Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.410.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, a odnoszących się do faktur i faktur korygujących dotyczących okresu sprzed wniesienia aportem.
Słowa kluczowe: aport; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, a odnoszących się do faktur i faktur korygujących dotyczących okresu sprzed wniesienia aportem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, a odnoszących się do faktur i faktur korygujących dotyczących okresu sprzed wniesienia aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównymi składnikami przedsiębiorstwa są liczne maszyny do obróbki metali, narzędzia, inne wyposażenie, licencje, programy komputerowe, baza odbiorców i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa, zobowiązania i wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Osoba fizyczna planuje wnieść w drodze aportu ww. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) jednakże z wyłączeniem nieruchomości (na podstawie art. 552 Kc.).

Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne będzie polegało na objęciu aportem, poza przedmiotowymi nieruchomościami, wszystkich składników przedsiębiorstwa, w skład których wejdą w szczególności majątek ruchomy (maszyny i narzędzia, materiały, wyroby, programy komputerowe, itd.), wyodrębnione w postaci spisu z natury oraz zestawienia środków trwałych, należności i zobowiązania (prywatne oraz publicznoprawne) oraz środki finansowe wyodrębnione na podstawie aktualnych w dacie zbycia stanów rachunkowych, stanów kont bankowych, stanu gotówki w kasie przedsiębiorstwa, sald księgowych, praw wynikających z zawartych stosunków prawnych wyodrębnione w postaci zawartych umów, patenty wyodrębnione poprzez ich wymienienie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wyodrębnione poprzez ich fizyczne przekazanie.

Działalność przedsiębiorstwa opiera się przede wszystkim na posiadanych maszynach, narzędziach, programach komputerowych i zatrudnionych pracownikach, a nie na konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości. Działalność ww. przedsiębiorstwa może być prowadzona na dowolnej nieruchomości zabudowanej, o odpowiednich rozmiarach, ze względu na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie nieruchomości na podstawie art. 552 Kc. w ramach czynności zbycia przedsiębiorstwa, nie pozbawi przedmiotu aportu waloru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc.

Jednocześnie osoba fizyczna wnosząca aport do Spółki komandytowej pozostanie czynnym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności najmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, z wyłączeniem nieruchomości, które zostaną udostępnione Spółce do odpłatnego korzystania na podstawie umowy w sytuacji gdy osoba wnosząca aport w postaci przedsiębiorstwa pozostanie czynnym podatnikiem podatku VAT, spowoduje przejęcie przez Spółkę komandytową na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych osoby przekształcanej (osoby wnoszącej przedsiębiorstwo)?
2.  Czy Spółka komandytowa jako następca prawny będzie mogła zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, ująć w księgach rachunkowych oraz rejestrach faktury wystawione przez kontrahentów dla wnoszącego aport, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu?
3.  Czy Spółka komandytowa jako następca prawny będzie mogła zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, wystawić kontrahentom i ująć w księgach rachunkowych oraz rejestrach, faktury korygujące dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez wnoszącego aportu (przed dokonaniem aportu)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad.1.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja prawa i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna związana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

występuje we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosowanie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osobie prawnej;
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej;

występuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej;
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemające osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisu prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa i odsyłają w tym względzie do przepisów prawa cywilnego, gdzie w art. 551 Kc. zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół czynników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarte przez ustawodawcę określenie „w szczególności” wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczanie ma charakter wyłącznie przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc. decyduje wyłącznie to, aby zbywanie składniki umożliwiały spełnieni wszystkich dotychczasowych funkcji przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I CKN 850/98. Możliwość wyłączenia pewnych składników przewiduje wprost przepis art. 552 Kc.

