Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-660/16-1/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: W zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych.
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; najem; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwot pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Rok podatkowy Spółki jest zrównany z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca, Spółka B (dalej: „EPP”) – spółka prawa holenderskiego, oraz Spółka C (dalej: „RPL”) – spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Południowej Afryki, zawarły 1 marca 2016 r. umowę sprzedaży i subskrypcji udziałów w EPP (dalej „Umowa”). W dniu 1 czerwca 2016 r. w wykonaniu Umowy, Spółka zbyła udziały w EPP na rzecz RPL. RPL oraz Wnioskodawca dokonały także dodatkowej kapitalizacji EPP, na mocy której obie spółki objęły nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym EPP.

RPL nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT (w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej) i nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W wyniku zawarcia Umowy, Wnioskodawca przeniósł na rzecz RPL własność części udziałów w EPP, natomiast pozostała część udziałów w EPP pozostaje w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy.

EPP jest pośrednim udziałowcem m.in. następujących spółek:

1.  D1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka D1”),
2.  E1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka E1”),
3.  F1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka F1”),
4.  G1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka G1”),
5.  H1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka H1”),
6.  I1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka I1”),
7.  K1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka K1”),
8.  L1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa (dalej: „Spółka L1”)

–dalej łącznie jako: „Spółki komandytowe”.

Komandytariuszami Spółek komandytowych są luksemburskie spółki Société en Commandite Spécial:

*   komandytariuszami Spółek D1, E1, F1, G1, H1 i I1 są: SPV 1 SCSp, SPV 2 SCSp, SPV 3 SCSp, SPV 4 SCSp oraz SPV 5 SCSp (luksemburskie spółki Société en Commandite Spécial);
*   komandytariuszami Spółek J1, K1 i L1 są: SPV 6 SCSp, SPV 7 SCSp, SPV 8 SCSp, SPV 9 SCSp oraz SPV 10 SCSp (luksemburskie spółki Société en Commandite Spécial)

–dalej łącznie: „Spółki SCSp”.

Natomiast, komplementariuszami Spółek komandytowych są odpowiednio:

*   D2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki D1,
*   E2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki E2,
*   F2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki F1,
*   G2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki G1,
*   H2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki H1,
*   I2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki I1,
*   J2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki J1,
*   K2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki K1,
*   L2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki L1.

Spółki komandytowe są podatnikami podatku VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Jak wspomniano wyżej, wspólnikami Spółek komandytowych są m.in. Spółki SCSp. Są one zorganizowane i zarejestrowane według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, spółka SCSp nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) osobowości prawnej ani nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego. Jednocześnie, spółka SCSp jest – na gruncie przepisów luksemburskich w zakresie podatków dochodowych – transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności spółki SCSp są opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki.

Wspólnikami spółek SPV 1 SCSp, SPV 2 SCSp, SPV 3 SCSp, SPV 4 SCSp oraz SPV 5 SCSp (dalej razem: „Lux1 SCSp”) są:

*   Spółka GP1 S.à r.I., luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société à responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: „Spółka GP1”) oraz
*   Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej „FIZ1”).

FIZ1 jest wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp jest Spółka GP1.

Natomiast, wspólnikami spółek SPV 6 SCSp, SPV 7 SCSp, SPV 8 SCSp, SPV 9 SCSp oraz SPV 10 SCSp (dalej łącznie: “Lux2 SCSp”) są:

*   Spółka GP2 S.à rl, luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société à responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: „Spółka GP2”) oraz
*   Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ2”).

FIZ2 jest wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux2 SCSp, natomiast Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux2 SCSp jest Spółka GP2.

EPP posiada udziały w Spółkach SCSp w sposób pośredni, będąc właścicielem certyfikatów inwestycyjnych w FIZ1 i FIZ2 (dalej: „FIZ-y”), które jak wspomniano wyżej są wspólnikami Spółek SCSp.

