Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.2022.9.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: Dotyczy zaliczenia do kup umorzonych wierzytelności w kwotach netto wraz z VAT.
Słowa kluczowe: odpisy; umorzenie; VAT marża
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 696/19.

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

R.K

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania

M.K.

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania

D.G.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, występującej pod firmą (…) Sp. z o.o. Sp. k, z siedzibą w (…), R., natomiast zainteresowanymi są pozostali komandytariusze:

\- M.K. – Komandytariusz,

\- D.G – Komandytariusz.

Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka (…) Sp. z o.o.

Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich.

Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, jest (…) Sp. z o.o.. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu.

Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentuje spółkę.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej (w tym przypadku spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych tego wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej. Przychody i koszty spółki komandytowej określa się na podstawie prowadzonych ksiąg.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została uprawdopodobniona.

Natomiast umorzone wierzytelności, według art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy jeżeli na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT.

W świetle rozstrzygnięć sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

### Pytanie

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Uważają Państwo, że w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podobnie umorzone wierzytelności są kosztem podatkowym pod warunkiem, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - art. 23 ust 1 pkt 41 u.p.d.o.f.

W przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga się dodatkowo by nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Kwestią sporną, jest to jak należy rozumieć pojęcie wierzytelności, przepisy ustaw o podatkach dochodowych, nie definiują bowiem tego pojęcia.

Według Państwa wierzytelnością jest cała kwota wymagalnego świadczenia łącznie z podatkiem VAT.

Stanowisko swoje opierają Państwo o Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt 3187/16 z dnia 26.04.2017 r. dotyczący zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, z dnia 29.07.2016 r. znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie stroną skarżącą była spółka (…) Sp. z o.o.

Należy nadmienić, iż Pan (…) jest wspólnikiem w spółce (…) Sp. z o.o. oraz w spółce (…) Sp. z o.o. Sp. k., a także w obu spółkach jest uprawniony do reprezentacji.

W dniu 3.06.2016 r. spółka (…) Sp. z o.o., złożyła Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek VAT.

Organ podatkowy w Interpretacji z dnia 29.07.2016 r. stwierdził że przedstawiona we Wniosku z dnia 03.06.2016 r. argumentacja Wnioskodawcy jest niewłaściwa a przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, oraz art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dotyczą wierzytelności w kwotach netto.

Niekorzystna interpretacja została zaskarżona przez spółkę (…) Sp. z o.o., w wyniku czego WSA w Warszawie w dniu 26.04.2017 r. wydał wyrok sygn. akt 3187/16, uchylający tą interpretację podatkową.

W uzasadnieniu Wyroku z dnia 26.04.2017 r. Sąd zwrócił uwagę, iż w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności obciążonych VAT zarysowały się dwa odmienne stanowiska judykatury.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem (aprobowanym przez organy podatkowe), koszt ten może być wykazany jedynie w kwotach netto, ponieważ podatek od towarów i usług, nie jest zaliczany do przychodów, ze względu na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p..

Drugie stanowisko, podzielane przez skład orzekający oraz skarżącą spółkę (…) Sp. z o.o., opiera się na zasadach wykładni systemowej wewnętrznej i wskazuje iż pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego.

Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. regulują możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności oraz strat z tytułu zbycia wierzytelności w następujących przepisach:

\- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) - wierzytelności odpisanych jako nieściągalne;

\- art. 16 ust. 1 pkt 39 - straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności;

\- art. 16 ust. 1 pkt 44 - umorzone wierzytelności.

W ocenie sądu pojęcie wierzytelności w powyższych przepisach jest tożsame.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., reguluje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Na tle tego przepisu zapadła Uchwała NSA, podjęta w dniu 11.06.2012r w składzie siedmiu sędziów (Uchwała NSA sygn. I FPS 3/11), z treści której jednoznacznie wynika, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość należności.

Teza tego Wyroku dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

Skoro kwestia ta została wyjaśniona przez sąd w powiększonym składzie, na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykładnia systemowa, wobec braku przepisów wskazujących inne zasady, nakazuje jednolite stosowanie zakresu pojęcia wierzytelności odnośnie wszystkich trzech omawianych przepisów (a więc również art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Uchwała NSA, która została podjęta w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego jakim jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwotach brutto, znajdzie również zastosowanie w przypadku kosztów związanych z umorzeniem wierzytelności lub odpisaniem ich jako nieściągalne. Ze względu na wykładnię językową, systemową i funkcjonalną przepisów art. 16 ust 1 pkt 25) oraz art. 16 ust 1 pkt 44) u.p.d.o.p., brak jest podstaw do różnicowania tych przepisów w stosunku do przepisu art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu Wyroku III SA/Wa sygn. akt 3187/16, uchylającym Interpretację z dnia 29.07.2016 r, znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, podkreślono również że: „przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągalnej wierzytelności, gdyż mimo nie otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług - zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.”

Wnioskodawca, uważa że rozstrzygnięcie zawarte w Wyroku WSA sygn. Akt III SA/Wa 3187/16 z dnia 26.04.2017 r. zawiera prawidłową interpretację przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje analogiczne przepisy: art. 23 ust. 1 pkt 20 (dotyczący wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), art. 23 ust. 1 pkt 34 (dotyczy strat z odpłatnego zbycia wierzytelności), oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 (dotyczący umorzonych wierzytelności).

Ustawa o podatku dochodowym PIT nie zawiera definicji „wierzytelności”, w związku z tym interpretując przepisy tej ustawy należy posiłkować się przepisami Kodeksu Cywilnego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, NSA posłużył się przepisami KC i stwierdził, iż „wierzytelność” to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym w szczególności, może być świadczenie pieniężne.

