Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.166.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Kwalifikacja przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe, moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, sposób rozliczenia w kosztach podatkowych dotychczasowych wydatków na zakup niektórych licencji i gwarancji, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa oraz możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, wraz z podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość netto; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe**;

*   momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych dotychczasowych wydatków na zakup niektórych licencji i gwarancji, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, wraz z podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe, momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych dotychczasowych wydatków na zakup niektórych licencji i gwarancji, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa oraz możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, wraz z podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) dokonał sprzedaży swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tzn. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiot stanowi, w szczególności PKD 69.20.Z – działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (dalej: Przedsiębiorstwo) na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z czerwca 2019 r. Przejście własności Przedsiębiorstwa na nabywcę nastąpiło 2 września 2019 r., tj. w nowym roku podatkowym Spółki (rok podatkowy Spółki zakończył się 31 sierpnia 2019 roku).

W skład zbytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa weszły następujące składniki:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie (niskocenne składniki majątkowe);
2.  licencje do programów komputerowych, które nie zostały ujęte przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, ale Spółka rozliczała koszty ich nabycia w rozbiciu na lata, które obejmowały te licencje (rozliczenie księgowe jak rozliczenia międzyokresowe czynne);
3.  gwarancje należytego wykonania kontraktów i rękojmi za wady przez dostawców Spółki, których koszt nabycia Spółka rozliczała w rozbiciu na lata, które obejmowały te gwarancje (rozliczenie księgowe jak rozliczenia międzyokresowe czynne);
4.  autorskie prawa majątkowe do utworów (wytworzone we własnym zakresie) oraz praw pokrewnych związanych z utworami, a także prawo wykonywania zależnych praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji;
5.  wszelkie prawa funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym: ea) należności handlowe z tytułu dostaw usług; eb) wierzytelności, w tym z tytułu zapłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet nabycia przyszłych towarów lub usług; - przy czym Spółka nie dysponowała wierzytelnościami uprzednio nabytymi przez Spółkę, a także wierzytelnościami wynikającymi z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  informacje handlowe;
7.  dokumentacja klientów (w tym umowy z klientami jako najistotniejszy element Przedsiębiorstwa);
8.  dokumenty rachunkowe;
9.  zakład pracy (wszyscy pracownicy Spółki);
10.  wiedza i tajemnice Przedsiębiorstwa wytworzone we własnym zakresie.

Z transakcji zbycia Przedsiębiorstwa zostały wyłączone niektóre jego składniki, w tym: udziały w podmiotach zależnych, prawo własności samochodów osobowych, wybrane umowy z dostawcami i klientami, wybrane umowy audytorskie z klientami, umowy operacyjne (np. umowa leasingu samochodu osobowego, umowa kredytu w rachunku otwartym), część bazy danych, która nie dotyczyła zbywanych składników Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie nabywca Przedsiębiorstwa przejął od Spółki za jej zgodą część zobowiązań (długów) Spółki związanych z działalnością Przedsiębiorstwa (wartość nominalna, tj. w kwocie brutto, razem z podatkiem VAT, przejętych zobowiązań wynosi A zł, przy czym Spółka dokonała odliczenia podatku VAT-naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług, które składają się na ww. część zobowiązań (długów) przejętych przez nabywcą Przedsiębiorstwa od Spółki i jednocześnie nie dokonała korekty zwiększającej na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w tym zobowiązania wynikające z umów Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem: zobowiązań (długów) związanych z wyłączonymi składnikami Przedsiębiorstwa, zobowiązań (długów) względem ubezpieczyciela wynikających z zawartych przez Spółkę umów ubezpieczenia OC, zobowiązań Spółki powstałych na jakiejkolwiek podstawie faktycznej lub prawnej od daty zawarcia umowy sprzedaży do daty przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę. Zgodnie z ustaleniami stron umowy sprzedaży, wartość przejętych ww. zobowiązań (długów) Spółki nie została ujęta w Cenie Sprzedaży Przedsiębiorstwa, ale przejęcie przez nabywcę Przedsiębiorstwa części zobowiązań (długów) Spółki funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Przedsiębiorstwem nie miało charakteru nieodpłatnego, gdyż wycena Przedsiębiorstwa uwzględniała wartość części ww. zobowiązań, a tym samym, w sposób bezpośredni tego rodzaju przejęcie zobowiązań miało wpływ na wysokość Ceny Sprzedaży Przedsiębiorstwa, czyli kwoty do zapłaty określonej przez strony transakcji.

