Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.170.2022.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – uczestnictwo w imprezie sportowej pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa.
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; opłata; pakiet; wstęp; zawody; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 września 2022 r. (data wpływu 13 września 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) oraz 2 grudnia 2022 r. (data wpływu 2 grudnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – uczestnictwo w imprezie sportowej pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa.

**Opis usługi**: (…), za pośrednictwem prowadzonej przez (…) działalności sportowo-rekreacyjnej, organizuje imprezę sportową pn. „(…)”.

Celem umożliwienia wzięcia udziału w Imprezie osoby zainteresowane uiszczają opłatę startową za udział w biegu. Wydarzenie przewiduje zawody biegowe na kilku dystansach. Usługa świadczona jest na rzecz osób fizycznych, w tym, w przypadku niektórych biegów również dla dzieci i młodzieży. W przeważającej części Impreza odbywa się na stadionie należącym do (…), a w przypadku biegu na dłuższym dystansie zawody prowadzone są także na terenie wykraczającym poza obszar (…).

Przedmiotowe świadczenie obejmuje następujące czynności:

1) usługę umożliwienia uczestnictwa w Wydarzeniu (zapewnienie opieki medycznej; umiejscowienie na trasie punktu odświeżania; zapewnienie nagród pieniężnych dla uczestników, którzy zajęli najwyższe lokaty; zapewnienie obsady sędziowskiej; zabezpieczenie Imprezy przez służby medyczne Policję oraz Straż Miejską; ubezpieczenie uczestników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW); zapewnienie dostępu do sanitariatów; zapewnienie transportu na linię startu),

2) zapewnienie numeru startowego wraz z chipem do pomiaru czasu,

3) dostawę bonu na posiłek, wody mineralnej oraz napoju izotonicznego,

4) dostawę torby z koszulką,

5) dostawę pamiątkowych medali, pucharów, dyplomów i tablic pamiątkowych,

6) dostawę nagród rzeczowych oraz voucherów upominkowych.

Wszystkie ww. czynności, składające się na świadczenie kompleksowe, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, zarówno z ekonomicznego punktu widzenia, jak i z perspektywy nabywcy. Świadczeń pomocniczych nie należy rozpatrywać odrębnie, albowiem bez powiązania z zapewnieniem możliwości wzięcia udziału w Wydarzeniu utraciłyby swój ekonomiczny sens. Wykonanie świadczeń pomocniczych wynika z charakteru imprezy sportowej i są one nierozerwalnie z nią związane oraz niezbędne przy jej organizacji. Prowadzą one do realizacji określonego celu, którym jest zapewnienie uczestnikom możliwości wzięcia udziału w Wydarzeniu oraz odbycie się samej Imprezy, której zadaniem jest propagowanie sportu i aktywności fizycznej oraz integracja środowiska biegaczy na płaszczyźnie sportowej rywalizacji. Wynagrodzenie za możliwość wzięcia udziału w Wydarzeniu obejmuje koszt: ubezpieczenia, medalu, posiłku, pomiaru czasu oraz pakietu startowego (torby z koszulką, wody mineralnej otrzymywanej przed biegiem oraz napoju izotonicznego). Cena obejmuje całość świadczenia. Uczestnicy nie ponoszą dodatkowych opłat. Opłaty nie są pobierane odrębnie za ww. elementy świadczenia głównego.

**Rozstrzygnięcie:** Wstęp na imprezy sportowe

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a i poz. 67 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 listopada 2022 r. oraz 2 grudnia 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, dokumenty oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(…) (dalej: „(…)”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559,) zadania własne gminy (…) obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do art. 27 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133 ze zm.), (…) wykonuje zadania własne polegające na tworzeniu warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu.

W myśl art. 14 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W strukturze organizacyjnej (…) funkcjonuje (…) (dalej: „…”), stanowiący miejską jednostką organizacyjną, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadający osobowości prawnej i niebędący odrębnym od (…) podatnikiem podatku VAT. (…) funkcjonuje w szczególności w oparciu o swój statut ustanowiony w drodze uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia (…) w sprawie zmian w zakresie działalności (…) oraz nadania mu statutu. (…) jest objęty wraz z (…) i jego pozostałymi jednostkami organizacyjnymi centralizacją rozliczeń VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z (…) w jednej deklaracji składanej z podaniem danych (…) (jako podatnika podatku VAT).

