Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-261/13-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Aport nieruchomości (budynek wraz z gruntem) oraz znaku towarowego. Opodatkowanie i ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; stawka-stawki podatku; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego, określenia właściwej stawki podatku, a także podstawy opodatkowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego, określenia właściwej stawki podatku, a także podstawy opodatkowania tej czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o doprecyzowanie zadanego pytania oraz opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tekturowych. Obecnie Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji własnej działalności w zakresie posiadanego majątku.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka zamierza dokonać wniesienia do mającej powstać spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) aktywów w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego (Aport 1). W zamian za aport Spółka obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu – w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Składniki aportu do SKA nie będą zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA, ze względu na przewidywany okres ich używania nieprzekraczający roku.

Nieruchomość mająca być przedmiotem aportu (budynek) została wybudowana przez Spółkę. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynku. Nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki i nie była oddawana do używania podmiotom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Znak towarowy, mający być przedmiotem aportu, został wytworzony przez Spółkę w toku jej działalności, nie został nabyty.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionych uprzednio przez Spółkę przedmiotów do spółki kapitałowej działającej w formie Sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka Kapitałowa może na późniejszym etapie dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez SKA w zamian za aport. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że budynek mający być przedmiotem aportu stanowi budynek biurowy (budynek niemieszkalny), nie zawierający lokali mieszkalnych (nie ma do tego budynku zastosowania stawka 8% VAT z art. 41 ust. 12-12a ustawy o VAT.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT tej czynności?

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż istotą ww. pytania jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej istnienia ewentualnego obowiązku zapłaty VAT w związku z planowanym aportem do SKA. W związku z powyższym ww. pytanie wniosku dotyczy nie tylko uznania transakcji wniesienia aportu składników majątkowych do SKA za podlegające opodatkowaniu VAT i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT tej czynności, ale również określenia (w przypadku uznania, że transakcja ta co do zasady podlega VAT) czy transakcja ta (poszczególne składniki aportu) podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%, czy może będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na aporcie do SKA, w zamian za akcje SKA, aktywów Spółki w postaci nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) oraz znaku towarowego, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy tą dostawą/świadczeniem a otrzymywaną zapłatą istnieje związek. Przy tym odpłatność może przybierać różne formy – dla kwestii opodatkowania VAT nie jest kluczowe, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wnieść do SKA aportem, w zamian za akcje SKA, pojedyncze aktywa w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem pojedynczego aktywa – nieruchomości oraz wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) – prowadzić będzie do przeniesienia prawa własności do nieruchomości oraz praw ze znaku towarowego na rzecz SKA, które stanowić będzie odpowiednio odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

Przy tym, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT aportu wnoszonego przez Spółkę do SKA, należy dodatkowo dokonać analizy, czy aktywa będące przedmiotem aportu mogą korzystać ze zwolnień z VAT przewidzianych w ustawie o VAT.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dla dostawy towaru obejmującej budynki, budowle lub ich części, jako zasadę przewiduje zwolnienie z VAT. Przy tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja obejmująca dostawę budynku podlega zwolnieniu, pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenia uznaje się, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie od użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nieruchomość (budynek) mająca być przedmiotem aportu do SKA została wybudowana przez Spółkę (w związku z jej wybudowaniem Spółka rozliczyła podatek naliczony z tym związany) była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Nieruchomość (budynek) nie była oddawana do używania podmiotom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że czynność obejmująca aport budynku do SKA będzie miała charakter czynności dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia – tym samym nie będzie korzystać, ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność ta nie będzie również objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – koniecznym warunkiem objęcia danej transakcji tym zwolnieniem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów (budynku) będących przedmiotem danej transakcji, tymczasem Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania tego budynku i podatek ten odliczała.

Konsekwentnie – dostawa budynku w ramach aportu Spółki do SKA będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Przy tym, status podatkowy transakcji obejmującej grunt pod budynkiem powiązany jest ze statusem opodatkowania tego budynku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli z ich podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że w zakresie stawki VAT grunt powiela status podatkowy położonego na nim budynku – w zakresie w jakim opodatkowaniu VAT podlega budynek, takiemu opodatkowaniu podlega również działka gruntu pod tym budynkiem.

Analogicznie, opodatkowaniu VAT podlegać będzie przekazanie w ramach aportu do SKA praw do znaku towarowego, z tym zastrzeżeniem, że w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz SKA. Ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia dla tego rodzaju czynności, które mogłoby być zastosowane w przypadku aportu Spółki – usługa ta będzie opodatkowana VAT według stawki 23%.

Przy tym, przepisy ustawy o VAT nie ingerują bezpośrednio w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem, co do zasady, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Pojęcie sprzedaży obejmuje w tym przypadku również operację wniesienia wkładu niepieniężnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości lub wartości niematerialnej i prawnej do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione aktywa. Formę należności stanowią w tym przypadku udziały w spółce objęte w zamian za wniesione aktywa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia pojedynczych aktywów stanowiącego w formie wkładu niepieniężnego do SKA należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, tj. według wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przy tym, przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, wniesienie aportem do SKA pojedynczych aktywów w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz praw do znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie podstawy opodatkowania należy przy tym wskazać, że wartość podatku VAT należnego nie ma zdolności aportowej, w rozumieniu KSH, a w konsekwencji nie powiększa wartości świadczenia wzajemnego podmiotu, który ów aport otrzymał. W celu zachowania zasady neutralności VAT należy zatem uznać, że wartość należnego podatku z tytułu wniesienia aportu będzie wyliczana metodą „od stu” od wartości wniesionego wkładu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oprócz wydania akcji odpowiadających wartości netto wniesionego aportu, SKA będzie zobligowana uiścić również wartość odpowiadającą wartości należnego podatku z tytułu tej transakcji.

Wobec tego, wartość netto przedmiotu aportu zostanie przez Spółkę podwyższona o wartość należnego podatku (według stawki podstawowej 23%), oraz udokumentowana fakturą VAT. Natomiast SKA wypłaci Spółce należność w formie akcji, odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu (w przypadku, gdy objęcie akcji nie będzie dokonywane z agio emisyjnym), oraz kwotę pieniędzy odpowiadającą podatkowi należnemu.

Powyższy sposób rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r. (nr ITPP2/443-577a/10/AF) oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-466/10-4/AS) oraz z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS) itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.