Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.264.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-20
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. stworzenie Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

2\. Gra VR stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) podlegające opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

3\. przedstawiony sposób ustalenia przez Spółkę tzw. wskaźnika nexus (określonego w formie ułamka w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT)

‒ w części dotyczącej wynagrodzenia Zleceniobiorców, kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR oraz Licencji do wydania Gry VR – jest nieprawidłowe;

‒ w pozostałej części – jest prawidłowe;

4\. przedstawiony sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

‒ w części, w której Spółka alokuje do ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych Gier VR (kwalifikowanego IP) koszty bezpośrednie i pośrednie – jest prawidłowe;

‒ w części, w której Spółka pomija alokację kosztów pośrednich przy ustalaniu podstawy opodatkowania z kwalifikowanego IP (Gier VR) – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 grudnia 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A. SPÓŁKA AKCYJNA (dalej zamiennie „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki akcyjnej od 2016 r. (wówczas nastąpiło przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną). Spółka jest podmiotem notowanym na (…) w ramach Giełdy (\`(...)\`). Zgodnie z PKD podstawowy rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę to: 62.01.Z „Działalność związana z oprogramowaniem”.

Spółka specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania służącego do obsługi różnego rodzaju okularów (różni producenci, różne platformy) do rzeczywistości wirtualnej (dalej „Okulary VR”). Typowy przykład działalności Spółki to opracowanie nowej wersji gry (istniejącej dotychczas tylko w wersji na konsolę z monitorem/telewizorem, komputer z monitorem lub telefon - dalej „Gra standardowa”) na Okulary VR. Technologia VR umożliwia graczom zupełnie nowe doznania: z momentem wkroczenia do tej zupełnie innej rzeczywistości zacierają się granice pomiędzy rozgrywką i graczem. Dzięki zastosowaniu technologii VR gigantyczny potencjał współczesnych gier wreszcie może zostać w pełni wykorzystany. W związku z tym prawie wszystkie liczące się w branży firmy stawiają na własne okulary VR, które mają zaprezentować wirtualną rzeczywistość w całej okazałości. Należy przy tym podkreślić, że istnieje kilka popularnych standardów modeli Okularów VR, np.:

a) działające, co do zasady, samodzielnie na platformie (\`(...)\`)(używanie ich nie wymaga stosowania innych urządzeń; do konfiguracji, co do zasady, wymagany jest telefon),

b) podłączane do konsoli do gier - do działania wymagane jest posiadanie konsoli,

c) podłączane do komputera - do działania wymagane jest posiadanie komputera.

W każdym z tych przypadków, aby możliwe było korzystanie z Okularów VR konieczne jest stworzenie nowego oprogramowania, w analizowanym przypadku gry (dalej „Gra VR”). W praktyce należy mówić o tworzeniu Gry VR na podstawie Gry standardowej (tzw. płaskiej), a nie o tworzeniu nowej wersji gry (pod względem technologicznym Gra VR jest nowym, innowacyjnym oprogramowaniem). Wykorzystywane przy produkcji Gry VR w znacznej części elementy Gry standardowej to przede wszystkim:

‒ scenariusz - przy czym musi on być znacznie przerobiony, np. specyfika Okularów VR wymaga, aby poszczególne sekwencje (rozgrywki/etapy) były znacznie krótsze niż w Grach standardowych,

‒ postacie i ich wizerunki,

‒ ogólna szata graficzna,

‒ sekwencje filmowe,

‒ ścieżka dźwiękowa i efekty dźwiękowe.

Najbardziej innowacyjna część każdej gry to natomiast przede wszystkim następujące elementy: mechanika ruchu postaci, mechanika sterowania postacią, animacje postaci, animacje graficzne przestrzeni i tła. Te elementy przy tworzeniu Gry VR (na podstawie tytułu, który wcześniej istniał tylko jako Gra standardowa) muszą być przez Spółkę tworzone od początku. Przy ich tworzeniu Spółka wykorzystuje ciągle zdobywaną (przy realizacji poprzednich projektów) wiedzę i doświadczenia. Przy każdym kolejnym projekcie Spółka systematycznie rozwija swoje kompetencje i zdobywaną wiedzę w tym zakresie. Należy podkreślić, że stworzona Gra VR ma wykorzystać zaawansowane możliwości technologicznych w zakresie pokazania graczowi wirtualnego świata oraz kompatybilność z Okularami VR. Wspomniana kompatybilność jest o tyle istotna, iż w Okularach VR znajdują się czujniki rejestrujące ruchy głowy oraz innych części ciała gracza, kąt patrzenia oraz pozycję postaci - tak aby reakcja postaci w grze była dopasowana do działań gracza i odzwierciedlona bez opóźnienia. Najtrudniejszą częścią w procesie tworzenia każdej gry jest wykorzystanie i połączenie całej zgromadzonej wiedzy do stworzenia oprogramowania umożliwiającego graczom przeniesienie się do świata 3D (przy zastosowaniu wytworzonego przez Spółkę oprogramowania (Gry VR) obsługującego Okulary VR).

Podsumowując, obecnie główną część działalności Spółki można określić jako produkcję gier komputerowych (tworzenie Gier VR od podstaw, w tym z wykorzystaniem niektórych elementów Gry standardowej) przy wykorzystaniu zupełnie nowej technologii, stale rozwijanej przez Spółkę: oprogramowania do obsługi Okularów VR (w różnych wersjach i na różne platformy). Działalność Spółki prowadzona jest według kilku modeli biznesowych.

Pierwszy model (dalej „Model biznesowy 1”) polega na przygotowaniu Gry VR na zlecenie podmiotu, który posiada prawa do Gry standardowej (umożliwiające wyprodukowanie i dystrybucję Gry VR). Ten model od strony biznesowej jest zbliżony do klasycznego modelu produkcji kolejnej części gry komputerowej, kiedy to wydawca (podmiot posiadający prawa do gry) zleca studiu deweloperskiemu (podmiotowi wyspecjalizowanemu w produkcji gier) produkcję nowej gry. Są natomiast istotne różnice pod względem technologicznym - wyprodukowanie Gry VR wymaga innych i bardziej innowacyjnych technologii niż produkcja Gier tradycyjnych. Wyprodukowanie Gry VR na podstawie Gry tradycyjnej jest dużo bardziej skomplikowanym wyzwaniem (pod względem konieczności stosowania najnowszych technologii informatycznych) niż produkcja kolejnej części Gry tradycyjnej. W trakcie prac produkcyjnych Spółka musi dużo dokładniej, w porównaniu do gier na tradycyjne platformy (jak konsole i PC) przeanalizować, czy stworzone i zaproponowane przez Spółkę rozwiązania, np. mechanika gry VR będą intuicyjne i komfortowe dla użytkownika. Technologia VR powoduje bowiem, że wszelkie, nawet drobne niedociągnięcia (takie, które w Grze tradycyjnej w praktyce nie wpływają na płynność rozgrywki i przez większość graczy są niezauważane) powoduję dyskomfort gracza lub nawet uniemożliwiają kontynuowanie rozgrywki. Innymi słowy, technologia VR daje producentom gier dużo więcej możliwości, ale wymaga również dużo bardziej przemyślanego, precyzyjnego dopracowanego w szczegółach oprogramowania. W Modelu biznesowym 1 umowa określa najważniejsze parametry gry, terminy kończenia kolejnych etapów (tzw. kamienie milowe) oraz wynagrodzenie Spółki. Podsumowując, w tym modelu Spółka jest producentem Gry VR. W trakcie procesu produkcji Gry VR, zgodnie z umową, wszelkie prawa do Gry VR przechodzą do kontrahenta, który zamówił jej produkcję. W tym modelu wynagrodzenie Spółki, co do zasady, określane jest kwotowo i wypłacane stopniowo wraz z przekazywaniem kolejnych kamieni milowych. Oprócz tego może wystąpić dodatkowy element wynagrodzenia, np. udział w zyskach ze sprzedaży gry. Strony mogą określić także inny sposób kalkulacji wynagrodzenia. W ocenie Spółki szczegółowy sposób kalkulacji tego wynagrodzenia (dalej „Wynagrodzenie w modelu 1”) nie ma wpływu na odpowiedzi na zadane w niniejszym wniosku pytania.

Drugi model biznesowy (dalej „Model biznesowy 2”) Spółki polega na tym, że Spółka nabywa od podmiotu posiadającego prawa do Gry tradycyjnej prawo (licencję) do opracowania, wydania i dystrybucji Gry VR opartej na Grze tradycyjnej. Motywem takiego działania Spółki jest to, że ryzyko biznesowe przygotowania Gry VR na podstawie znanego już na rynku tytułu Gry tradycyjnej jest znacznie niższe, niż w przypadku przygotowywania od podstaw zupełnie nowej Gry VR (która nie ma odpowiednika wśród gier tradycyjnych). W takim przypadku najistotniejszą z punktu widzenia Spółki nabywaną wartością jest rozpoznawalność danego tytułu wśród graczy (uznanie dla danej marki). Pozwala to ograniczyć koszty promocji oraz w bardzo istotny sposób zwiększa szanse na duże zainteresowanie wśród graczy, co bezpośrednio przekłada się na przychody ze sprzedaży. Przygotowując w tym modelu Grę VR Spółka korzysta także m.in z: dotychczasowego scenariusza, postaci i ich wizerunków, ogólnej szaty graficznej, ścieżki dźwiękowej, efektów dźwiękowych i innych elementów poprzedniej produkcji. Jest to jednak korzystanie w sposób kreatywny i twórczy, dla przykładu konieczne mogą być zmiany w scenariuszu, skrócenie poszczególny sekwencji, pewne sceny rozgrywki nie są możliwe do realizacji na Okulary VR, z kolei inne są dodawane, żeby wykorzystać nowe możliwości technologii VR. W Modelu biznesowym 2 Spółka nabywa zatem prawa (licencję) do produkcji i dystrybucji Gry VR od podmiotu, który takimi prawami dysponuje. Sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu nabycia tych praw może być różny, np. konkretna, z góry ustalona kwota albo udział w zyskach ze sprzedaży Gry VR (w umowie strony mogą również wynegocjować wynagrodzenie składające się z różnych składników). Oznacza to, że w Modelu biznesowym 2 Spółka uzyskuje przychody z sprzedaży Gry VR użytkownikowi końcowemu lub innych sposobów odpłatnego udostępniania Gry VR, także przy pomocy pośredników (dalej „Wynagrodzenie w modelu 2”). Wynagrodzenie w modelu 2 może mieć zatem różny charakter, ponieważ istnieje wiele kanałów dystrybucji gier (i różnią się one w zależności od platformy, dla której gra została opracowana). Zawsze jednak będą to przychody bezpośrednio wynikające z przysługującego Spółce autorskiego prawa do Gry VR - z udzielenia licencji dotyczącej Gry VR. Może również wystąpić sytuacja, w której, po określonym okresie umowa dotycząca prawa (licencji) do produkcji i dystrybucji Gry VR zostaje rozwiązana, a wspomniane prawo (licencja) wraca do podmiotu, od którego Spółka nabyła to prawo za uzgodnione wynagrodzenie płacone Spółce przez kontrahenta, co również będzie przychodami bezpośrednio wynikającymi z prawa do Gry VR.

