Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.616.2024.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Uznanie czynności wytworzenia Produktów z materiałów powierzonych za świadczenie usług opodatkowane poza terytorium Polski.
Słowa kluczowe: powierzenie-powierzenie materiału; produkty-produkt leczniczy; półprodukty; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wytworzenia Produktów z
    materiałów powierzonych za świadczenie usług opodatkowane poza terytorium Polski.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ
    za pośrednictwem ePUAP 27 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    (...) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną
    odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i
    podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na
    miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).
    Wnioskodawca jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów
    i usług (dalej: „VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.
    113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest też zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
    Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i
    medycznych (PKD: 46.46.Z) oraz produkcja leków i pozostałych wyrobów
    farmaceutycznych (PKD: 21.20.Z).
    Spółka funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych
    prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów
    diety - Grupie (...) (dalej: „Grupa”). Grupa w szczególności specjalizuje się w (...).
    Wnioskodawca w ramach swojej działalności m.in. produkuje leki oraz suplementy diety
    (dalej jako „Produkty”) na zlecenie podmiotu niepowiązanego (dalej jako „Nabywca”),
    którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się w innym niż Polska państwie
    członkowskim Unii Europejskiej. Nabywca nie posiada stałego miejsca prowadzenia
    działalności w Polsce, jednak jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny VAT.
    Wyżej wspomniana produkcja na zlecenie Nabywcy odbywa się na podstawie zamówień
    składanych Spółce bezpośrednio przez Nabywcę lub za pośrednictwem jednej ze spółek z
    Grupy (z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej; dalej jako
    „Zamówienia”). Produkty są przeznaczone do sprzedaży zarówno na polski, jak i na
    zagraniczne rynki.
    W celu realizacji Zamówień (wytworzenia Produktów), Nabywca dostarcza Spółce
    materiały własne (ang. active pharmaceutical ingredients - aktywne składniki
    farmaceutyczne; dalej jako: „API”). Jednocześnie, zgodnie z warunkami ustalonymi z
    Nabywcą na poziomie Grupy, które są stosowane w odniesieniu do Zamówień:
    1) Zapasy API dostarczonych przez Nabywcę pozostają przez cały czas własnością
      Nabywcy. Spółka zobowiązana jest traktować API dostarczone przez Nabywcę z
      należytą starannością i uwagą. Ryzyko utraty lub uszkodzenia API dostarczonych przez
      Nabywcę spoczywa na Nabywcy z chwilą ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego
      Wnioskodawcy, z wyjątkiem przypadku, gdy taka utrata lub uszkodzenie wynika z
      naruszenia obowiązków przez Wnioskodawcę (w którym to przypadku Spółka zwolni
      Nabywcę z odpowiedzialności za wszelkie straty i szkody).
    2) Wnioskodawca zobowiązany jest nie wykorzystywać API dostarczonych przez Nabywcę
      do celów innych niż wytwarzanie Produktów zgodnie z warunkami złożonego
      Zamówienia. Każdej dostawie API towarzyszy certyfikat analizy i certyfikat zgodności.
    3) Wnioskodawca prowadzi analizę wszystkich API dostarczonych przez Nabywcę do
      niego w celu wykorzystania w Produktach na koszt Nabywcy, zgodnie z wymaganiami
      dotyczącymi analizy określonymi w umowie dotyczącej jakości. Jest również

      odpowiedzialny za zapewnienie, że API są używane prawidłowo i mają prawidłową
      tożsamość w momencie dostawy oraz poprzez weryfikację odpowiedniego certyfikatu
      analizy partii.
    4) Spółka zapewnia również odpowiednie przechowywanie wszystkich API oraz aby
      wszelkie API dostarczone przez Nabywcę były wyraźnie oznaczone jako należące do
      Nabywcy.
    Wnioskodawca zaznacza, że w przeważającej części wytwarzanych Produktów wartość API
    przekazywanych do produkcji przez Nabywcę przewyższa wartość pozostałych materiałów
    używanych przez Spółkę w procesie produkcji, tj. wartość API w wartości wytworzonego
    Produktu przekracza 50% (przy czym możliwe są przypadki, że wartość API stanowi
    niewiele ponad 50% wartości Produktu, jak i blisko 100% wartości Produktu). Jednakże
    zdarzają się również sytuacje, w których wartość API stanowi mniej niż połowę wartości
    Produktów. Wiąże się to przede wszystkim z produkcją leków o różnych dawkach (różnej
    zawartości substancji aktywnej) przez co w jednym Produkcie wartość API przekracza 50%
    wartości Produktu, a w innym, z uwagi na mniejszą dawkę tej samej substancji aktywnej,
    wartość API spada poniżej 50% wartości Produktu. Proces produkcyjny nie różni się
    jednak w zależności od ilości API - Produkty wytwarzane są w tej samej fabryce
    Wnioskodawcy, analogiczne pozostają również, ustalenia z Nabywcą, forma Zamówienia
    czy warunki handlowe. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że nawet jeśli wartość API
    stanowi mniej niż 50% wartości Produktu to i tak stanowi ono kluczowy składnik Produktu,
    bez którego nie będzie on miał pożądanych właściwości i zastosowania.
    Wnioskodawca wskazuje, że z praktycznego punktu widzenia i niezależnie od udziału
    wartości API w wartości produktu końcowego, otrzymuje on od Nabywcy API i przetwarza
    je w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego Nabywcę finalny Produkt.
    Jednocześnie, to Nabywca każdorazowo jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację
    procesu transportu gotowych Produktów z fabryki Spółki do magazynów lub centrów
    dystrybucyjnych w Polsce lub za granicą. Co do zasady, w odniesieniu do produkcji dla
    Nabywcy, w zależności od rynku, na który przeznaczone są Produkty:
        Produkty dostarczane są do magazynu należącego do kontrahenta Nabywcy
        znajdującego się na terytorium Polski, a Spółka obciąża Nabywcę wynagrodzeniem
        za ww. produkcję zleconą Spółce bezpośrednio przez Nabywcę. Początkowo Spółka
        traktowała świadczoną przez siebie czynność wytworzenia Produktów jako
        odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na
        fakturze Nabywcę poprzez uwzględnienie jego polskiego numeru VAT i ujmując VAT
        wg odpowiedniej stawki. Po konsultacji z Nabywcą, uwzględniając okoliczności
        faktyczne, Spółka zmieniła podejście i traktuje ww. czynności jako odpłatne
        świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wystawiając fakturę z
        adnotacją reverse charge oraz ze wskazaniem numeru podatkowego Nabywcy
        nadanego mu w kraju jego siedziby.
        Produkty dostarczane są do centrów dystrybucyjnych Nabywcy znajdujących się w
        innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dotychczas Spółka
        traktowała świadczoną przez siebie czynność wytworzenia Produktów jako dostawę
        towarów poza terytorium kraju, wskazując na fakturze jako nabywcę ww. spółkę z
        Grupy, za pośrednictwem której Spółka otrzymała Zamówienie na wytworzenie
        Produktów. W przedmiotowej sytuacji, zagraniczna spółka z Grupy refakturuje
        następnie właściwą kwotę na Nabywcę. Podmiot z Grupy pełni jedynie rolę
        pośrednika w łańcuchu transakcyjnym, nie wykonuje dodatkowych czynności na