W ujęciu cywilistycznym wierzytelnością jest całe świadczenie jakiego może dochodzić wierzyciel, wyrażone w wartości nominalnej, a więc wraz z podatkiem VAT. Zakres pojęcia przychodu należnego jest węższy od zakresu pojęcia wierzytelności w rozumieniu KC. Wierzytelność obejmuje wartość przychodu należnego oraz należny podatek VAT, natomiast z przychodów należnych wyłączony jest należny podatek VAT.

Wobec braku przepisu, który wskazywałby wyraźnie że wartością wierzytelności którą można zaliczyć do kosztów podatkowych jest kwota netto należności, aprobowanie takiego rozwiązania przez Organ wskazuje na stosowanie wykładni rozszerzającej, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy podkreślić że przepis ten określa jedynie iż podatek VAT należny nie jest wartością wpływającą na wysokość przychodu należnego.

Zarachowanie należności do przychodów należnych jest przesłanką pozwalającą na ujęcie należności umorzonych i odpisanych jako nieściągalne w kosztach podatkowych. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku nie oznacza nakazu ustalenia wartości kosztów w kwocie wierzytelności netto, bez należnego podatku VAT.

Stosowanie wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym jest niedopuszczalne a interpretacja przepisów podatkowych nie może wpływać na istnienie lub brak obowiązku podatkowego.

Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie z wartości wierzytelności kwoty podatku VAT należnego, zostałoby to przewidziane wprost w przepisach.

Orzeczenia potwierdzające takie stanowisko, zapadały już przed podjęciem Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. dla przykładu podać należy:

1.  W Wyroku NSA z dnia 05.10.2006 r. sygnatura akt II FSK 1208/05, sąd wskazał na różnice znaczeniowe pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym” w kontekście kosztów z tytułu straty ze zbycia wierzytelności - „Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.
2.  Natomiast z treści uzasadnienia Wyroku NSA II FSK 1948/09 z dnia 22.03.2011 r. wynika że w związku z tym iż ustawodawca nie określił wprost co w przypadku zbycia wierzytelności jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności, sąd dokonał wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona”.
3.  Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. IIFSK 2069/10, który stwierdził, że „(\`(...)\`) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany”.

NSA w Warszawie w Wyroku sygn. akt II FSK 421/14 z dnia 2016.02.16 r. potwierdził tożsamość przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.. Przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, są bowiem zbieżne z przepisami regulującymi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

NSA uzasadnił prawo do stosowania wniosków wynikających z Uchwały NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt 1 FPS 3/11, w sytuacji odpisania wierzytelności uznanych za nieściągalne, w następujący sposób:

„Nieuzasadniona jest także argumentacja strony skarżącej o braku podstaw do odwoływania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25. lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy jako przychodu należnego. Trafnie więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach byty odmienne”.

Reasumując teza Uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów, która ukierunkowała dalszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dotycząca art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. potwierdza że, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Wykładnia ta dotyczy również przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41) u.p.d.o.f.

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, uważają Państwo, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

Biorąc pod uwagę obowiązującą na podstawie przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadę in dubio pro tributario, stanowisko NSA powinno stanowić wskazówkę dla instytucji rozpatrujących spory dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyjaśniając zastosowanie zasady in dubio pro tributario, Minister Finansów wydał interpretację ogólną PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r.

W podstawowych regułach stosowania art. 2a Ordynacja podatkowa, znajdujemy wyjaśnienie:

„W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.”

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, uważają Państwo, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES , w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 listopada 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarga wpłynęła do mnie 4 grudnia 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 42/18.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 696/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację z 26 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES

Dnia 7 marca 2022 r. zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 696/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepisy odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w kwotach netto czy w kwotach brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne zagadnienia prawne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednolite. I tak w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 i z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, NSA wyraził pogląd, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Na powyższy pogląd powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Przeciwne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 421/14 i z dnia 13 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3787/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy ostatnio powołanych rozstrzygnięć i przedstawioną w nim argumentację przytoczył w niniejszym orzeczeniu.

W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. - określają, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio, w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych, w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach, gdy nieściągalność ta została odpowiednio uprawdopodobniona. Wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. nie została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji poprawnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10 i z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09). Powyższe stanowisko uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Kluczowym w sprawie jest, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem może być sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług oraz musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla skarżącego kasacyjnie cała kwota wynikająca z faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można owej wierzytelności traktować jako należności netto w sytuacji, gdy w cenie towaru lub usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Jeżeli ciężaru VAT nie poniesie ostateczny nabywca usługi lub towaru, bo nie ureguluje należności z faktury, to podatnikiem tego podatku zostanie w istocie sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku z przedstawionym powyżej poglądem nie koliduje treść przepisu art. 14 u.p.d.o.f., w którym mowa jest, że za przychód uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, czyli kwotę netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się bowiem do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności (nie przychodu). Nieuzasadniona jest także argumentacja organu i WSA w Warszawie o braku podstaw do odwoływania się do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni m.in. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychodu należnego. Trafnie zatem skarżący kasacyjnie odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były odmienne.

Potwierdzeniem poprawności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym, jest nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadził bowiem zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia powyższych wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f., w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r., pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta - zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. Jest to zatem kwota, którą spółka, w której skarżący jest komandytariuszem, winna dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymała. Gdyby ustawodawca uznawał, że pojęcie „wierzytelności”, użyte w art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f., jest synonimem pojęcia „przychód”, użytego w art. 14 u.p.d.o.f. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.f. możliwości zaliczenia nieściągalnej, czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, na które powołał się Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawioną powyżej.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 696/19.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z 26 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

R.K. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.