Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-981/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-23
Teza: Czy zapłacone przez Spółkę - odsetki od kredytu (pożyczki) bankowej, - prowizja bankowa od udzielonej przez bank pożyczki (kredytu), - zapłacone dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji, Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty (poniesienia), czy też ująć je jako koszt wytworzenia zapasów oraz podwyższenia wartości gruntu (towaru) rozliczając je w momencie zakończenia inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z gruntem?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek; inwestycje; koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; obligacje; odsetki-odsetki od kredytu; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych; towar-towar handlowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego, prowizji bankowej, dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji zaciągniętego na realizację inwestycji deweloperskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego, prowizji bankowej, dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji zaciągniętego na realizację inwestycji deweloperskiej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: jako Spółka) prowadzi działalność, jako tzw. spółka deweloperska. w ramach tej działalności, Spółka zamierza realizować projekty związane z zakupem gruntów, a następnie – w ramach swojej działalności – zrealizować inwestycję w postaci budynku mieszkalnego. Na moment podjęcia decyzji o pozyskaniu środków na realizację inwestycji, nie jest wiadomym, czy prowadzona przez Spółkę inwestycja dotyczyć będzie wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych (wówczas dla celów podatkowych sprzedawane lokale traktowane będą jako towar), czy też po wybudowaniu budynku mieszkalnego wraz z lokalami Spółka będzie je przykładowo wynajmować (wówczas transakcję kwalifikować należy jako inwestycję).

W celu realizacji inwestycji, Spółka planuje pozyskać środki zewnętrzne w postaci kredytu (pożyczki) bankowej. w przypadku uzyskania środków pieniężnych z banku, Spółka zobowiązana będzie ponieść również koszt prowizji bankowej. Spółka alternatywnie rozważa również uzyskanie środków poprzez emisję obligacji bądź weksli. w związku z emisją obligacji bądź weksli, Spółka zobowiązana jest do ich późniejszego wykupu wraz z kwotą dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę

*   odsetki od kredytu (pożyczki) bankowej,
*   prowizja bankowa od udzielonej przez bank pożyczki (kredytu),
*   zapłacone dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty (poniesienia), czy też ująć je jako koszt wytworzenia zapasów oraz podwyższenia wartości gruntu (towaru) rozliczając je w momencie zakończenia inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z gruntem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup gruntu, jak i na bieżącą działalność dotyczącą budowanych lokali mieszkalnych, jak również zapłacona przez Spółkę prowizja bankowa oraz dyskonto od wyemitowanych obligacji (weksli) mają charakter kosztów bezpośrednich, a więc nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Koszty te powinny być aktywowane i uznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach projektu.

Uzasadnienie.

Specyfika działalności deweloperskiej powoduje, że w pierwszym okresie swojej działalności Spółka ponosi wyłącznie wydatki. Brak jest przychodów ze sprzedaży, ponieważ przychody zostaną zrealizowane dopiero po zakończeniu inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych.

Koszty danej budowy powinny być każdorazowo współmierne z uzyskanymi przychodami tzn. rozliczane zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W ocenie Spółki, możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego, a zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) na działalność deweloperską, prowizja bankowa, jak i dyskonto od wyemitowanych obligacji (weksli) powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym na podstawie faktury końcowej i aktu notarialnego przekazano lokale klientom.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nieruchomością powinny być zatem rozliczane w momencie uzyskiwania z nich przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, tj. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej później inwestycji.

Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstaną zatem samoistnie, tj. nie powstaną w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę (kredyt), bądź uzyskać środki z emisji weksli (obligacji) na konkretny cel, jakim jest zakup gruntu i późniejsze prowadzenie inwestycji budowlanej.

Wydatki związane z udzielonymi pożyczkami (odsetki), prowizję bankową oraz dyskonta od obligacji należy więc, w ocenie Spółki, zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą gruntów, na zakup których zaciągnięto ów kredyt. w przypadku zakwalifikowania powyższych odsetek do kosztów bezpośrednich, moment potrącania odsetek (faktycznie zapłaconych), bądź dyskonta należy więc ustalać z uwzględnieniem zapisów cyt. wyżej przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ustępem 4c ww. artykułu tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Możliwe jest to jednak wówczas, gdy koszty zostały poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, bądź w latach poprzedzających ten rok. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty zostały poniesione. Praktyczne więc przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

*   poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
*   poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Odsetki od kredytu (pożyczki), kwota zapłaconej prowizji bankowej oraz dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji, ponoszonych na zakup i realizację inwestycji budowlanej w postaci zakupu gruntu stanowią, w ocenie Spółki, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań.

Istotnym, z podatkowego punktu widzenia jest również fakt, iż w momencie pozyskania środków zarówno z kredytu, czy też wyemitowanej obligacji i przeznaczeniu ich na zakup gruntu, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić przeznaczenia inwestycji (tj. czy dokonywana będzie sprzedaż lokali mieszkalnych, czy też Spółka zdecyduje się na ich wynajem). Oznacza to, że możliwym jest realizacja budynku mieszkalnego na wynajem, bądź też sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych na rzecz nabywców.

Powyższe ma swoje konsekwencje w zakresie rozliczenia podatkowego. w sytuacji, gdy ostatecznie Spółka nie dokona sprzedaży lokali w wybudowanym przez Nią budynku mieszkalnym, zmieni się kwalifikacja podatkowa transakcji. Budynek mieszkalny wraz z lokalami utraci charakter towaru, a stanie się dla Spółki środkiem trwałym. Dlatego też racjonalnym z uwagi na powyższe, wydaje się „zawieszenie” wartości płaconych odsetek bądź dyskonta od obligacji (weksli) do momentu uzyskania przez Spółkę przychodu w związku z prowadzoną działalnością. Dopiero w momencie rozliczania prowadzonej przez siebie inwestycji, Spółka znać będzie przeznaczenie wybudowanego przez siebie budynku.

W przypadku natomiast podjęcia decyzji o wynajmie wybudowanych lokali i potraktowaniu budynku mieszkalnego jako inwestycji, wartość zapłaconych odsetek od pożyczki (kredytu), bądź też zapłacone dyskonto od obligacji, zwiększyć powinno wartość wytworzonego przez Spółkę środka trwałego.

Wyrok sądu administracyjnego.

Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 r. sygn. akt (I SA/Sz 333/08), gdzie w tożsamym stanie faktycznym, Sąd potwierdził argumentację przedstawioną przez Spółkę

Kwestia dotyczyła następującego stanu faktycznego.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Chcąc kupić grunt, zaciągnęła pożyczkę i wzięła kredyt w banku. Odsetki od pożyczki kredytu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Organy podatkowe zakwestionowały taki sposób rozliczenia odsetek, stwierdzając, że mogą one zostać potrącone dopiero w chwili uzyskania przychodu ze zbycia kupionego gruntu. Spółka wniosła odwołanie, a potem skargę do WSA. Sąd ją jednak oddalił. w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Organy podatkowe ustaliły, że nie powstał przychód z nieruchomości, więc odsetki nie mogły być odliczone.

Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdził, iż: „stanowisko to jest uzasadnione wykładnią celowościową. Nierówne byłoby bowiem traktowanie przedsiębiorców w ten sposób, że nabywca gruntu finansowanego z kredytu lub pożyczki płaci znacząco niższy podatek niż ten, który nabywa taki sam grunt za gotówkę. Koszty związane z nieruchomością powinny być zatem rozliczane w momencie uzyskiwania z nich przychodu”, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 r. sygn. akt (I SA/Sz 333/08).

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt (lII SA/Wa 511/09), w którym stwierdzono m.in. iż: „koszty związane z obsługą kredytów inwestycyjnych i pożyczek zaciągniętych przez spółkę celową są kosztami bezpośrednimi tej spółki i można je uznać za koszty uzyskania przychodów oraz potrącić w roku podatkowym, w którym uzyskała przychód ze zrealizowanego przedsięwzięcia”.

Stanowiska organów podatkowych.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na aktualne interpretacje organów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym, potwierdzające przedstawioną przez Spółkę argumentację. i tak przykładowo: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji nr 1471/DPR1/423-105/07/MK/1 z dnia 20.09.2007 r. stwierdził iż: w ocenie Naczelnika tut. Urzędu odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej stanowią w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące momentu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego, jest nieprawidłowe.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, zapłacone przez Nią:

*   odsetki od pożyczki (kredytu),
*   prowizja bankowa od zaciągniętej pożyczki (kredytu);
*   dyskonto od wyemitowanej obligacji (weksla);

stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu w ramach realizowanej inwestycji, tj. w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza zakwalifikować wydatki w postaci kosztów finansowych: odsetki od kredytu (pożyczki), prowizję bankową, zapłacone dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tym samym, stanowić one będą koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4 - 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. w zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Reasumując, zapłacone przez Spółkę

*   odsetki od kredytu (pożyczki) bankowej,
*   prowizja bankowa od udzielonej przez bank pożyczki (kredytu),
*   zapłacone dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji

stanowić będą wydatki bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4 - 4c w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, dyskonta (odsetek) z tyt. emisji obligacji albo weksli należy uwzględnić cel kredytu (pożyczki) na jaki zostają one zaciągnięte oraz cel jakiemu ma służyć emisja obligacji bądź emisja weksli.

Jeżeli cel ten jest skonkretyzowany i dotyczy pozyskania środków finansowych na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytów (pożyczek), prowizje bankowe, dyskonto (odsetki) związane z emisją obligacji lub weksli nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Koszt uzyskania przychodów, na podstawie zasad wynikających z art. 16a – 16m ustawy, stanowić będą wówczas odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej odsetki od kredytów (pożyczek), prowizje bankowe, dyskonto z tyt. emisji obligacji albo weksli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.