Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.374.2018.3.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; syndycy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W stosunku do Wnioskodawcy ogłoszono upadłość. Zgodnie z przepisem art. 144 prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości spółki, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Tak wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12 (orzeczenie prawomocne). W związku z czym jako Wnioskodawca złożonego wniosku została wskazana spółka reprezentowana przez syndyka.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, pow. 1,4443 ha, dla której prowadzone są księgi wieczyste, zwanej dalej „Nieruchomością”. Nieruchomość składa się z działek o numerach ew.: XX/30, z obrębu C oraz działek ew.: XX/73 z obrębu C; jest ogrodzona i zabudowana: budynkiem hotelowo-gastronomicznym o pow. użyt. 1.205,98 m2, dla budynku dopuszczona jest zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną, łącznikiem o pow. użyt. 13,81 m2, oficyną mieszkalną o pow. 538,07 m2, kręgielnią o pow. 184,15 m2, oficyną gospodarczą pow. 92,43 m2, drogami i placami, oczyszczalnią ścieków.

Nieruchomości (obie działki) zostały przez Wnioskodawcę zakupione w 2006 r. Czynność nabycia nie była opodatkowana podatkiem VAT w związku z czym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z zakupem.

W związku z tym, że zakupione nieruchomości były w złym stanie technicznym, Wnioskodawca zmuszony był ponieść na nie znaczne nakłady inwestycyjne.

Zakończenie inwestycji i oddanie do użytkowania budynków i budowli na działce nr XX/30 nastąpiło w dwóch etapach (indywidualne nakłady na każdy z obiektów znajdujących się na działce przekroczyły 30% ich wartości początkowej, a niektóre budynki są nowowybudowane):

*   etap pierwszy - w dniu 10 czerwca 2010 r. został oddany do użytkowania budynek kręgielni (zwany Starą Kręgielnią), w którym rozpoczęto działalność gastronomiczną (restauracja, bar, kawiarnia), oraz obiekty pomocnicze: budynek oficyny gospodarczej (zaplecze techniczno -gospodarcze wspólne dla wszystkich obiektów), ogrodzenie (wspólne dla obu działek), drogi i place (wspólne dla obu działek), wewnętrzna kanalizacja deszczowa (wspólna dla wszystkich obiektów), zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków (wspólna dla wszystkich obiektów);
*   etap drugi - w dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek, w którym rozpoczęto działalność hotelowo-gastronomiczną (pokoje hotelowe, sale konferencyjne, restauracje, bary, kawiarnie), oraz budynek oficyny mieszkalnej, w którym rozpoczęto działalność hotelową (pokoje hotelowe). Oba te budynki połączone zostały łącznikiem, którego koszt wytworzenia został doliczony do wartości budynku jako ulepszenie.

Po ww. datach odnośnie budynków i budowli na działce nr XX/30 nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Wszystkie obiekty na działce nr XX/30 były wykorzystywane w ramach własnej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy - hotel i restauracja (nie były najmowane ani dzierżawione w całości podmiotom trzecim).

Działka nr XX/73 w dniu nabycia w 2006 r. nie była zabudowana. W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce część budynku oficyny mieszkalnej (pozostała część znajduje się na działce nr XX/30). W dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek oficyny mieszkalnej, w którym Wnioskodawca rozpoczął własną działalność hotelową (pokoje hotelowe). Jest to obiekt nowowybudowany. Obiekt był wykorzystywany w ramach własnej działalności opodatkowanej sprzedającego (nie był najmowany ani dzierżawiony w całości podmiotom trzecim).

W związku z ponoszonymi nakładami, Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Po ww. datach na żadnym z budynków, budowli lub ich części nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nakłady inwestycyjne dotyczyły wszystkich budynków, budowli znajdujących się na obu ww. działkach i w każdym przypadku przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że posadowione na nieruchomości ogrodzenie, drogi, place, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). Budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem ulepszeń były wykorzystywane po ich ulepszeniu przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ww. informacje zostały udzielone w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez upadłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości (obu zabudowanych działek) będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym hotel i restaurację w kompleksie pod nazwą „(…)” (budynki, budowle lub ich części). Działalność Wnioskodawcy podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Planowane sprzedaże nieruchomości będą dokonywane po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w całym kompleksie opisanej wyżej działalności Wnioskodawcy (licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia). Nieruchomości nie były oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należ rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna by odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższa interpretacja przepisów jest zbieżna ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512 -873/15-3/S/RD a ewentualne wszelkie wątpliwości organu w zakresie interpretacji powołanych przepisów prawa powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, z późn. zm.) – Prawo upadłościowe, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziegokomisarza i zastępcę sędziegokomisarza oraz syndyka.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ww. ustawy, funkcję syndyka może pełnić osoba fizyczna, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i licencję doradcy restrukturyzacyjnego.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 cyt. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka, czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemukomisarzowi.

Zatem syndyk działając w zastępstwie zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na podmiocie będącemu w upadłości likwidacyjnej. Tym samym sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, bądź wykonanie jakiejkolwiek usługi przez syndyka w ramach tego procesu, stanowi odpowiednio dostawę towaru albo świadczenie usług.

