Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-548/13-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-23
Teza: 1. Czy obciążenie Podwykonawcy za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi (dostawę towarów) realizowanych przez osoby trzecie należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (dostawę towarów) podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy nałożenie kary umownej na Podwykonawcę za odstąpienie, nieterminowe zakończenie robót budowlanych lub nieterminowe lub niewłaściwe usunięcie wad podlega udokumentowaniu fakturą VAT czy notą obciążeniową?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kara; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania obciążenia podwykonawcy karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania obciążenia podwykonawcy karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadząc przedsiębiorstwo budowlane zajmuje się realizacją różnorodnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac korzysta z usług Podwykonawców, z którymi zawierane są modelowe umowy podwykonawcze. Zgodnie z zapisami umowy, każdy Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót określonych w umowie, zgodnie z jej warunkami. Podwykonawca udziela również gwarancji jakości na przedmiot umowy i jest zobowiązany do usunięcia wszelkich wad i usterek we wskazanym terminie. Ponadto w umowie podwykonawczej zastrzega wniesienie kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto z każdej faktury, płatnej na rzecz podwykonawcy, z której Zainteresowany ma prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W ramach wykonywanej umowy, zgodnie z jej zapisami, Podwykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji zaplecza sanitarnego, kontenerów, energii itp., których wysokość określana jest stałą miesięczną opłatą lub wartością procentową wartości realizowanej umowy. W umowie podwykonawczej określono również prawo wykonania zastępczego, samodzielnie lub za pomocą osób trzecich, na koszt i ryzyko Podwykonawcy, obciążając Podwykonawcę poniesionymi kosztami wykonania zastępczego. Zgodnie z umową wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowane jest jako suma wartości zakupionych usług i materiałów. W ramach realizowanej umowy dokonywane jest obciążenie Podwykonawcy kosztami zaplecza budowy.

W najbliższym czasie w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez Podwykonawcę Zainteresowany zmuszony będzie do:

*   usunięcia wad i usterek lub wykonania niezrealizowanych przez Podwykonawcę robót samodzielnie;
*   wykonawstwa zastępczego czyli zlecenia usunięcia wad i usterek lub niezrealizowanych robót osobom trzecim a następnie obciążenia Podwykonawcy;
*   nałożenia kar umownych za odstąpienie od umowy lub nieterminowe jej wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy obciążenie Podwykonawcy za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi (dostawę towarów) realizowanych przez osoby trzecie należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (dostawę towarów) podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy nałożenie kary umownej na Podwykonawcę za odstąpienie, nieterminowe zakończenie robót budowlanych lub nieterminowe lub niewłaściwe usunięcie wad podlega udokumentowaniu fakturą VAT czy notą obciążeniową (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Podwykonawcy z tytułu nienależytego wykonania umowy realizowanego za pomocą osób trzecich oraz nakładanie kar umownych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji powinno być dokumentowane notą obciążeniową, gdyż nie spełnia definicji świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc przedsiębiorstwo budowlane zajmuje się realizacją różnorodnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac korzysta z usług Podwykonawców, z którymi zawierane są modelowe umowy podwykonawcze. Zgodnie z zapisami umowy, każdy Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót określonych w umowie, zgodnie z jej warunkami. Podwykonawca udziela również gwarancji jakości na przedmiot umowy i jest zobowiązany do usunięcia wszelkich wad i usterek we wskazanym terminie. Ponadto w umowie podwykonawczej zastrzega wniesienie kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto z każdej faktury, płatnej na rzecz podwykonawcy, z której mamy prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W ramach wykonywanej umowy, zgodnie z jej zapisami, Podwykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji zaplecza sanitarnego, kontenerów, energii itp., których wysokość określana jest stałą miesięczną opłatą lub wartością procentową wartości realizowanej umowy. W umowie podwykonawczej określono również prawo wykonania zastępczego, samodzielnie lub za pomocą osób trzecich, na koszt i ryzyko Podwykonawcy, obciążając Podwykonawcę poniesionymi kosztami wykonania zastępczego. Zgodnie z umową wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowane jest jako suma wartości zakupionych usług i materiałów. W ramach realizowanej umowy dokonywane jest obciążenie Podwykonawcy kosztami zaplecza budowy.

W najbliższym czasie w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez Podwykonawcę Zainteresowany zmuszony będzie do:

*   usunięcia wad i usterek lub wykonania niezrealizowanych przez Podwykonawcę robót samodzielnie;
*   wykonawstwa zastępczego czyli zlecenia usunięcia wad i usterek lub niezrealizowanych robót osobom trzecim a następnie obciążenia Podwykonawcy;
*   nałożenia kar umownych za odstąpienie od umowy lub nieterminowe jej wykonanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążając Podwykonawcę kosztami wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie lub karami umownymi wykonuje na rzecz Podwykonawcy świadczenie opodatkowane VAT.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów niewykonania usługi lub złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się Podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W zakresie tym nie mieści się również nałożenie przez Zainteresowanego kar umownych za odstąpienie od umowy lub nieterminowe zakończenie robót budowlanych oraz nieterminowe lub niewłaściwe usunięcie wad.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta Zainteresowanemu, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Spółkę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe zasady na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy. Zatem koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Tym samym, Zainteresowany obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje – w świetle powołanych przepisów ustawy – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania przedmiotowych zdarzeń należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań oraz uznania, że czynności, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Zainteresowany nie może dokumentować powyższych czynności fakturami VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nakładanie kar umownych oraz zwrot kosztów dokonywany przez Podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie będzie mieściło się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, czynności polegające na obciążeniu Podwykonawcy karami umownymi lub kosztami za zastępcze usunięcie przez osoby trzecie usterek i wad nie powinny być potwierdzane fakturami VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania obciążenia podwykonawcy karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie. Kwestia dotycząca sposobu rozliczenia z podwykonawcami kosztów związanych z udostępnieniem zaplecza budowy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. nr ILPP1/443-548/13-2/HW. Natomiast, kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów usunięcia wad oraz wykonawstwa zastępczego siłami własnymi usługi (dostawę towarów) została załatwiona w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r., nr ILPP1/443-548/13-3/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.