Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.587.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; potwierdzenie; zmniejszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka jest między innymi kolporterem prasy. W związku z powyższym Spółka nabywa wydawnictwa (w szczególności prasę) od wydawców lub innych podmiotów i dokonuje ich odprzedaży. Przedmiotem wniosku jest przypadek dokonywania sprzedaży wydawnictw na rzecz przedsiębiorców w ramach umów kolportażowych.

Umowa kolportażowa jest umową nienazwaną, której celem jest sprzedaż wydawnictw (w szczególności prasy) z prawem jej zwrotu. Podmiot działający jako kolporter (Spółka) dokonujący sprzedaży wydawnictw działa w imieniu własnym i na własny rachunek.

Na marginesie należy zauważyć, że specyfika umów kolportażowych uwzględniona została również w przepisach ustawy o VAT regulujących moment powstania obowiązku podatkowego oraz terminy wystawiania faktur (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i odpowiednio art. 106i ust. 3 pkt 2 i ust. 4 powołanej ustawy).

Przedmiotem wniosku jest model rozliczeń kolportażowych, w ramach którego Spółka dokonuje sprzedaży wydawnictw (prasy) na rzecz przedsiębiorcy i po dokonaniu dostawy wystawia fakturę dokumentującą dostawy. (Fakturowanie odbywa się raz w tygodniu, przy czym na fakturze wskazane są daty poszczególnych dostaw.) Następnie po przyjęciu od nabywcy zwrotu niesprzedanych wydawnictw (tytułów prasowych) Spółka wystawia faktury korygujące „in minus” do faktur dokumentujących uprzednią sprzedaż zwróconych wydawnictw. Niekiedy po wystawieniu faktury korygującej z tytułu otrzymanego zwrotu wydawnictw wystawiana jest przez Spółkę kolejna faktura korygująca związana z uznaniem reklamacji.

Spółka na podstawie umów kolportażowych wystawia miesięcznie około 125 tys. faktur. Jednocześnie w związku ze specyfiką umów kolportażowych (sprzedaż prasy z prawem zwrotu) Spółka wystawia miesięcznie na podstawie umów kolportażowych około 41 tys. faktur korygujących.

W ramach umów kolportażowych Spółka dostarcza prasę do poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej (dalej: PSD) należących do kontrahentów. Wraz z prasą do PSD dostarczane są dokumenty dotyczące sprzedaży prasy, w tym: specyfikacje dostaw, dostawo-zwroty, potwierdzenia sprzedaży, faktury oraz faktury korygujące.

Proces wygląda następująco: osoby odpowiedzialne w Spółce za nadział prasy (ilość poszczególnych tytułów prasowych i innych publikacji przeznaczonych dla PSD), w poszczególnych centrach logistycznych (dalej: CL) przygotowują do wysyłki dla kontrahenta prasę – zgodnie z ustalonym z kontrahentem nadziałem. Prasa - przez osoby odpowiedzialne za nadział – pakowana jest w paczki, do której dołączane są dokumenty przeznaczone dla kontrahenta, w tym: specyfikacje dostaw, dostawo-zwroty, potwierdzenia sprzedaży, faktury oraz faktury korygujące. Paczki związane plastikowymi taśmami termozgrzewalnymi przekazywane są do poszczególnych kierowców rozwożących prasę wraz z dokumentami - zgodnie z harmonogramem wysyłki do poszczególnych PSD. Kierowcy kwitują ilość odebranych paczek i rozwożą paczki do poszczególnych PSD. Kierowcy nie są pracownikami Spółki, lecz przedsiębiorcami współpracującymi z Wnioskodawcą. Paczki najczęściej wkładane są przez kierowców do zamykanych skrzyń na prasę znajdujących się przy PSD. Ze względu na fakt, że prasa rozwożona jest do poszczególnych PSD w całej Polsce we wczesnych godzinach porannych, a niekiedy w nocy, aby umożliwić rozpoczęcie sprzedaży od rana - najczęściej nie ma możliwości przekazania ich bezpośrednio osobie pracującej w PSD, stąd wykorzystywane są zamykane skrzynie prasowe. Kontrahent, niesprzedane egzemplarze prasowe również zwraca do Wnioskodawcy za pośrednictwem skrzyń prasowych, do której wkłada paczki z podlegającą zwrotowi prasą załączając do nich dokumenty przeznaczone dla Wnioskodawcy. Paczki ze zwrotami i dokumentami przeznaczonymi dla wnioskodawcy są odbierane ze skrzyń prasowych przez kierowców dowożących prasę i dostarczane do CL.