Trzeci model biznesowy, którego wdrożenie jest planowane w przyszłości (dalej „Model biznesowy 3”) to samodzielne przygotowanie Gry VR, która nie zostanie oparta o wcześniejszą Grę standardową. W tym modelu Spółka będzie działać jako producent Gry VR. W tym modelu sytuacja Wnioskodawcy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych producentów gier - różnica polega jedynie na wykorzystaniu przez Wnioskodawcę nowszej, dającej więcej możliwości technologii: Okulary VR zamiast monitora/telewizora. W Modelu 3 przychody będą miały taki sam charakter, jak w Modelu 1 lub Modelu 2.

Poza powyższymi modelami Spółka incydentalnie podejmuje dodatkową współpracę w innej formie (dalej „Model współpracy”). Przykładem może być tutaj współpraca z platformami dystrybuującymi Gry VR, producentami Okularów VR bądź serwisami społecznościowymi. W ramach tej współpracy Spółka uzyskuje wsparcie finansowe mogące być określane w umowie w różny sposób, w tym jako dopłaty lub granty. Są one wypłacane w celu dofinansowania kosztów wyprodukowania Gry VR na podstawie istniejącej już Gry standardowej. W tym modelu, na mocy umowy z podmiotem wypłacającym dopłatę (dalej „Podmiot wypłacający dopłatę”) , Spółka również jest zatem zobowiązana do wytworzenia Gry VR będącej kompatybilną z daną platformą dystrybucyjną bądź Okularami VR Podmiot wypłacający dopłatę uzyskuje określone w umowie korzyści. Polegają one na tym, że Gra VR jest oferowana, na zasadach określonych w umowie, odbiorcom usług oferowanych przez Podmiot wypłacający dopłatę. W niektórych przypadkach Podmiot wypłacający dopłatę zapewnia sobie wyłączną, np. przez określony w umowie okres, dystrybucję Gry VR w określony w umowie sposób. Umowa może być również tak skonstruowana, że Spółka będzie jedynie zobowiązana do dystrybucji Gry VR w określony w umowie sposób (w szczególności na określonej w umowie platformie), ale bez ograniczeń dystrybucji Gry VR w inny sposób. W każdym z tych przypadków Spółka będzie także uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu dystrybucji Gry VR - na zasadach analogicznych, jak w Modelach biznesowych 1 - 3. Prawa do Gry, przynajmniej przez pewien okres, będą bowiem należeć do Spółki. Spółka będzie udzielać licencji do dystrybucji gry na określonych zasadach. Spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży Gry VR. Dopłata będzie zatem swego rodzaju dodatkowym, zryczałtowanym, wynagrodzeniem z tytułu dystrybucji gry w określony w umowie sposób (w szczególności na wskazanej w umowie platformie przez określony w umowie okres). Z umowy może również wynikać, że prawa do Gry VR po upływie pewnego okresu przechodzą na wskazany w umowie podmiot.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że bez względu na stosowany model biznesowy działania Spółki są nastawione na tworzenie i stałe rozwijanie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi. Rozwiązania opracowane przez Spółkę są unikalne na skalę światową. Dzięki produkcji Gier VR, a przede wszystkim, stworzonych w procesie produkcji unikalnych rozwiązaniach i narzędziach, Spółka przyczynia się do rozwoju technologii VR, która już jest bądź może być wykorzystywana w różnych branżach i gałęziach gospodarki.

Pierwszym etapem produkcji gry, w tym także Gry VR, jest stworzenie dokumentu projektowego. Zawiera on usystematyzowaną syntetyczną specyfikację produkowanej Gry VR i jest wykorzystywany w całym procesie realizacji projektu. Opracowany dokument jest podstawą do oszacowania budżetu koniecznego do wyprodukowania gry oraz przygotowania harmonogramu prac. Kolejnym etapem procesu produkcji gier jest dobór odpowiedniego zespołu deweloperskiego. Zespół deweloperski składa się z osób o różnych specjalizacjach: programiści, graficy, projektanci, producenci, testerzy, dźwiękowcy. Zdarza się, że jedna osoba łączy kilka funkcji w zespole. Po przygotowaniu harmonogramu prac następuje przystąpienie do prac. Na tym etapie w pierwszej kolejności powstaje prototypowa mechanika rozgrywki Gry VR. W kolejnych krokach produkcji, do Gry VR dodawana jest dalsza zawartość: kolejne funkcje, elementy graficzne oraz dźwiękowe. W ten sposób powstają kolejne wersje produkcyjne, które poddawane są testom. Gry VR różnią się od Gier tradycyjnych modelem rozgrywki. Z tego względu szczególne znaczenie ma dobór odpowiedniego zespołu osób, które zajmują się danym projektem.

W celu produkcji Gier VR Spółka zatrudnia pracowników (dalej „Pracownicy”) oraz zawiera umowy o współpracy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej „Współpracownicy B2B”). Ponadto z niektórymi osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są umowy zlecenia i umowy o dzieło (dalej osoby te określane są łącznie jako „Zleceniobiorcy”). Wniosek dotyczy Pracowników, Współpracowników B2B, Zleceniobiorców - którzy są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów. Żadna ze wskazanych osób nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci Gry VR. Gra VR stanowi rezultat pracy całego zespołu osób nad nią pracujących - dopiero połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji Gry VR. Gra VR jest produktem złożonym z wielu elementów, w szczególności: kodu źródłowego , interfejsu, algorytmów, obiektów graficznych oraz obiektów dźwiękowych. Kod źródłowy ma na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji, adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry, inicjując interakcję pomiędzy nimi. Interfejs jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym skryptów sterujących, obiektów graficznych oraz obiektów dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą VR przy pomocy Okularów VR lub innych urządzeń. Algorytm jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry VR. Obiekty graficzne to pliki, przechowujące informacje o modelach 3D i 2D występujących w grze, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 3D), oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu gry. Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w grę, w szczególności muzyka, dźwięki elementów gry (np. dźwięki wydawane przez postaci np. kroki gracza).

Gra VR składa się zatem z wielu różnych elementów, które funkcjonują jako integralna całość. Wszystkie elementy gry VR powstają jako rezultat pracy specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Gry VR są produktami cechującymi się nowością oraz charakterem twórczym, o indywidualnym charakterze. Prace zmierzające do stworzenia Gry VR nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

Gry VR w trakcie produkcji są przez Spółkę ujmowane jako „Produkcja w toku”. Każdy projekt ujmowany jest w księgach rachunkowych Spółki w ten sposób, aby można było określić związane z nim koszty. Na koszt produkcji Gry VR składają się np. następujące koszty:

‒ wynagrodzenie Pracowników;

‒ wynagrodzenie Współpracowników B2B;

‒ wynagrodzenie Zleceniobiorców;

‒ zakup sprzętu komputerowego;

‒ zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

‒ nabycie licencji do gotowych elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki, kody programów);

‒ koszty tłumaczeń tekstów występujących w grze (np. w formie dialogów lub opisów);

‒ koszty usług firm zewnętrznych związane z dodatkowym testowaniem Gry VR na końcowym etapie jej produkcji.

W Modelu biznesowym 2 istotnym kosztem Spółki będzie również nabycie prawa (licencji) do opracowania, wydania i dystrybucji Gry VR opartej na Grze tradycyjnej (dalej „Licencja do wydania Gry VR”). Licencja ta jest nabywana od podmiotu, który takimi prawami dysponuje - zwykle wydawcy Gry tradycyjnej. Sposób kalkulacji płaconego przez Spółkę wynagrodzenia za Licencję do wydania Gry VR może być różny, np. konkretna, z góry ustalona kwota albo udział w zyskach ze sprzedaży Gry VR (w umowie strony mogą również wynegocjować wynagrodzenie składające się z różnych składników). Oznacza to, że część wynagrodzenia za Licencję do wydania Gry VR może być możliwa do obliczenia (i wypłacana) dopiero po wydaniu Gry VR. Ponadto Spółka wyjaśnia, że jednym z istotniejszych elementów promocji gry komputerowej (nie dotyczy to produkcji niskobudżetowych) jest produkcja i zaprezentowanie trailera. Spółka zleca ją zewnętrznemu studiu, które specjalizuje się w tego typu produkcjach. Z tego tytułu przygotowującemu trailer studiu należy się ustalone w umowie wynagrodzenie (dalej odpowiednio „Trailer” oraz „Koszty przygotowania Trailera”).

Ponadto Spółka ponosi ogólne koszty funkcjonowania, które dotyczą ogółu jej działalności, np.:

‒ wynagrodzenia pracowników, którzy nie zajmują się bezpośrednio tworzeniem Gier VR,

‒ koszty najmu powierzchni biurowej (czynsz) oraz dostaw mediów (energia, woda, telekomunikacja),

‒ wynagrodzenie za usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. usługi IT, usługi księgowe, usługi prawne, usługi kurierskie, usługi public relations,

‒ licencje, dostępy, subskrypcje wykorzystywane w wielu projektach (różnych Gier VR) albo związane z ogólnym funkcjonowanie Spółki,

‒ koszty związane z notowaniem Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych, np. przygotowania raportów giełdowych,

‒ różnego rodzaju usługi doradcze związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki,

‒ koszty leasingu urządzeń wykorzystywanych w więcej niż jednym projekcie,

‒ koszty amortyzacji urządzeń wykorzystywanych w więcej niż jednym projekcie.

W momencie zakończenia procesu produkcji Gry VR następuje przeksięgowanie nakładów z pozycji „Produkcja w toku” do pozycji „Produkty gotowe”. Spółka wyodrębnia każdy tworzony produkt, tj. Grę VR w prowadzonych księgach rachunkowych w taki sposób, że Spółka może ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), przypadające na każdą Grę VR. Prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy prowadzą bieżącą ewidencję czasu pracy, w której wskazują datę oraz czas pracy zrealizowanej w celu produkcji danej Gry VR.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT, (tzw. Ulgi IP BOX), w stosunku do kwalifikowanych dochodów osiągniętych z Gier VR za rok 2021 i kolejne. W tym celu Spółka:

‒ oblicza tzw. wskaźnik nexus zdefiniowany w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT,

‒ oblicza wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR),

‒ mnoży wskaźnik Nexus i wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR).

Poniżej Spółka prezentuje stosowaną metodologię tych obliczeń. Ocena czy jest ona prawidłowa stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Wskaźnik nexus

W art. 24 ust. 4 Ustawy o CIT zdefiniowany został tzw. wskaźnik nexus, który ma kluczowe znaczenie przy określaniu podstawy opodatkowania, do której zastosowanie ma 5 proc. stawka CIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 Ustawy o CIT: „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”

W celu ustalenia właściwego wskaźnika nexus dla każdej GRY VR Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus wynikający z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT następujący sposób. Obliczając wskaźnik Nexus za dany rok Spółka uwzględnia koszty poniesione od początku projektu do końca roku, za który jest liczony wskaźnik. Oznacza to, że koszty liczone są w sposób narastający (w pierwszym roku - tylko z tego roku; w drugim roku - z pierwszego i drugiego; itd.). Obliczając wskaźnik nexus Spółka uwzględnia koszty, które były ujęte w księgach rachunkowych w danym okresie (nie decyduje zatem moment zapłaty, tylko moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Dla każdej Gry VR wskaźnik Nexus jest liczony odrębnie. Obliczając wskaźnik Nexus Spółka bierze pod uwagę tylko koszty bezpośrednie poszczególnych projektów (Gier VR).

Wskazane powyżej koszty Spółka przyporządkowuje do następujących liter wskaźnika Nexus:

‒ lit. a: wynagrodzenie Pracowników, zakup sprzętu komputerowego wykorzystywanego tylko przy Produkcji danej Gry VR, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych wykorzystywanych tylko przy Produkcji danej Gry VR;

‒ lit. b: wynagrodzenie Współpracowników B2B, wynagrodzenie Zleceniobiorców; nabycie licencji do gotowych elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki, kody programów), wynagrodzenie Testerów za testowanie danej Gry VR;

‒ lit. c: brak, ponieważ Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

‒ lit. d: brak, ponieważ Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka nie bierze pod uwagę jakichkolwiek kosztów pośrednich Spółki. Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka nie bierze pod uwagę kosztów niezwiązanych z działalnością badawczo - rozwojową, np. związanych z komercjalizacją Gry VR (np. kosztów promocji). Z tego względu Spółka nie uwzględnia m.in.: kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, Licencji do wydania Gry VR, kosztów przygotowania Trailera. Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka bierze pod uwagę zasadę, że wskaźnik ten nie być wyższy niż 1.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR) Spółka uwzględnia wszystkie koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę. Koszty, które mogą być przypisane do poszczególnych Gier VR (koszty bezpośrednio związane z przychodem) powinny być do nich przypisane (np. koszty tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, koszty Licencji do wydania Gry VR , koszty przygotowania Trailera danej Gry VR). Koszty pośrednie (np. najmu, obsługi księgowej, koszty leasingu i amortyzacji infrastruktury technicznej niezwiązanej z jedną Grą VR należy przypisać do poszczególnych Gier VR oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT) biorąc pod uwagę proporcję przychodów z danej Gry VR (przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych) do całości przychodów Spółki w danym roku. Z kolei jako przychód z Gry VR uznawany jest uzyskany w danym roku przychód, odpowiednio, z: Wynagrodzenia w modelu 1, Wynagrodzenia w modelu 2, Wynagrodzenia w modelu 3 oraz dochód uzyskiwany w ramach Modelu współpracy.

W związku z prowadzoną działalnością w Spółce powstały wątpliwości dotyczące zastosowania w jej rozliczeniach CIT tzw. IP BOX. W przypadku Modelu biznesowego 1, Modelu biznesowego 2 oraz Modelu współpracy wniosek dotyczy zarówno rozliczeń za lata 2021 oraz 2022, jak i lata kolejnych (Spółka pyta zatem o stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe). W przypadku Modelu biznesowego 3 (opracowanie gry od podstaw) wniosek składany jest w zakresie zdarzenia przyszłego (dotychczas takie działania nie były podejmowane).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.**

W piśmie uzupełniającym z 21 lutego 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z opracowaniem Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) były/są badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.574), tj. czy były to:

‒ badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

‒ badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odpowiedź:

Nie. Stworzenie Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) stanowi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pytanie nr 2

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z opracowaniem Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) były/są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Odpowiedź:

Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Spółkę w związku z produkcją Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) były/są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług..

Pytanie nr 3

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z produkcją gry komputerowej nie stanowiły/nie stanowią:

a. rutynowych i okresowych zmian,

b. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c. produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d. działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e. czynności:

ii. testowania produktu/produktów,

iii. wykonanie badań produktu/produktów,

iv. oceny produktu/produktów,

v. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

f. czynności serwisowych,

g. promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h. czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo- rozwojowych,

i. innych prac spoza prac B+R?

Odpowiedź:

Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Spółkę w związku z produkcją Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działania te nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych, i) innych prac spoza prac B+R?

Spółka wyjaśnia, że produkcja każdej Gry VR wymaga działań: metodycznych, zaplanowanych i uporządkowanych.

Każda Gra VR jest produktem innowacyjnym. Wyjaśniając przesłankę innowacyjności, która jest powiązana z twórczością, należy przytoczyć fragment objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wydanych przed Ministra Finansów dotyczących preferencji IP Box. Powołując się na stanowisko autora omawianego dokumentu: „33. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Przy produkcji Gier VR Spółka opracowuje rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie, przez co poszerza swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania technologii, z których korzysta. Innymi słowy, prace nad Grą VR dla Wnioskodawcy każdorazowo stanowią innowację co najmniej na skalę Spółki. W praktyce opracowywane przez Spółkę rozwiązania w znacznej części stanowią innowację dla całej branży.

W zakresie wskazanej w pytaniu lit. e („czynności: i. testowania produktu/produktów, ii. wykonanie badań produktu/produktów, iii. oceny produktu/produktów, iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych”) należy przedstawić dodatkowe wyjaśnienia. Spółka podkreśla, że proces produkcji gry komputerowej znacznie różni się od procesu powstawania innych towarów i usług. W uproszczeniu produkcja gry komputerowej polega na realizowaniu projektu poprzez dodawanie do gry kolejnych elementów i eliminowaniu wykrywanych błędów (m.in. dzięki zlecaniu testów). Na prawidłowe działanie bardzo skomplikowanego programu komputerowego (jakim jest Gra VR) wpływa bowiem tak wiele czynników, że nie jest możliwe, aby od początku przygotować produkt bezbłędny. Innymi słowy, wykrywanie błędów i ich usuwanie jest standardowym i niezbędnym elementem procesu produkcji gry komputerowej. Co więcej, takie testowanie odbywa się na niemal każdym etapie produkcji. Nie jest zatem tak, że w wyniku długiego etapu produkcji powstaje prototyp, który poddawany jest testom. W przypadku gier komputerowych (a tym bardziej Gier VR) testy dokonywane są na każdym etapie produkcji, po wprowadzeniu kolejnej funkcjonalności. Jest to zatem element wytwarzania gry. Z tego względu nie mogą być one traktowane w taki sam sposób, jak testy typowych produktów (czy ich prototypów).

W przypadku gier komputerowych testowanie jest to kreatywny proces znajdowania błędów i proponowania rozwiązań/optymalizacji w oprogramowaniu.

Innymi słowy, w ocenie Spółki dokonywane przez nią testy są prowadzone w ramach działalności badawczo – rozwojowej, a nie po jej zakończeniu.

W ocenie Spółki momentem zakończenia prac badawczo-rozwojowych jest moment zakończenia prac nad tworzeniem Gry VR.

Angażowanie osób lub podmiotów specjalizujących się w testowaniu gry komputerowej jest istotnym elementem jej produkcji. Nie ma innej skutecznej metody wykrycia pojawiających się w procesie tworzenia Gry VR (czyli procesie dodawania kolejnych elementów i funkcjonalności) błędów, tym bardziej, że błędy te mogą się pojawiać tylko w niektórych, specyficznych okolicznościach.

Pytanie nr 4

Pytanie:

Czy każde wytworzone przez Państwa Gry VR i ich części (modyfikacje, rozwinięcia) stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Każda wytworzona przez Spółkę Gra VR stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Modyfikacje/rozwinięcia takie jak np. tzw. Downloadable Content (DLC) również stanowią odrębny program komputerowy jako uzupełnienie gry - produkt stanowiący rozszerzenie dla danej Gry VR wytworzonej przez Spółkę.

