Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.233.2023.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-27
Teza: - Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu pn. „...”, - Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla ww. czynności, - Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu pn. „……”,

\- określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla ww. czynności,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo pismami z 21 czerwca 2023 r. (data wpływu 21 czerwca 2023 r.), z 22 czerwca 2023 r. (data wpływu 22 czerwca 2023 r.) oraz z 23 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina ….. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…..”. Projekt obejmuje czynności:

\- budowy instalacji fotowoltaicznych on-grid w liczbie 144 sztuk na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przyłączeniem do:

· wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej,

· uruchomieniem instalacji,

· przeszkoleniem użytkowników,

· przygotowaniem formularza zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucyjnego przyłączenia mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej,

· promocję projektu.

Instalacje nie będą wykonywane w ramach remontu, modernizacji obiektów budowlanych.

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 w wysokości 85% wartości netto Projektu. Pozostałe 15% wartości netto zadania stanowić będzie wkład własny mieszkańców. W sytuacji braku takowego dofinansowania Gmina nie podjęłaby się realizacji projektu.

Gmina …. zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim …. nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, obejmujących:

\- montaż inwertera,

\- instalacja prądu stałego DC,

\- instalacja prądu zmiennego AC,

\- zabezpieczenie przeciwporażeniowe, przepięciowe,

\- instalacja uziemień i połączeń wyrównawczych,

\- wykonanie prób, badań i rozruchów instalacji fotowoltaicznej,

\- przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji instalacji fotowoltaicznej wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

\- wykonanie instalacji w sposób umożliwiający jej podłączenie do sieci energetycznej na zasadach określonych przez właściwego …..

Wykonawca przygotuje i przedłoży Zamawiającemu wszelkie dokumenty niezbędne do przyłączenia instalacji do sieci, a następnie po ich akceptacji przez Zamawiającego złoży je w …..

Instalacje fotowoltaiczne zostaną zainstalowane na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy (dachy na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, dachy budynków gospodarczych osób fizycznych oraz grunty u osób fizycznych).

Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowne deklaracje.

Kwota odpłatności (wkładu własnego mieszkańca) będzie zróżnicowana, a wynika to z różnego rodzaju wielkości projektowanych instalacji fotowoltaicznych. W projekcie są wyróżnione trzy grupy instalacji tj.: 3,2 kWp / 4,0 kWp / 5,2 kWp.

Po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego, w zależności od wysokości wybranej oferty mieszkańcy zostaną zaproszeni do podpisywania ostatecznych umów, w których będzie określony wkład własny mieszkańca zawierający wszystkie koszty do poniesienia po jego stronie.

Umowy z mieszkańcami nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu budowy przez Gminę instalacji fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz realizacji pozostałych usług na posesjach mieszkańców.

Gmina ….. nie przewiduje zmniejszenia liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców instalacji objętych projektem. W razie ewentualnych rezygnacji istnieje lista rezerwowa, z której to zgodnie z kolejnością złożenia ankiet będą podpisywane kolejne umowy z mieszkańcami.

Obowiązki związane z bieżącym rozliczaniem realizacji projektu, a co za tym idzie z wydatkowanych środków finansowych regulują zapisy umowy zawartej z podmiotem dotującym, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa …..

Zgodnie z zawartą umową z dotującym, Gmina ….. w przypadku niezrealizowania projektu nie otrzyma dofinansowania.

Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku będą wystawiane na Gminę, z kolei Gmina będzie wystawiała faktury VAT dla mieszkańca korzystającego z dofinansowania jako wkład własny.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych. Umowy te nie zawierają uregulowań dotyczących odstąpienia od umowy, a jedynie niżej wymienione w tej kwestii zapisy, tj. umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

\- gdy Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego,

\- gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu,

\- niedokonania wpłaty udziału własnego (15% wartości netto instalacji).

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Właściciela dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i montaż instalacji OZE, której wartość zostanie ustalona w kosztorysie.

W szczególności, uczestnicy Projektu zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w instalację fotowoltaiczną.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia rozliczenia projektu). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji zadania będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.

Realizacja przedmiotowego projektu dotyczącego ochrony środowiska w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

### Pytania

1\. Czy wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?

2\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3\. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

2\. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3\. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, stanowią umowy cywilnoprawne zobowiązujące Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzić będzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. budowa instalacji fotowoltaicznych, stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy wypłacane będzie na jej rzecz bezpośrednio przez mieszkańców biorących udział w Projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie podjęcie przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia danej posesji w instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca, a wykonaną przez Gminę usługą zaistnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowić będzie wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota otrzymana od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę tę należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług.

Natomiast w odniesieniu do dotacji jaką Gmina uzyska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle WarmLtd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę.”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji.”

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładem może być:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji kolektorów słonecznych, mikroinstalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu - usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było.”

Gmina pragnie podkreślić, że jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanym JPK\_VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.”

Gmina stoi na stanowisku, że kwota dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług. Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu, jak również kwota uzyskanej dotacji, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

\- wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

\- nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznych będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji służą/będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.”

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.”

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo w trakcie realizacji projektu pn. „…..”. Projekt obejmuje czynności budowy instalacji fotowoltaicznych on-grid w liczbie 144 sztuk na terenie prywatnych posesji mieszkańców wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Otrzymali Państwo dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 w wysokości 85% wartości netto Projektu. Pozostałe 15% wartości netto zadania stanowić będzie wkład własny mieszkańców. Wykonawca przygotuje i przedłoży Zamawiającemu wszelkie dokumenty niezbędne do przyłączenia instalacji do sieci, a następnie po ich akceptacji przez Zamawiającego złoży je u …\`(...)\` Zawarli Państwo z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych. Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Państwu nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną Państwa własnością przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia rozliczenia projektu).

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1 dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu polegającego na budowie instalacji fotowoltaicznych będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie \`(...)\`).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina \`(...)\`, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina \`(...)\` wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina \`(...)\` wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo nie wykonują działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

15% wartości netto zadania stanowić będzie wkład własny mieszkańców. Pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych. Zlecą Państwo wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją projektu pn. „….” na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując projekt nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa w związku z realizacją projektu polegającego na budowie instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przez Państwa instalacji fotowoltaicznych nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. „…..”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wcześniej wskazano, nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. „…..”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).