Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.320.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; podział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnione pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.320.2021.1.KK (doręczone Stronie 1 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych o nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych o nr 2/6, 2/7 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.320.2021.1.KK (doręczone 1 lipca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych o nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych o nr 2/6, 2/7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 grudnia 2005 r. Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego Repertorium (…) otrzymał od swoich rodziców w darowiźnie nieruchomość zapisaną w księdze wieczystej (…) Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…), położoną w (…), składającą się z działek:

*   nr 1 z mapy 1

*   nr 2, 3, 4 z mapy 4

o obszarze 5,1751 ha, której rodzice byli współwłaścicielami na zasadach wspólności ustawowej.

Nieruchomość ta stanowiła rolę, łąki trwałe i nieużytki. Darowizna ta została dokonana w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. nr 114 poz. 1191) po uzyskaniu postanowienia nr (…) Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w (…) z dnia 8 sierpnia 2005 r., stwierdzającego, że ojciec Wnioskodawcy spełnia warunki niezbędne do uzyskania renty strukturalnej, jak również, iż Strona jako przejmujący posiada wymagane kwalifikacje zawodowe.

Zgodnie z wymogami ww. rozporządzenia darowizna nastąpiła na rzecz Wnioskodawcy, jako następcy rozpoczynającego działalność rolniczą. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 a ww. rozporządzenia warunek przekazania gospodarstwa rolnego uważa się za spełniony, jeżeli zostały przekazane wszystkie użytki rolne wchodzące w skład tego gospodarstwa, będące zarówno przedmiotem odrębnej własności rolnika i jego małżonka, jak również przedmiotem ich współwłasności i jeżeli przekazanie nastąpiło przez przeniesienie własności gospodarstwa rolnego w całości na rzecz następcy. Taka sytuacja miała miejsce w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego lub użytków rolnych wchodzących w jego skład może być zawarta z osobą fizyczną, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest rolnikiem młodszym niż rolnik przekazujący gospodarstwo rolne lub następcą,
2.  posiada kwalifikacje zawodowe przydatne do prowadzenia działalności rolniczej,
3.  nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty z ubezpieczenia społecznego lub zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego rolników,
4.  zobowiąże się do prowadzenia działalności rolniczej na przejętych użytkach rolnych przez okres co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca wszystkie powyższe warunki spełnił i od trzynastu lat prowadzi działalność rolniczą na ww. nieruchomości otrzymanej w darowiźnie. Przedmiotem niniejszego wniosku jest działka nr 2. W roku 2015 nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku czego działka nr 2 utraciła charakter rolny i została przeznaczona pod zabudowę. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy ani na Jego wniosek. Zainteresowany w dalszym ciągu na tej działce prowadzi działalność rolniczą, jednakże skoro działka została przeznaczona pod zabudowę, to pozostało mu jedynie albo rozpoczęcie na niej budowy, albo sprzedaż tej działki. Wnioskodawca budowy w tym miejscu nigdy nie planował ani nie planuje, tak więc postanowił w najbliższej przyszłości tę działkę sprzedać.

Sprzedaż tej nieruchomości związana jest bezpośrednio z zarządzaniem majątkiem osobistym i wykorzystaniem środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe własne i rodziny Wnioskodawcy. Mianowicie w pierwszej kolejności środki uzyskane ze sprzedaży działki zostaną przeznaczone na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów na cele budowy własnego domu, który obecnie jest w budowie. Pozostałe środki zostaną wykorzystane na budowę tegoż domu.

W dniu 25 lutego 2019 roku Wnioskodawca zadał pytanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, po czym w dniu 2 kwietnia 2019 roku została wydana interpretacja indywidualna w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w której stanowisko zainteresowanego zostało uznane za prawidłowe.

W 2020 roku nastąpił podział działki nr 2 na 5 działek budowlanych i wydzielenie drogi. Działki nr 2/6 i 2/7 zostały sprzedane okazyjnie bez ogłoszenia. Działki budowane 2/2, 2/3 i 2/4 nie zostały sprzedane. Działka 2/1 to część oddana na drogę gminną, a działka 2/5 stanowi drogę wewnętrzną. Pozostałe działki użytkowane są nadal rolniczo. Obecnie w 2021 roku uprawiane są na nich ziemniaki, warzywa oraz mieszanka pszenicy z owsem, które przeznaczane są na paszę dla hodowanych przez Wnioskodawcę zwierząt.

