Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1268/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego – zmiana przeznaczenia lokalu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; najem; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2014r. (data wpływu 8 września 2014r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014r. (data wpływu 9 grudnia 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014r. (data wpływu 9 grudnia 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 listopada 2014r. znak: IBPP2/443-878/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statut. Zgodnie z zapisem art. 1 ust. 2, 3, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o Spółdzielniach mieszkaniowych z późniejszymi zmianami oraz zapisami statutu spółdzielnia realizuje przedmiot swojej działalności poprzez:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali.
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej własność oraz własność członków, nabytą od spółdzielni w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach, jak też niestanowiących jej mienia lub mienia jej członków na podstawie zawartych umów z właścicielami nieruchomości. Spółdzielnia realizuje swoje cele statutowe między innymi poprzez budowanie lokali mieszkalnych w celu sprzedaży z zyskiem na zasadzie deweloperskiej. Aby ułatwić klientom zakup lokali mieszkalnych spółdzielnia wprowadziła do swojej oferty możliwość sprzedaży lokali na raty z jednoczesnym zawarciem umowy najmu tego lokalu.

Oferta sprzedaży lokalu wraz umową najmu polega na podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu wraz z umową najmu lokalu w formie aktu notarialnego z rozłożeniem ceny nabycia lokalu na raty. Jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży lokalu strony zawierają umowę najmu tego lokalu, na czas trwania przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu t.j. do dokonania zapłaty całej ceny sprzedaży lokalu. Umową wiodącą jest więc przedwstępna umowa sprzedaży. Umowa najmu jest jedynie umową towarzyszącą, dzięki której nabywca lokalu może w nim zamieszkać jeszcze przed zapłatą całej ceny lokalu. Przeniesienie własności lokalu na nabywcę nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży. Pierwsza wpłata (zadatek) na poczet sprzedaży wynosi nie mniej niż 20% ceny sprzedaży lokalu. Reszta ceny sprzedaży jest spłacona w ratach. Okres spłaty jest indywidualnie uzgodniony z nabywcą i wynosi 12, 20, 28, 30 lat.

Spółdzielnia mieszkaniowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w rejestrze nr … w Sądzie Rejonowym(\`(...)\`). Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług najmu, dzierżawy oraz prowadzonych inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT.

Lokale mieszkalne opisane we wniosku nie są zaliczane do środków trwałych. W stosunku do części z tych lokali w akcie notarialnym ustanowiono odrębną własność lokalu na rzecz spółdzielni, która po zapłacie całej ceny zostanie przeniesiona na nabywcę, a w stosunku do niektórych takie ustanowienie nie nastąpiło i nastąpi dopiero po spłacie całości ceny sprzedaży. Część z ww. lokali nie jest więc w ogóle wyodrębniona w sensie prawnym. Tym samym nie może stanowić środka trwałego spółdzielni i nie można mówić o zmianie przeznaczenia lokalu, który nie istnieje w sensie prawnym.

Decyzję o tym, że lokale mieszkalne będą sprzedawane w systemie ratalnym podjął zarząd spółdzielni, w oparciu o zatwierdzony przez radę nadzorczą regulamin sprzedaży mieszkań.

13 mieszkań zostało sprzedanych jeszcze w czasie trwania budowy. Ich cena była rozłożona na kilka rat obejmujących cały okres trwania budowy. 7 pozostałych mieszkań zostało sprzedanych już po zakończeniu budowy w systemie wieloletnich rat i z jednoczesnym zawarciem subsydiarnej umowy najmu lokalu na czas spłaty rat na poczet ceny lokalu.

Okres budowy budynku rozpoczął się po uzyskaniu pozwolenia na budowę - decyzja nr 903/2011r. z dnia 28 kwietnia 2011r. a zakończył 30 września 2012 r. W tym okresie spółdzielnia dokonywała odliczenia podatku naliczonego na bieżąco.

Zgodnie z treścią aktów notarialnych umowy przedwstępnej sprzedaży od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nabywca wnosi na rzecz spółdzielni dwa rodzaje opłat:

1.  Ratę na poczet ceny zakupu lokalu
2.  Czynsz najmu, na który składają się koszty utrzymania lokalu i zysk spółdzielni określony jako koszt pieniądza zaangażowanego przez spółdzielnię w celu wybudowania lokalu. Koszt pieniądza określony został jako 3 miesięczna stawka WIBOR obliczona od niespłaconej części ceny lokalu. Taki kształt opłat jest zgodny z ustawą o ochronie praw lokatorów z dnia 21 czerwiec 2001 art. 8a ust. 4b pkt 2.

W okresie przedwstępnej umowy sprzedaży mogą wystąpić zmiany dotyczące zapłaty całej ceny sprzedaży (przeniesienie własności) lub rozwiązanie umowy i rezygnacja z kupna lokalu.

