Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.164.2019.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: - skutki podatkowe udostępnienia Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki, - skutki podatkowe finansowania Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających, - skutki podatkowe refinansowania przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających, - skutki podatkowe sfinansowana przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O .
Słowa kluczowe: biuro; członkowie-członkowie zarządu; komputery; kontrakt-kontrakt menedżerski; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; samochód; szkolenie; telefon; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych finansowania Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych refinansowania przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych sfinansowana przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki,
*   skutków podatkowych finansowania Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających,
*   skutków podatkowych refinansowania przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających,
*   skutków podatkowych sfinansowana przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.164.2019.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2019 r., natomiast w dniu 16 lipca 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. Funkcję Prezesa Zarządu oraz Wiceprezesów Zarządu pełnią osoby fizyczne powołane Uchwałami Rady Nadzorczej Spółki zwani (dalej: „Zarządzającymi”). Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202).

W związku z tym Wnioskodawca zawarł z Zarządzającymi umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami każdej z Umów, w ramach i w okresie pełnienia funkcji Zarządzających (dalej: „Funkcja”) Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie są uprawnieni do powierzenia wykonywania Usług osobom trzecim). Usługi będą obejmowały w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Warunki świadczenia Usług

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający zobowiązani są współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Jak wskazano w Umowie, Zarządzający zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzających wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Zarządzający mogą świadczyć Usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

Korzystanie z zasobów Spółki

W ramach Umowy łączącej Spółkę z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Zarządzającym:

*   powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,
*   innego niezbędnego wyposażenia,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego,
*   samochodu.

W przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający są zobowiązani do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych im przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wyżej wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Uczestnictwo w szkoleniach zbiorowych oraz spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności

Ponadto ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązani są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Ponoszenie lub refinansowanie kosztów indywidualnych szkoleń

Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 poszczególnych Umów o świadczenie usług zarządzania, Spółka będzie także ponosić lub refinansować koszty:

*   indywidualnych szkoleń Zarządzających związanych z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzających do określonej w Umowie kwoty netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem iż kwota nie wykorzystana w danym roku obrotowym może być wykorzystana w roku/latach następnych (wraz z limitem przysługującym zgodnie z niniejszym ustępem w danym roku/latach) w okresie obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Obowiązki Spółki

Do obowiązków Spółki, na gruncie Umowy należy w szczególności:

1.  udostępnienie Zarządzającym wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającymi organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającym oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
4.  zapewnienie Zarządzającym na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa wyżej,
5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
6.  ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzających wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązani są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą,
7.  ponoszenie innych niż wynikające z pkt 5) kosztów związanych ze świadczeniem Usług w zakresie indywidualnych szkoleń Zarządzających związanych z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzających do określonej w Umowie kwoty netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem iż kwota nie wykorzystana w danym roku obrotowym może być wykorzystana w roku/latach następnych (wraz z limitem przysługującym zgodnie z niniejszym ustępem w danym roku/latach) w okresie obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia,
8.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosowanym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Zarządzających

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzających z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się w katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zawarcie umowy o odpowiedzialności cywilnej władz Spółki – POLISA D&O.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia OC typu D&O (Directors’ and Officers’ liability insurance). Ubezpieczenie to dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń związanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w spółce przez członków organów oraz inne osoby, które przejmują choćby część tych funkcji. Chroni ono spółkę oraz członków jej władz przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją.

Ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest spółka, natomiast ubezpieczonym jest grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, a także pracownicy sprawujący funkcje kierownicze w spółce. Dodatkowo ubezpieczonymi są współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy jak również spadkobiercy i przedstawiciele prawni osoby ubezpieczonej w związku z jej nieprawidłowym działaniem. Status ubezpieczonego można będzie uzyskać w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Składy organów spółki mogą się bowiem zmieniać, a Spółka nie ma obowiązku informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie członków organów Spółki.

Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku, a składka została zapłacona jednorazowo. Składkę w całości opłaciła Spółka. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Bez wpływu na wysokość należnej składki pozostaje objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia. Na dzień zapłaty składki nie jest znany krąg osób objętych ochroną od odpowiedzialności cywilnej i krąg osób objętych tym ubezpieczeniem nie stanowi zbioru zamkniętego.

Zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności osób objętych wynikającym z zakupionej polisy jest różny, a rozgraniczenie opłaty za ubezpieczenie w odniesieniu do poszczególnych zakresów odpowiedzialności nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki, tj. m.in. powierzonych im samochodów służbowych, powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, komputerów stacjonarnych i przenośnych, telefonów komórkowych, przedstawionych w stanie faktycznym, jest dla Zarządzających źródłem przychodu podatkowego, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy finansowanie Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających (noclegi, bilety kolejowe, lotnicze) do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), stanowi dodatkowy przychód Zarządzających, od którego Spółka zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy refinansowanie kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających, związanych z przedmiotem Umowy, do określonej w Umowie kwoty netto będzie stanowić przychód podatkowy, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4.  Czy zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O, która zostanie sfinansowana przez Spółkę, będzie stanowiło dodatkowy przychód podatkowy u osób objętych tym ubezpieczeniem, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1, w odniesieniu do okoliczności towarzyszących realizacji funkcji zarządzania przez Zarządzających na terenie biura Spółki i poza nim z wykorzystaniem infrastruktury (mienia wchodzącego w skład Spółki), jeżeli ta infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w celu realizacji Usług i na potrzeby Spółki, u Zarządzających nie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi że z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 – w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca uzasadnia, że jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z przywołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika.

Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą osoba fizyczna zarządzająca przedsiębiorstwem osoby prawnej, na podstawie stosownej Umowy uzyskuje zawsze przychód z tytułu korzystania z zasobów (składników majątku) zarządzanej Spółki. Wykładnia taka byłaby zasadna gdyby zasoby Spółki wykorzystywane przez Zarządzających, z definicji służyły ich osobistym korzyściom. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy dana osoba wykorzystuje nienależące do niej składniki majątkowe, osiągając dzięki temu wymierną korzyść majątkową.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać, aby Zarządzający Spółką uzyskiwali przychód podatkowy z tytułu korzystania z zasobów Spółki, jeśli wykorzystują je wyłącznie do celów służbowych.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 2, finansowanie przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych dla Zarządzających związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki, np. szkoleń bilansowych, z zakresu zagospodarowania nieruchomościami, dyscypliny wydatków publicznych itp., w których uczestniczą Zarządzający, jak również kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie są wykorzystywane do celów osobistych, lecz do świadczenia Usług i realizacji Umowy. Bezpośrednim odbiorcą korzyści wynikających z takich szkoleń czy konferencji jest Spółka. Zarządzający nie odnoszą żadnych bezpośrednich korzyści (przychodu) z tego tytułu. Obowiązek uczestnictwa w takich szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania Umowy przez zarządzających, a uczestnictwo w takich szkoleniach, konferencjach leży w interesie Spółki.

Finansowanie kosztów podróży służbowych Zarządzających (noclegi, bilety kolejowe, lotnicze) związanych z wyjazdami na ww. konferencje, spotkania biznesowe czy szkolenia zbiorowe, do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.), nie będzie stanowić przychodu, od którego Spółka zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, są wolne od podatku dochodowego, bowiem zgodnie z Umową, ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązani są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Otrzymywane przez Zarządzających świadczenia nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Zarządzających i ponoszone są w celu osiągniecia przychodów przez Spółkę. Z uwagi na powyższe, zwrot kosztów podróży służbowych nie stanowi przychodu dla Zarządzających.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 3, ponoszenie lub refinansowanie przez Spółkę, kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających, np. studia podyplomowe, nauka języka angielskiego itp., związanych z realizowanymi Usługami oraz przedmiotem Umowy do określonej w Umowie kwoty netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem iż kwota nie wykorzystana w danym roku obrotowym może być wykorzystana w roku/latach następnych (wraz z limitem przysługującym zgodnie z niniejszym ustępem wdanym roku/latach) w okresie obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia, będzie stanowiło dla Zarządzających nieodpłatne świadczenia.

Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym otrzymane przez Zarządzających nieodpłatne świadczenia, jeśli możliwa jest ich należyta indywidualizacja i nie są one ponoszone wyłącznie w interesie Spółki.

Tak więc, zdaniem Spółki, nieodpłatne świadczenia w postaci ponoszenia lub refinansowania kosztów szkolenia będą stanowiły dla Zarządzających przychód do opodatkowania, od którego Spółka zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 4, składka z tytułu ubezpieczenia OC nie będzie stanowić przychodu dla osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Według Zainteresowanych, nieodpłatne świadczenie oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, czyli musi być przypisane do danej osoby, a jego wartość musi być konkretnie określona.

W opisanym zdarzeniu, niewątpliwie korzyścią majątkową dla członków władz Spółki i innych osób ubezpieczonych będzie ochrona płynąca z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaciła składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u poszczególnych członków władz Spółki dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku.

