Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1130.2023.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-29
Teza: Skutki podatkowe związane z przekształceniem Spółki z o. o w Spółkę jawną i związanych z tym obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki z o. o w Spółkę jawną i związanych z tym obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 marca 2024 r. (data nadania 14 marca 2024 r. data wpływu 20 marca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Pod nazwą A, spółka występuje od 12 sierpnia 2020 roku kiedy to aktem notarialnym repertorium dokonano zmian w akcie założycielskim spółki.

Jeden wspólnik posiada 70 udziałów, drugi 30 udziałów. Każdy z nich jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 50 000,00 zł. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej niewyspecjalizowanej.

Spółka na kapitale rezerwowym wykazuje kwotę pochodzącą z dopłaty wspólnika w celu dokapitalizowania spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, natomiast na kapitale zapasowym wykazuje straty z lat ubiegłych. Dopiero w 2023 roku spółka wykaże zysk.

Obecnie wspólnicy spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę jawną zgodnie z kodeksem spółek handlowych. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o. Wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkość ich udziałów w spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce, na dzień przekształcenia spółka z o.o. w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).

Planowany przez spółkę zysk za 2023 rok będzie mniejszy niż kwota strat z lat ubiegłych i zysk ten uchwałą wspólników zostanie przeznaczony w całości na pokrycie tych strat z lat ubiegłych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka jawna po przekształceniu będzie kontynuowała działalność i prowadziła ją w tym samym zakresie w jakim prowadziła ją spółka z o. o. Nie jest planowana likwidacja spółki jawnej po przekształceniu. Powodem przekształcenia spółki z o. o w spółkę jawną było ograniczenie przede wszystkim kosztów obsługi prawnej i księgowej.

Celem przekształcenia było tylko i wyłącznie zmniejszenie kosztów działalności co nie ma nic wspólnego z unikaniem bądź uchylaniem się od opodatkowania. Spółka z o.o. płaciła 9% CIT natomiast spółka jawna będzie płaciła podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 24 ust 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, iż na Spółce nie ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Skoro planowany przez spółkę zysk za 2023 rok uchwałą wspólników zostanie przeznaczony w całości na pokrycie strat z lat ubiegłych, to w zaistniałej sytuacji wspólnicy nie uzyskają faktycznego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych i spółka nie będzie wykazywała wartości niepodzielonych zysków. W związku z powyższym Spółka uważa, że przepis art. 24 ust. 5 nie znajdzie zastosowania i na spółce nie ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych :

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (np. spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w ustawie – Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w tej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek, należy odnieść się do poniższych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z tego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki, której podatnik jest wspólnikiem, w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy tej spółki. Istota tego przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie stanowi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka na kapitale rezerwowym wykazuje kwotę pochodzącą z dopłaty wspólnika w celu dokapitalizowała spółki zgodnie z odrębnymi przepisami natomiast na kapitale zapasowym wykazuje straty z lat ubiegłych. Dopiero w 2023 roku spółka wykaże zysk. Obecnie wspólnicy spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej(spółki z o.o.) w spółkę jawną zgodnie z kodeksem spółek handlowych. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o. wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkość ich udziałów w spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce, na dzień przekształcenia spółka z o.o. w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków). Planowany przez spółkę zysk za 2023 rok będzie mniejszy niż kwota strat z lat ubiegłych i zysk ten uchwałą wspólników zostanie przeznaczony w całości na pokrycie tych strat z lat ubiegłych. Spółka jawna po przekształceniu będzie kontynuowała działalność i prowadziła ją w tym samym zakresie w jakim prowadziła ją spółka z o. o nie jest planowana likwidacja spółki jawnej po przekształceniu. Powodem przekształcenia spółki z o. o w spółkę jawną było ograniczenie przede wszystkim kosztów obsługi prawnej i księgowej. Celem przekształcenia było tylko i wyłącznie zmniejszenie kosztów działalności co nie ma nic wspólnego z unikaniem bądź uchylaniem się od opodatkowania.

Spółka z o.o. w kapitałach własnych na moment przekształcenia będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków) i nie będzie posiadała zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wspólnicy Spółki nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment jej przekształcenia w spółkę jawną, a co za tym idzie na Spółce jako płatniku nie będą ciążyły żadne obowiązki podatkowe.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).