(…) realizuje zadania własne (…) m.in w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach wskazanych zadań realizowane są m.in. czynności polegające na:

· realizacji zadań (…) w zakresie kultury fizycznej i sportu w sposób zapewniający efektywne wykorzystanie powierzonego mienia oraz optymalne zaspakajanie potrzeb mieszkańców (…) w tym zakresie,

· tworzeniu odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom (…), popularyzacja rekreacji ruchowej i aktywnych form spędzania wolnego czasu, a także propagowanie zdrowego trybu życia,

· organizacji zajęć sportowych i rekreacyjnych, zawodów i imprez sportowo – rekreacyjnych,

· programowaniu, promocji i realizacji wszelkich usług z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Wśród czynności wykonywanych przez (…), za pośrednictwem prowadzonej przez (…) działalności sportowo - rekreacyjnej, można wyróżnić m.in. usługi polegające na umożliwieniu uczestnictwa osobom trzecim w następujących imprezach sportowych (dalej: „Impreza” lub „Wydarzenie”, a łącznie jako: „Imprezy” lub „Wydarzenia”):

1\. (…)

Przykładem takiego Wydarzenia jest organizowana cyklicznie przez (…) Impreza pn. „(…)”. Celem Wydarzenia jest propagowanie sportu i aktywności fizycznej oraz integracja środowiska biegaczy na płaszczyźnie sportowej rywalizacji.

Celem umożliwienia wzięcia udziału w Imprezie osoby zainteresowane uiszczają opłatę startową za udział w biegu. Wydarzenie przewiduje zawody biegowe na kilku dystansach. Usługa świadczona jest na rzecz osób fizycznych, w tym w przypadku niektórych biegów również dla dzieci i młodzieży. W przeważającej części Impreza odbywa się na stadionie należącym do (…), a w przypadku biegu na dłuższym dystansie zawody prowadzone są także na terenie wykraczającym poza obszar (…).

Usługa umożliwienia uczestnictwa w Wydarzeniu stanowi przedmiot niniejszego wniosku. Usługa zapewniającą możliwość wzięcia udziału w Imprezie stanowi jedną usługę, w ramach której wykonywane są poszczególne czynności.

(…) wskazuje, że usługa umożliwienia uczestnictwa w Wydarzeniu obejmuje szereg czynności (wykonywanych w ramach jednej usługi umożliwienia wzięcia udziału w Imprezie), tj.:

*   zapewnienie możliwości wzięcia udziału w biegu organizowanym w ramach Wydarzenia,
*   zapewnienie pakietu startowego w postaci numeru startowego wraz z chipem do pomiaru czasu i bonem na posiłek oraz m.in. torby z koszulką i wodą mineralną,
*   zapewnienie opieki medycznej,
*   umiejscowienie na trasie punktu odżywiania i odświeżania,
*   zapewnienie nagród pieniężnych i rzeczowych dla uczestników, którzy zajęli najwyższe lokaty,
*   zapewnienie pamiątkowych medali,
*   zapewnienie obsady sędziowskiej,
*   zabezpieczenie Imprezy przez służby medyczne, Policję oraz Straż Miejską,
*   ubezpieczenie uczestników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW),
*   zapewnienie dostępu do sanitariatów,
*   zapewnienie transportu na linię startu.

Istnieje również możliwość wzięcia udziału w Wydarzeniu z opcją przewidującą brak pakietu startowego. W takim wypadku wysokość pobieranej od uczestnika opłaty startowej podlega obniżeniu.

2\. (…)

3\. (…)

4\. (…)

5\. (…)

(…) powzięło wątpliwość, jaką stawką VAT powinno opodatkować odpłatne świadczenie polegające na umożliwieniu uczestnictwa w Imprezach.

Zdaniem (…), świadczenie polegające na umożliwieniu uczestnictwa w Wydarzeniach powinno zostać opodatkowane stawką obniżoną, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – tj. obecnie 8%.

(…).

Pismem z dnia 14 listopada 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na umożliwieniu uczestnictwa w „(…)” oraz dosłał następujące dokumenty:

(…).

Natomiast w dniu 2 grudnia 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na umożliwieniu uczestnictwa w imprezie sportowej pn. „(…)”.

Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Na świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem składają się następujące towary i usługi:

1) Usługa umożliwienia uczestnictwa w Wydarzeniu

Celem umożliwienia wzięcia udziału w Imprezie osoby zainteresowane uiszczają opłatę startową za udział w biegu. Wydarzenie przewiduje zawody biegowe na kilku dystansach. Usługa świadczona jest na rzecz osób fizycznych, w tym w przypadku niektórych biegów również dla dzieci i młodzieży.

