Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.774.2019.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; umowa-umowa zamiany; wierzytelność; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nominalnej wartości wierzytelności, która wygasła w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości zbytego w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego –**jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej przez Wnioskodawcę części kosztów wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego przedwstępnych umów (ugody i zamiany) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej przez Wnioskodawcę części kosztów wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umów ugody i zamiany oraz części kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych od zamiany, opłaty sądowej od wniosku wieczystoksięgowego oraz opłaty notarialnej za wypis aktu notarialnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.774.2019.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.). W dniu 20 lutego 2020 r. (nadano w dniu 17 lutego 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców po swoim bracie X wraz z dwoma bratanicami. Jego udział w spadku wyniósł 1/2. W skład spadku wchodziły m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w … i środki pieniężne z lokat bankowych. Mieszkanie było zajmowane przez konkubinę brata Wnioskodawcy A, która wypłaciła także wszystkie środki pieniężne z rachunków bankowych po zmarłym bracie Wnioskodawcy. Po kilku latach postępowań sądowych i karnych spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, zawarli z A ugodę, w której uznała ona swoje długi względem spadkobierców, a za zgodą spadkobierców długi przejęła jej córka B. Aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. spadkobiercy (w tym Wnioskodawca), konkubina brata i jej córka zawarli „umowę ugody, przedwstępną umowę ugody i przedwstępną umowę zamiany”. Na podstawie tego aktu notarialnego, A uznała wierzytelności Wnioskodawcy w wysokości 74 299 zł 50 gr, a B je przejęła. Nadto B uznała wierzytelność Wnioskodawcy względem niej w wysokości 6 750 zł, wypłaconych przez nią kartą z rachunku spadkodawcy, po jego śmierci. Łącznie B uznała i przejęła długi na kwotę 81 049 zł 50 gr wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca umorzył B ww. długi do wysokości 80 000 zł. Tym samym aktem notarialnym B, w celu zwolnienia się z długów, zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę udział wynoszący 4/20 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w … (wówczas użytkowanie wieczyste). Wartość udziału Wnioskodawcy ustalona została na kwotę 80 000 zł. Następnie, tym samym aktem notarialnym, B zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę udział wynoszący 6/20 w ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w …, w zamian za udział wynoszący 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w …. (zajmowanym przez jej matkę A). Wartość udziału 6/20 w nieruchomości w … wynosiła 120 000 zł, a wartość udziału Wnioskodawcy w wysokości 2/4 w lokalu w … wyniosła 120 000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego zostały podzielone między stronami, Wnioskodawca poniósł 1/4 część tych kosztów z sumy 3 690 zł (tj. w wysokości 922 zł 50 gr). Kosztem tym było wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług. Dokumentem potwierdzającym te koszty jest akt notarialny z dnia 3 sierpnia 2018 r. W wykonaniu zobowiązań określonych w akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r., spadkobiercy …. (w tym Wnioskodawca) i B zawarli aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2019 r., u notariusz „umowę ugody i zamiany”. Aktem tym B w celu uwolnienia się z długów (wobec Wnioskodawcy w wysokości 80 000 zł) przeniosła na Wnioskodawcę udział 4/20 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w … (po przekształceniu prawa użytkowania we własność z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r). Wartość ww. udziału Wnioskodawcy wyniosła 80 000 zł. Następnie, w wykonaniu zobowiązania zamiany, B przeniosła na Wnioskodawcę udział wynoszący 6/20 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w … w zamian za udział wynoszący 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w ….. Wartość udziału 6/20 w nieruchomości w …. wynosiła 120 000 zł, a wartość udziału 2/4 w lokalu w …. wynosiła 120 000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego zostały podzielone między stronami, Wnioskodawca poniósł 1/4 część tych kosztów. Na Wnioskodawcę przypadły następujące koszty z następujących tytułów: podatku od czynności cywilnoprawnych od zamiany w wysokości 1 200 zł, opłaty sądowej od wniosku wieczystoksięgowego w wysokości 100 zł, wynagrodzenia notariusza w wysokości 922 zł 50 gr oraz koszt wypisu 110 zł 70 gr. Dokumentem potwierdzającym poniesienie ww. kosztów jest akt notarialny z dnia 21 lutego 2019 r.. W następstwie ww. zdarzeń, Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w udziale 1/2 nieruchomości w …., nabytej w drodze przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu (udział 4/20) oraz w drodze zamiany (udział 6/20). W dniu 5 grudnia 2019 r. aktem notarialnym umowy sprzedaży, notariusz, Wnioskodawca sprzedał swój udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości w …. za cenę 250 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spadkodawca …. (brat Wnioskodawcy) zmarł w dniu 2 grudnia 2013 r. W dniu 11 grudnia 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego, stwierdzono, że spadek po …. nabyli: brat (Wnioskodawca) w 1/2 części oraz dwie córki brata po 1/4 części.

Przeniesienie prawa własności udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości w … na Wnioskodawcę w zamian za zwolnienie z długu, dokonane zostało aktem notarialnym „umowy ugody i zamiany” z dnia 21 lutego 2019 r., notariusz, która to umowa poprzedzona została umową przedwstępną, której tytuł brzmi „umowa ugody, przedwstępna umowa ugody i przedwstępna umowa zamiany” zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., notariusz.

Przeniesienie ww. udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości w … na Wnioskodawcę przez B w zamian za zwolnienie z długu, dokonane zostało w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, co do aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., którego tytuł (nazwa) brzmi „umowa ugody, przedwstępna umowa ugody i przedwstępna umowa zamiany”, iż jego stronami byli spadkobiercy …. (w tym Wnioskodawca), A oraz B. Tłem tej czynności prawnej były procesy sądowe karne i cywilne toczące się przeciwko A i B. A omawianym aktem notarialnym uznała swoje długi wobec Wnioskodawcy:

1.  o zwrot pieniędzy zabranych z lokat w kwocie 47 799 zł 50 gr (orzeczonych wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r.),
2.  o odszkodowanie z tytułu zajmowania lokalu bez tytułu prawnego w wysokości 26 500 zł (co do którego to roszczenia toczyło się postępowanie sądowe).

B omawianym aktem notarialnym uznała swój dług wobec Wnioskodawcy o zwrot pieniędzy w kwocie 6 750 zł zabranych przez nią przy użyciu karty bankomatowej z rachunku po zmarłym … oraz przejęła ww. długi swojej matki A. W efekcie suma wszystkich długów przejętych i uznanych przez B wobec Wnioskodawcy wyniosła 81 049 zł 50 gr, których nominalna wartość po umorzeniu 1 049 zł 50 gr, wyniosła 80 000 zł. Dalej tym samym aktem notarialnym B i Wnioskodawca zobowiązali się do zawarcia ugody na podstawie, której celem zwolnienia B z długów o wartości 80 000 zł, przeniesie ona na rzecz Wnioskodawcy i za jego zgodą 4/20 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem w …. Tym samym aktem notarialnym B i Wnioskodawca zobowiązali się do zawarcia umowy zamiany 6/20 udziału w nieruchomości na 2/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Omawiany akt notarialny z dnia 3 sierpnia 2018 r. zawierał zatem (poza szeregiem innych oświadczeń i czynności) zobowiązanie do przeniesienia na Wnioskodawcę 4/20 udziału w nieruchomości w miejsce zapłaty wymienionych tam wierzytelności (czyli zobowiązanie do świadczenia w miejsce wykonania) oraz zobowiązanie do przeniesienia na Wnioskodawcę 6/20 udziału w nieruchomości w zamian za przeniesienie 2/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Co do aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2019 r., którego tytuł (nazwa) brzmi: „umowa ugody i zamiany”, Wnioskodawca wyjaśnił, że jego stronami byli spadkobiercy … (w tym Wnioskodawca) oraz B. Akt ten był wykonaniem zobowiązań uprzednio zawartych w akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. B i Wnioskodawca zawarli ugodę, na podstawie której B celem zwolnienia się z długów o wartości 80 000 zł, przeniosła na rzecz Wnioskodawcy i za jego zgodą 4/20 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem w ….. Tym samym aktem notarialnym B i Wnioskodawca dokonali zamiany 6/20 udziału w nieruchomości na 2/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (o wartości 120 000 zł). Wskutek ww. czynności Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w łącznym udziale 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem w …. (4/20 + 6/20 = 10/20 = 1/2).

Ww. udział 1/2 w nieruchomości w …. Wnioskodawca zbył w drodze umowy sprzedaży w dniu 5 grudnia 2019 r. za cenę 250 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy (zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, jest nominalna wartość wierzytelności, które wygasły w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę 4/20 udziału w tej nieruchomości?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy (zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, jest wartość zbytego (w zamian za 6/20 udziału w tej nieruchomości) udziału wynoszącego 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy (zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, jest przypadająca i poniesiona przez Wnioskodawcę część wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego przedwstępnych umów ugody i zamiany (tj. aktu notarialnego obejmującego zobowiązanie do przeniesienia na Wnioskodawcę 4/20 udziału w nieruchomości w miejsce zapłaty wymienionych tam wierzytelności oraz zobowiązanie do przeniesienia na Wnioskodawcę 6/20 udziału w nieruchomości w zamian za przeniesienie 2/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego)?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy (zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, jest przypadająca i poniesiona przez Wnioskodawcę część wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umów ugody i zamiany (tj. aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę 4/20 udziału w nieruchomości w miejsce zapłaty wierzytelności oraz przenoszącego na Wnioskodawcę 6/20 udziału w nieruchomości w zamian za przeniesienie 2/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, dokonanych w wykonaniu uprzednio zaciągniętych zobowiązań) oraz przypadających na Wnioskodawcę: części podatku od czynności cywilnoprawnych od zamiany, opłaty sądowej od wniosku wieczystoksięgowego oraz opłaty notarialnej za wypis aktu – udokumentowane aktem notarialnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Udokumentowanym kosztem nabycia 1/2 udziału Wnioskodawcy w nieruchomości w … są zdaniem Wnioskodawcy: wartość wierzytelności, które wygasły w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę udziału 4/20 w nieruchomości; wartość zbytego w zamian za 6/20 udziału w nieruchomości w ….; udziału (2/4) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w …. oraz poniesione przez niego i udokumentowane aktami notarialnymi koszty umowy przedwstępnej i przyrzeczonej.

