Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.271.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: W zakresie opodatkowania i wykazania w deklaracji zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów.
Słowa kluczowe: deklaracje; eksport-eksport towarów; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i wykazania w deklaracji zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i wykazania w deklaracji zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT, VAT-UE oraz posiada aktywny numer EORI. Aktualnie głównym profilem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja gier planszowych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje zlecenia i zawiera umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecają Spółce wyprodukowanie określonej ilości egzemplarzy gier i dostarczenie ich za granicę, do magazynu wskazanego przez zamawiającego.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę z Klientem posiadającym siedzibę na terytorium USA, w której zobowiązała się do wyprodukowania gier i dostarczenia ich na terytorium USA. W realizacji tego zlecenia Spółka korzysta zarówno z zasobów własnych, jak i podwykonawców.

W związku z zawartą umową z Klientem z USA, Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet przyszłej dostawy. Klient z USA niezwłocznie dokonał zapłaty, zgodnie z terminem płatności, gdyż zapłata zaliczki jest warunkiem sine qua non uruchomienia produkcji. Proces produkcyjny jest uruchamiany po osiągnięciu poziomu zamówień w odpowiedniej wysokości, gdyż linia produkcyjna rozpoczyna produkcję po osiągnięciu określonego pułapu. Spółka konfekcjonuje zamówienia od klientów i często zleca lub uruchamia produkcję, dopiero po osiągnięciu niezbędnej ilości zamówień na daną grę do rozpoczęcia produkcji.

Produkcja gry planszowej jest złożonym procesem, gdyż polega na: pracach koncepcyjnych - określenie zasad gry, projektach graficznych, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Wszystkie powyższe etapy procesu produkcyjnego wymagają stałego kontaktu i uzgadniania z Klientem. Proces produkcyjny jednego zamówienia, tj. kilkuset-kilku tysięcy egzemplarzy jednej gry trwa w zależności od złożoności zasad gry, czy detali na elementach (np. Pionkach) od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. Spółka rozpoczyna realizację zamówienia po opłaceniu przez Klienta zaliczki.

Spółka określiła z Klientem harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy (Klienta), uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. Już w złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a Nabywcą, Spółka wskazała, że dostawa nastąpi w terminie kilkunastu miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy Towarów. W momencie podpisywania umowy i wystawienia faktury zaliczkowej Spółka była świadoma, iż Towary będą przedmiotem eksportu z Polski do USA, stąd Spółka wystawiła faktury zaliczkowe bez VAT, właściwe dla eksportu towarów.

Po wyprodukowaniu towary są przedmiotem eksportu z Polski do USA. Transakcja odbywa się na warunkach DAF.

Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilkanaście miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej.

Na dokumentach celnych Spółka jest wskazana jako eksporter. W deklaracji VAT składanej za miesiąc dokonania eksportu Spółka wykazała/wykaże eksport Towarów ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie Towaru pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

Spółka zleca również produkcję poza obszarem celnym UE, w Chinach. Zdarzają się też zlecenia, zgodnie z którymi Spółka zleca produkcję w Chinach i towar jest wysyłany z magazynu producenta w Chinach bezpośrednio do Klienta w USA. Po wyprodukowaniu towary są przedmiotem eksportu z Polski bądź Chin do USA.

W deklaracji VAT składanej za miesiąc dokonania eksportu bezpośrednio z Chin do USA Spółka wykazała/wykaże eksport Towarów ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie Towaru pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym (produkcja w Polsce i eksport do USA) Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów?
2.  W deklaracji VAT za jaki okres Spółka jest zobowiązana wykazać przedmiotowe zaliczki?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym (produkcja w Chinach i z stamtąd bezpośredni eksport do USA) Spółka jest uprawniona do niewykazywania takiej transakcji w polskiej deklaracji VAT, gdyż dostawa z Chin do USA dokonana przez polskiego podatnika nie podlega polskiemu podatkowi VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów w miesiącu otrzymania zaliczki lub w 2 kolejnych miesiącach.

Ad 2

Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania danej zaliczki.

Ad 3

Spółka nie wykazuje sprzedaży z Chin do USA w polskiej deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1

Spółka dokonuje wywozu Towarów poza terytorium Unii Europejskiej do USA, co jest potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, na dowód czego Spółka posiada odpowiednie dokumenty celne, w szczególności komunikaty IE-599, ewentualnie jeśli odprawy celnej dokonuje podwykonawca, to spółka posiada dokumenty transportowe potwierdzające wywóz do USA oraz przyjęcia magazynowe potwierdzające wprowadzenie do magazynów w USA.