Spółka wytworzyła Przedsiębiorstwo we własnym zakresie (tzn. Przedsiębiorstwo nie było w całości lub w części otrzymane w drodze sprzedaży lub wkładu niepieniężnego do Spółki).

Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa ustaliły cenę sprzedaży Przedsiębiorstwa w oparciu o formułę, która może ulec korekcie zmniejszającej o ustalone należności przeterminowane oraz o kwotę korekty klientów (kalkulacji tej kwoty została określona przez strony).

Spółka otrzyma cenę sprzedaży (dalej: Cena Sprzedaży) Przedsiębiorstwa w trzech transzach:

1.  pierwsza transza w wysokości X% Ceny Sprzedaży została zapłacona 28 sierpnia 2019 roku, tj. przed datą przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę (dalej: Pierwsza Transza);
2.  druga transza w wysokości Y% Ceny Sprzedaży (przy uwzględnieniu korekty ceny sprzedaży) zostanie zapłacona Spółce po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę (Druga Transza);
3.  trzecia transza w wysokości Z% Ceny Sprzedaży (przy uwzględnieniu korekty ceny sprzedaży) zostanie zapłacona Spółce po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia Przedsiębiorstwa (Trzecia Transza).

Rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 września 2019 roku i zakończy się 31 lipca 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód podatkowy z tytułu Sprzedaży Przedsiębiorstwa powinien być rozpoznany przez Spółkę w całości jako przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, niezależnie od okoliczności, że przedmiotem zbycia w ramach Przedsiębiorstwa były prawa autorskie, licencje oraz know-how, które mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych (m.in. rzeczy) i niematerialnych (m.in. praw majątkowych lub usług) w wysokości Ceny Sprzedaży w całości (tj. obejmującej Pierwszą Transzę, Drugą Transzę oraz Trzecią Transzę), jednorazowo w dacie przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę, niezależnie od okoliczności, że Pierwsza Transza została otrzymana przez Spółkę przed datą przejścia własności Przedsiębiorstwa, w roku podatkowym innym niż rok, na który przypadał moment przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę?
3.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać dotychczasowe wydatki na zakup niektórych licencji i gwarancji, rozliczanych dotychczas w Spółce w drodze art. 15 ust. 4d Ustawy CIT (tj. proporcjonalnie do okresów, jakich dotyczą, a księgowo jako międzyokresowe rozliczenia czynne), które zostały zbyte przez Spółkę w ramach składników Przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Przedsiębiorstwa?
4.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać kwotę nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (czyli w kwocie brutto), należności (wierzytelności), wchodzących w skład zbytego Przedsiębiorstwa, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Przedsiębiorstwa?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu Sprzedaży Przedsiębiorstwa powinien być rozpoznany przez Spółkę w całości jako przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, niezależnie od okoliczności, że przedmiotem zbycia w ramach Przedsiębiorstwa były prawa autorskie, licencje oraz know-how, które mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

W świetle literalnej wykładni art. 7b Ustawy CIT, który definiuje zyski kapitałowe jako odrębne źródło dochodów, trudno poszukiwać w katalogu tego typu dochodów zyski ze sprzedaży przedsiębiorstwa. To już na tym wstępnym etapie analizy można przewidywać, że przychody z tytułu zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym będą klasyfikowane do bardziej ogólnego, nadrzędnego zakresu dochodów podatkowych z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT (tj. przychodów osiągniętych z innych źródeł przychodów).

Ponadto, należy zaznaczyć, że Ustawa CIT w wielu miejscach odnosi się do przedsiębiorstwa jako odrębnego przedmiotu transakcji (np. przy wkładach niepieniężnych do spółek kapitałowych) mając na względzie definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym sformułowaną w kodeksie cywilnych, do której bezpośrednio odwołuje się Ustawa CIT (art. 4a pkt 3 Ustawy CIT). Oznacza to, że przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, za które łącznie ustalana jest cena sprzedaży, bo transakcja dotyczy jednego przedmiotu: przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym na podstawie art. 551 kodeksu cywilnego.

