Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.118.2022.7.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: WIS USŁUGA - udostępnianie drogą elektroniczną 5 książek (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy) w ramach abonamentu miesięcznego
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki (…) z dnia 27 maja 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.), z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) oraz z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie drogą elektroniczną 5 książek (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy) w ramach abonamentu miesięcznego

**Opis usługi**: Usługa polega na udostępnianiu drogą elektroniczną 5 książek za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy, w ramach abonamentu miesięcznego. W celu skorzystania z publikacji klient indywidualny rejestruje się na ww. platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranych książek. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np. laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych książek nie może zostać pobrana z platformy internetowej Wnioskodawcy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do publikacji objętych abonamentem. Każda z 5 książek udostępnionych na platformie jest sklasyfikowana pod pozycją CN 4901 oraz nie składa się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną 5 publikacji spełniających kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2022 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono: pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) o wskazanie klasyfikacji, według której ma być zaklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie jej opisu, pismem z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) o dalsze doprecyzowanie usługi, listę udostępnianych publikacji, stosowne dokumenty i dostęp do części publikacji wymienionych na przesłanej liście; pismem z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) o wskazanie, że przedmiotem wniosku jest udostępnienie 5 konkretnych książek oraz dostęp do nich.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca udostępnia, za opłatą, książki w wersji elektronicznej (dalej: „Publikacje”) przy wykorzystaniu platformy internetowej (…) (dalej: „Platforma”). Publikacje są udostępniane klientom indywidualnym. Udostępnienie polega na możliwości wykupienia abonamentu, dzięki któremu klient uzyskuje dostęp Publikacji objętych abonamentem, na określony czas. Niniejszy wniosek dotyczy abonamentu miesięcznego. W celu skorzystania z Publikacji objętych abonamentem, klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu do Publikacji objętych wybranym abonamentem. Klient nie ma możliwości pobrania z Platformy Publikacji objętych danym pakietem abonamentowym.

Należy wyjaśnić, że w skład pakietu abonamentowego wchodzą Publikacje wybrane przez klienta z zasobów Platformy (w przypadku abonamentu miesięcznego możliwy jest wybór 5 Publikacji).

Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy i udostępniane w ramach abonamentu nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta jest możliwy po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np. laptop, tablet, telefon).

Po upływie okresu obowiązywania abonamentu, klient traci dostęp do Publikacji objętych abonamentem, co oznacza brak możliwości dalszego korzystania z Publikacji bez poniesienia nowej opłaty, np. wykupienia nowego abonamentu.

(\`(...)\`)

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że usługa będąca przedmiotem wniosku powinna zostać zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1) wskazanie jednego, konkretnego symbolu CN książek (4901 bądź 4903 00 00), które będą udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku,

2) wskazanie konkretnych książek, które będą dostępne dla klientów w ramach jednego, konkretnego CN książek wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji książek.

Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

„Ad 1)

Publikacje, które są zamieszczane na Platformie Wnioskodawcy, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4901 Nomenklatury scalonej.

Ad 2)

Z uwagi na fakt, iż w zbiorze publikacji znajduje się (…), wskazanie wszystkich książek, które są dostępne dla klientów, poprzez przygotowanie listy zawierającej poszczególne tytuły pozycji wraz z autorami, nie zobrazuje w sposób czytelny, jakie pozycje znajdują się w zbiorach Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje przykładowe pozycje oraz ich fragmenty, jakie znajdują się jego zbiorach i które będą udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku:

(…)

W przypadku, gdyby Organ wymagał podania większej ilości książek (co jednak wydaje się nie mieć znaczenia dla celów rozpatrzenia wniosku), Wnioskodawca jest w stanie tę listę rozbudować.

Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.), na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1\. Wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania publikacji w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

2\. Wskazanie kompletnej listy publikacji, które są udostępniane w ramach przedmiotowej usługi.

3\. Czy publikacje posiadają wersję papierową? Jeżeli tak, to czy występują różnice pomiędzy publikacjami w wersji elektronicznej i papierowej?

4\. Czy publikacje są ilustrowane, czy nie?

5\. Czy publikacje zawierają materiały reklamowe?

6\. Podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do e-publikacji będących przedmiotem wniosku.

7\. Przesłanie umowy oraz regulaminu na podstawie której/którego udostępniane są publikacje w formie elektronicznej

poinformowano:

„Wnioskodawca wskazuje, że dla lepszego zrozumienia całokształtu świadczonej przez niego usługi, w pierwszej kolejności warto zapoznać się z platformą Wnioskodawcy. (…)

Ad 1)

Klient może wyszukiwać ebooki w sklepie za pomocą (…)

Klient może również zamówić (…) tzn. abonament i dodać w ramach tego abonamentu określoną liczbę ebooków (w tym czasopism). (…)

Publikacje udostępniane są w zabezpieczonej formie przed kopiowanej i pobieraniem (…)

Ad 2)

Wnioskodawca (…) zawierający kompletną listę publikacji, które mogą zostać wybrane przez klienta do abonamentu będącego przedmiotem wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest to lista obowiązująca na moment składania niniejszego pisma. Lista publikacji podlega ciągłym zmianom i może się różnić w zależności od momentu, w którym udzielany jest dostęp.

Ad 3)

Większość publikacji posiada wersję papierową, ale mogą być także publikacje wydane wyłącznie w formie elektronicznej. Zależy to od polityki wydawcy, na którą Wnioskodawca nie ma wpływu. Delikatne różnice mogą się pojawić, ale nie muszą występować. Wersja elektroniczna z założenia ma inny (…), może mieć dodatkowe informacje, które nie występują w wersji papierowej. (…) Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości, aby dokładnie sprawdzać ewentualne różnice między wersją elektroniczną i papierową. Bez względu na formę publikacji, są one udostępniane wyłącznie w formie elektronicznej.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie będzie ingerował w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.