Dostawa ta spełnia wszystkie warunki uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zaliczka na poczet eksportu może być opodatkowana stawką VAT 0%.

Przepisy ustawy o VAT regulują wprost kwestię możliwości zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, w sytuacji gdy podatnik przed dokonaniem dostawy towarów otrzyma całość lub część zapłaty.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 41 ust 9a oraz 9b ustawy o VAT:

„9a. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 Przepisy ust 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

9b. Przepis ust 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust 9a, pod warunkiem, ze wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.”

Określenie „specyfika realizacji dostawy” nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy o VAT. Nie ma jednak konieczności sięgania do wykładni językowej w/w określenia, gdyż zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych ze specyfiką taką mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało w m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.882.2016.1.JC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: cyt.: „Warunkiem jest jednak specyfika realizacji dostaw Pojęcie to nie zostało sprecyzowane w przepisach, choćby przez wskazanie katalogu przykładowych sytuacji Nie mniej jednak wydaje się, że ze specyfiką taką będziemy mieli do czynienia zwłaszcza w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym (przykładowo skomplikowane urządzenia przemysłowe maszyny), wynikającym np. z konieczności sprowadzania nietypowych części czy półproduktów, ograniczeniami wynikającymi ze zdolności produkcyjnych podatnika itd. koniecznością sprowadzania towarów czy półproduktów z dalekich miejsc. Istotne jest jednak, aby podatnicy określili w warunkach dostawy termin wywozu towarów - tylko w takim przypadku podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w braku spełnienia warunku wywozu w ciągu 2 miesięcy. Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy”.

Mając na uwadze powyższe, zaliczka na poczet eksportu towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

*   wywóz towarów nastąpi
    *   w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, lub
    *   w terminie późniejszym, jeżeli jest to podyktowane specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka spełnia wszystkie powyższe warunki, ponieważ

*   specyfika produkcji Towarów nie pozwala na realizację dostawy w terminie 2 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała/otrzyma zaliczkę i tym samym uzasadnia wywóz Towarów w terminie późniejszym niż 2 miesiące.

Wyprodukowanie gdy planszowej jest procesem długotrwałym i skomplikowanym, gdyż kilka miesięcy może trwać samo zbieranie wystarczająco dużej liczby zamówień od klientów, by można było rozpocząć produkcję gry, następne etapy to prace koncepcyjne - określenie zasad gry, projekty graficzne, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Same materiały są zamawiane często z Chin bądź produkcja określonych elementów odbywa się w Chinach. Ze względu na samą logistykę, fizycznie niewykonalne jest zakończenie procesu produkcyjnego w 2 miesiące. Stąd, obiektywnie brak jest możliwości wyprodukowania w terminie dwóch miesięcy lub krótszym.

Spółka ustaliła z Nabywcą, iż będzie od niego otrzymywała zaliczki na poczet dostawy Towarów, a z Producentem, iż będzie płaciła zaliczki na poczet dostaw Towarów. Specyfika realizacji dostaw znajduje odzwierciedlenie w warunkach dostawy - Spółka określiła z Nabywcą harmonogram zaliczek oraz termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy, uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. Spółka posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności dokument celny IE-599).

Wniosek:

Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do zaliczek otrzymywanych od Nabywcy na poczet dostawy Towarów, gdyż

*   wywóz Towarów w tym terminie późniejszym niż 2 miesiące od otrzymania zaliczki jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw,

*   specyfika dostawy Towarów została potwierdzona warunkami dostaw, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   powołana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2017 r., nr 0461- ITPP3 4512.882.2016.1 JC.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że, cyt. „Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności realizowania dostaw towarów, w szczególności złożoność procesu produkcji towarów oraz konieczność ich każdorazowego dostosowania do potrzeb konkretnego kontrahenta, jak również fakt odzwierciedlenia tych okoliczności w umowach zawieranych przez Spółkę ze swoimi kontrahentami, w których każdorazowo jest określony termin wywozu towarów, uzasadniają prawo Spółki do stosowania stawki 0% VAT w stosunku do otrzymanych zaliczek przed dokonaniem dostawy towarów na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę”.

