Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1281/14-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o pracę; wartość; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (części odpowiadającej podziałowi zysku w Spółce) wypłacanego Wnioskodawcy – wspólnikowi Spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (części odpowiadającej podziałowi zysku w Spółce) wypłacanego pozostałym Wspólnikom Spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej „Spółką”). W Spółce występuje ponadto dwóch komplementariuszy, będących radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi; Wnioskodawca nie wykonuje żadnego zawodu prawniczego. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych oraz usług doradztwa podatkowego (Spółka jest kancelarią prawno-podatkową). W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między poszczególnych wspólników Spółki.

Spółka planuje zatrudnić Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia na stanowisku asystenta radcy prawnego, z wynagrodzeniem płatnym w okresach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę rachunków. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawca będzie zaliczał do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedyny przychód z działalności gospodarczej uzyskuje jako wspólnik-komandytariusz w Spółce.

Z kolei pozostali dwaj wspólnicy (komplementariusze, wykonujący zawody prawnicze) zamierzają odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki usługi prawnicze i usługi doradztwa podatkowego (dalej „Usługi”). Usługi te byłyby świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między wspólnikiem-komplementariuszem a Spółką. Świadczenie Usług na rzecz Spółki odbywałoby się w ramach prowadzonych przez tych wspólników indywidualnych działalności gospodarczych (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym w relacjach ze Spółką wspólnicy ci będą występowali jako odrębne podmioty gospodarcze (posiadając odrębny od Spółki numer REGON, NIP). Za wykonanie Usług na rzecz Spółki wspólnicy-komplementariusze otrzymywaliby od Spółki wynagrodzenie. Świadczone na rzecz Spółki Usługi byłyby dokumentowane wystawianymi przez tych wspólników fakturami VAT, zaś wynagrodzenie za te Usługi byłoby zaliczane do przychodów z tytułu prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Wynagrodzenie wspólników-komplementariuszy wypłacane na wyżej opisanych zasadach, nie będzie wynagrodzeniem za prowadzenie spraw Spółki; prowadzenie spraw Spółki przez tych wspólników odbywa się nieodpłatnie. Z kolei Wnioskodawca, jako komandytariusz, nie prowadzi spraw Spółki.

Należy zaznaczyć, że żaden ze wspólników Spółki nie jest małżonkiem Wnioskodawcy ani małoletnim dzieckiem. Związek małżeński nie łączy też poszczególnych wspólników Spółki, nadto żaden ze wspólników nie jest osobą małoletnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie, jako wspólnika spółki osobowej, działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia wypłacanego mu z tytułu zatrudnienia w Spółce na podstawie umowy zlecenia w charakterze asystenta radcy prawnego (przykładowo, jeśli miałaby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej jako wspólnik spółki osobowej 30% swojego wynagrodzenia z powyższego tytułu)?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie, jako wspólnika spółki osobowej, działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Spółki przez wspólników-komplementariuszy (przykładowo, jeśli miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 30% wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu Usług świadczonych przez tych wspólników)?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia - tj. wynikająca z obowiązujących w danym momencie zasad podziału zysku w Spółce - część wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu swojego zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia na stanowisku asystenta radcy prawnego, może być uznana za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przeze siebie, jako wspólnika Spółki, działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności będzie mógł również zaliczyć odpowiednią część wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu Usług świadczonych na rzecz Spółki przez pozostałych wspólników (komplementariuszy).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 p.d.o.f., zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, przy czym przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej, choćby nie prowadził on jednocześnie takiej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f., Spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w związku z czym przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki, przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. W związku z tym każdy wspólnik spółki komandytowej (niezależnie od tego czy posiada status komplementariusza czy też komandytariusza) ma generalne prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.o.f. Na gruncie powołanego przepisu przyjmuje się powszechnie, ze dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);
*   nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 p.d.o.f.;
*   jest właściwie udokumentowany.

W przedstawionym na wstępie zdarzeniu przyszłym wydatki w postaci wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia w Spółce, na podstawie umowy zlecenia na stanowisku asystenta radcy prawnego, jak również z tytułu wynagrodzenia płaconego pozostałym wspólnikom za usługi świadczone na rzecz Spółki, będą pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Mają zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych i usług doradztwa podatkowego na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy zarówno wynagrodzenie obciążające Spółkę z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez wspólników-komplementariuszy, jak i wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia na stanowisku asystenta radcy prawnego, będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem (w sensie ekonomicznym) uzyskiwanym przez Spółkę, a co za tym idzie z przychodem podatkowym uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki.

