Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.186.2019.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych (usuwanie wad budynku) podlegają opodatkowaniu 23%, podstawową stawką VAT.
Słowa kluczowe: budynek; naprawa; stawka; wady
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług obejmujących naprawę wad budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług obejmujących naprawę wad budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnota Mieszkaniowa (Wnioskodawca), działa na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 716, z późn. zm.). Wnioskodawca zarządza budynkiem stanowiącym mienie członków wspólnoty. W trakcie eksploatacji budynku zarządzanego przez Wnioskodawcę zdarza się, iż ujawniają się wady wymagające naprawienia. Wady te nie są jednak związane z upływem czasu czy eksploatacją budynku, ale związane są z nieprawidłowym wykonaniem budynku. Budynek zarządzany przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki do uznania go za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 UVAT. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci (Dewelopera), który następnie sprzedał lokale mieszkalne i usługowe nabywcom, stosując odpowiednie stawki VAT (8% w odniesieniu do lokali mieszkalnych i 23% VAT w odniesieniu do lokali niemieszkalnych). Wnioskodawca nie otrzymał faktur od wykonawcy (Dewelopera) gdyż nie był stroną tych umów. Nabywcami lokali byli poszczególni właściciele lokali, na których zostały wystawiane faktury sprzedaży zgodnie m.in. z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Stosownie do zapisów ustawy o własności lokali, wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy prawa z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu. Wnioskodawca nie istniał w okresie budowy budynku mieszkalnego, którym zarządza. Wykonawcy budynku wystawiali faktury VAT na rzecz Dewelopera, nie na rzecz Wnioskodawcy. Wspólnota nie posiada wiedzy na temat faktur wystawianych przez podmioty trzecie na rzecz Dewelopera, jak również nie ma dostępu do tego typu dokumentów. Wnioskodawca chciałby samodzielnie zlecić wykonanie prac naprawczych podmiotom trzecim, a następnie refakturować koszty tych prac na wykonawcę budynku mieszkalnego, który był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie budynku. Usługi te (szeroko rozumiane prace i roboty budowlane i ogólnobudowlane) obejmują usługi wyszczególnione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 tj., z późn. zm. ) - dalej UVAT. Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, a także art. 17 ust. 1h UVAT, Wnioskodawca weryfikuje własną rolę w przedmiotowych transakcjach.

