Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-868/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-03
Teza: Według jakiej wartości Spółka powinna wprowadzić ŚT oraz WNiP (w tym Znaki Towarowe) do ewidencji ŚT i WNiP?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą Polsce (Spółka) otrzyma tytułem aportu oddział (Oddział). Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oddział został u podmiotu wnoszącego aport organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Do Oddziału przynależą m. in. następujące składniki majątkowe:

*   środki trwałe (ŚT), w tym m. in. komputery i inne środki trwałe,
*   prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) (np. licencje do programów komputerowych, nabyte znaki towarowe),
*   wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych (Znaki Towarowe),
*   wyposażenie biurowe,
*   należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,
*   prawa z umów zawartych w ramach ZCP,
*   prawa z umów o pracę,
*   środki pieniężne,
*   zobowiązania (m. in. zobowiązania wobec pracowników) funkcjonalnie związane z Oddziałem.

2\. Obecnie Oddział prowadzi działalność marketingowo-reklamową na rzecz podmiotu, w ramach którego jest wyodrębniony oraz innych podmiotów z grupy, zajmuje się działaniami marketingowymi promującymi wytworzone i nabyte Znaki Towarowe, zamierza tworzyć nowe znaki towarowe, ewentualnie modyfikować już istniejące, prowadzić badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności Znaków Towarowych. W Oddziale pracują osoby, których praca w całości jest wykonywana w ramach działalności Oddziału, tzn. polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do Znaków Towarowych. 3. Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie - został przez wnoszącego aport zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada „swoich” pracowników oraz osobę zarządzającą (na stanowisku dyrektora Oddziału). Oddział posiada swoje biuro (odrębne od biura jednostki macierzystej), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy). Oddział posiada również regulamin działalności, który zawiera główne zasady i mechanizmy funkcjonowania Oddziału. 4. Oddział jest także wyodrębniony finansowo, prowadzi swoje rozliczenia księgowe oraz sporządza osobny rachunek zysków i strat, a także bilans. 5. W tamach aportu, wraz z ZCP Spółka przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (np. zobowiązania wobec pracowników). Wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów przewyższy wartość rynkową składników majątkowych objętych w ramach ZCP, przy uwzględnieniu przejętych zobowiązań. Wartość rynkowa ZCP, przy uwzględnieniu przejętych zobowiązań zostanie ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nominalna wydawanych udziałów będzie odpowiednio niższa od rynkowej wartości składników majątkowych ze względu na przejmowane przez Spółkę zobowiązania.

Wkład niepieniężny w postaci ZCP zostanie wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. W celu dokładnego określenia wartości najistotniejszych składników nabytych w formie aportu ZCP, rzeczoznawca majątkowy określi ich wartość rynkową.

Spółka zamierza wprowadzić nabyte ŚT oraz WNiP (w tym Znaki Towarowe) do ewidencji ŚT i WNiP Spółki i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Według jakiej wartości Spółka powinna wprowadzić ŚT oraz WNiP (w tym Znaki Towarowe) do ewidencji ŚT i WNiP?

Stanowisko wnioskodawcy.

1\. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż tok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Są to tzw. ST

2\. Amortyzacji podlegają również nabyte, nadające się cło gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  licencje,
2.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
3.  prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, np. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych,
4.  know-how

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie urnowy licencji (sublicencji), urnowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Te składniki majątku określane są jako WNiP art. 16b ust. 1 updop).

3\. Oznacza to, że Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych tytułem wkładu ST i WNiP (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej np. odnośnie know-how, wartości firmy - art. 16 ust. 1 pkt 64, art. 16 c pkt 4 updop). 4. Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, co do zasady w razie nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, podatnik otrzymujący aport powinien ustalić wartość początkową ŚT i WNiP w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT oraz WNIP podmiotu wnoszącego aportu (zasada kontynuacja podstawy amortyzacji). Zatem wartością początkową ST i WNiP widniejących w ewidencji podmiotu wnoszącego ZCP będzie wartość początkowa tych ST i WNiP wynikająca z ewidencji ST i WNiP podmiotu wnoszącego aport (informacje w tym zakresie Spółka otrzyma od wnoszącego aport). 5. Niemniej jednak, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do ustalenia ich wartości stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 updop (zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop). 6. Stosownie do art. 16g ust. 10 updop w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do opłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych ŚT oraz WNiP:

1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 updop - suma ich wartości rynkowej,
2.  w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop w przypadku nabycia ZCP w postaci wkładu niepieniężnego, wartość początkową firmy \[WF\] stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością akcji/udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny \[WU\] a wartością rynkową składników majątkowych \[WSM\] wchodzących w skład wniesionego do spółki ZCP z dnia wniesienia do spółki. A więc:

WF=WU-WSM

Jeżeli obliczona zgodnie z powyższym wzorem różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP z dnia nabycia będzie dodatnia (większa od zera), wówczas powstanie dodatnia wartość firmy (a więc wartość początkowa ŚT oraz WNiP powinna być ustalona w sposób wskazany w punkcie 6.a wyżej).

Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie ź art. 4a pkt 2 updop, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości \[A\] pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy \[D\], o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Z kolei za cenę nabycia rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, nauczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania (art. 16g ust. 3 updop).

Powstaje pytanie, jak w świetle powyższych przepisów traktować otrzymywane aportem wraz z ZCP zobowiązania (tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością), skoro nie występuje w takiej sytuacji cena nabycia. W opinii Spółki, literalna wykładnia art. 4a pkt 2 updop prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jeżeli nie istnieje „cena nabycia”, to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana jako „aktywa w rozumieniu ustawy ą rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy” (tak S. Krempa, B. Suszko, Wartość firm w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, s. 13; podobnie Antoni Dąbrowski, Przedsiębiorstwo w aporcie, koszty, bez ograniczeń, Rzeczpospolita - Dobra Firma, 20 października 2005 r.). Powyższe oznacza, że składnikami majątku, w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.

