Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.64.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; sprzedaż; spłata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.64.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 6 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 marca 2020 r.), natomiast w dniu 13 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (złożone na piśmie z dnia 16 stycznia 2020 r.)

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z partnerką X zakupił na rynku pierwotnym działkę nr …, …, o powierzchni 187 m2, położoną we …, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, o powierzchni 167,42 m2, za łączną kwotę 650 000 zł. Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż z partnerką nie są małżeństwem, nieruchomość nabył na współwłasność w częściach ułamkowych (61/100 nabył Wnioskodawca, 39/100 nabyła partnerka). Wnioskodawca nieruchomość nabył po powiększeniu rodziny, chcąc poprawić jakość życia Jego dziecka (…), u której w pierwszych miesiącach życia stwierdzono atopowe zapalenie skóry. Od dnia 1 grudnia 2019 r. Wnioskodawca po podstawowym wykończeniu nieruchomości zamieszkuje w niej, zaspakajając własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto, nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie osobom, które nie są współwłaścicielami tej nieruchomości.

Partnerka, po podpisaniu w dniu 4 marca 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży (Repertorium A nr..), dnia 11 marca 2019 r. wpłaciła na konto dewelopera 10% wartości nieruchomości (65 000 zł) zgodnie z wymogami, tejże umowy odnośnie rezerwacji nieruchomości. Następnie, dnia 21 sierpnia 2019 r., bezpośrednio po podpisaniu umowy sprzedaży (Repertorium A nr…), partnerka wpłaciła kolejne 185 000 zł na rzecz dewelopera. Łączna kwota, jaką partnerka wpłaciła deweloperowi na pokrycie swych udziałów w nieruchomości to 250 000 zł. Wszystkie wpłaty zostały przez nią zrealizowane z konta, którego jest wyłącznym posiadaczem.

Pozostałą kwotę zapłaty za działkę nr …., zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną przy ul…., tj. 400 000 zł, pokrywającą udziały Wnioskodawcy w nieruchomości, w całości Wnioskodawca pozyskał z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank …., który został zaciągnięty w dniu 13 sierpnia 2019 r. i został udzielony na zakup tej działki. Par. 1 ust. 3 umowy o kredyt hipoteczny: „Kredyt przeznaczony jest na nabycie domu jednorodzinnego położonego:…, działka nr …., obręb …. Nieruchomość nie posiada księgi wieczystej”. Środki z kredytu Wnioskodawca przeznaczył w całości na zakup wyżej opisanego domu jednorodzinnego, a zostały one przekazane Wnioskodawcy przez Bank …w jednej transzy, tj. 26 sierpnia 2019 r. - 400 000 zł. Przekazane przez Bank środki w całości i bez żadnej zwłoki w dniu ich otrzymania, tj. 26 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca wpłacił na rzecz dewelopera. Wnioskodawca do kredytu zamierzał przystąpić indywidualnie. Jednak z uwagi na mechanizmy związane z zabezpieczeniem wierzytelności (hipoteka), już na etapie składania wniosku kredytowego, Bank wyraził zgodę na udzielenie kredytu na zakup nieruchomości wyłącznie pod warunkiem zawarcia umowy kredytowej wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego partnerkę. Tym samym, niemożliwe było zaciągnięcie kredytu wyłącznie przez Wnioskodawcę na Jego udział w nieruchomości, a jedynie wspólnie z partnerką na całą nieruchomość.

W związku z tym, stronami umowy są Wnioskodawca i X oraz Bank…., przy czym Wnioskodawca i Jego partnerka w umowie kredytowej występują jako solidarni współkredytobiorcy. Par. 4 ust. 1 umowy o kredyt hipoteczny: „Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty kredytu wraz z odsetkami oraz innymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy kredytu. Każda z osób określonych łącznie w umowie jako Kredytobiorca odpowiada za spłatę całej wierzytelności Banku z tytułu Umowy solidarnie z pozostałymi osobami. (\`(...)\`)”. W praktyce, do wydania decyzji kredytowej, Bank badał jednak wyłącznie zdolność kredytową Wnioskodawcy (dochody partnerki nie były brane pod uwagę), kredyt jest spłacany w całości przez Wnioskodawcę, a przelewy na spłatę długu realizowane są z konta założonego wyłącznie na Wnioskodawcę.

W dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność położony w…, o powierzchni 47,86 m2 (Repertorium A numer…), stając się jego wyłącznym właścicielem. Lokal ten nabył będąc stanu wolnego, z rynku pierwotnego, w stanie deweloperskim za kwotę 328 575 zł. Lokal ten zakupił z uwagi na zmianę miasta zamieszkania i zamieszkiwał w nim od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 30 listopada 2019 r., zaspakajając własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto wyżej omawiany lokal mieszkalny nie był udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Lokal mieszkalny Wnioskodawca zakupił posiłkując się kredytem hipotecznym w wysokości 288 000 zł udzielonym Jemu przez Bank…dnia 14 maja 2015 r., na zakup tego lokalu. Par 1. ust. 1A umowy o kredyt hipoteczny: „Przeznaczenie środków z kredytu: finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem …wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oznaczonego numerem 7, realizowanych przy ul….”. Środki z kredytu zostały przeznaczone w całości na zakup tego lokalu mieszkalnego i zostały przekazane Wnioskodawcy przez bank… w następujących transzach: 28 maja 2015 r. - 57 425 zł, 19 sierpnia 2015 r. - 230 575 zł. Przekazane przez Bank środki w całości i bez żadnej zwłoki, w dniach ich otrzymania, tj. 28 maja 2015 r. i 19 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wpłacił na rzecz dewelopera.

