Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-321/15-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Opodatkowanie składek członkowskich i usług świadczonych w zamian za wynagrodzenie oraz ustalania wskaźnika proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; proporcja; składki-składki członkowskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 listopada 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2015 r. (skutecznie doręczone 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składek członkowskich i usług świadczonych w zamian za wynagrodzenie oraz ustalania wskaźnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składek członkowskich i usług świadczonych w zamian za wynagrodzenie oraz ustalania wskaźnika proporcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 maja 2015 r. (skutecznie doręczone 29 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. Reprezentuje on przedsiębiorców będących pracodawcami i prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób, mienia i usług detektywistycznych, specjalistycznego doradztwa i szkolenia kadr oraz producentów i dystrybutorów umundurowania, sprzętu i urządzeń dla firm ochrony osób, mienia i usług detektywistycznych, a także pojazdów specjalnych.

Wnioskodawca zrzesza jako członków, przedsiębiorców wymienionych w zdaniu poprzednim. Członkowie obowiązani są do uiszczania na rzecz związku comiesięcznych składek członkowskich. W ramach składek, członkowie otrzymują wsparcie związku szczegółowo opisane w par. 13 pkt 2 Statutu Wnioskodawcy (Statut w załączeniu). Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w Statucie, na mocy których w zamian za płaconą na rzecz Wnioskodawcy składkę członkowie Wnioskodawcy będą jedynie reprezentowani przed organami ustawodawczymi w zakresie konsultacji zmian w prawie bezpośrednio ich dotyczących. Za pozostałe świadczenia ze strony Wnioskodawcy takie jak: przesyłanie informacji o zmianach w prawie, korzystanie z mienia, urządzeń technicznych, poradnictwa, szkoleń, korzystanie z logo związku oraz za inne świadczenia Wnioskodawcy ustalone w umowie zawartej z członkiem, Wnioskodawcy przysługiwać będzie odrębne wynagrodzenie.

W piśmie uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informacje:

1.  Zgodnie z par. 13 pkt 2 Statutu PZP Ochrona, Członek Zwyczajny Związku lub jego pełnomocnicy mają prawo:
    1.  Uczestniczyć w Walnym Zgromadzeniu oraz korzystać z biernego i czynnego prawa wyborczego;
    2.  Brać udział w konsultacjach, naradach oraz wypowiadać się i wyrażać opinie we wszystkich sprawach dotyczących Związku;
    3.  Korzystać z ochrony i pomocy Związku w sporach z organami władzy i administracji rządowej, związkami pracowników oraz organami samorządu terytorialnego;
    4.  Otrzymywać rekomendacje związkowe, pod warunkiem prowadzenia działalności zgodnie z zasadami określonymi w statucie i nie zalegania ze składkami członkowskimi oraz certyfikaty wydawane pracodawcom zgodnie z zasadami określonymi w przyjętych przez Walne Zgromadzenie regulaminach. Korzystać nieodpłatnie z mienia, urządzeń technicznych, poradnictwa i szkoleń, które Związek i organizacje z nim stowarzyszone stawiają do dyspozycji członków;
    5.  Nosić odznakę organizacyjną na zasadach ustalonych przez Walne Zgromadzenie;
    6.  Korzystać z wszelkich innych możliwości jakie Związek stwarza swoim członkom.
2.  Po zmianie Statutu, za płaconą na rzecz Wnioskodawcy składkę członkowie Wnioskodawcy będą jedynie reprezentowani przez organami ustawodawczymi w zakresie konsultacji zmian w prawie bezpośrednio ich dotyczących – w zakresie realizacji wspólnych dla wszystkich członków celów statutowych. W pozostałym względzie składki członkowskie będą przeznaczane wyłącznie na potrzeby związane z utrzymaniem Związku oraz bieżącą działalnością.
3.  Po zmianie Statutu, członkowie w zamian za uiszczanie składki członkowskiej nie będą otrzymywać żadnego skonkretyzowanego świadczenia. Za wszystkie świadczenia – oprócz wymienionych w punkcie 2 powyżej – ze strony Wnioskodawcy, takie jak: przesyłanie informacji o zmianach w prawie, korzystanie z mienia, urządzeń technicznych, poradnictwa, szkoleń, korzystanie z logo związku oraz za inne świadczenia Wnioskodawcy ustalone w umowie zawartej z członkiem, Wnioskodawcy przysługiwać będzie odrębne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym płacone składki członkowskie będą zwolnione z VAT?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków czynności za które będzie pobierał wynagrodzenie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Wnioskodawca wyliczając wskaźnik proporcji powinien uwzględniać kwotę otrzymywanych składek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 cyt ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie, po zmianie Statutu, członek Wnioskodawcy nie będzie miał żadnych roszczeń do Wnioskodawcy o świadczenie jakichkolwiek usług. Otrzymywanej składki członkowskiej nie można uznać więc za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. Składki członkowskie nie stanowią również wynagrodzenia za dostawę towarów, bowiem w wyniku dokonania powyższych czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należności powyższe przeznaczane są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Związku/Wnioskodawcy, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych.

