Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-709/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rok-rok podatkowy; status; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając przychody podatkowe we właściwej wysokości uznając, że w przypadku, gdy wydanie towarów/wyrobów nastąpiło do 23 września (ostatniego dnia roku podatkowego PGK) związane z tym przychody nie powinny być wykazane przez Spółkę samodzielnie, lecz jako dochód składający się na dochody PGK i zostać rozliczone przez PGK, natomiast usługi ciągłe stanowią przychód do opodatkowania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który – jeżeli przypada po tej dacie jest przychodem do opodatkowania Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   w przypadku dokonania płatności przez Spółkę faktur, które Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie, w którym była członkiem PGK stanowią koszty uzyskania Spółki w miesiącu, w którym następuje ich zapłata (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jako spółka dominująca Grupy „B” (dalej: Grupa), wraz z „Bx” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o. oraz „D” Sp. z o.o. obecnie „E” Sp. z o.o. zawarły w dniu 30 września 2013 r. umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Umowa została przekazana naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z treścią umowy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia.

W dniu 23 września 2014 r. nastąpiła sprzedaż udziałów „Bx” Sp. z o.o. przez „A” S.A. na rzecz „E” Sp. z o.o. Na skutek tej transakcji PGK „E” utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dzień dokonania transakcji jest zarazem ostatnim dniem roku podatkowego PGK „E”. Począwszy od 24 września 2014 r. każda ze spółek tworzących PGK „E” rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie. „A” S.A. jest jednym z wiodących w Europie producentów wyposażenia akcesoriów samochodowych, wyspecjalizowanym w zaawansowanej technologicznie obróbce skóry naturalnej. Firma należy do czołowych w Polsce producentów wyposażenia akcesoriów samochodowych, w tym poszyć foteli samochodowych wykonanych ze skór naturalnych.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła w swoim zakładzie w G. produkcję wiązek elektrycznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja elementów wyposażenia wnętrz samochodów osobowych i pojazdów użytkowych. Zakres asortymentu wytwarzanego przez Spółkę obejmuje w szczególności:

*   poszycia foteli samochodowych w tkaninach, skórze naturalnej oraz poroflexie,
*   gotowe fotele do samochodów osobowych i użytkowych,
*   poszycia do wysokiej klasy foteli do specjalnych wydań samochodów, zagłówki i podłokietniki,
*   boczne panele drzwiowe oraz konsole samochodowe pokryte skórą naturalną i elementy wykończenia,
*   poszycia do mebli tapicerowanych,
*   wiązki elektryczne w dużych seriach do samochodów osobowych,
*   okablowanie do autobusów (ABS, klimatyzacja, pulpity sterownicze), okablowanie do maszyn i pojazdów budowlanych oraz specjalistycznych.

Działalność produkcyjna Spółki prowadzona jest w następujących zakładach:

*   zakład w G. o łącznej powierzchni produkcyjno-magazynowo-biurowej wynoszącej 42 tys. mkw. Zakład specjalizuje się w produkcji poszyć foteli samochodowych, zagłówków, podłokietników, paneli drzwiowych i innych elementów wykończenia wnętrz pojazdów oraz w produkcji wiązek elektrycznych. W zakładzie w G. wytwarzane są ponadto poszycia i obicia tapicerskie dla branży meblowej.
*   2 zakłady w K. specjalizują się w produkcji poszyć foteli samochodowych z tkanin, porofleksów i skóry naturalnej oraz poszyć i obić tapicerskich dla branży meblowej.

Spółka zatrudnia 1.149 pracowników na podstawie umów o pracę a ponadto w związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej kupuje maszyny i urządzenia, które stanowią jej środki trwałe oraz kupuje surowce/towary i usługi obce.

Spółka ponosi zatem szereg kosztów obejmujących w szczególności: koszty wynagrodzenia pracowników, koszty składek na ZUS, koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zakupu surowców, towarów i usług obcych. Spółka zawsze wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminach wynikających z prawa pracy. Spółka amortyzuje środki trwałe dokonując odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Oprócz sprzedaży wyrobów gotowych Spółka świadczy też usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Spółka nie zawsze reguluje płatności wobec swych dostawców w terminie. Zdarza się, iż faktury są regulowane z opóźnieniem przekraczającym 30 dni.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związanych z dokonywanymi rozliczeniami w związku z zakończeniem roku podatkowego PGK.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka dokonywała sprzedaży towarów/wyrobów oraz świadczyła usługi ciągłe zarówno w okresie kiedy była członkiem PGK, jak i w okresie kiedy PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego.

Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ZUS) oraz koszty z tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika za miesiąc wrzesień.

Spółka dokonała płatności faktur, które uprzednio wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie w którym była członkiem PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka rozpoznała przychody podatkowe we właściwej wysokości uznając, że w przypadku, gdy wydanie towarów/wyrobów nastąpiło do 23 września (ostatniego dnia roku podatkowego PGK) związane z tym przychody nie powinny być wykazane przez Spółkę samodzielnie, lecz jako dochód składający się na dochody PGK i zostać rozliczone przez PGK, natomiast usługi ciągłe stanowią przychód do opodatkowania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który – jeżeli przypada po tej dacie jest przychodem do opodatkowania Spółki?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu?
3.  Czy w przypadku dokonania płatności przez Spółkę faktur, które Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie, w którym była członkiem PGK stanowią koszty uzyskania Spółki w miesiącu, w którym następuje ich zapłata?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidulnymi w dniu 26 marca 2015 r. I tak, w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-709/14-2/KS, w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-709/14-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące miesiąca września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ZUS) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika tego miesiąca, czyli począwszy od 24 września do 30 września.

Kwestia rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach członkostwa w PGK i jako samodzielnego podatnika w przypadku ustania członkostwa w PGK w trakcie miesiąca kalendarzowego nie jest uregulowana bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Spółka uważa, że należy tu stosować przepisy o rozliczaniu kosztów w czasie w związku z zakończeniem roku podatkowego PGK i rozpoczęciem nowego roku podatkowego Spółki. Rok podatkowy PGK kończy się 23 września br. a samodzielny rok podatkowy Spółki zaczyna się 24 września br.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (art. 15 ust. 4g ustawy). Dopiero niezapłacenie wynagrodzeń w terminie może wywołać negatywne skutki w postaci nieuznania kosztu z tego tytułu poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Zatem ustawa wskazuje, że koszty wynagrodzeń stanowią co do zasady koszty odnoszone do miesiąca, a nie że stają się kosztem w chwili wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Ponieważ art. 15 ust. 4g ustawy odnosi moment poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzeń do miesiąca, za który płace są należne, Spółka uważa, że w przypadku podziału miesiąca września pomiędzy dwa lata podatkowe część wynagrodzeń za wrzesień, którą można przypisać do pierwszej części miesiąca w czasie istnienia PGK (czyli do 23 września włącznie) powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów rozliczane w ramach PGK, a część wynagrodzeń przypadających na okres od rozpoczęcia pierwszego samodzielnego roku podatkowego Spółki (od 24 września) powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki jako samodzielnego podatnika. W obu przypadkach podział oparty jest o kryterium czasu, czyli jest proporcjonalny do ilości dni. Koszty wynagrodzeń poniesione do 23 września są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jako członka PGK i podlegają rozliczeniu w ramach PGK, zaś koszty poniesione począwszy od 24 września są kosztami związanymi z przychodem Spółki po wystąpieniu z PGK.

Koszty z tytułu składek od wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i chorobowe oraz z tytułu składek na FP i FGŚP w części finansowanej przez pracodawcę powinny być rozliczone analogicznie do wynagrodzeń. Art. 15 ust. 4h nakazuje odnieść koszty tych składek do miesiąca, za który wynagrodzenia są należne. Dopiero uchybienie terminom wpłaty tych składek może – analogicznie jak w przypadku wynagrodzeń – stanowić przesłankę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, również koszty z tytułu składek powinny być odniesione proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie roku podatkowego PGK i rozpoczęcie roku podatkowego Spółki jako samodzielnego podatnika.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚT i WNiP) jako odzwierciedlające zużycie budynków, maszyn, urządzeń i innych środków produkcji w ciągu miesiąca także powinny zostać rozliczone w odniesieniu do czasu ich poniesienia. Zatem koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych odnoszące się proporcjonalnie do przychodów Spółki jako członka PGK w okresie do 23 września powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym przez PGK a koszty odnoszące się do przychodów Spółki jako samodzielnego podatnika po 24 września powinny być wykazane w rozliczeniu podatkowym przez Spółkę.

Konkludując, Spółka jest zdania, iż przedstawione własne stanowisko i argumentacja ją potwierdzająca w niniejszym wniosku są właściwe.

Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w art. 1a ust. 1 wskazuje, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 ww. artykułu. Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  \>nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego – art. 1a ust. 10 ustawy.

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo wskutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest warunek 3% dochodowości. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 12 omawianej ustawy, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

W cytowanym powyżej przepisie art. 1a ust. 1 ustawy określono status podatkowej grupy kapitałowej, która, jako odrębny podatnik, płaci podatek dochodowy od dochodu stanowiącego różnicę między sumą dochodów, a sumą strat poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów, o czym z kolei stanowi art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej w stosunku do spółek ją tworzących stosuje się ogólne zasady dotyczące podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy. Każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powinna samodzielnie określać przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Najpierw każda ze spółek oblicza zatem swój dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (przy obliczaniu tych dochodów stosuje się zasady wynikające z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Następnie na poziomie podatkowej grupy kapitałowej następuje zsumowanie dochodów wszystkich spółek wchodzących w skład grupy oraz zsumowanie strat spółek wchodzących w skład grupy.

Spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej chociaż nie dokonuje indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębny podatnik, jest zatem zobowiązana do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników.

Z ustalonych reguł podatkowych wynika wniosek, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powinna być traktowana jako odrębny podmiot dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, jako spółka dominująca Grupy „B” wraz z „Bx” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o. oraz „D” Sp. z o.o. obecnie „E” Sp. z o.o. zawarły w dniu 30 września 2013 r. umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z treścią umowy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia. W dniu 23 września 2014 r. nastąpiła sprzedaż udziałów „Bx” Sp. z o.o. przez „A” S.A. na rzecz „E” Sp. z o.o. Na skutek tej transakcji PGK „E” utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dzień dokonania transakcji jest zarazem ostatnim dniem roku podatkowego PGK „E”. Począwszy od 24 września 2014 r. każda ze spółek tworzących PGK „E” rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie. Wnioskodawca jest jednym z wiodących w Europie producentów wyposażenia akcesoriów samochodowych, wyspecjalizowanym w zaawansowanej technologicznie obróbce skóry naturalnej. Spółka ponosi zatem szereg kosztów obejmujących w szczególności: koszty wynagrodzenia pracowników, koszty składek na ZUS, koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zakupu surowców, towarów i usług obcych. Spółka zawsze wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminach wynikających z prawa pracy. Spółka amortyzuje środki trwałe dokonując odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Oprócz sprzedaży wyrobów gotowych Spółka świadczy też usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych. Ponadto, Spółka nie zawsze reguluje płatności wobec swych dostawców w terminie. Zdarza się, że faktury są regulowane z opóźnieniem przekraczającym 30 dni. Z opisu sprawy wynika również, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów/wyrobów oraz świadczyła usługi ciągłe zarówno w okresie kiedy była członkiem PGK, jak i w okresie kiedy PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Przy czym przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z przedstawioną definicją, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, ale może obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do zadanego przez Wnioskodawcę pytania w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać na regulacje w zakresie rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego zawarte w artykule 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową po jej rozwiązaniu. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka w analizowanej sprawie rozpoczęła rok podatkowy w dniu następującym po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. w dniu 24 września 2014 r. Innymi słowy, Spółka od 24 września 2014 r. powróciła do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Jak wykazano powyżej, koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania podatkowej grupy kapitałowej, powinny zostać przez Spółkę wykazane jako składnik dochodów podatkowej grupy kapitałowej, które zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się na dochód grupy.

Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą do 23 września 2014 r., tj. ostatniego dnia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej i ponosząc koszty z tego tytułu nie powinna ich wykazywać samodzielnie, lecz jako koszty składające się na dochód podatkowej grupy kapitałowej.

Natomiast po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, koszty dotyczące miesiąca września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ze składkami z tytułu należności na rzecz ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika tego miesiąca, czyli – tak jak wskazała Spółka – począwszy od 24 września do 30 września.

Koszty ponoszone do 23 września były związane z przychodami uzyskanymi przez Spółkę jako członka podatkowej grupy kapitałowej i podlegają rozliczeniu w ramach grupy, natomiast koszty poniesione począwszy od 24 września są kosztami związanymi z przychodem Spółki po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej i rozpoczęcia roku podatkowego Spółki jako samodzielnego podatnika.

Podsumowując, Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.