Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.142.2017.8.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Prawo do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej.
Słowa kluczowe: współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu (\`(...)\`) kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”, lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: „Ustawa o centralizacji”), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Zarząd Cmentarzy Komunalnych jest zakładem budżetowym Gminy (dalej jako: „ZCK”), którego przedmiotem działalności jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych.

W ramach swojej działalności, ZCK wykonuje czynności stanowiące, w zdecydowanej większości, działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. ZCK świadczy bowiem opodatkowane VAT, odpłatne usługi:

\- udostępniania miejsc grzebalnych i urządzeń cmentarnych (np. zapewnienie nienaruszalności grobu ziemnego w określonym terminie, udostępnienie gruntu do użytkowania pod grób murowany, udostępnienie do użytkowania niszy urnowej, udostępnienie kaplicy, chłodni),

\- usługi pogrzebowe (np. pochowanie trumny do grobu ziemnego, umieszczenie urny z prochami w niszy urnowej, otwarcie i zamknięcie grobu),

\- usługi ekshumacyjne,

\- usługi udostępniania powierzchni pod ogłoszenia i reklamy,

\- usługi dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

Do czasu centralizacji podatkowej Gminy, ZCK zarejestrowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Tym samym, do momentu centralizacji, wszystkie spośród wyżej wymienionych rodzajów usług, także w przypadku gdy usługi te wykonywane były na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy – w tym w szczególności na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej jako „MOPS”), będącego jednostką budżetową Gminy – deklarowane były przez ZCK dla celów podatku VAT.

Do (\`(...)\`) stycznia 2017 r. MOPS nabywał od ZCK usługi udostępniania miejsc grzebalnych oraz usługi pogrzebowe, do których wykonywania Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 tekst jednolity ze zm., dalej jako: „Ustawa o pomocy społecznej”).

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Z momentem centralizacji podatkowej Gminy, pochówki dokonywane na koszt Gminy zgodnie z ww. regulacjami ustawy o pomocy społecznej, nadal finansowane są ze środków Gminy przewidzianych w planie finansowym MOPS, tym niemniej ich wykonywanie przez ZCK na rzecz MOPS nie jest już postrzegane jako wykonywanie usług, czy też prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.

Od (\`(...)\`) stycznia 2017 r. ZCK i MOPS nie są już bowiem odrębnymi podatnikami podatku VAT, a jedynie jednostkami organizacyjnymi podatnika VAT jakim jest Gmina. Od 1 stycznia 2017 r. zatem, pochówki te stanowią czynności wewnętrzne Gminy wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (ZCK) we współpracy z jednostką budżetową Gminy (MOPS), w ramach zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W efekcie, od 1 stycznia 2017 r., ZCK poza działalnością gospodarczą, wykonuje również zadania w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności cmentarzy komunalnych wykonywanej przez ZCK. Są to przykładowo towary i usługi dotyczące bieżącego utrzymania, a także remontów, czy modernizacji cmentarzy komunalnych, towary i usługi służące wykonywaniu usług pogrzebowych, a także towary i usługi na cele ogólnoadministracyjne ZCK, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby ZCK, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie ZCK, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc.

Część z powyższych towarów i usług nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej ZCK podlegającej opodatkowaniu VAT, wydatki te służą bowiem także działalności pogrzebowej wykonywanej na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, czyli np. pochówkom osób bezdomnych, lub osób o nieustalonej tożsamości. Wnioskodawca ponosi zatem również wydatki, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do wpływu powyższych okoliczności na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych przez ZCK od 1 stycznia 2017 r., których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZCK.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć.

UZASADNIENIE

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie”), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla samorządowego zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla zakładów budżetowych metody ustalania prewspółczynnika. Metodę taką zaproponował co prawda Minister Finansów w § 3 ust. 4 rozporządzenia, nie jest to jednak metoda obligatoryjna.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, iż zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to podatnik ma prawo uznać, że wskazany zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oczywiście może być przedmiotem badania i oceny władz skarbowych.

W opinii Wnioskodawcy nie do przyjęcia jest zatem stanowisko, zgodnie z którym Gmina miałaby stosować względem działalności prowadzonej przez ZCK, jedynie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, wbrew dyspozycji norm prawnych wyrażonych w art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Zobligowanie Wnioskodawcy do zastosowania proporcji skalkulowanej wedle zasad przewidzianych dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu, z pominięciem dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przeczyłoby bowiem zasadzie hierarchicznego uporządkowania źródeł prawa. Norma prawna wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed normą prawną wyrażoną w rozporządzeniu wydanym na podstawie tej ustawy.

