Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-38/15-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 984/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-38/15/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 22 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/4512-38/15/MN wniósł pismem z 6 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-12/15/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 stycznia 2015 r. złożył skargę z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 984/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 22 stycznia 2015 r. nr IBPP3/4512-38/15/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 984/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego (dalej: targowisko). Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany).

Oficjalne otwarcie targowiska będzie miało miejsce w październiku 2014 r. Każdemu, kto będzie chciał prowadzić handel na terenie targowiska Gmina udostępni stanowisko targowe. Warunkiem koniecznym prowadzenia handlu będzie uiszczenie opłaty za rezerwację stanowiska handlowego (dalej „opłata rezerwacyjna”). Inne osoby, które nie uiszczą opłaty rezerwacyjnej, nie będą mogły prowadzić działalności na terenie targowiska. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostały uregulowane w stosownym zarządzeniu Wójta.

Budowa targowiska była prowadzona z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną). Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15 000 zł. Targowisko będzie stanowiło własność Gminy oraz będzie przez nią zarządzane i utrzymywane ze środków Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na budowę targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że od podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie targowiska Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych będzie pobierać wyłącznie opłatę rezerwacyjną. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie niezbędnym warunkiem prowadzenia handlu na terenie targowiska. Podmioty, które nie uiszczą opłaty rezerwacyjnej, nie będą uprawnione do prowadzenia handlu na terenie targowiska.

W pewnym związku z prowadzeniem handlu na targowisku będzie od osób tam handlujących pobierana przez Gminę również należność publicznoprawna w postaci opłaty targowej zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże nałożenie tej opłaty nie ma związku z budową targowiska. Jest ona pobierana na terenie całej gminy, była pobierana przed budową targowiska oraz byłaby pobierana, gdyby targowisko nie powstało. Pobór opłaty targowej ma charakter identyczny z poborem innej należności publicznoprawnej, jaką jest podatek od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest pobierany od dzierżawcy budynków Gminy, gdy wydzierżawiającym jest Gmina. Gmina nie będzie jednak pobierać podatku od nieruchomości od handlujących na targowisku.

Od podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie targowiska poza opłatą rezerwacyjną będzie pobierana również opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina pobiera opłatę targową w związku z prowadzeniem handlu na terenie całej gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki.

Wpływy z opłaty targowej należą do dochodów własnych gminy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2003 r. Nr 203 poz. 1966 z późn. zm.), stąd też stanowi ona dochód budżetu Gminy.

Inwestycja, o której mowa we wniosku służy realizacji celów komercyjnych. Gmina ma tutaj na myśli to, że rezerwacja miejsc na targowiskach będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu przepisów o samorządzie gminnym.

Gmina prowadzi swoją działalność wypełniając zadania własne oraz zadania zlecone. Gmina nie wypełnia żadnych innych zadań. Budując targowisko Gmina realizuje zadania własne Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) tj. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych, przy czym zadania te są w przypadku budowy targowiska realizowane w drodze działalności komercyjnej (działalności gospodarczej).

Pierwszy wydatek inwestycyjny został poniesionych przez Gminę w dniu 28 czerwca 2013 r. (data płatności). Był to zakup wypisu z ewidencji gruntów. Ostatni wydatek został poniesiony przez Gminę w dniu 19 grudnia 2014 r. (data płatności) na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę w dniu 15 grudnia 2014 r. z tytułu nabycia tablicy informacyjnej na targowisku.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie była pewna, czy ma do tego prawo. Niniejszym wnioskiem o interpretację Gmina pragnie potwierdzić to prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska? (oznaczone we wniosku numerem 2)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? (oznaczone we wniosku numerem 3)
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne? (oznaczone we wniosku numerem 4)

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1. (oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska.

Ad. 2. (oznaczone we wniosku numerem 3)

W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Ad. 3. (oznaczone we wniosku numerem 4)

Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych Gmina będzie podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością poboru opłat za rezerwację stanowisk handlowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową). W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na budowę targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty rezerwacyjnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby punktów sanitarnych, brak byłoby oświetlenia, odpowiedniej nawierzchni itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Gmina nie mogłaby pobierać opłaty rezerwacyjnej.

Należy podkreślić, iż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma bowiem służyć do prowadzenia handlu, a handlować na nim można wyłącznie w przypadku uiszczenia opłaty rezerwacyjnej. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zupełnie analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-377/14-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10-3/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z poborem opłaty rezerwacyjnej za rezerwację miejsc handlowych, która zawiera w sobie podatek VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska.