Przy czym wskazać należy, że upadły traci jedynie prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, nie przestaje jednak być podmiotem praw i obowiązków składających się na ten majątek. Tak więc decydującym dla oceny skutków podatkowych czynności syndyka w tym zakresie jest analiza okoliczności faktycznych towarzyszących działalności upadłego, a nie syndyka, bowiem syndyk masy upadłości dokonując zbycia towarów upadłego działa w imieniu własnym, jednakże na rachunek upadłego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej. Nieruchomość składa się z działek o numerach ew.: XX/30 oraz ew.: XX/73; jest ogrodzona i zabudowana: budynkiem hotelowo-gastronomicznym (…), dla budynku dopuszczona jest zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną, łącznikiem, oficyną mieszkalną, kręgielnią, oficyną gospodarczą, drogami i placami, oczyszczalnią ścieków.

Nieruchomości (obie działki) zostały przez Wnioskodawcę zakupione w 2006 r. Czynność nabycia nie była opodatkowana podatkiem VAT w związku z czym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z zakupem.

W związku z tym, że zakupione nieruchomości były w złym stanie technicznym, Wnioskodawca zmuszony był ponieść na nie znaczne nakłady inwestycyjne.

Zakończenie inwestycji i oddanie do użytkowania budynków i budowli na działce nr XX/30 nastąpiło w dwóch etapach (indywidualne nakłady na każdy z obiektów znajdujących się na działce przekroczyły 30% ich wartości początkowej, a niektóre budynki są nowowybudowane):

*   etap pierwszy - w dniu 10 czerwca 2010 r. został oddany do użytkowania budynek kręgielni (zwany Starą Kręgielnią), w którym rozpoczęto działalność gastronomiczną (restauracja, bar, kawiarnia), oraz obiekty pomocnicze: budynek oficyny gospodarczej (zaplecze techniczno -gospodarcze wspólne dla wszystkich obiektów), ogrodzenie (wspólne dla obu działek), drogi i place (wspólne dla obu działek), wewnętrzna kanalizacja deszczowa (wspólna dla wszystkich obiektów), zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków (wspólna dla wszystkich obiektów);
*   etap drugi - w dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek, w którym rozpoczęto działalność hotelowo-gastronomiczną (pokoje hotelowe, sale konferencyjne, restauracje, bary, kawiarnie), oraz budynek oficyny mieszkalnej, w którym rozpoczęto działalność hotelową (pokoje hotelowe). Oba te budynki połączone zostały łącznikiem, którego koszt wytworzenia został doliczony do wartości budynku jako ulepszenie.

Po ww. datach odnośnie budynków i budowli na działce nr XX/30 nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Wszystkie obiekty na działce nr XX/30 były wykorzystywane w ramach własnej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy - hotel i restauracja (nie były najmowane ani dzierżawione w całości podmiotom trzecim).

Działka nr XX/73 w dniu nabycia w 2006 r. nie była zabudowana. W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce część budynku oficyny mieszkalnej (pozostała część znajduje się na działce nr XX/30). W dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek oficyny mieszkalnej, w którym Wnioskodawca rozpoczął własną działalność hotelową (pokoje hotelowe). Jest to obiekt nowowybudowany. Obiekt był wykorzystywany w ramach własnej działalności opodatkowanej sprzedającego (nie był najmowany ani dzierżawiony w całości podmiotom trzecim).

W związku z ponoszonymi nakładami, Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Po ww. datach na żadnym z budynków, budowli lub ich części nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nakłady inwestycyjne dotyczyły wszystkich budynków, budowli znajdujących się na obu ww. działkach i w każdym przypadku przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich.

Posadowione na nieruchomości ogrodzenie, drogi, place, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem ulepszeń były wykorzystywane po ich ulepszeniu przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ,,budynki, budowle, lub ich części). W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm).

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że sprzedaż nowowybudowanych (przez Wnioskodawcę) obiektów, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – po wybudowaniu nieruchomości przez Wnioskodawcę, zostały one oddane do użytkowania (na cele własnej działalności gospodarczej), a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto po oddaniu ww. obiektów do użytkowania nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę nowowybudowanych budynków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do pozostałych budynków i budowli oraz ich części nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że po dokonaniu przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie przedmiotowych zabudowań przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów (od momentu ich nabycia 2006 r. aż do oddania do użytkowania po ulepszeniu), nie nastąpiło ich wydanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). W konsekwencji powyższego, przedmiotowa transakcja sprzedaży części nieruchomości, na której znajdują się ww. obiekty nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem będzie się ona odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ze względu na zły stan techniczny przedmiotowych zabudowań poniósł nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co istotne w analizowanej sprawie w przedmiotowych obiektach Wnioskodawca od 10 czerwca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji ww. obiekty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę po ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa części nieruchomości, na której znajdują się obiekty ulepszone przez Wnioskodawcę po ich nabyciu jako, że spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawca poniósł bowiem co prawda wydatki na ulepszenie tych obiektów, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków, jednak ww. obiekty w stanie ulepszonym były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Tym samym spełnione będą przesłanki do zwolnienia od podatku sprzedaży ww. części nieruchomości zabudowanej, w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę całej opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło również w odniesieniu do budynków i budowli oraz ich części, które były przedmiotem ulepszenia przez Wnioskodawcę, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów, były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. budynków i budowli oraz ich części również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.