Ad 2

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie uregulował odrębnie kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet eksportu. Oznacza to, że stosuje się do nich art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tj. obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą otrzymania zaliczki.

Powyższe stanowisko potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IBPP4/443-110/14/LG cyt. „Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Tak więc otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione.”

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie, np. Ustawa o podatku od towarów i usług Komentarz, 2018, Matarewicz Jacek, cyt. „Od 1 stycznia 2014 r. do art. 41 ustawy o VAT, na mocy art. 1 pkt 32 lit. b z u.p.t u.2012, dodane zostały ust. 9a i 9b. Wprowadzenie tych przepisów ma na celu umożliwienie zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, w sytuacji gdy podatnik przed dokonaniem dostawy towarów otrzyma całość lub część zapłaty. Otrzymanie takich należności powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty.”

Wniosek:

Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania danej zaliczki.

Podsumowanie

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, interpretacje indywidualne oraz uzasadnienie: opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów między Spółką a Nabywcą stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ jest dostawą do której należy przyporządkować transport Towarów i spełnia wszystkie warunki do uznania jej za eksport Towarów, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do zaliczek otrzymywanych od Nabywcy Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania zaliczki.

Ad 3

W przedstawionym zdarzeniu faktycznym, Spółka nabywa opcjonalnie produkuje towar w Chinach i dokonuje dostawy towaru bezpośrednio z Chin do USA. W tej sytuacji nie powstanie obowiązek rozliczania VAT z tytułu tego typu nabycia na terytorium kraju.

Zakupiony w Chinach towar spółka następnie sprzeda kontrahentom z innych krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (głównie USA)) Towar transportowany będzie bezpośrednio z Chin do zagranicznych nabywców (spoza obszaru kraju i terytorium UE).

Miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ze względu na miejsce świadczenia przedmiotowych towarów, dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według przepisów chińskiego prawa podatkowego. Ponieważ towar wywożony będzie z terytorium Chin transakcja prawdopodobnie uznana zostanie za eksport tego towaru, ale kwestię tę rozstrzyga prawo chińskie. Jako transakcja realizowana poza terytorium kraju, nie będzie również podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji obrót z tego tytułu nie będzie wykazywany w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT oraz deklaracji VAT-7. Wyjątek stanowi tu może jedynie dostawa towarów realizowana poza terytorium kraju w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który zastosowanie ma do czynności które gdyby były wykonane na terytorium kraju, uprawniałyby do tego odliczenia. Obrót z tej sprzedaży należałoby wówczas wykazać w poz. 11 deklaracji VAT-7 oraz posiadać dokumenty potwierdzające związek odliczanego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, których przepisy nie precyzują.

Dostawa towaru z Chin do kontrahentów spoza UE nie będzie stanowiła dla spółki również importu tego towaru, przez który rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W omawianej sytuacji nie wystąpi element przekroczenia terytorium kraju ani obszaru Unii Europejskiej. Import towaru zaistnieje wówczas na terytorium kraju na którego obszar celny towar zostanie wprowadzony, czyli kraju nabywcy spoza UE.

W konsekwencji obie opisane w pytaniu czynności (nabycie i dostawa towaru) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Zatem żadnej z nich spółka nie będzie zobowiązana rozliczać na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się - dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany dwumiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT, VAT-UE. Głównym profilem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja gier planszowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje zlecenia i zawiera umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecają Spółce wyprodukowanie określonej ilości egzemplarzy gier i dostarczenie ich za granicę, do magazynu wskazanego przez zamawiającego.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę z Klientem posiadającym siedzibę na terytorium USA, w której zobowiązała się do wyprodukowania gier i dostarczenia ich na terytorium USA. W realizacji tego zlecenia Spółka korzysta zarówno z zasobów własnych, jak i podwykonawców. W związku z zawartą umową z Klientem z USA, Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet przyszłej dostawy. Klient z USA niezwłocznie dokonał zapłaty, zgodnie z terminem płatności, gdyż zapłata zaliczki jest warunkiem sine qua non uruchomienia produkcji. Produkcja gry planszowej jest złożonym procesem, gdyż polega na: pracach koncepcyjnych - określenie zasad gry, projektach graficznych, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Wszystkie powyższe etapy procesu produkcyjnego wymagają stałego kontaktu i uzgadniania z Klientem. Proces produkcyjny jednego zamówienia, tj. kilkuset-kilku tysięcy egzemplarzy jednej gry trwa w zależności od złożoności zasad gry, czy detali na elementach (np. Pionkach) od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. Spółka określiła z Klientem harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy (Klienta), uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. W złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a Nabywcą, Spółka wskazała, że dostawa nastąpi w terminie kilkunastu miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy Towarów. W momencie podpisywania umowy i wystawienia faktury zaliczkowej Spółka była świadoma, iż Towary będą przedmiotem eksportu z Polski do USA, stąd Spółka wystawiła faktury zaliczkowe bez VAT, właściwe dla eksportu towarów. Po wyprodukowaniu towary są przedmiotem eksportu z Polski do USA. Na dokumentach celnych Spółka jest wskazana jako eksporter. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilkanaście miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej.

