Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.458.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W ramach jednoosobowej działalności podjęto decyzje o zakupie działki i budowie na niej budynku.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż działki wraz z trwającą budową do spółki z o.o.

Przedmiotowa działka wraz z planem budowy objęta jest planem finansowym, który zawiera opis inwestycji budowlanej (zakresu tej inwestycji, opis samego budynku jaki ma zostać wybudowany), jej składników (np. opis lokalizacji, działki, infrastruktury związanej z inwestycją budowlaną, budynku, itp.) oraz założenia co do sposobu jej wykorzystania budynku po zakończeniu jego budowy. Plan finansowy stanowi swoistą strategię działania w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej.

W ramach sprzedaży nieruchomości wraz z trwającą budową zostanie przeniesione:

*   prawo własności nieruchomości,
*   nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość,
*   dokumenty związane z trwającą budową (w tym prawa autorskie do tej dokumentacji jeżeli korzystanie z tej dokumentacji tego wymaga) tj. koncepcje, projekty budowlane, wszelkie zezwolenia, pozwolenia,
*   środki pieniężne i należności związane z nieruchomością,
*   zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością tj. koszty utrzymania nieruchomości koszty dzierżawy żurawia
*   zawarte rezerwacyjne umowy sprzedaży lokali w budowanym budynku,
*   umowy z podwykonawcami,
*   odrębny powierniczy rachunek bankowy,
*   know-how.

Po sprzedaży nieruchomości wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi spółka z o.o. będzie kontynuować dotychczasowy sposób wykorzystania przedmiotowej nieruchomości – tj. zamierza kontynuować realizację inwestycji budowlanej w celu sprzedaży lokali w ukończonym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685 ze zm. dalej jako „Ustawa o VAT”), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685 ze zm. dalej jako „Ustawa o VAT"), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przez Wnioskodawcę do sp. z o.o. nieruchomości wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na sprzedaży Nieruchomości wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy sprzedaż opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowi „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Należy zatem rozstrzygnąć, czy opisane w ramach niniejszego wniosku sprzedaż Nieruchomości wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi spełnia ustawowe przesłanki do bycia uznanymi za zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc sprzedaż tych składników do spółki nabywającej stanowi ich „zbycie”, wobec czego przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem, jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp. (Pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.365.2018.2.ISK).

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością ze względu na sposób prowadzonej ewidencji księgowej. Należy również zaznaczyć, że do przedmiotowej Nieruchomości przypisane są należności z tytułu m in. kosztów dzierżawy żurawia. Dodatkowo Wnioskodawca posiada plan finansowy, który zawiera opis inwestycji budowlanej (zakresu tej inwestycji, opis samego budynku jaki ma zostać wybudowany), jej składników (np. opis lokalizacji, działki, infrastruktury związanej z inwestycją budowlaną, budynku, itp.) oraz założenia co do sposobu jej wykorzystania budynku po zakończeniu jego budowy. Plan finansowy stanowi swoistą strategię działania w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi również wyodrębnienie finansowe. Wnioskodawca do sprzedawanej spółce z o. o nieruchomości jest w stanie przypisać:

*   nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość,
*   należności związane z nieruchomością
*   środki pieniężne
*   zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością tj. koszty utrzymania nieruchomości,
*   zawarte umowy rezerwacyjne.

Dodatkowo z wyodrębnionej z Wnioskodawcy części przedsiębiorstwa można przypisać rachunek bankowy, który wchodzi w skład ZCP i w ramach planowanej transakcji zostanie również przeniesiony na nabywcę ZCP.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe składniki majątkowe (wymienione w opisie stanu przyszłego) będą spełniały przesłankę wyodrębnienia finansowego, poprzez możliwość przypisania do tych składników majątkowych kosztów i zobowiązań, a także przychodów i należności.

Wyodrębnienie organizacyjne jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić, (patrz: wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010). Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dana nieruchomość jest całkowicie niezależna od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tak jak wcześniej wyjaśniono Wnioskodawca posiada plan inwestycji budowalnej, który jest przypisany stricte do tej nieruchomości. Po przeniesieniu nieruchomości będzie ona posiadać faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, niezależnego od Wnioskodawcy. Należałoby zatem przyjąć, iż takie organizacyjne wyodrębnienie faktycznie istnieje.

Wyodrębnienie to można określić jako wyodrębnienie fizyczne, gdyż nieruchomość ta jest odrębną nieruchomością (znajduje się pod innym adresem) od innych nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę oraz jest wydzielona przez granice działki.

Wydzielenie organizacyjne przejawia się również tym, że przedmiotowa nieruchomość wraz z planem budowy objęta jest:

*   odrębnym planem finansowym, który zawiera opis inwestycji budowlanej (zakres tej inwestycji, opis samego budynku jaki ma zostać wybudowany), jej składników (np. opis lokalizacji, działki, infrastruktury związanej z inwestycją budowlaną, budynku, itp.) oraz założenia co do sposobu wykorzystania budynku po zakończeniu jego budowy. Plan finansowy stanowi swoistą strategię działania w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej, która to strategia jest specyficzna z uwagi na rodzaj realizowanej inwestycji (budowa budynku) oraz jest odrębna od strategii działania pozostałej części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   wszelką dokumentacją związaną z realizowaną na działce budową tj. dokumentacja techniczno-budowlana projekty architektoniczne, pozwoleniami związanymi z realizowaną inwestycją budowlaną, itp.

