Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-604/15-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; stawka-stawki podatku; usługi; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą. Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy przedmiotem działalności Samorządowego Zakładu Budżetowego, utworzonego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jest prowadzenie usług gospodarki komunalnej, w tym w zakresie:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenie poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień;
*   utrzymania i zarządzania cmentarzami gminnymi;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych;
*   zapewnienia ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi.

Samorządowy Zakład Budżetowy na podstawie porozumienia z Gminą odpłatnie realizuje zadania na rzecz Gminy, tj. w zakresie:

*   ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami naprawczymi;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenia terenów zielonych na terenie gminy, placów zabaw;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych.

Samorządowy Zakład Budżetowy oraz Gmina są czynnymi płatnikami podatku od towarów i usług, składającymi comiesięczną deklarację VAT-7.

W piśmie z dnia 8 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że Samorządowy Zakład Budżetowy oraz Gmina są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, składającymi comiesięczną deklarację VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 września 2015 r.):

1.  Czy Samorządowy Zakład Budżetowy jako jednostka organizacyjna Gminy za wykonywane zlecone w porozumieniu przez Gminę jej zadania własne powinien obciążyć Gminę poprzez wystawienie noty księgowej czy faktury?
2.  Jeżeli Samorządowy Zakład Budżetowy musiałby wystawiać faktury, to jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować dla zleconych zadań własnych Gminy, tj.:
    *   ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami naprawczymi instalacji technicznych, symbol PKWiU 81.2;
    *   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenia terenów zielonych na terenie gminy, placów zabaw, transportu pracowników do ww. prac, symbol PKWiU 81.30Z;
    *   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej, symbol PKWiU 81.29Z;
    *   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, symbol PKWiU 68.20Z;
    *   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych, symbol PKWiU 81.29Z?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Samorządowy Zakład Budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, tylko działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, a to pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też nota księgowa wystawiona przez Samorządowy Zakład Budżetowy jest dokumentem adekwatnym do przedstawienia i obciążenia Gminy faktycznymi kosztami związanymi z realizacją tych usług.

Świadczone usługi przez Samorządowy Zakład Budżetowy na rzecz Gminy stanowią realizację zadań publicznych wykonywanych w imieniu Wójta Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do tego celu został utworzony Samorządowy Zakład Budżetowy.

W piśmie z dnia 8 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko o następujące informacje:

Samorządowy Zakład Budżetowy nie ma obowiązku wystawienia za świadczone usługi faktur, dlatego – w opinii Wnioskodawcy – stawki podatku od towarów i usług nie mają tu zastosowania.

Natomiast, jeżeli organy podatkowe nakażą Samorządowemu Zakładowi Budżetowemu wystawiać za świadczone usługi faktury, to zastosowałby stawkę podatku VAT dla:

*   ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami naprawczymi instalacji technicznych – w wysokości 8% VAT;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenia terenów zielonych na terenie gminy, placów zabaw, transportu pracowników do ww. prac – w wysokości 8%;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej – w wysokości 8%;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi – zwolnione z opodatkowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych – w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    *   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    *   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy przedmiotem działalności Zainteresowanego, utworzonego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jest prowadzenie usług gospodarki komunalnej, w tym w zakresie:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień;
*   utrzymania i zarządzania cmentarzami gminnymi;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych;
*   zapewnienia ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi.

Samorządowy Zakład Budżetowy na podstawie porozumienia z Gminą odpłatnie realizuje zadania na rzecz Gminy, tj. w zakresie:

*   ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami naprawczymi;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenia terenów zielonych na terenie gminy, placów zabaw;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych.

Samorządowy Zakład Budżetowy oraz Gmina są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, składającymi comiesięczną deklarację VAT-7.

Na tle powyższego Zakład ma wątpliwości dotyczące m.in. sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 wskazał – powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – że TSUE w wyroku tym udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA szczegółowo przeanalizował wszystkie te warunki w kontekście powoływania, zarządzania, funkcjonowania, finansowania oraz likwidacji zakładów budżetowych i stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał również, że podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Zatem to gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FPS 4/15, na grunt niniejszej sprawy w ocenie tut. Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie wykonuje On usług na rzecz jednostki samorządowej, tylko działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Jak bowiem wynika z powołanego powyżej orzecznictwa, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT. Zatem Zainteresowany nie świadczy na rzecz Gminy usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy w zakresie:

*   ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami naprawczymi instalacji technicznych;
*   utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenia terenów zielonych na terenie gminy, placów zabaw, transportu pracowników do ww. prac;
*   utrzymania czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenia poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymania kanalizacji deszczowej;
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
*   utrzymania porządku i czystości na przystankach autobusowych,

nie mogą zostać udokumentowane za pomocą faktury, bowiem nie stanowią one świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro Wnioskodawca nie może udokumentować wykonywania tych czynności fakturą, może posłużyć się innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Podsumowując:

1.  Samorządowy Zakład Budżetowy jako jednostka organizacyjna Gminy nie powinien udokumentować fakturą czynności w postaci odpłatnego wykonywania zleconych w porozumieniu zadań własnych Gminy.
2.  Z uwagi na to, że Zainteresowany w związku z wykonywaniem ww. czynności nie powinien wystawiać faktury, odpowiedź na pytanie nr 2 – dotyczące stawki podatku stała się bezprzedmiotowa.

Należy zaznaczyć, że powyższe rozstrzygnięcie będzie aktualne, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.