W prawa i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, dochodzi na podstawie przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne, tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają ze sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide: C. Kosikowski Etel, R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presanarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawa przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają ze sobą identyczne skutki prawne – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Reasumując status przedsiębiorstwa nie jest uzależniony od posiadania przez nie własności nieruchomości, albowiem do prowadzenia działalności gospodarczej można korzystać z nich na podstawie innego stosunku umownego. W tym miejscu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, iż w opisanym przyszłym stanie faktycznym Podatnik na pokrycie udziałów spółce w komandytowej wniesie aport w postaci dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 Kc., tj. niezbędny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkie umowy oraz wszystkich pracowników. A zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków, Spółka komandytowa stanie się następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2, 3.

Biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym, po wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, Spółka komandytowa będzie miała prawo wystawić faktury VAT Korekty do faktur sprzedaży wystawionych wcześniej przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa będzie również uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych lub doręczonych po dniu aportu, a dotyczących zdarzeń sprzed tego dnia, pomimo wystawienia lub ich doręczenia do podmiotu, które nie będzie już prowadził danego przedsiębiorstwa.

Podobnie będzie zadaniem Wnioskodawcy wyglądała kwestia faktur korygujących dotyczących zakupów dokonanych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej wnoszącej aport do Spółki komandytowej (w odniesieniu do faktur związanych z wniesionym przedsiębiorstwem). A zatem po dniu aportu to Spółka komandytowa będzie miała prawo ująć je w księgach rachunkowych i rejestrach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym – na podstawie art. 93a § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93a § 5 ww. ustawy, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Należy przy tym nadmienić, że – jak wskazano – na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 1 § 2 cyt. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponadto stosownie do art. 116 k.s.h., w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej z przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, komandytariusz odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa, a istniejące w chwili wpisu spółki do rejestru.

Zatem wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje, jak wskazano, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Należy podkreślić, że – jak zaznaczono już wyżej – w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu. Fakt, że nieruchomości związane z działalnością osoby fizycznej wnoszącej aport zostaną wyłączone z transakcji nie pozbawia przedmiotu transakcji charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wniosek taki płynie bezpośrednio z art. 552 Kodeksu cywilnego, gdyż zgodnie z jego treścią istnieje prawna możliwość wyłączeni w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji – aportu – będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, z wyłączeniem nieruchomości, które zostaną udostępnione Spółce do odpłatnego korzystania na podstawie umowy, spowoduje przejęcie przez Spółkę komandytową na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy jako następca prawny Spółka będzie mogła ująć w rejestrach sprzedaży faktury wystawione przez kontrahentów dla wnoszącego aport, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu.

Kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego, w wyniku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, Wnioskodawca jako następca prawny stanie się uprawniony/zobowiązany do ujmowania w rejestrach faktur wystawionych przez kontrahentów dla wnoszącego aport, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a wystawionych lub otrzymanych po tym zdarzeniu – uprawniających m.in. do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółka komandytowa, jako następca prawny, wchodzi w pełnię praw i obowiązków osoby fizycznej. Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo do ujmowania w rejestrach faktur wystawionych przez kontrahentów dla wnoszącego aport oraz prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podsumowując, Spółka komandytowa, jako następca prawny przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, uprzednio prowadzonego przez osobę fizyczną, ma prawo ująć w rejestrach faktury wystawione przez kontrahentów dla wnoszącego aport, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również to czy jako następca prawny będzie mogła zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, wystawić kontrahentom i ująć w rejestrach, faktury korygujące dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez wnoszącego aportu (przed dokonaniem aportu).

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa powstają okoliczności, skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży dokonywanej przez wnoszącego aport, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących te zmiany przechodzi na Spółkę nabywającą – następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej przedsiębiorstwo aportem do Spółki komandytowej.

Podsumowując, Spółka komandytowa jako następca prawny będzie zobowiązana do wystawienia kontrahentom i ujęcia w rejestrach, faktur korygujących dotyczących faktur sprzedaży wystawionych przez wnoszącego aportu (przed dokonaniem aportu).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego w zakresie wskazanym we wniosku tj. dotyczącym Ordynacji podatkowej i podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.