1.  Udział 1/2 Wnioskodawcy w nieruchomości w …. został nabyty w całości odpłatnie. Przy czym częściowo udział ten został nabyty w zamian za zwolnienie z długu. Na podstawie art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja datio in solutum, jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Umowa ta jest umową wzajemną, odpłatną i ekwiwalentną. Odpłatność nie musi polegać na uzyskaniu określonej sumy pieniężnej, lecz może polegać także na uzyskaniu świadczenia w naturze w postaci innych rzeczy lub praw. W stanie faktycznym Wnioskodawcy udział 4/20 w zbytej nieruchomości, Wnioskodawca nabył odpłatnie w ten sposób, że w zamian za ten udział zgodził się na wygaśnięcie jego wierzytelności w kwocie 80 000 zł. Zatem, zamiast otrzymać wartość swoich wierzytelności w pieniądzu (jak wynikało z pierwotnej treści zobowiązań), Wnioskodawca otrzymał od swojego dłużnika przedmiotowy udział, co spowodowało wygaśnięcie jego wierzytelności. Tym samym, nastąpiły skutki takie, jakby Wnioskodawca zapłacił za swój udział.
2.  W pozostałej części zbyty przez Wnioskodawcę udział 1/2 w nieruchomości, został nabyty w drodze zamiany (6/20 udziału). Te 6/20 udziału w zbytej nieruchomości, Wnioskodawca nabył w zamian za udział 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Wartości udziałów w tych prawach zostały określone w akcie notarialnym. Udział 6/20 miał wartość 120 000 zł. Tym samym, skoro Wnioskodawca dokonał zamiany udziałów w prawach do nieruchomości, nabycie udziału w zbytej nieruchomości nastąpiło odpłatnie, także w zakresie nabycia tytułem zamiany. Albowiem, również nastąpiły skutki w postaci zapłaty tym, że Wnioskodawcy przestał przysługiwać udział w lokalu (zbył udział w lokalu a nabył w nieruchomości).
3.  Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości w …, jest zdaniem Wnioskodawcy także koszt wynagrodzenia notariusza za sporządzenie przedwstępnych umów (ugody i zamiany) z dnia 3 sierpnia 2018 r., w drodze której Wnioskodawca i dłużnik zobowiązali się do zwolnienia z długu w zamian za udział w nieruchomości oraz do zamiany udziału w lokalu na udział w nieruchomości. Ustawa nie określa w katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jest to przepis, który wyraża zasadę w polskim prawie cywilnym, według której czynność zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości ma skutek zobowiązująco-rozporządzający. Przy czym strony umowy mogą wyłączyć tą zasadę wprowadzając konieczność dokonania odrębnej czynności rozporządzającej. W takiej sytuacji ważność czynności rozporządzającej (przenoszącej własność) zależy od ważności czynności zobowiązującej (art 156 Kodeksu cywilnego). Taka sytuacja rozdzielenia skutków czynności prawnej ma miejsce w przypadku umów przedwstępnych, które mają skutek jedynie zobowiązujący do zawarcia konkretnej umowy, natomiast jej wykonanie następuje w drodze umowy przyrzeczonej. Tym samym, w przypadku przenoszenia własności nieruchomości w drodze wykonania zobowiązania z wcześniejszej umowy, należy uznać że nabycie nieruchomości następuje na podstawie tych dwóch czynności prawnych, tj. umowy przedwstępnej i przyrzeczonej (zobowiązującej i rozporządzającej). Sama umowa przyrzeczona (o skutku jedynie rozporządzającym) nie prowadzi do nabycia prawa do nieruchomości, wobec braku zawarcia w tej umowie zobowiązania. W konsekwencji, umowę przedwstępną zawierającą zobowiązania do przeniesienia nieruchomości należy uznać za koszt nabycia w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości w …, jest zdaniem Wnioskodawcy także koszt wynagrodzenia notariusza za sporządzenie przyrzeczonej umowy (ugody i zamiany) z dnia 21 lutego 2019 r., w drodze której w wykonaniu uprzedniego zobowiązania z umowy przedwstępnej, Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości w …. W przypadku przenoszenia własności nieruchomości w drodze wykonania zobowiązania z wcześniejszej umowy, należy uznać że nabycie nieruchomości następuje na podstawie tych dwóch czynności prawnych, tj. umowy przedwstępnej i przyrzeczonej (zobowiązującej i rozporządzającej). Sama umowa przedwstępna (o skutku jedynie zobowiązującym) nie prowadzi wówczas do nabycia prawa do nieruchomości, konieczne jest dokonanie czynności rozporządzającej. Tą czynnością rozporządzającą przenoszącą udziały w nieruchomości w … na Wnioskodawcę była umowa przyrzeczona (z dnia 21 lutego 2019 r.). W konsekwencji, umowę przyrzeczoną ugody i zamiany należy uznać za koszt nabycia w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wynagrodzenia notariusza mieści się także opłata za wydanie wypisu aktu notarialnego, który również należy uznać za koszt nabycia. Podobnie za koszt nabycia należy uznać opłaty sądowe (za wpis udziału w księdze wieczystej) i podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponoszenie tych kosztów wynika z przepisów prawa i jest to obowiązek, którego dopełnienia pilnuje notariusz. Ustawa nie określa katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Przyjmuje się jednak, że koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki wynikające z obowiązujących przepisów.

Finalnie zatem zdaniem Wnioskodawcy Jego przychód z tytułu zbycia udziału wynosi 250 000 zł (cena określona w akcie notarialnym sprzedaży). Natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia stanowi różnicę pomiędzy ww. przychodem, a udokumentowanymi kosztami nabycia, którymi są:

1.  wartość wierzytelności wygasłych w następstwie przeniesienia udziału 4/20, tj. 80 000 zł,
2.  wartość udziału 2/4 w lokalu, tj. 120 000 zł zbytego w zamian za udział 6/20 w nieruchomości,
3.  koszty aktu notarialnego umów przedwstępnych (ugody i zamiany) oraz koszty przyrzeczonej umowy ugody i zamiany, do których zalicza się wynagrodzenie notariusza (w tym opłaty za wypis aktu notarialnego), podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę sądową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nominalnej wartości wierzytelności, która wygasła w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości zbytego w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej przez Wnioskodawcę części kosztów wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego przedwstępnych umów (ugody i zamiany) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej przez Wnioskodawcę części kosztów wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umów ugody i zamiany oraz części kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych od zamiany, opłaty sądowej od wniosku wieczystoksięgowego oraz opłaty notarialnej za wypis aktu notarialnego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców po swoim bracie wraz z dwoma bratanicami. Spadkodawca …. (brat Wnioskodawcy) zmarł w dniu 2 grudnia 2013 r. W dniu 11 grudnia 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego stwierdzono, że spadek po …. nabyli: brat (Wnioskodawca) w 1/2 części oraz dwie córki brata po 1/4 części. W skład spadku wchodziły m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i środki pieniężne z lokat bankowych. Mieszkanie było zajmowane przez konkubinę brata Wnioskodawcy A, która wypłaciła także wszystkie środki pieniężne z rachunków bankowych po zmarłym bracie Wnioskodawcy. Po kilku latach postępowań sądowych i karnych spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, zawarli z A ugodę, w której uznała ona swoje długi względem spadkobierców, a za zgodą spadkobierców długi przejęła jej córka B. Aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. spadkobiercy (w tym Wnioskodawca), konkubina brata i jej córka zawarli „umowę ugody, przedwstępną umowę ugody i przedwstępną umowę zamiany”. Na podstawie tego aktu notarialnego, A uznała wierzytelności Wnioskodawcy w wysokości 74 299 zł 50 gr, a B je przejęła. Nadto B uznała wierzytelność Wnioskodawcy względem niej w wysokości 6 750 zł, wypłaconych przez nią kartą z rachunku spadkodawcy, po jego śmierci. Łącznie B uznała i przejęła długi na kwotę 81 049 zł 50 gr wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca umorzył B ww. długi do wysokości 80 000 zł. Tym samym aktem notarialnym B, w celu zwolnienia się z długów, zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę udział wynoszący 4/20 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (wówczas użytkowanie wieczyste). Wartość udziału Wnioskodawcy ustalona została na kwotę 80 000 zł. Następnie, tym samym aktem notarialnym, B zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę udział wynoszący 6/20 w ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w zamian za udział wynoszący 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (zajmowanym przez jej matkę A). Wartość udziału 6/20 w nieruchomości wynosiła 120 000 zł, a wartość udziału Wnioskodawcy w wysokości 2/4 w lokalu wyniosła 120 000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego zostały podzielone między stronami, Wnioskodawca poniósł 1/4 część tych kosztów z sumy 3 690 zł (tj. w wysokości 922 zł 50 gr). Kosztem tym było wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług. Dokumentem potwierdzającym te koszty jest akt notarialny z dnia 3 sierpnia 2018 r. W wykonaniu zobowiązań określonych w akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r., spadkobiercy brata Wnioskodawcy (w tym Wnioskodawca) i B zawarli aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2019 r, „umowę ugody i zamiany”. Aktem tym B w celu uwolnienia się z długów (wobec Wnioskodawcy w wysokości 80 000 zł) przeniosła na Wnioskodawcę udział 4/20 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (po przekształceniu prawa użytkowania we własność z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r). Przeniesienie ww. udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości na Wnioskodawcę przez B w zamian za zwolnienie z długu, dokonane zostało w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Wartość ww. udziału Wnioskodawcy wyniosła 80 000 zł. Następnie, w wykonaniu zobowiązania zamiany, B przeniosła na Wnioskodawcę udział wynoszący 6/20 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zamian za udział wynoszący 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wartość udziału 6/20 w nieruchomości wynosiła 120 000 zł, a wartość udziału 2/4 w lokalu wynosiła 120 000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego zostały podzielone między stronami, Wnioskodawca poniósł 1/4 część tych kosztów. Na Wnioskodawcę przypadły następujące koszty z następujących tytułów: podatku od czynności cywilnoprawnych od zamiany w wysokości 1 200 zł, opłaty sądowej od wniosku wieczystoksięgowego w wysokości 100 zł, wynagrodzenia notariusza w wysokości 922 zł 50 gr oraz koszt wypisu 110 zł 70 gr. Dokumentem potwierdzającym poniesienie ww. kosztów jest akt notarialny z dnia 21 lutego 2019 r. W następstwie ww. zdarzeń, Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w udziale 1/2 nieruchomości, nabytej w drodze przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu (udział 4/20) oraz w drodze zamiany (udział 6/20). W dniu 5 grudnia 2019 r. aktem notarialnym umowy sprzedaży, Wnioskodawca sprzedał swój udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości za cenę 250 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, lecz w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (udziału w nieruchomości). Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości). Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Skoro zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy, zawarcie umowy zamiany, z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony, oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek z uwagi na zachowanie takiego samego udziału w nieruchomości czy też takiej samej wartości zamienianych udziałów sprzed zamiany i po zamianie. Oddanie swojej pierwotnej nieruchomości (udziału w niej) w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału w niej), natomiast uzyskanie w zamian nieruchomości (udziału w niej), która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej nieruchomości (udziału w niej).