Pytanie nr 5

Pytanie:

Czy sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do wytworzonych Gier VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Tak. Sposób przeniesienia majątkowych prac autorskich następuje zgodnie z wymogami przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie nr 6

Pytanie:

Jeśli Państwo byli/są/będą użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania (Gry) na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Państwa z tej licencji?

Odpowiedź:

Spółka zawiera umowy licencyjne (licencja wyłączna), które umożliwiają Spółce produkcję Gry VR na podstawie Gry standardowej. Taka licencja pozwala Spółce na korzystanie z oprogramowania (Gry standardowej) na wyłączność tylko w zakresie niezbędnym do produkcji Gry VR, tj. na wykorzystanie elementów gry tradycyjnej przy produkcji Gry VR. Wykorzystaniu podlegają przede wszystkim takie elementy, jak: tytuł, postaci, elementy scenariusza (który w przypadku Gry VR wymaga napisania od początku ze względu na inny sposób rozgrywania gry), charakterystyczne elementy grafiki itp. Na podstawie licencji Spółka uzyskuje prawo do stworzenia Gry VR na podstawie pierwowzoru w postaci Gry standardowej. Należy zwrócić uwagę, że jest to licencja wyłączna do korzystania z autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci Gry standardowej, jedynie w zakresie koniecznym do produkcji Gry VR.

Pytanie nr 7

Pytanie:

Jeśli nie nabyli Państwo na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego modyfikację/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

\- na jakiej podstawie następuje modyfikacja/rozwinięcie tego programu?

\- czy w wyniku tworzenia/modyfikacji/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

czy przysługiwały/przysługują/będą przysługiwały Państwu prawa autorskie do rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania (Gry), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Spółka nie dokonuje modyfikacji/rozwinięcia kwalifikowanych IP. Spółka zajmuje się produkcją Gier VR od podstaw. Każda Gra VR stanowi całkowicie nowy program komputerowy. Gra VR nie stanowi zatem rozwinięcia/modyfikacji Gry standardowej.

W Modelu biznesowym 1, gdy Spółka przygotowuje Grę VR na zlecenie podmiotu posiadającego prawa do Gry standardowej, Spółka wytwarza zatem zupełnie nowy pod względem technologicznym program komputerowy: Grę VR. Wykorzystywane są jedynie elementy Gry standardowej takie jak: elementy fabuły, postacie, charakterystyczne grafiki. Pod względem technologicznym jest to zupełnie inna produkcja, ale znany tytuł, postaci i elementy fabuły mają przyciągnąć dotychczasowych fanów, co znacznie zwiększa szanse na sukces rynkowy.

W Modelu biznesowym 2 Spółka nabywa licencję wyłączną do korzystania z oprogramowania (Gry standardowej) w zakresie koniecznym do stworzenia przez Spółkę Gry VR.

Model biznesowy 3 to stworzenie Gry VR nie mającej odpowiednika w Grach standardowych.

Model współpracy polega na wytworzeniu Gry VR (nowego pod względem technologicznym produktu) na podstawie elementów Gry standardowej .

Pytanie nr 8

Pytanie:

Czy w ramach opisanej działalności opracowują Państwo nowe lub ulepszone gry, niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Odpowiedź:

Tak. Prowadzona przez Spółkę działalność w obszarze tworzenia Gier VR jest wysoce innowacyjna. Wynika to m.in. z faktu, iż globalnie technologia VR jest nową technologią będącą w początkowej fazie rozwoju. O innowacyjności może świadczyć porównanie rynku Gier standardowych oraz rynku Gier VR. W szczególności pod względem:

(i) wielkości, np. globalny wolumen sprzedanych Konsol/PC w porównaniu z globalnym wolumenem sprzedanych Okularów VR;

(ii) globalnej liczby dostępnych Gier standardowych w porównaniu z globalną liczbą dostępnych Gier VR,

różnice są bardzo duże (Gier VR jest wielokrotnie mniej, ponieważ jest to technologia, która dopiero się rozwija). Ponadto Spółka jest jednym z najbardziej doświadczonych producentów Gier VR.

Pytanie nr 9

Pytanie:

Wobec wskazania przez Państwa w opisie sprawy, że Spółka współpracuje również z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą prosimy o jednoznaczną odpowiedź:

a) co składa się na zakres prac wykonywanych przez ww. podmioty,

Odpowiedź:

Przedmiotem współpracy w ramach umów zawartych z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą jest świadczenie przez nie usług wspierających działalność Spółki w zakresie produkcji Gier VR. Innymi słowy w ramach świadczenia usług wspomniane osoby wspierają Spółkę w określonych z góry, fragmentarycznych obszarach m.in. projektowaniu elementów oprogramowania, tworzeniu elementów oprogramowania czy testowaniu oprogramowania (w ramach procesu jego produkcji).

Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na fakt, że żadna z osób współpracujących w ramach indywidualnych działalności gospodarczych nie tworzy całości Gry VR. Każda z takich osób tworzy jedynie określone elementy Gry VR na zlecenie Spółki (np. elementy kodu źródłowego programu komputerowego), które są następnie używane przez Spółkę w procesie tworzenia Gry VR. To Spółka, jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie, kompetencje i infrastrukturę jest zdolna do wytworzenia Gry VR (tj. kwalifikowanego IP).

b) czy ww. podmioty wykonują prace badawczo-rozwojowe na rzecz Państwa Spółki, a Spółka jest odpowiedzialna jedynie za koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad realizacją ww. prac, które nabywają Państwo od ww. podmiotów, które je realizują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

Odpowiedź:

Każda z osób współpracujących ze Spółką tworzy jedynie określone elementy Gry VR na zlecenie Spółki (np. elementy kodu źródłowego programu komputerowego), które są następnie używane przez Spółkę w procesie całościowego stworzenia Gry VR. To Spółka, jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie, kompetencje i infrastrukturę jest zdolna do stworzenia Gry VR (tj. kwalifikowanego IP) jako całości.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

W Spółce następuje ten proces: w szczególności łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

Działanie Spółki nie ogranicza się zatem do koordynowania, administrowania i nadzorowania prac wykonywanych przez osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, z którymi współpracuje Spółka

c) czy też Państwa Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”, tzn. że pracownicy Spółki będą rozwijać/modyfikować i ulepszać wyniki prac, które Państwo otrzymują/nabywają od osób, które prowadzą własną działalność gospodarczą,

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Ten proces, w szczególności łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, następuje w Spółce.

Oznacza to, że Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową we własnym zakresie.

Pytanie nr 10

Pytanie:

W związku ze współpracą Państwa Spółki z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą oraz ze zleceniobiorcami, mając na uwadze treść art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, prosimy o wskazanie, czy w związku z powyższym nabywają Państwo:

a) wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

Odpowiedź:

Tak. Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej inne niż wymienione w lit. d wskaźnika Nexus, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W ramach tych transakcji Spółka nabywa m.in.:

a) usługi projektowania elementów oprogramowania,

b) usługi tworzenia elementów oprogramowania,

c) usługi testowania oprogramowania (w ramach procesu jego produkcji).

b) wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4,

Odpowiedź:

Nie. Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika NEXUS, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

c) kwalifikowane prawa własności intelektualnej,

Odpowiedź:

W Modelu biznesowym 2 Spółka nabywa licencję wyłączną do korzystania z oprogramowania (Gry standardowej) w zakresie koniecznym do stworzenia przez Spółkę Gry VR . Innymi słowy Spółka nabywa prawo do wykorzystania pewnych elementów Gry standardowej do stworzenia zupełnie nowej Gry VR.

Gra VR jest zatem nowym programem komputerowym.

W zadanym we Wniosku pytaniu trzecim Spółka zapytała o sposób obliczenia tzw. wskaźnika Nexus. W swoim stanowisku Spółka wskazała, że w jej ocenie nie powinna zaliczać do lit. d wskaźnika (art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT) żadnych kwot.

W ocenie Spółki opisana licencja wyłączna nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu lit. d wzoru zawartego art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, ponieważ została udzielona w celu umożliwienia wykorzystania elementów Gry standardowej przy produkcji Gry VR (a nie w celu modyfikacji/ulepszenia Gry VR).

Podobnie Spółka uważa (w ramach stanowiska do zadanego we Wniosku pytania 3), że nabycie usług od współpracowników Spółki nie stanowi nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Współpracownicy B2B realizując poszczególne projekty uzyskują dostęp do systemu Wnioskodawcy. Pracując w środowisku udostępnianym przez Spółkę, Współpracownicy B2B współpracują przy produkcji Gry VR, stopniowo dodając do niej nowe funkcjonalności i eliminując błędy. Współpracownicy B2B nie wytwarzają we własnym zakresie całego programu od podstaw. Z uwagi na silne powiązania z systemem Wnioskodawcy, napisany przez Współpracowników B2B fragment kodu źródłowego nie może zostać uruchomiony samoistnie. Innymi słowy, Współpracownicy B2B wspólnie pracują nad jasno określonymi zadaniami, a zakres ich pracy zależy od roli, jaką pełnią w danym projekcie. W ramach tych działań tworzą np. fragmenty kodu źródłowego Gry VR, które jednak nie mogą być uruchomione samoistnie. Ponadto efekty ich prac są modyfikowane w ramach dalszych prac nad Grą VR.

Pytanie nr 11

Pytanie:

Czy w przypadku, gdy będą przez Państwa nabywane wyniki prac badawczo-rozwojowych, to wówczas będą one wykorzystane przez Państwa w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia Gier VR, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Odpowiedź:

Tak. Nabywane wyniki prac badawczo-rozwojowych będą wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia Gier VR, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Pytanie nr 12

Pytanie:

Czy w przypadku, gdy będą Państwo nabywali kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to wówczas będą je Państwo ulepszali/rozwijali i tym samym powstanie nowe kwalifikowane IP (Gra VR) podlegająca ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dopiero tak ulepszone/rozwinięte kwalifikowane IP będzie przedmiotem sprzedaży/udzielenia licencji opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Odpowiedź:

W ocenie Spółki w ramach swojej działalności Spółka nie ulepsza/rozwija nabytych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Każda Gra VR jest całkowicie nowym, innowacyjnym programem komputerowym. Dotyczy to także przypadków, gdy przy jej produkcji wykorzystywane są elementy Gry standardowej.

