Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.695.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-06
Teza: • czy określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, • czy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: ograniczenie; usługi-odbiorca usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

· czy określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

· czy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 marca 2022 r. Znak:(\`(...)\`) wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

I. Działalność Wnioskodawcy

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa A”), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: „sieć hotelowa A”).

Grupa A posiada wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej A są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność ta polega na świadczeniu usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu w ramach sieci hotelowej A (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych).

II. Nabywanie usług niematerialnych, w tym dotyczących korzystania z usługi A

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy A różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej A oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach. Aktualnie, świadczenia te są nabywane przede wszystkim od spółki serwisowej A sp. z o.o. (dalej: „Spółka serwisowa”) z siedzibą w Polsce (podmiot powiązany z Wnioskodawcą - w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), będącej polskim rezydentem podatkowym. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy A w branży hotelarskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że w październiku 2019 r. w ramach Spółki doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) dotyczącej działalności serwisowej prowadzonej przez Spółkę. Po dokonaniu ww. transakcji Spółka zawarła szereg nowych umów na nabycie usług z podmiotami powiązanymi, w tym umowy ze Spółką serwisową dotyczące możliwości korzystania z usługi A (dalej: „usługa A”).

Usługa A świadczona była do końca 2019 roku na podstawie zawartych 31 października 2019 roku umów (…) Wskazane umowy zostały następnie zastąpione nowymi umowami (…), obowiązującymi od początku 2020 roku. Kolejno, umowy te zostały zmodyfikowane poprzez podpisanie przez Spółkę oraz Spółkę serwisową umowy (…) będącej w mocy od początku 2021 roku i wprowadzającej nowelizacje do wybranych zakresów umów (…), w tym w zakresie usługi A. Kwestia ta nie wpływa jednak na konkluzje w ramach wniosku, gdyż brzmienie powyższych umów, zarówno obowiązujących do końca 2019 roku, jak i aktualnie będących w mocy od 1 stycznia 2020 roku, wraz z ich nowelizacją obowiązującą od początku 2021 roku, jest analogiczne w zakresie definicji usługi A oraz modelu kalkulacji wynagrodzenia. Wnioskodawca w dalszej części wniosku posługuje się więc wyrażeniem „Umowy licencyjne” w odniesieniu do obu wersji umów i ich nowelizacji.

Wskazane Umowy licencyjne zawierane były ze Spółką serwisową odrębnie dla każdego hotelu prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Nabywana przez Spółkę od Spółki serwisowej usługa A związana jest z udzieleniem dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego podmiotu powiązanego. Usługa A umożliwia Wnioskodawcy dostęp do globalnej, wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej funkcjonującej w hotelach z Grupy A jak również dostępu do systemu (system rezerwacyjny A) oraz dostępu do lojalnościowych i klienckich baz danych, Intranetu i aplikacji do zarządzania Grupą A. Jest to więc pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, niezbędnych do ich funkcjonowania.

System ten opiera się na rozwiązaniu referencyjnym A, obejmującym wszystkie elementy (sprzęt, połączenia, oprogramowanie i sieci), które zostały zdefiniowane, przetestowane i uznane przez Grupę A za spełniające jej wymagania. W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca uzyskał usługę A w swoich hotelach zgodnie z ilością subskrypcji przypadających na daną markę sieci hotelowej A.

W przypadku jakiejkolwiek zmiany w aplikacji wchodzących w skład usługi A, Wnioskodawca zobowiązany jest do zainstalowania wersji dostarczonych przez Spółkę serwisową. Dodatkowo istnieją opcjonalne funkcjonalności, oferowane Wnioskodawcy jako opcja za dodatkową opłatą.

Co wymaga podkreślenia, do momentu przeprowadzania reorganizacji w 2019 roku, analogiczne świadczenia nabywane były na podstawie odrębnej umowy, które były już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (0114-KDIP2-2.4010.625.2018.3.AM z dnia 15 lutego 2019 roku). W przedmiotowej interpretacji zostało potwierdzone stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe koszty nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia dotyczące kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT.

Nabycie opisanej powyżej usługi przez Wnioskodawcę od Spółki serwisowej jest ściśle związane z ogólną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - zapewnia dostęp do systemu rezerwacyjnego oraz odpowiednich/dedykowanych baz danych usprawniających świadczenie usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. Nabycie przedmiotowej usługi zapewnia możliwość prowadzenia działalności Wnioskodawcy w określonym modelu i w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów działających w branży hotelowej.

