Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.196.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i 14 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i 14 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka działa w branży telekomunikacyjnej oraz IT, jako dostawca sprzętu, oprogramowania oraz usług serwisowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy M. (dalej jako: „Grup”).

Jedynym udziałowcem Spółki jest E. B.V. (dalej jako: „E. B.V.”), spółka z siedzibą na terytorium Holandii.

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w R. Kft. (dalej jako: „R."), spółki z siedzibę na terytorium Węgier oraz będącej węgierskim rezydentem podatkowym. E. B.V. jest właścicielem 100% udziałów w innej węgierskiej spółce – M. Kft. (dalej jako: „M.”).

W celu konsolidacji działalności biznesowej prowadzonej na Węgrzech oraz obniżenia kosztów wynikających z prowadzenia dwóch odrębnych podmiotów, planowane jest uproszczenie struktury Grupy poprzez połączenie przez przejęcie R. przez M. W konsekwencji połączenia R. oraz M., Wnioskodawca stanie się udziałowcem M. Wartość udziału Wnioskodawcy w kapitale M. otrzymanego w wyniku połączenia będzie zależała od wyceny majątku łączonych spółek.

Zgodnie z polityką korporacyjną Grupy, niepożądana jest sytuacja gdy udziały podmiotu wchodzącego w skład Grupy są w posiadaniu więcej niż jednego podmiotu z Grupy. W związku z tym rozważane jest zbycie udziałów Wnioskodawcy w M. (otrzymanych w rezultacie połączenia R. oraz M.) w celu umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów). Transakcja zostanie przeprowadzona na podstawie uchwały podjętej w oparciu o przepisy węgierskiego prawa handlowego. W konsekwencji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w M. w celu umorzenia, Wnioskodawca przestanie być udziałowcem M. W zamian Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej udziałów posiadanych w M.

Węgierskie prawo handlowe nie zawiera żadnych regulacji determinujących kwotę wynagrodzenia, którą wspólnik powinien otrzymać jako wynagrodzenie za umarzane udziały. Ponadto, zgodnie z węgierskim prawem handlowym, będącym podstawą planowanego zbycia w celu umorzenia, wspólnik otrzymuje „ellenérték”, które powinno być przetłumaczone jako „wynagrodzenie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U.2016.1888 z późn. zm. (dalej jako: „Ustawa o CIT”) z tytułu zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie należne udziałowcowi za zbycie udziałów w celu umorzenia może być określone na dowolnym poziomie. W konsekwencji organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

1.  Brak zastosowania art. 11 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy CIT jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zbycie udziałów w celu umorzenia udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami zarówno polskiego jak i węgierskiego prawa handlowego. Celem tego jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia, nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie węgierskiego (jak również polskiego) prawa handlowego wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia czy podczas wykonywania czynności prawnej uwzględniono warunki rynkowe. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, którą mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych nie jest możliwe.

1.  Brak zastosowania art. 14 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 14 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady określone w powyższym przepisie nie znajdą zastosowania do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Taka konkluzja wynika z faktu, iż pod względem porównywalności, transakcja zbycia udziałów w celu umorzenia jest transakcją występującą jedynie pomiędzy konkretną spółką i jej wspólnikiem. Co więcej, zbycie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie uchwały wspólników, w oparciu o przepisy węgierskiego prawa handlowego. W celu zbycia udziałów w celu umorzenia między Wnioskodawcą a M. nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, określający zasady szacowania dochodu nie znajdzie zastosowania do zbycia udziałów w celu umorzenia, ponieważ dyspozycja tego artykułu odwołuje się do „ceny" (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). W przypadku zaś zbycia udziałów w celu umorzenia (zarówno w prawie polskim jak i węgierskim) występuje pojęcie „wynagrodzenia”, natomiast nie występuje pojęcie „ceny”. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „ceny” oznacza wartość pieniężną stanowiącą ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednocześnie pojęcie „ceny" nie jest równoznaczne pojęciu „wynagrodzenia”. Wnioskodawca podkreśla, że w węgierskim prawie handlowym istnieje konstrukcja analogiczna do konstrukcji zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia obecna w polskim prawie handlowym.

Wnioskodawca wskazuje, że w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, zarówno sądy jak i organy podatkowe podkreślały w oparciu o przepisy polskiego prawa handlowego, że pojęcie „ceny” nie jest równoznaczne z pojęciem „wynagrodzenia”.

Przykładowo w interpretacji z dnia 22 stycznia 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-784/15/JW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje „cena" sprzedaży. Natomiast, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia (w trybie określonym w art. 199 KSH), Kodeks spółek handlowych (KSH) nie posługuje się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku określonego w art. 199 KSH nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną", co jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie pozwala zastosować, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, gdyż dyspozycja powołanego przepisu nie obejmuje swoistej instytucji prawa handlowego w postaci dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.”

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w Piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 18 lutego 2003 r. nr LK-399/LM/BG/2003, w którym organ stwierdził, że „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. (\`(...)\`) Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015, sygn. II FSK 1747/13;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-644/16-3/KK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-541/16-2/KK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2016 r., IPPB3/4510-507/16-3/KK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-438/16-2/MC;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-74/16/TS;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. ITPB3/4510- 591/15-3/PW;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-784/15/JW;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1;
*   Interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPPB3/423- 897/11-2/DP;
*   Interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423- 20/10/AK.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy, art. 14 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia. Wynika to z faktu, że zbycie udziałów nie następuje na podstawie umowy sprzedaży, nie występuję również pojęcie „ceny”, a zatem nie ma możliwości ustalenia ceny rynkowej w tego typu transakcjach. W świetle powyższego, zasada szacowania ceny rynkowej przez organy podatkowe na podstawie art. 14 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do transakcji zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.