        rzecz Nabywcy w związku z produkcją czy transportem Produktów i nie jest
        odbiorcą gotowych Produktów.
    Wnioskodawca zaznacza, że współpraca z Nabywcą będzie w przyszłości kontynuowana, w
    związku z czym Spółka prowadzić będzie dalszą produkcję na zlecenie Nabywcy
    (otrzymane bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy).
    Podsumowując, u Wnioskodawcy występują lub mogą w przyszłości wystąpić co do zasady
    następujące sytuacje:
        pierwsza, kiedy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości
        Produktu przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i
        organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski;
        druga, kiedy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu
        przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy,
        ale jednocześnie to Nabywca organizuje transport Produktów do centrów
        dystrybucyjnych poza terytorium Polski;
        trzecia, kiedy API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50% wartości Produktu
        końcowego, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje
        transport Produktów do magazynu na terytorium Polski;
        czwarta, kiedy API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50% wartości Produktu
        końcowego, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, ale
        jednocześnie to Nabywca organizuje transport Produktów do centrów
        dystrybucyjnych poza terytorium Polski.
    Uzupełnienie wniosku
    1) Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką a
      Nabywcą (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa), czy np.
      przedmiotem umowy jest wyprodukowanie i sprzedaż Produktu jako towaru, z
      uwzględnieniem materiałów powierzonych przez Nabywcę?
    Przedmiotem zlecenia od Nabywcy jest świadczenie usług polegających na wytworzeniu
    przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i z użyciem powierzonego przez Nabywcę API
    końcowych Produktów zgodnie ze specyfikacjami Produktu, a także wymaganiami o
    charakterze regulacyjnym i jakościowym.
    2) Co jest intencją (celem) nabycia przez Nabywcę od Państwa Spółki?
    Celem zlecenia po stronie Nabywcy jest uzyskanie od Wnioskodawcy wykonania na jego
    rzecz określonych czynności na powierzonych przez Nabywcę materiałach (API)
    prowadzących do uzyskania finalnych Produktów o parametrach określonych przez
    Nabywcę.
    3) Jakie konkretnie obowiązki Wnioskodawcy wynikają z umowy z Nabywcą, tj. do jakich
      czynności/świadczeń zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach umowy?
    W ramach zlecenia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących
    czynności/świadczeń na rzecz Nabywcy:
        Wytwarzanie Produktów zgodnie ze specyfikacjami, normami regulacyjnymi i
        umową jakościową w oparciu o zamówienia składane przez Nabywcę;

        Zakup pozostałych komponentów poza API wymaganych do wytworzenia
        produktów takich jak substancje pomocnicze czy opakowania;
        Niezwłoczne informowanie o wszelkich istotnych zdarzeniach powstałych w
        procesie produkcyjnym, które mogą mieć niekorzystny wpływ na wytwarzane
        Produkty. W przypadku niezgodności Wnioskodawca przekazuje Nabywcy w
        rozsądnym terminie wszystkie niezbędne dane wymagane do oceny jakości;
        Prowadzenie wszelkich niezbędnych kontroli jakości na każdym etapie procesu
        produkcyjnego;
        Przygotowanie i dostarczenie certyfikatów jakości do każdej wyprodukowanej serii
        Produktów.
    4) Jakie okoliczności przesądzają o tym, że Państwa zdaniem, czynności wykonywane
      przez Spółkę na rzecz Nabywcy (magazynowanie materiału powierzonego (API),
      weryfikacja certyfikatu analizy wytworzonych partii Produktów, oznaczanie API jako
      należące do Zamawiającego, faktyczne czynności produkcyjne z użyciem materiałów
      należących do Spółki, właściwe magazynowanie wytworzonych Produktów do czasu
      ich transportu) stanowią świadczenie kompleksowe?
    Wnioskodawca wyjaśnia, że wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte w uzasadnieniu
    stanowiska przekazanego w pierwotnej treści wniosku. W celu jednak spełnienia żądania
    Organu, Wnioskodawca ponownie zamieszcza wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie:
    Okolicznościami wskazującymi na kompleksowy charakter świadczonych przez
    Wnioskodawcę usług jest to, iż wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego
    procesu wytworzenia Produktów wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie
    gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy istnieje
    zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Poszczególne
    czynności realizowane przez Spółkę (odpowiednie magazynowanie materiału
    powierzonego (API), weryfikacja odpowiedniego certyfikatu analizy wytworzonych partii
    Produktów, oznaczanie API jako należące do Zamawiającego, faktyczne czynności
    produkcyjne z użyciem materiałów należących do Spółki, właściwe magazynowanie
    finalnie wytworzonych Produktów do czasu ich transportu) są bowiem ze sobą
    immanentnie związane - dotyczą one tego samego materiału (API) i procesu wytworzenia
    Produktów. Nabywca oczekuje od niego, że zrealizuje na jego rzecz całość świadczenia
    (wszystkie powyższe czynności). Poszczególne czynności, jak czynności produkcyjne, czy
    dostarczenie dodatkowych materiałów niezbędnych (poza API) do uzyskania finalnego
    Produktu, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie nie stanowią dla Nabywcy celu
    samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane spełnia oczekiwania Nabywcy.
    Innymi słowy, wszystkie ww. czynności są od siebie wzajemnie zależne i nierozerwalnie ze
    sobą połączone, tj. żadna z tych czynności nie jest świadczona bez pozostałych, w
    szczególności w oderwaniu od czynności produkcyjnych. Wszystkie czynności, obok samej
    produkcji, służą wyłącznie zapewnieniu odpowiedniego przygotowania, formy, jakości
    efektu końcowego czynności produkcyjnych, spełniającego oczekiwane przez Nabywcę
    standardy i specyfikację.
    Żadna z ww. czynności samodzielnie nie przedstawia wartości ekonomicznej ani
    biznesowej dla Nabywcy, nie jest też przedmiotem oddzielnej umowy pomiędzy
    Wnioskodawcą a Nabywcą. Czynności te tworzą spójną całość, której efektem jest
    wykonanie przez Wnioskodawcę całościowego świadczenia, które powinno być uznane za
    mające charakter świadczenia kompleksowego.