W związku z nabywaniem usług A, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wysokość jest obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

· usługa A polega na udzieleniu Wnioskodawcy dostępu do technologii umożliwiającej dostęp do aplikacji wykorzystywanych przez Grupę A (sieć hoteli, do której należy Wnioskodawca). Technologia ta umożliwia hotelom zarządzanym przez Wnioskodawcę korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych dla Grupy A, takich jak (…) (System Rezerwacji A), baz danych gości i lojalnościowych, a w szczególności umożliwia dostęp do takich usług, jak wysyłanie wiadomości e-mail, łączenie z Intranet (usługi różnią się w zależności od kraju i są regularnie aktualizowane).

· usługa A obejmuje pełne zarządzanie centralną infrastrukturą (oprogramowaniem), umożliwiając efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, usługa A zawiera zasady i wymogi techniczne podlegające wdrożeniu, zalecany sprzęt i oprogramowanie do jej uruchomienia. Usługa A obejmuje maksymalną liczbę (w zależności od marki hotelu Wnioskodawcy) subskrypcji (konta użytkownika) (…), w zależności od hotelu:

\- marki budżetowe: 3 konta;

\- marki ekonomiczne: 8 kont;

\- marki średniego standardu: 20 kont;

\- marki wyższego standardu: 50 kont.

· W ramach usługi A Wnioskodawca nabywa takie świadczenia IT (o charakterze czysto technicznym) jak: usługę powiadamiania i Active Directory, optymalizację sieci i WAN, zarządzanie łatkami, bezpieczeństwa e-mail (w tym anty-phishing, skanowanie antywirusowe, antimalaware i różne narzędzia filtrujące). Usługa A nie zawiera jednak utrzymania, zarządzania, wsparcia czy też uruchamiania na rzecz odbiorców końcowych usługi A - niniejsze świadczenia wykonywane są przez lokalne zespoły IT.

Uzyskanie w ramach usług A dostępów do różnego rodzaju oprogramowania i systemów umożliwia Wnioskodawcy sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych i efektywniejsze prowadzenie działalności hotelarskiej, a co najistotniejsze, umożliwia prowadzenie działalności hotelarskiej jako część Grupy A. Usługi A są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w aktualnym zakresie (bez nabywania przedmiotowych usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności hotelarskiej w ramach Grupy A).

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił opłat i/lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

### Pytanie

1) Czy określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1) Określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2) Niemniej, gdyby stanowisko organu na pytanie nr 1 było negatywne, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

I. Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

· usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

· wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

· przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

· licencje;

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

· wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie opisane w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

II. Usługa A jako niewystępująca w katalogu usług art. 15e

Ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnych usług zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dlatego w celu prawidłowej interpretacji normy zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni literalnej. Aby wykładnia literalna została przeprowadzona w sposób prawidłowy, należy odwołać się do słownikowych pojęć, dlatego zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl):

· „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”,

· „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”

· „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”,

· „przetwarzać” to „przekształcać coś twórczo”, „zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”,

· „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, „obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać”,

· „reklamować” oznacza „zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich”, „wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie”.

Świadczona przez Podmiot powiązany usługa A na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, polega na udzieleniu Wnioskodawcy dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w branży hotelowej wiąże się z koniecznością korzystania z systemów teleinformatycznych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, jest zmuszony do korzystania z rozwiązania dostarczanego w ramach Grupy A w zakresie m.in. obsługi rezerwacji. Należy zatem uznać, że usługa A związana jest jedynie z udzieleniem Wnioskodawcy dostępu do globalnego wewnętrznego systemu teleinformatycznego, którego jedynym właścicielem jest Grupa A.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa opisana w stanie faktycznym jako usługa A, nie posiada istotnych cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli, doradztwa, przetwarzania danych, badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń i gwarancji oraz usług o podobnym charakterze, a zatem zdaniem Wnioskodawcy nie mieści się w katalogu usług z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności usługa A nie polega na udzielaniu fachowych porad w zakresie prowadzenia przez Spółkę przedsiębiorstwa, dlatego zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi ona usługi doradczej lub usługi o podobnym charakterze. W ramach zawartej umowy nie następuje także świadczenie usług które polegałyby na sprawowaniu kontroli lub zarządu nad prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a zatem świadczenie usługi nie kreuje stosunku nadrzędności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką serwisową. W związku z tym należy uznać, że usługa A nie stanowi ani usługi zarządzania i kontroli, ani usługi o podobnym charakterze.