Nadto, warto zauważyć, że w Ustawie CIT ustawodawca dopuszcza odrębne rozliczanie składników przedsiębiorstwa ze względu na ujęcie ceny zakupu przedsiębiorstwa w kosztach uzyskania przychodu nabywcy – wtedy konieczne jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych i określenia wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej. Brak natomiast analogicznych regulacji w stosunku do sytuacji sprzedawcy przedsiębiorstwa (tj. podatnika rozpoznającego przychód podatkowy), aby odpowiednio dzielić składniki przedsiębiorstwa ze względu na obowiązujące źródła dochodów: zysków kapitałowych i dochodów z innych źródeł przychodów.

Z tego punktu widzenia, podejmowanie na gruncie Ustawy CIT próby wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrębnych źródeł dochodów ze względu na jego poszczególne składniki nie ma wystarczającego uzasadnienia prawnego, nawet w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) i e) Ustawy CIT, który stanowi, że przychodami z zysków kapitałowych są przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika) oraz przychody ze zbycia tych praw.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zyskami kapitałowymi są przychody ze zbycia praw będących nabytymi wcześniej przez podatnika prawami autorskimi, licencjami oraz know-how, ale praw rozumianych jako przedmiot odrębnej transakcji, na co może wskazywać użycie w tym przepisie stwierdzenia, że zyskami kapitałowymi są przychody realizowane z poszczególnych praw, a nie z przedsiębiorstwa jako całości.

W związku z tym, okoliczność, że elementem składowym Przedsiębiorstwa, zbytym przez Spółkę, były prawa autorskie, licencje oraz know-how (ten ostatni element nie został nabyty przez Spółkę od podmiotu trzeciego, lecz wytworzony w ramach własnego przedsiębiorstwa), które mogłyby zostać uznane jako wartości niematerialne i prawne, gdyby były sprzedawane odrębnie (a nie w ramach zespolenia właściwego do charakteru przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym z art. 551 kodeksu cywilnego), nie może stanowić argumentu dla konieczności odrębnego rozpoznania dochodów z zysków kapitałowych w kontekście zbywania tego typu praw majątkowych jako elementów Przedsiębiorstwa Spółki.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych (m.in. rzeczy) i niematerialnych (m.in. praw majątkowych lub usług) w wysokości Ceny Sprzedaży w całości (tj. obejmującej Pierwszą Transzę, Drugą Transzę oraz Trzecią Transzę), jednorazowo w dacie przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę, niezależnie od okoliczności, że Pierwsza Transza została otrzymana przez Spółkę przed datą przejścia własności Przedsiębiorstwa, w okresie rozliczeniowym innym niż okres, na który przypadł moment przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa stanowi źródło przychodów związanych z działalnością gospodarczą, gdzie dominuje reguła rozpoznawania przychodów na zasadzie memoriałowej (art. 12 ust. 3 Ustawy CIT), tj. należnych przychodów, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, zasadą przy określaniu daty rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 1 – przyp. organu) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Komentatorzy tego przepisu argumentują, że intencją tej regulacji było zadekretowanie, że w działalności gospodarczej istotny z punktu widzenia sprzedawców dóbr i usług jest moment przeniesienia własności wszelkich dóbr, które mogą być przedmiotem transakcji zbycia, lub wykonania usługi, nawet jeżeli przepis ten odnosi się bezpośrednio tylko do wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego. Dopiero, gdy w obrocie gospodarczym nie można mówić o sprzedaży dóbr i usług, przychód powinien powstawać na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT („W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”).

W odniesieniu do przedsiębiorstwa będącego, zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy CIT w związku z art. 551 kodeksu cywilnego, zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, mającym zdolność do bycia przedmiotem transakcji w całości jako przedsiębiorstwo), zdaniem Spółki, do określenia daty powstania przychodu ze sprzedaży Przedsiębiorstwa powinna mieć zastosowanie zasada memoriałowa w związku z okolicznością prawną, że dochodzi do przeniesienia własności określonego dobra majątkowego, jakim jest przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, co powoduje powstanie roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży za tak określony przedmiot sprzedaży.