    5) Jakie materiały własne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji leków, z
      czym należy je utożsamiać, czy są to istotne składniki w kontekście gotowego
      produktu?
    Wnioskodawca wyjaśnia, że po jego stronie leży zapewnienie do produkcji substancji
    pomocniczych i opakowań dla gotowego Produktu. Substancje pomocnicze są stosowane
    w procesie produkcji w celu nadania substancji leczniczej pożądanej postaci i nie
    wywierają działania farmakologicznego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że to właśnie
    API przekazywane przez Nabywcę jest najważniejszym składnikiem preparatów
    leczniczych, bez którego osiągnięcie pożądanego działania Produktu nie jest możliwe.
    6) Czy wszystkie wytyczne odnośnie gotowego Produktu narzuca Nabywca, czy
      Wnioskodawca produkuje gotowe Produkty w ilościach i gramaturach, parametrach
      technicznych określonych indywidualnie przez Nabywcę?
    Produkty wytwarzane są wyłącznie zgodnie z wytycznymi Nabywcy, w tym z pozwoleniem
    na dopuszczenie do obrotu uzyskanym w tym zakresie przez Nabywcę.
    7) Czy Wnioskodawca dostarcza identyczne (co do jakości, użytych materiałów) gotowe
      Produkty tylko na rzecz Nabywcy, o którym mowa we wniosku, czy również na rzecz
      innych podmiotów - jakich?
    Wnioskodawca wyjaśnia, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca
    funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących
    działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów diety. Zdarzyć się
    mogą sytuacje, w których Wnioskodawca dostarcza Produkty również do innych
    podmiotów z tej Grupy. Zaznaczenia wymaga jednak, że każdorazowo podstawą do tego
    jest zlecenie od podmiotu z Grupy, na podstawie stosunków umownych między Nabywcą,
    a danym podmiotem z Grupy (Wnioskodawca jest w tym wypadku podwykonawcą dla
    podmiotu z Grupy). Niemniej jednak, nawet w opisanej sytuacji, produkcja odbywa się na
    zlecenie, przy użyciu materiałów powierzonych przez Nabywcę (spółka z Grupy jest tutaj
    pośrednikiem między Wnioskodawcą a Nabywcą).
    Wnioskodawca podkreśla, że Wnioskodawca nie produkuje leków zawierających API pod
    marką własną i nie sprzedaje ich innym podmiotom niż wskazane w treści wniosku.
    8) Do kogo należą wytworzone Produkty - do Państwa Spółki czy do Nabywcy? Który
      podmiot (Państwa Spółka czy Nabywca) po wytworzeniu Produktów może
      rozporządzać tym towarem jak właściciel i dokonywać jego sprzedaży?
    Wytworzone Produkty należą do Nabywcy, który po zakończeniu świadczenia usług przez
    Wnioskodawcę i zwolnieniu Produktów do obrotu pod względem jakościowym jest
    powiadamiany o możliwości odbioru Produktów. Wnioskodawca wystawia dokumenty
    wysyłkowe, po czym Nabywca odbiera Produkty własnym transportem w uzgodnionym
    terminie. W konsekwencji, to Nabywca jest podmiotem, który ma możliwość
    rozporządzania gotowymi Produktami jak właściciel.
    9) Czy od momentu wyprodukowania Produktów do momentu ich wydania Nabywcy
      wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi leżą po stronie Państwa Spółki, w
      tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty Produktów?
    Potencjalne ryzyka związane z Produktami w przeważającej mierze leżą po stronie
    Nabywcy, za wyjątkiem przypadku, gdy utrata lub uszkodzenie API/Produktów wynika z
    naruszenia obowiązków leżących po stronie Wnioskodawcy na skutek jego zawinienia. W
    takiej sytuacji Wnioskodawca ma obowiązek zwolnienia Nabywcy z odpowiedzialności za
    wszelkie straty i szkody powstałe w wyniku naruszenia przez niego leżących po jego
    stronie obowiązków.
    10) Jakie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z Nabywcą w zakresie
      należnego Państwu wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy? W jaki sposób
      kalkulowane jest to wynagrodzenie?

