1 np. towary reklamowe, surowce, materiały.

Wskazane powyżej nabycia, związane są z wykonaniem czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dalej również „czynności mieszane”). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących omawiane nabycia, odliczony jest w oparciu o zasady przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawy tj. z zastosowaniem odliczenia opartego na proporcji wstępnej (dalej również „współczynnik wstępny”).

Po zakończeniu roku w którym dokonano odliczenia, realizowana jest korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem tzw. proporcji ostatecznej (dalej również „współczynnik ostateczny”), skalkulowanej w sposób przewidziany w przepisach ustawy. Jednocześnie w odniesieniu do części towarów i usług, tj. wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł., dokonywana jest korekta tzw. wieloletnia - 5 lub 10 letnia, realizowana począwszy od roku, w którym dany składnik majątku objęty obowiązkiem tej korekty został oddany do użytkowania. Jednocześnie w Spółce mają miejsce sytuacje, gdy podejmowane są decyzje o innym niż pierwotnie zakładano sposobie wykorzystania towaru/ usługi. W wyniku tych decyzji, mogą mieć miejsce sytuacje, gdy towar/ usługa, pierwotnie dedykowana do realizacji czynności mieszanych, zostanie przeznaczony odpowiednio do:

*   realizacji wyłącznie czynności w związku z którymi przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego (dalej również „czynności opodatkowane”), lub

*   czynności w związku z którymi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego (dalej również „czynności zwolnione”).

Przykład:

W miesiącu styczniu 2015 r. nabyto towary reklamowe, które z uwagi na związek z ogólną działalnością Spółki, zostały zakwalifikowane jako zakupy związane z czynnościami mieszanymi. Podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej nabycie został odliczony w deklaracji za miesiąc luty 2015 r. W miesiącu październiku 2015 r. podjęto decyzję, iż towary te zostaną przeznaczone na sprzedaż (zostały przekwalifikowane na tzw. towary handlowe).

Przykład:

W listopadzie 2014 r. nabyto materiały, które zostały zakwalifikowane jako związane z czynnościami mieszanymi. Materiały te przyjęto do magazynu. Wydano je do używania w styczniu 2016 r. i wówczas podjęto decyzję o ich przeznaczeniu do wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych.

Analogiczne sytuacje mogą mieć również miejsce w odniesieniu do składników majątku wskazanych w pkt 1., objętych korektą jednoroczną bądź wieloletnią. W Spółce występują zdarzenia, gdy w trakcie roku w którym składnik majątku został oddany do użytkowania (o wartości początkowej nie przekraczającej 15 tyś. zł.), jak również w trakcie 5 bądź 10 letniego okresu korekty którym objęte są składniki majątku wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy, podejmowane są decyzje o zmianie sposobu ich wykorzystania. W wyniku tych decyzji składniki majątku pierwotnie dedykowane do realizacji czynności mieszanych i przez część okresu korekty do tych czynności wykorzystywane, zostają przeznaczone odpowiednio do:

*   realizacji wyłącznie czynności w związku z którymi przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego (dalej również „czynności opodatkowane”), lub

*   czynności w związku z którymi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego (dalej również „czynności zwolnione”).

Przykład:

W 2012 r. nabyto oraz oddano do użytkowana środek trwały o wartości początkowej 200 000 zł. Nabycie to z uwagi na planowane wykorzystanie zostało zakwalifikowane jako związane z czynnościami mieszanymi. W konsekwencji w deklaracjach za miesiąc styczeń roku 2013, 2014 oraz 2015 r. Spółka wykazała korektę VAT, kalkulowaną na podstawie przepisów art. 91 ust. 1 oraz ust. 2, w oparciu o proporcję ostateczną obowiązującą w danym roku korekty. Jednocześnie w 2015 r. tj. w 4 roku wykorzystania środka trwałego, podjęto decyzję o zmianie sposobu jego wykorzystania. W wyniku tej decyzji środek ten zaczął być wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1a stanu faktycznego), nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?
2.  W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego), nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?
3.  W jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), dalej zwanej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 tej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, iż we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi kwestia trybu oraz terminów przeprowadzenia korekty, wskazanych w stanie faktycznym grup towarów i usług, nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze zmianą ich przeznaczenia do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania.