W związku z powyższym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, moment nabycia przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, w części nabytej w drodze zamiany (6/20 udziału), przypada na dzień 21 lutego 2019 r.

Natomiast zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym, nabyciem jest również przeniesienie aktem notarialnym w dniu 21 lutego 2019 r. na rzecz Wnioskodawcy prawa własności udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności (datio in solutum), a mianowicie wykonania ww. aktem notarialnym zobowiązań uprzednio zawartych aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. – umowy ugody.

Z powyższych okoliczności wynika, że udziały w zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte przez Wnioskodawcę w tym samym roku tj. w 2019 r., ale w różny sposób:

*   udział 6/20 Wnioskodawca nabył w drodze zamiany,

*   udział 4/20 Wnioskodawca nabył w drodze przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności (datio in solutum) na podstawie ugody.

Z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie udziału w zabudowanej nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zamiany oraz w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności na podstawie ugody), nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

I tak stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Zatem, określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży odpłatnie tj. w drodze zamiany oraz w zamian za zwolnienie z długu.

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości, jak również nie oddaje rzeczy w posiadanie. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem „nabycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy, umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodu – w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu dokonanej sprzedaży udziału 1/2 w zabudowanej nieruchomości, Wnioskodawca zaliczyć może jako koszty jego nabycia: wartość zamienianego przez Niego udziału 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wynikającą z umowy zamiany (wartość nieruchomości przekazanej w drodze zamiany), nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości w ramach datio in solutum (wartość długu) oraz wydatki na sporządzenie związanego z tym ostatecznego aktu notarialnego umowy ugody i zamiany przenoszącego własność udziałów w nieruchomości (6/20 i 4/20), w wysokości przypadającej na przedmiotowe udziały w nieruchomości (koszty wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umów ugody i zamiany przypadające na przedmiotowe udziały w nieruchomości). Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziału w nieruchomości wynikający z umowy zamiany, opłatę sądową od wniosku wieczystoksięgowego oraz opłatę notarialną za wypis ostatecznego aktu notarialnego.

Wydatki związane ze sporządzeniem notarialnych przedwstępnych umów (ugody i zamiany) nie będą zatem kosztem podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziału 1/2 w zabudowanej nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zamiany oraz w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności (datio in solutum) na podstawie ugody), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Zatem, uzyskany z ww. tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 w zabudowanej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nominalna wartość wierzytelności, która wygasła w następstwie przeniesienia na Wnioskodawcę udziału 4/20 w zabudowanej nieruchomości w ramach datio in solutum, stanowiąca wydatek na nabycie zbywanego tego udziału w nieruchomości, wartość zamienianego (przekazanego w drodze zamiany) przez Wnioskodawcę udziału 2/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na sporządzenie ostatecznego aktu notarialnego umowy ugody i zamiany, przenoszącego własność udziałów w nieruchomości (6/20 i 4/20), w wysokości przypadającej na przedmiotowe udziały w nieruchomości (koszty wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umów ugody i zamiany przypadające na przedmiotowe udziały w nieruchomości) oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziału w nieruchomości wynikający z umowy zamiany, opłatę sądową od wniosku wieczystoksięgowego oraz opłatę notarialną za wypis ostatecznego aktu notarialnego.

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego przedwstępnych umów (ugody i zamiany).

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też Organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.