Przy czym udział w odbywającym się w ramach (…) ma charakter nieodpłatny. Niniejszym (…) oświadcza, iż świadczenie w tym zakresie nie jest objęte przedmiotem niniejszego Wniosku.

W przeważającej części Impreza odbywa się na stadionie należącym do (…), a w przypadku biegu na dłuższym dystansie zawody prowadzone są także na terenie wykraczającym poza obszar (…).

(…) wskazuje, że usługa umożliwienia uczestnictwa w Wydarzeniu obejmuje szereg czynności (wykonywanych w ramach jednej usługi umożliwienia wzięcia udziału w Imprezie), tj.:

· zapewnienie możliwości wzięcia udziału w biegu organizowanym w ramach Wydarzenia,

· zapewnienie opieki medycznej,

· umiejscowienie na trasie punktu odświeżania,

· zapewnienie nagród pieniężnych dla uczestników, którzy zajęli najwyższe lokaty,

· zapewnienie obsady sędziowskiej,

· zabezpieczenie Imprezy przez służby medyczne, Policję oraz Straż Miejską,

· ubezpieczenie uczestników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW),

· zapewnienie dostępu do sanitariatów,

· zapewnienie transportu na linię startu.

2) Zapewnienie numeru startowego wraz z chipem do pomiaru czasu

Wszyscy uczestnicy biorący udział w Wydarzeniu pobierają przed rozpoczęciem biegu numer startowy, w którym jest zamontowany chip, aby mógł być zmierzony czas biegu każdego uczestnika.

3) Dostawa bonu na posiłek, wody mineralnej oraz napoju izotonicznego

· bon na posiłek otrzymują wszyscy uczestnicy, którzy biorą udział w Wydarzeniu w momencie odbioru numeru startowego, a wykorzystać go mogą po zakończeniu biegu,

· w trakcie Imprezy wszyscy zawodnicy mają dostęp do wody mineralnej na trasie biegu w punktach odżywiania jak również na mecie oraz otrzymują wodę w tzw. pakiecie startowym, przy wyborze opcji uczestnictwa z pakietem startowym,

· napój izotoniczny wchodzi w skład tzw. pakietu startowego, który wydawany jest przed rozpoczęciem Imprezy podczas weryfikacji uczestnika w biurze zawodów, dla uczestników którzy zarejestrują się i dokonają odpowiedniej opłaty startowej wybierając opcję z pakietem startowym.

4) Dostawa torby z koszulką

Torba z koszulką wchodzi w skład tzw. pakietu startowego, który wydawany jest przed rozpoczęciem Imprezy podczas weryfikacji uczestnika w biurze zawodów, dla uczestników którzy zarejestrują się i dokonają odpowiedniej opłaty startowej wybierając opcje z pakietem startowym.

5) Dostawa pamiątkowych medali, pucharów, dyplomów i tablic pamiątkowych

· wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg otrzymują medal, który jest im zawieszany na szyi w momencie przekroczenia linii mety,

· puchary i dyplomy – otrzymują zawodnicy, którzy zdobyli czołowe miejsca w różnych kategoriach po zakończonym biegu, podczas ceremonii wręczenia nagród,

· tablice pamiątkowe – wręczane są dla trzech najlepszych drużyn po zakończeniu biegu, podczas ceremonii.

6) Dostawa nagród rzeczowych oraz voucherów upominkowych

Nagrody rzeczowe oraz vouchery upominkowe otrzymują uhonorowani zawodnicy w ramach rywalizacji sportowej w zależności od klasyfikacji, zajmujący czołowe miejsca. Nagrody rzeczowe i vouchery wręczane są po zakończeniu biegu, podczas ceremonii wręczenia nagród.

2\. Na świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem Wniosku, składa się łącznie sześć towarów i usług.

3\. W ocenie (…), towary i usługi składająca się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, zarówno obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia, jak i z perspektywy nabywcy.