W piśmie 4 grudnia 2014r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.  Akt notarialny dotyczący sprzedaży mieszkania zostanie podpisany po spłacie wszystkich rat więc nawet po 30 latach od momentu podpisania umowy przedwstępnej umowy sprzedaży, która także zawierana jest w formie aktu notarialnego.
2.  Wydanie lokalu nabywcy następuje po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego ale przed podpisaniem notarialnej umowy przeniesienia własności lokalu.
3.  Przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego spółdzielnia otrzymuje 20% ceny lokalu w postaci zadatku. Następnie przez cały okres kredytowania czyli przed podpisaniem notarialnej umowy sprzedaży spółdzielnia otrzymuje od nabywcy zaliczki na pozostałe 80% ceny lokalu.
4.  Przedwstępne umowy sprzedaży i związane z nimi umowy najmu umożliwiające zamieszkiwanie w lokalu jeszcze przed przeniesieniem własności zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej
5.  Lokale mieszkalne wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne.
6.  Z umowy najmu lokalu wynika, że lokal wykorzystywany jest przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.
7.  W sytuacji kiedy dojdzie do rozwiązania umowy przedwstępnej spółdzielnia zatrzymuje wpłacony zadatek w wysokości 20% wartości. Pozostałe kwoty rat wpłaconych w formie zaliczek na poczet ceny sprzedaży spółdzielnia zwróci nabywcy po opuszczeniu przez niego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

2.Czy w związku z zawarciem umowy najmu z tymi samymi osobami, które zawierały przedwstępne umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego należy dokonać korekty podatku VAT w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. - zmiana przeznaczenia lokalu polegająca na wykorzystaniu do czynności zwolnionych powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego?

3.Czy w sytuacji, w której w sensie prawnym lokal jest niewyodrębniony i nie posiada założonej księgi wieczystej następuje zmiana przeznaczenia i należy dokonać korekty podatku naliczonego?

5.Czy całkowita spłata rat (przeniesienie własności) lub zerwanie umowy przedwstępnej umowy sprzedaży, a co za tym idzie umowy najmu i rezygnacja z kupna lokalu rodzi konieczność korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Umowa najmu dotyczy sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ustawy. Umowa przedwstępna sprzedaży tego samego lokalu mieszkalnego dotyczy sprzedaży opodatkowanej.

W sumie podatek należny będzie odprowadzany od spłacanych rat sprzedaży opodatkowanej w związku z tym podatek naliczony odliczony w okresie trwania inwestycji nie powinien być korygowany.

Zdaniem spółdzielni w związku z tym, że lokale nie stanowią środka trwałego spółdzielni, a niektóre z nich nie są nawet wyodrębnione i nie mają założonej księgi wieczystej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu i nie powinno się korygować podatku naliczonego.

Całkowita spłata ceny sprzedaży lokalu, rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy najmu lub rezygnacja z kupna mieszkania nie powinna skutkować korektą podatku naliczonego, ponieważ wtedy VAT zostałby zapłacony dwukrotnie. Raz przy każdej racie na poczet ceny, a po raz drugi przy przeniesieniu własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia realizuje swoje cele statutowe między innymi poprzez budowanie lokali mieszkalnych w celu sprzedaży z zyskiem na zasadzie deweloperskiej. Po wybudowaniu budynku 13 mieszkań zostało sprzedanych jeszcze w czasie trwania budowy, a 7 pozostałych mieszkań zostało sprzedanych już po zakończeniu budowy w systemie ratalnym z jednoczesną umowa najmu. Umowy najmu zostały zawarte na okres do dnia zawarcia właściwej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Umowa najmu zostaje zawarta jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży i stanowi załącznik do aktu notarialnego. Sprzedaż mieszkania w momencie oddania mieszkania w najem nastąpi po upływie 30 lat. Przeniesienie własności lokalu na nabywcę nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży. Okres budowy budynku rozpoczął się po uzyskaniu pozwolenia na budowę decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r. a zakończył 30 września 2012r. W tym okresie Spółdzielnia dokonywała odliczenia podatku naliczonego na bieżąco. Lokale mieszkalne wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne. Z umowy najmu lokalu wynika, że lokal wykorzystywany jest przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca budował budynki mieszkalne w ramach działalności developerskiej z przeznaczeniem do sprzedaży. Jeżeli zatem przez cały okres budowy (zakupu budynku) Wnioskodawca planował przeznaczyć lokale mieszkalne do sprzedaży opodatkowanej, to Wnioskodawcy na etapie budowy (bądź zakupu) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca takiego odliczenia dokonywał na bieżąco.

W sytuacji natomiast, gdy po wybudowaniu część z lokali mieszkalnych została przeznaczona na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych lokali.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności opodatkowanych, ale następnie jako rozwiązanie docelowe przyjął, że lokale mieszkalne będą przedmiotem czynności zwolnionych (najem).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem lokali mieszkalnych do użytkowania należy stwierdzić, że dokonanie korekty odliczanego podatku naliczonego jest konieczne, a jedynym uprawnionym trybem korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie wynajmowanych lokali mieszkalnych, jest tryb wskazany w cyt. art. 91 ust. 8.

Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę towarów lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tych towarów. Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowych lokali nie wykorzystał ich bowiem do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktyczne lokale posłużyły są czynności zwolnione od podatku – najem.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru lub świadczenie usług, a nie zapłata, zatem fakt przyjmowania zaliczek na przyszłą sprzedaż lokalu, który faktycznie jest przedmiotem najmu, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Lokale służą bowiem rzeczywiście wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku.

W związku z powyższym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekty podatku naliczonego wymaga każda zmiana przeznaczenia, bez wpływu na obowiązek korekty pozostaje brak założonej księgi wieczystej i niewyodrębnienie lokalu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 5 należy ponownie wyjaśnić, że każdorazowa zmiana przeznaczenia wykorzystanych towarów i usług do budowy budynków, w których mieszczą się lokale mieszkalne w okresie korekty skutkuje obowiązkiem dokonania korekty w oparciu o przepisy art. 91 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pozostałymi pytaniami będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.