W związku z faktem, że kontrahent – co do zasady – nie odbiera paczek z prasą i dokumentami, w tym fakturami i fakturami korygującymi osobiście, ale za pośrednictwem skrzyń prasowych, co wynika ze specyfiki obrotu prasą (konieczność dostarczenia prasy możliwie wcześnie rano), nie kwituje on odbioru paczki z zawartą w niej fakturą korygującą. Spółka - co do zasady - nie dysponuje zatem pokwitowaniem odbioru faktur korygujących „in minus”. Ponieważ kontrahent - zgodnie z umową kolportażową łączącą go z Wnioskodawcą - dokonuje zwrotu prasy, stąd nie ulega wątpliwości, że wie on, iż transakcja odbywa się na warunkach wynikających z wystawianych przez Wnioskodawcę i dostarczanych przez kierowców za pośrednictwem skrzyń prasowych faktur korygujących „in minus”, dokumentujących dokonywany przez kontrahenta zwrot prasy. Sprzedaży prasy oraz jej zwrotom towarzyszą bowiem szczegółowe specyfikacje dostaw.

Na specyfikacjach dostaw zamieszczana jest szczegółowa informacja dotycząca wysyłanych tytułów prasowych w danym dniu wraz z numerami indeksu, ich ilością, ceną, stawką VAT oraz podsumowaniem danych (wartość całej dostawy, w tym również w rozbiciu na poszczególne stawki VAT). Dokument dostawo-zwrotu powiela informację o towarze dostarczonym, oraz zawiera wyszczególnione pozycje jakie podlegają zwrotowi w danym dniu w wyniku osiągnięcia końca sprzedaży. Dokument dostawy przeznaczony jest do zwrotu do Spółki. Dokument dostawo-zwrotu przeznaczony jest dla kontrahenta.

Na egzemplarzu przeznaczonym do zwrotu do Spółki znajduje się pole do wypełnienia przez kontrahenta, zawierające informacje o różnicach w dostawie oraz miejsce na uwagi kontrahenta.

Na egzemplarzu dostawo-zwrotu pozostającym w posiadaniu Agenta znajduje się pole do ewidencjonowania towaru zwróconego do Wnioskodawcy. Kontrahent po otrzymaniu paczki dokonuje zweryfikowania jej zawartości. Wnioskodawca dokonuje raz w tygodniu fakturowania dokonanych dostaw prasy. Faktury wystawiane są z uwzględnieniem uznanych reklamacji dotyczących dostaw prasy wynikających ze zwróconych dokumentów specyfikacji dostaw przekazywanej kontrahentowi. Kontrahent dokonuje zwrotu prasy za pośrednictwem skrzyni prasowej wskazując na załączanej do paczki ze zwracaną prasą specyfikacji dostaw informację o ilości i wartości zwracanej prasy oraz ilości zwracanych paczek. Spółka zlicza zwrócone tytuły prasowe celem weryfikacji ich ilości i w dniu następnym po przeliczeniu zwrotów zamieszcza szczegółową informację o przyjęciu poszczególnych tytułów wraz z ich ilością, ceną jednostkową, stawką VAT oraz zsumowaną wartością przyjętych zwrotów (potwierdzenie przyjętych zwrotów) na dokumentach dostarczonych wraz z dostawą do kontrahenta.

