Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-636/16-2/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-20
Teza: 1) Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT? 2) Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały, środki trwałe lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu? 3) Czy analogiczne jak wskazane w pkt 1-2 powyżej skutki podatkowe wystąpią także w przypadku, gdy wskutek likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej II środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności oraz inne składniki majątku (opisane w pkt. 2) zostaną otrzymane przez Spółkę osobową, w której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności i niepieniężnych składników majątkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności i niepieniężnych składników majątkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej. Wniosek uzupełniono w dniu 17 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej – spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”). Na moment opisanego zdarzenia przyszłego Spółka osobowa będzie wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa II”), która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze ich przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Spółka osobowa nie powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, ani żadnej innej spółki kapitałowej.

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej II.

Majątek Spółki osobowej II powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki kapitałowej. Żaden udziałowiec nie wniesie do tej spółki dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W ramach swojej działalności, Spółka osobowa, Spółka kapitałowa/Spółka osobowa II będą prowadzić działalność zarobkową, której zakres obejmować może m.in.:

*   w zakresie obrotu (handlu) instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub tytułami uczestnictwa w funduszach kapitałowych) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   działalność finansową (np. udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę osobową, Spółkę kapitałową/Spółkę osobową II również innej działalności zarobkowej (m.in. świadczenia usług). Zatem Spółka kapitałowa/Spółka osobowa II, Spółka osobowa będą prowadzić działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT lub działalność w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 Ustawy o PIT oraz potencjalnie działalność w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o PIT i art. 2 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. 2014 poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Następnie, w zależności od decyzji biznesowej wspólników może mieć miejsce:

*   likwidacja Spółki osobowej i/lub Spółki osobowej II;
*   rozwiązanie Spółki osobowej i/lub Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W takich przypadkach Wnioskodawca (lub Spółka osobowa) może otrzymać m.in. (stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej lub KSH):

*   środki pieniężne, lub
*   wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek lub wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej/Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały lub inny majątek trwały lub obrotowy (dalej: „Inne Składniki majątkowe”).

Środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej lub Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody z działalności gospodarczej podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej/Spółki osobowej II.

Inne Składniki majątkowe zostaną uprzednio nabyte przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową (w przypadku Składników majątkowych nabytych przed przekształceniem w Spółkę osobową II) lub Spółkę osobową II (w przypadku Składników majątkowych nabytych po przekształceniu). Nabycie będzie mogło nastąpić drogą kupna lub w drodze ich objęcia przez Spółkę kapitałową, Spółkę osobową lub Spółkę osobową II w związku z emisją instrumentów finansowych (np. objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że koszty nabycia Składników majątkowych nie będą uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) ani przez Spółkę kapitałową, ani przez Wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcę), ani przez Wspólników Spółki osobowej II, w jakiejkolwiek formie.

Spółka osobowa, Spółka osobowa II/Spółka kapitałowa będą miały na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przed likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka osobowa i Spółka osobowa II będą uzyskiwać przychody z tytułu działalności w zakresie produkcji rolnej w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwentnie, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwane przez Spółkę osobową i Spółkę osobową II ustalane będą według zasad określonych w art. 14 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz.U. 2012, poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej mogą wystąpić niepodzielone zyski lub zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Jeżeli na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową II wystąpią tzw. zatrzymane zyski (rozumiane jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi), tj. zyski niepodzielone oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to ich wartość zostanie opodatkowana na dzień przekształcenia u udziałowców Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały, środki trwałe lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?
3.  Czy analogiczne jak wskazane w pkt 1-2 powyżej skutki podatkowe wystąpią także w przypadku, gdy wskutek likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej II środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności oraz inne składniki majątku (opisane w pkt 2) zostaną otrzymane przez Spółkę osobową, w której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem?
4.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Innych Składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie Składników majątkowych poniesione przez Spółkę kapitałową, lub Spółkę osobową albo Spółkę osobową II odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w majątku otrzymanym w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3. W zakresie pytania nr 4 – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały, środki trwałe lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. W związku z brakiem przychodu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – analogiczne jak wskazane powyżej skutki podatkowe (tj. brak po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o PIT) wystąpią także w przypadku, gdy wskutek likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej II wskazane powyżej środki pieniężne/wierzytelności oraz inne składniki majątku (opisane w pkt 2) zostaną otrzymane przez Spółkę osobową, w której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka jawna lub spółka komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został im przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółce jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PIT przychody z działów specjalnej produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy o PIT, jeżeli podatnik prowadzi księgi wskazujące te przychody.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Skoro środki pieniężne będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności Spółki osobowej, Spółki kapitałowej lub powstałej z jej przekształcenia Spółki osobowej II, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie środki pieniężne wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) opodatkowaniu (i) podatkiem dochodowym osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej/Spółki osobowej II. Ponadto, jeżeli na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową II wystąpią tzw. zatrzymane zyski (rozumiane jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi), tj. zyski niepodzielone oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to ich wartość zostanie opodatkowana na dzień przekształcenia u udziałowców Spółki kapitałowej (tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Wnioskodawca może otrzymać następujące rodzaje wierzytelności:

1.  wierzytelności, które stanowią środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, tj. wynikające z tytułu udzielonych pożyczek przez Spółkę osobową lub innych wierzytelności uprzednio zarachowanych przez Spółkę osobową jako przychód należny, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takich pożyczek. Wierzytelności te zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika; oraz
2.  wierzytelności inne niż te określone w art. 14 ust. 8 ustawy o PIT np. z tytułu pożyczek, które zostaną udzielone przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową lub wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową, wierzytelności, które wynikają z działalności Spółki osobowej ale nie zostaną spłacone na rzecz jej wspólnika (np. zostaną przez niego zbyte po likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązaniu bez postępowania likwidacyjnego).

Jednocześnie w przypadku, w którym Wnioskodawca na moment likwidacji uzyska wierzytelności zarachowane wcześniej jako przychód należny w podatku dochodowym oraz wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę osobową czy Spółkę osobową II, czy Spółkę kapitałową wówczas do takich wierzytelności zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Tym samym, uzyskanie tych wierzytelności nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest również różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Jednocześnie, według art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli ich zbycie nastąpiło po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, a dodatkowo ich zbycie nie następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie likwidacji neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny przychód może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia danych składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez niego w związku z likwidacją Spółki osobowej składników majątkowych np. papierów wartościowych, akcji, udziałów, środków trwałych lub towarów lub wierzytelności niestanowiących środków pieniężnych zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 - 85 KSH. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 12 lit. b ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji, gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne/inne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów KSH). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. KSH), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Słownik PWN).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, likwidacja oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności przez taki podmiot. Tym samym, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych/wierzytelności względem innych osób oraz innych składników majątkowych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o PIT.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego:

1.  środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek przez Spółkę osobową/Spółkę kapitałową/Spółkę osobową II lub inne wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT;
2.  inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały i środki trwałe lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego.

W następujących interpretacjach, organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, otrzymywane przez wspólnika środki pieniężne/wierzytelności względem innych osób korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, a otrzymywane przez wspólnika składniki majątkowe inne niż środki pieniężne nie stanowią dla otrzymującego je wspólnika przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB1/415-1243/14-2/AN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1019/14/JS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1022/14/JS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-466/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-489/14-2/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPB1/415-898/14-4/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-690/14-2/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-568/14-2/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB1/415-322/14-2/TW), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-961/13-4/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka osobowa w odróżnieniu od spółki kapitałowej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę osobową po przekształceniu są wspólnicy.

Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wszelkie przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (w tym otrzymanie przysporzeń majątkowych przez spółkę osobową) są traktowane jako przychody/koszty wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. W świetle powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymanie przez Spółkę osobową środków pieniężnych i innych składników majątku wskutek likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej II powinno być traktowane identycznie jak ich otrzymanie bezpośrednio przez wspólników (w tym Wnioskodawcę).

W konsekwencji, analogicznie sytuacji opisanych powyżej, także w takiej sytuacji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy w przypadkach określonych w art. 58 ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) – (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawodawca w przepisie tym wyjaśnił sytuację podatkową środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o którym mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 2330 – wskazuje się, że uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Z analizy cytowanego uprzednio przepisu art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy, należy rozumieć wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki.