Ponadto Spółka zleca produkcję poza obszarem celnym UE, w Chinach. Zdarzają się też zlecenia, zgodnie z którymi Spółka zleca produkcję w Chinach i towar jest wysyłany z magazynu producenta w Chinach bezpośrednio do Klienta w USA.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw stanowiących eksport towarów (produkcja w Polsce i eksport do USA), w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał zaliczkę na dostawę oraz kwestii, za jaki okres w deklaracji VAT należy wykazać otrzymane zaliczki z tytułu eksportu towarów (pytanie nr 1 i 2), jak również rozliczenia w polskiej deklaracji VAT dostawy towaru w sytuacji gdy produkcja odbywa się w Chinach i stamtąd następuje bezpośredni eksport do USA (pytanie nr 3).

Odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu 1, uznać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do płatności (zaliczki) otrzymanej tytułem dostaw stanowiących eksport towarów (produkcja w Polsce i eksport do USA), w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na dostawę znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca - wywóz wyprodukowanych gier, w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje część płatności, uzasadniony jest specyfiką realizacji dostaw gier. Wnioskodawca wskazał, że produkcja gry planszowej jest złożonym procesem, gdyż polega na: pracach koncepcyjnych (określenie zasad gry), projektach graficznych, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Wszystkie powyższe etapy procesu produkcyjnego wymagają stałego kontaktu i uzgadniania z Klientem. Proces produkcyjny jednego zamówienia, tj. kilkuset-kilku tysięcy egzemplarzy jednej gry trwa w zależności od złożoności zasad gry, czy detali na elementach (np. Pionkach) od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. Spółka rozpoczyna realizację zamówienia po opłaceniu przez Klienta zaliczki, gdyż zapłata zaliczki jest warunkiem sine qua non uruchomienia produkcji. Proces produkcyjny jest uruchamiany po osiągnięciu poziomu zamówień w odpowiedniej wysokości, gdyż linia produkcyjna rozpoczyna produkcję po osiągnięciu określonego pułapu. Spółka określiła z Klientem harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy (Klienta), uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. W złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a Nabywcą, Spółka wskazała, że dostawa nastąpi w terminie kilkunastu miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy Towarów. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilkanaście miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz wyprodukowanych gier planszowych, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw gier, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy, w której określono termin wywozu towarów gier, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii, za jaki okres w deklaracji VAT należy wykazać otrzymane zaliczki z tytułu eksportu towarów wskazać należy, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Powyższa zasada, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnosi się również do zaliczek z tytułu eksportu towarów.

Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet eksportu towarów, w stosunku do której na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy Wnioskodawca ma prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca powinien wykazać otrzymaną zaliczkę opodatkowaną stawką 0% w deklaracji za okres, w którym zaliczkę otrzymał.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy towaru w sytuacji gdy produkcja gry odbywa się w Chinach i z Chin następuje bezpośredni eksport gry do USA, wskazać należy że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zleca również produkcję gier w Chinach. W przypadku gdy Spółka zleca produkcję w Chinach, towar jest wysyłany z magazynu producenta w Chinach bezpośrednio do Klienta w USA. Zatem skoro wysyłka towarów (gier) do nabywcy (Klienta) jest realizowana bezpośrednio z Chin na terytorium USA i przemieszczenie towarów w żaden sposób nie jest związane z terytorium Polski (towary w żadnym momencie nie znajdują się na terytorium Polski) Spółka na terytorium Polski nie rozpoznaje czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy a w konsekwencji nie wykazuje dostawy gier w składanej deklaracji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.