    Wynagrodzenie za wytworzenie Produktów kalkulowane jest w następujący sposób:
    Ilość wytworzonych jednostek Produktów x cena jednostkowa za wytworzenie danego
    Produktu ustalana przez podmioty z Grupy.
    11) W jaki sposób fakturują Państwo czynności realizowane na rzecz Nabywcy, tj. jakie
      konkretnie świadczenia są wymienione na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru
      lub usługi”?
    W pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” zawarte są takiej dane jak:
        nazwa leku (środka farmaceutycznego), w tym dawka i objętość jednostkowego
        opakowania,
        kod leku,
        numer serii,
        data ważności.
    Zakres wskazanych danych podyktowany jest sposobem kalkulacji wynagrodzenia
    Wnioskodawcy za wytworzenie Produktów, który został opisany w pkt 10 powyżej.
    Jednocześnie w przypadku faktur wystawianych bezpośrednio na rzecz Nabywcy w pozycji
    „uwagi” ujmowane są także adnotacje „reverse chargé” oraz „usługa na mieniu
    powierzonym”. W przypadku faktur wystawianych na rzecz spółek z Grupy zlecających
    produkcję na podstawie ustaleń umownych między Nabywcą a podmiotem z Grupy, w
    pozycji „uwagi” ujmowana jest z kolei adnotacja „reverse chargé”.
    12) Czy wynagrodzenie za świadczenie produkcji leków obejmuje wartość zużytych
      materiałów/towarów należących do Wnioskodawcy?
    Wynagrodzenie za świadczenie usług wytwarzania Produktów obejmuje także wartość
    zużytych w procesie produkcyjnym materiałów pomocniczych takich jak substancje
    pomocnicze i opakowania. Wnioskodawca podkreśla, że koszty ponoszone w tym zakresie
    nie są przenoszone na Nabywcę odrębną fakturą.
    13) W jaki sposób przebiega transakcja z udziałem spółki z Grupy, tj.:
          dlaczego dotychczas Spółka traktowała świadczoną przez siebie czynność
          wytworzenia Produktów jako dostawę towarów poza terytorium kraju,
          czy Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem (Produktem) jak
          właściciel na spółkę z Grupy, jeśli tak - proszę wskazać w jakim momencie/na
          terytorium jakiego kraju przenosi to prawo,
          dlaczego Spółka wskazywała na fakturze spółkę z Grupy jako nabywcę, skoro
          jak Państwo wskazują „Podmiot z Grupy pełni jedynie rolę pośrednika w
          łańcuchu transakcyjnym (...) i nie jest odbiorcą gotowych Produktów” - proszę
          opisać okoliczności zdarzenia ,
          czego konkretnie dotyczy „refakturowanie” przez spółkę z Grupy na Nabywcę.
    Wnioskodawca wyjaśnia, że:
          Ze względu na złożoność transakcji oraz brak wystarczająco szczegółowych
          informacji o transakcji, Wnioskodawca początkowo traktował transakcję
          wytwarzania Produktów jako dostawę towarów poza terytorium kraju. W
          związku jednak z okolicznościami opisanymi w pkt 16 i po szczegółowej analizie

          transakcji Wnioskodawca doszedł do konstatacji, że zasadnym będzie
          traktowanie przedmiotowej transakcji jako świadczenia usług na mieniu
          powierzonym. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że zmiana podejścia nie
          wynika ze zmian jakichkolwiek okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu
          /warunków transakcji, które pozostały tożsame. Ponadto, Wnioskodawca
          podkreśla, że niezależnie od sposobu ujęcia transakcji dla celów VAT (tj. jako
          dostawy towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju)
          przedmiotowa transakcja byłaby opodatkowana poza terytorium Polski.
          Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel
          na spółkę z Grupy, gdyż tak jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr
          8 - wytworzone w ramach usługi Produkty nie są własnością Wnioskodawcy,
          toteż w żaden sposób nie ma on prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
          Produkcja na zlecenie produktów przeznaczonych na rynki inne niż polski
          odbywa się na podstawie zamówień składanych Wnioskodawcy za
          pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (z siedzibą w innym niż Polska
          państwie członkowskim Unii Europejskiej). W tym przypadku to spółka z Grupy
          jest stroną umowy zawartej z Nabywcą, i to spółka z Grupy „podzleca”
          wykonanie czynności będących przedmiotem umowy z Nabywcą
          Wnioskodawcy. Wnioskodawca obciąża więc za swoje usługi spółkę z Grupy
          stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku,
          gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze
          udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
          wyświadczył te usługi. Wnioskodawca pragnie ponadto doprecyzować, że przez
          okoliczność, że podmiot z Grupy „nie jest odbiorcą gotowych Produktów”
          Spółka chciała podkreślić, że podmiot z Grupy nie dokonuje żadnych
          dodatkowych czynności na tych Produktach.
          Zgodnie z informacją wskazaną powyżej, „refakturowanie” dotyczy świadczenia
          usługi produkcji faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawcę a bezpośrednio
          zleconej przez Nabywcę spółce z Grupy.
    14) Czy spółka z Grupy jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT oraz VAT UE?
    Spółka z Grupy nie jest zarejestrowana w Polsce ani dla celów VAT, ani dla celów VAT UE.
    15) Czy spółka z Grupy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w
      Polsce, które uczestniczy w transakcji?
    Spółka z Grupy nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium Polski, które uczestniczy w przedmiotowej transakcji.
    16) We wniosku wskazali Państwo, że początkowo czynność wytworzenia Produktów była
      przez Spółkę traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.
      1 ustawy o VAT, jednak po „konsultacji z Nabywcą, uwzględniając okoliczności
      faktyczne”, Spółka zaczęła traktować ww. czynności jako odpłatne świadczenie usług, w
      rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, proszę wskazać/opisać - jakie
      okoliczności faktyczne przesądziły o tym, że obecnie Spółka traktuje czynność
      wytworzenia Produktów jako świadczenie usług?

