Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-75/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; upadłość-prawo upadłościowe; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) oraz 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 23 maja 2016 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy, dodatkową opłatę oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie e-PUAP oraz z dnia 6 czerwca 2016 r. o wyjaśnienie omyłki pisarskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła z kontrahentem, tj. Spółką Sp. z o.o. z siedzibą („Kupujący”) umowy sprzedaży dotyczące obiektów znajdujących się na dwóch działkach wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu („Umowy sprzedaży”):

*   działki nr 288/3;
*   działki nr 217.

Grunty są własnością Skarbu Państwa.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania ww. działek na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis obiektów, które były przedmiotem sprzedaży, wraz z informacjami mającymi wpływ na przyjęty przez Spółkę sposób opodatkowania dostawy towarów.

Zarówno przez Działkę nr 288/3, jak i Działkę nr 217 przebiega część bocznicy kolejowej, zbudowanej w 1958 r., („Bocznica”).

Pod rządami przepisów obecnej Ustawy o VAT, Wnioskodawca wielokrotnie ponosił wydatki na ulepszenie Bocznicy (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od ostatniego ulepszenia do dnia zawarcia Umów sprzedaży nie minęło 5 lat.

Wartość początkowa Bocznicy wynosiła 495.325,79 zł. W okresie obowiązywania obecnej Ustawy o VAT poniesiono następujące wydatki na ulepszenia Bocznicy:

1.  29 sierpnia 2005 r. – 156.992,60 zł;
2.  20 listopada 2007 r. – 53.000,00 zł;
3.  20 grudnia 2007 r. – 275.071,49 zł;
4.  9 stycznia 2009 r. – 68.170,00 zł;
5.  25 listopada 2009 r. – 12.572,00 zł;
6.  11 lipca 2011 r. – 253.532,00 zł.

Powyższe ulepszenia Bocznicy dotyczyły jej w całości, tj. dotyczyły wszystkich działek, przez które przebiega Bocznica, w tym Działki nr 288/3 oraz Działki nr 217.

Przez Działkę nr 288/3 przebiega ok. 600 m Bocznicy.

Przez Działkę nr 217 przebiega ok. 580 m Bocznicy.

Bocznica jest jedynym obiektem znajdującym się na Działce nr 288/3 i Działce nr 217.

Od daty nabycia Działka nr 288/3, Działka nr 217 ani Bocznica nie były do dnia zawarcia Umów sprzedaży przedmiotem czynności opodatkowanej, w szczególności umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi.

Kupujący zamierza wykorzystać ww. Działki do wykonywania czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia 23 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Bocznica położona m.in. na działkach nr 288/3, nr 217 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Bocznica była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją kruszywa. Nie była to działalność wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wydatki ponoszone na ulepszenie Bocznicy były związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W stosunku do ponoszonych wydatków na ulepszenie Bocznicy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartość początkowa Bocznicy, o której mowa w opisie sprawy to wartość początkowa wynikająca z ksiąg na moment poprzedzający dokonanie ulepszenia z 2005 r. (wskazanego we wniosku), od którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Kupującego, zgodnie z którym Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę opisanych w stanie faktycznym nieruchomości?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowiło pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Wnioskodawcy: prawidłowe jest stanowisko, że opisana w stanie faktycznym dostawa nieruchomości – Działki nr 288/3 i Działki nr 217 – podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zdaniem Kupującego, prawidłowe jest stanowisko, że Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę Działki nr 288/3 i Działki nr 217.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowiło pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa.

Definicja towaru na gruncie ustawy o VAT została określona w art. 2 pkt 6, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział – na gruncie ustawy o VAT – definicji legalnej rzeczy, koniecznym jest odwołanie się do przepisów części ogólnej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W rozumieniu art. 45 i art. 46, za rzeczy uważa się także nieruchomości, w zakresie których wyróżnia się grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, powoływana dalej jako „Prawo budowlane”) zawiera definicję budowli, za którą uważa „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, za obiekty liniowe uważa się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Bocznicę należy uznać za obiekt budowlany. Stanowisko Spółki potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów. Organ podatkowy wskazał w niej, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Jednocześnie w klasie 2121 PKOB ujęto drogi szynowe kolejowe, bocznice. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2009 r., nr IBPPl/443-230/09/MS).

W świetle powyższego, uzasadnionym jest uznanie Bocznicy za obiekt budowlany.

W związku z uznaniem Bocznicy za obiekt budowlany (budowlę), należy ustalić, czy dostawa Bocznicy może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W tym zakresie, zdaniem Spółki, istotnym jest, że Spółka nabyła nieruchomość z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewiduje zwolnienie od opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, jako pierwsze zasiedlenie ustawodawca rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla oceny, czy przedmiotowa nieruchomość korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.

