Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-939/15-5/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie udziałów w sp. z o.o (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie spółki komandytowej lub jawnej. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej lub jawnej (w rozpatrywanym przypadku środków pieniężnych lub składników majątkowych lub wierzytelności pożyczkowych), proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przekształcanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce jawnej lub komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce jawnej lub komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca”), jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”). W skład majątku Spółki wchodzą lub będą wchodzić m.in.: udziały lub akcje w spółkach kapitałowych (w tym w spółce z siedzibą na terytorium UE), środki pieniężne, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (dalej jako „Wierzytelności Pożyczkowe”; dalej łącznie jako „Składniki Majątku”).

Wnioskodawca planuje uprościć strukturę własnościową zależnych od niego podmiotów, w szczególności wyłączyć z niej podmiot z innego niż Polska kraju UE. W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych Składników Majątku. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „SpO”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie co przed przekształceniem. W związku z przekształceniem Spółki w SpO, Wnioskodawca ustali swój przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami Ustawy o PDOF.

Wnioskodawca docelowo rozważa rozwiązanie SpO bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego lub z postępowaniem likwidacyjnym, ewentualnie częściowe wycofanie z SpO wkładu Wnioskodawcy.

W efekcie, w wyniku rozwiązania SpO Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO, tj. poszczególnych Składników Majątku. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności Pożyczkowych wobec Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu Wierzytelności Pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpO).

Natomiast do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy z SpO doszłoby przed jej rozwiązaniem, jeżeli Wnioskodawca zdecydowałby się na obniżenie swojego wkładu w SpO.

W tym przypadku częściowy zwrot wkładu nastąpiłby w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub przekazania Składników Majątku, np. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych lub Wierzytelności Pożyczkowych.

Pismem z dnia 22 października 2015r. (data wpływu 26 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w następującym zakresie:

Wnioskodawca wskazał, że Spółka, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną \[„SpO”\] pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Jednocześnie w zakresie działalności gospodarczej Spółki znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W związku z powyższym, w ramach swojej działalności Spółka będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami, jak również udzielać pożyczek.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że z kolei SpO, powstała z przekształcenia Spółki, będzie kontynuować jej działalność prowadzoną w powyższym zakresie pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w wyniku rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie SpO oraz zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO Wierzytelności Pożyczkowych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO pozostałych składników majątku tej spółki, tj. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności SpO, przez otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pieniężnych, zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedzi na pytania Nr 1,3,4,5,6 zostaną udzielone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych lub Składników Majątku z tytułu obniżenia wartości wkładu do SpO (częściowego wycofania wkładu), spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 Ustawy o PDOF źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe.

Stosownie do art. 18 Ustawy o PDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy Ustawy o PDOF mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 Ustawy o PDOF, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z częściowym wycofaniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o PDOF.

B.

Ustawa o PDOF nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy o PDOF, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikający z tytułu udziału w SpO, za który uznać należy wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do SpO, wynikającego z umowy tej spółki.

Z kolei wartość wkładu wniesionego do SpO, odpowiadać będzie wartości wkładu Wnioskodawcy, który wniósł w przeszłości do HoldCo w formie pieniężnej i niepieniężnej. Zatem w przypadku, gdy wartość środków pieniężnych lub Składników Majątku przekazanych Wnioskodawcy jako częściowy zwrot wkładu do SpO, w związku z częściowym zmniejszeniem udziału kapitałowego w SpO, nie przekroczy wysokości wydatków związanych z wniesieniem wkładu Wnioskodawcy do SpO, u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość przychodu nie będzie przekraczać wartości kosztów jego uzyskania.

C.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-779/14/ASz;

*   interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB1/415-305/13-4/AP;

*   interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-519/12-2/AP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wycofanie zatem z majątku spółki komandytowej lub jawnej określonych składników (tj. w rozpatrywanej sytuacji środków pieniężnych lub składników majątku np. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych lub wierzytelności pożyczkowych) i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W skład majątku Spółki wchodzą lub będą wchodzić m.in.: udziały lub akcje w spółkach kapitałowych (w tym w spółce z siedzibą na terytorium UE), środki pieniężne, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje uprościć strukturę własnościową zależnych od niego podmiotów i wyłączyć z niej podmiot z innego niż Polska kraju UE. W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych Składników Majątku. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „SpO”) i w tej formie będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie co przed przekształceniem. Wnioskodawca rozważa rozwiązanie SpO bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego lub z postępowaniem likwidacyjnym, ewentualnie częściowe wycofanie z SpO wkładu Wnioskodawcy. W efekcie, w wyniku rozwiązania SpO Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO, tj. poszczególnych Składników Majątku. Do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy z SpO doszłoby przed jej rozwiązaniem, jeżeli Wnioskodawca zdecydowałby się na obniżenie swojego wkładu w SpO.

Częściowy zwrot wkładu nastąpiłby w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub przekazania Składników Majątku, np. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych lub Wierzytelności Pożyczkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci środków pieniężnych lub składników majątku lub wierzytelności pożyczkowych od spółki komandytowej lub jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów wniesionych do spółki komandytowej lub jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów w spółce komandytowej lub jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zmniejszenie (zwrot) części udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej lub jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma zwrot środków pieniężnych lub składników majątkowych lub wierzytelności pożyczkowych (stanowiący częściowy wkład do spółki) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   ozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej lub jawnej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie udziałów w sp. z o.o (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie spółki komandytowej lub jawnej. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej lub jawnej (w rozpatrywanym przypadku środków pieniężnych lub składników majątkowych lub wierzytelności pożyczkowych), proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.