4\. Świadczeń pomocniczych składających się na usługę kompleksową nie należy rozpatrywać odrębnie, albowiem bez powiązania z zapewnieniem możliwości wzięcia udziału w Wydarzeniu utraciłyby swój ekonomiczny sens. Również dla uczestników Imprezy wszystkie towary otrzymane w związku z udziałem w Wydarzeniu pozbawione byłyby znaczenia w przypadku, gdyby nie były związane z prawem startu w biegu. Można z dużym przekonaniem stwierdzić, że uczestnicy Imprezy nie byliby w żaden sposób zainteresowani nabyciem towarów zapewnianych przez (…), gdyby były oferowane odrębnie bez związku z Wydarzeniem. Posiadanie numeru startowego z chipem jest w zasadzie nieużyteczne, jeżeli nie oznacza możliwości zmierzenia czasu w zawodach biegowych. Również nabycie wskazanych artykułów spożywczych ma na celu zapewnienie odpowiedniego nawodnienia w trakcie i po zakończeniu biegu i dostarczenie niezbędnych do funkcjonowania organizmu wartości odżywczych. Podkreślić przy tym wymaga, iż gdyby nie możliwość startu w biegu, to uczestnicy zapewne woleliby nabyć te artykuły w sposób konwencjonalny, tj. w sklepach spożywczych, w których mają dostęp do szerszego asortymentu. W podobny sposób należy traktować dostawę torby z koszulką, która ze względu na udział w Wydarzeniu będzie miała dla uczestników dodatkowo walor sentymentalny. Takie cele realizować będą również dostarczane pamiątkowe tablice, puchary, dyplomy, czy też medale. Przy czym oczywiste jest, że ww. towary nie będą zapewniały takich odczuć, jeżeli nie będą powiązane z udziałem w Imprezie. Charakter tych przedmiotów sprawia, że w innym przypadku byłyby dla nabywcy bezwartościowe. Również dostawa nagród/voucherów upominkowych nie może być realizowana odrębnie, albowiem przeznaczenie tych rzeczy i charakter okoliczności realizowanego przez (…) świadczenia zakłada, że przyznaje się je w związku z osiągnięciem jakiegoś celu, zajęciem wysokiego miejsca w Wydarzeniu i ma stanowić wyraz uznania dla uczestników, którzy je otrzymują oraz zapewnić im satysfakcję z uzyskanego sukcesu.

5\. Realizacja świadczeń pomocniczych nie miałaby również znaczenia dla organizatora imprezy tj. (…), który w ramach swojej działalności nie oferuje bowiem odrębnie wymienionych świadczeń (numerów startowych z chipem, bonów na posiłek, wody, napojów izotonicznych, toreb z koszulką, pamiątkowych medali, pucharów, tablic, dyplomów oraz nagród rzeczowych i voucherów). Wykonanie świadczeń pomocniczych wynika z charakteru imprezy sportowej i są one nierozerwalnie z nią związane oraz niezbędne przy jej organizacji.

6\. Towary i usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest zapewnienie uczestnikom możliwości wzięcia udziału w Wydarzeniu oraz odbycie się samej Imprezy, której zadaniem jest propagowanie sportu i aktywności fizycznej oraz integracja środowiska biegaczy na płaszczyźnie sportowej rywalizacji. Dzięki towarom i usługom składającym się na Wydarzenie możliwe jest zorganizowanie Wydarzenia w sposób oczekiwany przez uczestników i w zgodzie ze standardami, które są wymagane dla tego typu wydarzeń.

7\. Zasadniczym celem Wydarzenia i jednocześnie elementem dominującym w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest zapewnienie możliwości wzięcia udziału w Imprezie. O charakterze i znaczeniu tej usługi świadczy okoliczność, iż celem organizacji Wydarzenia dla (…) jest propagowanie sportu i aktywności fizycznej oraz integracja środowiska biegaczy na płaszczyźnie sportowej rywalizacji, a motywacją dla uczestników jest możliwość wzięcia udziału w biegu i wspomnianej rywalizacji. Ponadto, bez świadczenia podstawowego – uczestnictwa w Wydarzeniu – nie byłoby sensu dla uczestników/(…) wykonywania pozostałych świadczeń jak przekazanie medali, nagród, zapewnienie posiłku itp.

8\. Charakter pomocniczy mają następujące towary i usługi: zapewnienie numerów startowych z chipem, bonów na posiłek, wody, napojów izotonicznych, toreb z koszulką, pamiątkowych medali, pucharów, tablic, dyplomów oraz nagród rzeczowych i voucherów.

Zapewnienie numerów startowym z chipem ma umożliwić pomiar czasu uczestników, co jest elementem niezbędnym do zagwarantowania rywalizacji i profesjonalnego charakteru Wydarzenia.