W związku z tym, na podstawie wykładni celowościowej art. 12 ust. 3a Ustawy CIT mniejsze znaczenie ma jej brzmienie literalne, które odnosi się do momentu wydania towarów, zbycia praw majątkowych lub wykonania usług (a przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym według art. 551 kodeksu cywilnego nie stanowi ani towaru, ani prawa majątkowego ani usługi, lecz stanowi zespół m.in. rzeczy, praw majątkowych), a bardziej należy akcentować okoliczność, że dochodzi do wydania przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, co stanowi podstawę do żądania zapłaty ceny sprzedaży, a w konsekwencji, powstania przychodu podatkowego według zasady memoriałowej.

W przeciwnym wypadku dochodziłoby do nieuzasadnionego, wbrew celowi art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, różnicowania, że z tytułu przeniesienia własności (wydania/zbycia) przedsiębiorstwa przychód rozpoznawany jest według zasady kasowej z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT (w przypadku Spółki byłyby to trzy daty określane według daty płatności Pierwszej Transzy, Drugiej Transzy, Trzeciej Transzy), podczas gdyby przedmiotem transakcji zbycia były poszczególne rzeczy/towary oraz prawa majątkowe, nieujmowane jako przedsiębiorstwo, to wtedy przychód byłby rozpoznawany na zasadzie memoriałowej.

Ten ostatni przykład porównania pokazuje, że najważniejsza transakcja z punktu widzenia historii działania Spółki i jej działalności gospodarczej (tj. zbycie całego przedsiębiorstwa, można powiedzieć, samej substancji działania biznesu) byłaby rozpoznawana pod kątem daty powstania przychodu podatkowego na zasadzie kasowej, czyli wyjątku od zasady rozpoznawania przychodów w działalności gospodarczej z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, tj. zasady memoriałowej właściwej dla sprzedaży towarów, praw i usług w działalności gospodarczej.

Dla zachowania spójności aksjologicznej regulacji art. 12 ust. 3a Ustawy CIT (w tym uniknięcia ww. nieadekwatności różnicowania momentów podatkowych) w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, można rozważyć w ostateczności podejście, które na użytek obrony zasady memoriałowej przychodów podatkowych z działalności gospodarczej uznawałoby, że w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa dochodzi do wydania jego poszczególnych składników, tj. wydania towarów, zbycia praw i wykonania usług, do których już bezpośrednio odsyła art. 12 ust. 3a Ustawy CIT.

W konsekwencji, Spółka miałaby obowiązek rozpoznać przychód podatkowy jednorazowo (całość ceny, bez rozbicia na daty płatności Pierwszej Transzy, Drugiej Transzy i Trzeciej Transzy), w okresie rozliczeniowym, na który przypadła data przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę (przy uwzględnieniu daty płatności Pierwszej Transzy, tj. przed datą przejścia własności Przedsiębiorstwa, która byłaby w tej sytuacji potraktowana jako otrzymana wpłata/zaliczka na poczet dostawy towarów, praw i usług w przyszłym okresie sprawozdawczym – nierozpoznawana jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

Należy ponadto wspomnieć, że kosztów zbycia przedsiębiorstwa nie można rozpoznać inaczej jak tylko uznając, że zostały zbyte poszczególne składniki, które wchodziły w jego skład. Zbycie takie jest możliwe tylko jeden raz, tj. poprzez wydanie Przedsiębiorstwa (i składających się na niego składników majątkowych). Nie jest więc możliwe rozpoznanie kosztów w transzach, co wskazywałoby, dla zachowania współmierności przychodów i kosztów, że przychody także muszą być rozpoznane w całości w momencie wydania (przekazania) przedsiębiorstwa nabywcy.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać dotychczasowe wydatki na zakup niektórych licencji i gwarancji, rozliczanych dotychczas w Spółce w drodze art. 15 ust. 4d Ustawy CIT (tj. proporcjonalnie do okresów, jakich dotyczą, a księgowo jako międzyokresowe rozliczenia czynne), które zostały zbyte przez Spółkę w ramach składników Przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Przedsiębiorstwa. Za takim podejściem przemawiają następujące argumenty:

Na wstępie należy stwierdzić, że Ustawa CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy CIT (w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Oznacza to, że jeśli dany składnik majątkowy był elementem zbywanego przedsiębiorstwa (a w związku z tym, podatnik poniósł na wcześniejszym etapie wydatki na jego nabycie), należałoby ustalić, czy dany podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązujących przepisów Ustawy CIT dopuszczalną kwotę tego wydatku. Zasada ta obowiązuje wyraźnie w stosunku do środków trwałych, gdzie kosztem podatkowym w przypadku ich zbycia jest nieumorzona ich wartość, czyli kwota, która nie została rozliczona przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, tę samą logikę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należałoby stosować w stosunku do wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego – zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (w ujęciu księgowym stanowi to pozycję międzyokresowych rozliczeń czynnych, RMK).