Jeśli zatem, sposób indywidualny kalkulacji proporcji uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć, niż sposób kalkulacji proporcji wynikający z przepisów Rozporządzenia, Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania indywidualnej metody kalkulacji proporcji dla potrzeb ZCK, innej niż ta wynikająca z rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (\`(...)\`) kwietnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.142.2017.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (\`(...)\`) lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

(\`(...)\`) sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie (\`(...)\`) sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

\- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (\`(...)\`) grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (\`(...)\`) grudnia 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17 wpłynął do Organu (\`(...)\`) lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie pomocy społecznej (…) (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że Zarząd Cmentarzy Komunalnych jest zakładem budżetowym scentralizowanym z Gminą, którego przedmiotem działalności jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności cmentarzy komunalnych wykonywanej przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych. Są to przykładowo towary i usługi dotyczące bieżącego utrzymania, a także remontów, czy modernizacji cmentarzy komunalnych, towary i usługi służące wykonywaniu usług pogrzebowych, a także towary i usługi na cele ogólnoadministracyjne ZCK, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby ZCK, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie ZCK, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. Część z powyższych towarów i usług nie służy wyłącznie działalności gospodarczej ZCK podlegającej opodatkowaniu VAT, wydatki te służą bowiem także działalności pogrzebowej wykonywanej na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, czyli np. pochówkom osób bezdomnych, lub osób o nieustalonej tożsamości.

W związku z wykonywanymi czynnościami Wnioskodawca ponosi wydatki, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do ustalania sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć.

Dokonując rozstrzygnięcia powyższej kwestii, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, wskazał, że Skarżąca zadając pytanie wyraźnie wskazała, że zaproponowany sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niż sposób określony w rozporządzeniu MF, do czego była uprawniona w świetle przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie WSA, w tej sytuacji, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, organowi nie wolno było ocenić przyjętej metody jako wadliwej, gdyż to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że treść zadanego pytania w istocie pozbawia organ możliwości udzielenia innej odpowiedzi niż twierdzącą, gdyż Skarżąca zapytała czy jest uprawniona do ustalenia zaproponowanej przez siebie proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jednocześnie wyraźnie stwierdzając, że sposób ten jest najbardziej odpowiadający jej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prawo do takiego przyjęcia metody jednoznacznie wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., co zresztą potwierdził organ w uzasadnieniu interpretacji (s. 10 akapit 3).

W opinii Sądu, przy tak sformułowanym pytaniu i potwierdzeniu tego prawa przez organ w interpretacji, praktyczna ochrona wynikająca z interpretacji będzie pozorna, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, po pierwsze na Skarżącej, będzie ciążył obowiązek wykazania, że jest to metoda bardziej reprezentatywna niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF i po drugie organy podatkowe w trakcie postępowania będą mogły dokonać odmiennej oceny niż Skarżąca przyjętego sposobu ustalenia proporcji.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym i zadanym pytaniem, metoda ustalania proporcji opisana przez Skarżącą najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZKC działalności i dokonywanych nabyć, rozważanie przez organ, czy metoda wynikająca z rozporządzenia MF jest bardziej odpowiadająca specyfice działalności ZKC, wykracza poza ramy zadanego pytania, a co za tym idzie rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18 wskazał, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy NSA podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął, że Gmina rzeczywiście wskazała, że zaproponowana metoda określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć. Sformułowanie w tym zakresie zostało zawarte w pytaniu wnioskodawcy. Zaklasyfikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego nie jest uzależnione od lokalizacji tego sformułowania. Zwykle elementy stanu faktycznego są umiejscowione w części wniosku zawierającego przedstawienie stanu faktycznego. Mogą być one także zawarte w stanowisku wnioskodawcy ale również w samym pytaniu. Nie decyduje bowiem umiejscowienie tych twierdzeń lecz ich istota.

W ocenie NSA sformułowanie, że zaproponowana metoda będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niewątpliwie odnosi się do stanu faktycznego. Wprawdzie ma ono charakter wartościujący i jest tożsame z przesłanką ustawową zawartą w art. 86 ust. 2a in fine ustawy o VAT. Nie oznacza to, że nie jest to element przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

NSA doszedł do końcowego wniosku, że uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny nie mógł wydawać interpretacji indywidualnej w oparciu o inny stan faktyczny niż ten podany we wniosku. Oceny tej nie zmienia to, że tak sformułowany wniosek o udzielenie interpretacji wymuszał na organie interpretacyjnym udzielenie pozytywnej odpowiedzi.

Przy czym interpretacja ta, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie chroniłaby Gminy. W toku ewentualnego postępowania wymiarowego weryfikacji poddana byłaby okoliczność, czy zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18 należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniony do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 979/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że przedstawiona metoda będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).