Odnosząc się do usługi badania rynku, należy stwierdzić, że zgodnie z powyższymi ustaleniami polega ona na poznawaniu rynku za pomocą analizy naukowej. W ramach zawartej umowy Spółka serwisowa nie jest zobowiązana w żaden sposób do badania rynku na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie wykonuje żadnych czynności związanych z monitorowaniem sytuacji na rynku, poddawania analizie zgromadzonych obserwacji czy wykonywaniem raportów dot. własnych badań. Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy nie posiada żadnych cech charakterystycznych dla usługi badania rynku, zatem nie można jej uznać ani za usługę badania rynku, ani za usługę o podobnym charakterze.

Głównym celem reklamy jest nakłonienie potencjalnych klientów do skorzystania z oferowanych dóbr lub usług. Należy zatem podkreślić, że usługi reklamowe w swej istocie prowadzą do zwiększenia popytu na oferowane przez usługobiorcę towary lub usługi. Usługa świadczona przez Spółkę serwisową na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą w żadnej mierze nie prowadzi do zwiększenia popytu na usługi hotelowe oferowane przez Wnioskodawcę, a jedynie pomaga w realizacji zgłoszonych rezerwacji hotelowych, w związku z czym nie można jej uznać za usługę reklamową lub usługę o podobnym charakterze.

Odnosząc się natomiast do usługi przetwarzania danych, należy podkreślić, że przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”. Wydawnictwo Helion 2006 r.).

W związku z powyższym należy uznać, że usługa opisana w stanie faktycznym nie stanowi ani usługi przetwarzania danych ani usługi podobnej, bowiem nie polega na bieżącej działalności informatycznej związanej z poddawaniem danych procesom przekształcenia. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka serwisowa nie prowadzi dla Wnioskodawcy bieżącej działalności informatycznej, jej wykonywanie pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wydatki poniesione na nabycie od Spółki serwisowej usługi A nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem świadczona na rzecz Spółki usługa nie stanowi żadnej z usług określonych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usługi o podobnym charakterze. Na taką wykładnię analizowanego przepisu wskazuje znana Wnioskodawcy praktyka interpretacyjna organów podatkowych (sygnatury indywidualnych interpretacji podatkowych poniżej), zgodnie z którą koszty usługi udzielenia dostępu do wewnętrznego systemu teleinformatycznego nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG z 7 października 2020 r.,

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.8.2021.1.SK z 31 marca 2021 r.

III. Wyłączenie na zasadzie „bezpośredniości”

Niemniej, gdyby organ podatkowy zajął stanowisko odmienne do zaprezentowanego powyżej, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie opisane w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z tym, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, należy odwołać się do jego znaczenia potocznego.

W tym celu należy odwołać się do słownikowego znaczenia bezpośredniości. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wyraz „bezpośredni” należy rozumieć jako „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Wobec tego limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które wprost dotyczą wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usługi A spełniają definicję kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółki usług hotelowych.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, za bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a oferowaniem usługi należy uznać sytuację, w której poniesienie wydatku stanowi niezbędny warunek dla możliwości oferowania określonych usług - gdyby podatnik nie poniósł danego nakładu finansowego, nie mógłby oferować określonych usług, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej w określonej branży.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy - gdyby Spółka nie ponosiła wydatków na nabycie usługi A, nie mogłaby oferować świadczenia ściśle skonkretyzowanych usług w branży hotelarskiej (a nie jakichkolwiek usług), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich świadczenia. Należy mieć bowiem na uwadze, że usługa A obejmuje m.in. prawo do używania określonego systemu informatycznego, pozwalającego na dokonywanie rezerwacji za pośrednictwem internetu, bez którego świadczenie usług hotelarskich nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby znacznie utrudnione. W konsekwencji, brak wykorzystania systemu A przez Spółkę znacząco utrudniałby, a w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwiał generowanie przez nią przychodu.

Jako, że usługa A jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do realizacji rezerwacji w ramach świadczonych przez Spółkę usług hotelarskich, zdaniem Wnioskodawcy zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego a oferowanymi przez Wnioskodawcę usługami, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Dodatkowo, sposób obliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki serwisowej, tj. uzależnienie wysokości opłaty za usługę A od poziomu przychodów generowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług hotelarskich, jednoznacznie wskazują na bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego, poniesienie wydatków na nabycie usługi A stanowi niezbędny warunek prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej zakresie.