Kontrahent może zgłosić reklamacje w zakresie przekazanej mu informacji o ilości otrzymanych przez Wnioskodawcę zwrotów. W przypadku zgłoszonych reklamacji co do ilości zwróconych wydawnictw Spółka dokonuje ponownej weryfikacji i ustala ostateczną ilość otrzymanych zwrotów. W przypadku uznanych reklamacji informacja jest zamieszczana na egzemplarzu w specyfikacji dostaw przeznaczonym dla kontrahenta.

Spółka wystawia fakturę korygującą „in minus” w związku z przyjętymi zwrotami wydawnictw. W przypadku zgłoszenia reklamacji co do ilości zwróconych wydawnictw, po wysłaniu do kontrahenta faktury korygującej wystawionej w związku z otrzymanymi zwrotami, Spółka dokonuje ponownej weryfikacji otrzymanych zwrotów i w przypadku uznania reklamacji wystawia kolejną fakturę korygującą (faktura jest drukowana i dostarczana do kontrahenta) wraz z potwierdzeniem przyjętych zwrotów (specyfikacja zwrotów). Wydrukowane faktury korygujące są - jak wyżej wskazano - załączane przez osobę nadzielającą prasę do paczek z prasą przeznaczonych do poszczególnych PSD (kontrahentów) wraz ze specyfikacjami dostawy. W przypadku załączenia do paczki z prasą faktur lub faktur korygujących na specyfikacji dostaw będącej egzemplarzem przeznaczonym dla kontrahenta, zamieszczany jest komunikat specjalny z informacją o załączonych do paczki fakturach lub fakturach korygujących wraz z ich numerami i okresem, którego dotyczą oraz wezwanie do poinformowania Spółki w przypadku braku tych faktur. Jest to zatem dodatkowy dokument mający zapewnić, iż każda faktura, czy faktura korygująca zostanie dostarczona do kontrahenta.

Kontrahent, który otrzyma paczkę, w której brakuje faktury korygującej, jest zobligowany do zgłoszenia braku. Ponieważ faktura korygująca dostarczana jest w paczce z dostawą prasy, brak faktury korygującej oznaczałby brak prasy w punkcie, co zostaje niezwłocznie zgłoszone przez kontrahenta. Należy zwrócić uwagę, że faktura korygująca pomniejsza należność od kontrahenta wobec Wnioskodawcy z tytułu sprzedanej prasy, dlatego każdy brak faktury korygującej jest niezwłocznie zgłaszany przez Kontrahenta. Kontrahent regulując płatności z tytułu sprzedanej prasy uwzględnia fakturę podstawową za dostawę prasy potrącając wartość wynikającą z faktury korygującej. Kontrahent nie zawsze powołuje się przy płatnościach na numery konkretnych faktur lub faktur korygujących.

Spółka – co do zasady – nie praktykuje wysyłania faktur oraz faktur korygujących do kontrahentów, z którymi współpracuje w ramach umów kolportażowych za pośrednictwem poczty, czy firm kurierskich. Generowanie dodatkowych kosztów obejmujących obok kosztów samej przesyłki również koszty przygotowania listów/paczek z dokumentami, oddzielnych od paczek z prasą, która dostarczana jest do PSD za pośrednictwem skrzyń prasowych przez kierowców współpracujących ze Spółką, byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i gospodarczo. Jednocześnie wysyłka faktur oraz faktur korygujących (innych dokumentów) w formie elektronicznej do kontrahentów współpracujących ze Spółką w ramach umów kolportażowych jest najczęściej niemożliwe, gdyż kontrahenci będący niewielkimi firmami często nie posiadają firmowego adresu e-mailowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących In minus dokumentujących przyjęte zwroty prasy oraz uznane reklamacje w przypadku przekazania kontrahentowi faktur korygujących za pośrednictwem skrzyń prasowych?
2.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących In minus dokumentujących przyjęte zwroty prasy oraz uznane reklamacje w przypadku przekazania kontrahentowi tych faktur za pośrednictwem skrzyń prasowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących „in minus” dokumentujących przyjęte zwroty prasy oraz uznane reklamacje w przypadku przekazania kontrahentowi faktur korygujących za pośrednictwem skrzyń prasowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania - co do zasady - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 3 powołanego artykułuj ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednak - jak stanowi art. 29a ust. 3 powołanej ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 15 pkt 4 omawianej ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, między innymi, w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie z przepisem ust. 16 powołanego artykułu ustawy o VAT W przypadku, o którym mowa w zdaniu poprzednim, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki tam określone.