Dokumenty, o których mowa wyżej potwierdzają w ocenie Wnioskodawcy, że przedmiotowa nieruchomość jest wydzielona organizacyjnie. Dokumenty te odnoszą się bowiem nie do wszystkich składników majątkowych Wnioskodawcy, a do określonej ich części związanych z realizowaną inwestycją budowlaną. Za pomocą tych dokumentów można jasno określić, które składniki związane są z tą inwestycją.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1112/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że nieruchomość może spełniać kryterium samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie działalności dotychczas prowadzonej z jej wykorzystaniem przez Wnioskodawcę. Nabywca przedmiotowej nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami ZCP, poprzez samo nabycie tego zespołu, może kontynuować działalności gospodarczą prowadzoną w tym zakresie dotychczas przez Wnioskodawcę. Wszelkie umowy i prawa przejdą na nabywcę nieruchomości (sp. z o.o.), w tym również wszelkie umowy rezerwacyjne.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wnioskodawca wskazuje, że widzi możliwość uznania, że brak przeniesienia pracowników, nie skutkuje automatycznym uznaniem, że sprzedawane składniki majątkowe nie stanowią ZCP. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przyjęta koncepcja biznesowa opiera się na realizacji inwestycji za pośrednictwem podwykonawców oraz innych dostawców towarów oraz usługodawców, stąd pracownicy w ocenie Wnioskodawcy nie są niezbędni do funkcjonowania wyodrębnionej ZCP, dlatego tez nie są oni przenoszeni.

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe sprzedane do spółki z o.o. mają możliwość samodzielnego kontynuowania działalności. Pośród tych składników znajduje się bowiem:

*   prawo własności nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja budowlana – spółka z o.o. będzie miała do dyspozycji przedmiot działalności w postaci działki, na której może kontynuować realizację inwestycji budowlanej, a po zakończeniu budowy będzie mogła sprzedawać lokale w budynku;
*   dokumenty związane z trwającą budową (w tym prawa autorskie do tej dokumentacji jeżeli korzystanie z tej dokumentacji tego wymaga) tj. dokumentacja techniczno-budowlana, wszelkie zezwolenia, pozwolenia – spółka z o.o. będzie miała możliwość kontynuowania procesu budowlanego bez konieczności ubiegania się o pozwolenia i zezwolenia;
*   umowy z podwykonawcami – spółka z o.o. od razu po zakupie nieruchomości dzięki umowom z podwykonawcami będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej;
*   środki pieniężne i należności związane z nieruchomością – spółka z o.o. otrzyma również źródło finansowania potrzebne do kontynuowania prowadzonych prac budowlanych oraz bieżącego utrzymania;
*   zawarte umowy rezerwacyjne – spółka z o.o. uzyska więc klientów, którzy nabędą lokale, a dzięki czemu także środki pieniężne na dalszy rozwój.

Ww. składniki są niewątpliwie wystarczające do kontynuowania inwestycji i jej pełnej realizacji, co jest przedmiotem działalności części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem planowanej transakcji. W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – działalność prowadzona w ramach wyodrębnionych przez Wnioskodawcę składników majątkowych będzie obejmowała elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15 - Wyrok NSA). Skoro dla oceny spełnienia przesłanek właściwy jest moment zbycia zespołu składników majątkowych, nie ma znaczenia ich faktyczne wykorzystanie przez nabywcę – i zgodność z dotychczasowym sposobem wykorzystania. Faktyczny sposób wykorzystania Nieruchomości pozostanie przy tym niezmieniony.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt przeniesienia wraz z nieruchomością również zobowiązania, które są wprost wskazane ustawie jako element ZCP, należy uznać za zasadne zakwalifikowanie nieruchomości, jako zespołu składników wyodrębnionych: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Transakcję zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości poprzez jej sprzedaż do sp. z o.o. , należy uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Podsumowanie

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W ramach jednoosobowej działalności podjęto decyzje o zakupie działki i budowie na niej budynku. Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż działki wraz z trwającą budową do spółki z o.o.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym na rzecz sp. z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której zbycie zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż na rzecz sp. z o.o. działki wraz z trwającą budową budynku oraz prawem własności tej nieruchomości, nakładami na przedmiotową nieruchomość, dokumentami związanymi z trwającą budową (w tym prawa autorskie do tej dokumentacji jeżeli korzystanie z tej dokumentacji tego wymaga) tj. koncepcje, projekty budowlane, wszelkie zezwolenia, pozwolenia, środkami pieniężnymi i należnościami oraz zobowiązaniami związanymi z nieruchomością, związane z przedmiotową nieruchomością tj. koszty utrzymania nieruchomości koszty dzierżawy żurawia, zawartymi rezerwacyjnymi umowami sprzedaży lokali w budowanym budynku, umowami z podwykonawcami, odrębnym powierniczym rachunkiem bankowym oraz know-how. Przedmiotem realizowanej inwestycji budowlanej jest więc budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale przeznaczone do sprzedaży.

Zatem można uznać, że to co zamierza sprzedać Wnioskodawca to raczej zadanie gospodarcze, którego finałem ma być wybudowanie budynku i oddanie do użytkowania lokali znajdujących się w tym budynku. Budynek w budowie, w takim stanie, w jakim znajdować się będzie w dacie sprzedaży, nie może być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. Wprawdzie opisana nieruchomość, wraz ze wskazanymi w opisie sadnikami umożliwia Wnioskodawcy kontynuowanie inwestycji budowlanej, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli dostawie działki, na której prowadzona jest inwestycja budowlana nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sprzedawana działka wraz z trwająca budową budynku nie spełnia przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem Wnioskodawcy, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa, tajemnice przedsiębiorstwa czy pracownicy.

Wskazana działka z trwającą budową nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych. Nieruchomość, którą planuje sprzedać Wnioskodawca, ma na celu realizację przedsięwzięcia, polegającego na wybudowaniu budynku, ale jak wynika z opisu sprawy, w tym obiekcie „w budowie” ani w dacie oddania go do użytkowania, nie będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT. Nabyte składniki nie będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez sp. z o.o.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.