Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-776/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy odpłatne zbycie Nieruchomości, które zostanie dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest rolnikiem, prowadzącym wraz z żoną działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne zostało utworzone w 2010 roku. Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej „Ustawa VAT’). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, aczkolwiek jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 ustawy VAT ze względu na prowadzoną działalność rolniczą.

W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wchodzi nieruchomość rolna o pow. obecnie ok. 3,3630 ha. W dniu 7 maja 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła działkę gruntu o Nr 61/3 o pow. 3,5290 ha. W następnych latach gospodarstwo zostało powiększone: w 2011 r. o ok. 0,0800 ha, w 2012 r. o ok. 0,0400 ha. Na wskazanych terenach prowadzona jest uprawa zbóż.

W 2014 r. gmina wydała decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. budowy drogi obejmującej część działki o Nr 61/3. W następstwie tej decyzji został wykonany podział działki o Nr 61/3, w wyniku którego powstały: (1) działka o Nr 61/7, jako działka drogowa o pow. 0,2860 ha, której własność została przeniesiona na własność gminy; (2) działka o Nr 61/6 o pow. 3,2430 ha, która pozostała własnością Wnioskodawczyni i Jej męża.

Od wszystkich nieruchomości opłacany jest podatek rolny, ziemia rolna utrzymywana jest w dobrej kulturze rolnej, zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska oraz otrzymywane są do niej płatności bezpośrednie. Obecnie posiadane przez Wnioskodawczynię grunty rolne znalazły się na obszarze, na którym gmina - w związku z wybudowaniem autostrady w 2012 r. - realizuje strefę przemysłową. Uchwalone zostały uchwałami Rady Miejskiej z dnia 28 września 2011 r. oraz z dnia 29 stycznia 2014 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowana została inwestycja. Spowodowało to rozwój ekonomiczny tych terenów poprzez budowę nowego układu drogowego wraz z infrastrukturą oraz nowych zakładów przemysłowych.

Naturalną konsekwencją realizowanej przez gminę strategii rozwoju strefy przemysłowej jest równoczesny spadek przydatności rolniczej gruntów uprawnych położonych na jej obszarze spowodowany wzrostem skażenia gleby i powietrza. Tereny strefy przemysłowej z założenia narażone są na wyższy poziom emisji zanieczyszczeń, dodatkowo jednak szczególnie negatywnie na jakość gleb wpływa transport samochodowy, który zanieczyszcza glebę i szatę roślinną spalinami zawierającymi związki ołowiu.

W związku z opisaną powyżej - niezależną od Wnioskodawczyni - zmianą przeznaczenia terenu położonego w gminie , do Wnioskodawcy zwrócił się Nabywca i złożył ofertę nabycia nieruchomości, ze względu na zawartą już wcześniej umowę nabycia nieruchomości sąsiednich i prowadzony proces pozyskiwania niezbędnych dla inwestycji zezwoleń.

W konsekwencji Wnioskodawczyni przyjęła ofertę sprzedaży nieruchomości niezbędnej dla Nabywcy do realizacji jego inwestycji oraz zawarł przedwstępną umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, tytułu własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej opisanej w KW obejmującej działkę ewidencyjną 61/6 o pow. 3,2430 ha nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. z dnia 7 maja 2010 r., objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Nieruchomość”).

Wnioskodawczyni zaznacza, że do czasu powstania strefy przemysłowej, nie miała zamiaru sprzedaży Nieruchomości wchodzącej w skład Jej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej, tzn. nie składał wniosków mających na celu dokonanie: podziałów geodezyjnych Nieruchomości, nie dokonywała uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzał dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy, nie składała wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Wnioskodawczyni nie zamierza również podejmować takich działań w przyszłości, i w związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni chciałaby upewnić się jakie skutki podatkowe będzie miała dla niego dokonana w przyszłości sprzedaż Jej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości, które zostanie dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Odpłatne zbycie Nieruchomości, które zostanie dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT statuuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy.

Zatem, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Wobec tego uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z powyższym, aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

*   zbycie musi zostać dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Łączne spełnienie znamion określonych powyżej wskazuje, że działanie w zakresie sprzedaży nieruchomości spełnia przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą, w orzecznictwie wskazuje się następujące cechy:

1.  działalność zarobkowa
Działalność podatnika, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą musi mieć charakter zarobkowy. Dana działalności jest zarobkowa jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności, czyli nakierowana na osiągnięcie zysku.2.  działalność handlowa
W art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w punktach od a) do c) zawarty jest wyczerpujący katalog aktywności uznawanych za działalność gospodarczą. Zarobkową aktywność podatnika uznaje się za handlową, jeżeli nabywa nieruchomości w celu odsprzedaży, a następnie w krótkim czasie sprzedaje je z zyskiem.3.  działalność prowadzona we własnym imieniu
Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.4.  działalność prowadzona bez względu na jej rezultat
Ustawowa definicja działalności gospodarczej nie wymaga uzyskania skonkretyzowanych wyników podejmowanych działań. Istotne jest działanie w celu osiągnięcia zysku, a nie sam rezultat tego działania.5.  działalność prowadzona w sposób zorganizowany
Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości w celu odsprzedaży z zyskiem, sprzedawanie ich i nabywanie nowych.6.  działalność prowadzona w sposób ciągły
Przesłanka „ciągłości” ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie).

Podkreślić trzeba, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła „działalność gospodarcza”, bądź do innych źródeł przychodów, ma kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności (vide: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2728/12),

Wskazać należy, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), ma charakter płynny. O właściwej kwalifikacji przychodu musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Na stwierdzenie, czy transakcje zbycia nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mają wpływ takie okoliczności jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia nieruchomości; częstotliwość transakcji; forma nabycia własności nieruchomości; sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika nieruchomości przed zbyciem; działania jakie zostały podjęte przed zbyciem nieruchomości, sposób organizacji sprzedaży (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 250/14).

