Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.178.2023.1.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Rozpoznania świadczenia usługi i określenia miejsca świadczenia.
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usługi i określenia miejsca świadczenia jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy świadczenia usługi i określenia miejsca świadczenia wpłynął 9 maja 2023 r.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (Spółka) jest firmą produkcyjną zajmującą się produkcją i sprzedażą produktów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. produkuje (…) także przy wykorzystaniu surowców dostarczanych przez kontrahentów.

Część działalności Spółki polega na wyprodukowaniu wyrobu finalnego z surowców i komponentów dostarczanych przez kontrahenta, z wykorzystaniem materiałów własnych w postaci opakowań, akcesoriów do opakowań w postaci (…), czy etykiet. Zamawiający kontrahent dostarcza Spółce wszystkie surowce, komponenty do wyprodukowania produktu gotowego, który pakowany jest do opakowania stanowiącego własność Spółki. Spółka wykorzystując surowce dostarczone przez kontrahenta i opakowania oraz etykiety własne, napełnia opakowania odpowiednim produktem, następnie pakuje wyrób finalny do opakowań i pudeł własnych i odsyła do kontrahenta gotowy, zapakowany produkt.

Wykonanie zlecenia przez Spółkę następuje według następującego schematu. Dział dystrybucji Spółki otrzymuje zamówienie od zagranicznego kontrahenta (z terenu UE), zawierające kilka pozycji oraz wskazanie terminów dostaw. Zamawiający informuje Spółkę, kiedy dostarczy mu poszczególne komponenty i surowce do realizacji zamówienia. Informacja ta przekazywana jest do magazynu i działu dystrybucji Spółki. Dostawa ww. elementów do realizacji zamówienia dostarczana jest do magazynu Spółki z różnych magazynów zamawiającego rozmieszczonych na terenie UE i spoza UE. Po otrzymaniu wszystkich komponentów do wykonania zamówienia, dział planowania Spółki ustala zasady i terminy związane z realizacją zamówienia. Działalność produkcyjna Spółki polega na odpowiednim wykorzystaniu i przetworzeniu komponentów oraz surowców dostarczonych przez zamawiającego, a następnie napełnieniu opakowań stanowiących własność Spółki. Produkcja, napełnianie i pakowanie wykonywane jest przez Spółkę, zgodnie ze specyfikacją i dokumentacją dostarczoną przez zamawiającego. Po wyprodukowaniu wyrobu finalnego, Spółka pakuje wyroby gotowe i przygotowuje je do wysyłki. Dział sprzedaży Spółki informuje zamawiającego o zakończeniu procesu produkcji i napełniania oraz przesyła niezbędne informacje dotyczące ilości wyprodukowanych wyrobów oraz opłat.

Następnie wystawiana jest faktura, a dział sprzedaży informuje o dostawie i terminie wysyłki produktów gotowych z Polski. Wystawiona przez Spółkę faktura dokumentuje należne wynagrodzenie z tytułu usługi konfekcjonowania (produkcji, napełniania i pakowania), cena usługi obejmuje także koszt opakowania, ewentualnych akcesoriów do opakowania w postaci (…) i etykiety dostarczanych przez Spółkę.

Powyżej wskazane surowce do produkcji wyrobów końcowych dostarczane są od kontrahentów mających siedzibę poza granicami Polski, na terenie Unii Europejskiej i spoza UE. Produkt finalny dostarczany jest również poza granice Polski, do różnych krajów znajdujących się na terenie Unii Europejskiej.

Spółka w swojej działalności wykorzystuje swoje maszyny produkcyjne i technologię oraz posługuje się zatrudnionymi przez siebie pracownikami. Pracownicy Spółki przy produkcji wykorzystują specyfikacje dostarczoną przez zamawiającego. Napełnianie opakowań również odbywa się według wskazań i zaleceń zamawiającego.

Dostarczone przez zamawiającego materiały (tj. składniki, surowce) pozostają jego własnością przez cały czas produkcji wyrobu finalnego, a Spółka na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Komponenty i surowce do realizacji zamówienia dostarczane przez zamawiającego, a wykorzystywane przez Spółkę do produkcji nie przechodzą na własność Spółki. Elementy te nadal pozostają własnością zamawiającego, a Spółka jedynie wykorzystuje je celem realizacji zamówienia i wyprodukowania wyrobu gotowego. Spółka wykorzystuje tylko opakowania, (\`(...)\`) będące elementem do zamontowania do opakowania (\`(...)\`) i etykiety własne, pozostałe materiały stanowią własność zamawiającego.

