Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1534/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: Belgia; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, dalej nazywanej Spółką. Źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki dla Wnioskodawcy jako osoby fizycznej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej są usługi budowlane. Usługi te są wykonywane m.in. na nieruchomościach położonych w Belgii na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów, które nie są czynnymi podatnikami VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Belgii i odprowadza do belgijskiego urzędu skarbowego VAT od sprzedaży usług wykonanych na nieruchomościach położonych w tymże państwie.

Spółka otrzymuje od zleceniodawcy zapłatę za wykonaną usługę w kwocie brutto (cena usługi = wartość netto usługi plus VAT do odprowadzenia do belgijskiego urzędu skarbowego). VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych w tym samym państwie, w którym realizowana jest usługa budowlana, jest wskazywany w deklaracji podatkowej jako podatek naliczony, o który można pomniejszyć podatek należny. Następnie różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym Spółka odprowadza do urzędu skarbowego w Belgii w ustawowych terminach na podstawie złożonej deklaracji i wydanej przez właściwy urząd skarbowy decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób otrzymany od zleceniodawcy VAT w cenie usługi, a następnie rozliczony w belgijskim urzędzie skarbowym, wpływa na przychody Wnioskodawcy i koszty uzyskania tych przychodów rozliczane w Polsce?
2.  W jaki sposób zapłacony w cenie nabytych towarów i usług VAT, a następnie rozliczony w belgijskim urzędzie skarbowym, wpływa na przychody Wnioskodawcy i koszty uzyskania tych przychodów rozliczane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług w Polsce, VAT otrzymany od Zleceniodawcy w cenie za wykonaną usługę, a następnie rozliczony w belgijskim urzędzie skarbowym będzie neutralny względem przychodów i kosztów Spółki. Przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę z tytułu wykonania wyżej opisanej usługi będzie otrzymana od zleceniodawcy zapłata pomniejszona o należny VAT (tj. jedynie wartość netto). Spółka świadcząc usługi na terenie innych niż Polska krajów Unii Europejskiej, za przychód z działalności gospodarczej w świetle ustaw o podatkach dochodowych obowiązujących w Polsce powinna uznać cenę usługi (kwotę brutto) pomniejszoną o należny podatek od wartości dodanej. Zgodnie z art. 14.1 u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż za wyjątkiem przypadków wskazanych w ww. przepisie, podatek od towarów i usług nie może stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno „podatek od towarów i usług”, obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek nakładany na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast błędnym byłoby uznanie za przychód podatkowy zapłaty za wykonaną usługę (w tym podatek od wartości dodanej zawarty w cenie usługi), a za koszt uzyskania tego przychodu kwoty brutto dokonanych w Belgii wydatków (wraz z nakładanym na terenie tego państwa podatkiem od wartości dodanej), a następnie uznanie zapłaconej różnicy do belgijskiego urzędu skarbowego za koszt uzyskania przychodu lub zwrot nadpłaty z tegoż urzędu jako przychód w dacie przelewu.

Reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów prawnych nie występują przesłanki dające podstawę do uwzględnienia w przychodach i kosztach podatkowych wykazywanych w Polsce w jakimkolwiek momencie nałożonego na terenie Belgii podatku od wartości dodanej, który jest rozliczany w tamtejszym urzędzie skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej tej Spółki są usługi budowlane, które są wykonywane m.in. na nieruchomościach położonych w Belgii. W związku ze sprzedażą usług Spółka otrzymuje od zleceniobiorcy zapłatę zawierającą podatek VAT, który należy odprowadzić do belgijskiego urzędu skarbowego. Także w cenie towarów i usług nabywanych w Belgii jest zawarty podatek VAT, który podlega rozliczeniu w belgijskim urzędzie skarbowym. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wpływu ww. podatku VAT na przychody i koszty uzyskania przychodu rozliczane w Polsce.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Jednakże na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazania że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zatem przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek, o którym mowa w ww. ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W świetle uprzednio przedstawionych przepisów, brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, ponieważ jak wskazano podatek ten nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego, podlegającymi opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej przychodami z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będą przychody uzyskane ze świadczenia usług na terytorium Belgii wykazywane w wartości brutto, a więc bez ich pomniejszenia o podatek od wartości dodanej. Natomiast zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od wartości dodanej może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej zawartego w cenie nabytych towarów i usług, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   przychodów – jest nieprawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.