Według opinii organów podatkowych, definicja składników majątkowych skonstruowana oparciu o element ceny nabycia powinna również mieć zastosowanie w drodze analogii do sytuacji, w której przedsiębiorstwo nabywane jest w dacie aportu. Zgodnie z tą opinią w sytuacji aportu „nieuwzględnienie wartości przejmowanych zobowiązań w cenie nabycia” ma miejsce wtedy, kiedy przy ustalaniu wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za aport, wartość tych udziałów zostanie przyjęta w kwocie odpowiednio niższej, co pozwała przyjąć, że na wycenę wartości nominalnej udziałów miały wpływ przejmowane długi (podobnie Naczelnik II US w Kielcach, w postanowieniu z 30 września 2004 r., sygn. OG-005/229/PD-I/44/2004). Zastosowanie tej analogii prowadzi więc do identycznego wniosku jak w punkcie powyżej, tj. że w przypadku aportu ZCP wartość składników majątkowych wchodzących w skład ZCP będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartością składników majątkowych ZCP otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy - ich wartość netto, tj. wartość rynkowa aktywów pomniejszonych o zobowiązania.

Aktywami zaś, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Wartość składników majątkowych ustalana jest zatem zgodnie z poniższym wzorem:

WSM = A—D

Uwzględniając powyższe we wzorze przedstawionym w pkt 7 powyżej, wartość firmy wyliczana jest jako wartość nominalna wydanych udziałów (w przypadku Spółki — wartość nominalna wydanych przez nią udziałów w zamian za aport), pomniejszona o wartość aktywów i powiększona o wartość przejętych długów:

WF = WU-WSM= WU-(A-D) = WU-A+ D

W przypadku Spółki, nominalna wartość wydawanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport będzie większa niż otrzymywane aktywa z uwzględnieniem zobowiązań, a więc w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy.

Oznacza to, iż jeżeli:

1.  w tamach aportu ZCP Spółka otrzymuje składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji ST oraz WNiP podmiotu wnoszącego aport, oraz
2.  wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokość ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).

Wątpliwość Spółki dotyczy następującego zagadnienia: czy art. 16g ust. 10a updop ma zastosowanie:

1.  tylko w sytuacji, gdy dane składniki majątkowe wchodzące w skład wkładu niepieniężnego spełniają warunki do zaklasyfikowania ich jako ŚT lub WNiP, ale nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i WNiP podmiotu wnoszącego aport; czy także gdy,
2.  dane składniki majątkowe nie mogły jeszcze (gdyż, np. były nie kompletne) lub nie mogły w ogóle stanowić ST lub WNiP podmiotu wnoszącego aport (np. wytworzone przez wnoszącego aport we własnym zakresie Znaki Towarowe).

Zdaniem Spółki art. 16g ust 10a updop zdanie drugie powinien mieć zastosowanie w obydwu przypadkach, co potwierdza użycie w tym przepisie (zdanie drugie) przez ustawodawcę pojęcia „składników majątkowych”. Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości - wszystkie aktywa, a nie tylko te stanowiące. ŚT oraz WNiP - pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Również organy podatkowe potwierdzają że art. 16g ust. 10 a updop zdanie drugie ma zastosowanie do składników majątku wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, które nie były ujęte wcześniej w ewidencji ŚT i WNiP zbywcy ze względów wymienionych w punkcie 14.b powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy przy aporcie ZCP, wartość początkową nabytych ST oraz WNiP nieujętych w ewidencji ŚT i WNiP Zbywcy (w tym Znaków Towarowych) powinna ustalić w ich wartości rynkowej. Na zasadność określenia składników majątku wchodzących w skład ZCP i nie ujętych w ewidencji ST i WNIP Zbywcy wg wartości rynkowej wskazuje też przyjęty przez updop sposób kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia ZCP w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16 ust. 2 updop dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko ST i WNiP, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego ZCP. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji ST i WNiP podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Podsumowując - Spółka uważa, że w wyniku nabycia ZCP wniesionego aportem:

1.  w odniesieniu do składników majątku ujętych w ewidencji ŚT WNiP wnoszącego aport powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej ewidencji ST oraz WNIP wnoszącego aport;
2.  w odniesieniu do składników majątku nieujętych w ewidencji ŚT i WNiP wnoszącego aport (m. in. Znaków Towarowych) powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, np. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych,
*   know-how,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu prawidłowego określenia wartości początkowej składników majątkowych pozyskanych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Jak stanowi art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji amortyzacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którą podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, zgodnie z powołanymi przepisami, biorąc pod uwagę, że Spółka w ramach otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma (częściowo) składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, Spółka powinna w odniesieniu do nich zastosować tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji wynikającą z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ww. ustawy. Ponadto, Spółka powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot (art. 16h ust. 3 i 3a ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przez Spółkę, a nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, znajdą zastosowanie, jak wskazano wyżej przepisy art. 16 ust. 10 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – wartość dodatnia firmy, oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym jeżeli umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.

Treść art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie mówi jednak o wartości wydanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów lub akcji. Jednakże, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji (odpowiadającej cenie nabycia).

Oznacza to, jak prawidłowo stwierdziła Spółka, iż jeżeli w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokość ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).

Reasumując należy wskazać, iż w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy. Jeżeli natomiast chodzi o wartość pozostałych składników majątkowych (w tym Znaków Towarowych), wnoszonych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego części to, ich wartość należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.