Ad 4)

Co do zasady, fragmenty publikacji nie będą ilustrowane, jednak będą zdarzać się wyjątki – np. w przypadku ebooków przeznaczonych dla dzieci.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych fragmentów publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.

Ad 5)

Publikacje zasadniczo nie będą zawierać materiałów reklamowych. Wnioskodawca wskazuje, że będą mogły występować np. sporadyczne przypadki zawarcia w ebookach odniesień do stron www. Wnioskodawca nie będzie prowadził zestawienia, z którego wynikałoby, które z publikacji zawierają takie odniesienia.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych fragmentów publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę będzie tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.

Ad 6)

Wnioskodawca udostępnia konto, pozwalające na elektroniczny dostęp do wypożyczeń (…)

Wnioskodawca podkreśla także, że w ramach procedury o wydanie WIS, z przyczyn praktycznych dla Organu został przydzielony dostęp dłuższy niż miesięczny.

Ad 7)

Regulaminy, na podstawie których udostępniane będą fragmenty publikacji, znajdują się pod adresami:

(…)

(…)

Dokonana przez tutejszy organ analiza przesłanych w ramach uzupełnienia informacji wykazała, że plik (…) zawiera (…) pozycji, a udostępnione przez Wnioskodawcę konto nie pozwala na zapoznanie się z wszystkimi pozycjami wymienionych na ww. liście. (…)

W związku z powyższym, kolejnym pismem wezwano Wnioskodawcę o elektroniczny dostęp do pełnej treści wszystkich pozycji znajdujących się na przesłanym w ramach uzupełnienia wniosku pliku (…), na okres do zakończenia postępowania w sprawie złożonego wniosku, tj. do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe – w piśmie z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) – (…) do dnia (…) Poinformował także, że powyższy dostęp obejmuje 5 Publikacji i doprecyzował zakres przedmiotowy złożonego wniosku oraz wniósł o dokonanie klasyfikacjipod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania książek w ramach abonamentu miesięcznego w formie elektronicznej, do których dostęp został udzielony tj.:

(…)

Podsumowując, zakres usługi udostępniania książek w formie elektronicznej będzie każdorazowo kształtowany przez wybór klienta. Mając to na uwadze Wnioskodawca doprecyzowuje zakres Wniosku i wnosi o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania książek w ramach abonamentu miesięcznego w formie elektronicznej, do których dostęp został udzielony w złożonym piśmie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.118.2022.6.JB tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

– wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Na podstawie ww. przepisów stawka w wysokości 5% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanych do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe. To z kolei wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, np. książki, czasopisma, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udostępnia klientom indywidualnym na okres miesiąca 5 Publikacji w formie elektronicznej przy wykorzystaniu platformy internetowej (…). Udostępnienie polega na możliwości wykupienia abonamentu, dzięki któremu klient uzyskuje dostęp do Publikacji objętych abonamentem. W celu skorzystania z Publikacji klient indywidualny rejestruje się na ww. platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranych Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np. laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych Publikacji nie może zostać pobrana z platformy internetowej Wnioskodawcy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji objętych abonamentem.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca oferuje dostęp do 5 Publikacji, a mianowicie:

(…)

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje ona:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

Jak wskazał Wnioskodawca, książki, które są zamieszczone na Platformie, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4901 oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W tym miejscu należy wskazać, że jedna z przedstawionych publikacji stanowi udostępniany w formie elektronicznej podręcznik dla studentów (…). Publikacja ta zawiera m.in. przepisy prawa (…) wraz z ich omówieniem, komentarze, fragmenty (…) odnoszących się do danego zagadnienia, pytania kontrolne wraz z odpowiedziami, wykresy (…) itp. Jednakże publikacja ta zawiera również bezpłatne rozszerzenie o wykłady, interaktywne diagramy i testy sprawdzające wiedzę, a także teksty aktualnych przepisów z kilku ustaw i warsztaty z rozwiązywania kazusów w formie tekstowej. Powyższe rozszerzenie jest możliwe do przeglądania po wykupieniu elektronicznego dostępu do podręcznika na indywidualnym koncie klienta. (…)

Z przeprowadzonej analizy wynika, że dodatkowe treści, do których Klient uzyskuje bezpłatnie dostęp (…) są powiązane tematycznie i funkcjonalnie z przedmiotową publikacją. Dodatkowe treści pozwalają w praktyczny sposób utrwalić wiedzę nabytą po lekturze publikacji, urozmaicić naukę i pomóc w przygotowaniu do egzaminu. Dodatkowe elementy dostępne (…) mają charakter uzupełniający w stosunku do wersji elektronicznej podręcznika (…), który stanowi element zasadniczy i nie wpływają na zmianę jego charakteru.

Tutejszy organ stwierdza zatem, że istnieje powiązanie treści podręcznika (…) oraz dostępnego w aplikacji (…) bezpłatnego rozszerzenia, a to wskazuje na zależność pomiędzy tymi elementami. Przemawia to więc za uznaniem obu tych elementów za jedną publikację objętą kodem CN 4901, właściwym dla publikacji (podręcznika) udostępnianego w formie elektronicznej na indywidualnym koncie klienta.

W rezultacie dokonana przez tutejszy organ analiza podręcznika (…) wraz z dostępnym bezpłatnym rozszerzeniem oraz pozostałych 4 publikacji wskazanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu sprawy, potwierdziła ich klasyfikację – jako książki – do CN 4901 oraz to, że nie składają się one w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

– wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa udostępniania drogą elektroniczną 5 książek (wskazanych w uzupełnieniu sprawy) na okres miesiąca, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).