Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.49.2019.2.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sprzedaż; uznanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.49.2019.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem Notarialnym \[…\] i Aktem Notarialnym \[…\] Wnioskodawca nabył wraz z żoną, dwie nieruchomości rolne oznaczone jako działka. Wyżej wymienione działki Wnioskodawca nabył wraz z żoną jako grunty orne w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Aktem Notarialnym jako małżonkowie Wnioskodawca wraz z żoną zawarli Umowę o Ustalenie Rozdzielności Majątkowej. Aktem Notarialnym została zawarta Umowa Przedwstępna Sprzedaży Pod Warunkiem. Wyżej wymienionym Aktem Notarialnym Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać całe przysługujące udziały po ½ części nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej jako działka gruntu \[…\] i całe przysługujące mu udziały po ½ części w nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka gruntu \[…\]. Aktem Notarialnym \[…\] dokonano zmiany w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży zawartej Aktem Notarialnym \[…\] w ten sposób, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w innym, wydłużonym terminie. Stroną kupującą jest spółka \[…\].

Wnioskodawca wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpi z prywatnego majątku Wnioskodawcy. W związku z nabyciem ww. nieruchomości ornych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ww. nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nabycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w celu odsprzedaży.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna \[…\].

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie występował o warunki zabudowy dla przysługującego mu ½ udziału w przedmiotowych działkach \[…\] Dla działek będących przedmiotem sprzedaży, w części przysługującej Wnioskodawcy do sprzedaży obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu części działek oznaczonych \[…\] położonych w obrębie geodezyjnym \[…\], gm. przeznaczenie ustalono jako: teren zabudowy usługowej, a zasady zagospodarowania to:

1.  lokalizacja obiektów budowlanych:
    *   budynków usługowych,
    *   budynków gospodarczych,
    *   budynków garażowych,
    *   wiat, altan,
2.  dopuszcza się lokalizację parkingów i dróg wewnętrznych wg przepisów odrębnych, zwłaszcza dotyczących dojść i dojazdów do działek budowlanych.

Jako sprzedający Wnioskodawca nie udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy \[…\] do działania w Jego imieniu. działki, które są przedmiotem sprzedaży w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki przysługujące w ½ części Wnioskodawcy były przez Wnioskodawcę wykorzystywane od momentu ich nabycia tylko na cele rolnicze. Wyżej wymienione działki do momentu sprzedaży na rzecz Spółki nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze.

W dniu \[…\] w \[…\] pomiędzy Wnioskodawcą dysponującym ½ ww. działek i żoną Wnioskodawcy, również dysponującą ½ ww. działek, a Spółką. została zawarta Umowa Dzierżawy. W umowie dzierżawy wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie niezbędnych zgód i pozwoleń. W umowie przedwstępnej zawartej na sprzedaż ww. działek, w § 3 oświadczają, że zobowiązują się sprzedać całe przysługujące im udziały po ½ części w nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu \[…\] pod następującymi warunkami:

1.  Uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek gruntu, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszym niż \[…\];
2.  Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, składającą się z działek gruntu o numerach \[…\]. Według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
3.  Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
4.  Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomościach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
5.  Zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić na przedmiotowych nieruchomościach obiekt handlowo - usługowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż \[…\];
6.  Uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży - niezwłocznie, to jest w terminie 14 (czternaście) dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków,

Działający w imieniu i na rzecz spółki \[…\] Spółka akcyjna \[…\] oświadcza, iż prawo własności przedmiotowych nieruchomości stanowiących działki gruntu nr \[…\], pod wyżej opisanymi warunkami, za opisaną łączną cenę i w wyżej opisanym terminie, zobowiązuje się na rzecz reprezentowanej Spółki kupić Aktem Notarialnym. Zmieniono w § 3 termin sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Pozostała treść bez zmian.

Od momentu zakupu tj. Akt Notarialny \[…\] działki oznaczone \[…\] w przysługującej Wnioskodawcy części, Wnioskodawca wykorzystywał w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie prowadził w stosunku do przedmiotowych działek będących jego udziałem żadnych działań marketingowych celem zachęcenia potencjalnego nabywcy do nabycia gruntu np.: nie grodził działek i nie uzbrajał terenu ( np. doprowadzenie wody i innych mediów).