Działania polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z tymi nieruchomościami podatnik nie wiąże celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (vide: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11).

Jeżeli zatem nieruchomości są nabywane w większej ilości w celu ich odsprzedaży, a z inicjatywy właścicieli następuje: zmiana przeznaczenia gruntów na budowlane, uzbrojenie terenu, podział gruntów, a następnie ich sprzedaż, to w takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem spełnione są przesłanki do uznania, że prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wskazać również należy, że spełnienie celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Również kryterium „ciągłości” nie jest spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp. (vide: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11).

W orzecznictwie wskazuje się również, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła działalność gospodarcza nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem (vide: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13).

Zgodnie z orzecznictwem (vide: wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12) błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Również w najnowszym wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawidłowa jest praktyka, zgodnie z którą organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, kierują się na ogół przede wszystkim liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży oraz w praktyce dla organów nie ma znaczenia fakt, że do nabycia nieruchomości dochodzi zawsze w określonych okolicznościach np, w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym. NSA w tym wyroku podkreślił również, że zawsze należy brać pod uwagę całokształt zdarzeń i okoliczności, które związane były z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości: „Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu).”

Stosownie do przywołanego powyżej orzecznictwa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie spełniła żadnych przesłanek do uznania planowanej przez niego sprzedaży Nieruchomości za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT:

1.  Wnioskodawczyni utworzyła gospodarstwo rolne i wykorzystywała nabytą Nieruchomość w celach rolniczych. Celem Wnioskodawcy nie było zatem nabycie Nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży z zyskiem. Nie można więc uznać, że nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego są towarem handlowym sprzedawanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowią one składniki majątku prywatnego Wnioskodawczyni, wykorzystywanego do działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.
2.  Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
3.  Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej, tzn. nie składała wniosków mających na celu dokonanie podziałów geodezyjnych, nie dokonywała uzbrojenia, nie doprowadzała dróg publicznych, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy, nie składała wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych zaplanowanych i przemyślanych czynności, które byłyby nakierowane na dokonywanie sprzedaży Nieruchomości.
4.  Zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na budowlane w gminie nastąpiła bez żadnego udziału Wnioskodawczyni. Wynikające z rozwoju strefy przemysłowej zanieczyszczenie środowiska spowodowało spadek przydatności rolniczej Nieruchomości i stało się główną przyczyną podjęcia decyzji o jej sprzedaży przez Wnioskodawczynię.
5.  Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń, nie prowadziła żadnych działań marketingowych związanych z proponowaniem zbycia Nieruchomości, nie nawiązała współpracy z podmiotami pośredniczącymi w sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości planowana przez Wnioskodawczynię nie będzie odbywała się w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, gdyż nie będzie ona nosiła znamion zorganizowania oraz ciągłości. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawczyni dokona zbycia Nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Przy czym przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Z opisanego zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2010 r. nabyła działkę gruntu Nr 61/3. W 2014 r. gmina wydała decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. budowy drogi obejmującej część działki o Nr 61/3. W następstwie tej decyzji został wykonany podział działki o Nr 61/3, w wyniku którego powstała działka o Nr 61/7, jako działka drogowa, której własność została przeniesiona na własność Gminy i działka o Nr 61/6, która pozostała własnością Wnioskodawczyni i Jej męża. Obecnie posiadane przez Wnioskodawczynię grunty rolne znalazły się na obszarze, na którym gmina w związku z wybudowaniem autostrady realizuje strefę przemysłową. Uchwalone zostały uchwałami Rady Miejskiej miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowana została inwestycja. Do Wnioskodawczyni zwrócił się nabywca i złożył ofertę nabycia nieruchomości, ze względu na zawartą już wcześniej umowę nabycia nieruchomości sąsiednich i prowadzony proces pozyskiwania niezbędnych dla inwestycji zezwoleń. Wnioskodawczyni przyjęła ofertę sprzedaży nieruchomości oraz zawarła przedwstępną umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, tytułu własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej działkę ewidencyjną 61/6 nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2010 r., objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni zaznacza, że do czasu powstania strefy przemysłowej, nie miała zamiaru sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład Jej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń. Wnioskodawczyni wskazuje, że nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sam fakt podziału nieruchomości jest nieistotny, jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej własności nieruchomości (działek) nie stanowią przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału Wnioskodawca nie nabył bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego był już właścicielem. W wyniku samego podziału nieruchomości nie zmienia się struktura własności każdej z mniejszych nieruchomości (działek) wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość, jak przed podziałem, tyle że w postaci mniejszych nieruchomości. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak już wskazano na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Zatem wydzielenie działek z całej nieruchomości nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czynność ta jako czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 7 maja 2010 r., a zatem pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie, należy liczyć od końca 2010 r.

Podsumowując, przychód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Analizując, czy sprzedaż powstałej z podziału całej nieruchomości działki stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się m. in. prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, prowadzeniem działalności na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując przedmiotową sprawę należy oprzeć się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawczyni wskazała, że nie miała zamiaru sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład Jej gospodarstwa rolnego, nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży nieruchomości (nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń), nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze oraz Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej.

W związku z powyższym należy przyjąć, że sprzedaż działki Nr 61/6 nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, a w szczególności fakt, że cała nieruchomość niezabudowana została nabyta w 2010 r., a ponadto działka o Nr 61/6 nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzić należy, że planowana sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Oznacza to, że przychód uzyskany z tego tytułu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.