Niezależnie od tego Spółka podkreśla, że proces tworzenia Gry VR spełnia kryteria prac rozwojowych.

Pytanie nr 13

Pytanie:

Czy poszczególne składniki wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce na umowie o pracę wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Tak.

Pytanie nr 14

Pytanie:

Czy wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Pracowników realizujących Projekty B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło stanowiły/ stanowią/będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Tak.

Pytanie nr 15

Pytanie:

Jakie koszty mieszczą się we wskazanej kategorii kosztów: sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe oraz urządzenia peryferyjne, a które zamierzają Państwo ująć we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Jakie konkretnie wydatki są z tym związane oraz czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Państwa?

Odpowiedź:

Produkcja Gier VR wymaga wyposażenia Pracowników oraz Współpracowników B2B w niezbędne narzędzia. W przypadku działalności Spółki są to przede wszystkim zespoły komputerowe o odpowiednich parametrach (komputery, monitory, klawiatury, myszki, głośniki, słuchawki) oraz serwery i sieć komputerowa o odpowiednich parametrach (produkcja grafiki 3D wymaga dużej mocy obliczeniowej i specjalistycznych kart graficznych). Niezbędne są również specjalistyczne urządzenia peryferyjne, np. okulary VR, tablety graficzne.

Pytanie nr 16

Pytanie:

Czy sprzęt komputerowy i podzespoły komputerowe, który Państwo zakupili, stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności?

Odpowiedź:

Większość nabywanych komputerów i podzespołów komputerowych stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności.

Część nabywanych komputerów i podzespołów komputerowych nie stanowi środków trwałych, a – wydatki, które zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie nr 17

Pytanie:

Czy wszystkie wymienione we wniosku koszty zostały faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną przez Nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku (Gry VR)?

Odpowiedź:

Tak. Produkcja Gier VR jest zasadniczą działalnością Spółki. W konsekwencji opisane koszty związane się z produkcją Gier VR. Dotyczy to opisanych w niniejszym wniosku kosztów już poniesionych, jak i tych, które będą ponoszone w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Pytanie nr 18

Pytanie:

Czy prowadzą Państwo na bieżąco i od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Tak.

Pytanie nr 19

Pytanie:

Kiedy osiągnęli Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę.

Odpowiedź:

Spółka pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku, osiągnęła w dniu 15 lipca 2021 r.

Pytanie nr 20

Pytanie:

Czy w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Odpowiedź:

Tak.

**Pytania**

1\. Czy stworzenie Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2023 r.)

2\. Czy Gra VR stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT?

3\. Czy przedstawiony sposób ustalenia przez Wnioskodawcę tzw. wskaźnika nexus (określonego w formie ułamka w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT) jest prawidłowy?

4\. Czy przedstawiony sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest prawidłowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Stworzenie Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Gra VR stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Przedstawiony sposób ustalenia przez Wnioskodawcę tzw. wskaźnika nexus (określonego w formie ułamka w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT) jest prawidłowy.

Ad. 4

Przedstawiony sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR) jest prawidłowy. Spółka może jednak pominąć alokację do poszczególnych Gier VR kosztów pośrednich, ponieważ żaden przepis wprost jej do tego nie zobowiązuje (alokacja kosztów pośrednich nie jest obowiązkiem Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Ad. 1

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT: „Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.”

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1\. KPWI musi być wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2\. KPWI musi należeć do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT : „Ilekroć w ustawie jest mowa o (.) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT : „Ilekroć w ustawie jest mowa o (.) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

W obu przypadkach ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. - dalej „Prawo o szkolnictwie”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie: „Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.”

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Definicja prac badawczo-rozwojowych została szczegółowo zinterpretowana w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej „Objaśnieniach MF”). Zgodnie z Objaśnieniami MF pierwszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest jej twórczy charakter, który cechuje się zespołem działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Kolejnym kryterium działalności badawczo- rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. W objaśnieniach MF wskazano, powołując się słownik języka polskiego PWN, że słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też: o efektach takich działań, planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, to oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Jako ostatni element definiujący działalność badawczo-rozwojową wskazuje się „zwiększenie zasobów wiedzy” rozumiane jako prowadzenie badań naukowych mających na celu poszerzenie wiedzy i posiadanych informacji w danej dziedzinie. Z kolei „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”.

Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa ma doprowadzić do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia KPWI. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, stanowi KPWI.

Należy zatem podkreślić, że działalność Spółki w pełni wypełnia definicję prac rozwojowych. Spółka łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia Gier VR. Tworzenie Gry VR ma charakter działań twórczy - osoby pracujące nad Grą VR nastawione są na tworzenie i stałe rozwijanie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi. Rozwiązania opracowane przez Spółkę są unikalne na skalę światową . Dzięki produkcji Gier VR, a przede wszystkim, stworzonych w procesie produkcji unikalnych rozwiązaniach i narzędziach, Spółka przyczynia się do rozwoju technologii VR, która już jest bądź może być wykorzystywana w różnych branżach i gałęziach gospodarki.

Z orzecznictwa (w tym interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wynika, że produkcja Gier tradycyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT. Należy się z tym zgodzić, ponieważ każda gra jest unikalnym produktem, który wymaga co najmniej innowacyjnego połączenia dostępnej wiedzy m.in. z zakresu informatyki i programowania. Należy zatem podkreślić, że produkcja Gier VR to proces o wiele bardziej skomplikowany i o większym stopniu innowacyjności niż produkcja Gier Tradycyjnych. O ile Gry tradycyjne znane są o wielu lat (były dość popularne w latach 70 XX w. - choć oczywiście były to zupełnie inne technologie niż obecnie), to Gry VR w praktyce są dostępne dla użytkowników krócej niż 10 lat (i technologią tą zajmuje się bardzo mała liczba firm na świecie, znacznie mniejsza niż Grami tradycyjnymi).

Z tego względu nie może być wątpliwości, że Spółka prowadzi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT. Spółka podkreśla, że wyprodukowanie Gry VR stanowią rezultat działań całego zespołu osób nad nią pracujących (połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji Gry VR).

Podsumowując, Spółka produkuje nowatorskie produkty (Gry VR), korzystając z najnowszych technologii informatycznych i programistycznych, które Spółka stale udoskonala w swojej pracy. Oznacza to, że opracowanie Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) stanowi prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 2

W ocenie Spółki wytwarzane przez Spółkę Gry VR stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane wart. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT: „Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.”

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) KPWI musi być wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2) KPWI musi należeć do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza Gry VR. Jest to jeden z rodzajów gier komputerowych, które zgodnie z orzecznictwem (w szczególności interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektora KIS) stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie Gry VR jest związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową (co zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1).

W Ustawie o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego zostało wymienione jako jeden z przykładów kwalifikowanego IP. Ustawa o CIT nie definiuje jednak tego pojęcia. Takiej jednoznacznej definicji nie zawiera również ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. dalej „Prawo autorskie”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei przepis art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy o prawach autorskich, potwierdza rozszerzenie ochrony prawno-autorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanową inaczej. Zgodnie z akapitem 10 preambuły do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami”.

Ministerstwo Finansów, w Objaśnieniach MF stoi na stanowisku, że dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie. Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym, tj. wytycznymi OECD BEPS Plan działania 5, jak również celem wprowadzenia regulacji IP BOX do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego. Objaśnienia MF wskazują, że przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (str. 32-33 objaśnień MF). Co więcej, uściślić także należy, że w treści objaśnień MF zaznaczono, że istotne jest to, by prowadzona przez podatnika - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub KPWI. Wytworzenie przedmiotu ochrony prawnej przez prawo autorskie oznacza wykreowanie nowego KPWI.

Jak zostało wskazane uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w formie nowej Gry VR, a więc produktu niepowtarzalnego, który wytwarzany jest według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych. Finalny produkt to Gra VR z konkretną fabułą, grafiką, postaciami oraz dźwiękami. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych gier, w których wykorzystywana jest najnowsza, bardzo szybko rozwijająca się technologia: okulary VR. Gra VR, podobnie jak inne gry komputerowe obejmujące m.in. takie elementy jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenariusz, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe. Oznacza to, że Gra VR wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez w Objaśnieniach MF - gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość. Dlatego też Gry VR podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „Prawo autorskie”).

Prezentowane stanowisko zostało w całości zaakceptowane w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np. w:

‒ interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., (0114-KDIP2- 1.4010.294.2019.3.JS),

‒ interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO),

‒ interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ),

‒ interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. (0114-KDIP2-1 4010 498 2019.1.JS).

