Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.8.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę i w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 maja 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 82/20 (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) oraz z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę i w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu pn. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę i w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu pn. „…”. Pismami z 14 stycznia 2019 r., 24 stycznia 2019 r. oraz z 6 lutego 2019 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przesłanie pełnomocnictwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

7 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT złożył skargę z 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 29 października 2019 r. nr 0110-KWR5.4022.92.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 82/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 27 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”) polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej łącznie: „OZE” lub „Instalacje”).

Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane w większości na dachach budynków mieszkalnych oraz w kilku przypadkach na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej (Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Gminny Ośrodek Kultury w …) oraz na gruncie przy budynku użyteczności publicznej Oczyszczalni Ścieków w …, natomiast wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę została dokonana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Wymienione budynki użyteczności publicznej stanowią własność Gminy.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/w/przy których zamontowano Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych oraz nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnia użytkowa każdego z rzeczonych budynków nie przekracza 300m2.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina kupuje usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy, objęte zakresem niniejszego Wniosku, należy zaklasyfikować w następujący sposób:

*   usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach jedno- i dwurodzinnych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu 43.22.12.0 PKWiU „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

*   usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu 33.20.50.0 PKWiU „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem Instalacji, oraz przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom (dalej: Umowa lub Umowy). Z tytułu realizacji przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji oraz przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach. Wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od uzyskania dofinansowania do Projektu przez Gminę ani od wysokości tego dofinansowania.

Z zapisów Umów wynika, że w okresie ich trwania (równym okresowi trwałości Projektu), Instalacje będą stanowić własność Gminy i zostaną przekazane Mieszkańcom na własność po upływie okresu trwania tych Umów na podstawie odrębnej umowy. Przed upływem tego okresu Mieszkańcy mogą z nich korzystać bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (Umowy przewidują, że Mieszkańcy zobowiązani są do właściwej, zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji Instalacji). Na podstawie Umów, Mieszkańcy wyrazili zgodę na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac, w celu montażu Instalacji oraz zapewniają dostęp do Instalacji przez cały czas trwania projektu. Ponadto, Mieszkańcy w okresie trwałości projektu zobowiązali się do ponoszenia we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, za wyjątkiem tych, które będą pokryte w ramach gwarancji przez wykonawcę.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”). Z treści podpisanej Umowy o dofinansowanie wynika, że VAT w ramach Projektu stanowi koszt niekwalifikowany.

Gmina pragnie wskazać, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wnioskodawca w piśmie z 14 stycznia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że realizowana przez Gminę inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej: „Instalacje”) w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jak i na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę jest dokonywana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Niemniej jednak, przedmiotem przedstawionych we wniosku zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców (dalej: „Inwestycja”).

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Gmina zawarła z firmą zewnętrzną umowę na zakup i montaż instalacji solarnych. Wybrana firma, na podstawie umowy, dokonała faktycznych usług montażu.

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/\_/#12 status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż Instalacji. Zgodnie z weryfikacją jest on podatnikiem VAT czynnym.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?”, Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gmina podkreśla, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej cieplnej), ale także z charakteru zawartych umów z mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Jak już Gmina wskazała wcześniej, zakresem zadanego we wniosku pytania nie są objęte czynności realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy dotyczące budynków użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy.

Usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niemniej jednak Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi – wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Jak już Gmina wskazała we wniosku, usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. Gmina pragnie jednak jeszcze raz wskazać, iż nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem Instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Przy czym Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 24 stycznia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 24 stycznia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku), w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3) powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Tym bardziej, że nabywane usługi od Wykonawcy dotyczą również budynków stanowiących własność Gminy.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. przygotowanie dokumentacji, wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Co więcej, usługi świadczone przez Wykonawcę dotyczą również budynków stanowiących własność Gminy, zatem tym bardziej nie sposób uznać, że Wykonawca działa tutaj w roli podwykonawcy - Instalacje na tych budynkach nie mają związku z świadczonymi przez Gminę usługami termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Podsumowując, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT, tj. 7 lutego 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 82/20

Należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w kwestii objętej zakresem pytania, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie usług według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany realizuje inwestycję polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych bądź na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem Instalacji oraz przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom. Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowie. Wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od uzyskania dofinansowania do projektu przez Gminę od wysokości tego dofinansowania.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W opinii Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 stwierdził, że „do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT”.

Następnie WSA zauważył, że „z rozumieniem językowym pojęcia „podwykonawca”, zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany”.

WSA stwierdził zatem, że „Gmina – realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Gminę) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców”.

W ocenie WSA „bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy – mieszkańcowi.

Wobec powyższego WSA w Łodzi uznał, że „ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT”.

Ponadto również NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 82/20 stwierdził, że „mieszkańcy nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania (poza udostępnieniem nieruchomości) i finansowania tej inwestycji, za którą odpowiada Gmina, wypełniając tym samy zakres typowych działań inwestora. W efekcie wybrany przez nie do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina jako inwestor nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze wykonawcy, ww. usługi budowlane, nie będzie zobowiązana do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 oraz wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 82/20, w rozpatrywanej sprawie Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT, tj. 7 lutego 2019 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowaną. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 i 31 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. uchylono art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 17 ust. 1c-1h ustawy o podatku od towarów i usług, jak również załącznik nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.