Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.13.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po momencie podziału.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. nr 3063- ILPB2.4510.250.2016.1.EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016r.(data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po momencie podziału (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie w odniesieniu do faktur korygujących koszty uzyskania przychodów wystawionych po dniu podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”). Jednocześnie, Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności produkcja świec, wkładów zniczowych oraz podgrzewaczy świecowych (dalej: „Działalność Produkcyjna”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dystrybucyjną podobnego asortymentu, przy czym sprzedaje nie tylko wyroby własne, ale również towary zakupione w celu odprzedaży (dalej: „Działalność Dystrybucyjna”).

Działalność Produkcyjna prowadzona jest samodzielnie (niezależnie od Działalności Dystrybucyjnej), w szczególności w fabryce świec zlokalizowanej w X (dalej również: „Dział Produkcji”), podczas gdy Działalność Dystrybucyjna prowadzona jest w szczególności poprzez zlokalizowany w Y dział sprzedaży (dalej: „Dział Sprzedaży”).

W związku z planowanym rozdzieleniem Działalności Produkcyjnej od Działalności Dystrybucyjnej (dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej), przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: ,,KSH”). tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka Przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie CIT.

W momencie podziału (dalej: „Moment podziału”) do Spółki przejmującej zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością Produkcyjną. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27c ustawy o VAT (dalej: ,.ZCP”). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła ZCP - będzie to część przedsiębiorstwa związana z Działalnością Dystrybucyjną.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej.

Rok podatkowy Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a rok Spółki dzielonej zaczyna się 1 kwietnia i kończy 31 marca. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej. Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawał tymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu będzie data po momencie podziału, podczas gdy dotyczyć będą one również świadczeń i operacji zrealizowanych przed momentem podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed momentem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po momencie podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że przed momentem podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach Działalności Produkcyjnej, co do których moment ich wykonania i zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po momencie podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT).

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z np. art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed momentem podziału lub po momencie podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed momentem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed momentem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po momencie podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Możliwe są również sytuacje, w których przed momentem podziału Spółka dzielona dokona płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę/usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby ZCP prowadzącego Działalność Produkcyjną, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po momencie podziału i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca (wówczas też dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na Spółkę przejmującą lub Spółkę dzieloną).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby /CP prowadzącego Działalność Produkcyjną, od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dalej: „WNT”) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed momentem podziału, a towary zostaną dostarczone już po momencie podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną jeszcze przed momentem podziału, a zagraniczny dostawca wystaw i fakturę dokumentującą tą dostawę już po momencie podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących zrealizowanej przed momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą.

Możliwe jest również, iż po momencie podziału Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed momentem podziału.

Możliwe jest również, iż po momencie podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP prowadzącego Działalność Produkcyjną, która to wartość stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed momentem Podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po momencie podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed momentem podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc, w którym wystąpi moment podziału zostanie wypłacone do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił moment podziału. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP należnego za miesiąc w którym wystąpi moment podziału zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłat) składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpi moment podziału (a wypłacanych w miesiącu podziału przez Spółkę Dzieloną) dokona faktycznie Spółka Dzielona w miesiącu następującym po momencie podziału.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych przed momentem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po momencie podziału, (ii) jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po momencie podziału ?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez niego przed momentem podziału (dotyczących wydzielanej ZCP). jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po momencie podziału przez Spółkę przejmującą ?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym wystąpi moment podziału, przy założeniu, że wynagrodzenia za pracę wypłacone zostaną nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy ?
4.  Która spółka (Wnioskodawca czy Spółka przejmująca) będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne dotyczących do wynagrodzeń związanych z wydzielaną ZCP, należnych za wynagrodzenia za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym przypadnie moment podziału ?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym wystąpi moment podziału, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku ?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po momencie podziału przez Spółkę przejmującą ?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po momencie podziału ?
8.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed momentem podziału, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres przed momentem podziału ?
9.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed momentem podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po momencie podziału ?
10.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować i w jakim okresie dla celów CIT korekty podatku od nieruchomości za okresy występujące przed momentem podziału w zakresie dotyczącym nieruchomości wchodzących w skład wydzielanej ZCP ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 7. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony w odrębnych interpretacjach