Przepisy odnoszące się bezpośrednio do przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanego towaru lub usług tj. przepisy art. 91 ust. 7 ustawy oraz doprecyzowujące ten przepis regulacje zawarte w art. 91 ust. 7b, 7c i 7d, nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Regulacja art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje bowiem możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

1.  podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się,
2.  podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się.

Tak więc przepisy art. 91 ust. 7b, 7c i 7d w związku z ust. 7, nie znajdują zastosowania w przypadku, w którym podatnik miał prawo do częściowego odliczenia podatku, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie, jako przejaw realizacji zasady neutralności VAT wyrażającej się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie powinien ponosić ciężaru podatku, zastosowanie znajdą ogólne regulacje odnoszące się do korekty podatku naliczonego przy zmianie proporcji tj. zawarte w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Zastosowanie powołanych powyżej przepisów w ocenie Wnioskodawcy, będzie oznaczało, iż w przypadku składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1a stanu faktycznego), korekta realizowana będzie wyłącznie w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego będąca następstwem zmiany przeznaczenia na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do zwolnionych z VAT, wystąpi w roku w którym składnik majątku, został oddany do użytkowania.

Jak stanowi bowiem art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł stosuje się przepis art. 91 ust. 1 odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji Spółka obowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji wynoszącej odpowiednio:

*   100%, gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź

*   0% gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych.

Jednocześnie kwota korekty w myśl art. 91 ust. 3 ustawy, uwzględniana będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (rok oddania składnika majątku do użytkowania).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-379/12-2/AS), w której wskazano, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i zwolnionej, w związku z czym dokonano odliczenia wskaźnikiem proporcji, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia w całości do działalności opodatkowanej, bądź zwolnionej, podlegają rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w przypadku zmiany przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego), obowiązkiem przeprowadzenia korekty objęte będą wyłącznie zdarzenia związane ze zmianą sposobu wykorzystywania tych składników, odpowiednio do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania, które wystąpią w okresie tzw. korekty wieloletniej (5 lub 10 letniej).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy roczna korekta w przypadku przedmiotowych składników majątku, dotyczyła będzie jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Spółka obowiązana będzie zatem w odniesieniu do wartości VAT objętej korektą w danym roku (odpowiednio jednej piątej bądź jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu składnika majątku), do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji wynoszącej odpowiednio:

*   100%, gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź

*   0% gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych.

Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, kwota korekty ujęta będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, w którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług.

W przypadku zaś ostatniej grupy towarów i usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, decyzja o zmianie przeznaczenia do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania, implikowała będzie obowiązek przeprowadzenia korekty wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi w roku w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Korekta ta realizowana będzie w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Spółka po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji wynoszącej odpowiednio:

*   100%, gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź

*   0% gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych.

Jednocześnie kwota korekty w myśl art. 91 ust. 3 ustawy, uwzględniana będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (rok odliczenia podatku naliczonego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł i w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia towarów i usług niezaliczających się do środków trwałych oraz nieprawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej zwanej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, iż we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na potrzeby związane z prowadzoną działalnością Spółka nabywa towary oraz usługi. Nabycia te można zakwalifikować m.in. do następujących kategorii:

1.  Składniki majątku wśród których mieszczą się towary i usługi zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w tym grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów których:
    1.  wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.,
    2.  wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
2.  Pozostałe towary i usługi, niemieszczące się w pkt 1 np. towary reklamowe, surowce, materiały.

Wskazane powyżej nabycia, związane są z wykonaniem czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje („czynności mieszane”).

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących omawiane nabycia, odliczony jest w oparciu o zasady przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawy tj. z zastosowaniem odliczenia opartego na proporcji wstępnej („współczynnik wstępny”). Po zakończeniu roku w którym dokonano odliczenia, realizowana jest korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem tzw. proporcji ostatecznej („współczynnik ostateczny”).