Biorąc pod uwagę, iż usługi budowlane nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich będą odsprzedawane do pierwotnego wykonawcy budynku, wykonawca ten jest traktowany jak inwestor, Wnioskodawca jak główny wykonawca, natomiast podmiot faktycznie wykonujący prace (usługodawca) staje się podwykonawcą. Należy podkreślić, że Wnioskodawca na chwilę złożenia wniosku nie jest czynnym podatnikiem VAT jednak w czasie, w którym zrealizuje przeprowadzenie wskazanych wyżej czynności dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny. Czynnymi podatnikami VAT nie korzystającymi ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UVAT są również podwykonawcy (usługodawcy). Przy takim rozumieniu przedmiotowej transakcji pojawi się konieczność objęcia transakcji procedurą odwrotnego obciążenia w VAT - tj. podatnikiem w transakcji staje się Wnioskodawca (jako główny wykonawca), a faktyczny wykonawca prac (jako podwykonawca) wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę bez wykazanej na niej kwoty podatku. Wnioskodawca będzie więc podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości i zgodnego z przepisami UVAT rozliczenia transakcji. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż kwestie związane z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia nie są przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie zgłasza wątpliwości co do tego, że w opisywanym stanie faktycznym będzie pełnić rolę podatnika, na którym spoczywać będzie obowiązek określenia prawidłowej stawki podatku VAT. Do usunięcia wad wymagających naprawienia błędów (których wykonanie Wnioskodawca zleca podmiotom trzecim), co do zasady, zobowiązani są wykonawcy budynków mieszkalnych. Zgodnie z ogólną zasadą odpowiedzialności za wady fizyczne rzeczy sprzedanej, wykonawca budynku mieszkalnego - w tym przypadku deweloper, zobowiązany jest do usunięcia wad i usterek nieruchomości wspólnej. Naprawy te dokonywane są w ramach rękojmi bądź gwarancji, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W okolicznościach sprawy pierwotny wykonawca budynku (Deweloper) nie dokona jednak naprawy na podstawie gwarancji bądź rękojmi. Wnioskodawca wskazuje, że usługi budowlane nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich będą odsprzedawane Deweloperowi. W przypadku odmowy akceptacji poniesienia tych kosztów przez Dewelopera (a więc nabycia przedmiotowych usług), Wnioskodawca dysponuje roszczeniem względem Dewelopera w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Obowiązek poniesienia kosztów przez Dewelopera nie będzie wynikał z przepisów regulujących kwestie rękojmi lub gwarancji. Podejmowane roboty budowlane nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego lecz na uzyskaniu stanu zgodnego z projektem budowlanym. Jako przykład można wskazać sytuację, w której Deweloper wykonał budynek nie stosując właściwego ocieplenia pomimo, że jest to wskazane w projekcie oraz wykonanie tego elementu jest zgodne ze sztuką budowlaną. Wnioskodawca nie dąży do przywrócenia stanu pierwotnego obiektu budowlanego, ponieważ stan pierwotny był stanem wadliwym. Z tej przyczyny wykonanie przedmiotowych usług Wnioskodawca będzie traktował jako świadczenia odrębne od prac wykonywanych wcześniej przez Dewelopera. Wobec zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowego opodatkowania przedmiotowej transakcji, w szczególności prawidłowej stawki VAT, jaka powinna być przez Wnioskodawcę zastosowania w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych (usuwanie wad budynku), które Wnioskodawca zleca do wykonania podwykonawcom, podlegają opodatkowaniu 23%, podstawową stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych, które Wnioskodawca zleca do wykonania podwykonawcom a następnie odsprzedaje na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu 23%, podstawową stawką VAT.

Usługi będące przedmiotem niniejszej sprawy są usługami, dla których ustawodawca przewidział specjalny sposób rozliczeń w procedurze odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

Zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT: „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Do przyjmowania na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT powszechnego (słownikowego) rozumienia pojęcia „podwykonawca” odwołało się również Ministerstwo Finansów (tj. projektodawca wprowadzenia przedmiotowego przepisu do Ustawy o VAT) w toku konsultacji społecznych dotyczących projektu ustawy z 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT). Mianowicie w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2016 r. (opublikowanym na stronie Rządowego Centrum Legislacji 16 stycznia 2017 r.) zawierającym odpowiedzi na uwagi do przedmiotowego projektu ustawy przedstawione przez Związek Pracodawców wskazano, że: „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).” Ministerstwo Finansów wyraziło identyczne stanowisko w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

Pojęcie „podwykonawcy” wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT (poz. 2-48) przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Innymi słowy usługobiorca staje się podatnikiem VAT w transakcji w przypadku gdy:

*   świadczone usługi są usługami wyszczególnionymi w załączniku nr 14 do UVAT;

*   usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,

*   usługodawca jest podatnikiem, którego sprzedaż nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UVAT,

*   usługobiorca jest podatnikiem VAT czynnym.