Zatem pobieranie wpisowego i składek członkowskich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu zaś takim podatkiem podlegać będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz członków. W tym bowiem przypadku, zapłata jest skorelowana z konkretnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, szczegółowo określonym w umowie zawieranej z danym członkiem.

Odnosząc się do kwestii wyliczania proporcji, to zdaniem Wnioskodawcy do wskaźnika proporcji nie należy ujmować sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w przypadku Wnioskodawcy składek członkowskich). Wskaźnik ten należy wyliczać tylko ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W przepisach regulujących kwestię wyliczania proporcji występuje pojęcie „czynności opodatkowane” oraz sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1370/09 wyjaśnia „że przez pierwsze z nich należy rozumieć czynności faktycznie objęte (bądź, które zostaną objęte) opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego). Natomiast w celu zidentyfikowania drugiego ze sformułowań można odwołać się do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez czynności „w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.” W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że jeżeli dany przychód pozostaje całkowicie poza sferą VAT, nie może być uwzględniany przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które są tym zakresem przedmiotowym VAT objęte. W tej części są tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. Sformułowanie to nie dotyczy zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Wynika stąd wniosek „że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, przy ustaleniu wskaźnika proporcji koniecznego do odliczenia podatku naliczonego, czynności nieopodatkowanych - nie włączamy do sumy wartości obrotów dla potrzeb liczenia tej proporcji. Takie stanowisko zostało też potwierdzone w orzeczeniach ETS interpretujących odpowiednie przepisy VI Dyrektywy (C-465/03).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług, jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym.

Zatem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tym samym, status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży towarów lub świadczenia usług jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca reprezentuje i zrzesza jako członków przedsiębiorców będących pracodawcami i prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób, mienia i usług detektywistycznych, specjalistycznego doradztwa i szkolenia kadr oraz producentów i dystrybutorów umundurowania, sprzętu i urządzeń dla firm ochrony osób, mienia i usług detektywistycznych, a także pojazdów specjalnych. Członkowie obowiązani są do uiszczania na rzecz związku comiesięcznych składek członkowskich.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w Statucie, na mocy których w zamian za płaconą na rzecz Wnioskodawcy składkę, członkowie Wnioskodawcy będą jedynie reprezentowani przed organami ustawodawczymi w zakresie konsultacji zmian w prawie bezpośrednio ich dotyczących – w zakresie realizacji wspólnych dla wszystkich członków celów statutowych. W pozostałym względzie składki członkowskie będą przeznaczane wyłącznie na potrzeby związane z utrzymaniem Związku oraz bieżącą działalnością. W zamian za uiszczanie składki członkowie nie będą otrzymywać żadnego skonkretyzowanego świadczenia. Za wszystkie świadczenia ze strony Wnioskodawcy, takie jak przesyłanie informacji o zmianach w prawie, korzystanie z mienia, urządzeń technicznych, poradnictwa, szkoleń, korzystanie z logo związku oraz za inne świadczenia Wnioskodawcy ustalone w umowie zawartej z członkiem, Wnioskodawcy przysługiwać będzie odrębne wynagrodzenie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Należy zauważyć, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność – składka członkowska, która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie.

Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, po zmianie statutu, składki członkowskie przeznaczane będą na potrzeby związane z utrzymaniem Związku / Wnioskodawcy, bieżącą działalnością i realizowaniem wspólnych dla członków celów statutowych, tj. reprezentacją przed organami ustawodawczymi w zakresie konsultacji zmian w prawie bezpośrednio ich dotyczących.

W konsekwencji zatem składki członkowskie nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz członków, takich jak przesyłanie informacji o zmianach w prawie, korzystanie z mienia, urządzeń technicznych, poradnictwa, szkoleń, korzystanie z logo związku, za które pobierane jest wynagrodzenie, należy uznać, że w tym przypadku występuje bezpośredni związek pomiędzy opłatą ponoszoną przez członków a wartością otrzymanych przez nich świadczeń. W takiej sytuacji otrzymane wynagrodzenie będzie konsekwencją wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę.

Zatem, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków w zamian za określone wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W analizowanej sprawie, jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, składki członkowskie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz członków, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie kwota otrzymywanych składek jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu wskaźnika proporcji określonego w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.