Dyspozycją tego przepisu objęte są więc własne wierzytelności, które spółka osobowa pierwotnie rozpozna w rachunku podatkowym po stronie przychodów oraz wierzytelności, które powstaną wskutek udzielonej przez tę spółkę pożyczki.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania/likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast inne wierzytelności, w tym nabyte przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składniki majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej – spółki jawnej. Na moment opisanego zdarzenia przyszłego Spółka osobowa będzie wspólnikiem innej spółki osobowej, która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze ich przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Spółka osobowa nie powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, ani żadnej innej spółki kapitałowej.

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej II.

Majątek Spółki osobowej II powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki kapitałowej. Żaden udziałowiec nie wniesie do tej spółki dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W ramach swojej działalności, Spółka osobowa, Spółka kapitałowa/Spółka osobowa II będą prowadzić działalność zarobkową, której zakres obejmować może m.in.:

*   w zakresie obrotu (handlu) instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub tytułami uczestnictwa w funduszach kapitałowych) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   działalność finansową (np. udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę osobową, Spółkę kapitałową/Spółkę osobową II również innej działalności zarobkowej (m.in. świadczenia usług). Zatem Spółka kapitałowa/Spółka osobowa II, Spółka osobowa będą prowadzić działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT lub działalność w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 Ustawy o PIT oraz potencjalnie działalność w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o PIT i art. 2 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowej wspólników może mieć miejsce:

*   likwidacja Spółki osobowej i/lub Spółki osobowej II;
*   rozwiązanie Spółki osobowej i/lub Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W takich przypadkach Wnioskodawca (lub Spółka osobowa) może otrzymać m.in. (stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej lub KSH):

*   środki pieniężne, lub
*   wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek lub wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej/Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały lub inny majątek trwały lub obrotowy.

Środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej osobie/innym osobom pożyczki/pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub wierzytelności z tytułu innej działalności zarobkowej będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej lub Spółki osobowej II bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody z działalności gospodarczej podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej/Spółki osobowej II.

Inne Składniki majątkowe zostaną uprzednio nabyte przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową (w przypadku Składników majątkowych nabytych przed przekształceniem w Spółkę osobową II) lub Spółkę osobową II (w przypadku Składników majątkowych nabytych po przekształceniu). Nabycie będzie mogło nastąpić drogą kupna lub w drodze ich objęcia przez Spółkę kapitałową, Spółkę osobową lub Spółkę osobową II w związku z emisją instrumentów finansowych (np. objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że koszty nabycia Składników majątkowych nie będą uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) ani przez Spółkę kapitałową, ani przez Wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcę), ani przez Wspólników Spółki osobowej II, w jakiejkolwiek formie.

Spółka osobowa, Spółka osobowa II/Spółka kapitałowa będą miały na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przed likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka osobowa i Spółka osobowa II będą uzyskiwać przychody z tytułu działalności w zakresie produkcji rolnej w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwentnie, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwane przez Spółkę osobową i Spółkę osobową II ustalane będą według zasad określonych w art. 14 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej mogą wystąpić niepodzielone zyski lub zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Jeżeli na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową II wystąpią tzw. zatrzymane zyski (rozumiane jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi), tj. zyski niepodzielone oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to ich wartość zostanie opodatkowana na dzień przekształcenia u udziałowców Spółki kapitałowej.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie opisanych we wniosku składników majątku – na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej – nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych a także wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, mieści się w zakresie wyłączenia objętego art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wierzytelności te należy traktować tak jak środki pieniężne, co wynika z cytowanego uprzednio art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Natomiast Inne Składniki majątkowe (w tym wierzytelności pożyczkowe, które nie są wierzytelnościami wymienionymi w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. np. wierzytelności nabyte przez spółkę osobową lub wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem) stanowią składniki majątku spółki osobowej, których otrzymanie na moment jej likwidacji jest neutralne podatkowo, zaś moment opodatkowania jest odroczony do chwili, gdy Wnioskodawca odpłatnie zbędzie te składniki majątku – z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również otrzymanie przez Spółkę osobową ww. składników majątku wskutek likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej II będzie wywierało dla Wnioskodawcy skutki wskazane powyżej. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W związku z powyższym, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wszelkie przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (w tym otrzymanie przysporzeń majątkowych przez spółkę osobową) są traktowane jako przychody/koszty wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.