Strona nie zamierza sprzedawać działek nr 2/2, 2/3, 2/4, gdyż planuje pozostawić je w spadku dla swoich dzieci. Ewentualna sprzedaż nastąpi w kryzysowej sytuacji, gdy będzie do tego zmuszony ze względów bytowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży są działki numer 2/6 oraz 2/7, które zostały sprzedane okazyjnie. Działka numer 2/1 została oddana na drogę gminną. Działka numer 2/5 została wydzielona jako droga wewnętrzna, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania.

Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, od dnia 15 grudnia 2005 r., gdy na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (…) otrzymał od swoich rodziców w darowiźnie nieruchomość położona w (…), składającą się między innymi z działki numer 2. Działka nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie występował o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów dla wydzielonych działek z działki 2. Również nie występował z decyzją o wydzielenie drogi wewnętrznej, stanowiącej dojazd do działek. Drogę wewnętrzną narzuciła Gmina (…), w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. W stosunku do wydzielonych działek z działki 2, nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie angażował żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców. Nie uzbrajał terenu, nie występował o warunki zabudowy ani nie ogradzał terenu.

Przed sprzedażą działek 2/2, 2/3, 2/4 nie będzie podejmował aktywnego działania marketingowego w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającego poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości tj. grunty orne i łąki, aczkolwiek nie zamierza ich sprzedawać.

Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości innych niż podane we wniosku tj.:

1.  W dniu 23 lutego 2000 r. sprzedał mieszkanie o pow. 47,61 m2 w (…). Strona zakupiła mieszkanie w 1994 r., które było do remontu. Wnioskodawca zakupił je częściowo za gotówkę a częściowo pod hipotekę. Nieruchomość została nabyta w celu zamieszkania z żoną. Nieruchomość od momentu zakupu do chwili sprzedaży wykorzystywana była jako miejsce zamieszkania. Mieszkanie sprzedane zostało w dniu 23 lutego 2000 r., w celu zakupu większego mieszkania do remontu w (…). Zostało sprzedane 1 mieszkanie w bloku, w którym Wnioskodawca mieszkał wraz z żoną i 2 dzieci. Była to nieruchomość zabudowana, mieszkalna. Z tytułu sprzedaży nie był zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny płatnik VAT.
2.  W dniu 7 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca sprzedał garaż murowany o pow. 25,80 m2 w (…). Strona nie ma możliwości wskazania daty zakupu. Podczas przeprowadzek zagubił akt notarialny. Prawdopodobnie było to ok. 1995-1997. Garaż został nabyty w celu przechowywania w nim pojazdów oraz wykorzystywany był jako miejsce postojowe dla pojazdu. Garaż został sprzedany w dniu 7 sierpnia 2000 r. w celu przeznaczenia pieniędzy na zakup większego mieszkania wymienionego w punkcie 1. Strona nie była zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny płatnik VAT.
3.  W dniu 18 czerwca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie o powierzchni o pow. 95,45 m2 w (…) na terenie koszar „poradzieckich” Mieszkanie w momencie zakupu było do remontu. Na remont został wzięty kredyt hipoteczny. Ww. nieruchomości zakupił dnia 8 marca 2000 r. Mieszkanie zostało kupione za gotówkę ze sprzedaży ww. mieszkania i garażu. Nieruchomość została nabyta w celu zamieszkania w niej wraz z żoną i 2 dzieci. Nieruchomość wykorzystywana była przez Stronę i jego rodzinę jako miejsce zamieszkania. Nieruchomość została sprzedana w dniu 18 czerwca 2019 r. w celu przeznaczenia pieniędzy na budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawca nie był zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny płatnik VAT.
4.  W dniu 5 sierpnia 2013 r. otrzymał w darowiźnie od rodziców 2/6 udziału w działce zabudowanej nr 5 o powierzchni 0,3167 ha. Na działce jest wybudowany przed II wojną światową dom jednorodzinny z przyłączoną oborą. W domu tym mieszkali rodzice Wnioskodawcy. Pozostałe udziały w 4/6 należały do spadkobierców zmarłej rodziny Jego mamy. Na tamtej części stał również, wybudowany przed II wojną światową dom jednorodzinny, który od wielu lat był niezamieszkały i nadawał się do zburzenia lub kapitalnego remontu. Oba budynki stały na działce 5, która była na 1 Księdze Wieczystej. W dniu 14 stycznia 2015 r. odkupił od ustalonych spadkobierców 4/6 udziałów w działce 5 wraz z ww. starym budynkiem mieszkalnym. Na wykup udziałów wziął kredyt hipoteczny. Następnie odnowił granicę i podzielił działkę 5 na 3 działki tj. 5/1, 5/2 i 5/3. Działkę 5/1 w dniu 8 listopada 2015 r. przekazał w darowiźnie 2/3 udziału swojemu bratu L. B., pozostawiając sobie 1/3 udziału w tej działce (gdyż brat jest osobą głuchoniemą, która 2 razy żyrowała już kredyty i musiał je później spłacać- był wykorzystywany przez ludzi, którzy wykorzystywali jego dobroć. Pozostawił sobie 1/3 udziału, żeby mieć wpływ co brat robi z tą działką i domem, gdyż zamieszkał tam wraz z rodzicami). Działkę 5/2 sprzedał, a na działce 5/3 rozpoczął budowę domu jednorodzinnego dla siebie i swojej rodziny.
5.  W dniu 20 marca 2017 roku Wnioskodawca sprzedał działkę 5/2 zabudowaną domem sprzed II wojny światowej, który był niezamieszkały i nadawał się do zburzenia lub kapitalnego remontu, o powierzchni 0,0837 ha. Działka powstała z wykupu udziałów w działce 5 i jej podziału - 4/6 udziałów w działce 5 pierwotnie została nabyta w celu uregulowania własności na działce, wyjaśnienia spraw spadkowych i wyremontowania drugiego domu, w którym Strona chciała zamieszkać wraz z rodziną. Jednakże koszty remontu i utrzymania tego domu były ogromne i nieopłacalne. Wnioskodawca postanowił podzielić działkę 5 na 3 działki. Działkę 5/2 postanowił sprzedać i uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczyć na budowę nowego domu dla siebie i swojej rodziny w celu zamieszkania w nim. Do czasu podziału i sprzedaży działki była ona przez Stronę wykorzystywana rolniczo. Sprzedaży działki 5/2 dokonał w dniu 20 marca 2017 r., gdyż uzyskane w ten sposób pieniądze chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego na działce 5/3. Została sprzedana działka z domem mieszkalnym do rozbiórki lub generalnego remontu. Z tytułu sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny płatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wydzielonych działek z działki nr 2, to jest 2/6 i 2/7 oraz pozostałych będzie stanowiła czynność, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), tj. czy będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż działki nr 2, o której mowa w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła czynności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód - a więc jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy też wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonana takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który zamierza dokonać sprzedaży majątku otrzymanego w darowiźnie, w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. nr 114 poz. 1191). Otrzymaną w darowiźnie nieruchomość zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia użytkował zgodnie z jej przeznaczeniem, tzn. do działalności rolniczej. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych działań mających na celu podniesienie wartości przedmiotowej działki. Nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych które wykraczałyby poza zwykłe formy ogłoszenia. W roku 2020 nastąpił podział działki 2 na 5 działek budowlanych i wydzielenie drogi. Działki nr 2/6 i 12/7 zostały sprzedane okazyjnie bez ogłoszenia, działka 2/1 to część oddana na drogę gminną, a działka 2/5 stanowi drogę wewnętrzną. Pozostałe działki użytkowane są nadal rolniczo.

Działka nr 2 nie była przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Działka nigdy nie była przeznaczona do działalności innej niż działalność rolnicza, albowiem do tego zobowiązywała treść aktu notarialnego Repertorium A nr (…) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. nr 114 poz. 1191). Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym. Na niesprzedanych działkach uprawiana była pszenica, a obecnie w 2021 r. ziemniaki, warzywa i mieszanka pszenicy z owsem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt: I FPS 3/07) uznał, iż „Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.”

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynności te wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku Wnioskodawcy, albowiem nieruchomość, której stał się właścicielem na podstawie darowizny od rodziców nigdy nie była ani nie miała być przeznaczona do działalności handlowej, usługowej ani żadnej działalności gospodarczej, a zatem jej sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W myśl powyżej zacytowanego wyroku formalny status danego podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do powyżej cytowanego wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż zamiar częstotliwego oraz profesjonalnego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotowej działki nie nabył w drodze zakupu, a stał się jej właścicielem w wyniku darowizny. Zamierza ją sprzedać jako osoba prywatna, sprzedaż ta nie będzie miała nic wspólnego z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą i będzie stanowić racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku.

