Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.255.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1993 r. podatnik wraz z małżonką nabył lokal użytkowy zlokalizowany na parterze w budynku mieszkalnym wybudowanym w 1963 r., stanowiący sklep o powierzchni 35,32 m2 oraz udział w 1/25 części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali. Jednocześnie małżonkowie otrzymali do wieczystego użytkowania udział wynoszący 1/25 w gruncie obejmującym działkę o powierzchni 208 m2, na którym posadowiono budynek, w którym znajdował się lokal użytkowy. Cena nabycia lokalu użytkowego wynosiła 317.880.000 zł przed denominacją (31.788,00 zł po denominacji) i została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. W lokalu tym Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu. Przy nabyciu lokalu nie przysługiwało Podatnikowi odliczenie podatku naliczonego VAT.

Następnie, dnia 2 marca 1999 r. kolejnym aktem notarialnym Podatnik wraz z małżonką nabył lokal mieszkalny o powierzchni 33,41 m2 zlokalizowany na parterze w tym samym budynku mieszkalnym oraz związany z tym lokalem udział w 1/22 części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali. Jednocześnie małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania udziału wynoszącego 1/22 w gruncie obejmującym działkę o powierzchni 208 m2, na którym posadowiono budynek. Cena nabycia lokalu mieszkalnego wynosiła 50.155,00 zł i została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Przy nabyciu lokalu nie przysługiwało Podatnikowi odliczenie podatku naliczonego VAT. Już po nabyciu, w 1999 r. Podatnik poniósł nakłady na połączenie zakupionego lokalu mieszkalnego z istniejącym lokalem użytkowym, w wyniku czego uległa zmiana przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy. Jednocześnie Podatnik w powiększonym lokalu nadal prowadził działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej (sklep).

W dniu 23 kwietnia 2015 r. Podatnik przeznaczył lokal do wynajmu i podpisał umowę najmu opisanego lokalu użytkowego, z tytułu której pobiera czynsz w wysokości 5.500,00 zł powiększony o podatek VAT w obowiązującej stawce.

Obok wskazanych wcześniej nakładów na połączenie obydwu lokali, Podatnik nie ponosił innych nakładów na ulepszenie przedmiotowego lokalu, a poniesione wówczas nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej obu lokali. Ponadto, Podatnik ponosił na lokal jedynie koszty bieżących remontów nie stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obecnie Podatnik zamierza dokonać sprzedaży wspomnianego połączonego lokalu. Podatnik jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanego lokalu oraz związanego z nim prawa do udziału w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali, a także związanego z tym prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie zwolniona z daniny. Zgodnie bowiem z uregulowaniami przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję pierwszego zasiedlenia, do ewentualnego ostatniego pierwszego zasiedlenia w przypadku Podatnika mogło dojść przy wydaniu opisanego lokalu do użytkowania na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 23 kwietnia 2015 r., na podstawie której Podatnik przeznaczył lokal do wynajmu dla najemcy i pobierał z tego tytułu stosowny czynsz, co było niewątpliwie czynnością podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym planowana przez Podatnika sprzedaż opisanego lokalu użytkowego nastąpi po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.tu. Oznacza to, że transakcja będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zwolnieniu w tym przypadku podlegać będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. który mówi że: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) również stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1993 r. podatnik wraz z małżonką nabył lokal użytkowy zlokalizowany na parterze w budynku mieszkalnym wybudowanym w 1963 r., stanowiący sklep oraz udział w 1/25 części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali. Jednocześnie małżonkowie otrzymali do wieczystego użytkowania udział wynoszący 1/25 w gruncie obejmującym działkę, na którym posadowiono budynek, w którym znajdował się lokal użytkowy. Cena nabycia lokalu użytkowego została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. W lokalu tym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu. Przy nabyciu lokalu nie przysługiwało mu odliczenie podatku naliczonego VAT. Następnie, dnia 2 marca 1999 r., kolejnym aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką nabył lokal mieszkalny zlokalizowany na parterze w tym samym budynku mieszkalnym oraz związany z tym lokalem udział w 1/22 części wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali. Jednocześnie małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania udziału wynoszącego 1/22 w gruncie obejmującym działkę, na którym posadowiono budynek. Cena nabycia lokalu mieszkalnego została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Przy nabyciu lokalu nie przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego VAT. Już po nabyciu, w 1999 r. Zainteresowany poniósł nakłady na połączenie zakupionego lokalu mieszkalnego z istniejącym lokalem użytkowym, w wyniku czego uległa zmiana przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy. Jednocześnie Wnioskodawca w powiększonym lokalu nadal prowadził działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej (sklep). W dniu 23 kwietnia 2015 r. Zainteresowany przeznaczył lokal do wynajmu i podpisał umowę najmu opisanego lokalu użytkowego, z tytułu której pobiera czynsz powiększony o podatek VAT w obowiązującej stawce. Obok wskazanych wcześniej nakładów na połączenie obydwu lokali, Wnioskodawca nie ponosił innych nakładów na ulepszenie przedmiotowego lokalu, a poniesione wówczas nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej obu lokali. Ponadto Zainteresowany ponosił na lokal jedynie koszty bieżących remontów niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obecnie zamierza dokonać sprzedaży wspomnianego połączonego lokalu.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania planowanej sprzedaży opisanego lokalu oraz związanego z nim prawa do udziału w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali, a także związanego z tym prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie, Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego. Powyższe wynika z faktu, że lokal użytkowy (zarówno przed połączeniem, jak i po połączeniu) wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w postaci działalności handlowej (sklepu). Ponadto, od pierwszego zasiedlenia lokalu do jego dostawy, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wprawdzie poniósł nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jedynie na połączenie lokali, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obu lokali. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowego połączonego lokalu użytkowego spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie, z którym związany jest przedmiotowy lokal użytkowy będzie korzystać ze zwolnienia do VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w tym konkretnym przypadku, bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca przeznaczył lokal do wynajmu i podpisał umowę najmu opisanego lokalu użytkowego, z tytułu której pobiera czynsz powiększony o podatek VAT w obowiązującej stawce. Jak wyjaśniono bowiem wyżej, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, zarówno lokal użytkowy, jak i lokal mieszkalny przekształcony następnie w lokal użytkowy, były używane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu, nastąpiło zatem ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu jak wyżej. Zaznaczyć jednak należy, że powyższa kwestia przedstawiałaby się inaczej, w sytuacji gdyby lokale zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektów. Wówczas bowiem, kwestia oddania przedmiotowego połączonego lokalu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. w najem), miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie ponosił innych nakładów na ulepszenie przedmiotowego lokalu, niż nakłady na połączenie obydwu lokali a poniesione wówczas nakłady – jak wskazał Wnioskodawca – nie przekroczyły 30% wartości początkowej obu lokali, zatem nie jest istotne, że połączony lokal użytkowy stał się od 2015 r. przedmiotem najmu.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż opisanego lokalu oraz związanego z nim prawa do udziału w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli i najemców poszczególnych lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z którym związany jest ww. lokal użytkowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia, niż podane przez Zainteresowanego.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla małżonki Zainteresowanego, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.