Odnosząc te warunki do przedmiotowej sytuacji należy wskazać, iż:

*   usługi objęte wnioskiem są objęte zakresem załącznika nr 14 do UVAT (pozycje 2-48),

*   Wnioskodawca odsprzedaje usługi na rzecz Inwestora, sam jest więc głównym wykonawcą a usługodawca staje się podwykonawcą,

*   usługodawca jest podatnikiem, którego sprzedaż nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UVAT,

*   Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

W efekcie spełnienia wszystkich przesłanek dla zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca staje się w przedmiotowej transakcji podatnikiem. Zgodnie z art. 17 ust. 2 UVAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Oznacza to, iż Wnioskodawca przejmuje na siebie obowiązki, które w normalnej procedurze VAT nakładane są na usługodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przedmiotowym przypadku rolę podatnika przejmuje Wnioskodawca i jest zobowiązany do wypełnienia przewidzianym ustawą obowiązków.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Faktura wystawiana przez usługodawcę (podwykonawcę) nie będzie więc zawierała informacji o:

*   stawce podatku (art. 106e ust. 1 pkt 12),
*   sumie wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (art. 106e ust. 1 pkt 13),
*   kwocie podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (art. 106e ust. 1 pkt 14).

Skoro faktura wystawiana przez usługodawcę (podwykonawcę) nie zawiera stawki podatku, to Wnioskodawca, jako podatnik dla przedmiotowych transakcji i podmiot zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku, jest zobligowany do właściwego określenia stawki VAT. Przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń. Wnioskodawca przeprowadził więc szczegółowe analizy w zakresie właściwej stawki VAT, która powinna zostać zastosowana w przedmiotowym przypadku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 UVAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a UVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

23% stawka VAT jest stawką podstawową, stosowaną do transakcji objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Inne stawki podatku VAT, w szczególności stawki obniżone czy też stawkę 0%, stosuje się na zasadach wyjątku w przypadkach enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę.

Należy mieć również na uwadze, iż o ile zastosowanie stawki podstawowej 23% nie wymaga spełniania dodatkowych warunków (poza generalnymi przesłankami w zakresie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT), to zastosowanie stawek obniżonych wymaga zaistnienia specyficznych warunków i spełnienia określonych wymogów formalnych, w szczególności stawki obniżone stosuje się dla towarów i usług enumeratywnie wskazanych w ustawie i załącznikach do niej, czy też w przypadku specyficznych transakcji po spełnieniu określonych wymogów formalnych i dokumentacyjnych (i.e. WDT, eksport). Można więc przyjąć, iż istnieje domniemanie objęcia transakcji opodatkowanych 23%, podstawową stawką podatku VAT i podatnik nie ma prawa zastosowania niższej stawki chyba, że spełnia specyficzne warunki, wprost znajdujące oparcie w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z przypadków zastosowania stawek obniżonych w podatku VAT jest stosowanie stawki w wysokości 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 UVAT).

Jednocześnie w ustępach 12a -12c tego przepisu ustawodawca precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z brzmieniem przepisu: „12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku usług budowlanych objętych załącznikiem nr 14 do UVAT ale mających charakter naprawy wad budynków zastosowanie powinna znaleźć podstawowa, 23% stawka VAT. W efekcie Wnioskodawca, rozliczając w procedurze odwrotnego obciążenia usługi nabywane od usługodawców jako podwykonawców, które następnie są odsprzedawane na rzecz inwestora, powinien wystawiać faktury VAT na kwotę netto powiększone o 23% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to zarówno z literalnego brzmienia przepisów, jak i z analizy przesłanek celowościowych i funkcjonalnych ich wprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 UVAT: „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.” Ustawodawca wskazał więc wprost, iż obniżona 8% stawka VAT powinna być stosowana w przypadku wykonywania czynności enumeratywnie wskazanych w treści przepisu, tj. do:

*   dostawy,

*   budowy,

*   remontu,

*   modernizacji,

*   termomodernizacji,

*   przebudowy.

