Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.231.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: w zakresie ustalenia czy płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w a konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w a konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w a konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest w głównej mierze produkcja i dostawa produktów, rozwiązań i usług w obszarze łożysk tocznych, uszczelnień, mechatroniki, usług i systemów smarnych.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa i będzie nabywać za wynagrodzeniem prawo do używania oprogramowania i systemów IT (dalej: „Oprogramowanie”), obejmujące licencje do Oprogramowania, a także usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”) od podmiotu powiązanego mającego swoją siedzibę w Szwecji, a w konsekwencji będącego szwedzkim rezydentem podatkowym (dalej: „Usługodawca”). Usługodawca działa pod nazwą S. AB. Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania Oprogramowania oraz za Usługi IT mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Usługodawcy, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Szwecja.

Spółka, nabywając prawo do używania Oprogramowania (licencje), nie ma prawa do trwałego, bądź czasowego jego zwielokrotnienia, w szczególności nie ma prawo do udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania, czy rozpowszechniania. Wnioskodawca może jedynie korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby osób korzystającym z Oprogramowania), co oznacza, że Wnioskodawca nie jest upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do Oprogramowania na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Tym samym Spółka nabywając licencje do Oprogramowania od Usługodawcy działa wyłącznie w charakterze użytkownika końcowego (jako tzw. end-user).

Poza zakupem licencji Spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz Usług IT, związanych z utrzymaniem, konserwacją, a także obsługą wykorzystywanego w swojej działalności Oprogramowania. W ramach Usług IT, Usługodawca zobowiązał się również do stałego rozwijania wykorzystywanego przez Spółkę Oprogramowania.

Spółka znajduje się w posiadaniu zestawienia poszczególnych elementów kosztów Oprogramowania i Usług IT, wskazującym na wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w ich zakres. W szczególności na podstawie zestawienia można ustalić jaka część kosztów w zakresie IT dotyczy opłat za licencje do Oprogramowania, a jaka Usług IT. Jednocześnie poszczególne świadczenia wchodzące w zakres Usług IT mają dla Wnioskodawcy charakter kompleksowy, a ich głównym celem jest zapewnienie Spółce możliwości prawidłowego korzystania z Oprogramowania.

Płatności za fakturę są dokonywane w ustalonych okresach rozliczeniowych (z reguły miesięcznych).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w a konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

(we wniosku pytanie oznaczone Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), w a konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z Oprogramowania.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1),
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a),

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, w myśl poszczególnych ustępów art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, u wypłacającego te mogą zaktualizować się obowiązki płatnika.

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami z tytułu korzystania z Oprogramowania na rzecz Usługodawcy niebędącego polskim rezydentem podatkowym, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, konieczne jest ustalenie, czy należności te podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, źródła przychodów, opodatkowane są tzw. podatkiem u źródła, m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, a także ze sprzedaży tych praw.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP przepisy tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”).

W myśl art. 12 Konwencji polsko-szwedzkiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Jednocześnie, zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko- szwedzkiej określenie to oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Co istotne, szczególną rolę w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma Komentarz do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”). Zgodnie natomiast z treścią Komentarza (punkcie 14 Komentarza do art. 12), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Komentarz do Konwencji nie stanowi, co prawda wiążącego źródła prawa, jednakże jest uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji powyższych opłat.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca, w ramach płatności za Oprogramowanie, nabywa prawo do korzystania z licencji typu end-user, co należy rozumieć, jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika. W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez licencje nabywane w charakterze użytkownika końcowego należy zatem rozumieć te licencje, do których podatnik otrzymuje prawo do ich używania wyłącznie na własne potrzeby, a w ramach opłaty nie dochodzi do przeniesienia praw lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych. W związku z przedmiotowymi płatnościami Spółka, w szczególności, nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191), tj. do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższe oznacza, że zapłata za licencje do Oprogramowania, mające charakter licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własny użytek, nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie polskich przepisów, jak i w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, z tytułu zakupu licencji na Oprogramowanie w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user), nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w ramach uzyskania praw do używania Oprogramowania na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji Oprogramowania, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, w związku z czym nie można uznać, że osiągane przez Usługodawcę przychody są przychodami z praw autorskich bądź pokrewnych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o PDOP w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za licencje na Oprogramowanie na rzecz Usługobiorcy niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Jednocześnie, z uwagi na to, że ww. należności nie mieszczą się w katalogu przedmiotowym art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, brak poboru podatku u źródła nie będzie uzależniony od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Usługodawcy.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze poglądami wyrażanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi wynagrodzenie za korzystanie z programów, jedynie na potrzeby wewnętrzne, nie stanowi przychodu z praw autorskich lub praw pokrewnych i nie jest objęte tzw. podatkiem u źródła, niezależnie od posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Przykładowo stanowisko to zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.l.BG, 0111-KDIB1-2.4010.222.2018.l.BG, 0111-KDIB1-2.4010.223.2018.l.BG oraz 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.l.BG,
*   z dnia 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania (licencje) z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w a konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z Oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.