Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.32.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-21
Teza: w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. aportu
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa; spółki-spółka komandytowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego - **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udział we współwłasności prawa ochronnego do znaku towarowego, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410). Udział w prawie ochronnym do znaku towarowego zostanie przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem praw będzie brat Wnioskodawcy, który również otrzyma przedmiotowe prawa do majątku prywatnego.

Wnioskodawca wraz z bratem rozważają aport przedmiotowych praw do spółki komandytowej, w której są wspólnikami. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy i jego brata (wspólnika) będzie wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład.

Wnioskodawca oraz Jego brat nie jest i w momencie wniesienia aportu do spółki nie będą czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Jej brat nie prowadzą i w momencie aportu nie będą prowadzić jednoosobowej działalności gospodarczej.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Znak będzie wykorzystywany przez spółkę komandytową do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego nabytego uprzednio w drodze darowizny do majątku prywatnego, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania, że aport praw ochronnych do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci udziału we współwłasności praw ochronnych do znaku towarowego w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według której, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, że prawo ochronne do znaku towarowego nie może spełnia definicji towarów. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że jeżeli przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego nie można zakwalifikować jako dostawy towarów, to zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa ochronnego powinno zostać uznane za świadczenie usług. Zatem znak towarowy mieści się w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”.

Zasadą pozostanie jednak opodatkowanie takiego świadczenia usług, które ma charakter odpłatny, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem aportu jest wartość niematerialna i prawna, to czynność ta podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Jednocześnie, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest uznanie, iż nie powinien On być uznany za podatnika VAT z tytułu planowanego aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego. Zdaniem Wnioskodawcy uznanie czynności jednorazowej, jaką jest wniesienie udziału we współwłasności praw ochronnych do znaku towarowego do spółki za działalność gospodarczą oznaczałoby, że Wnioskodawca będzie miał zamiar dokonywać tej czynności wielokrotnie. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, działanie to nie będzie wykonywane w ramach profesjonalnego obrotu. Znak będzie stanowił wartość niematerialną i prawną dopiero z chwilą wprowadzenia go do ewidencji spółki komandytowej. Zatem czynność aportu z majątku prywatnego udziału w prawach ochronnych do znaku towarowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe: Interpretacja z dnia 2 września 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/4512-1-415/15-4/AS.

W przypadku uznania przez Organ, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania VAT dla przedmiotu aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, i tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80) wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowana według obiektywnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, do spółki komandytowej w zamian za Udział Spółkowy będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość udziału spółkowego rozumianego, jako ogół praw i obowiązków, które otrzyma w zamian za aport, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jakiej wysokości powinna być przyjęta wartość udziału kapitałowego. Udział w zysku spółki komandytowej nie został w sposób szczegółowy uregulowany w przepisach. Oznacza to, że w tej kwestii należy stosować przepisy o spółce jawnej. Stosownie do art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zapis art. 37 § 1 kodeksu spółek handlowych przepisy rozdziału 3 (Działu I, Tytułu II kodeksu spółek handlowych) mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Zatem reguła zawarta w art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych będzie mieć zastosowanie, o ile wspólnicy w umowie spółki nie określą udziału kapitałowego w inny sposób.

W rezultacie, jeśli wspólnicy spółki komandytowej określą w umowie spółki udział kapitałowy, w innej wysokości, to wówczas tak określona wysokość udziału kapitałowego wydanego za aport powinna zostać przyjęta, jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 5 tego artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z ust. 9 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów ustalając, czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności Wnioskodawca winien uwzględnić zapisy powołanego wyżej art. 113 ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest uznawane za prawidłowe w interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo: Interpretacja z dnia 27 października 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPP3/4512-472/16-1/ASz, interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2015 r Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/4512-429/15-4/AJB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 1 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 120 ust. 2 ww. ustawy, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Prawo znaków towarowych to przepisy należące do działu prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo własności przemysłowej. Znakiem towarowym są wszelkie znaki, oznaczenia, symbole, których zadaniem jest indywidualizowanie towarów lub usług na rynku. Uważa się, że znaki pełnią trzy funkcje: oznaczania pochodzenia, jakościową, reklamową.

