Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-936/10-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Moment wystawienia faktury korygującej w sytuacji przedłużenia okresu umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26.10.2010r. (data wpływu 02.11.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.10.2010r., oraz pismem z dnia 03.12.2010r. (data wpływu 06.12.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.11.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury korygującej w sytuacji przedłużenia okresu umowy leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury korygującej w sytuacji przedłużenia okresu umowy leasingu finansowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26.10.2010r. (data wpływu 02.11.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.10.2010r., a także pismem z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23.11.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Leasingodawca) oferuje rozwiązania finansowe w zakresie leasingu. Zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego jak również finansowego. Co do zasady umowy leasingu finansowego zawierane są na okres co najmniej 12 miesięcy. Z uwagi na fakt, iż sytuacja finansowa każdego z klientów może w trakcie trwania umowy leasingu finansowego znacznie ulec zmianie w praktyce zdarzają się sytuacje, w których, następuje przedłużenie okresu umowy leasingu. W tym przypadku pomiędzy spółką i korzystającym nie jest podpisywana nowa umowy leasingu, lecz na podstawie aneksu do wcześniej zawartej umowy następuje wydłużenie okresu leasingu.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż zawierane przez niego umowy leasingu finansowego nie przewidują możliwości wydłużenia okresu leasingu w trakcie trwania umowy. W każdym przypadku ewentualne przedłużenie umowy leasingu finansowego oraz warunki, negocjowane są indywidualnie z zainteresowanym klientem – leasingobiorcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy skorygować fakturę VAT wystawioną w wyniku zawarcia umowy leasingu finansowego w momencie przedłużenia okresu umowy leasingu finansowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z póź. zm.) - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Umowy leasingu w zależności od ich postanowień na gruncie ustawy o VAT są traktowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowy przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Powyższa regulacja dotyczy wyłącznie tych umów dzierżawy, najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze w wyniku, których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Mając na uwadze powyższe regulacje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak również podatku VAT należy uznać, iż umowa leasingu finansowego traktowana jest na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów.

W przypadku leasingu finansowego uznawanego za dostawę towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w dniu wydania towaru. Jeżeli dostawa towarów powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru.

Na podstawie art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencję i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrotem w przypadku umowy leasingu jest zarówno część kapitałowa jak również odsetkowa. Leasingodawca wystawia fakturę VAT na całą wartość należności, a nie na poszczególne raty leasingu. Otrzymanie zapłaty w późniejszym czasie poszczególnych opłat leasingowych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

W wyniku przedłużenia umowy leasingu następuje zwiększenie części odsetkowej, a tym samym zmianie ulega podstawa opodatkowania. Ustawa o VAT nie reguluje szczegółowo kwestii zmiany postawy opodatkowania w przypadku umowy leasingu. Tym samym oznacza to, iż w tym zakresie mają zastosowanie ogólne zasady. Każda zmiana wielkości wynagrodzenia skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, a tym samym zmianie ulegnie wysokość podatku należnego. Zmiana taka powinna zostać potwierdzona wystawieniem faktury korygującej przez leasingodawcę. Faktura korygująca powinna uwzględniać różnicę pomiędzy kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania z chwilą zawarcia umowy a nową wartością umowy leasingowej wynikającej z aneksu wydłużającego czas trwania umowy.

W wyniku przedłużenia umowy leasingu w drodze aneksu, zmianie ulegnie część odsetkowa, która obok wartości początkowej przedmiotu leasingu zwanej częścią kapitałową stanowi podstawę opodatkowania. Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki konieczne jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej na ogólnych zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy faktura VAT związana z zawarciem np. 3-miesięcznej umowy leasingu finansowego wygląda w następujący sposób:

Część kapitałowa - 20000,00 pln

Część odsetkowa - 10000,00 pln

Podatek VAT - 6 600,00 pln,

W przypadku, gdy w wyniku wydłużenia okresu trwania umowy leasingu finansowego do np. 3 lat, wartość odsetkowa wzrośnie o 10000 pln, wówczas faktura korygująca zdaniem spółki powinna wyglądać następująco:

Było:

Część kapitałowa - 20000,00 pln

Część odsetkowa - 10000,00 pln

Podatek VAT - 6600,00 pln,

Winno być:

Część kapitałowa - 20000,00 pln

Część odsetkowa - 20000,00 pln

Podatek VAT - 8 800,00 pln

Różnica: kwota netto +10000 pln, podatek VAT +2200 pln

Wystawiona faktura korygująca jest wynikiem okoliczności, które nie były znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej (umowa pierwotna przewidywała wysokość odsetek za 3 -miesięczny okres leasingu). Podwyższenie ceny umowy leasingu nastąpiło w trakcie jej trwania i było wynikiem zmiany decyzji leasingobiorcy.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym kwota wynikająca z faktury korygującej powinna być rozliczona za okres w którym powstała przyczyna korekty. Podobne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2010 r. sygn. III SA/Wa 1634/09. „Przy założeniu bowiem, że spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy (…) w rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ww. ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. leasing finansowy) oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Wedle powołanego przepisu umowa leasingu jest dla potrzeb podatku do towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności nieznanych Stronom w momencie sprzedaży, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka oferuje rozwiązania finansowe w zakresie leasingu, zawierając zarówno umowy leasingu operacyjnego jak również finansowego. Co do zasady umowy leasingu finansowego zawierane są na okres co najmniej 12 miesięcy. Z uwagi na fakt, iż sytuacja finansowa każdego z klientów może w trakcie trwania umowy leasingu finansowego znacznie ulec zmianie w praktyce zdarzają się sytuacje, w których, następuje przedłużenie okresu umowy leasingu. W tym przypadku pomiędzy spółką i korzystającym nie jest podpisywana nowa umowa leasingu, lecz na podstawie aneksu do wcześniej zawartej umowy następuje wydłużenie okresu leasingu. Spółka dodaje, iż zawierane przez nią umowy leasingu finansowego nie przewidują możliwości wydłużenia okresu leasingu w trakcie trwania umowy. W każdym przypadku ewentualne przedłużenie umowy leasingu finansowego oraz warunki, negocjowane są indywidualnie z zainteresowanym klientem – leasingobiorcą. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii momentu uwzględnienia faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania, jednocześnie powodując zwiększenie podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny leasingu, w wyniku wydłużenia jego okresu, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Należy zauważyć, że pomimo braku postanowień umowy dopuszczających możliwość przedłużenia okresu leasingu w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca w sytuacji zaistnienia przedmiotowych okoliczności podejmuje indywidualne negocjacje z leasingobiorcą, zainteresowanym wydłużeniem tego okresu, co w rezultacie prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży – zawierania pierwotnej umowy leasingu, miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny.

W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży.

Analizując przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, iż przyjęta przez Wnioskodawcę praktyka zezwalająca na zmianę treści umowy leasingu poprzez zawarcie aneksu, w zależności od potrzeb zgłaszanych przez kontrahenta, oznacza, że Spółka dopuszcza możliwość zmiany treści umowy leasingu, której skutkiem będzie podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rodzącej z kolei obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Reasumując, wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które były przewidywalne na moment zawierania pierwotnej umowy leasingu. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia poprzez zmianę podstawy opodatkowania i odsetek wynikających z umowy leasingu były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu, bowiem Spółka daje klientowi – leasingobiorcy możliwość zmiany treści umowy po jej podpisaniu i wydaniu przedmiotu umowy, ze skutkiem wstecznym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w/w umowy nie przewidują w swojej treści przedłużenia umowy leasingu, bowiem nie stoi to w żaden sposób na przeszkodzie realizacji wydłużenia okresu leasingu. W konsekwencji powyższego faktury korygujące zwiększające obrót i kwotę podatku należnego winny zostać uwzględnione w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu leasingu, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury pierwotne.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.