Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.351.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: W stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-kredyt hipoteczny; umorzenie; wierzytelność; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania 23 sierpnia 2018 r., data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.351.2018.1.MP (data nadania 17 sierpnia 2018 r., data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaniechania poboru podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaniechania poboru podatku.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.351.2018.1.MP (data nadania 17 sierpnia 2018 r., data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania 23 sierpnia 2018 r., data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zaciągnął w roku 2008 kredyt bankowy denominowany do franka szwajcarskiego i zabezpieczony hipotecznie, który w całości wykorzystał na zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Aktualnie, po przewalutowaniu kredytu na złote polskie zabezpieczona hipotecznie wierzytelność z tytułu kredytu, obejmująca kwotę kredytu, odsetki, prowizje i niezbędne opłaty wynosi ponad 800.000 zł. Wnioskodawca nie korzystał z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Na skutek zmiany sytuacji życiowej Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Najwyższa realna cena sprzedaży nieruchomości, jaką udało mu się wynegocjować została ustalona na kwotę 420.000 zł. Z uwagi na powszechnie znane problemy związane z nominowaniem (indeksowaniem) kredytów, zaciągniętych uprzednio w walucie obcej, zobowiązanie Podatnika z tytułu spłaty kredytu przekracza zdecydowanie wartość nieruchomości.

W celu umożliwienia nabywcy zakupu nabycia nieruchomości w stanie wolnym od obciążenia hipotecznego (wymóg bezwarunkowy), Wnioskodawca uzgodnił z nabywcą nieruchomości, że ten kupi od banku-kredytodawcy całą wierzytelność z tytułu kredytu wraz z hipoteką za kwotę odpowiadającą uzgodnionej cenie nieruchomości, tj. 420.000 zł, na co bank-kredytodawca wyraził zgodę. Następnie w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty ceny za nieruchomość nabywca nieruchomości przeniesie na Wnioskodawcę nabytą od banku-kredytodawcy wierzytelność do wysokości ceny nieruchomości, a pozostałą część wierzytelności - ponad uzgodnioną cenę sprzedaży - umorzy (zwolni Wnioskodawcę z długu na podstawie art. 508 k.c.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako właściciel nieruchomości (sprzedający) Wnioskodawca objęty zostanie zaniechaniem poboru podatku dochodowego od kwoty umorzonej wierzytelności z tytułu kredytu, stanowiącej w realiach sprawy od różnicę wierzytelności z tytułu kredytu ponad ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w § 1 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów przychodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. 2017 poz. 2167)?

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, że umorzenie części wierzytelności z tytułu kredytu nie zostanie dokonane w relacji z bankiem-kredytodawcą lecz w relacji do osoby fizycznej, jako uprawnionego z umowy przelewu z bankiem cesjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Rozporządzenie poprzez zaniechanie poboru zwalnia określoną kategorię osób fizycznych od obowiązku zapłaty podatku w oparciu o ustawowe przestanki interesu społecznego lub (ważnego) interesu indywidualnego. Definiując grupę podatników uprawnionych do skorzystania z instytucji zaniechania poboru Minister odwołał się zatem do interesu podatników osadzonego w interesie społecznym (skala zjawiska) i ważnym interesie indywidualnym. Zmiana wierzyciela nie powoduje zmiany kwalifikacji wierzytelności podlegającej umorzeniu jako wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe i zabezpieczonego hipotecznie, a prowadzi do realizacji skutku w postaci zaniechania poboru to jest skutku oczekiwanego przez ustawodawcę i organ administracji publicznej. Rozporządzenie nie definiuje podmiotu, który dokonać ma owego umorzenia, w szczególności nie wskazuje, że podmiotem takim może być wyłącznie bank-kredytodawca. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zaniechania poboru do sytuacji, w których zaniechanie poboru podatku uzależnione jest wyłącznie od dokonania czynności umorzenia przez podmiot, który kredytu udzielił, zostałoby to wyraźnie określone w treści rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zaciągnął w roku 2008 kredyt bankowy denominowany do franka szwajcarskiego i zabezpieczony hipotecznie, który w całości wykorzystał na zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie korzystał z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Na skutek zmiany sytuacji życiowej Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. W celu umożliwienia nabywcy zakupu nabycia nieruchomości w stanie wolnym od obciążenia hipotecznego (wymóg bezwarunkowy), Wnioskodawca uzgodnił z nabywcą nieruchomości, że ten kupi od banku-kredytodawcy całą wierzytelność z tytułu kredytu wraz z hipoteką za kwotę odpowiadającą uzgodnionej cenie nieruchomości, tj. 420.000 zł, na co bank-kredytodawca wyraził zgodę. Następnie w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty ceny za nieruchomość nabywca nieruchomości przeniesie na Wnioskodawcę nabytą od banku-kredytodawcy wierzytelność do wysokości ceny nieruchomości, a pozostałą część wierzytelności - ponad uzgodnioną cenę sprzedaży - umorzy (zwolni Wnioskodawcę z długu na podstawie art. 508 k.c.).

Instytucja kredytu uregulowana została natomiast przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, umorzoną Wnioskodawcy kwotę kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei instytucja zwolnienia z długu uregulowana została w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2167) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od:

1.  umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy:
    1.  zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe,
    2.  osoby fizyczne, których wierzytelność z tytułu kredytu uległa umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe;
2.  świadczenia otrzymanego przez osoby fizyczne z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przed dniem 15 stycznia 2015 r. na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonego hipotecznie, od podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w walucie obcej lub w polskich złotych, lecz nominowanych lub indeksowanych do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe kwoty wierzytelności, o których mowa w § 1, obejmują:

1.  kwoty kredytu (kapitału);
2.  odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3.  opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Z kolei § 7 ww. rozporządzenia stanowi, że zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Natomiast § 4 komentowanego rozporządzenia reguluje, że przez własne cele mieszkaniowe, o których mowa w § 1, rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powyższego wynika, zatem że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna, której umorzono zobowiązanie z tytułu kredytu nie skorzystała z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie (§ 1 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze ww. rozporządzenie, należy zauważyć, że jego przepisy nie uzależniają zaniechania poboru podatku od osób fizycznych od rodzaju podmiotu udzielającego umorzenia tej wierzytelności. Wobec czego, umorzeniu podlegają nie tylko wierzytelności przysługujące pierwotnym wierzycielom (podmiotom udzielającym kredytów na podstawie odrębnych ustaw) ale również te, które zostały zbyte na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyższej przepisy prawa stwierdzić należy, że w stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, Wnioskodawca nie musi wykazywać w zeznaniu rocznym, jako przychodu kwot związanych z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.