Mają powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usługi A spełniają definicję kosztu bezpośrednio związanego ze świadczonymi przez Spółkę usługami hotelowymi i tym samym mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do przedmiotowych wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Wydatek poniesiony przez podatnika aby stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

· licencje,

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

· wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją cytowanego powyżej przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

W myśl art. 15e ust. 11 updop, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ad 1.

Ograniczenie wynikające z art. 15e updop, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Tym samym, w pierwszej kolejności zbadać należy czy rodzaje usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

· przejęcie zadań,

· pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

· pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

· pomoc w rozwiązywaniu problemów,

· pomoc w podejmowaniu decyzji,

· przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

· przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

· przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

· identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

· przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

· dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest w ocenie organu podatkowego bezprzedmiotowa.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nabywana przez Spółkę od Spółki serwisowej usługa A związana jest z udzieleniem dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego podmiotu powiązanego. Usługa A umożliwia Wnioskodawcy dostęp do globalnej, wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej funkcjonującej w hotelach z Grupy A jak również dostępu do systemu (system rezerwacyjny A) oraz dostępu do lojalnościowych i klienckich baz danych, Intranetu i aplikacji do zarządzania Grupą A. Jest to więc pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, niezbędnych do ich funkcjonowania.

System ten opiera się na rozwiązaniu referencyjnym A, obejmującym wszystkie elementy (sprzęt, połączenia, oprogramowanie i sieci), które zostały zdefiniowane, przetestowane i uznane przez Grupę A za spełniające jej wymagania. W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca uzyskał usługę A w swoich hotelach zgodnie z ilością subskrypcji przypadających na daną markę sieci hotelowej A.

Technologia ta umożliwia hotelom zarządzanym przez Wnioskodawcę korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych dla Grupy A, takich jak System Rezerwacji A, baz danych gości i lojalnościowych, a w szczególności umożliwia dostęp do takich usług, jak wysyłanie wiadomości e-mail, łączenie z Intranet (usługi różnią się w zależności od kraju i są regularnie aktualizowane). Usługa A obejmuje pełne zarządzanie centralną infrastrukturą (oprogramowaniem). Uzyskanie dostępu do różnego oprogramowania i systemów umożliwia sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych i efektywniejsze prowadzenie działalności hotelarskiej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia oraz opis stanu faktycznego wskazać należy że pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych, takich jak System Rezerwacji A, baz danych gości i lojalnościowych noszą cechy podobne do doradztwa oraz zarządzania.

Poprzez usługę A Wnioskodawca korzysta z baz danych gości i systemów lojalnościowych zebranych i opracowanych przez Spółkę serwisową. Jak wskazał sam Wnioskodawca uzyskanie dostępu do różnego oprogramowania umożliwia sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych, co wpływa na efektywniejsze prowadzenie działalności. Pracuje zatem na przetworzonych w systemie danych które mają zatem charakter odtwórczy i jako usługa podobna do przetwarzania danych obejmuje elementy udostępnianie zbiorów danych.

W świetle powyższego wnioskować należy, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako usługi podobne do doradztwa zarządzania i przetwarzania danych. W rezultacie koszty tych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop - jest nieprawidłowe.

Ad 2.

W wyżej przywołanym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia towaru lub usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nabycie usługi przez Wnioskodawcę od Spółki serwisowej jest ściśle związane z ogólną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - zapewnia dostęp do systemu rezerwacyjnego oraz odpowiednich/dedykowanych baz danych usprawniających świadczenie usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. Nabycie przedmiotowej usługi zapewnia możliwość prowadzenia działalności Wnioskodawcy w określonym modelu i w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów działających w branży hotelowej. W związku z nabywaniem usług A, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wysokość jest obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości.

W ocenie tut. Organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, mające charakter pomocniczy. Charakter tych usług jednoznacznie wskazuje, że poniesienie tego typu wydatków choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wpływa na osiągane przez Wnioskodawcę przychody z usług hotelarskich, to jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie konkretnej usługi hotelarskiej. Nie można stwierdzić, że bez poniesienia tego typu wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług hotelarskich.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów za usługę A, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e updop został uchylony ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).