Mieszkanie położone w … przy ul…., po jego wykończeniu, Wnioskodawca sprzedał dnia 25 listopada 2019 r., z zyskiem, za kwotę 515 000 zł (Repertorium A numer…). Zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z póżn. zm.). Część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania w wysokości 183 713 zł 92 gr, Wnioskodawca przekazał w dniu 28 listopada 2019 r. na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego (dnia 14 maja 2015 r.) przez Wnioskodawcę na to mieszkanie. Wyżej podana kwota objęła cały kapitał pozostały do spłaty, przy czym odsetki od tej kwoty nie zostały przez Bank naliczone z uwagi na przedterminową spłatę kapitału.

Ponadto, w dniu 16 grudnia 2019 r., Wnioskodawca poniósł koszty pośrednictwa sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 10 299 zł 90 gr. Pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży, tj. 320 986 zł 18 gr, Wnioskodawca zamierza przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego 2019, przeznaczyć z przyczyn ekonomicznych na przedterminową, częściową spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 13 sierpnia 2019 r. na nabycie domu jednorodzinnego, położonego w …, działka nr …., obręb …., na co pozwalają zapisy umowy kredytowej zawartej z Bank…. Par. 4 ust 8 umowy kredytowej: „Każda z osób określona w Umowie jako Kredytobiorca ma prawo samodzielnie spłacić całość lub część kredytu przed terminem. Może tego dokonać przez złożenie odpowiedniej dyspozycji (…)”.

W związku z tym, iż mieszkanie to Wnioskodawca sprzedał przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zgodnie z obowiązującymi przepisami należny jest podatek dochodowy, o ile całość przychodu pochodząca ze sprzedaży mieszkania nie zostanie przeznaczona na realizację własnych celów mieszkaniowych w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanej sytuacji kwota 183 713 zł 92 gr uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego…, jaka została przeznaczona w dniu 28 listopada 2019 r. na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup w dniu 14 maja 2015 r. jest realizacją własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przedterminowa, częściowa spłata kredytu zaciągniętego na nabycie domu jednorodzinnego położonego…, działka nr …., obręb…, w dniu 13 sierpnia 2019 r., w którym partnerka występuje jako strona i solidarny współkredytobiorca, kwotą 320 986 zł 18 gr, jaka pozostała po sprzedaży mieszkania w dniu 25 listopada 2019 r., spłacie kredytu zaciągniętego na jego zakup kwotą 183 713 zł 92 gr, w dniu 28 listopada 2019 r. i poniesieniu kosztów pośrednictwa sprzedaży w wysokości 10 299 zł 90 gr, w dniu 16 grudnia 2019 r., będzie realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), spłata kredytu zaciągniętego w dniu 14 maja 2015 r., na zakup lokalu mieszkalnego położonego…, stanowiącego odrębną własność, sprzedanego w dniu 25 listopada 2019 r., kwotą uzyskaną z jego sprzedaży w dniu 28 listopada 2019 r., w wysokości 183 713 zł 92 gr, jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, gdyż zgodnie z zapisami art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że przedterminowa, częściowa spłata kredytu zaciągniętego w dniu 13 sierpnia 2019 r. na zakup działki nr …., …, o powierzchni 187 m2, położonej w …, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, kwotą 320 986 zł 18 gr, uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w…, w dniu 25 listopada 2019 r. również będzie realizacją celu mieszkaniowego Wnioskodawcy, o ile zostanie dokonana z konta bankowego, którego jest jedynym właścicielem i na które wpłynęła zapłata za Jego mieszkanie sprzedane dnia 25 listopada 2019 r. Ponieważ partnerka Wnioskodawcy już w chwili zakupu pokryła 98,6% swych udziałów w nieruchomości, a kwota 320 986 zł 18 gr, stanowi nie więcej niż 80,3% udziałów Wnioskodawcy fakt, że poprzez przedterminową, częściową spłatę kredytu, zamieszkując w nieruchomości, na której zakup ten kredyt został zaciągnięty, Wnioskodawca realizuje swój cel mieszkaniowy, nie budzi wątpliwości. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na zapisach art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanych z budynkiem mieszkalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup – jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, o powierzchni 47,86 m2, stając się jego wyłącznym właścicielem. Lokal ten nabył będąc stanu wolnego, z rynku pierwotnego, w stanie deweloperskim za kwotę 328 575 zł. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność Wnioskodawca zakupił posiłkując się kredytem hipotecznym w wysokości 288 000 zł, udzielonym Mu przez Bank umową z dnia 14 maja 2015 r., na zakup tego lokalu. Środki z kredytu zostały przeznaczone w całości na zakup tego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. W lokalu tym Wnioskodawca mieszkał od dnia 1 grudnia 2015 r., do dnia 30 listopada 2019 r., zaspakajając własne potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność nie był udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, po jego wykończeniu, Wnioskodawca sprzedał w dniu 25 listopada 2019 r., za kwotę 515 000 zł. Zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z partnerką zakupił na rynku pierwotnym udział w nieruchomości. tj. działkę nr ….., o powierzchni 187 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, o powierzchni 167,42 m2, za łączną kwotę 650 000 zł. Wnioskodawca z partnerką nie są małżeństwem i nieruchomość nabył (udział) na współwłasność w częściach ułamkowych, tj. 61/100 nabył Wnioskodawca, a 39/100 nabyła partnerka. Wnioskodawca od dnia 1 grudnia 2019 r., po podstawowym wykończeniu nieruchomości zamieszkuje w niej, zaspakajając własne potrzeby mieszkaniowe. Nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie osobom, które nie są współwłaścicielami tej nieruchomości. Kwotę zapłaty za działkę nr ….., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, tj. 400 000 zł, pokrywającą udziały Wnioskodawcy w ww. nieruchomości, Wnioskodawca w całości pozyskał z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank w dniu 13 sierpnia 2019 r., na zakup tej nieruchomości (tj. nabycie domu jednorodzinnego na działce nr ….). Kredytobiorcami są Wnioskodawca i Jego partnerka, którzy w umowie kredytowej występują jako solidarni współkredytobiorcy. Bank wyraził zgodę na udzielenie kredytu na zakup nieruchomości wyłącznie pod warunkiem zawarcia umowy kredytowej wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego partnerkę.

