Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.280.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów osobowych **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2022 r. (wpływ 11 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizuje inwestycje mieszkaniowe.

W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje flotę samochodów osobowych (są to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku VAT). Obecnie Spółka rozważa zawarcie z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedawca) umowy o wydanie i używanie kart paliwowych (dalej: Karty Paliwowe).

Za pośrednictwem Kart Paliwowych Spółka będzie miała możliwość bezgotówkowego nabywania towarów (przede wszystkim paliw), a także usług np. myjni w placówkach (głównie stacjach paliw) akceptujących Karty Paliwowe (dalej: Operatorzy).

Szczegółowe zasady dokonywania przez Spółkę transakcji przy użyciu Kart Paliwowych, zasady wydawania i używania Kart Paliwowych, a także zasady rozliczeń za transakcje, określono w treści Ogólnych Warunków (dalej: Ogólne warunki), które stanowią integralną część umowy o wydanie i użytkowanie kart paliwowych.

Jak wynika z postanowień umowy o wydanie i użytkowanie kart paliwowych oraz Ogólnych warunków:

• Spółka zobowiązuje się zakupić w okresie rozliczeniowym towary i/lub usługi i zapłacić ich cenę, a Sprzedawca zobowiązuje się przenieść własność i wydać Spółce towary i/lub usługi.

• Za „transakcje” będzie uznawana sprzedaż wydawanych przez Operatora towarów i/lub usług, dokonywana przez Sprzedawcę na rzecz Spółki przy użyciu Kart Paliwowych, rejestrowana w systemie Operatora.

• Dokonanie transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez Spółkę ilości oraz rodzaju towarów i/lub usług nabywanych od Sprzedawcy. Posłużenie się Kartą Paliwową będzie możliwe po uprzednim poinformowaniu pracownika stacji paliw Operatora, obsługującego Spółkę, o zamiarze dokonania transakcji przy użyciu Karty Paliwowej.

• Z chwilą wydania Spółce przez Operatora towarów i/lub usług nabywanych od Sprzedawcy, na Spółkę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Sprzedawca upoważnia Spółkę do odbioru od Operatora świadczenia w postaci towarów i/lub usług nabywanych przez Sprzedawcę od Operatora na rachunek Sprzedawcy.

• Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za jakość towarów i/lub usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

• Sprzedawca wskazuje placówki Operatorów (stacje paliw), na których Spółka może korzystać z Kart Paliwowych.

• Sprzedawca udzieli Spółce rabatów na nabycie paliwa w konkretnych wskazanych placówkach Operatorów (tj. np. stacjach konkretnych koncernów).

Zgodnie z umową i Ogólnymi warunkami Karty Paliwowe są własnością Sprzedawcy. Na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy wydawane są następujące Karty Paliwowe:

• karta imienna – korzystającym z tej Karty Paliwowej może być jedynie użytkownik wskazany na Karcie Paliwowej,

• karta przypisana do pojazdu – korzystającym z tej Karty Paliwowej może być każdy użytkowani posługujący się pojazdem o numerze wskazanym w Karcie Paliwowej,

• karta na okaziciela – korzystającym z tej Karty Paliwowej może być każdy użytkownik.

Z kolei użytkownik to Spółka lub osoba przez nią upoważniona do korzystania z Karty Paliwowej w imieniu i na rzecz Spółki.

Sprzedawca będzie pobierał opłaty od Spółki za wydanie nowych Kart Paliwowych, za wymianę Kart Paliwowych, jak również opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej Karty Paliwowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące istotne elementy stosunku prawnego łączącego go ze Sprzedawcą:

Sposób kształtowania cen przez Sprzedawcę.

Zgodnie z umową o wydanie i użytkowanie kart paliwowych sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatorów w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże Spółka zwraca uwagę, że Sprzedawca udziela Spółce dodatkowych rabatów, o czym sam decyduje.

Tym samym, powyższe oznacza, że Sprzedawca ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Kwestia odpowiedzialności reklamacyjnej Sprzedawcy.

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za jakość towarów i/lub usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wszelkie reklamacje Spółka będzie zgłaszać bezpośrednio do Sprzedawcy.

Kształtowanie warunków dostawy przez Sprzedawcę

Sprzedawcy przysługują wymienione poniżej uprawnienia w zakresie kształtowania warunków dostawy:

• Sprzedawca określa zakres działania Kart Paliwowych, tj. decyduje o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart Paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty Paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Spółka.

• Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart Paliwowych poprzez wskazanie konkretnych Operatorów, z którymi współpracuje – jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Spółka.

• Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług.

• Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów. Sprzedawca ma także możliwość blokowania Kart Paliwowych, z których korzysta Spółka, w określonych przypadkach.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca nie ma wyłącznego (nieograniczonego) prawa (swobody) w podejmowaniu decyzji o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia, ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru). Tym samym rola Sprzedawcy w żadnej mierze nie ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar/usługę.

Spółka podkreśla, iż nabywane przy wykorzystaniu Kart Paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony 11 sierpnia 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Sprzedawca kart paliwowych jest emitentem Kart Paliwowych.

2\. Towary i usługi objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, nabywane przy użyciu Kart Paliwowych będą związane z samochodami, które Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej do celów mieszanych.

3\. W przedstawionym opisie sprawy Sprzedawca Kart Paliwowych nie będzie równocześnie Operatorem. Operatorem będzie podmiot prowadzący stację paliw lub punkty poboru opłat na drogach płatnych, akceptujące Karty Paliwowe.

4\. Spółka ponosi koszty zakupu towarów i usług zgodnie z cennikiem oferowanym przez Operatorów, przy czym, zgodnie z zawartą umową i Ogólnymi warunkami, Sprzedawca Kart Paliwowych przyznaje Spółce indywidualnie wynegocjowane rabaty na nabywane towary i usług. Z tej wiec perspektywy Sprzedawca ponosi częściowe koszty zakupu przez Spółkę towarów i usług.

5\. Strony przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zasady dokonywania rozliczeń uregulowane są następująco:

a) Przed rozpoczęciem korzystania przez Spółkę z Kart Paliwowych, Spółka zobowiązuje się dokonać na rachunek bankowy należący do Sprzedawcy i wskazany w umowie pierwszej wpłaty w wysokości ustalonej w umowie. Do czasu dokonania wpłaty nie jest możliwe korzystanie przez Spółkę z Kart Paliwowych i dokonywanie za ich pomocą transakcji.

b) Wpłaty służą rozliczaniu dokonywanych przez Spółkę transakcji w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

c) Po upływie danego okresu rozliczeniowego (miesiąca), Sprzedawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zbiorczą dokumentującą wszelkie transakcje dokonane przez Spółkę w tym okresie rozliczeniowym. Do faktury załączana jest specyfikacja towarów i/lub usług nabytych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

6\. Sprzedawca do każdej wydawanej Karty Paliwowej przyznaje limit dobowy dla transakcji dotyczącej towarów i usług (w zależności od typu karty mogą być to limity dobowe określone w litrach, lub też limity kwotowe).

O zmianie limitów decyduje Sprzedawca. Możliwa jest zmiana limitów na wniosek Spółki (przy czym Sprzedawca nie jest tym wnioskiem związany).

7\. Zgodnie z zawartą umową oraz Ogólnymi warunkami, Sprzedawca może wypowiedzieć umowę z ważnych powodów ze skutkiem natychmiastowym.

Za ważne powody uważa się w szczególności:

a) niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez Spółkę postanowień umowy, w szczególności dotyczących zasad dokonywania rozliczeń;

b) podanie przez Spółkę nieprawdziwych i/lub wprowadzających w błąd informacji przy zawarciu umowy oraz/lub we wniosku o wydanie karty paliwowej;

c) stwierdzonej przez Sprzedawcę destabilizacji finansowej Spółki, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za transakcje;

d) niespełnienia przez Spółkę obowiązków dotyczących dokonywania wpłaty i jej uzupełniania;

e) niedokonywanie transakcji przez okres 3 miesięcy;

f) zaprzestanie realizacji programu dopuszczającego dokonywanie transakcji przy użyciu kart flotowych.

8\. Ponieważ samochody, z których korzysta Spółką służą do działalności mieszanej, towary i usługi nabywane przy pomocy Kart Paliwowych będą służyły również działalności mieszanej, przy czym nie będą służyły działalności zwolnionej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja dostawy towarów jest tożsama z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja, zgodnie z którą w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Transakcje łańcuchowe.

Przepisy ustawy o VAT regulują także problematykę tzw. dostaw łańcuchowych, dla których mimo wielu dostaw w sensie prawnym fizycznie dochodzi tylko do jednego przemieszczenia towaru.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, również uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów.

W sposób szczególny jednak uregulowano zasady ustalania miejsca dostawy między poszczególnymi podmiotami z łańcucha w takich przypadkach. Odrębnego ustalenia wymaga więc moment dokonania dostawy na rzecz kolejnych nabywców w przypadku dostaw łańcuchowych. Jeżeli przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (ekonomiczne władztwo nad rzeczą), wówczas momentem dokonania dostawy jest ta chwila.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma).

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Dla uznania transakcji za dostawę towarów konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na kwestię tą zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczenie z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami.

W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawieC-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem Kart Paliwowych jako dostaw łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

W ramach tego typu transakcji Ustawodawca przyjmuje więc dla celów podatku VAT pewną fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot uczestniczący (w przedstawionym stanie faktycznym Sprzedawca) nie otrzymuje fizycznie tego towaru.

W kontekście powyższego istotne jest zatem uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do sprzedawanego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w stanie faktycznym schemat transakcji realizowanej między Spółką, Sprzedawcą i Operatorami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych, o których mowa w powołanych przepisach.

W ramach transakcji – chociaż paliwa i inne towary są bezpośrednio wydawane i usługi bezpośrednio wykonywane przez Operatorów na rzecz Spółki – to z prawnego punktu widzenia Spółka nabywa paliwa i inne towary oraz usługi od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te towary od Operatorów. O udziale Sprzedawcy w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sprzedawca, co podkreślono w przedstawionym stanie faktycznym, jest czynnym uczestnikiem transakcji spełniającym wszystkie przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności reklamacyjnej oraz możliwości kształtowania warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie Operatorzy) przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym paliwem i innymi towarami oraz usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Sprzedawcą. Operator bez okazania przez Spółkę (użytkownika) ważnej Karty Paliwowej wydanej przez Sprzedawcę nie będzie bowiem uprawniony do wydania paliwa i innych towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Spółki ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji zakupu towarów i usług, w tym paliw – zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 22 ustawy – Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu, czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca jak i dostawca paliw i innych towarów i usług dla celów podatku VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług Sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

Interpretacja ogólna.

W lutym 2021 r. Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną o nr PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

Najważniejsze wnioski płynące z interpretacji ogólnej podsumowuje poniższy cytat z niej:

„Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego".

Wnioskodawca przy tym wskazał, iż w omawianym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wskazane w interpretacji indywidualnej, które nakazywałyby uznać iż Sprzedawca jedynie udostępnia Karty Paliwowe Spółce, a tym samym świadczy na rzecz Spółki usługi finansowe.

Prawo do odliczenia VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,

• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

• nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

• używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

• nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, powyższa zasada odliczania kwoty 50% podatku nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu nabycia paliwa (oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów) przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z ustawy. Wykorzystuje on bowiem nabywane towary i usługi o działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów osobowych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką, tj. dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych a Sprzedawcą, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Sprzedawcy przy wykorzystaniu Kart paliwowych odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy operatorami a Sprzedawcą, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Sprzedawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Sprzedawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Sprzedawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Spółkę z wykorzystaniem Kart paliwowych.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka zobowiązuje się zakupić w okresie rozliczeniowym towary i/lub usługi i zapłacić ich cenę, a Sprzedawca zobowiązuje się przenieść własność i wydać Spółce towary i/lub usługi.

Za „transakcje” będzie uznawana sprzedaż wydawanych przez Operatora towarów i/lub usług, dokonywana przez Sprzedawcę na rzecz Spółki przy użyciu Kart Paliwowych, rejestrowana w systemie Operatora.

Dokonanie transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez Spółkę ilości oraz rodzaju towarów i/lub usług nabywanych od Sprzedawcy. Posłużenie się Kartą Paliwową będzie możliwe po uprzednim poinformowaniu pracownika stacji paliw Operatora, obsługującego Spółkę, o zamiarze dokonania transakcji przy użyciu Karty Paliwowej.

Z chwilą wydania Spółce przez Operatora towarów i/lub usług nabywanych od Sprzedawcy, na Spółkę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Sprzedawca upoważnia Spółkę do odbioru od Operatora świadczenia w postaci towarów i/lub usług nabywanych przez Sprzedawcę od Operatora na rachunek Sprzedawcy.

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za jakość towarów i/lub usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

Sprzedawca wskazuje placówki Operatorów (stacje paliw), na których Spółka może korzystać z Kart Paliwowych.

Sprzedawca udzieli Spółce rabatów na nabycie paliwa w konkretnych wskazanych placówkach Operatorów (tj. np. stacjach konkretnych koncernów), użytkownik to Spółka lub osoba przez nią upoważniona do korzystania z Karty Paliwowej w imieniu i na rzecz Spółki.

Sprzedawca będzie pobierał opłaty od Spółki za wydanie nowych Kart Paliwowych, za wymianę Kart Paliwowych, jak również opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej Karty Paliwowej.

Zgodnie z umową o wydanie i użytkowanie kart paliwowych sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatorów w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże Spółka zwraca uwagę, że Sprzedawca udziela Spółce dodatkowych rabatów, o czym sam decyduje. Tym samym, powyższe oznacza, że Sprzedawca ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za jakość towarów i/lub usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wszelkie reklamacje Spółka będzie zgłaszać bezpośrednio do Sprzedawcy.

Sprzedawca określa zakres działania Kart Paliwowych, tj. decyduje o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart Paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty Paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Spółka.

Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart Paliwowych poprzez wskazanie konkretnych Operatorów, z którymi współpracuje – jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Spółka.

Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług.

Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów. Sprzedawca ma także możliwość blokowania Kart Paliwowych, z których korzysta Spółka, w określonych przypadkach.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca nie ma wyłącznego (nieograniczonego) prawa (swobody) w podejmowaniu decyzji o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia, ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru). Tym samym rola Sprzedawcy w żadnej mierze nie ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar/usługę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sprzedawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem Kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatora na rzecz Sprzedawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizuje inwestycje mieszkaniowe. W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje flotę samochodów osobowych (są to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy). Obecnie Spółka rozważa zawarcie ze Sprzedawcą umowy o wydanie i używanie kart paliwowych. Za pośrednictwem Kart Paliwowych Spółka będzie miała możliwość bezgotówkowego nabywania towarów (przede wszystkim paliw), a także usług np. myjni u Operatorów (głównie stacjach paliw) akceptujących Karty Paliwowe. Towary i usługi, nabywane przy użyciu Kart Paliwowych będą związane z samochodami, które Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej do celów mieszanych. Samochody, z których korzysta Spółką służą do działalności mieszanej, towary i usługi nabywane przy pomocy Kart Paliwowych będą służyły również działalności mieszanej, przy czym nie będą służyły działalności zwolnionej.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi są związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do celów mieszanych. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem Kart Paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).