W rezultacie, gdy w momencie zbycia określonych rzeczy lub praw wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Spółka rozpoznała w kosztach podatkowych tylko część tego typu wydatków, a pozostała ich część czekała na ujęcie w kosztach podatkowych dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych, to ta nierozliczona część powinna została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, Spółka chce wyrazić przekonanie, że sama pozycja księgowa RMK czynne, traktowana jako element aktywów przedsiębiorstwa w rozumieniu bilansowym, nie stanowi z tej racji składnika przedsiębiorstwa w rozumieniu prawnym (to pozycja ukazująca stan wydatków do rozliczenia w przyszłym okresie sprawozdawczym, a nie stan składników majątkowych jako rzeczy, praw majątkowych, czy wierzytelności) – dlatego trudno mówić o koszcie podatkowym jako wydatku na wytworzenie takiego składnika majątkowego przedsiębiorstwa jak RMK czynne.

Doprecyzowując, w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki na koncie RMK czynne zostały rozpoznane jako nierozliczone koszty wydatki na licencje (prawa majątkowe) i gwarancje (prawa jako wierzytelności z umów na świadczenie usług), które są prawnym składnikiem zbytego Przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Spółka nie dostrzega uzasadnienia, aby pozbawiać ją prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z bezpośrednim przychodem z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa tego typu wydatków, rozliczanych dotychczas przez Spółkę na zasadzie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, a ujętych księgowo jako RMK czynne.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać kwotę nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (czyli w kwocie brutto), należności (wierzytelności), wchodzących w skład zbytego Przedsiębiorstwa, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Przedsiębiorstwa. Za takim podejściem przemawiają następujące argumenty:

Wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Wierzytelności mogą stanowić przedmiot obrotu. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce między innymi w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, którego częścią są wierzytelności. W znanym Spółce orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności własnej jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka, jako zbywca przedsiębiorstwa, którego częścią są wierzytelności, w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Warto jednocześnie dostrzec, że do wytworzenia takich wierzytelności, które podlegają zbyciu w ramach Przedsiębiorstwa, Spółka rozpoznaje ich wartość w kwocie brutto, co jest podatkowo spójne z rozpoznaniem przez nabywcę Przedsiębiorstwa wpływu środków z tytułu ww. wierzytelności w kwocie obejmującej również równowartość podatku od towarów i usług (tj. w kwocie brutto).

Wnioskodawca nie poniesie straty na sprzedaży wierzytelności, gdyż ich wartość brutto (z podatkiem od towarów i usług) została uwzględniona w wycenie Przedsiębiorstwa. Równocześnie, gdyby przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodu może być tylko wartość wierzytelności bez podatku od towarów i usług, sprzedaż takiej wierzytelności po jej wartości nominalnej (co ma sens ekonomiczny i jest neutralne z punktu widzenia przepływów pieniężnych sprzedającego: kwota wierzytelności wraz z VAT zostanie otrzymana od jej nabywcy a nie od pierwotnego klienta) generowałaby zysk do opodatkowania w wysokości odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku zysku księgowego oraz braku dodatkowych korzyści ekonomicznych dla sprzedającego w porównaniu do sytuacji, w której nastąpiłaby spłata tych wierzytelności przez klientów.

Ponadto, warto zauważyć, że zbycie wierzytelności własnej przez Spółkę, która nie zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT (brak przychodu należnego), ale przychodem z art. 14 Ustawy CIT (zbycie rzeczy lub praw majątkowych). W stosunku do tak określonego przychodu podatkowego, zdaniem Spółki, należy poszukiwać takiej wartości wytworzenia zbywanej wierzytelności, która najbardziej odzwierciedlałaby sens ekonomiczny takiej transakcji, co wydaje się być spełnione przy uznaniu wartości brutto wierzytelności (tj. wartości nominalnej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług).