W przeszłości Wnioskodawca nie sprzedawał innych nieruchomości (zabudowanych czy niezabudowanych) i z tego tytułu i innych tytułów nigdy nie był podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek o numerze ewidencyjnym \[…\] jest opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku VAT, czy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a jeśli podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek o numerze ewidencyjnym \[…\] nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż nastąpi z prywatnego majątku Wnioskodawcy. Działka sklasyfikowana jako grunty orne i Działka sklasyfikowana jako grunty orne zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy obejmującego miejscowość \[…\], zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy, położone w miejscowości \[…\], obręb ewidencji gruntów \[…\], gmina \[…\], przeznaczone są pod tereny zabudowy zagrodowej związanej z prowadzeniem gospodarstw rolnych, ogrodniczych i sadowniczych (przeznaczenie podstawowe), oraz pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługi nieuciążliwe (przeznaczenie uzupełniające), oznaczone na rysunku planu oraz pod tereny rolne, oznaczone na rysunku planu symbolem Uchwałą Rada Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu części Działek oznaczonych nr ewidencyjny gruntów położonych w obrębie geodezyjnym, Gmina podjęła uchwałę dotyczącą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i działki oznaczono na rysunku w załączniku do uchwały Rady Gminy jako - teren zabudowy usługowej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanza mt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył wraz z żoną, dwie nieruchomości rolne jako działki. Wyżej wymienione działki Wnioskodawca nabył jako grunty orne w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Aktem Notarialnym Wnioskodawca wraz z żoną zawarli Umowę o Ustalenie Rozdzielności Majątkowej, w wyniku której Wnioskodawca jest właścicielem udziału w wysokości ½ działki. Aktem Notarialnym. została zawarta Umowa Przedwstępna Sprzedaży. Wyżej wymienionym Aktem Notarialnym Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać całe przysługujące udziały po ½ części nieruchomości niezabudowanej, w postaci działki gruntu. Aktem Notarialnym dokonano zmiany w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży w ten sposób, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w innym, wydłużonym terminie. Stroną kupującą jest Spółka akcyjna. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą. W związku z nabyciem ww. nieruchomości ornych nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Ww. nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nabycie działek nie nastąpiło w celu odsprzedaży. Wnioskodawca, nie występował o warunki zabudowy dla przysługującego ½ udziału w przedmiotowych działkach. Dla działek będących przedmiotem sprzedaży, w części przysługującej Wnioskodawcy do sprzedaży obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu części działek oznaczonych przeznaczenie ustalono jako teren zabudowy usługowej. Wnioskodawca nie udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy (Spółce) do działania w jego imieniu. Działki, które są przedmiotem sprzedaży w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki przysługujące w części Wnioskodawcy były przez Wnioskodawcę wykorzystywane od momentu ich nabycia tylko na cele rolnicze. Wyżej wymienione działki do momentu zawarcia Umowy Przedwstępnej ze Spółką nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze.

W dniu \[…\] pomiędzy Wnioskodawcą dysponującym ½ ww. działek i żoną Wnioskodawcy, również dysponującą ½ ww. działek, a Spółką. została zawarta Umowa Dzierżawy. W umowie dzierżawy wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane w zakresie niezbędnych zgód i pozwoleń. W umowie przedwstępnej zawartej na sprzedaż ww. działek, sprzedający oświadczają, że zobowiązują się sprzedać całe przysługujące im udziały po ½ części w nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu pod warunkiem: uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek gruntu, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszym niż \[…\]; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, składającą się z działek gruntu, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomościach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić na przedmiotowych nieruchomościach obiekt handlowo - usługowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż \[…\], uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Od momentu zakupu działki w przysługującej części Wnioskodawca wykorzystywał w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie prowadził w stosunku do przedmiotowych działek będących jego udziałem żadnych działań marketingowych celem zachęcenia potencjalnego nabywcy do nabycia gruntu np.: nie grodził działek i nie uzbrajał terenu ( np. doprowadzenie wody i innych mediów). W przeszłości Wnioskodawca nie sprzedawał innych nieruchomości (zabudowanych czy niezabudowanych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży udziału w działkach.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż udziału w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów, (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowej działki będącej we współwłasności małżeńskiej, z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że działki były od dnia \[…\] przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. W umowie dzierżawy wydzierżawiający czyli Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę (Spółkę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie niezbędnych zgód i pozwoleń.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach umowy dzierżawy wyraził zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę. Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Dzierżawca poprzez dokonanie ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Jak wynika z wniosku warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej będzie uzyskanie przez Spółkę nabywającą grunt: prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek gruntu \[…\], obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, składającą się z działek gruntu; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomościach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić na przedmiotowych nieruchomościach obiekt handlowo - usługowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż \[…\]; uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Ponadto, jak wskazano powyżej, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpił/wystąpi szereg ww. czynności, które spowodowały/spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

W kontekście przedstawionych wyżej informacji należy wskazać, że Zainteresowany podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy więc uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT należy stwierdzić, że nastąpiła dostawa towarów oraz uznać podmiot dokonujący dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie (tj. w zakresie dostawy działki) należy uznać, że Wnioskodawca wykorzystywał ww. Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co pozwala na uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie dostawy przedmiotowych działek. Tym samym planowana transakcja sprzedaży przysługującego Wnioskodawcy udziału w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w ww. działkach.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowe działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę usługową, przy czym nabywca tych działek wystąpi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia gruntu pod budowę obiektu handlowo – usługowego.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, nabycie przez Wnioskodawcę ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku przysługujących Wnioskodawcy udziałów w działkach nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości (udziałów w działkach) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała.