Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-209/13-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Czy w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów bieżących – **jest prawidłowe.**

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – **jest prawidłowe.**

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne i wydatki bieżące;

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z rozbudową/modernizacją i utrzymaniem świetlic.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawę porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji o podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy,
2.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych),
3.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W latach 2009 – 2011 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy i modernizacji świetlic w (a.) X, (b.) Y, (c.) P., (d.) K.

Inwestycje dotyczące świetlic w (a.) X i (b.) Y były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 (dalej: „PROW”). W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Inwestycje dotyczące świetlic w (a.) K. oraz (b.) P. były realizowane ze środków własnych P.

Budynki wskazanych świetlic stanowią aktywa trwałe Gminy i służą realizacji zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jednocześnie, budynki świetlic są okazjonalnie wykorzystywane dla celów wykonywania przez Gminę świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT np. wynajmowane za odpłatnością zainteresowanym podmiotom na cele związane z organizacją imprez okolicznościowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 czerwca 2013 r. – w zakresie określenia jakich wydatków dotyczy pytanie nr 1- Wnioskodawca podał, że:

Gmina precyzuje, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) do jej zadań własnych należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
2.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Tym samym, Gmina w przypadku tworzenia infrastruktury dla potrzeb realizacji zadań z zakresu np.:

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych - ponosi koszty dotyczące utrzymania wskazanych urządzeń,
2.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami - tworzy i utrzymuje m.in. obiekty świetlic gminnych,

\- przez co realizuje nałożone na Gminę mocą ustaw zadania i w tym zakresie występuje w charakterze organu władzy o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednakże, poza wypełnianiem zadań nałożonych prawem na Gminę, może ona:

1.  w przypadku obiektów użyteczności publicznej (do jakich należą m.in. świetlice gminne) -Gmina może wynajmować powierzchnię tych obiektów (w całości lub w części – w zależności oczekiwań klienta) na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, w zależności od zaistniałych okoliczności, Gmina może wykorzystywać posiadany przez siebie majątek jednocześnie dla celów działalności (a.) opodatkowanej VAT (najem/dzierżawa), oraz (b.) niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wypełnianie zadań publicznych) - tj. Gmina może wykorzystywać świetlice gminne dla celów wskazanych powyżej działalności. Biorąc pod uwagę, iż dla celów wytworzenia, modernizacji i bieżącego utrzymania posiadanych przez siebie świetlic Gmina dokonuje zakupów o różnym charakterze w ocenie Gminy, zakupy te służą równocześnie celom działalności (a.) opodatkowanej VAT, oraz (b.) działalności niepodlegającej VAT.

Do katalogu tych wydatków może należeć m.in. zakup mediów, usług remontowych, usług ochrony, usług utrzymania czystości, zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych lub modernizacyjnych, środków czystości różnego rodzaju materiałów eksploatacyjnych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż powyższy katalog nie jest zamknięty - w zależności od tego jakie materiały, towary czy usługi były potrzebne dla celów wytworzenia świetlic gminnych, lub są potrzebne dla ich utrzymania, Gmina może dokonać ich zakupu.

Natomiast – w zakresie braku możliwości przyporządkowania wydatków na etapie rozbudowy/modernizacji świetlic do poszczególnych rodzajów działalności - Wnioskodawca podał, że:

Jak zostało wskazane wcześniej, wytworzenie świetlicy (w tym również jej rozbudowa) stanowi realizację zadania własnego Gminy. Niemiej jednak, przy wytworzeniu tego obiektu Gminie przyświecał również cel jej wynajmowania na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W założeniu, Gmina umożliwia wynajmowanie przedmiotowego obiektu przez wszystkie dni w roku (tj. w przypadku zainteresowania podmiotu trzeciego może on go wynająć na godzinę, kilka godzin, dzień, kilka dni, lub jeżeli taka jest jego wola nawet na kilka tygodni czy miesięcy). Jednocześnie Zainteresowany może wynająć cały obiekt lub określoną jego część.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, nie jest możliwe precyzyjne określenie w jakim zakresie obiekt świetlicy może być wykorzystywany dla celów realizacji zadań publicznych a w jakim zakresie dla celów działalności opodatkowanej VAT. Tym samym na etapie inwestycji, ze względu na fakt, iż budynek może być wykorzystywany dla celów działalności opodatkowanej przez cały rok, przez kilka miesięcy bądź przez kilka dni w roku, nie jest możliwe precyzyjne określenie, która część wydatków ponoszonych Gminę będzie służyła działalności opodatkowanej, a która działalności poza VAT. Podobnie, ze względu na fakt, iż budynek może być wynajmowany w części lub w całości (w każdym wypadku obszar podlegający wynajmowi może być określony inaczej - zgodnie z wolą wynajmującego), w ocenie Gminy brak jest możliwości precyzyjnego przypisania, jaka cześć wydatków związanych w budową świetlicy będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, a jaka realizacji zadań publicznych.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że powyższe doprecyzowanie stanu faktycznego pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z rozbudową/modernizacją i utrzymaniem świetlic wykorzystywanych równocześnie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i działalności niepodlegającej regulacjom VAT, a które nie są wykorzystywane dla celów działalności zwolnionej od VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. W zakresie pytania numer 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Prawo Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r.(Sygn. 1472/RPP1/443-405/2006/PS. „(…) dla potrzeb art. 90 – 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS”), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r.(Sygn. ….), w którym organ podatkowy stwierdził, iż „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m. in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, iż fakt związania podatku naliczonego również – lecz nie wyłącznie – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (Sygn. akt I FPS 9/10).