    Wnioskodawca wyjaśnia, że historycznie Wnioskodawca wystawiał na rzecz Nabywcy
    (uwzględniając polski nr VAT Nabywcy) faktury, w których transakcja wytworzenia
    Produktów była traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium RP
    opodatkowana stawką VAT 8%. W trakcie 2024 roku Nabywca zakomunikował jednak
    Wnioskodawcy, że jego zdaniem podejście Wnioskodawcy w tym zakresie jest
    nieprawidłowe, a transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako usługa na mieniu
    powierzonym. Wnioskodawca zachowując należytą staranność zweryfikował to
    stanowisko z zewnętrznym doradcą podatkowym, który potwierdził stanowisko Nabywcy;
    wskazał, że na gruncie przepisów VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem
    usług. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy należało wystawić fakturę dotyczącą
    świadczenia usługi z adnotacją „reverse charge” oraz ze wskazaniem niemieckiego
    numeru podatkowego Nabywcy ze względu na fakt, że zgodnie z otrzymanymi
    informacjami Nabywca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej. W celu uzyskania potwierdzenia wskazanego podejścia i uzyskania ochrony
    płynącej z interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca złożył niniejszy wniosek w celu
    potwierdzenia swojego rozumienia skutków podatkowych transakcji.
    Pytania
    1) Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane
      przez Spółkę na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy
      materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu gotowego przekracza 50%, a
      Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów
      do magazynu na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z
      odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
      opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc
      objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?
    2) Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wykonywane
      przez Spółkę za pośrednictwem spółki z Grupy na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji
      gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu
      gotowego przekracza 50%, a Nabywca organizuje transport Produktów do centrów
      dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z
      odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
      opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby spółki z Grupy, a więc
      objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?
    3) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Spółkę na rzecz
      Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu
      wartościowym całości Produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca składa
      Zamówienie bezpośrednio u Spółki i zorganizuje transport Produktów do magazynu
      na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia z
      odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
      opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc
      objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?
    4) Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wykonywane
      przez Spółkę za pośrednictwem spółki z Grupy na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji
      gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu
      gotowego nie przekracza 50% a Nabywca organizuje transport Produktów do centrów
      dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z
      odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
      opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby spółki z Grupy, a więc
      objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu
    wartościowym całości produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie
    bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium
    Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanym w miejscu siedziby działalności
    gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2
    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu
    wartościowym całości produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie
    za pośrednictwem spółki z Grupy, a jednocześnie sam Nabywca organizuje transport
    Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT
    mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby Spółki z Grupy, a więc
    objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3
    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu
    wartościowym całości produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca złoży
    Zamówienie bezpośrednio u Spółki i zorganizuje transport Produktów do magazynu na
    terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia z odpłatnym
    świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym w miejscu
    siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego
    obciążenia.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4
    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu
    wartościowym całości produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca składa
    Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, a jednocześnie sam Nabywca organizuje
    transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie
    ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby Spółki z
    Grupy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy
    o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;

    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne
    świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja
    „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji
    wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Z powyższego przepisu wynika również tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy)
    jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT
    rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Spółka, w ramach realizacji Zamówień wytwarza Produkty na rzecz Nabywcy (Zamówienia
    realizuje bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy). Na potrzeby produkcji
    Nabywca dostarcza Spółce API (które pozostaje jego własnością), a Spółka wykorzystując
    dodatkowo materiały własne wytwarza Produkty, o różnym udziale wartości API
    dostarczanego przez Nabywcę w wartości Produktu końcowego. W zależności od ustaleń,
    Produkty są transportowane z fabryki Spółki do magazynu kontrahenta Nabywcy w Polsce
    lub magazynów Nabywcy poza terytorium kraju, a za organizacje transportu odpowiada
    każdorazowo Nabywca. Spółka będzie zaangażowana w ww. produkcję również w
    przyszłości.
    W związku z powyższym kluczową kwestią, która w opinii Wnioskodawcy wymaga
    rozstrzygnięcia jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    Wnioskodawca realizuje dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też
    świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W przedstawionej sytuacji, Spółka z jednej strony sprzedaje Nabywcy towary (Produkty)
    zawierające zarówno elementy należące do Nabywcy (API), jak i materiały należące do
    Spółki niezbędne do wytworzenia Produktów, z drugiej zaś świadczy usługę polegającą na
    wytworzeniu przy pomocy własnych maszyn i urządzeń oraz pracowników fabryki
    należącej do Spółki Produktów o parametrach/charakterystyce oczekiwanych przez
    Nabywcę i z użyciem API należących do Nabywcy. Taka sytuacja odpowiada więc
    charakterowi świadczenia złożonego, obejmującego elementy dostawy towarów jak i
    świadczenia usług.
    Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto
    definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika ono natomiast z orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w sprawie C-349/96 Trybunał
    uznał, że w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych
    należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń
    wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po
    pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno
    być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z
    ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co
    mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem
    Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się
    jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi

    zasadniczej. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia
    zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli
    dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że
    obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
    miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno
    świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
    Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie
    za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W
    tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie
    C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja
    wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie
    uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.
    Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca
    otrzymuje od kontrahenta (Nabywcy) materiał (API) i przetwarza go w taki sposób, aby
    otrzymać pożądany przez tego kontrahenta finalny produkt. Zgodnie z ustaleniami
    poczynionymi w związku ze składaniem Zamówień pomiędzy Grupą a Nabywcą, Nabywca
    (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy) zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje
    się do wykonania zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci leków
    lub suplementów diety (Produktów) przy użyciu dodatkowo własnych materiałów oraz
    innych zasobów (maszyn/ urządzeń i personelu). Intencją Nabywcy jest uzyskanie (tj.
    nabycie) od Wnioskodawcy usługi polegającej na wytworzeniu gotowego produktu
    finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów - API. Nie jest nią
    natomiast nabycie materiałów (towarów), które Spółka musi wykorzystać (obok API), żeby
    w procesie produkcji uzyskać pożądany przez Nabywcę efekt, np. lek w postaci tabletki
    /kapsułki.
    W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym uznać, że wszystkie czynności wchodzące w
    skład omawianego procesu wytworzenia Produktów wykazują ze sobą tak ścisłe
    powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter.
    Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy istnieje
    zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Poszczególne
    czynności realizowane przez Spółkę (odpowiednie magazynowanie materiału
    powierzonego (API), weryfikację odpowiedniego certyfikatu analizy wytworzonych partii
    Produktów, oznaczanie API jako należące do Zamawiającego, faktyczne czynności
    produkcyjne z użyciem materiałów należących do Spółki, właściwe magazynowanie
    finalnie wytworzonych Produktów do czasu ich transportu) są bowiem ze sobą
    immanentnie związane - dotyczą one wszak tego samego materiału (API) i procesu
    wytworzenia Produktów. Wnioskodawca zaznacza, że Nabywca oczekuje od niego, że
    zrealizuje na jego rzecz całość świadczenia (wszystkie powyższe czynności). Poszczególne
    czynności, w czynności produkcyjne, czy dostarczenie dodatkowych materiałów
    niezbędnych (poza API) do uzyskania finalnego Produktu) wykonywane odrębnie i
    niezależnie od siebie nie stanowią zatem dla Nabywcy celu samego w sobie. Dopiero ich
    łączne zrealizowane spełnia oczekiwania Nabywcy.
    W świetle powyższego, sytuacja, w której API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50%
    wartości Produktu nie powinna w ocenie Wnioskodawcy przesądzać o jej klasyfikacji jako
    świadczenia polegającego na dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, udział wartości materiału powierzonego w wartości produktu
    finalnego nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do
    czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Kluczowy jest zasadniczy cel