Tezę dotyczącą możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu pełnej kwoty należności z tytułu dostaw i usług, tj. w kwocie brutto, zaprezentowano w następujących orzeczeniach i uchwałach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK. 1948/09;

*   wyroki WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 401/10, z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09 oraz z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 278/10 i I SA/Wr 279/10;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn.. akt. II FSK 2273/10;

*   Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe**;

*   momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych dotychczasowych wydatków na zakup niektórych licencji i gwarancji, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, wraz z podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tzn. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wytworzyła przedsiębiorstwo we własnym zakresie (tzn. przedsiębiorstwo nie było w całości lub w części otrzymane w drodze sprzedaży lub wkładu niepieniężnego do Spółki). Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa ustaliły cenę sprzedaży przedsiębiorstwa w oparciu o formułę, która może ulec korekcie zmniejszającej o ustalone należności przeterminowane oraz o kwotę korekty klientów (kalkulacji tej kwoty została określona przez strony). Spółka otrzyma cenę sprzedaży (dalej: Cena Sprzedaży) Przedsiębiorstwa w trzech transzach:

1.  pierwsza transza w wysokości X% Ceny Sprzedaży została zapłacona 28 sierpnia 2019 roku, tj. przed datą przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę (dalej: Pierwsza Transza);
2.  druga transza w wysokości Y% Ceny Sprzedaży (przy uwzględnieniu korekty ceny sprzedaży) zostanie zapłacona Spółce po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia Przedsiębiorstwa na nabywcę (Druga Transza);
3.  trzecia transza w wysokości Z% Ceny Sprzedaży (przy uwzględnieniu korekty ceny sprzedaży) zostanie zapłacona Spółce po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia Przedsiębiorstwa (Trzecia Transza).

Ad. 1

Pierwsze z zadanych we wniosku pytań dotyczy tego, czy przychód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w całości jako przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z poźn. zm., dalej: „updop”), niezależnie od okoliczności, że przedmiotem zbycia w ramach przedsiębiorstwa były prawa autorskie, licencje oraz know-how, które mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich było wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Stosownie do treści tego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wskazane w ww. katalogu zostały konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów, lecz do kategorii przychodów z innego źródła niż zyski kapitałowe. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w tym przychody ze zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że każda wartość wchodząca do majątku podatniku, mająca definitywny charakter oraz powiększająca jego aktywa, stanowi przychód.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że updop nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do powstania przychodu w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop. W szczególności, art. 7b ust. 1 updop zawierający zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, nie odnosi się w żaden sposób do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym, skutki na gruncie podatku dochodowego przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży ZCP powinny być kwalifikowane i rozpatrywane na gruncie ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego, tj. art. 12 i art. 14 updop.

W szczególności nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia ceny sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym dla praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, jak również odrębnego kwalifikowania części przychodów z tytułu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop oraz przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być rozpoznany przez Spółkę w całości jako przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop, niezależnie od okoliczności, że przedmiotem zbycia w ramach przedsiębiorstwa były prawa autorskie, licencje oraz know-how, które mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Ad. 2

Kolejna zgłoszona wątpliwość dotyczy tego, czy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w wysokości Ceny Sprzedaży w całości (tj. obejmującej Pierwszą Transzę, Drugą Transzę oraz Trzecią Transzę), jednorazowo w dacie przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę, niezależnie od okoliczności, że Pierwsza Transza została otrzymana przez Spółkę przed datą przejścia własności Przedsiębiorstwa, w roku podatkowym innym niż rok, na który przypadał moment przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę.

Jak już wskazano, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

W świetle wyżej powołanych przepisów updop, momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa będzie w niniejszej sprawie dzień przejścia własności przedsiębiorstwa na nabywcę. Wtedy bowiem nastąpi wydanie zbywanego przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy. Okoliczność ta (wydanie rzeczy) jest okolicznością z której wystąpieniem powołany wcześniej art. 12 ust. 3a updop, wiąże powstanie przychodu.

Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka otrzyma cenę sprzedaży przedsiębiorstwa w trzech transzach, z których pierwsza zostanie zapłacona przed datą przejścia przedsiębiorstwa na nabywcę, druga – po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia przedsiębiorstwa na nabywcę, natomiast trzecia – po upływie uzgodnionego czasu od daty przejścia przedsiębiorstwa na nabywcę. Okoliczność zapłaty ceny w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa nie ma w tym przypadku wpływu na moment uzyskania przychodu, bowiem sposób i termin zapłaty ustalonej w umowie sprzedaży może być dowolnie kształtowany przez strony umowy. Przychód należny powstanie w niniejszej sprawie w momencie przejścia własności przedsiębiorstwa na nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych (m.in. rzeczy) i niematerialnych (m.in. praw majątkowych lub usług) w wysokości Ceny Sprzedaży w całości (tj. obejmującej Pierwszą Transzę, Drugą Transzę oraz Trzecią Transzę), jednorazowo w dacie przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę, niezależnie od okoliczności, że Pierwsza Transza została otrzymana przez Spółkę przed datą przejścia własności Przedsiębiorstwa, w okresie rozliczeniowym innym niż okres, na który przypadł moment przejścia własności Przedsiębiorstwa na nabywcę, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Kolejne zadane przez Wnioskodawcę pytanie odnosi się do możliwości rozpoznania dotychczasowych wydatków na zakup niektórych licencji i gwarancji, rozliczanych dotychczas w Spółce w drodze art. 15 ust. 4d updop (tj. proporcjonalnie do okresów, jakich dotyczą, a księgowo jako międzyokresowe rozliczenia czynne) które zostały zbyte przez Spółkę w ramach składników przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – art. 15 ust. 4, 4b-c,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d-4e.

Jak wynika z zadanego pytania nr 3, dotychczasowe wydatki na zakup niektórych licencji i gwarancji Wnioskodawca rozliczał na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do okresów, jakich dotyczą, a księgowo jako międzyokresowe rozliczenia czynne.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły licencje i gwarancje, które były dotychczas rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do okresów, których dotyczą. Art. 16 ust. 1 updop nie zawiera żadnych ograniczeń w uznawaniu tego rodzaju kosztów za koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Zatem, w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na zakup licencji i gwarancji w części, w jakiej nie zostały jeszcze rozliczone w kosztach podatkowych. Zbycie przedmiotowych licencji oraz gwarancji odbędzie się bowiem na analogicznych zasadach, jak gdyby Spółka dokonała ich sprzedaży w ramach bieżącej działalności (tj. nie w ramach zbycia przedsiębiorstwa), a zatem w sytuacji, w której Spółce przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że zbycie gwarancji i licencji nastąpi w ramach transakcji zbycia Przedsiębiorstwa nie ma więc znaczenia dla potrącenia kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych, gdyż, jak już wskazano, przepisy updop nie wprowadzają w tym względzie żadnej regulacji szczególnej na okoliczność zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo rozpoznać dotychczasowe wydatki na zakup niektórych licencji i gwarancji, rozliczanych dotychczas w Spółce w drodze art. 15 ust. 4d updop (tj. proporcjonalnie do okresów, jakich dotyczą, a księgowo jako międzyokresowe rozliczenia czynne), które zostały zbyte przez Spółkę w ramach składników przedsiębiorstwa, jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa, jest prawidłowe.

Ad. 4

Ostatnia ze zgłoszonych przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczy prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży Przedsiębiorstwa kwoty nominalnej, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (czyli w kwocie brutto), należności (wierzytelności), wchodzących w skład zbytego Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie kształtuje wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka nie może rozpoznać całości kwoty nominalnej, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług, należności (wierzytelności), wchodzących w skład zbytego przedsiębiorstwa. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. jednoznacznie wynika, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie może być większa niż kwota wierzytelności netto (wykazanej jako przychód należny), a więc bez podatku VAT.

Przepisy updop nie wyłączają kwoty zbywanej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości przekraczającej uprzednio zarachowany przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).

Należy podkreślić, że – zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – jego dyspozycją objęte są wszystkie przypadki zbycia wierzytelności, a więc także sytuację, o której mowa w przedmiotowym stanie faktycznym.

Wnioskodawca może zatem rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa w wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza wykazanego uprzednio przychodu należnego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Koszty te nie mogą więc obejmować podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo rozpoznać kwotę nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (czyli w kwocie brutto), należności (wierzytelności), wchodzących w skład zbytego Przedsiębiorstwa, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Przedsiębiorstwa, jest nieprawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, że powołane przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego stanowiska orzeczenia sądowe, w tym uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11, były wydane w stanie prawnym, w którym obowiązywała inna treść regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zmieniającej od 1 stycznia 2018 r. treść omawianego przepisu, konieczność jego doprecyzowania była właśnie konsekwencją wydania ww. uchwały NSA.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.