Wynika to z faktu, iż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, służyć ma bowiem do prowadzenia handlu. A handlować na nim będzie można wyłącznie w przypadku uiszczenia opłaty rezerwacyjnej. Targowisko nie może być i nie będzie wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane.

Oczywiście na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia – tj. przykładowo będą targowisko odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów itd. Jednakże takie inne zdarzenia nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, ponieważ pozostają one w całości poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina nie zna zatem sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na modernizację targowiska, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towarów, wykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową targowiska w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego. Oficjalne otwarcie targowiska będzie miało miejsce w październiku 2014 r. Warunkiem koniecznym prowadzenia handlu będzie uiszczenie opłaty za rezerwację stanowiska handlowego. Inne osoby, które nie uiszczą opłaty rezerwacyjnej, nie będą mogły prowadzić działalności na terenie targowiska. Faktury dokumentujące wydatki na budowę targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy. Od podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie targowiska poza opłatą rezerwacyjną będzie pobierana również opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Gmina pobiera opłatę targową w związku z prowadzeniem handlu zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na terenie całej gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki. Wpływy z opłaty targowej należą do dochodów własnych gminy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2003 r. Nr 203 poz. 1966 z późn. zm.). Inwestycja, o której mowa we wniosku służy realizacji celów komercyjnych. Budując targowisko Gmina realizuje zadania własne Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym tj. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych, przy czym zadania te są w przypadku budowy targowiska realizowane w drodze działalności komercyjnej (działalności gospodarczej). Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie była pewna, czy ma do tego prawo.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie targowiska. Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 984/15.

Jak wskazał WSA w Gliwicach „W okolicznościach faktycznych objętych wnioskiem strony Gmina w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, dokonuje także poboru opłaty targowej.

Zdaniem Sądu nie można jednak przyjąć, że powyższe powinno skutkować zastosowaniem w sprawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT i tym samym ograniczeniem prawa do odliczenia wydatków na budowę targowiska”.

Zdaniem Sądu, przyjęcie, iż pobieranie opłaty targowej jest równoznaczne z wykorzystywaniem nieruchomości na określone cele nie mieści się w pojęciu „wykorzystywanie nieruchomości”.

Wedle WSA, wybudowane przez Gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Ostatecznie Sąd stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.

Sąd podziela stanowisko Organu co do prawa do korekty deklaracji podatkowej na zasadzie art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT, a mianowicie jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, ust. 10d, ust. 10e i ust. 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 orzekł, iż „(…) już na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska Gmina wskazała na zamiar wykorzystywania go – po oddaniu do użytku – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na udostępnianiu miejsc handlowych na terenie targowiska za opłatą rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych od podmiotów handlujących. Co więcej, przewidziano mechanizm służący wspomnianym czynnościom generującym podatek należny w postaci określenia warunków pobierania opłaty oraz jej wysokość w stosownym zarządzeniu Wójta Gminy. W ramach zaś złożonego wniosku podkreślono, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług udostępniania jego powierzchni dla podmiotów handlujących, z wyłączeniem korzystania z niego przez osoby, które nie uiszczą takiej opłaty. Na żadne inne jeszcze przeznaczenie targowiska we wniosku nie wskazywano.

W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tej przyczyny rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko miejskie powstało też po to, aby pobierać opłatę targową. Jak trafnie zauważyła Gmina, bez poniesienia wydatków na budowę targowiska, gwarantujących odpowiedni standard terenu (punktów sanitarnych, oświetlenia, nawierzchni), niemożliwe byłoby pozyskanie i utrzymanie handlowców uiszczających opłatę rezerwacyjną. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej targowiskiem miejskim”.

Ostatecznie NSA orzekł: „Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne – Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele – w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli – co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej – prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia do korzystania miejsc handlowych na wybudowanym targowisku będzie w drodze umów cywilnoprawnych pobierała od podmiotów handlujących opłatę rezerwacyjną i nikt inny nie będzie mógł na nim handlować, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza).

Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania – co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.”.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie budowane targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem.

W konsekwencji, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową targowiska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejną kwestią jest prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczanie podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W związku z odpowiedzią pozytywną na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 jest bezprzedmiotowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska – jest prawidłowe,
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.