    nabycia świadczenia przez kontrahenta, w związku z czym jeśli celem świadczenia jest
    dostosowanie powierzonego majątku do specyficznych wymagań nabywcy i to ono ma
    charakter przeważający nad np. nabyciem innych materiałów potrzebnych do realizacji
    tych wymagań, transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest
    więc jej gospodarcze znaczenie dla nabywcy, które powinno być określone z
    uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji wydanych w przeszłości
    interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie. Dla przykładu, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 22 października 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.325.2021.2.JK wskazał, że: „O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres
    oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje
    statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.
    Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między
    udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta,
    obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane
    czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też
    jako dostawa towarów”.
    Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r., sygn.
    akt I FSK 1154/11: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać
    zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w
    wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko
    Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy
    dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej
    transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia
    głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak
    najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt
    materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.
    Podsumowując, zagadnienie klasyfikacji jako dostawa towarów lub świadczenie usług w
    rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji z Nabywcą
    objętych niniejszym wnioskiem, powinien on każdorazowo traktować je jako świadczenie
    usług. Bez znaczenia pozostanie bowiem fakt, że w odniesieniu do niektórych Produktów
    powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu
    gotowego nie przekracza 50%. Kluczowy jest zasadniczy cel nabycia świadczenia od Spółki.
    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasadniczym celem Nabywcy
    nie jest nabycie od Spółki materiałów, które w procesie produkcji zużywa by osiągnąć
    efekt w postaci wytworzenia Produktu, ale świadczenie polegające na przetworzeniu
    powierzonego Spółce API do postaci odpowiadającej potrzebom Nabywcy, i to
    świadczenie tej usługi ma charakter dominujący, zatem transakcja powinna być
    traktowana dla celów VAT jako usługa.
    Przechodząc zaś do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług zdaniem Wnioskodawcy,
    ww. usługi rozpoznane powinny zostać jako świadczone poza terytorium Polski, dla
    których miejscem opodatkowania VAT jest miejsce siedziby działalności gospodarczej
    usługobiorcy, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, tj. w przypadku
    świadczenia usług zleconych bezpośrednio przez Nabywcę w kraju siedziby Nabywcy, a w
    przypadku świadczenia usług zleconych za pośrednictwem spółki z Grupy - w kraju
    siedziby tej spółki.
    Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem
    świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w
    którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
    zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust.
    1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak zaś stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w

    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (wówczas bowiem miejscem
    świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla
    którego ta usługa jest świadczona).
    Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym
    imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że
    ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przenosząc powyższe na
    przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w sytuacji gdy Zamówienia
    przekazywane są Spółce za pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (z siedzibą w innym
    niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej), wówczas Wnioskodawca świadczy
    usługi na rzecz danej spółki z Grupy, których miejscem świadczenia jest kraj rezydencji
    usługobiorcy (spółki z Grupy).
    Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić
    fakturę dokumentującą świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego
    podatnika. Według art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14, 18 ustawy o VAT, ww. faktura powinna
    zawierać m.in.: numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest
    zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym
    otrzymał on towary lub usługi, stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z
    podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od
    podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
    dotyczące poszczególnych stawek podatku. Ponadto, w przypadku dostawy towarów lub
    wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej
    lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne
    obciążenie”.
    W praktyce oznacza to, że we wskazanym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien
    wystawiać, w zależności od sposobu otrzymania zlecenia, odpowiednio na rzecz Nabywcy
    lub spółki z Grupy faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Na takich fakturach
    Spółka powinna wskazywać zamiast stawki podatku adnotację, że jest ona wystawiana w
    mechanizmie odwrotnego obciążenia wraz ze wskazaniem numeru podatkowego
    odpowiednio Nabywcy lub spółki z Grupy nadanego im w kraju siedziby.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
          kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa
      wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
    jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego
    rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną
    czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
    Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego
    rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
    właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ
    istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej,
    czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w
    sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia
    prawa własności rzeczy.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Według art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Powołany przepis wskazuje, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą
    we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako

    usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru
    kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako
    świadczenie usługi w tym samym zakresie.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
      w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie
    tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji
    jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W tym celu ustawodawca
    odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie
    z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w
    rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad
    ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą
    posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na
    rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się
    w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Dane, jakie powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w
    pkt 12-14 wymieniono:

      12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku
      korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7
      i 9,
      13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
      stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
      14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
      dotyczące poszczególnych stawek podatku.
    Ponadto, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Faktura w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których
      obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
      charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9
    ustawy oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka produkuje leki oraz
    suplementy diety (Produkty) na zlecenie podmiotu niepowiązanego (Nabywca). Produkcja
    odbywa się na podstawie zamówień składanych Spółce albo bezpośrednio przez Nabywcę
    albo za pośrednictwem spółki z Grupy (Zamówienia). W celu realizacji Zamówień, Nabywca
    dostarcza Spółce materiały własne, tj. aktywne składniki farmaceutyczne (API). Natomiast
    Spółka zapewnia substancje pomocnicze i opakowania dla gotowego Produktu. Gotowe
    Produkty transportowane są przez Nabywcę z fabryki Spółki do magazynów/centrów
    dystrybucyjnych w Polsce lub za granicą. Wnioskodawca nie produkuje leków
    zawierających API pod marką własną i nie sprzedaje ich innym podmiotom.
    Wynagrodzenie należne Spółce za wytworzenie Produktów uwzględnia ilość
    wytworzonych jednostek Produktów oraz cenę jednostkową za wytworzenie danego
    Produktu ustalaną przez podmioty z Grupy. Wynagrodzenie Spółki obejmuje wartość
    zużytych w procesie produkcyjnym materiałów pomocniczych dostarczonych przez Spółkę
    (koszty te nie są przenoszone na Nabywcę odrębną fakturą). Faktura wystawiana na rzecz
    Nabywcy zawiera w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” nazwę leku (środka
    farmaceutycznego), w tym m.in. dawkę i objętość jednostkowego opakowania.
    Jednocześnie w przypadku faktur wystawianych bezpośrednio na rzecz Nabywcy w pozycji
    „uwagi” ujmowane są także adnotacje „reverse chargé” oraz „usługa na mieniu
    powierzonym”. W przypadku faktur wystawianych na rzecz spółek z Grupy zlecających
    produkcję na podstawie ustaleń umownych między Nabywcą a podmiotem z Grupy, w
    pozycji „uwagi” ujmowana jest z kolei adnotacja „reverse chargé”.
    Ad 1-4
    Spółka powzięła wątpliwości, czy czynności wykonywane na podstawie Zamówień stanowią
    /będą stanowiły świadczenie usług, w sytuacji gdy:
        Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport
        Produktów do magazynu na terytorium Polski, a materiał powierzony API w ujęciu
        wartościowym gotowego Produktu przekracza 50% (pytanie 1) lub nie przekracza
        50% (pytanie 3),
        Spółka wykonuje czynności na rzecz Nabywcy za pośrednictwem spółki z Grupy,
        transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski
        organizuje Nabywca, a materiał powierzony API w ujęciu wartościowym gotowego
        Produktu przekracza 50% (pytanie 2) lub nie przekracza 50% (pytanie 4).
    Ponadto, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania realizowanych
    świadczeń.

    Państwa zdaniem, we wszystkich przypadkach objętych pytaniami 1-4, czynności
    wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowe, które należy traktować
    jako świadczenie usług (usługi na materiale powierzonym) i opodatkować zgodnie z art.
    28b ust. 1 ustawy, w kraju siedziby kontrahenta (Nabywcy lub spółki z Grupy).
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde
    świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje
    z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być
    sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
    świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się
    więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
    Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia
    zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie
    główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia
    pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które
    nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również
    charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu
    świadczenia kompleksowego.
    Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
    kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r.
    w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
    Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
    października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem
    dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa
    do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy
    lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie
    można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta
    zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele
    takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania
    tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej
    czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że
    kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w
    jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które
    należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny
    charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były
    konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć
    przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług
    należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.
    W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym

    świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    Przy tym, o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług
    rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika
    wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Ustalenie, czy
    określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie
    usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak
    aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.
    Jednocześnie należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku
    rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Za usługi na ruchomym majątku
    rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne
    związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie
    i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się
    na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki
    sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają
    rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym
    majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone,
    wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.
    Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że czynności
    wykonywane przez Spółkę na podstawie Zamówienia złożonego bezpośrednio przez
    Nabywcę lub za pośrednictwem spółki z Grupy, tj. czynności produkcyjne, dostawa
    substancji pomocniczych i opakowań, odpowiednie magazynowanie materiałów
    powierzonych oraz finalnego Produktu, kontrola jakości na każdym etapie procesu
    produkcyjnego oraz przygotowanie i dostarczenie certyfikatów jakości do każdej
    wyprodukowanej serii Produktów stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności
    są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie,
    miałoby sztuczny charakter. Nabywca oczekuje od Spółki, że zrealizuje ona wszystkie ww.
    czynności, tj. że oprócz faktycznych czynności produkcyjnych zapewni substancje
    pomocnicze i opakowania, odpowiednie warunki magazynowania materiałów
    powierzonych i Produktu finalnego, niezbędną kontrolę jakości na każdym etapie procesu
    produkcyjnego oraz przygotuje i dostarczy certyfikaty jakości do każdej wyprodukowanej
    serii Produktów. Natomiast żadna z ww. czynności wykonywana odrębnie i niezależnie od
    siebie nie stanowi dla Nabywcy celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane
    spełnia oczekiwania Nabywcy, w postaci finalnych Produktów gotowych do sprzedaży.
    Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
    wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez
    Spółkę należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad
    właściwych dla świadczenia usług. W mojej ocenie, świadczeniem determinującym
    kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie
    usługa wytworzenia Produktów o parametrach określonych przez Nabywcę.
    Jak Państwo wskazują, przedmiotem realizowanego Zamówienia jest świadczenie usług
    polegających na wytworzeniu gotowych Produktów, z użyciem powierzonego przez
    Nabywcę API (aktywnego składnika farmaceutycznego). W celu wytworzenia Produktów,
    Nabywca dostarcza Spółce materiały własne, tj. aktywne składniki farmaceutyczne (API).
    Przy czym, z uwagi na to, że przedmiotem produkcji są leki o różnej zawartości substancji
    aktywnej - różna jest wartość przekazanych przez Nabywcę API w stosunku do wartości
    materiałów używanych przez Spółkę w procesie produkcji. W przeważającej części,
    wartość API w wartości wytworzonego Produktu przekracza 50%, ale możliwe są
    przypadki, że wartość API stanowi mniej niż 50%, niewiele ponad 50% lub prawie 100%
    wartości Produktu. Niemniej jednak procentowy udział API w wartości gotowego Produktu
    nie wpływa na przebieg procesu produkcyjnego. Produkty wytwarzane są wyłącznie
    zgodnie z wytycznymi Nabywcy, tj. zgodnie ze specyfikacjami Produktu, wymaganiami o