Wnioskodawca nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na zamiar profesjonalnego obrotu nieruchomościami, co wskazuje na to, iż nie miał oraz nadal nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Planowana sprzedaż będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie nosi więc żadnych znamion wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania czynności zbywania nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności i tak jest w przypadku Wnioskodawcy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie od dnia zadania zapytania w dniu 25 lutego 2019 roku Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, do dnia dzisiejszego. Oczywiście Wnioskodawca podzielił działki na mniejsze aby je racjonalnie w sposób ekonomicznie uzasadniony sprzedać, gdy zajdzie taka potrzeba w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie podjął żadnych protekcjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców I usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, albowiem podział i wydzielenie drogi to czynności konieczne i warunkujące prawo do zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwala na objęcie pojęciem „podatnik”, wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców w darowiźnie nieruchomość składającą się z działek nr 1, 2, 3, 4, której to rodzice Wnioskodawcy byli współwłaścicielami na zasadach wspólności ustawowej. Nieruchomość ta stanowiła rolę, łąki trwałe i nieużytki.

Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zainteresowany od trzynastu lat prowadzi działalność rolniczą na ww. nieruchomości otrzymanej w darowiźnie.

Działka nr 2 nie była przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze, nigdy nie była też przeznaczona do działalności innej niż działalność rolnicza.

W 2015 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku czego działka nr 2 utraciła charakter rolny i została przeznaczona pod zabudowę. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy, ani na Jego wniosek.

W 2020 roku nastąpił podział działki nr 2 na 5 działek budowlanych i wydzielenie drogi. Działki nr 2/6 i 2/7 zostały sprzedane okazyjnie bez ogłoszenia. Działki budowane 2/2, 2/3 i 2/4 nie zostały sprzedane. Działka 2/1 to część oddana na drogę gminną, a działka 2/5 stanowi drogę wewnętrzną.

Wnioskodawca nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca ani usługodawców, tzn. nie dokonał uzbrojenia terenu, nie występował o warunki zabudowy, nie ogrodził terenu. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, w celu znalezienia kupca na działkę. Nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań mających na celu podniesienie wartości przedmiotowych działek.

Obecnie na działkach uprawiane są ziemniaki, warzywa oraz mieszanka pszenicy z owsem, które przeznaczane są na paszę dla hodowanych przez Wnioskodawcę zwierząt.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek nr 2/6 i 2/7, które zostały sprzedane, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych o nr 2/6, 2/7 Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że ww. działki zostały wydzielone z działki nr 1, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Działka ta nie była wykorzystywana do innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza. Z tytułu tej działalności Wnioskodawca nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych na własny rachunek i we własnym imieniu. Co istotne, jak wskazał Zainteresowany, nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, na co Wnioskodawca nie miał wpływu. Wnioskodawca nie podejmował ani nie zamierza w przyszłości podjąć żadnych dodatkowych działań związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, mających na celu zwiększenie ich wartości lub atrakcyjności, takich jak np. uzbrojenie bądź ogrodzenie terenu. Przed sprzedażą działek 2/2, 2/3, 2/4 nie będzie podejmował aktywnego działania marketingowego w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającego poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. Czynności takich nie podejmował do działek już sprzedanych. Wnioskodawca wskazał, że działki numer 2/6 oraz 2/7 zostały sprzedane okazyjnie.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych o nr 2/6, 2/7 nie podjął i nie będzie podejmował ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych nr 2/6 i 2/7, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie i nie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych nr 2/6 i 2/7 będzie korzystał oraz korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek nr 2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych nr 2/6 i 2/7 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Tym samym dostawa działek nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych nr 2/6 i 2/7 nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych o nr 2/2, 2/3, 2/4 oraz działek już sprzedanych o nr 2/6, 2/7. Wnioskodawca do przedmiotowego wniosku uiścił opłatę w wysokości 360 zł. Należna opłata wynosi 80 zł, tym samym nadpłata w wysokości 280 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.