Podsumowując, Gry VR stanowią KPWI w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją stawką. W związku z tym dochody uzyskiwane ze KPWI mogą zostać objęte opodatkowaniem 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki preferencyjne opodatkowanie wynikające z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje działalność prowadzoną w Modelu biznesowym 1, Modelu biznesowym 2, Modelu biznesowym 3 oraz Modelu współpracy. Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT: „Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.” Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

Pierwszy model (dalej „Model biznesowy 1”) polega na przygotowaniu Gry VR na zlecenie podmiotu, który posiada prawa do Gry standardowej umożliwiające wyprodukowanie i dystrybucję Gry VR. Ten model od strony biznesowej jest zbliżony do klasycznego modelu produkcji gry komputerowej, kiedy to wydawca (podmiot posiadający prawa do gry) zleca studiu deweloperskiemu (podmiotowi wyspecjalizowanemu w produkcji gier) produkcję nowej gry. Różnice dotyczą jedynie czynników technologicznych - wyprodukowanie Gry VR wymaga innych i bardziej innowacyjnych technologii niż produkcja Gier tradycyjnych. W Modelu biznesowym 1 umowa określa najważniejsze parametry gry, terminy kończenia kolejnych etapów (tzw. kamienie milowe) oraz wynagrodzenie Spółki. Podsumowując, w tym modelu Spółka jest producentem Gry VR. W trakcie procesu produkcji Gry VR, zgodnie z umową, wszelkie prawa do niej przechodzą do kontrahenta, który zamówił jej produkcję. W tym modelu wynagrodzenie Spółki, co do zasady, określane jest kwotowo i wypłacane stopniowo wraz z przekazywaniem kolejnych kamieni milowych. Oprócz tego może wystąpić dodatkowy element wynagrodzenia, np. udział w zyskach ze sprzedaży gry. Strony mogą określić także inny sposób kalkulacji wynagrodzenia. W ocenie Spółki bez względu na sposób kalkulacji Wynagrodzenie w modelu 1 będzie otrzymywane przez Spółkę z tytułu określonego w art. 24d ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT, czyli „ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

W Modelu biznesowym 2 działalność Spółki polega na tym, że Spółka nabywa od podmiotu posiadającego prawa do Gry tradycyjnej prawo (licencję) do opracowania, wydania i dystrybucji Gry VR opartej na Grze tradycyjnej. Następnie Spółka przygotowuję Grę VR opartą na Grze tradycyjnej i uzyskuje przychody z udzielenia licencji dotyczącej Gry VR użytkownikowi końcowemu lub innych sposobów ich odpłatnego udostępniania, także przy pomocy pośredników. Wynagrodzenie w modelu 2 może mieć zatem różny charakter, ponieważ istnieje wiele kanałów dystrybucji gier (i różnią się one w zależności od platformy, dla której gra została opracowana). Zawsze jednak będą to przychody bezpośrednio wynikające z przysługującego Spółce autorskiego prawa do Gry VR. Może również wystąpić sytuacja, w której, po określonym okresie umowa dotycząca prawa (licencji) do produkcji i dystrybucji Gry VR zostaje rozwiązana, a wspomniane prawa (licencja) wraca do podmiotu, od którego Spółka nabyła to prawo za uzgodnione wynagrodzenie płacone Spółce przez kontrahenta. To wynagrodzenie również będzie przychodem bezpośrednio wynikającymi z prawa do Gry VR. W ocenie Spółki bez względu na sposób kalkulacji Wynagrodzenie w modelu 2 będzie otrzymywane przez Spółkę z tytułu określonego w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT, czyli: „z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”. Spółka będzie bowiem udzielać różnego rodzaju licencji (zakres uprawnień i obowiązków pośrednika uczestniczącego w dystrybucji Gry VR będzie zupełnie inny, niż w przypadku użytkownika końcowego - gracza) i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Dokładnie taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Model biznesowy 3. Pod względem przychodów modele te nie różnią się bowiem od siebie (różnica polega na tym, że w Modelu Biznesowym 2 Spółka musi ponieść dodatkowe koszty nabycia uprawnień do produkcji Gry VR; ale koszty te ograniczają ryzyko biznesowe i zwiększają prawdopodobieństwo sukcesu rynkowego Gry VR).

Poza powyższymi modelami Spółka incydentalnie podejmuje dodatkową współpracę w innej formie, czyli Modelu współpracy. Przykładem może być tutaj współpraca z platformami dystrybuującymi Gry VR, producentami Okularów VR bądź serwisami społecznościowymi. W ramach tej współpracy Spółka uzyskuje wsparcie finansowe mogące być określane umowie w różny sposób, w tym jako dopłaty lub granty. Są one wypłacane w celu dofinansowania kosztów wyprodukowania Gry VR na podstawie istniejącej już Gry standardowej. W tym modelu, na mocy umowy z podmiotem wypłacającym dopłatę (dalej „Podmiot wypłacający dopłatę”), Spółka również jest zatem zobowiązana do wytworzenia Gry VR będącej kompatybilną z daną platformą dystrybucyjną bądź Okularami VR. Podmiot wypłacający dopłatę uzyskuje określone w umowie korzyści. Polegają one na tym, że Gra VR jest oferowana, na zasadach określonych w umowie, odbiorcom usług oferowanych przez Podmiot wypłacający dopłatę. W niektórych przypadkach Podmiot wypłacający dopłatę zapewnia sobie wyłączną, np. przez określony w umowie okres, dystrybucję Gry VR w określony w umowie sposób. Umowa może być również tak skonstruowana, że Spółka będzie jedynie zobowiązana do dystrybucji Gry VR w określony w umowie sposób (w szczególności na określonej w umowie platformie), ale bez ograniczeń dystrybucji Gry VR w inny sposób.

W każdym z tych przypadków Spółka będzie także uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu dystrybucji Gry VR - na zasadach analogicznych, jak w Modelach biznesowych 2 -3. Prawa do Gry będą bowiem należeć do Spółki. Spółka będzie udzielać licencji do dystrybucji gry na określonych zasadach. Spółka Dopłata będzie swego rodzaju dodatkowym, zryczałtowanym, wynagrodzeniem z tytułu dystrybucji gry w określony w umowie sposób. W konsekwencji w ocenie Spółki wynagrodzenie za produkcję Gry VR w Modelu współpracy (bez względu na to, jak zostanie nazwane przez strony umowy) będzie otrzymywane przez Spółkę z tytułu określonego w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT. Spółka wytworzy bowiem Grę VR stanowiącą program komputerowy i z tytułu dystrybucji go w określony w umowie z Podmiotem wypłacającym dopłatę otrzyma wynagrodzenie.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT: „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”

Zgodnie z art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT: „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.” W powyższych przepisach zdefiniowany został sposób obliczania tzw. wskaźnika nexus.

W ocenie Spółki powinna prawidłowy jest następujący sposób obliczania wskaźnika nexus do zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych. Wskaźnik nexus należy liczyć dla każdej Gry VR odrębnie (ewidencja Spółki na to pozwala). Obliczając wskaźnik Nexus za dany rok Spółka powinna uwzględniać koszty poniesione od początku projektu (pierwsze koszty poniesione w związku z daną Gra VR) do końca roku, za który jest liczony wskaźnik. Oznacza to, że koszty liczone są w sposób narastający (w pierwszym roku - tylko z tego roku; w drugim roku - z pierwszego i drugiego; itd.). Obliczając wskaźnik nexus należy uwzględniać koszty, które były ujęte w księgach rachunkowych w danym okresie (oceniając moment faktycznego poniesienia kosztu należy wziąć pod uwagę moment ujęcia kosztu w księgach; nie jest natomiast istotny moment zapłaty). Obliczając wskaźnik Nexus należy brać pod uwagę tylko koszty bezpośrednie poszczególnych projektów (Gier VR).

Wskazane powyżej koszty Spółka przyporządkowuje do następujących liter wskaźnika Nexus:

‒ lit. a: wynagrodzenie Pracowników, zakup sprzętu komputerowego wykorzystywanego tylko przy Produkcji danej Gry VR, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych wykorzystywanych tylko przy Produkcji danej Gry VR;

‒ lit. b: wynagrodzenie Współpracowników B2B, wynagrodzenie Zleceniobiorców; nabycie licencji do gotowych elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki, kody programów), wynagrodzenie wypłacane innym podmiotom za testowanie danej Gry VR,

‒ lit. c: brak, ponieważ wniosek nie dotyczy Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

‒ lit. d: brak, ponieważ w ocenie Spółki nie nabywa ona kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka zwraca uwagę, że angażowanie osób lub podmiotów specjalizujących się w testowaniu gry komputerowej jest istotnym elementem jej produkcji. Nie ma innej skutecznej metody wykrycia usterek, które mogą się pojawiać tylko w niektórych, specyficznych okolicznościach. W uproszczeniu produkcja gry komputerowej polega na realizowaniu projektu poprzez dodawanie do gry kolejnych elementów i eliminowaniu wykrywanych błędów (m.in. dzięki zlecaniu testów, szczególnie na końcowym etapie). Na prawidłowe działanie bardzo skomplikowanego programu komputerowego (jakim jest Gra VR) wpływa bowiem tak wiele czynników, że nie jest możliwe, aby od początku przygotować produkt bezbłędny. Innymi słowy, wykrywanie błędów i ich usuwanie jest standardowym i niezbędnym elementem procesu produkcji gry komputerowej.

W ocenie Spółki przy obliczaniu wskaźnika nexus nie należy brać pod uwagę jakichkolwiek kosztów pośrednich Spółki. Wynika to z art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że: „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.”

W ocenie Spółki przy obliczaniu wskaźnika nexus nie należy również brać pod uwagę kosztów niezwiązanych z działalnością badawczo - rozwojową, np. związanych promocją Gry VR. Z tego względu nie należy również uwzględniać m.in.: kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, Licencji do wydania Gry VR , kosztów przygotowania Trailera.

Podsumowując, w ocenie Spółki przestawiony przez nią sposób ustalenia przez wskaźnika nexus (określonego w formie ułamka w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT) jest prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 4

W ocenie Spółki przychodem z Gry VR jest uzyskany w danym roku przychód, odpowiednio, z: Wynagrodzenie w modelu 1, Wynagrodzenia w modelu 2, Wynagrodzenia w modelu 3 oraz przychód uzyskiwany w ramach Modelu współpracy. W ocenie Spółki przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR) Spółka uwzględnia wszystkie koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę. Koszty, które dadzą się przypisać do poszczególnych Gier VR (koszty bezpośrednie) powinny być do nich przypisane (np. koszty tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, koszty Licencji do wydania Gry VR - w Modelu biznesowym 2, koszty przygotowania Trailera). Koszty pośrednie (np. najmu, obsługi księgowej, koszty leasingu i amortyzacji infrastruktury technicznej niezwiązanej z jedną Grą VR), co do zasady, należy przypisać do poszczególnych Gier VR oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT - jeśli takie dochody w Spółce również występują) biorąc pod uwagę proporcję przychodów z danej Gry VR (przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych) do całości przychodów Spółki w danym roku.

