Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/15/KQZ/08/PK-454
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-05-12
Teza: 1. Czy wszystkie Spółki należy uznać za powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy powiązanymi są również Wnioskodawca i Sxxxf? 2. Czy podatnik może zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej przez Sxxxf – spółki nie będącej udziałowcem podatnika? 3. Czy pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć zadłużenie tylko z tytułu zaciągniętej pożyczki? 4. Czy możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Axxxr w przypadku, gdy po udzieleniu pożyczki nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy powodujące, że zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki wobec Axxxr nie przekroczyłoby już trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy i czy możliwość taka dotyczyłaby odsetek przyszłych czy również tych, które zostały zapłacone przed podwyższeniem? 5. Czy w przypadku udzielenia przez Sxxxf pożyczki na spłatę zobowiązań wobec Axxxr, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć oprocentowanie tej pożyczki w całości w koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; podwyższenie; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udział; udziałowiec; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową (pyt. 2 i 5), interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 lutego 2008 r., Nr IP-PB3-423-280/07-2/HS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając, iż stanowisko spółki S. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie do pytań 2 i 5 jest prawidłowe.

W pozostałym zakresie (pyt. 1, 3 i 4) Minister Finansów uznaje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłową.

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej powiązań kapitałowych i niedostatecznej kapitalizacji w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej ustawą updop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest niemiecka spółka A. (…) GmbH (dalej: spółka A.) z siedzibą w G., której z kolei jedynym udziałowcem jest inna niemiecka spółka S. (…) GmbH (dalej: spółka S.). Wnioskodawca i spółka S. nie są powiązane kapitałowo. Pomiędzy wszystkimi trzema spółkami nie występują powiązania o charakterze rodzinnym, brak jest powiązań pomiędzy osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, kontrolne i nadzorcze. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 4.200.000,00 zł i wkrótce może zostać podwyższony. Wnioskodawca pozostaje w stałych kontaktach handlowych ze swoim jedynym udziałowcem spółką A., nie pozostaje natomiast w takich kontaktach ze spółką S.

W 2005 roku spółka S. udzieliła Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej w kwocie 5.000.000,00 euro, oprocentowanej według zmiennej stopy procentowej. Termin spłaty pożyczki i oprocentowania nie został w umowie określony. Wnioskodawca rozpoczął już spłacanie odsetek, natomiast nie spłaca jeszcze samej pożyczki oraz nie ma innych, poza pożyczką, długów wobec spółki S.

Jednocześnie, Spółka A. udzieliła Wnioskodawcy pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 4.300.000,00 euro, oprocentowanych według zmiennej stopy procentowej. Termin spłaty pożyczek i oprocentowania nie został określony w umowach, jednak Wnioskodawca spłaca już odsetki, natomiast nie spłaca samej pożyczki. Poza spłatą pożyczki, Wnioskodawca posiada względem spółki A. zadłużenie także z innych tytułów.

Wnioskodawca ma możliwość uzyskania pożyczki od spółki S. na sfinansowanie spłaty zadłużenia wobec spółki A., w wyniku czego doszłoby do spłaty całości zadłużenia wobec spółki A. z tytułu otrzymanych od niej pożyczek. Wówczas jedyną pożyczką do spłaty byłaby pożyczka wobec spółki S. nie będącej udziałowcem podatnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Pytanie nr 1

Czy wszystkie spółki należy uznać za powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy powiązanymi są również Wnioskodawca i spółka S.?

Pytanie nr 2

Czy Wnioskodawca może zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej przez S.- spółki nie będącej udziałowcem podatnika?

Pytanie nr 3

Czy pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop należy rozumieć zadłużenie tylko z tytułu zaciągniętej pożyczki?

Pytanie nr 4

Czy możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę A. w przypadku, gdy po udzieleniu pożyczki nastąpiłoby podwyższenie kapitału Wnioskodawcy powodujące, że zadłużenie spółki z tytułu pożyczki wobec spółki A. nie przekroczyłoby już trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy i czy możliwość taka dotyczyłaby odsetek przyszłych czy również tych, które zostały zapłacone przed podwyższeniem?

Pytanie nr 5

Czy w przypadku udzielenia przez spółkę S. pożyczki na spłatę zobowiązań wobec spółki A., Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć oprocentowanie tej pożyczki w całości w koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. Pytanie nr 1

Według art. 11 ust 1 pkt 2 ustawy updop za powiązane należy uznać podmioty w sytuacji, gdy jeden z nich, będący osobą prawną i mający siedzibę (zarząd) za granicą, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego. Ponieważ spółka A. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym podatnika oba podmioty należy uznać za powiązane. W przypadku spółki S. stosuje się art. 11 ust. 1 pkt 3, według którego powiązanie zachodzi również, gdy te same osoby prawne równocześnie bezpośrednio i pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Spółka S. jest jedynym udziałowcem spółki A., a ta spółka jest jedynym udziałowcem podatnika, została więc spełniona przesłanka pośredniego zarządzania i kontrolowania podatnika przez spółkę S. i również te dwa podmioty należy uznać za powiązane w rozumieniu przepisów ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. Pytanie nr 2

Według Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop odnosi się tylko do pożyczek udzielanych przez udziałowców i nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych przez podmioty niebędące udziałowcami pożyczkobiorcy, nawet jeśli pożyczkodawca jest udziałowcem udziałowca pożyczkobiorcy. Zatem odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę S. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. Pytanie nr 3

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop odnosi się wyłącznie do pożyczek, zatem pod pojęciem „zadłużenia” należy rozumieć jedynie zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki. Gdyby pojęcie to miało obejmować również zadłużenie z innych tytułów wynikałoby to wyraźnie z brzmienia przepisu.