Jednocześnie w odniesieniu do części towarów i usług, tj. wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł., dokonywana jest korekta tzw. wieloletnia - 5 lub 10 letnia, realizowana począwszy od roku, w którym dany składnik majątku objęty obowiązkiem tej korekty zostały oddany do użytkowania.

W Spółce mają miejsce sytuacje, gdy podejmowane są decyzje o innym niż pierwotnie zakładano sposobie wykorzystania towaru/usługi. W wyniku tych decyzji, mogą mieć miejsce sytuacje, gdy towar/usługa, pierwotnie dedykowana do realizacji czynności mieszanych, zostanie przeznaczony odpowiednio do:

*   realizacji wyłącznie czynności w związku z którymi przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego („czynności opodatkowane”), lub

*   czynności w związku z którymi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego („czynności zwolnione”).

Analogiczne sytuacje mogą mieć również miejsce w odniesieniu do składników majątku wskazanych w pkt 1., objętych korektą jednoroczną bądź wieloletnią.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób oraz w jakich terminach należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia:

*   składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1a stanu faktycznego),
*   składników majątku o wartości przekraczającej 15 000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego)
*   towarów i usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego

nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania.

Rozpatrując przedmiotową kwestię przede wszystkim zauważyć należy, że odnoszące się bezpośrednio do przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanego towaru lub usług, przepisy art. 91 ust. 7 ustawy oraz doprecyzowujące ten przepis regulacje zawarte w art. 91 ust. 7a, 7b, 7c i 7d, nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Regulacja art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje bowiem możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się oraz gdy podatnik nie miał pierwotnie w ogóle prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się.

Tak więc przepisy art. 91 ust. 7a, 7b, 7c i 7d w związku z ust. 7, nie znajdują zastosowania w przypadku, w którym podatnik miał prawo do częściowego odliczenia podatku, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą ogólne regulacje odnoszące się do korekty podatku naliczonego przy zmianie proporcji tj. zawarte w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy w związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (pkt 1a), które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i zwolnionej, w związku z czym dokonano odliczenia wskaźnikiem proporcji, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia w całości do działalności opodatkowanej, bądź zwolnionej, podlegają rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł stosuje się przepis art. 91 ust. 1 odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji Spółka obowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji wynoszącej odpowiednio:

*   100%, gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź
*   0%, gdy w wyniku podjętej decyzji składnik zostanie przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych.

Jednocześnie kwota korekty w myśl art. 91 ust. 3 ustawy, uwzględniana będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (rok oddania składnika majątku do użytkowania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł (pytanie 1) należało uznać za prawidłowe.

Podobny mechanizm znajdzie zastosowanie w przypadku grupy towarów i usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego. Decyzja o zmianie przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego początkowo przeznaczonych do działalności mieszanej do działalności w całości opodatkowanej bądź do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania, implikowała będzie obowiązek przeprowadzenia korekty w roku w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Korekta ta realizowana będzie w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Spółka po zakończeniu roku, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji wynoszącej odpowiednio:

*   100%, gdy w wyniku podjętej decyzji towar lub usługa zostanie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź
*   0%, gdy w wyniku podjętej decyzji towar lub usługa zostanie przeznaczona do wykonywania czynności zwolnionych.

Jednocześnie kwota korekty w myśl art. 91 ust. 3 ustawy, uwzględniana będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (rok odliczenia podatku naliczonego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia towarów i usług niezaliczających się do środków trwałych (pytanie 3) należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zmiany przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego) kwota korekty ujęta będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, w którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług.

W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, podatnik, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, dokonuje korekty odpowiednio w ciągu 5 bądź 10 (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z postanowieniami ustawowymi w każdym z 5 bądź odpowiednio 10 lat dotyczy jednej piątej bądź odpowiednio jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania albo wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma on obowiązek skorygować odliczony VAT.

W przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W odwrotnym przypadku, tj. kiedy w przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie wykonywania czynności opodatkowanych następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie przysługiwało w pełni.

Kwota korekty w przypadku zmiany przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł (o których mowa w pkt 1b stanu faktycznego) uwzględniana będzie jednorazowo do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, zgodnie z którym kwota korekty ujęta będzie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, w którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.