Znak towarowy oznacza pochodzenie, gdy wskazuje, że opatrzone tym znakiem towary lub usługi pochodzą z tego samego źródła (gwarantującego i kontrolującego ich jakość). Funkcja jakościowa znaku towarowego polega na informowaniu przez znak, że wszystkie opatrzone nim towary lub usługi są takiej samej jakości. Funkcję reklamową wypełnia znak, jeśli zachęca on do zakupu opatrzonych tym znakiem towarów lub usług. A tak się dzieje, jeśli klienci z danym znakiem towarowym kojarzą dobrą jakość towarów lub usług lub też znak ten przyciąga uwagę klientów - wywołuje u nich pozytywne skojarzenia lub w inny sposób pozytywnie oddziaływa. Funkcję reklamową przede wszystkim realizują renomowane znaki towarowe.

Własność intelektualna przynosić może uprawnionemu korzyść dzięki właściwemu zarządzaniu prawami wyłącznymi. Zarządzanie obejmuje działania związane z rejestrowaniem, nabywaniem, zachowywaniem, wykonywaniem i rozporządzaniem prawami własności intelektualnej.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do innego podmiotu (np. spółki), gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym, gdyż wnoszący aport do spółki komandytowej uzyskuje w zamian udziały tej spółki.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z cyt. powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany otrzyma do majątku osobistego w drodze darowizny udział we współwłasności prawa ochronnego do znaku towarowego. Drugim współwłaścicielem praw będzie brat Wnioskodawcy. Zainteresowany wraz z bratem rozważają aport prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki komandytowej, w której są wspólnikami. Znak towarowy będzie wykorzystywany przez spółkę do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego nabytego uprzednio w drodze darowizny do majątku prywatnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do okoliczności analizowanej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem do spółki komandytowej udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występować w ramach tej czynności jako podatnik podatku VAT. Czynność dokonywana przez Wnioskodawcę będzie spełniać definicję odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego, czyli oznaczenie pochodzenia, jakościowa oraz reklamowa powodują, że niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze „życia prywatnego”, w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i nie korzystanie z nich, w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z niego wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wniesienie aportu w postaci udziału we współwłasności praw ochronnych do znaku towarowego w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia podstawy opodatkowania aportu udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2‑5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Na mocy art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu (w drodze darowizny) udziału we współwłasności prawa ochronnego do znaku towarowego Wnioskodawca rozważy wniesienie ww. udziału aportem do spółki komandytowej, w której jest jednym ze wspólników. Wynagrodzeniem Zainteresowanego będzie wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład. Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej.

Odnosząc się do powyższych okoliczności sprawy należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość szacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla rozważanej przez Stronę czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego w zamian za objęcie udziału w spółce komandytowej będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z wniosku wynika, że wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków, który Strona otrzyma w zamian za aport udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego do spółki komandytowej stanowić będzie wartość udziału spółkowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z planowaną czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego w zamian za objęcie udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca powinien uwzględnić regulacje art. 113 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak stanowi art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że ustawodawca co do zasady przewidział zastosowanie zwolnienia podmiotowego dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego zastosowanie zwolnienia jest możliwe, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem przy rozpatrywaniu obowiązku podatkowego w związku z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego w zamian za udział w spółce komandytowej Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę regulację wynikające z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało je uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna znak ILPP1/4512-1-415/15-4/AS na którą powołuje się Wnioskodawca w celu poparcia własnego stanowiska w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania wniesienia aportem znaku towarowego do spółki jawnej, zatem odnosi się do innego stanu faktycznego niż ten zaprezentowany w przedstawionym wniosku, w związku z tym nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w ww. interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla brata Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.