Jak wynika z powołanych przepisów podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej „in minus” nie tylko w przypadku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), ale również w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał tego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej - art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy - w omawianym stanie faktycznym - spełnione są warunki z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących z tytułu przyjętych zwrotów prasy lub uznanych reklamacji – pozostawionych w skrzyniach prasowych.

W przypadku zwrotów prasy kontrahent szczegółowo określa na specyfikacji dostaw ilość i rodzaj zwracanej prasy oraz ilość zwracanych paczek, następnie Spółka dokonuje weryfikacji ilości zwróconej prasy i przekazuje kontrahentowi szczegółową informację o ilości i rodzaju przyjętej prasy, do której kontrahent może złożyć reklamację – jeżeli się z nią nie zgadza lub ma zastrzeżenia co do jej treści. Na tej podstawie wystawiana jest faktura korygująca – dostarczana do kontrahenta za pośrednictwem skrzyń prasowych.

W przypadku załączenia do paczki z prasą faktur lub faktur korygujących na specyfikacji dostaw będącej egzemplarzem przeznaczonym dla kontrahenta, zamieszczany jest komunikat specjalny z informacją o załączonych do paczki fakturach lub fakturach korygujących wraz z ich numerami i okresem, którego dotyczą oraz wezwanie do poinformowania Spółki w przypadku braku tych faktur. Jest to zatem dodatkowy dokument mający zapewnić, iż każda faktura, czy faktura korygująca zostanie dostarczona do kontrahenta.

Kontrahent, który otrzyma paczkę, w której brakuje faktury korygującej, jest zobligowany do zgłoszenia braku. Ponieważ faktura korygująca dostarczana jest w paczce z dostawą prasy, brak faktury korygującej oznaczałby brak prasy w punkcie, co zostaje niezwłocznie zgłoszone przez kontrahenta. Należy zwrócić uwagę, że faktura korygująca pomniejsza należność od kontrahenta wobec Wnioskodawcy z tytułu sprzedanej prasy, dlatego każdy brak faktury korygującej jest niezwłocznie zgłaszany przez Kontrahenta.

Kontrahent regulując płatności z tytułu sprzedanej prasy uwzględnia fakturę podstawową za dostawę prasy potrącając wartość wynikającą z faktury korygującej.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących „in minus” dokumentujących przyjęte zwroty prasy oraz uznane reklamacje w przypadku przekazania kontrahentowi tych faktur za pośrednictwem skrzyń prasowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca „in minus” została dostarczona do skrzyni prasowej. W tym bowiem miesiącu będą spełnione przesłanki z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z przepisem ust. 16 powołanego artykułu ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w zdaniu poprzednim, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki tam określone.

W sytuacji natomiast, gdyby kontrahent zgłosił brak w skrzyni faktury korygującej „in minus” wymienionej w komunikacie specjalnym zawierającym informację o załączonych do paczki fakturach lub fakturach korygujących wraz z ich numerami i okresem, którego dotyczą oraz wezwaniem do poinformowania Spółki w przypadku braku tych faktur - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących „in minus” dokumentujących przyjęte zwroty prasy oraz uznane reklamacje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym do skrzyni prasowej dostarczony zostanie duplikat faktury korygującej „in minus”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.