Celem nabywanej od zamawiającego kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy produkt (według dokładnej specyfikacji dostarczonej przez zamawiającego) i jego zapakowanie w opakowanie zapewniane przez Spółkę, które będą następnie mogły być przedmiotem sprzedaży. Usługa Spółki obejmuje element przetworzenia surowców dostarczonych przez zamawiającego oraz element napełnienia opakowań, które dostarczone są przez Spółkę, a także pakowania wyrobów gotowych.

W ramach zawartej umowy zamawiający zleca Spółce zmieszanie (przetworzenie), wykonanie napełnienia opakowań i pakowanie wyrobów gotowych. W związku z zakupem usługi najistotniejsze dla zamawiającego jest wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy produkt i jego zapakowanie. Zamawiający nie udostępnia i nie będzie udostępniał Spółce żadnych zasobów osobowych ani technicznych.

Zamawiający nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Spółki oraz nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych i rzeczowych Spółki ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności lub zadania. Zamawiający nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Spółki. Produkt końcowy wyprodukowany i zapakowany przez Spółkę będzie własnością zamawiającego i będzie sprzedawany przez zamawiającego.

Zagraniczni zamawiający nie mają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytanie:**

Czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a miejsce świadczenia powinno być ustalane w oparciu o treść art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Działalność Spółki stanowi wykonywanie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla których miejsce świadczenia powinno być ustalone w oparciu o zasady wynikające z przepisów art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczenie usług Spółki polega na (\`(...)\`) oraz pakowaniu wyprodukowanych wyrobów gotowych, z wykorzystaniem materiałów powierzonych w części przez zleceniodawcę. Spółka wykorzystuje jedynie opakowania własne, w tym akcesoria do opakowań w postaci (\`(...)\`).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług podlegają odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W sytuacji produkcji towaru z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się między innymi naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku wykonywania usługi na materiale powierzonym zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Co do zasady zatem, miejscem świadczenia usług, poza przypadkami szczególnymi, wymienionymi enumeratywnie w odpowiednich przepisach ustawy o VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Art. 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej definiuje siedzibę jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, (informacje podsumowujące).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co istotne zamawiający nie udostępnia i nie będzie udostępniał Spółce żadnych zasobów osobowych ani technicznych. Co więcej zmawiający nie będzie miał bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Spółki oraz nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Spółki ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności łub zadania. Zamawiający nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Spółki. Nie sposób zatem uznać, ze zamawiający ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, bowiem własność komponentów i surowców wykorzystywanych do produkcji przez Spółkę nie przechodzi na Spółkę. Surowce te nadal pozostają własnością zamawiającego, a Spółka wykonuje jedynie usługę na komponentach dostarczonych przez zamawiającego. Spółka do wyprodukowania produktu finalnego wykorzystuje jedynie własne opakowanie, akcesoria do tych opakowań i etykiety. Spółka do wykonania usługi wykorzystuje własne maszyny i własnych pracowników. Koszt usługi wykonywanej przez Spółkę nie obejmuje wartości samych surowców, a jedynie wartość samej usługi konfekcjonowania, czyli produkcji i pakowania oraz wartość opakowań i etykiet.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym działalność Spółki polegającą na konfekcjonowaniu (produkcji i pakowaniu) należy uznać za świadczenie usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli zamawiającego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku świadczenia przez Spółkę na rzecz zamawiającego usług konfekcjonowania wyrobów znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawiona faktura dokumentująca świadczenie usługi, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie, Spółka powinna wykazać świadczenie usług na rzecz zamawiającego w informacji podsumowującej, jako świadczenie usług do których stosuje się art. 28b ustawy, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W obrocie gospodarczy zdarzają się sytuacje gdy na jedno świadczenie składa się wiele czynności o różnym charakterze, które może być rozpoznane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) dla potrzeb podatku VAT.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku Spółka m.in. produkuje wyroby finalne z surowców i komponentów dostarczanych przez kontrahenta, z wykorzystaniem materiałów własnych w postaci opakowań, akcesoriów do opakowań, czy etykiet. Zamawiający kontrahent dostarcza Spółce wszystkie surowce, komponenty do wyprodukowania produktu gotowego, który pakowany jest do opakowania stanowiącego własność Spółki. Spółka wykorzystując surowce dostarczone przez kontrahenta i opakowania oraz etykiety własne, napełnia opakowania odpowiednim produktem, następnie pakuje wyrób finalny do opakowań i pudeł własnych i odsyła do kontrahenta gotowy, zapakowany produkt.

