Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.831.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 updop z powodu powiązań z jednostką samorządu terytorialnego o charakterze osobowym
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; gmina; jednostka-jednostka powiązana; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podmiot-podmioty powiązane; powiązania-powiązania kapitałowe; powiązania-powiązania osobowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Transakcje kontrolowane nieobjęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych-Transakcje wynikające z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11n-pkt 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Spółka jest podmiotem, w którym 100% udziałów posiada Gmina.

Spółka realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie na terenie Gminy usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, a także szeroko rozumiane utrzymanie czystości i porządku w Gminie, oraz utrzymanie i zarządzanie cmentarzem komunalnym.

W skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzi Sekretarz Gminy, Skarbnik Gminy i Dyrektor Samodzielnego Gminnego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Spółka zawiera transakcje z Gminą, a także z innymi spółkami gminnymi, w których Gmina posiada 100% udziałów.

Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą wynikają z zawartej umowy powierzenia wykonywania zadań publicznych Gminy wykonywanych w ogólnym interesie publicznym (zagospodarowanie odpadów). Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Spółkami należącymi w 100% do Gminy są to transakcje na warunkach rynkowych.

Należy wskazać, że Wnioskodawca oraz podmioty, z którymi zawiera transakcje nie spełniają łącznie następujących warunków:

\- nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT,

\- nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,

\- nie poniosły straty podatkowej.

Dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą planuje się w kolejnych latach przekroczenie progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1\. Oprócz powiązania kapitałowego poprzez Gminę pomiędzy jednostkami Gminy a Wnioskodawcą istnieją następujące powiązania:

a) pomiędzy Wnioskodawcą a spółką miejską A sp. z o.o. zachodzi powiązanie przez osobę Prezesa Zarządu Wnioskodawcy Pana K. T., który jest jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej A sp. z o.o.;

b) pomiędzy Wnioskodawcą a B zachodzi powiązanie przez osobę członka Rady Nadzorczej Wnioskodawcy Pani K. S., która jest jednocześnie Dyrektorem B.

2\. Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ponieważ wynikają z zawartej pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą umowy powierzenia wykonywania zadań publicznych Gminy wykonywanych w ogólnym interesie publicznym (zagospodarowanie odpadów). Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami należącymi w 100% do Gminy nie mają charakteru transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT – są to transakcje na warunkach rynkowych.

3\. Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Spółkami należącymi w 100% do Gminy nie będą przekraczać progów dokumentacyjnych.

**Pytanie**

Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11n pkt 5 obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony i Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawy CIT” podmiotami powiązanymi są:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ.

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się (art. 11a ust. 2 ustawy CIT):

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada (art. 11a ust. 3 ustawy CIT):

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku, gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku, gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku, gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne (art. 11k ust. 2 ustawy CIT):

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla (art. 11k ust. 3 ustawy CIT):

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana (art. 11k ust. 4 ustawy CIT).

Wartość transakcji kontrolowanej, określa się na podstawie (art. 11l ust. 2 ustawy CIT):

1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się (art. 11k ust. 5 ustawy CIT):

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego (art. 11m ust. 1 ustawy CIT). A contrario podmioty zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji, nie muszą wypełniać obowiązku.

Podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\- przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 11t ust. 1 ustawy CIT).

Informację o cenach transferowych TPR-C składają zatem podmioty, które są zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub realizują transakcje nieobjęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ale tylko te, o których mowa w art. 11n pkt 1 (przekraczających progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy CIT), bądź obie kategorie transakcji. Zatem pozostałe transakcje wymienione w art. 11n ustawy CIT, nie podlegają w wykazaniu w TPR-C.

Przepis art. 11n ustawy CIT zawiera katalog transakcji nieobjętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych - nie są one uwzględnianie przy ustalaniu wartości transakcji kontrolowanej, zgodnie z art. 11l ust. 3 ustawy CIT.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (\`(...)\`) w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, iż aby można mówić o podmiotach powiązanych w kontekście przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy CIT, musi mieć miejsce okoliczność wywierania znaczącego wpływu, co w przypadku powiązań osobowych oznacza w praktyce posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Z uwagi na ukształtowania systemowe taką osobą fizyczną jest chociażby Burmistrz, jako organ wykonawczy JST, sprawujący funkcje nadzorcze i kontrolne w stosunku do mienia komunalnego, w tym spółek komunalnych.

W sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki do uznania podmiotów za powiązane rozpatrzyć należy, czy powiązania te nie wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Regulację należy odczytywać w ten sposób, iż badane jest również, czy powiązania osobowe nie wynikają (tylko) z powiązań z JST.

Zwraca w tym kontekście uwagę chociażby art. 69 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, że zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2) oraz kierownika jednostki (pkt 3). Zatem Burmistrz, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy. Jednak tego rodzaju działania nie kreują „samodzielnych powiązań osobowych”, owe powiązania wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez burmistrza miasta swoich prerogatyw, a zatem wynikają z powiązań z JST. Literalna wykładnia przepisów ustawowych prowadzi zatem do wniosku, że brak jest podmiotów objętych preferencją, a przepis jest martwy; nie sposób pogodzić taki wniosek z aksjomatyczną w doktrynie prawa koncepcją racjonalnego prawodawcy – który nie tworzy norm postępowania niemożliwych do zastosowania.

Podejście zakładające badanie, czy powiązania spółki komunalnej nie wynikają wyłącznie z powiązania z gminą stanowi systemową wykładnię przepisów ustawy podatkowej oraz prowadzi do racjonalnego wyniku wykładni. Organy podatkowe generalnie akceptują takie podejście, by wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.132.2020.1.IZ lub interpretację Dyrektora KIS z dnia 14 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2019.1.AK., wobec powyższego takie powiązania osobowe JST i spółki komunalnej nie kreują obowiązków na gruncie cen transferowych.

Mamy zatem sytuację przyjęcia (także przez organy podatkowe) podejścia, zgodnie z którym powiązania osobowe spółek komunalnych z Gminą poprzez osobę Burmistrza (wójta, prezydenta) nie są przesłanką dla powstania obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego.

Od strony celu regulacji cen transferowych należy wskazać, iż przepisy te są zakotwiczone w regulacjach międzynarodowych i mają na celu likwidację oszukańczego uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle przepisów prawa podmioty powiązane zobowiązane są do przestrzegania w toku współpracy gospodarczej – w tym udzielania pożyczek – tzw. zasady ceny rynkowej.

Zasada uregulowana została obecnie w art. 11c ust. 1-3 ustawy CIT. Treścią przepisu jest dyrektywa kształtowania ceny transferowej (za towar lub usługę) przez podmioty powiązane na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cena transferowa obejmuje przy tym cenę oraz inne warunki transakcji. W szczególności przepisy ust. 2 i 3 cytowanego przepisu wskazują, że:

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Podkreślić należy, że krajowa regulacja stanowi odzwierciedlenie standardu uzgodnionego przez kraje członkowskie OECD, który powinien być stosowany w celu ustalenia cen transferowych dla potrzeb podatkowych przez administrację skarbową poszczególnych państw członkowskich. Jest on określony w art. 9 Modelowej Konwencji OECD w sprawie opodatkowania jako następujący model docelowy: „\`(...)\`jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”. Standard ów jest wskazówką interpretacyjną dla stosowania polskiej regulacji, z którego korzystają polskie sądy administracyjne w toku wykładni przepisów.

Od strony celu wprowadzenia regulacji, absurdem byłoby obejmowanie ich mocą obowiązującą spółek komunalnych, które _de facto_ działają jako organizacje _non for profit_ (nienastawione na maksymalizację zysków), lecz do zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej zgodnie z regulacjami zwłaszcza ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto spółki komunalne działają bardzo często na rynku regulowanym, który nie jest wolnym rynkiem – zwłaszcza w przypadku usług wodociągowych mówić można o prawnie sankcjonowanym monopolu przedsiębiorstw wodociągowych. Z kolei jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. W efekcie zasada ceny rynkowej nigdy nie może być stosowana w pełnym zakresie przez tego rodzaju jednostki, a zatem dokumentowanie przestrzegania owej zasady musi być dostosowane do realiów prowadzenia działalności.

Prawodawca stopniowo dostrzegł ten problem wprowadzając preferencje dla sektora publicznego. Przed rokiem 2017 spółki komunalne zasadniczo podlegały bowiem obowiązkom dokumentacyjnym.