Tym niemniej, konieczne jest dokonanie analizy przepisów ustawy o PIT dotyczących przychodów z nieodpłatnych świadczeń w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. W omawianym stanie faktycznym, objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażenia zgody przez pracowników/Zarządzających. Dodatkowo należy również wskazać, że krąg osób objętych Umową jest otwarty, tj. może podlegać zmianom w trakcie trwania Umowy. Ponadto, ochrona nie jest przypisana do konkretnych osób (gdyż jest bezimienna), a jedynie odnosi się do osób pełniących funkcje w określonych organach.

Ponadto, w przypadku ewentualnej zmiany ilości Osób Ubezpieczonych, składka płacona przez Spółkę pozostanie niezmienna, gdyż jest ona płacona ryczałtowo.

Podkreślenia również wymaga okoliczność, iż bezimiennym ubezpieczeniem zostały objęte osoby pełniące w Spółce różne funkcje, a co za tym idzie mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności. W konsekwencji, różne jest też ryzyko (prawdopodobieństwo) wystąpienia szkody związanej z działaniem/zaniechaniem osób ubezpieczonych. Inne jest również umocowanie do działania w imieniu Spółki (najszersze w przypadku członków zarządu), odmienna jest także możliwość wyrządzenia ewentualnej szkody, np. Spółce lub osobom trzecim oraz zakres tej szkody. Wobec tego, skoro zakres odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej.

Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to w związku ze wskazaną powyżej tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można mówić o powstaniu przychodu.

Należy zaznaczyć ponadto, że chociaż Trybunał Konstytucyjny odniósł się w swoim wyroku jedynie do przychodów ze stosunku pracy, to określone przez Trybunał przesłanki, na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z „nieodpłatnego świadczenia”, mają zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Zatem, z tych samych przyczyn, co w przypadku pracowników Spółki, także członkowie Zarządu Wnioskodawcy nie osiągają przychodu w związku z zakupem polisy ubezpieczeniowej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych finansowania Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych refinansowania przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych sfinansowana przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

*   otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy),
*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy (art. 13 pkt 9 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzających będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują im na podstawie tej umowy i stanowią dla nich definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzających w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczeń pozapłacowych, które otrzymują Zarządzający, należy zatem dokonać oceny, czy stanowią one przychód podatkowy, tj. czy stanowią one – zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu – realne przysporzenie majątkowe Zarządzających, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie Zarządzających przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Zarządzających będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie Zarządzających (a nie w interesie Spółki) i przyniesie Zarządzającym korzyść w postaci powiększenia ich aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Zarządzających, gdy korzyść będzie wymierna i przypisana im indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z osobami pełniącymi funkcje Prezesa Zarządu oraz Wiceprezesów Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania. W ramach zawartych umów Spółka zobowiązała się m.in. do udostępnienia Zarządzającym powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, innego niezbędnego wyposażenia, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzających do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającym zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Zarządzających majątku Spółki nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na ich rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartych umów o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Zarządzającym korzystania ze składników majątku Spółki, w której są oni zatrudnieni na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższych umów.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoby zatrudniona w firmie na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tych umów – uzyskują dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzających dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych wymienionych w opisie stanu faktycznego składników majątku Spółki, nie spowoduje u Zarządzających powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie Spółki, a co za tym idzie Zarządzający nie otrzymują jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającym w celu realizacji powierzonych im funkcji zasobów Spółki jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzą również skutki podatkowe sfinansowania Zarządzającym kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym.

W przypadku, gdy Spółka sfinansuje Zarządzającym koszty uczestnictwa w konferencji lub seminarium, wydatki pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt związany z jej reprezentacją na zewnątrz, a w konsekwencji nie stanowią przychodu Zarządzających podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka sama sytuacja ma również miejsce w przypadku spotkań biznesowych. Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego jest, co do zasady, jednym z obowiązków Zarządzających wynikającym z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania.

Analogicznie będzie również w przypadku szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki, do udziału w których Zarządzający zostali zobligowani poprzez zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Nie sposób mówić zatem o powstaniu przychodu po stronie Zarządzających w sytuacji, gdy uczestnictwo w szkoleniach zbiorowych, konferencjach, seminariach lub spotkaniach biznesowych i reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy. W konsekwencji na Spółce nie będą z tego tytułu ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sfinansowania Zarządzającym kosztów dotyczących podróży służbowych (noclegi, bilety kolejowe, lotnicze) związanych z ww. szkoleniami zbiorowymi, konferencjami, seminariami lub spotkaniami biznesowymi należy wskazać, że nie wszystkie świadczenia otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 167).