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych po momencie podziału, jeżeli dotyczą one kosztów potrącalnych po momencie podziału (tj. rozliczonych już przez Spółkę przejmującą). W przeciwnym przypadku faktury korygujące powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie w okresie przed momentem podziału, to wówczas Wnioskodawca powinien:

1.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił moment podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w tym roku lub latach poprzedzających ten rok,
2.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił podział koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały po momencie podziału, a dotyczące ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił moment podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Ponadto w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił moment podziału przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed momentem podziału dany wydatek związany z Działalnością Produkcyjną zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok, w którym nastąpił moment podziału. Natomiast, jeśli dany wydatek związany z Działalnością Produkcyjną zostanie ujęty po momencie podziału w księgach Spółki przejmującej, wówczas Wnioskodawca nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpił podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po momencie podziału faktura korygująca będzie wynikiem uzyskania rabatu albo zwrotu nabytego uprzednio towaru, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po momencie podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych po momencie wydzielenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych po momencie podziału, jeżeli dotyczą one kosztów potrącalnych po momencie podziału (tj. rozliczonych już przez Spółkę przejmującą). W przeciwnym przypadku faktury korygujące powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidulanej z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.250.2016.1.EK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej także: „O.p.”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c § 1 O.p. stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.).

Przytoczony przepis wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą tylko te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Ponadto przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, zatem ten moment jest istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego, przechodzi do osoby prawnej dzielonej lub przejmującej. Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś zaznaczył, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale tylko te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi) w dniu podziału. Sukcesji nie podlegają zaś prawa i obowiązki podatkowe, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już „skonsumowane” rozliczeniem dokonanym przez spółkę podlegającą podziałowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Spółka dzielona) powziął wątpliwości, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów podatkowych wynikających z faktur korygujących, związanych z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem składników majątkowych składających się na wydzieloną ZCP, wystawionych po dniu podziału (wydzielenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy otrzymane po dniu podziału faktury korygujące koszty uzyskania przychodów związane z wydzieloną ZCP dotyczą kosztów potrąconych przez Wnioskodawcę, to on będzie uprawniony do ujmowania tych faktur dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na to, że przedstawiony przez niego sposób rozliczenia, po dniu podziału, kosztów związanych z działalnością wydzielonej ZCP pomija kwestię przyczyny dokonania tych korekt, która w przedmiotowej sprawie jest decydująca.

Zasady podatkowego ujmowania korekty kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/ kosztów uzyskania przychodów, wynikające z otrzymanych faktur korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. przychody/koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz.1595) wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. art. 15 ust. 4i, wskazano, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości przychodu w roku dokonania korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (druk sejmowy nr 3432, Sejm VII kadencji).

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT o momencie dokonania korekty kosztów podatkowych, wynikającej z otrzymanej faktury korygującej, decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać, że o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych w przypadku wystawienia, w dniu podziału lub po tym dniu faktur korygujących dotyczących działalności wydzielonej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, determinująca datę, do jakiej odnieść należy korektę.

Tym samym, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów spoczywać będzie na spółce dzielonej, czyli Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zauważyć, że wprawdzie Wnioskodawca wskazał, iż w sytuacji, gdy korekta faktur jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki to on powinien dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu. Jednakże uznał, że uprawnienie to przysługuje mu w związku z tym, iż to on pierwotnie potrącił korygowany koszt, a nie z uwagi na przyczynę wystawienia tej korekty.

Natomiast, w przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostaną otrzymane w dniu wydzielenia lub po tym dniu i będą pozostawać w związku ze składnikami wydzielonej ZCP przejętej przez spółkę przejmującą – zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie spółka przejmująca.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po momencie podziału (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7), z uwagi na pominięcie w przyjętym sposobie rozliczania faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, związanych z wydzielona ZCP, przyczyn ich wystawienia jest nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.250.2016.1.EK.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną.