Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.789.2018.4.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy całości nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu a w konsekwencji prawa do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; parking; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy całości nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu a w konsekwencji prawa do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości oraz
*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy całości nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu a w konsekwencji prawa do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości oraz.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 6 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, oświadczenie pod wnioskiem oraz o dopłatę do wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**

*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka Akcyjna**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(1) Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką realizującą inwestycje budowlane (przeważające PKD Spółki to 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych).

(2) Spółka w dniu 11 marca 2015 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa, stanowiącego działki nr 3/13 oraz 3/18 o obszarze 0,2915 ha, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Poprzednim użytkownikiem wieczystym Nieruchomości była sp. z o. o..

(3) Spółka korzysta z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

(4) Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2052 ze zm.).

(5) W dniu 2 maja 2010 r. pomiędzy poprzednim użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, sp. z o.o. (jako wynajmującym) a najemcą zawarta została umowa najmu nieruchomości, składającej się z działki nr 3/18. W umowie najmu podkreślono, że najemca bierze w użytkowanie utwardzoną działkę gruntu pod parking samochodowy oraz dodatkowo zobowiązuje się dostosować teren dla potrzeb prowadzenia parkingu na własny koszt.

(6) Strony umowy najmu ustaliły miesięczny czynsz najmu w kwocie 1.500,00 zł netto powiększony o podatek od towarów i usług, płatny na podstawie faktur VAT.

(7) W dacie zawarcia umowy najmu z dnia 2 maja 2010 r. na terenie działki 3/18 znajdował się wyasfaltowany plac, natomiast dostosowanie terenu wynajętej nieruchomości dla potrzeb prowadzenia parkingu przez najemcę polegało na postawieniu elementów infrastruktury parkingowej niezwiązanych trwale z gruntem (ogrodzenie, słupki, budka dla ochrony).

(8) W dniu nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na terenie działki nr 3/18 wciąż znajdował się ww. plac wraz z elementami infrastruktury parkingowej, a dodatkowo Spółka po nabyciu Nieruchomości nie czyniła żadnych wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w szczególności nie poniosła wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej parkingu.

(9) W dniu 1 czerwca 2017 r., po nabyciu przez Spółkę prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości, zawarta została kolejna umowa najmu nieruchomości składającej się z działki nr 3/18, tym razem pomiędzy Spółką jako wynajmującym a C jako najemcą. W umowie najmu z dnia 1 czerwca 2017 r. również wskazano, że przedmiotem najmu jest utwardzona działka gruntu, a strony umowy ustaliły miesięczny czynsz najmu w kwocie 1.500 zł netto powiększony o podatek od towarów i usług, płatny na podstawie faktur VAT.

(10) Według stanu na dzień składania niniejszego Wniosku na całej Nieruchomości, tj. na działkach gruntu nr 3/13 oraz 3/18, stwierdzono istnienie:

1.  wyasfaltowanego placu (plac wyasfaltowany powierzchnią bitumiczną), trwale związanego z gruntem, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: „PB”) – jako parking na więcej niż 10 samochodów, zaliczany do obiektów inżynierii lądowej i wodnej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB);
2.  tymczasowej (nietrwale związanej z gruntem) budki dla ochrony („stróżówka”), która spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów PB, nieobjętą PKOB (PKOB obejmuje wyłącznie obiekty budowlane stanowiące konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały);
3.  tymczasowego (nietrwale związanego z gruntem) ogrodzenia z siatki, które również spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów PB, nieobjętą PKOB (z tego samego względu, co budka dla ochrony).

(11) Fakt zabudowania Nieruchomości budowlą w postaci parkingu (a także dalszymi budowlami w postaci budki dla ochrony oraz ogrodzenia z siatki) potwierdza dokumentacja zdjęciowa, stosowna opinia biegłego inżyniera z zakresu budownictwa lądowego, a także treść umów najmu z 2010 r. oraz z 2017 r. (gdzie wprost wskazano, że przedmiotem najmu jest utwardzona działka gruntu z przeznaczeniem wynajmowanej nieruchomości pod parking samochodowy).

(12) Bez względu na opisaną powyżej rzeczywistą zabudowę Nieruchomości, powyższy stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji będącej w posiadaniu Stron:

1.  Zgodnie z wypisem i wyrysem z ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 października 2018 r. działka nr 3/13 została oznaczona jako inne tereny zabudowane (oznaczenie Bi), natomiast działka nr 3/18 została oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (oznaczenie Bp);
2.  godnie z księgą wieczystą prowadzoną dla Nieruchomości obie działki 3/13 oraz 3/18 są zabudowane budynkami biurowymi i magazynowymi;
3.  W dniu 6 maja 2003 r. dla działki numer 3/13 wydana została decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę budynku handlowo-magazynowego.

(13) Dodatkowo w dniu 28 lutego 2013 r. dla działki numer 3/18 złożony został wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stałego parkingu na 99 miejsc postojowych. Postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy zostało jednak zawieszone postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. na wniosek strony. Ponieważ w okresie 3 lat od daty zawieszenia żadna ze stron nie wniosła o podjęcie przedmiotowego postępowania, Prezydent Miasta w dniu 10 maja 2016 r. wydał decyzję o jego umorzeniu.

(14) W rezultacie cała Nieruchomość (w tym również działka nr 3/13) jest faktycznie zabudowana parkingiem stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów PB, niemniej taki stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia m.in. w wypisie i wyrysie z ewidencji budynków, zgodnie z którym tylko działka nr 3/13 jest terenem zabudowanym natomiast działka nr 3/18 stanowi teren niezabudowany. Dodatkowo w świetle dokumentów będących w posiadaniu Stron nie można wykluczyć, że przedmiotowa budowla została wybudowana bez wymaganego pozwolenia na budowę lub bez wymaganego zgłoszenia do organu administracji architektoniczno-budowlanej (stanowiąc tzw. samowolę budowlaną).

(15) Spółka jako sprzedający oraz Spółka Akcyjna (dalej: Spółka Akcyjna lub „Kupujący”) jako kupujący (dalej łącznie jako: „Strony”) zamierzają przystąpić do umowy sprzedaży Nieruchomości. W tym celu strony podpisały w dniu 9 listopada 2018 r. przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu. Strony planują zawarcie warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości nie później niż w dniu 1 kwietnia 2019 r., a następnie – po niewykonaniu prawa pierwokupu – zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości najpóźniej w maju 2019 r. Faktyczne wydanie Nieruchomości na rzecz Kupujący nastąpi na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

(16) Kupujący jest spółką zajmującą się obrotem nieruchomościami (przeważające PKD spółki to 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Kupujący zamierza kupić Nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji budowlanej. Zakupiona Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

(17) Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na datę złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „decyzja WZ”). Przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „decyzja WZ”) w stosunku do Nieruchomości. Nie jest zatem wykluczone, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej taka decyzja zostanie wydana. Kupujący nie zamierza przystąpić do procesu inwestycyjnego na Nieruchomości przed jej zakupem.

(18) Strony do transakcji przystąpią jako zarejestrowani czynni podatnicy VAT.

(19) Dostawa Nieruchomości nie spowoduje transferu składników majątkowych i niemajątkowych innych niż sama Nieruchomość, w tym w szczególności nie dojdzie do transferu zobowiązań Spółki (przede wszystkim umowa najmu działki nr 3/18 z dnia 1 czerwca 2017 r. zostanie rozwiązana), a zatem przedmiotem planowanej transakcji w żadnym wypadku nie będzie dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Na działce 3/13 o powierzchni 88 m2 – znajduje się:

*   plac o utwardzonej/bitumicznej nawierzchni, trwale związany z gruntem, stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: „PB”). Należy podkreślić, iż nawierzchnia bitumiczna na działce 3/13 stanowi element utwardzonego placu parkingowego zajmującego zarówno działkę 3/13 jak i 3/18. Na terenie działki 3/13 nie ma wyznaczonych miejsc parkingowych.
*   tymczasowe ogrodzenie z siatki i blachy trapezowej (nietrwale związane z gruntem – niezagłębione lecz posadowione na stabilizujących elementach betonowych/obciążnikach), które spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego rozumieniu przepisów PB.

Na działce 3/18 o powierzchni 2827 m2 – znajduje się:

*   plac o utwardzonej/bitumicznej nawierzchni, trwale związany z gruntem, stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB z wyznaczonymi miejscami parkingowymi.
*   tymczasowa (posadowiona na bloczkach betonowych) budka dla ochrony („stróżówka”), która spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów PB;
*   tymczasowe ogrodzenie z siatki (nietrwale związane z gruntem – niezagłębione lecz posadowione na stabilizujących elementach betonowych / obciążnikach), które również spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów PB.

Ad 2

Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 11 marca 2015 r. na mocy którego Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomości, zbywca zadeklarował, iż dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach 3/13 oraz 3/18 zwolniona była z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) Sp. z o.o. dokumentując dostawę przedmiotowej nieruchomości wystawiła Wnioskodawcy fakturę VAT stosując zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 3

Od dnia nabycia (11 marzec 2015 r.) Spółka odpłatnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość. Przychody z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie wykorzystywała dotychczas nieruchomości w celach innych niż wskazany najem.

Jak wynika z treści zarówno umowy najmu z dnia 10 kwietnia 2010 r. (zawartej przez poprzedniego użytkownika wieczystego spółkę, a kontynuowanej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego) jak i umowy najmu z dnia 1 czerwca 2017 – dotyczą wyłącznie działki 3/18. Bez względu na powyższe, działka 3/18 oraz 3/13 stanowią jedną gospodarczą całość, stąd w praktyce oddana do używania wynajmującym była zarówno działka 3/18 jaki działka 3/13, a pominięcie działki 3/13 w umowach najmu związane było z jej niewielką powierzchnią/znaczeniem.

Ad 4

Przedmiotem zarówno umowy najmu z dnia 10 kwietnia 2010 r. jak i umowy najmu z dnia 1 czerwca 2017 r. był i jest wyłącznie utwardzony plac (budowla) przeznaczony na parking samochodowy.

Pozostałe tymczasowe obiekty budowlane posadowione na działkach 3/13 oraz 3/18 (ogrodzenie i „stróżówka”) wzniesione zostały przez najemców. Obiekty te nie są własnością Wnioskodawcy i nie były przedmiotem umów najmu.

Ad 5

Tymczasowe obiekty budowlane w postaci ogrodzenia oraz „stróżówki” obecnie posadowione na nieruchomości są własnością najemcy. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów na te składniki majątku, ani nie figurują one w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy.

Ponadto, obiekty te (ogrodzenie i stróżówka) z ww. przyczyn nie będą przedmiotem dostawy Wnioskodawcy na rzecz Kupującego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie utwardzony plac na działkach 3/13 oraz 3/18. Wyłączenie nierozliczonych nakładów na nieruchomości dokonanych przez najemców (dzierżawców) z zakresu dostawy w rozumieniu ustawy o VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2016 r. i interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. (kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku wspólnego, interpretacje podatkowe są powołane informacyjnie w celu wskazania przyczyny wyłączenia ww. obiektów tymczasowych z przedmiotu dostawy Wnioskodawcy na rzecz Kupującego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa całości Nieruchomości na podstawie planowanej, przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako dostawa terenów zabudowanych budowlą realizowana poza tzw. pierwszym zasiedleniem, a strony będą uprawnione do zrezygnowania z ww. zwolnienia od podatku pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 na skutek uznania Nieruchomości za tereny niezabudowane i jednoczesnego wydania w stosunku do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu przed planowaną, przyrzeczoną umową sprzedaży Nieruchomości – czy dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać VAT jako dostawa terenów budowlanych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 lub 2 i objęcia dostawy całości Nieruchomości podatkiem od towarów i usług – czy Kupujący jako nabywca Nieruchomości będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z dostawą Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

W odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Zainteresowanych dostawa całej Nieruchomości na podstawie planowanej, przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako dostawa terenów zabudowanych budowlą realizowana poza tzw. pierwszym zasiedleniem. W rezultacie strony będą uprawnione do zrezygnowania z ww. zwolnienia od podatku pod warunkiem, że złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 42 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku uznania Nieruchomości za tereny niezabudowane i jednoczesnego wydania w stosunku do Nieruchomości decyzji WZ przed planowaną, przyrzeczoną umową sprzedaży Nieruchomości dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać VAT jako dostawca terenów budowlanych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

Zdaniem Zainteresowanych pozytywna odpowiedź na pytanie nr 1 lub 2 i objęcie dostawy całości Nieruchomości podatkiem od towarów i usług będzie skutkować tym, że Kupujący jako nabywca Nieruchomości będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z dostawą Nieruchomości.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie pytania nr 1

(20) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

(21) Natomiast stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy czym ww. oświadczenie musi zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

(22) Powyższe przepisy oznaczają, że czynni podatnicy VAT mogą dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – pod warunkiem jednak, że taka dostawa ma miejsce poza pierwszym zasiedleniem (tzw. fakultatywne zwolnienie z VAT).

(23) Z kolei przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT. stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

(24) Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, spółka sp. z o.o. zawarła jeszcze w 2010 r. umowę najmu nieruchomości składającej się z utwardzonej działki gruntu nr 3/18 pod parking samochodowy, przy czym oddanie ww. nieruchomości najemcy miało miejsce w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Następnie, po nabyciu w dniu 11 marca 2015 r. prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, w 2017 r. Spółka zawarła kolejną umowę najmu ww. nieruchomości również pod parking samochodowy (także w ramach czynności podlegających opodatkowaniu), a dodatkowo Spółka nie ponosiła samodzielnie żadnych wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (wydatki na niezwiązane trwale z gruntem elementy infrastruktury parkingowej, tj. ogrodzenie, słupki i budkę dla ochrony, zostały poniesione przez najemcę).

(25) W rezultacie w takich okolicznościach nie ma żadnej wątpliwości, że w stosunku do działki nr 3/18 doszło do pierwszego zasiedlenia co najmniej w 2010 r.

(26) Bez względu na powyższe, nawet gdyby w ogóle nie doszło do oddania Nieruchomości do użytkowania na podstawie ww. umowy najmu, to zgodnie z obecną linią orzeczniczą TSUE dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia w ogóle nie jest konieczne – wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - ustalenie wydania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

(27) Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 przywołany przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezgodny z treścią Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie z VAT od dostawy budynków, budowli lub ich części od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, tj. jako moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. W rezultacie pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

(28) Skoro zatem Spółka nabyła całą Nieruchomość (tj. działkę nr 3/18 oraz 3/13) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to – przyjmując wykładnię przepisów ustawy o VAT zgodną z ww. orzecznictwem TSUE – do pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej Nieruchomości (w tym również działki nr 3/13) doszło najpóźniej w 2015 r. Dodatkowo po nabyciu Nieruchomości Spółka nie czyniła już żadnych wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w szczególności nie poniosła wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej parkingu.

(29) W takich okolicznościach niewątpliwie dostawa całej Nieruchomości w dacie planowanej transakcji nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższe oznacza, że planowana dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce poza pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

(30) Natomiast w świetle opisanego zdarzenia przyszłego potwierdzenia wymaga, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako dostawa terenów zabudowanych.

(31) Jak zostało podkreślone, na działkach gruntu nr 3/13 oraz 3/18 stwierdzono przede wszystkim faktyczne istnienie placu wyasfaltowanego powierzchnią bitumiczną, trwale związanego z gruntem, spełniającego definicję budowli w rozumieniu PB, a także dodatkowo: tymczasowej (nietrwale związanej z gruntem) budki dla ochrony oraz tymczasowego (nietrwale związanego z gruntem) ogrodzenia z siatki.

(32) Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej oraz opinii biegłego inżyniera z zakresu budownictwa lądowego. Dodatkowo fakt zabudowania Nieruchomości parkingiem pośrednio znajduje potwierdzenie w tym, że w stosunku do działki 3/18 prowadzone było postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy polegającej na budowie parkingu (nawet jeśli przedmiotowe postępowanie zostało formalnie umorzone), a także treść umów najmu z 2010 r. oraz z 2017 r. dotyczących tej działki.

(33) Bez względu na powyższe w ewidencji gruntów i budynków tylko działka nr 3/13 została oznaczona jako tereny zabudowane, natomiast działka nr 3/18 została oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (oznaczenie Bp). W takich okolicznościach nie jest wykluczone, że parking faktycznie posadowiony na obu działkach składających się na Nieruchomość został wybudowany bez wymaganego pozwolenia na budowę lub bez wymaganego zgłoszenia do organu administracji architektoniczno-budowlanej (stanowiąc tzw. samowolę budowlaną) – tym bardziej, że postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy polegającej na budowie parkingu na działce nr 3/18 zostało formalnie umorzone.

(34) Całkowicie potencjalnie powyższe okoliczności mogą mieć znaczenie z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

(35) Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

(36) Jak zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na datę złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie została też wydana decyzja WZ. Kupujący nie wyklucza wystąpienia z wnioskiem o decyzję WZ w stosunku do Nieruchomości przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej. W takich okolicznościach nie jest wykluczone, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej decyzja WZ zostanie wydana. Kupujący nie zamierza przystąpić do procesu inwestycyjnego na Nieruchomości przed jej zakupem.

(37) Powyższe okoliczności powodują, że jeśli uznać Nieruchomość za tereny niezabudowane, to co do zasady będą one objęte zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, z którego strony nie będą mogły zrezygnować (tak jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) – chyba, że decyzja WZ zostanie wydana przed planowaną transakcją (co spowoduje uznanie Nieruchomości za tereny niezabudowane ale o charakterze budowlanym).

(38) Istota zadanego pytania sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy dla kwalifikacji na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma faktyczne posadowienie na Nieruchomości budowli (tj. parkingu samochodowego), bez względu na to, że przedmiotowa budowla może stanowić tzw. samowolę budowlaną, czy też formalna treść wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którą tylko działka nr 3/13 stanowi tereny zabudowane, a działka nr 3/18 została oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (oznaczenie Bp).

(39) Strony stoją na stanowisku, że znaczenie ma faktyczne zabudowanie Nieruchomości budowlą, co w przedstawionych okolicznościach oznacza zakwalifikowanie dostawy całości Nieruchomości (działki 3/13 oraz 3/18) jako transakcji objętej fakultatywnym zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest uzasadnione co najmniej z następujących powodów:

(40) Po pierwsze, żaden przepis ustawy o VAT nie zawiera definicji terenu zabudowanego oraz niezabudowanego, a przede wszystkim nie wymaga kierowania się w tym zakresie danymi z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie nie ma żadnych podstaw, aby dostawę gruntu faktycznie zabudowanego budynkiem, budowlą lub ich częścią, uznawać dla celów ustawy VAT za dostawę terenów niezabudowanych tylko z tego względu, że mogły one powstać bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę (ewentualnie bez wymaganego zgłoszenia), a zatem mogą stanowić tzw. samowole budowlane.

(41) Gdyby tak miało być, to przykładowo dostawa działki gruntu, na której posadowiony został budynek stanowiący samowolę budowlaną, która nigdy nie została zalegalizowana, musiałby być kwalifikowany dla celów VAT jako dostawa terenów niezabudowanych – tj. kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT byłaby w takim przypadku sprzeczna z rzeczywistością i całkowicie oderwana od ekonomicznego celu transakcji. Taką kwalifikację należy ocenić jako nieprawidłową.

(42) Po wtóre, w przedstawionych okolicznościach parking samochodowy posadowiony na całej Nieruchomości, w tym również na działce nr 3/13, jest w dalszym ciągu budowlą przydatną od strony gospodarczej, a dodatkowo Spółka nie planuje, a Kupujący nie oczekuje od Spółki rozbiórki tej budowli przed planowaną transakcją. Nie jest wykluczone, że Kupujący po nabyciu Nieruchomości będzie wykorzystywała parking dla własnych potrzeb (np. związanych z realizacją inwestycji budowlanej) lub dokona jego rozbiórki. Jak bowiem podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie zamierza przystąpić do procesu inwestycyjnego na Nieruchomości przed jej zakupem.

(43) W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt C-461/08 w odniesieniu do dostawy działki gruntu zabudowanej budynkiem w stanie ruiny. Zgodnie z treścią tego rozstrzygnięcia, w przypadku dostawy gruntów, na których znajdują się zrujnowane budynki (ruiny), dla ustalenia czy przedmiotem dostawy jest teren zabudowany czy też niezabudowany kluczowe znaczenie ma cel gospodarczy transakcji. TSUE stwierdził, że jeśli przed planowaną transakcją sprzedawca zobowiązuje się do rozbiórki ruin – w celu dostawy działki niezabudowanej, gotowej pod budowę – to dla ustalenia objęcia transakcji zwolnieniem z VAT nie można popadać w sztuczność i stwierdzać dostawy terenu zabudowanego starymi ruinami, które są bezużyteczne dla nabywcy za dostawę terenów zabudowanych w rozumieniu przepisów o VAT. W rezultacie przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne.

(44) Z kolei NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1436/13 podkreślił, że skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. W rezultacie NSA uznał, że dostawy zabudowanych (nawet w przypadkach gdy wartość zabudowań jest znikoma) gruntów nie można traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek. Dla takiej kwalifikacji konieczne byłoby co najmniej zobowiązanie zbywcy do wykonania prac rozbiórkowych oraz dostawy gruntu, a dodatkowo rozpoczęcie prac rozbiórkowych przed wydaniem gruntu, ewentualnie wydanie decyzji o nakazie rozbiórki przed planowaną transakcją. Dopiero w takich okolicznościach istniałyby argumenty by stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie są istniejące budynki i budowle, ale niezabudowana działka gruntu – analogicznie do wniosków wyroku TSUE wydanego w sprawie o sygn. C-461/08.

(45) Wskazane wyżej stanowisko NSA w sprawie FSK 1436/13 znalazło potwierdzenie w szeregu późniejszych wyroków NSA, kształtując w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą (np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1452/17; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13).

(46) Analogicznie, skoro przedmiotowa Nieruchomość, w tym również działka 3/13, jest faktycznie zabudowana parkingiem, który nie zostanie rozebrany przed datą transakcji, to dostawę Nieruchomości należy obiektywnie traktować jako dostawę terenów zabudowanych. Dla takiej konkluzji całkowicie bez znaczenia będą pozostawać plany Kupującego jako nabywcy Nieruchomości wobec parkingu, w tym również jego ewentualne wyburzenie po nabyciu Nieruchomości, a przed przystąpieniem do realizacji planowanej inwestycji budowlanej.

(47) W praktyce oznacza to uznanie dostawy Nieruchomości za transakcję objętą fakultatywnym zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytania nr 2

(48) Jak już podkreślono, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona z VAT, przy czym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

(49) Jak zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na datę złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie obowiązuje też decyzja WZ, niemniej Kupujący nie wyklucza wystąpienia z wnioskiem o decyzja WZ w stosunku do Nieruchomości przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej. W takich okolicznościach jest możliwe, że przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej decyzja WZ zostanie wydana dla Nieruchomości.

(50) Jeśli zatem uznać Nieruchomość za tereny niezabudowane pomimo faktycznego posadowienia na niej budowli w postaci parkingu, to wydanie decyzji WZ dla tej Nieruchomości przed planowaną datą transakcji będzie oznaczać kwalifikację Nieruchomości jako terenów budowlanych, których dostawa będzie objęta VAT na zasadzie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie 3

(51) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

(52) Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

(53) Jak zostało podkreślone, Kupujący jest spółką zajmującą się obrotem nieruchomościami i zamierza kupić Nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji budowlanej. Zakupiona Nieruchomość będzie zatem wykorzystana do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych.

(54) W przypadku Kupującego nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

(55) W konsekwencji, Kupujący będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

(56) Biorąc pod uwagę, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i objęcia całości dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług po złożeniu odpowiedniego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT przez Strony nabywca nieruchomości, tj. Kupującego, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę celem udokumentowania dostawy tej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   **zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy całości nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu a w konsekwencji prawa do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości oraz**
*   **prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości**

– jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka w dniu 11 marca 2015 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki nr 3/13 oraz 3/18. Spółka korzysta z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W dniu nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na terenie działki nr 3/18 wciąż znajdował się ww. plac wraz z elementami infrastruktury parkingowej, a dodatkowo Spółka po nabyciu Nieruchomości nie czyniła żadnych wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w szczególności nie poniosła wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej parkingu. W dniu 1 czerwca 2017 r., po nabyciu przez Spółkę prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości, zawarta została kolejna umowa najmu nieruchomości składającej się z działki nr 3/18, tym razem pomiędzy Spółką jako wynajmującym a najemcą. W umowie najmu z dnia 1 czerwca 2017 r. również wskazano, że przedmiotem najmu jest utwardzona działka gruntu, a strony umowy ustaliły miesięczny czynsz najmu w kwocie 1.500 zł netto powiększony o podatek od towarów i usług, płatny na podstawie faktur VAT.

Według stanu na dzień składania niniejszego Wniosku na całej Nieruchomości, tj. na działkach gruntu nr 3/13 oraz 3/18, stwierdzono istnienie:

1.  wyasfaltowanego placu (plac wyasfaltowany powierzchnią bitumiczną), trwale związanego z gruntem, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
2.  tymczasowej (nietrwale związanej z gruntem) budki dla ochrony („stróżówka”), która spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów PB;
3.  tymczasowego (nietrwale związanego z gruntem) ogrodzenia z siatki, które również spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów PB.

Cała Nieruchomość (w tym również działka nr 3/13) jest faktycznie zabudowana parkingiem stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów PB.

Spółka jako sprzedający oraz jako kupujący (dalej łącznie jako: „Strony”) zamierzają przystąpić do umowy sprzedaży Nieruchomości.

Kupujący jest spółką zajmującą się obrotem nieruchomościami. Kupujący zamierza kupić Nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji budowlanej. Zakupiona Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

Strony do transakcji przystąpią jako zarejestrowani czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji w żadnym wypadku nie będzie dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Od dnia nabycia (11 marzec 2015 r.) Spółka odpłatnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość. Przychody z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie wykorzystywała dotychczas nieruchomości w celach innych niż wskazany najem.

Jak wynika z treści zarówno umowy najmu z dnia 10 kwietnia 2010 r. (zawartej przez poprzedniego użytkownika wieczystego, a kontynuowanej przez Wnioskodawcę) jak i umowy najmu z dnia 1 czerwca 2017 – dotyczą wyłącznie działki 3/18. Bez względu na powyższe, działka 3/18 oraz 3/13 stanowią jedną gospodarczą całość, stąd w praktyce oddana do używania wynajmującym była zarówno działka 3/18 jaki działka 3/13, a pominięcie działki 3/13 w umowach najmu związane było z jej niewielką powierzchnią/znaczeniem.

Tymczasowe obiekty budowlane w postaci ogrodzenia oraz „stróżówki” obecnie posadowione na nieruchomości są własnością najemcy. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów na te składniki majątku, ani nie figurują one w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawcy mają wątpliwości czy dostawa całości Nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a strony będą uprawnione do zrezygnowania z ww. zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust 10 oraz ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze pytanie zadane na gruncie powyższego opisu sprawy przyjąć zatem należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii związanej z dostawą nieruchomości, na którą składają się działki nr 3/18 i nr 3/13 zabudowane budowlą w postaci wyasfaltowanego placu (parkingu) trwale związanego z gruntem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zauważyć należy, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy będą dwie działki nr 3/13 oraz 3/18 zabudowane wyasfaltowanym placem (parkingiem), który stanowi budowlę w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przechodząc zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należ w pierwszej kolejności przeanalizować czy w przypadku budowli w postaci wyasfaltowanego placu (parkingu) doszło do pierwszego zasiedlenia a zatem czy ta dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej wyasfaltowanym placem (parkingiem), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy w przypadku wyasfaltowanego placu (parkingu), do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w dniu 11 marca 2015 r., tj. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, która od tego dnia była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej – była przedmiotem odpłatnego najmu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej wyasfaltowanego placu (parkingu). Tym samym, na dzień dokonania transakcji sprzedaży ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również w przypadku dostawy gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla w postaci wyasfaltowanego placu (parking), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budynków i budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego Wnioskodawca dokonując dostawy całej Nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci parkingu będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT zbycia całości Nieruchomości za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się zbędne.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę z związku z dostawą Nieruchomości w przypadku objęcia dostawy tej Nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych. Ponadto, w odniesieniu do dostawy budynków stanowiących przedmiot planowanej dostawy oraz gruntu, na którym są one zlokalizowane, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku gdy Strony transakcji, tj. Kupujący oraz Sprzedający skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas planowana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W takiej sytuacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Tym samym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.