Prawo do uwzględniania kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, np. w piśmie z 10 stycznia 2022 r. (0111- KDIB1-3.4010.557.2021.1.AN). Wskazano w nim, że: „Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.).”

W ocenie Spółki, na zasadzie analogii do wskazanych przepisów art. 15 Ustawy o CIT, Spółka może odpowiednio przypisać koszty pośrednie do poszczególnych Gier VR. Ze względu na brak przepisów wskazujących na obowiązek uwzględnienia kosztów pośrednich w dochodach z KPWI Spółka może również nie przypisywać ich do poszczególnych Gier VR i rozliczyć jako koszty działalności opodatkowanych na zasadach ogólnych. W konsekwencji przedstawiony sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry VR) jest prawidłowy. W konsekwencji wysokość objętego 5 proc. stawką CIT kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opisanego powyżej - uwzględniającego, co do zasady, wszystkie koszty produkcji Gry VR, w tym odpowiednio alokowane koszty pośrednie przypisane do danej Gry) oraz wskaźnika Nexus (zasady jego obliczania zostały przedstawione w stanowisku Spółki do pytania)

W ocenie Spółki może ona jednak pominąć alokację do poszczególnych Gier VR kosztów pośrednich. Żaden przepis nie nakłada bowiem na Spółkę takiego obowiązku. Jeśli Spółka zastosuje uproszczenie polegające na braku alokacji kosztów pośrednich, to koszty te nie będą uwzględnione przy ustalaniu dochodów objętych 5 proc. stawką. W konsekwencji zostaną rozliczone na zasadach ogólnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawy o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o CIT:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2022 roku do ustawy CIT wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a (Dz.U. 2021, poz. 2105), z którego wynika, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Ad. 1

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z opisu sprawy wynika, iż główną częścią działalności Spółki jest produkcja gier komputerowych (tworzenie Gier VR od podstaw, w tym z wykorzystaniem niektórych elementów Gry standardowej) przy wykorzystaniu zupełnie nowej technologii, stale rozwijanej przez Spółkę: oprogramowania do obsługi Okularów VR (w różnych wersjach i na różne platformy). Działalność Spółki prowadzona jest według kilku modeli biznesowych. Bez względu na stosowany model biznesowy działania Spółki są nastawione na tworzenie i stałe rozwijanie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi. Spółka wskazała, że produkcja każdej Gry VR wymaga działań: metodycznych, zaplanowanych i uporządkowanych. Każda Gra VR jest produktem innowacyjnym. Przy produkcji Gier VR Spółka opracowuje rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie, przez co poszerza swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania technologii, z których korzysta. Innymi słowy, prace nad Grą VR każdorazowo stanowią innowację co najmniej na skalę Spółki. W praktyce opracowywane przez Spółkę rozwiązania w znacznej części stanowią innowację dla całej branży. Rozwiązania opracowane przez Spółkę są unikalne na skalę światową. Dzięki produkcji Gier VR, a przede wszystkim, stworzonych w procesie produkcji unikalnych rozwiązaniach i narzędziach, Spółka przyczynia się do rozwoju technologii VR, która już jest bądź może być wykorzystywana w różnych branżach i gałęziach gospodarki.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż prace wykonywane przez Spółkę w związku z tworzeniem Gry VR (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy opisana we wniosku Gra VR stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, Organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że tworzenie Gry VR jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojowej. Finalny produkt to Gra VR z konkretną fabułą, grafiką, postaciami oraz dźwiękami. Zatem Gra VR składa się z wielu różnych elementów, które funkcjonują jako integralna całość. Każda wytworzona przez Spółkę Gra VR stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Modyfikacje/rozwinięcia takie jak np. tzw. Downloadable Content (DLC) również stanowią odrębny program komputerowy jako uzupełnienie gry - produkt stanowiący rozszerzenie dla danej Gry VR wytworzonej przez Spółkę.

Zatem odnosząc się do możliwości ustalenia, czy opisana we wniosku Gra VR stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box należy wskazać, że skoro jak wskazano wyżej w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop Spółka tworzy i rozwija Gry VR, które stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Gry te stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Ponadto jak Państwo wskazali, Spółka prowadzi na bieżąco i od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e updop. W związku z powyższym Spółka jest i będzie uprawiona do opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego IP (w każdym z przedstawionych modeli biznesowych, w tym Modelu współpracy) wg 5% stawki podatku, a więc jest i będzie uprawniony do stosowanie ulgi IP Box.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika nexus przez Państwa jest prawidłowy.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

‒ „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

‒ „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, októrych mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

‒ „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

‒ kwalifikowanymi IP,

‒ dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, iż w celu produkcji Gier VR Spółka zatrudnia pracowników (dalej „Pracownicy”) oraz zawiera umowy o współpracy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej „Współpracownicy B2B”). Ponadto z niektórymi osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są umowy zlecenia i umowy o dzieło (dalej osoby te określane są łącznie jako „Zleceniobiorcy”). Wniosek dotyczy Pracowników, Współpracowników B2B, Zleceniobiorców, którzy są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów. Żadna ze wskazanych osób nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci Gry VR. Gra VR stanowi rezultat pracy całego zespołu osób nad nią pracujących - dopiero połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji Gry VR. Innymi słowy w ramach świadczenia usług wspomniane osoby wspierają Spółkę w określonych z góry, fragmentarycznych obszarach m.in. projektowaniu elementów oprogramowania, tworzeniu elementów oprogramowania czy testowaniu oprogramowania (w ramach procesu jego produkcji).

Na koszt produkcji Gry VR składają się np. następujące koszty:

‒ wynagrodzenie Pracowników;

‒ wynagrodzenie Współpracowników B2B;

‒ wynagrodzenie Zleceniobiorców;

‒ zakup sprzętu komputerowego;

‒ zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

‒ nabycie licencji do gotowych elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki, kody programów);

‒ koszty tłumaczeń tekstów występujących w grze (np. w formie dialogów lub opisów);

‒ koszty usług firm zewnętrznych związane z dodatkowym testowaniem Gry VR na końcowym etapie jej produkcji.

W Modelu biznesowym 2 istotnym kosztem Spółki będzie również nabycie prawa (licencji) do opracowania, wydania i dystrybucji Gry VR opartej na Grze tradycyjnej (dalej „Licencja do wydania Gry VR”). Licencja ta jest nabywana od podmiotu, który takimi prawami dysponuje - zwykle wydawcy Gry tradycyjnej. Ponadto Spółka wyjaśnia, że jednym z istotniejszych elementów promocji gry komputerowej (nie dotyczy to produkcji niskobudżetowych) jest produkcja i zaprezentowanie trailera. Spółka zleca ją zewnętrznemu studiu, które specjalizuje się w tego typu produkcjach. Z tego tytułu przygotowującemu trailer studiu należy się ustalone w umowie wynagrodzenie (dalej odpowiednio „Trailer” oraz „Koszty przygotowania Trailera”).

Spółka wyodrębnia każdy tworzony produkt, tj. Grę VR w prowadzonych księgach rachunkowych w taki sposób, że Spółka może ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), przypadające na każdą Grę VR. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy prowadzą bieżącą ewidencję czasu pracy, w której wskazują datę oraz czas pracy zrealizowanej w celu produkcji danej Gry VR.

W celu ustalenia właściwego wskaźnika nexus dla każdej GRY VR Spółka oblicza wskaźnik nexus wynikający z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT następujący sposób. Obliczając wskaźnik Nexus za dany rok Spółka uwzględnia koszty poniesione od początku projektu do końca roku, za który jest liczony wskaźnik. Oznacza to, że koszty liczone są w sposób narastający (w pierwszym roku - tylko z tego roku; w drugim roku - z pierwszego i drugiego; itd.). Obliczając wskaźnik nexus Spółka uwzględnia koszty, które były ujęte w księgach rachunkowych w danym okresie (nie decyduje zatem moment zapłaty, tylko moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Dla każdej Gry VR wskaźnik Nexus jest liczony odrębnie. Obliczając wskaźnik Nexus Spółka bierze pod uwagę tylko koszty bezpośrednie poszczególnych projektów (Gier VR).

Wskazane powyżej koszty Spółka przyporządkowuje do następujących liter wskaźnika Nexus:

‒ lit. a: wynagrodzenie Pracowników, zakup sprzętu komputerowego wykorzystywanego tylko przy Produkcji danej Gry VR, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych wykorzystywanych tylko przy Produkcji danej Gry VR;

‒ lit. b: wynagrodzenie Współpracowników B2B, wynagrodzenie Zleceniobiorców; nabycie licencji do gotowych elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki, kody programów), wynagrodzenie Testerów za testowanie danej Gry VR;

‒ lit. c: brak, ponieważ Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

‒ lit. d: brak, ponieważ Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka nie bierze pod uwagę jakichkolwiek kosztów pośrednich Spółki. Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka nie bierze pod uwagę kosztów niezwiązanych z działalnością badawczo - rozwojową, np. związanych z komercjalizacją Gry VR (np. kosztów promocji). Z tego względu Spółka nie uwzględnia m.in.: kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, Licencji do wydania Gry VR , kosztów przygotowania Trailera. Przy obliczaniu wskaźnika nexus Spółka bierze pod uwagę zasadę, że wskaźnik ten nie być wyższy niż 1.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że:

‒ Poszczególne składniki wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce na umowie o pracę wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒ Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Pracowników realizujących Projekty B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło stanowiły/ stanowią/będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒ Produkcja Gier VR wymaga wyposażenia Pracowników oraz Współpracowników B2B w niezbędne narzędzia. W przypadku działalności Spółki są to przede wszystkim zespoły komputerowe o odpowiednich parametrach (komputery, monitory, klawiatury, myszki, głośniki, słuchawki) oraz serwery i sieć komputerowa o odpowiednich parametrach (produkcja grafiki 3D wymaga dużej mocy obliczeniowej i specjalistycznych kart graficznych). Niezbędne są również specjalistyczne urządzenia peryferyjne, np. okulary VR, tablety graficzne. Większość nabywanych komputerów i podzespołów komputerowych stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności. Część nabywanych komputerów i podzespołów komputerowych nie stanowi środków trwałych, a wydatki, które zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

‒ Wszystkie wymienione we wniosku koszty zostały faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną przez Nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku (Gry VR). Produkcja Gier VR jest zasadniczą działalnością Spółki. W konsekwencji opisane koszty związane są z produkcją Gier VR. Dotyczy to opisanych we wniosku kosztów już poniesionych, jak i tych, które będą ponoszone w przyszłości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że w związku ze współpracą z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą oraz ze zleceniobiorcami, mając na uwadze treść art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka:

‒ nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej inne niż wymienione w lit. d wskaźnika Nexus, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W ramach tych transakcji Spółka nabywa m.in.:

a) usługi projektowania elementów oprogramowania,

b) usługi tworzenia elementów oprogramowania,

c) usługi testowania oprogramowania (w ramach procesu jego produkcji).