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, zezm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej „WSA w Warszawie”) w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r.(Sygn. akt III SA/Wa 1925/07). Stwierdził mianowicie, że „w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.”

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. (Sygn. akt I SA/Bk 18/11), (dalej „WSA w Białymstoku”) stwierdził, iż: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (podkreślenie Wnioskodawcy)” Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (Sygn. akt I FSK 659/10) wskazał, iż: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Stanowisko do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych rozbudową/modernizacją i utrzymaniem świetlic wykorzystywanych równocześnie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i działalności niepodlegającej regulacjom VAT, a które nie są wykorzystywane dla celów działalności zwolnionej od VAT.

Związek inwestycji z działalnością opodatkowaną Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących świetlic jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zatem uznać, że zawarcie przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, umowy najmu lokalu świetlicy wiejskiej (stanowiącą umowę cywilnoprawną) będzie skutkowało opodatkowaniem czynności będących przedmiotem umowy na zasadach ogólnych. W konsekwencji wspomniana umowa będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że lokale świetlic są wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, świetlice są wykorzystywane (i) zarówno do realizacji zadania własnego określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, jak również (ii) odpłatnego wynajmu na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi tj. związek zakupów związanych z przebudową/modernizacją i utrzymaniem świetlic z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, należy stwierdzić, iż świetlice wykorzystywane są zarówno do zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (t.j. najem na cele typowo komercyjne). Sposób odliczenia podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji określa wspomniany powyżej art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę argumenty przedstawione przez Gminę w przedmiotowym wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przebudową/modernizacją i utrzymaniem świetlic, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności Gminy, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tychże zakupów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów bieżących;

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawę porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji o podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy,

*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych),

*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Gmina w przypadku tworzenia infrastruktury dla potrzeb realizacji zadań z zakresu np.:

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych - ponosi koszty dotyczące utrzymania wskazanych urządzeń,
2.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami - tworzy i utrzymuje m.in. obiekty świetlic gminnych,

\- przez co realizuje nałożone na Gminę mocą ustaw zadania i w tym zakresie występuje w charakterze organu władzy o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednakże, poza wypełnianiem zadań nałożonych prawem na Gminę, może ona:

1.  w przypadku obiektów użyteczności publicznej (do jakich należą m.in. świetlice gminne) - Gmina może wynajmować powierzchnię tych obiektów (w całości lub w części – w zależności oczekiwań klienta) na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, w zależności od zaistniałych okoliczności, Gmina może wykorzystywać posiadany przez siebie majątek jednocześnie dla celów działalności (a.) opodatkowanej VAT (najem/dzierżawa), oraz (b.) niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wypełnianie zadań publicznych) - tj. Gmina może wykorzystywać świetlice gminne dla celów wskazanych powyżej działalności. Biorąc pod uwagę, iż dla celów wytworzenia, modernizacji i bieżącego utrzymania posiadanych przez siebie świetlic Gmina dokonuje zakupów o różnym charakterze w ocenie Gminy, zakupy te służą równocześnie celom działalności (a.) opodatkowanej VAT, oraz (b.) działalności niepodlegającej VAT.

Do katalogu tych wydatków może należeć m.in. zakup mediów, usług remontowych, usług ochrony, usług utrzymania czystości, zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych lub modernizacyjnych, środków czystości różnego rodzaju materiałów eksploatacyjnych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż powyższy katalog nie jest zamknięty – w zależności od tego jakie materiały, towary czy usługi były potrzebne dla celów wytworzenia świetlic gminnych, lub są potrzebne dla ich utrzymania, Gmina może dokonać ich zakupu.

W latach 2009 – 2011 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy i modernizacji świetlic w (a.) X, (b.) Y, (c.) P., (d.) K. Budynki wskazanych świetlic stanowią aktywa trwałe Gminy i służą realizacji zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Jednocześnie, budynki świetlic są okazjonalnie wykorzystywane dla celów wykonywania przez Gminę świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT np. wynajmowane za odpłatnością zainteresowanym podmiotom na cele związane z organizacją imprez okolicznościowych.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących zakupów inwestycyjnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Zatem Gmina powinna określać, w jakim stopniu nieruchomości są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z wydatkami inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. które są/będą – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, iż w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zatem pełne odliczenie przysługuje, o ile Gmina obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych wydatkami inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków bieżących ponoszonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy dany zakup jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące.

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (konkretnym miesiącu) wydatki bieżące mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to od takich wydatków Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym wydatki bieżące mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to od takich wydatków Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia za ten okres.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena braku możliwości ww. przyporządkowania przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo wskazać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie pytania nr 2 w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.