Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-834/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; korekta-korekta zeznania; odwołanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem Spółki komandytowej (dalej: Spółka). W dniu 16 maja 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała darowizny należącego do niej ogółu praw i obowiązków na rzecz swojego męża.

W przewidzianym prawie terminie Wnioskodawczyni oraz jej mąż złożyli odpowiednie zeznania podatkowe (PIT-36L) za rok 2013, które zawierały informacje o osiąganych przez nich dochodach/stratach w roku 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznanie Wnioskodawczyni zawierało dane do dnia 16 maja 2013 r., a zeznanie złożone przez męża zawierało dane od dnia 16 marca 2013 r.

Następnie, w dniu 5 marca 2014 r. Wnioskodawczyni w skutek rażącej niewdzięczności męża odwołała darowiznę i zażądała, aby mąż przeniósł na nią z powrotem ogół praw i obowiązków w Spółce, jako bezpodstawnie wzbogacony, który to ogół praw i obowiązków poprzednio do Wnioskodawczyni należał. Małżonek, chcąc uniknąć postępowania sądowego, wyraził zgodę na zwrot otrzymanej darowizny. Małżonek oświadczył, że przenosi na rzecz Wnioskodawczyni, do jej majątku osobistego ogół praw i obowiązków w Spółce, które do niej wcześniej należały, a Wnioskodawczyni przedmiotowy ogół praw i obowiązków przyjęła i nabyła do majątku osobistego.

W przewidzianym prawie terminie Wnioskodawczyni oraz jej mąż złożyli odpowiednie zeznania podatkowe (PIT-36L) za rok 2014, które zawierały informacje o osiąganych przez nich dochodach/stratach w roku 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznanie Wnioskodawczyni zawierało dane od dnia 5 marca 2014 r., a zeznanie złożone przez męża zawierało dane do dnia 5 marca 2014 r.

Spółka w latach 2013-2014 ponosiła straty i żaden z małżonków nie wykazał dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odwołaniem darowizny przez Wnioskodawczynię, jest ona zobowiązana do korekty zeznań podatkowych dotyczących dochodów/strat z działalności gospodarczej za lata 2013 i 2014 i uwzględniania w tych zeznaniach przychodów i kosztów Spółki za okres od 16 maja 2013 r. do 5 marca 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma ona obowiązku dokonywania korekt złożonych zeznań za lata 2013 i 2014 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej „kc”) „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.” Z kolei zgodnie z art. 898 § 1 kc „Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności”. § 2 tego przepisu stanowi z kolei, iż „Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.”

W pierwszej kolejności należy wskazać, że samo odwołanie darowizny nie powoduje jeszcze przejścia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, a jedynie stwarza obowiązek takiego zwrotu, stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogacenia (tak: uchwała składu 7 sędziów Izby Cywilnej SN z 7 stycznia 1967 r. - zasady Prawnej - III CZP 32/66). Oznacza to, że prawo własności nie przechodzi w momencie odwołania darowizny, Tym bardziej nie sposób uznać, takiej darowizny za „niebyłą” czy „nieważną”. Również wśród doktryny dominującym jest pogląd, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc („na przyszłość”) a nie ex tunc („ze skutkiem wstecznym”).

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe zwłaszcza, że w art. 898 § 2 kc mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu. Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesieniu własności przez obdarowanego. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione — na podstawie art. 64 kc — przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Mając na uwadze powyższe trzeba stwierdzić, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Oznacza to zatem, iż w czasie kiedy mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem to on poniósł stratę i strata ta pozostała jego stratą nawet pomimo faktu późniejszego odwołania darowizny oraz zwrotnego przeniesienia ogółu praw obowiązków na Wnioskodawczynię. Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby Wnioskodawczyni dokonała korekty składanych przez siebie zeznań podatkowych za lata 2013-2014 i wykazała w nich przychody i koszty poniesione przez małżonka w czasie, kiedy ów małżonek pozostawał wspólnikiem Spółki nawet, kiedy darowizna została odwołana.

Podobne stanowisko (w zakresie określenia skutków odwołania darowizny) zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. (nr IPTPB2/415-392/11-4/KSU) oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. (nr IPTPB2/415-536/14-2/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki komandytowej. W dniu 16 maja 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała darowizny należącego do niej ogółu praw i obowiązków na rzecz swojego męża. W przewidzianym prawie terminie Wnioskodawczyni oraz jej mąż złożyli odpowiednie zeznania podatkowe (PIT-36L) za rok 2013, które zawierały informacje o osiąganych przez nich dochodach/stratach w roku 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie, w dniu 5 marca 2014 r. Wnioskodawczyni w skutek rażącej niewdzięczności męża odwołała darowiznę i zażądała, aby przeniósł on na nią z powrotem ogół praw i obowiązków w spółce, jako bezpodstawnie wzbogacony, który to ogół praw i obowiązków poprzednio do Wnioskodawczyni należał. Małżonek, chcąc uniknąć postępowania sądowego, wyraził zgodę na zwrot otrzymanej darowizny. Małżonek oświadczył, że przenosi na rzecz Wnioskodawczyni, do jej majątku osobistego ogół praw i obowiązków w spółce, które do niej wcześniej należały, a Wnioskodawczyni przedmiotowy ogół praw i obowiązków przyjęła i nabyła do majątku osobistego.

W przewidzianym prawie terminie Wnioskodawczyni oraz jej mąż złożyli odpowiednie zeznania podatkowe (PIT-36L) za rok 2014, które zawierały informacje o osiąganych przez nich dochodach/stratach w roku 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznanie Wnioskodawczyni zawierało dane od dnia 5 marca 2014 r., a zeznanie złożone przez męża zawierało dane do dnia 5 marca 2014 r. Spółka w latach 201 3-2014 ponosiła straty i żaden z małżonków nie wykazał dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce.

Wnioskodawczyni uważa w przedmiotowej sprawie, że w związku z przedstawioną sytuacją nie jest zobowiązana do dokonania korekt złożonych zeznań za lata 2013 i 2014 r. i uwzględniania w tych zeznaniach przychodów i kosztów spółki za okres od 6 maja 2013 r. do 5 marca 2014 r., tj. w okresie kiedy ogół praw i obowiązków należał do obdarowanego.

Kwestię dotyczącą korekty zeznań normuje art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W myśl § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2 ww. przepisu).

W tym miejscu odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), regulujących m.in. kwestię dokonania darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy, darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 ww. ustawy).

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, a mianowicie czy takie „rozwiązanie” umowy wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może
*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem w przypadku Wnioskodawczyni, w okresie od 16 maja 2013 r. do 5 marca 2014 r., kiedy to własnością ogółu praw i obowiązków był obdarowany małżonek Wnioskodawczyni (jeżeli darowizna ta była skuteczna), Zainteresowana nie jest zobowiązana do dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych za lata 2013-2014 i uwzględniania w tych zeznaniach przychodów i kosztów spółki za ww. okres od 16 maja 2013 r. do 5 marca 2014 r.

Wobec powyższego, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.