    charakterze regulacyjnym i jakościowym, w tym zgodnie z pozwoleniem na dopuszczenie
    do obrotu uzyskanym w tym zakresie przez Nabywcę. Co istotne, najważniejszy składnik
    preparatów leczniczych (API) dostarcza Nabywca. Jak Państwo wskazują, bez tego
    składnika nie jest możliwe osiągnięcie pożądanego działania Produktu. Nawet jeśli wartość
    API stanowi mniej niż 50% wartości Produktu to i tak stanowi ono kluczowy składnik
    Produktu, bez którego nie będzie on miał pożądanych właściwości i zastosowania.
    Pozostałe komponenty (poza API) wymagane do wytworzenia produktów, tj. substancje
    pomocnicze oraz opakowania zapewnia Spółka. Substancje pomocnicze są stosowane w
    procesie produkcji do nadania substancji leczniczej pożądanej postaci, nie wywierają
    jednak działania farmakologicznego. Należy również zauważyć, że Nabywca nie przenosi
    na Spółkę prawa do rozporządzania towarem (API) jak właściciel. Spółka nie jest również
    właścicielem gotowych Produktów. Z wniosku wynika, że zapasy API dostarczonych przez
    Nabywcę pozostają przez cały czas jego własnością i to na Nabywcy spoczywa ryzyko
    utraty lub uszkodzenia API od momentu dostarczenia do zakładu produkcyjnego
    Wnioskodawcy (z wyjątkiem przypadku, gdy utrata/uszkodzenie wynika z naruszenia
    obowiązków przez Wnioskodawcę). Sytuacja opisana we wniosku nie wiąże się więc z
    posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi
    wykonaniu Zamówienia. Materiały (API) są Spółce powierzane w określonym celu, a Spółka
    nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi.
    W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej
    na kompleksowej produkcji finalnych Produktów. Choć API dostarczone przez Nabywcę
    stanowią kluczowy składnik preparatu leczniczego, to dopiero Spółka, której powierzono
    te towary wytwarza finalny Produkt o właściwościach zgodnych z zapotrzebowaniem
    Nabywcy, tj. zgodnie z wymaganiami o charakterze regulacyjnym i jakościowym. Produkt
    powstaje z wykorzystaniem zasobów Spółki (substancje pomocnicze oraz opakowania) i
    wymaga zaangażowania odpowiednich maszyn i technologii. Intencją Nabywcy jest
    uzyskanie od Państwa wykonania na jego rzecz określonych czynności na powierzonych
    materiałach (API), prowadzących do uzyskania finalnych Produktów o parametrach
    określonych przez Nabywcę. Zatem Spółka, otrzymuje od zleceniodawcy materiał (API) i
    przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez niego wyrób (finalny Produkt).
    Nabywca zleca Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy) wykonanie
    usługi przetworzenia powierzonego materiału poprzez jego połączenie z należącymi do
    Państwa materiałami dodatkowymi, a celem transakcji nie jest sprzedaż towaru (która nie
    może być dokonana z uwagi na fakt wykonywania czynności na materiale powierzonym
    Państwu przez Nabywcę), lecz świadczenie usługi wytworzenia finalnego Produktu,
    zgodnego z zamówieniem Nabywcy. Zatem w analizowanym przypadku świadczeniu o
    charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą.
    Przy tym, jak wskazano samo magazynowanie, dostarczenie substancji pomocniczych i
    opakowań, czy weryfikacja certyfikatów nie są z punktu widzenia Nabywcy celem samym
    w sobie. Nie można uznać, że dla Nabywcy ważne jest objęcie we władanie substancji
    pomocniczych lub opakowań czy też samo nabycie usług magazynowania - bez nabycia
    usługi polegającej wytworzeniu Produktu. W analizowanym przypadku magazynowanie,
    dostarczenie substancji pomocniczych i opakowań, weryfikacja certyfikatu są
    świadczeniami pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa wytworzenia
    finalnego Produktu. W konsekwencji czynności składające się na przedmiot Zamówienia,
    wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych
    dla świadczenia głównego, niezależnie od tego, czy materiał powierzony API w ujęciu
    wartościowym gotowego Produktu przekracza czy nie przekracza 50%. Jak bowiem
    wskazano w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym
    (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są
    opodatkowane według tych samych zasad.
    Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że
    świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach Zamówienia złożonego bezpośrednio
    przez Nabywcę lub za pośrednictwem spółki z Grupy stanowi świadczenie kompleksowe,

    które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy materiał powierzony API w
    ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza czy nie przekracza 50%.
    Odnosząc się do wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca opodatkowania
    świadczonych usług, o których mowa we wniosku należy zauważyć, że Spółka realizuje
    /będzie je realizowała m.in. na podstawie Zamówień składanych bezpośrednio przez
    Nabywcę (pytanie 1 oraz 3).
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące
    przepisy prawa należy stwierdzić, że do usług świadczonych przez Spółkę znajduje
    /znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z przedstawionych
    okoliczności sprawy wynika, że usługobiorca (Nabywca) jest podatnikiem, w rozumieniu
    art. 28a ustawy, który nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie dla świadczonej przez Państwa
    usługi przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, na
    podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n
    ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi wytworzenia Produktu
    należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o
    której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca (Nabywca)
    posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, faktury wystawione przez
    Spółkę na rzecz Nabywcy nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko
    adnotację „odwrotne obciążenie”.
    Z kolei pytanie 2 i 4 dotyczy sytuacji, gdy produkcja na zlecenie Nabywcy odbywa się na
    podstawie Zamówień składanych za pośrednictwem spółki z Grupy. W tym przypadku
    spółka z Grupy jest stroną umowy zawartej z Nabywcą i „podzleca” Spółce wykonanie
    czynności będących przedmiotem tej umowy. Przy tym, spółka z Grupy pełni jedynie rolę
    pośrednika w łańcuchu transakcyjnym i nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na
    Produktach związanych z ich produkcją czy transportem. Spółka z Grupy nie jest również
    odbiorcą gotowych Produktów. Zatem Spółka świadczy na rzecz spółki z Grupy usługi, w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem miejsca opodatkowania usługi
    świadczonej przez Państwa na rzecz spółki z Grupy należy wskazać, że spółka z Grupy
    posiada siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE i nie posiada stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczy w
    przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, jak wskazano powyżej do ww. usługi nie stosuje
    się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f
    ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, miejsce
    opodatkowania usługi świadczonej na rzecz spółki z Grupy również należy ustalić zgodnie
    z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługa nie będzie opodatkowana w Polsce lecz
    w kraju siedziby spółki z Grupy (usługobiorcy), tj. w innym niż Polska państwie
    członkowskim UE. Zatem, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki z Grupy nie
    powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.
    Tym samym, stanowisko w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.

    Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.