Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.239.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych konfuzji zobowiązań pożyczkowych
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji zobowiązań pożyczkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji zobowiązań pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”), z siedzibą usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Działalność gospodarcza Spółki Przejmowanej koncentruje się na świadczeniu usług hotelarskich.

Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejmowanej od spółki z siedzibą usytuowaną na terytorium Holandii (dalej: „Poprzedni Wspólnik”).

Poprzedni Wspólnik zawarł w 2014 r. umowę pożyczki (Subordinated Loan) ze Spółką Przejmowaną. Na jej podstawie Poprzedni Wspólnik, jako pożyczkodawca, udzielił Spółce Przejmowanej, jako pożyczkobiorcy, pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

Zgodnie z przedwstępną umową nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459. dalej: „k.c.”). Wnioskodawca wstąpił w prawa Poprzedniego Wspólnika w zakresie Pożyczki w drodze subrogacji. W rezultacie, między Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania pożyczkowe, tj. zakresie kwoty głównej Pożyczki oraz odsetek pożyczkowych Wnioskodawca jest wierzycielem Spółki Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana jest dłużnikiem Wnioskodawcy (dalej: „Zobowiązania Pożyczkowe”).

Planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony w związku z Połączeniem.

Przeprowadzenie Połączenia zapewni zwiększenie efektywności struktur grupy Wnioskodawcy poprzez ograniczenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy.

W rezultacie Połączenia Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, przejmie wszystkie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej i w szczególności, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zawartych przez Spółkę Przejmowaną. Zatem po przeprowadzenia Połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.

Ponadto, w wyniku Połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, w tym w szczególności Zobowiązań Pożyczkowych z tytułu Pożyczki wskutek tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Pożyczkowych. Jednocześnie, zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmowana nie złożą wobec drugiej ze spółek oświadczenia o potrąceniu ani nie zwolnią drugiej ze spółek z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie nastąpi przedawnienie roszczeń z tytułu Pożyczki.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić skutki podatkowe konfuzji Zobowiązań Pożyczkowych na gruncie ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Pożyczkowych w następstwie planowanego Połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Pożyczkowych w następstwie planowanego Połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h. Najistotniejszym przepisem - z perspektywy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - jest art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Instytucja konfuzji nie została natomiast uregulowana wprost w k.c., niemniej jednak, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto też podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika w związku z istniejącymi na dzień połączenia zobowiązaniami Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązaniem pożyczkowym z tytułu Pożyczki.

Jednocześnie w dniu Połączenia, do Wnioskodawcy będą należeć prawa i obowiązki wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień połączenia zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej, w tym w szczególności zobowiązaniem pożyczkowym z tytułu Pożyczki.

Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z powyższych Zobowiązań Pożyczkowych wygasną ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W rezultacie, Zobowiązania Pożyczkowe wygasną wskutek Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie zajmowane przez organy podatkowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zawierających zbliżony stan faktyczny:

*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1 .PB, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „wygaśnięcie Zobowiązań Spółek (w tym zobowiązania pożyczkowe - dop. Wnioskodawcy) na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „W związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Zależnej, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.15.2017.l.KK, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowych wraz zaliczonymi odsetkami (w tym także w odniesieniu do naliczonych, ale niezapłaconych odsetek)”;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.19.2017.1, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowych wraz z naliczonymi odsetkami (w tym także w odniesieniu do naliczonych, ale niezapłaconych odsetek)”;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. 1462-1PPB3.4510.1104.2016.1.MC, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „wygaśnięcie (konfuzja) wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki, w związku z przejęciem Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku CIT dla obu Wnioskodawców, tj. nie będzie wiązało się z rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1037.2016.1.PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dla SA, ani też dla Wnioskodawcy (i w efekcie, dla SA, jako następcy w zakresie praw i obowiązków podatkowych po przejęciu przez SA spółek SP ZOO i SKA)”;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. I462-1PPB3.4510.1036.2016.l.PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „wygaśnięcie zobowiązań SP ZOO wobec SKA poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie SA przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań SP ZOO względem SKA nie doprowadzi do powstania dla SP ZOO, a w efekcie dla SA, jako spółki przejmującej i wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe SP ZOO, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1009.2016.l.EŻ, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-398/16-2/PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „konfuzja wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, będąca następstwem Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, nie będzie prowadziła do powstania u Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-633/16-1/AW, w której organ, odstępując od uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zgodził się z wnioskodawcą, że „Połączenie II (tj. połączenie Wnioskodawcy z F3) nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako następcy prawnego w związku z wygaśnięciem zobowiązań i wierzytelności wynikających z umów FSA oraz IFL, a także pożyczek udzielanych pierwotnie przez FI do F3 ”.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy, obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej długu spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze Zobowiązań Pożyczkowych, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały.

Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Pożyczkowych dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń.

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po połączeniu będzie Wnioskodawca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązań Pożyczkowych na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.