Spółka w swojej działalności wykorzystuje swoje maszyny produkcyjne i technologię oraz posługuje się zatrudnionymi przez siebie pracownikami. Pracownicy Spółki przy produkcji wykorzystują specyfikacje dostarczoną przez zamawiającego. Napełnianie opakowań również odbywa się według wskazań i zaleceń zamawiającego.

Dostarczone przez zamawiającego materiały (tj. składniki, surowce) pozostają jego własnością przez cały czas produkcji wyrobu finalnego, a Spółka na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Komponenty i surowce do realizacji zamówienia dostarczane przez zamawiającego, a wykorzystywane przez Spółkę do produkcji nie przechodzą na własność Spółki. Elementy te nadal pozostają własnością zamawiającego, a Spółka jedynie wykorzystuje je celem realizacji zamówienia i wyprodukowania wyrobu gotowego. Spółka wykorzystuje tylko opakowania, (\`(...)\`) będące elementem do zamontowania do opakowania (\`(...)\`) i etykiety własne, pozostałe materiały stanowią własność zamawiającego.

Celem nabywanej od zamawiającego kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy produkt (według dokładnej specyfikacji dostarczonej przez zamawiającego) i jego zapakowanie w opakowanie zapewniane przez Spółkę, które będą następnie mogły być przedmiotem sprzedaży. Usługa Spółki obejmuje element przetworzenia surowców dostarczonych przez zamawiającego oraz element napełnienia opakowań, które dostarczone są przez Spółkę, a także pakowania wyrobów gotowych.

W ramach zawartej umowy zamawiający zleca Spółce zmieszanie (przetworzenie), wykonanie napełnienia opakowań i pakowanie wyrobów gotowych. W związku z zakupem usługi najistotniejsze dla zamawiającego jest wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy produkt i jego zapakowanie. Zamawiający nie udostępnia i nie będzie udostępniał Spółce żadnych zasobów osobowych ani technicznych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku realizowane przez Spółkę świadczenie ma charakter kompleksowy.

Jak Państwo wskazaliście, celem Kontrahenta jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie dostarczonych składników na gotowy wyrób (według dokładnej specyfikacji dostarczonej przez zamawiającego) i jego zapakowanie. Najistotniejsze dla zleceniodawcy jest przetworzenia surowców/składników na gotowy produkt i jego zapakowanie. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia wykonywanego przez Spółkę na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W analizowanym przypadku realizowane przez Spółkę czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.

Jednocześnie mając na uwadze, że elementem dominującym w ramach opisanej transakcji nie jest wydanie towaru (opakowań) w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, lecz wytworzenie wyrobu gotowego z powierzonych materiałów, powinno być ono (świadczenie kompleksowe) traktowane jako świadczenie usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 28a ustawy:
-----------------------------

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,
------------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy,
--------------------------------

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
----------------------------------------------------------

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:
------------------------------------

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28b ust. 3 ustawy:
------------------------------

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc się z kolei do pojęcia „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zatem, mając na uwadze opis wykonywanych przez Spółkę czynności, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione będą warunki pozwalające uznać świadczenie realizowane przez Państwa Spółkę za świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz zamawiającego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc się natomiast Państwa wątpliwości dotyczących określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług, wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, wynika że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zamawiający nie ma na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie do świadczonych przez Spółkę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia przez Państwa Spółkę usług na rzecz Zamawiającego, będzie – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – miejsce, w którym Zamawiający (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice interpretacji nakreśla Spółka występując z konkretnym pytaniem prawnym i tylko w tych granicach Organ może się poruszać. Stąd też inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem objętym niniejszą interpretacją, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Państwa wątpliwości w zakresie określenia czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz zamawiającego stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, których miejsce świadczenia powinno być ustalane przez Spółkę w oparciu o treść art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji nie odniesiono się do zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jak również nie odniesiono się do obowiązku wykazania świadczenia usług na rzecz zamawiającego w informacji podsumowującej, bowiem w tym zakresie nie sformułowali Państwo pytania.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).