FIZ-y są funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi z siedzibą na terytorium Polski działającymi na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Spółki komandytowe są właścicielami nieruchomości komercyjnych, m.in. galerii handlowych oraz biurowców (dalej: „Nieruchomości”), a ich głównym przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni użytkowych w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich.

RPL nabywając udziały w EPP miał na celu inwestycję w Spółki komandytowe (a konkretnie Nieruchomości trzymane przez te spółki).

W związku z tym, że na etapie negocjacji obie strony zgodnie zakładały wzrost procentu wynajmowanych powierzchni w Nieruchomościach, wartość Spółek komandytowych (a więc pośrednio udziałów EPP) była skalkulowana o wskaźniki wyższe niż aktualny procent wynajętej powierzchni (tj. wyższe niż ustalana na moment kalkulacji ceny udziałów EPP wartość Spółek komandytowych).

Jednakże, na moment podpisania Umowy, zakładany wzrost nie nastąpił. Wnioskodawca oraz RPL zabezpieczyły się na ten wypadek, przewidując w jednym z dokumentów zawartych w wykonaniu Umowy, tj. Shareholder’s Agreement (dalej: „SHA”), możliwość zapłaty przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, mającego na celu wyrównanie wartości sprzedawanych aktywów, gdyby okazało się, że nie nastąpił zakładany wzrost wynajmu powierzchni użytkowej w Nieruchomościach. SHA przewiduje możliwość zawarcia dodatkowej umowy/porozumienia, na mocy którego Wnioskodawca miałby wyrównać wartość Spółek komandytowych (na podstawie których skalkulowano cenę za udziały EPP), poprzez przekazanie określonych kwot pieniężnych do EPP lub do wskazanego przez EPP podmiotu/podmiotów.

W konsekwencji, na mocy stosownego postanowienia w SHA, Wnioskodawca oraz RPL ustalili, że Wnioskodawca, zobowiąże się do zapłaty określonej kwoty na rzecz grupy EPP, aby wyrównać wartość udziałów w EPP poprzez zasilenie posiadanych Spółek komandytowych. Strony ustaliły, że zapłata tej sumy zostanie rozłożona na okres 12 miesięcy (tj. 1/12 sumy będzie płatna co miesiąc – przy czym jest możliwe że płatność za pierwsze kilka miesięcy zostanie dokonana po kilku miesiącach od podpisania umowy) i będzie płatna przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych, proporcjonalnie do niewynajętej powierzchni w danej Spółce komandytowej (tj. każda ze spółek otrzyma część tej kwoty proporcjonalnie do tego ile niewynajętej przestrzeni było w nieruchomościach posiadanych przez tę spółkę w stosunku do całkowitej niewynajętej powierzchni we wszystkich Nieruchomościach). Powyższa kwota została obliczona w oparciu o niewynajętą powierzchnię na moment zawarcia Umowy i nie będzie korygowana w przyszłości (tj. zmniejszenie lub zwiększenie się niewynajętej przestrzeni w Nieruchomościach nie będzie miało wpływu na wysokość tej kwoty). Płatności otrzymają tylko te spółki zależne pośrednio od EPP, w których znajdowała się niewynajęta przestrzeń.

W celu wykonania powyższego porozumienia, Wnioskodawca, RPL i Spółki komandytowe zawarły odpowiednią umowę („Porozumienie”).

Na podstawie wyżej opisanego Porozumienia, Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne dodatkowe prawa tj. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnych dodatkowych korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) ani od Spółek komandytowych ani od RPL lub jakiegokolwiek innego podmiotu. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomościach.

Płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą bezzwrotne i nie będą podlegały żadnym korektom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty pieniężne, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych, będą stanowić dla Wnioskodawcy bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne:

*   w rozliczeniu za rok 2016 r. – w odniesieniu do płatności, należnych przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. (przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne przed 31 marca 2017 r.), które przed tą datą wprowadzono do ksiąg rachunkowych na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku;
*   w momencie poniesienia rozumianym, jako wprowadzenie ich do ksiąg na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku – w odniesieniu do płatności należnych po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne po 31 marca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty pieniężne, które będą wypłacane przez niego na rzecz Spółek komandytowych, będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne:

*   w rozliczeniu za rok 2016 r. – w odniesieniu do płatności, należnych przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. (przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne przed 31 marca 2017 r.), które przed tą datą wprowadzono do ksiąg rachunkowych na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku,
*   w momencie poniesienia rozumianym, jako wprowadzenie ich do ksiąg na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku – w odniesieniu do płatności należnych po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne po 31 marca 2017 r.

Klasyfikacja wypłat jako kosztów uzyskania przychodu:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z powyższej regulacji wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów podatkowych, musi spełniać dwie przesłanki:

1.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania, zabezpieczenia ich źródła) oraz
2.  nie może być wymieniony w katalogu wydatków, które nie są uznawane za koszt podatkowy.

Należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat na rzecz Spółek komandytowych. Pozwolą one na skorygowania wartości Spółek komandytowych posiadanych pośrednio przez EPP a więc co za tym idzie mających wpływ na wartość udziałów EPP. Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, cena za sprzedane udziały w EPP była skalkulowana przy zakładanym wzroście procentu wynajmowanych powierzchni Nieruchomości, podczas gdy wzrost nastąpił w niższej wysokości niż zakładano.

Zawarcie Umowy było decyzją biznesową, generującą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy tj. przychód ze sprzedaży udziałów w EPP, który był opodatkowany w Polsce. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci wypłat na rzecz Spółek komandytowych jest związany z tym przychodem – wypłata tych kwot jest konieczna ze względu na fakt, że cena za udziały w EPP była obliczona przy założeniu określonego poziomu wynajmu przestrzeni w Nieruchomościach, który finalnie był niższy niż zakładany przez Wnioskodawcę i RPL. Jest to wydatek ściśle związany z przychodem z tytułu sprzedaży udziałów w EPP, który jest opodatkowany CIT w Polsce, co oznacza, że wypłaty opisane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają podstawowy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. będą ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów podatkowych Spółki, opodatkowanych CIT.

Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy powołać art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji”. W opinii Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, obejmuje wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji tj. wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce (np. koszty notariusza, podatku od czynności od cywilnoprawnych). Za powyższym twierdzeniem przemawia wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP oraz wykorzystanie przez ustawodawcę sformułowania „wydatki na objęcie lub nabycie” (a nie np. „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), które w sposób jednoznaczny wskazuje na istnienie bezpośredniego i ścisłego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji Podatkowej, w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów lub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/2004), wskazał, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

W opinii Wnioskodawcy, dokonywane przez niego wypłaty, pomimo ich ścisłego związku z przychodem z tytułu sprzedaży udziałów w EPP, nie mogą być zaklasyfikowane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Powyższy przepis odnosi się bowiem do wydatków, które warunkują nabycie udziałów, podczas gdy Wnioskodawca był już właścicielem EPP. Poniesienie tego wydatku było jedynie związane ze sprzedażą udziałów w EPP i osiąganym z tego tytułu przychodem, ale nie z nabyciem udziałów w EPP przez Wnioskodawcę.

Na marginesie Wnioskodawca zauważył, że nawet gdyby uznać, że wypłacane przez niego kwoty mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, to ze względu na fakt, że sprzedał już udziały w EPP na rzecz RPL i osiągnął z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, to takie wydatki i tak mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Do wypłaty kwot na rzecz Spółek komandytowych nie będzie również mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają bowiem sankcyjnego charakteru (nie są odszkodowaniem lub karą umowną) ich celem jest jedynie wyrównanie wartości udziałów EPP zbytych do RPL.

Moment zaliczenia wypłat do kosztów uzyskania przychodu:

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kwot na rzecz Spółek komandytowych stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty które będą wypłacane na rzecz Spółek komandytowych, powinny zostać uznane za wydatki bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi powstałymi w wyniku umowy sprzedaży udziałów EPP, ponieważ są ściśle związane z tą transakcją. Stanowią one niejako korektę wysokości tego przychodu podatkowego i są wydatkiem immamentnie związanym z tą transakcją.