‒ nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika NEXUS, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

‒ w Modelu biznesowym 2 Spółka nabywa licencję wyłączną do korzystania z oprogramowania (Gry standardowej) w zakresie koniecznym do stworzenia przez Spółkę Gry VR . Innymi słowy Spółka nabywa prawo do wykorzystania pewnych elementów Gry standardowej ( np. fragmenty kodu źródłowego Gry VR) do stworzenia zupełnie nowej Gry VR.

Taka licencja pozwala Spółce na korzystanie z oprogramowania (Gry standardowej) na wyłączność tylko w zakresie niezbędnym do produkcji Gry VR, tj. na wykorzystanie elementów gry tradycyjnej przy produkcji Gry VR. Wykorzystaniu podlegają przede wszystkim takie elementy, jak: tytuł, postaci, elementy scenariusza (który w przypadku Gry VR wymaga napisania od początku ze względu na inny sposób rozgrywania gry), charakterystyczne elementy grafiki itp.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę (Pracowników) w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo – rozwojową (danej Gry VR), a także zakup sprzętu komputerowego wykorzystywanego tylko przy Produkcji danej Gry VR, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych wykorzystywanych tylko przy Produkcji danej Gry VR należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Współpracowników B2B z tytułu świadczonych usług projektowania, wytworzenia, testowania określonych elementów oprogramowania związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (Gry VR) należy wskazać, że powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast, w kwestii dotyczącej zaliczenia do lit. „b” wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia Zleceniobiorców z tytułu świadczonych usług wytworzenia określonych elementów oprogramowania związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (Gry VR) należy wskazać, że koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu ww. umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (gdzie podstawą jest umowa cywilnoprawna) stanowią koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie należy zakwalifikować te koszty do litery „a” we wzorze Nexus.

Należy także wskazać, iż Spółka, przy obliczaniu wskaźnika Nexus prawidłowo nie uwzględnia jakichkolwiek kosztów pośrednich oraz kosztów niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową tj. związanych z komercjalizacja Gry VR np. kosztów promocji w tym kosztów przygotowania Trailera. Natomiast za nieprawidłowe należy uznać, iż przy obliczaniu wskaźnika Nexus Spółka nie uwzględnia kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR oraz Licencji do wydania Gry VR.

Wyżej wskazane koszty tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR, występujące lub mogące wystąpić, a związane z wytworzeniem danej Gry VR powinny być uwzględnione przy wyliczeniu wskaźnika Nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo - rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej pod lit. „a” we wzorze Nexus.

Natomiast koszty nabycia licencji wyłącznej do korzystania z autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci Gry standardowej wykorzystywanej do wydania Gry VR należy zakwalifikować do litery „d” we wzorze Nexus, pomimo że Spółka wykorzystuję tylko niektóre elementy nabytego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry standardowej).

Zatem biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 3

‒ w części dotyczącej wynagrodzenia Zleceniobiorców, kosztów tłumaczeń tekstów występujących w danej Grze VR oraz Licencji do wydania Gry VR – jest nieprawidłowe;

‒ w pozostałej części – jest prawidłowe;

Ad. 4

Zagadnienie będące przedmiotem pytania nr 4, dotyczy ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1\. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2\. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Uzyskany dochód z ww. tytułu należy przemnożyć przez wskaźnik nexus. Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

W treści wniosku Spółka wskazała, że działalność prowadzona jest według kilku modeli biznesowych. W Modelu biznesowym 1 Spółka jest producentem Gry VR. W trakcie procesu produkcji Gry VR, zgodnie z umową, wszelkie prawa do niej przechodzą do kontrahenta, który zamówił jej produkcję. W tym modelu wynagrodzenie Spółki, co do zasady, określane jest kwotowo i wypłacane stopniowo wraz z przekazywaniem kolejnych kamieni milowych. Oprócz tego może wystąpić dodatkowy element wynagrodzenia, np. udział w zyskach ze sprzedaży gry. Strony mogą określić także inny sposób kalkulacji wynagrodzenia. W Modelu biznesowym 2 działalność Spółki polega na tym, że Spółka nabywa od podmiotu posiadającego prawa do Gry tradycyjnej prawo (licencję) do opracowania, wydania i dystrybucji Gry VR opartej na Grze tradycyjnej. Następnie Spółka przygotowuję Grę VR opartą na Grze tradycyjnej i uzyskuje przychody z udzielenia licencji dotyczącej Gry VR użytkownikowi końcowemu lub innych sposobów ich odpłatnego udostępniania, także przy pomocy pośredników. Wynagrodzenie w modelu 2 może mieć zatem różny charakter, ponieważ istnieje wiele kanałów dystrybucji gier (i różnią się one w zależności od platformy, dla której gra została opracowana). Zawsze jednak będą to przychody bezpośrednio wynikające z przysługującego Spółce autorskiego prawa do Gry VR. Może również wystąpić sytuacja, w której, po określonym okresie umowa dotycząca prawa (licencji) do produkcji i dystrybucji Gry VR zostaje rozwiązana, a wspomniane prawa (licencja) wraca do podmiotu, od którego Spółka nabyła to prawo za uzgodnione wynagrodzenie płacone Spółce przez kontrahenta. To wynagrodzenie również będzie przychodem bezpośrednio wynikającymi z prawa do Gry VR. Spółka będzie zatem udzielać różnego rodzaju licencji (zakres uprawnień obowiązków pośrednika uczestniczącego w dystrybucji Gry VR będzie zupełnie inny, niż w przypadku użytkownika końcowego - gracza) i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Modelu biznesowego 3. W tym modelu Spółka będzie działać jako producent Gry VR. W Modelu 3 przychody będą miały taki sam charakter, jak w Modelu 1 lub Modelu 2.

Poza powyższymi modelami Spółka incydentalnie podejmuje dodatkową współpracę w innej formie, czyli Modelu współpracy. Przykładem może być tutaj współpraca z platformami dystrybuującymi Gry VR, producentami Okularów VR bądź serwisami społecznościowymi. W ramach tej współpracy Spółka uzyskuje wsparcie finansowe mogące być określane umowie w różny sposób, w tym jako dopłaty lub granty. W każdym z tych przypadków Spółka będzie także uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu dystrybucji Gry VR - na zasadach analogicznych, jak w Modelach biznesowych 2 -3. Prawa do Gry będą bowiem należeć do Spółki. Spółka będzie udzielać licencji do dystrybucji gry na określonych zasadach.

Z przedstawionego opisu wynika, że Spółka w zakresie Modeli biznesowych 1, 2, 3 oraz Modelu współpracy uzyskuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem zgodzić należy się z Państwem, że uzyskiwane przychody w każdym z przedstawionych Modeli biznesowych w tym Modelu współpracy stanowią przychody, które Spółka będzie miała prawo uwzględnić ustalając Dochód IP Box.

Odnosząc się natomiast do kwestii Kosztów IP Box należy zauważyć, że wyżej cytowane objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej proporcji.

Należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanego we wniosku podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Z kolei z uwagi na fakt, że Spółka w opisie sprawy uznaje, iż może również nie przypisywać kosztów pośrednich do poszczególnych Gier VR oraz rozliczyć je jako koszty działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, Organ wskazuje, że ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosujemy zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy CIT, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy CIT obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP. Dodatkowo przepisy o IP Box nie zawężają definicji kosztów uzyskania przychodów związanych z IP do kosztów kwalifikowanych zdefiniowanych na potrzeby ulgi B+R.

Podatnik jest zobowiązany w prowadzonej na potrzeby IP Box ewidencji wykazać wartość przychodów z IP, kosztów IP oraz dochodów z IP. W przypadku kosztów nie mogą to być wszystkie koszty jakie ponosi podatnik w związku z prowadzoną działalnością, tj. podatnik obliczając dochód z IP może uwzględnić tylko koszty przypadające na każde kwalifikowane IP, zatem musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesieniem danego kosztu a osiągnięciem przychodu (dochodu) z danego IP.

To podatnik decyduje o tym, w jaki sposób wyodrębni i wykaże w prowadzonej ewidencji dany koszt. W przypadku kosztów pośrednich możliwe jest zastosowanie ww. klucza/proporcji osiągniętego przychodu z IP w odniesieniu do wartości pozostałego przychodu osiągniętego przez podatnika, np. zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich. Zatem, podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP.

Tym samym, koszty które mogą być kosztami uzyskania przychodów w tej części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP (Gry VR) i określenie wysokości tych kosztów może się odbywać za pomocą klucza przychodowego odzwierciedlającego udział przychodu z danej Gry VR do przychodów ogółem Spółki, bądź za pomocą szczególnej identyfikacji kosztów, to koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego IP (Gry VR), który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).