Gdyby celem ustawodawcy było objęcie szerokiego zakresu prac budowlanych, ustawodawca zapewne nie wskazywałby na konkretne czynności, albo zezwolił na stosowanie stawki 8% do prac budowlanych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Ustawodawca nie posłużył się także sformułowaniem „i innych o podobnym charakterze” czy sformułowaniem zbliżonym, a stosowanym w przepisach podatkowych w przypadku, gdy celem ustawodawcy nie jest wskazywanie na zamknięty katalog przypadków, a jedynie wskazywanie na pewne cechy dominujące świadczenia. Wszystko to prowadzi Wnioskodawcę do wniosku, iż zastosowanie stawki 8% jest możliwe jedynie w przypadku, gdy podejmowane prace mają charakter dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy. Ponadto, jak jest powszechnie przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie, przepisy dotyczące ulg i zwolnień (a także obniżenia stawek), stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, w związku z czym powinny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja. Pogląd ten nie jest kontrowersyjny i powszechnie przyjmuje się jego słuszność i prawidłowość, stąd też Wnioskodawca uważa, iż powinien mieć zastosowanie również w tym przypadku.

W nakreślonym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, wykonywane w procedurze odwrotnego obciążenia roboty budowlane, obejmują naprawę wad budynku. Nawet jeśli więc roboty budowlane dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to nie obejmują swoim zakresem żadnego z rodzajów prac wskazanych przez ustawodawcę (art. 41 ust. 12 UVAT) jako podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT:

1.  dostawa budynku została już dokonana przy pierwotnym oddaniu budynku do używania, te prace zostały już na gruncie VAT rozliczone;
2.  budowa: w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do budowy budynku w rozumieniu Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2017.1332 tj.); zgodnie z art. 3 pkt 6 ilekroć w ustawie jest mowa o „budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;”
3.  remont: zgodnie z definicją wskazaną w przytoczonym już Prawie budowlanym (art. 3 pkt 8), ilekroć mowa o „remoncie należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;” nie dochodzi tu więc do odtworzenia stanu pierwotnego, ponieważ stan pierwotny był stanem wadliwym i celem podjętych prac jest doprowadzenie do stanu innego niż stan pierwotny;
4.  modernizacja: Prawo budowlane nie zawiera definicji tego pojęcia, natomiast zgodnie z rozumieniem językowym modernizacja oznacza „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN); w przedmiotowym przypadku z całą pewnością nie dochodzi do unowocześniania i usprawniania, celem prac jest bowiem uzyskanie oczekiwanego stanu budynku, odpowiadającego obowiązującym normom i przepisom;
5.  termomodemizacja: Pojęcie również nie zdefiniowane w prawie budowlanym; czynności termomodemizacji służą jednak zmniejszeniu zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym i tego typu prace również nie są wykonywane w przedmiotowym przypadku;
6.  przebudowa: zgodnie z definicją wskazaną w przytoczonym już Prawie budowlanym (art. 3 pkt 7a), ilekroć mowa o „przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego”.

Należy mieć na uwadze, iż w przedmiotowym przypadku celem nie jest dokonanie zmian w budowie budynku, celem jest uzyskanie stanu, jaki budynek powinien mieć, a nie ma w wyniku błędów poczynionych przez pierwotnego wykonawcę budynku. Zaznaczyć trzeba, iż Wnioskodawca nie dąży do przywrócenia stanu pierwotnego obiektu budowlanego, ponieważ stan pierwotny był stanem wadliwym. Deweloper wykonał budynek nie stosując właściwych rozwiązań budowlanych, co skutkuje pierwotnymi wadami tego obiektu. Zaniechanie te stanowią wady wykonawcze obciążające Dewelopera. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem preferencji wyrażonej w art. 41 ust. 12 UVAT a polegającej na stosowaniu stawki 8%, jest wsparcie zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca dał temu wyraz w ust. 12b wskazując, iż preferencja ma zastosowanie jedynie w przypadku: „1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.”