W związku z powyższym na gruncie powołanych wyżej przepisów p.d.o.f. Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia odpowiedniej - tj. wynikającej z ustalonych w Spółce zasad podziału zysku - części wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez komplementariuszy na rzecz Spółki Usług oraz takiej samej części swojego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Spółce na umowie zlecenie, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że żadna z ww. kategorii wydatków nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 p.d.o.f. W szczególności - w odniesieniu do wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia w Spółce na umowie zlecenie - nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca pomiędzy Zainteresowanym a Spółką (współpraca dwóch, niezależnych i odrębnych podmiotów) nie można uznać, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zatrudnienia w Spółce będzie stanowiło „wartość własnej pracy podatnika”. Raz jeszcze należy podkreślić, że relacje, jakie będą łączyć Zainteresowanego ze Spółką, to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawa na co wskazuje dodatkowo okoliczność, że z tytułu łączącej Wnioskodawcę ze Spółką umowy zlecenia będzie wystawiał Spółce regularnie rachunki będące podstawą do wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc. Nie można zatem uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zatrudnienia w Spółce stanowić będą „pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia w Spółce na stanowisku asystenta radcy prawnego, w oparciu o umowę zlecenia, może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten może (a nawet musi) być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Podobne uwagi należy odnieść do wynagrodzenia wypłacanego pozostałym wspólnikom za świadczone na rzecz Spółki usługi.

Powyższe pozwala uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Jedynie na marginesie warto zauważyć, iż prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych na gruncie analogicznych, a niekiedy wręcz identycznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr ILPB1/415-136/09-2/AK oraz z dnia 23 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-420/09-2/IM, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r. nr IBPBI/1/415-237/10/ZK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-818/10-2/ES, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. nr ITPB1/415-314a/13/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (części odpowiadającej podziałowi zysku w Spółce) wypłacanego Wnioskodawcy – wspólnikowi Spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (części odpowiadającej podziałowi zysku w Spółce) wypłacanego pozostałym Wspólnikom Spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa, to dochód uzyskany przez tą spółkę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u jej wspólników.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyróżnił kategorię „przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną”, przypisywanych podatnikom uczestniczącym w tego rodzaju spółkach.

I tak, zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki, ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników – osób fizycznych, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy przy tym podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Kryterium służącym ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

W celu ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem. W Spółce występuje ponadto dwóch komplementariuszy, będących radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych oraz usług doradztwa podatkowego. W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między poszczególnych wspólników Spółki.

Spółka planuje zatrudnić Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia na stanowisku asystenta radcy prawnego, z wynagrodzeniem płatnym w okresach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę rachunków. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawca będzie zaliczał do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Analizując to zagadnienie, w pierwszej kolejności należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione;
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Pełna ocena problemowego zagadnienia wymaga jednak również odniesienia się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osoba prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie wyłącza on automatycznie z kosztów uzyskania przychodu wartości własnej pracy innego niż podatnik wspólnika spółki osobowej. Zauważyć jednak należy, że w przypadku wspólników spółek osobowych, pod pojęciem „własnej pracy”, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć takie czynności wykonywane na rzecz spółki, które są skutkiem dodatkowych działań tego wspólnika, wykraczających ponad czynności związane z reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki, a więc z działań przekraczających zakres niezbędnych czynności podejmowanych do prawidłowego funkcjonowania spółki i osiągnięcia celu, do którego została utworzona (do wykonywania których wspólnik zobowiązany jest przepisami ksh), za które przysługuje mu odrębne od udziału w zysku spółki wynagrodzenie, wynikające z innego niż status wspólnika stosunku prawnego, łączącego go ze spółką.

Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też innej umowy cywilnoprawnej, (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi więc do wniosku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane w związku z zawarciem umowy zlecenia przez spółkę komandytową jej wspólnikowi (Wnioskodawcy), mieści się w kategorii „wartości pracy własnej” tego wspólnika na rzecz spółki komandytowej.

Z uwagi na powyższe w odniesieniu do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wynagrodzenie wspólnika uzyskane na podstawie umowy zlecenia, nie będzie stanowić dla tego wspólnika (Wnioskodawcy) kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpowiednią część wynagrodzenia (wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce) za Usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej przez pozostałych wspólników.

Reasumując Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie, jako wspólnika spółki osobowej, działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia wypłacanego mu z tytułu zatrudnienia w Spółce na podstawie umowy zlecenia w charakterze asystenta radcy prawnego.

Wnioskodawca może natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie, jako wspólnika spółki osobowej, działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Spółki przez wspólników-komplementariuszy. Jeśli miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 30% wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu Usług świadczonych przez tych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.