Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-185/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-03
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przez innego niż Wnioskodawczyni wspólnika tej spółki
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przez innego niż Wnioskodawczyni wspólnika tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przez innego niż Wnioskodawca wspólnika tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (zwanej dalej Spółką). Poza Wnioskodawcą, jednym ze wspólników w Spółce jest osoba prowadząca równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą (zwaną dalej Przedsiębiorstwem). Za zgodą wszystkich wspólników, do Spółki wniesiony zostanie aport całości Przedsiębiorstwa. Planowane wniesienie aportu będzie stanowiło zmianę umowy Spółki. Wnioskodawca nadmienia, że głównym profilem działalności Przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu jest handel materiałami budowlanymi oraz świadczenie usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności Przedsiębiorstwo nie posiada własnych nieruchomości. Majątek Przedsiębiorstwa stanowią w szczególności: środki trwałe (w tym m.in. środki transportu, urządzenia techniczne oraz wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, długoterminowe aktywa finansowe (akcje w innym podmiocie), towary handlowe, środki pieniężne oraz należności. Działalność Przedsiębiorstwa finansowana jest środkami własnymi, jak również korzysta ono z finansowania zewnętrznego (m.in. kredyt kupiecki, leasing). Przedsiębiorstwo posiada również zawarte umowy handlowe. Zarówno Przedsiębiorstwo jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT. W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca podlega przepisom Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że Przedsiębiorstwo (mające być docelowo przedmiotem aportu do Spółki) jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zauważa, że sformułowanie zawarte w cytowanym wyżej art. 551 K.c. „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 552 K.c, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W świetle tak rozumianej definicji przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nadmienia, że w Przedsiębiorstwie mającym stanowić przedmiot aportu zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia całego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej, jest czynnością neutralną podatkowo (niepodlegającą opodatkowaniu) dla Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wspólników. Tylko w odniesieniu do wspólnika wnoszącego aport można wskazać, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny osoba ta otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik wnoszący aport nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej przez Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego i jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Tym bardziej czynność ta nie spowoduje przyrostu majątku po stronie pozostałych wspólników, a zatem również i dla nich będzie to czynność neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy należy przy tym dodatkowo wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, w którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki cywilnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy planowane wniesienie aportem Przedsiębiorstwa pod firmą Y do Spółki pod nazwą X będzie dla Wnioskodawcy tj. wspólnika spółki cywilnej (na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych) obojętne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że jak prawidłowo Wnioskodawca wskazał we wniosku, zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia aportu do spółki cywilnej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Ponieważ spółka cywilna jest spółką osobową uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego i nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w polskiej spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce cywilnej. Inny ze wspólników tej spółki (osoba fizyczna) wniesie do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci swojego Przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że ustawodawca, regulując w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych jakie w związku z wniesieniem wkładu przez jednego ze wspólników tej spółki powstają dla pozostałych wspólników. Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodać należy, iż wartość wniesionego przez jednego ze wspólników wkładu nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki cywilnej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej. Tak więc, wniesienie przez jednego ze wspólników wkładu niepieniężnego (aportu), o którym mowa we wniosku do spółki cywilnej nie spowoduje – po stronie Wnioskodawcy – powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u pozostałych wspólników, powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten dotyczy jednak osób fizycznych wnoszących aport do spółki niebędącej osobą prawną, a więc nie dot. Wnioskodawcy, bo to nie on lecz inny wspólnik wniesie aport w postaci Przedsiębiorstwa. W związku z powyższym w wyniku wniesienia wskazanego we wniosku aportu do spółki cywilnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew jednakże, zawartemu we wniosku twierdzeniu wniesienie aportu do spółki cywilnej jest odpłatnym zbyciem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie przychodu podatkowego, zwolnionego od opodatkowania. Wskazuje na to również treść cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem określony przychód mógł być zwolniony z opodatkowania musi on najpierw w ogóle powstać, a ww. ustawa podatkowa, co do zasady wiąże powstanie przychodu z odpłatnym zbyciem określonych składników majątku.

Z ww. zastrzeżeniem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.