Można więc wywnioskować, iż ustawodawca nie wspiera tą preferencją budowy budynków, których wielkość wskazuje, iż nie służą jedynie (albo głównie) zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, ale biorąc pod uwagę wielkość inwestycji mogą wskazywać raczej na zaspokajanie potrzeb szeroko rozumianej reprezentacji czy dążenia do luksusu. Analogicznie w przedmiotowym przypadku - wykonywane prace nie będą miały na celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspieranych przez Państwo, ale będą miały na celu naprawienie błędów poczynionych przez pierwotnego wykonawcę podczas realizacji inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie może więc znajdować zastosowania obniżona stawka 8%, ponieważ budżet Państwa nie może ponosić skutków błędów wykonawcy prac budowlanych. Takie działanie pozostawałoby - zdaniem Wnioskodawcy, w sprzeczności z ratio legis analizowanych przepisów. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych, które Wnioskodawca zleca do wykonania podwykonawcom a następnie odsprzedaje na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu 23%, podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarządza budynkiem stanowiącym mienie członków wspólnoty. Budynek zarządzany przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki do uznania go za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci (Dewelopera), który następnie sprzedał lokale mieszkalne i usługowe nabywcom, stosując odpowiednie stawki VAT (8% w odniesieniu do lokali mieszkalnych i 23% VAT w odniesieniu do lokali niemieszkalnych). Nabywcami lokali byli poszczególni właściciele lokali, na których zostały wystawiane faktury sprzedaży.

W trakcie eksploatacji budynku zarządzanego przez Wnioskodawcę zdarza się, iż ujawniają się wady wymagające naprawienia. Wady te nie są jednak związane z upływem czasu czy eksploatacją budynku, ale związane są z nieprawidłowym wykonaniem budynku. Wnioskodawca chciałby samodzielnie zlecić wykonanie prac naprawczych podmiotom trzecim, a następnie refakturować koszty tych prac na wykonawcę budynku mieszkalnego, który był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie budynku. W przypadku odmowy akceptacji poniesienia tych kosztów przez Dewelopera (a więc nabycia przedmiotowych usług), Wnioskodawca dysponuje roszczeniem względem Dewelopera w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Usługi te (szeroko rozumiane prace i roboty budowlane i ogólnobudowlane) obejmują usługi wyszczególnione w załączniku nr 14 do ustawy. Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości i rozliczenia transakcji. Podejmowane roboty budowlane nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego lecz na uzyskaniu stanu zgodnego z projektem budowlanym. Wnioskodawca nie dąży do przywrócenia stanu pierwotnego obiektu budowlanego, ponieważ stan pierwotny był stanem wadliwym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych (usuwanie wad budynku), które zleca do wykonania podwykonawcom, podlegają opodatkowaniu, podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 2002 r. Nr 18, poz. 170, z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę natomiast należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…) (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Jak stanowi art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przy tym w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast modernizacja według internetowego Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Zaś „termo-” według ww. słownika to „pierwszy człon wyrazów złożonych wskazujący na ich związek znaczeniowy z ciepłem, temperaturą”. Zatem termomodernizacja, to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku.

Wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części bądź ich dostawy i jednocześnie budynki bądź ich części, których dotyczą wskazane czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej ze wskazanych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Wnioskodawca podniósł, że zarządzane budynki spełniają przesłanki do uznania ich za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku wskazane usługi obejmujące naprawę wad budynku dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy jednak uznać, że zakres wykonywanych usług nie dotyczy czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie eksploatacji budynku zdarza się, iż ujawniają się wady wymagające naprawienia, które nie są związane z upływem czasu czy eksploatacją budynku, ale związane są z nieprawidłowym wykonaniem budynku. Podejmowane roboty budowlane nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego lecz na uzyskaniu stanu zgodnego z projektem budowlanym, gdyż stan pierwotny był stanem wadliwym. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie można uznać, że usługi obejmujące naprawę wad budynku są realizowane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku należy uznać, że prace budowlane wykonywane w ramach naprawy poczynionych błędów budowlanych (usuwanie wad budynku), które Wnioskodawca zleca do wykonania podwykonawcom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług obejmujących naprawę wad budynku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.