Część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (tj. w wysokości 183 713 zł 92 gr), Wnioskodawca przekazał w dniu 28 listopada 2019 r. na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku, w dniu 14 maja 2015 r. przez Wnioskodawcę i Jego partnerkę na to mieszkanie. Kwota ta objęła cały kapitał pozostały do spłaty, przy czym odsetki od tej kwoty nie zostały przez Bank naliczone z uwagi na przedterminową spłatę kapitału. Ponadto, w dniu 16 grudnia 2019 r., Wnioskodawca poniósł koszty pośrednictwa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 10 299 zł 90 gr. Pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży (tj. 320 986 zł 18 gr), Wnioskodawca zamierza przed upływem trzech lat, licząc od końca 2019 r., przeznaczyć na przedterminową, częściową spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 13 sierpnia 2019 r., na nabycie nieruchomości położonej na działce nr …..

Zgodnie z podanym we wniosku opisem Wnioskodawca w dniu 25 listopada 2019 r. sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, który nabył (w drodze umowy sprzedaży) w dniu 23 października 2015 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że ww. sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z powołanego art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartością nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dochód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości oraz nakłady zwiększające jej wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (np. zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nieruchomości. Jednakże zauważyć należy, że cena zakupu nieruchomości stanowi w odpowiedniej wysokości koszt nabycia tego prawa, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem, w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości, może zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego nabycie, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że podatnik odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jednakże zauważyć należy, że cena zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność stanowi w odpowiedniej wysokości koszt nabycia tego prawa, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem, w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, może zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego z przychodu ze sprzedaży tego lokalu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie, podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. W omawianym przypadku wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przychód. Wynika to wprost z powołanego wcześniej art. 21 ust. 30 ww. ustawy; inaczej podatnicy mogliby dwukrotnie odliczać ten sam wydatek – raz jako wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego w ramach kosztów uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansowali ten zakup w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność z uzyskanego przychodu w zakresie, w jakim wydatki poniesione na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność), nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu wykazanego wcześniej w ramach kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie lokalu ¬jako wydatku na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a drugi raz zaś poprzez ujęcie go jako wydatek na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 25 listopada 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na spłatę kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego partnerkę (tj. kredytobiorców odpowiedzialnych solidarnie za spłatę kredytu) w dniu 13 sierpnia 2019 r., na nabycie przez Wnioskodawcę udziału (61/100) w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Natomiast katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika został określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy i ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wyjaśnić należy, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na spłatę zaciągniętego kredytu, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże spłata ta może dotyczyć jedynie kredytu zaciągniętego przez tego podatnika na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Należy wskazać, że ważną przesłanką uprawniającą do przedmiotowego zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), dlatego też z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że zgodnie z umową kredytową z dnia 13 sierpnia 2019 r., celem udzielonego przez Bank kredytu było nabycie przez Wnioskodawcę udziału (61/100) w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (działka nr ….), w którym Wnioskodawca zaspokaja własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność z przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu, w części ujętej jako koszt uzyskania przychodu, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast, dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (działka nr …), w którym Wnioskodawca mieszka i realizuje własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku należy wyjaśnić, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ww. ustawy, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.