Na początku roku 2018, z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2017 r. znowelizowano brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym podmiotami powiązanymi nie są jednostki (podatnicy), których łączy powiązanie kapitałowe z gminą lub poprzez gminę. Nie do końca szczęśliwe sformułowanie ww. przepisu powoduje pewną wątpliwość co do zaistnienia obowiązku dokumentacyjnego w sytuacji, gdyby ta sama osoba fizyczna miała wpływ na zarządzanie lub kontrolę dwóch spółek komunalnych tej samej gminy. W szczególności ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; „ustawa nowelizująca”) nowelizuje z dniem 1 stycznia 2018 r. brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT ten sposób, iż: „4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy, z wyłączeniem skarbu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem skarbu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów”.

Z uzasadnienia projektu ww. ustawy wynika, że intencją prawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 9a ustawy CIT oraz art. 11 ustawy CIT względem spółek Skarbu Państwa i spółek komunalnych. Druk sejmowy nr 1878 (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) zawiera następujący punkt:

„Ad 4 Wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Proponuje się wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT) i o obowiązku dokumentacji takich cen (art. 9a ustawy o CIT) w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" w świetle przepisów o podatku dochodowym jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (albo związek j.s.t.)”.

Kolejna nowelizacja regulacji cen transferowych nastąpiła jeszcze w roku 2018. Zgodnie z przepisem art. 11n pkt 5 ustawy o CIT (w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, przepis w obecnym brzmieniu dodany został przez art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej powyższy przepis wynika, iż: „Celem regulacji jest wprowadzenie listy transakcji, które zostaną zwolnione z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych. W stosunku do dotychczas obowiązujących regulacji, uwzględniając postulaty zgłaszane przez podatników, z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych zwalnia się m.in. transakcje, zawierane pomiędzy podmiotami, których powiązanie wynika wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego (tj. pomiędzy podmiotami, które nie byłyby uznane za powiązane, jeśli ich udziałowcem – bezpośrednio lub pośrednio – nie byłby Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego)”.

Niefortunna redakcja przepisów budzi pewne wątpliwości w przypadku gramatycznej (językowej) wykładni przepisów, jednak należy zwrócić uwagę, że także w ujęciu historycznym prawodawca konsekwentnie opowiada się za preferencyjnym traktowaniem podmiotów komunalnych.

Uwzględniając powyższe oraz uwzględniając fakt istnienia także pozytywnych interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawca przyjmuje, iż dla opisanych transakcji nie powstają obowiązki na gruncie cen transferowych, konsekwentnie ani w zakresie dokumentacji, ani w zakresie obowiązku informacyjnego, niezależnie od wartości transakcji w roku podatkowym oraz od faktu urzędowego regulowania cen.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych.

Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop:

Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W świetle definicji przedstawionej w art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Według art. 11a ust. 2 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając m.in. przepis art. 11n pkt 5 updop, zgodnie z którym:

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2267):

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego − rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

3\. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Dopuszczalne formy prowadzenia komunalnej gospodarki gminnej określają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 679 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) na zasadach ogólnych albo w trybie przepisów:

1) ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 711 i 2275);

2) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 2019, z późn. zm.);

3) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057);

4) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 i 2400);

5) ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1528, 1655 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 2275).

Ponadto zauważyć należy, że jak stanowi art. 9 pkt 2-4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Sektor finansów publicznych tworzą:

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

3) jednostki budżetowe,

4) samorządowe zakłady budżetowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 updop, będzie on mógł korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

Z brzmienia art. 11n pkt 5 updop wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 updop wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

W przedmiotowej sprawie, oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji Wnioskodawca – Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym, bowiem w skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzą Sekretarz Gminy i Skarbnik Gminy. Z kolei w przypadku transakcji z A sp. z o.o. występują powiązania osobowe w postaci Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, który jest jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej A sp. z o.o., natomiast w przypadku transakcji z B członek Rady Nadzorczej Wnioskodawcy jest jednocześnie Dyrektorem B . Te okoliczności sprawiają, że Wnioskodawca nie będzie zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 updop.

Przepis art. 11n pkt 5 updop przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 updop wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, ponieważ Wnioskodawca nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, a w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Przy czym należy zaznaczyć, że w stosunku do transakcji dokonywanych z innymi spółkami Gminy nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k updop, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w odniesieniu do tych transakcji nie zostaną przekroczone progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 tej ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).