Z § 1 ww. rozporządzenia wynika, że rozporządzenie to określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w odrębnych przepisach – korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymanie przez Zarządzających świadczenia w postaci sfinansowania przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w szkoleniach zbiorowych, konferencjach, seminariach, spotkaniach biznesowych (noclegi, bilety kolejowe, lotnicze) może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Powyższe zwolnienie obejmuje m.in. wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy (tu: Zarządzających) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, Zarządzający, którym sfinansowane będą koszty związane z udziałem w szkoleniach zbiorowych, konferencjach, seminariach oraz spotkaniach biznesowych (noclegi, bilety kolejowe, lotnicze) uzyskiwać będą przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Są to bowiem sytuacje, w których Zarządzający wykonują czynności, do których zostali zobligowani i które leżą w interesie Spółki, bowiem przyczyniają się do osiągnięcia przez nią przychodów.

Należy jednak podkreślić, że jeżeli sfinansowane przez Spółkę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych finansowania Zarządzającym przez Spółkę kosztów szkoleń zbiorowych związanych wyłącznie z przedmiotem działalności Spółki oraz kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, a także związanych z nimi kosztów podróży służbowych Zarządzających jest prawidłowe.

Odmienne skutki podatkowe rodzić będzie z kolei refinansowanie przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających nastawionych na poszerzenie ich wiedzy oraz umiejętności. Świadczenie takie zostanie spełnione bowiem w interesie Zarządzających. Co prawda, zdobyte w ten sposób umiejętności mogą pomóc Zarządzającym wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści zawartej umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez Zarządzających nie zostanie przez nich utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie Zarządzający będą bezpośrednimi i końcowymi beneficjentami uczestnictwa w ww. szkoleniach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą przez nich wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale i w dalszej karierze zawodowej. Refinansowanie przez Spółkę kosztów tych szkoleń spowoduje, że Zarządzający uzyskają konkretne przysporzenie majątkowe. Poniesienie tego typu wydatku przez Spółkę pozwoli bowiem Zarządzającym uniknąć wydatku na ww. szkolenia. Co więcej, Zarządzający akceptując warunki umowy o świadczenie usług zarządzania, wyrazili zgodę na przyjęcie ww. świadczeń, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia.

W takim przypadku refinansowanie przez Spółkę kosztów odbycia ww. szkoleń należy zakwalifikować jako przychód Zarządzających. Jednocześnie powyższy przychód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji refinansowanie przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń, nastawionych na poszerzenie wiedzy i umiejętności Zarządzających, spowoduje powstanie po stronie Zarządzających przychodu, od którego Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych refinansowania przez Spółkę kosztów indywidualnych szkoleń Zarządzających jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii powstania przychodu dla Zarządzających w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O, która zostanie sfinansowana przez Spółkę, tut. organ wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W niniejszej sprawie niewątpliwie korzyścią majątkową dla Zarządzających będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Spółka będzie opłacać składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u Zarządzających dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot poniesie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia, ale również wskazania osoby będącej jego beneficjentem.

Jak wskazano w treści wniosku, ubezpieczonym jest grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, a także pracownicy sprawujący funkcje kierownicze w Spółce. Dodatkowo ubezpieczonymi są współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy jak również spadkobiercy i przedstawiciele prawni osoby ubezpieczonej w związku z jej nieprawidłowym działaniem. Status ubezpieczonego można będzie uzyskać w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Składy organów Spółki mogą się bowiem zmieniać, a Spółka nie ma obowiązku informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie członków organów Spółki.

Jednocześnie umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku, a składka została zapłacona jednorazowo. Składkę w całości opłaciła Spółka. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Bez wpływu na wysokość należnej składki pozostaje objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia. Na dzień zapłaty składki nie jest znany krąg osób objętych ochroną od odpowiedzialności cywilnej i krąg osób objętych tym ubezpieczeniem nie stanowi zbioru zamkniętego. Ponadto zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności osób objętych wynikającym z zakupionej polisy jest różny, a rozgraniczenie opłaty za ubezpieczenie w odniesieniu do poszczególnych zakresów odpowiedzialności nie jest możliwe.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają przypisanie konkretnym osobom identyfikowalnych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową. Zatem, skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, nie będzie stanowić dla Zarządzających przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych sfinansowana przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej D&O jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.