Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.249.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dziedziczenie; małżonek; nieruchomości; spadek; sprzedaż; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.249.2017.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 października 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 października 2017 r.), zaś w dniu 24 października 2017 r. (data nadania 18 października 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 stycznia 1996 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili nieruchomość wschodzącą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego od syndyka masy upadłości. W momencie zakupu w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 14 lipca 2000 r. w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. W umowie tej stwierdzono, że małżonkowie znoszą ustrój wspólności ustawowej i postanowili, że ich majątki nabyte po tym terminie stanowić będą ich majątek odrębny.

W dniu 28 maja 20xx r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Aktem notarialnym poświadczającym dziedziczenie, stwierdzono, że spadek po mężu w całości nabyła Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości sprzedać nieruchomość, nabytą 10 stycznia 1996 r. Sprzedaż ta ma nastąpić przed upływem 5 lat od nabycia spadku, natomiast po upływie 5 lat od jej nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana. Ponadto wskazano, że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jednak była wykorzystywana w działalności gospodarczej, którą prowadziła z mężem w formie spółki cywilnej, jako „A” spółka cywilna. Wspomniana spółka cywilna działała w okresie od 2 czerwca 19xx r. do 28 maja 20xx r., tj. do dnia śmierci męża Wnioskodawczyni. Wykorzystywanie nieruchomości polegało na wydobywaniu żwiru. Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy za moment nabycia nieruchomości w części przypadającej na zmarłego męża uważa się dzień nabycia spadku, czy dzień nabycia do majątku wspólnego?
2.  Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 569/15): Nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Podobne stanowiska zostały zawarte w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

*   w Warszawie: z 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13 oraz z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12,
*   w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 396/13,
*   w Krakowie z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12,
*   w Gorzowie Wlkp. z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 136/14,
*   w Gdańsku z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/13,
*   w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 55/15 oraz z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 228/15).

W związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w momencie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w 1996 r., to ewentualna sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od nabycia spadku po małżonku nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 (który w analizowanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy zabudowanych nieruchomości mieszkalnych), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1996 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż nabyli do majątku wspólnego nieruchomość wschodzącą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego od syndyka masy upadłości. W dniu 14 lipca 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę o rozdzielności majątkowej, w której stwierdzono, że małżonkowie znoszą ustrój wspólności ustawowej i postanowili, że ich majątki nabyte po tym terminie stanowić będą ich majątek odrębny. W dniu 28 maja 20xx r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Aktem notarialnym – akt poświadczenia dziedziczenia spadek w całości nabyła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać 1996 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków.

Uznanie, zgodnie z przywołaną uchwałą NSA, że datą nabycia opisanej we wniosku nieruchomości jest rok 1996 nie przesądza jeszcze, że w przypadku jej sprzedaży po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi podlegający opodatkowaniu przychód. Oprócz opisanego powyżej źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia także inne źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to sprzedaż tych składników majątku nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Zasady te nie odnoszą się jednak do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, ponieważ ich sprzedaż, niezależnie od faktu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej bądź wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z treści art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W analizowanej sprawie – co wynika z opisu sprawy – nieruchomość jest niezabudowana, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki i była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię i jej męża działalności gospodarczej (spółka cywilna) do dnia śmierci małżonka, tj. 28 maja 2017 r.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, w szczególności fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem działalności gospodarczej oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), przychód z planowanej sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.