W konsekwencji, takie wydatki powinny być potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży udziałów w EPP.

Mając na uwadze, że do zbycia udziałów w EPP doszło 1 czerwca 2016 r., tj. w tym dniu powstał przychód podatkowy, z którym bezpośrednio jest związana wypłata kwot na rzecz Spółek komandytowych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w EPP w zeznaniu podatkowym za rok 2016. W konsekwencji, również wypłata kwot na rzecz Spółek komandytowych powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2016.

Ze względu na fakt, że o definitywnym momencie poniesienia kosztu można mówić dopiero wtedy, gdy kwoty będą należne Spółkom komandytowym (na podstawie Porozumienia będą one co do zasady płatne w okresach miesięcznych aczkolwiek może się zdarzyć, że płatności za pierwsze kilka miesięcy zostanie dokonana po kilku miesiącach od podpisania umowy) może się okazać, że część kwot będzie należna po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. i po upływie terminu do złożenia zeznania za 2016 r. tj. po 31 marca 2017 r.

Dlatego na mocy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b pkt 1-2 i ust. 4c ustawy o PDOP:

*   wypłaty należne, które zostały wprowadzone do ksiąg na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. (przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie to należne i wprowadzone do ksiąg przed 31 marca 2017 r.) będą stanowiły koszty uzyskania przychód w 2016 r.,
*   wypłaty należne po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. (przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie to należne i wprowadzone do ksiąg po 31 marca 2017 r.), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia (zdefiniowanym w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP) tj. wprowadzenia ich do ksiąg na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za datę poniesienia kosztu uznaje się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie rachunku lub innego dowodu. Zatem, w przypadku płatności, które będą należne po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. i po upływie terminu do złożenia zeznania za rok 2016 r. tj. po 31 marca 2017 r., będą one kosztem podatkowym w dacie wprowadzania rachunku lub innego dowodu dokumentującego te wydatki do ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP brak jest ograniczenia tylko do kolejnego roku podatkowego następującego bezpośrednio po roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód tj. w przypadku gdyby okazało się, że kwoty są należne Spółkom komandytowym w roku podatkowym 2018, Wnioskodawca mógłby zaliczyć te płatności do kosztów w 2018 r. (jeśli zostałyby wprowadzone do ksiąg rachunkowych w 2018 r.).

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP ograniczyć rozliczenie kosztów wyłącznie do roku podatkowego następującego bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem, zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 ustawy o PDOP.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-383/15/AB),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt IPPB6/4510-299/15-2/AG),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., (nr DD10.8221.48.2015.MZO), zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-121/12/JD.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł ująć płatności na rzecz Spółek komandytowych:

*   w rozliczeniu za 2016 r. – w odniesieniu do płatności, należnych przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. (przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne przed 31 marca 2017 r.), które przed tą datą wprowadzono do ksiąg rachunkowych na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku,
*   w momencie poniesienia rozumianym, jako wprowadzenie ich do ksiąg na podstawie rachunku lub innego dowodu w przypadku braku rachunku – w odniesieniu do płatności należnych po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2016 r. przy założeniu, że zostanie ono sporządzone przed 31 marca 2017 r., a jeśli zostanie sporządzone po tej dacie, to należne po 31 marca 2017 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 1 marca 2016 r. Wnioskodawca, Spółka EPP – spółka prawa holenderskiego oraz Spółka RPL – spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Południowej Afryki, zawarły umowę sprzedaży i subskrypcji udziałów w EPP. W dniu 1 czerwca 2016 r. w wykonaniu ww. umowy, Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w EPP na rzecz RPL. Spółka RPL oraz Wnioskodawca dokonały także dodatkowej kapitalizacji EPP, na mocy której obie Spółki objęły nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym EPP. W wyniku zawarcia umowy, Wnioskodawca przeniósł na rzecz RPL własność części udziałów w EPP, natomiast pozostała część udziałów w EPP pozostaje w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy. Spółka EPP jest pośrednim udziałowcem Spółek komandytowych, których komplementariuszami są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszami są luksemburskie Spółki SCSp, zorganizowane i zarejestrowane według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wspólnikami luksemburskich spółek SCSp są luksemburskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz Fundusze Inwestycyjne Zamknięte. Spółka EPP posiada udziały w Spółkach SCSp w sposób pośredni, będąc właścicielem certyfikatów inwestycyjnych w ww. Funduszach Inwestycyjnych Zamkniętych, które są wspólnikami Spółek SCSp. Spółki komandytowe są właścicielami nieruchomości komercyjnych, m.in. galerii handlowych oraz biurowców, a ich głównym przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni użytkowych w tych nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich. Spółka RPL nabywając udziały w EPP miała na celu inwestycję w Spółki komandytowe (a konkretnie nieruchomości posiadane przez te spółki). W związku z tym, że na etapie negocjacji obie strony zgodnie zakładały wzrost procentu wynajmowanych powierzchni w nieruchomościach, wartość Spółek komandytowych (a więc pośrednio udziałów EPP) była skalkulowana o wskaźniki wyższe niż aktualny procent wynajętej powierzchni (tj. wyższe niż ustalana na moment kalkulacji ceny udziałów EPP wartość Spółek komandytowych). Jednakże, na moment podpisania Umowy, zakładany wzrost nie nastąpił. Wnioskodawca oraz RPL zabezpieczyły się na ten wypadek, przewidując w SHA możliwość zapłaty przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, mającego na celu wyrównanie wartości sprzedawanych aktywów, gdyby okazało się, że nie nastąpił zakładany wzrost wynajmu powierzchni użytkowej w Nieruchomościach. SHA przewiduje możliwość zawarcia dodatkowej umowy/porozumienia, na mocy którego Wnioskodawca miałby wyrównać wartość Spółek komandytowych (na podstawie których skalkulowano cenę za udziały EPP), poprzez przekazanie określonych kwot pieniężnych do EPP lub do wskazanego przez EPP podmiotu/podmiotów. W konsekwencji, na mocy stosownego postanowienia w SHA, Wnioskodawca oraz RPL ustalili, że Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty określonej kwoty na rzecz grupy EPP, aby wyrównać wartość udziałów w EPP poprzez zasilenie posiadanych Spółek komandytowych. Płatności otrzymają tylko te spółki zależne pośrednio od EPP, w których znajdowała się niewynajęta przestrzeń. W celu wykonania powyższego porozumienia, Wnioskodawca, RPL i Spółki komandytowe zawarły odpowiednią umowę, na podstawie której Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne dodatkowe prawa (tj. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnych dodatkowych korzyści zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych ani od Spółek komandytowych ani od RPL lub jakiegokolwiek innego podmiotu). Płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą bezzwrotne i nie będą podlegały żadnym korektom.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dniu 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów Spółki EPP i w konsekwencji uzyskał przychód. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak, aby warunkiem sprzedaży tych udziałów była zapłata przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych na rzecz Spółek komandytowych, mająca na celu wyrównanie wartości udziałów w EPP (warunek taki nie został zawarty w podpisanej Umowie sprzedaży udziałów w EPP). SHA przewidywała jedynie możliwość zawarcia dodatkowej umowy (porozumienia), na mocy której Wnioskodawca miałby wyrównać wartość Spółek komandytowych (na podstawie których skalkulowano cenę za udziały EPP), poprzez przekazanie określonych kwot pieniężnych do EPP lub do wskazanego przez EPP podmiotu/podmiotów.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych nie mają związku z przychodem ze sprzedaży udziałów lecz sprowadzają się do dofinansowania innego podmiotu czyli spółki zależnej tj. EPP, bądź spółki, w której wspólnikiem jest EPP.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwoty pieniężne, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek komandytowych, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.