Ad. Pytanie nr 4

Jeżeli wskutek podwyższenia kapitału zakładowego podatnika wartość jego zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust 1 pkt 60 będzie niższa niż trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki w całości ulegną zaliczeniu w koszt uzyskania przychodu, ponieważ wartość zadłużenia liczy się na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli podatnik przed terminem ich zapłaty dokonałby podwyższenia kapitału zakładowego, to zaliczy do kosztów całość odsetek, a jeśli podwyższenie nastąpi po rozpoczęciu ich spłaty, zaliczenie będzie dotyczyło odsetek płatnych po dniu podwyższenia. W stosunku do odsetek już zapłaconych ograniczenie było skuteczne.

Ad. Pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że pożyczka udzielona przez spółkę S. zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej wcześniej przez spółkę A. nie ma wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop ma charakter podmiotowy i dotyczy jedynie osoby pożyczkodawcy - udziałowca, nie ma natomiast zastosowania wobec pożyczkodawców nie będących udziałowcami. Ponieważ spółka S. nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, odsetki od udzielonej przez nią pożyczki, niezależnie od celu, dla którego została udzielona, mogą zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest następujące.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 22 lutego 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-280/07-2/HS), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2, 3 i 5 oraz w zakresie pytania 1 i 4 za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 2

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym znajdują zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy updop i wynikające z niego ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce S. z o.o. przez spółkę S.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skoro spółka S. posiada 100% udziałów w spółce A., która z kolei posiada 100% udziałów w spółce będącej Wnioskodawcą, to na podstawie art. 11 ust. 5b ustawy updop określającego wielkość udziału pośredniego, uznać należy, że spółka S. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Powiązanie pośrednie łączące Wnioskodawcę i spółkę S., decyduje o tym, iż w przypadku spłaty odsetek od pożyczki udzielonej mu przez tę spółkę, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów płaconych odsetek, o których mowa powyżej.

Reasumując, w przypadku przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 1:3 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop, do jej kapitału zakładowego - spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek w tej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty tychże odsetek.

Ad. pytanie nr 3

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy updop mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Ad. pytanie nr 5

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy updop dotyczą spłacanych pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio. Jeżeli pożyczka udzielona przez wskazany w przepisie podmiot wypełnia treść definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy updop, to w momencie spłaty odsetek od takiej pożyczki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy updop znajdują swoje zastosowanie. Nie ma tu znaczenia na co udzielona pożyczka jest przeznaczana.

Skoro, Wnioskodawca i spółka S. są powiązane pośrednio, to w przypadku spłaty odsetek od pożyczki udzielonej mu przez tę spółkę, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych płaconych odsetek wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego.

Zatem, jeżeli na dzień zapłaty tychże odsetek nie dojdzie do przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika .1:3 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop, do jej kapitału zakładowego - spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki.

Stanowisko Ministra Finansów jest następujące.

Po zapoznaniu się z wnioskiem spółki S. z o.o. oraz przedmiotową interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualn jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko spółki S. z o.o wyrażone w indywidualnej interpretacji należy uznać - w części dotyczącej pytania nr 1, 2, 4 i 5 - za prawidłowe oraz w części dotyczącej pytania 3 - za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej ma zastosowanie do pytań Wnioskodawcy nr 2 i 5, zatem Minister Finansów odniesie się wyłącznie do tych pytań.

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe w zakresie przepisów regulujących instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy updop.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy updop określają moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy updop. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy updop stanowi również, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki. udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednym z kryteriów branych pod uwagę w kontekście niedostatecznej kapitalizacji jest kryterium podmiotu udzielającego pożyczek (kredytów) i tak zgodnie z ww. przepisami - ograniczenia te znajdują zastosowanie do:

1.  udziałowca spółki pożyczkobiorcy posiadającego co najmniej 25% udziałów tej spółki,
2.  co najmniej dwóch udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  inną spółkę (spółkę siostrzaną), w przypadku gdy ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z tego wynika, iż podmioty udzielające spółce pożyczki (kredytu), które nie są udziałowcami lub też są udziałowcami spółki, lecz nie posiadającymi wymaganego 25% udziałów w kapitale zakładowym, nie podlegają przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że spółka S. udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, lecz udziałowcem spółki A., która jest udziałowcem spółki S. z o.o.

W związku z powyższym, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop, nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie. Zatem, odsetki należne i zapłacone od pożyczki udzielonej przez spółkę S. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile zostaną spełnione warunki wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - w zakresie ograniczeń podatkowoprawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop - za prawidłowe.

W pozostałym zakresie Minister Finansów uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe i popiera argumentację przedstawioną w zakresie pytań 1, 3 i 4. Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).