Dostawa bonu na posiłek, wody i napoju izotonicznego ma zapewnić właściwe nawodnienie i odżywienie uczestników Wydarzenia.

Torby z koszulkami są artykułami niezbędnymi dla osób biorących udział w sportowej rywalizacji, a także mają wartość pamiątkową. Wartość pamiątkową posiadają również wręczane uczestnikom medale, dyplomy, puchary i tablice. Wręczenie wspomnianych przedmiotów wzmacnia również prestiż samego Wydarzenia.

Nagrody rzeczowe i vouchery mają za zadanie uhonorować uczestników, którzy wykazali się największym zaangażowaniem i umiejętnościami. Ich celem jest zapewnienie satysfakcji nabywcom, a także zmotywowanie innych uczestników oraz obserwatorów Wydarzenia do udziału w kolejnych jego edycjach.

9\. Wynagrodzenie za możliwość wzięcia udziału w Wydarzeniu obejmuje koszt: ubezpieczenia, medalu, posiłku, pomiaru czasu oraz pakietu startowego (torby z koszulką, wody mineralnej otrzymywanej przed biegiem oraz napoju izotonicznego).

W przypadku wyboru przez uczestnika opcji nie uwzględniającej pakietu startowego kalkulacja opłaty nie obejmuje kosztów torby z koszulką, wody mineralnej otrzymywanej przed biegiem oraz napoju izotonicznego.

Cena obejmuje całość świadczenia. Uczestnicy nie ponoszą dodatkowych opłat. Opłaty nie są pobierane odrębnie za ww. elementy świadczenia głównego.

Z ww. Regulaminu „(…)” wynikają następujące informacje:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, na umożliwienie uczestnictwa w imprezie sportowej pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa, składa się zapewnienie opieki medycznej; umiejscowienie na trasie punktu odświeżania; zapewnienie nagród pieniężnych dla uczestników, którzy zajęli najwyższe lokaty; zapewnienie obsady sędziowskiej; zabezpieczenie Imprezy przez służby medyczne, Policję oraz Straż Miejską; ubezpieczenie uczestników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW); zapewnienie dostępu do sanitariatów; zapewnienie transportu na linię startu; zapewnienie numeru startowego wraz z chipem do pomiaru czasu; dostawa bonu na posiłek, wody mineralnej oraz napoju izotonicznego; dostawa torby z koszulką; dostawa pamiątkowych medali, pucharów, dyplomów i tablic pamiątkowych oraz dostawa nagród rzeczowych i voucherów upominkowych. Chcąc wziąć udział w ww. imprezie sportowej należy dokonać zgłoszenia poprzez wypełnienie elektronicznego formularza oraz dokonać wpłaty wpisowego. W ramach wpisowego uczestnik biegu otrzymuje pakiet startowy, który jest nieodłącznym elementem świadczenia, na który składa się numer startowy wraz z chipem do pomiaru czasu, bon na posiłek, wodę mineralną i napój izotoniczny, torba z koszulką oraz pamiątkowy medal. Cena obejmuje całość świadczenia. Uczestnicy nie ponoszą dodatkowych opłat. Opłaty nie są pobierane odrębnie za ww. elementy świadczenia głównego. Wykonanie świadczeń pomocniczych wynika z charakteru imprezy sportowej i są one nierozerwalnie z nią związane oraz niezbędne przy jej organizacji.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie uczestnikom udziału w imprezie sportowej. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie uczestnictwa w przedmiotowej imprezie sportowej, natomiast pozostałe ww. czynności stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich świadczenie nie będzie w pełni spełniało swojej roli, nie będzie przyczyniało się do wzrostu konkurencyjności. Sprzedaż świadczenia polegającego na zapewnieniu udziału w zawodach oraz otrzymanie pakietu startowego są elementami nieodłącznymi i zawodnik startujący w zawodach nie ma możliwości rezygnacji z którejkolwiek z usług, czy wyborze, że daną usługę chce opłacić, a innej nie. Dodatkowo podkreślić należy, że cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w imprezie i osobno nabycia pakietu startowego. Zatem, z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego udział w imprezie sportowej. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia uczestnikom udziału w imprezie sportowej.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wstępu na imprezę sportową i udział w biegu stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałego świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak, pod poz. 67 tego załącznika zastał wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (\`(...)\`) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcie „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, polegające na umożliwieniu uczestnictwa w imprezie sportowej pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa, stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy i art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).