Jak zostało wskazane, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w sytuacji oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy) „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, a zatem dotyczy to czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. W praktyce przyjmuje się, że nie mogą skutkować pierwszym zasiedleniem zdarzenia, które miały miejsce przed dniem 5 lipca 1993 r., tj. przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Skoro zatem, ustawodawca wymaga, aby pierwsze zasiedlenie zostało dokonane w celu wykonania czynności opodatkowanych, a Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., to nie można uznać, że czynność ta podlegała opodatkowaniu w dniu jej dokonania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do pierwszego zasiedlenia jeszcze nie doszło (interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPP2/4512-1/15-4/MT).

Powyższe stanowisko potwierdzają też inne organy podatkowe:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r., nr IPPP1/443-313/11-2/ISz,
2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2015 r., nr ITPP3/4512-524/15/JK,
3.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-737/15-2/MK.

W konsekwencji, to obecna dostawa (opisana w stanie faktycznym) została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie mogło znaleźć zastosowania.

W art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział dodatkowe zwolnienie przedmiotowe. Skorzystanie z tego zwolnienia możliwe jest, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie została objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to jest uzależnione od następujących warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust 7a ustawy o VAT, warunku ujętego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dotyczącego wysokości poniesionych wydatków, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Spółka poniosła nakłady – celem ulepszenia Bocznicy – w łącznej wysokości większej niż 30% wartości początkowej obiektu. Na przestrzeni lat dokonywała ulepszeń wielokrotnie. Z przedstawionych przez Wnioskodawcę danych wynika, że ostatnie z nakładów o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej zostały poniesione w lipcu 2011 r., a od ostatnich ulepszeń do dnia zawarcia Umów sprzedaży między Wnioskodawcą a Kupującym nie upłynęło 5 lat. W związku z tym, Spółka nie mogła zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ponieważ nie spełniła warunku z art. 43 ust 1 pkt l0a lit. b w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka zauważa, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że ustawodawca uznał, że grunt (w tym prawo wieczystego użytkowania) podlega identycznym zasadom opodatkowania jak budynek, budowla lub ich część. W literaturze jednoznacznie przedstawia się, że w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale związanej z gruntem ustawodawca przyjął zasadę, że wartości gruntu nie należy wyłączać z podstawy opodatkowania, czego konsekwencją jest fakt, że grunt dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014, Komentarz do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Z uwagi na brak możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku dla dostawy Bocznicy, dostawa Bocznicy wraz z gruntem (prawem wieczystego użytkowania) stanowiła dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką podatku.

Z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnień przez Spółkę i opodatkowania dostaw Działki nr 288-3 i Działki 217 podstawową stawką podatku, Kupującemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Bocznicy wraz z prawem użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis wskazuje, że Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca zastrzega jednak, że podatnik będzie mógł skorzystać z uprawnienia jedynie w takim zakresie, w którym przedmiot transakcji (towar lub usługa) jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano w stanie faktycznym, Działka nr 214 będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji czego, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury.

W tym miejscu należy wskazać, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że w stanowisku własnym we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. znalazł się błąd pisarski – błędne odwołanie do działki nr 214, w sytuacji, w której powinno być to odwołanie do działek nr 288/3 oraz 217.

Reasumując, w obliczu braku możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych, zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa zabudowanej nieruchomości – Działki nr 288/3 i Działki nr 217 – podlegała opodatkowaniu podstawową stawka podatku VAT, a Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę nieruchomości opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem, umowy sprzedaży dotyczące obiektów znajdujących się na dwóch działkach wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu działki: nr 288/3 i nr 217. Grunty są własnością Skarbu Państwa. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania ww. działek na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Zarówno przez Działkę nr 288/3, jak i Działkę nr 217 przebiega część bocznicy kolejowej, zbudowanej w 1958 r. Pod rządami przepisów obecnej ustawy o VAT, Wnioskodawca wielokrotnie ponosił wydatki na ulepszenie Bocznicy (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od ostatniego ulepszenia do dnia zawarcia Umów sprzedaży nie minęło 5 lat. Wartość początkowa Bocznicy wynosiła 495.325,79 zł. W okresie obowiązywania obecnej ustawy o VAT poniesiono następujące wydatki na ulepszenia Bocznicy:

1.  29 sierpnia 2005 r. – 156.992,60 zł;
2.  20 listopada 2007 r. – 53.000,00 zł;
3.  20 grudnia 2007 r. – 275.071,49 zł;
4.  9 stycznia 2009 r. – 68.170,00 zł;
5.  25 listopada 2009 r. – 12.572,00 zł;
6.  11 lipca 2011 r. – 253.532,00 zł.

Powyższe ulepszenia Bocznicy dotyczyły jej w całości, tj. dotyczyły wszystkich działek, przez które przebiega Bocznica, w tym Działki nr 288/3 oraz Działki nr 217. Przez Działkę nr 288/3 przebiega ok. 600 m Bocznicy. Przez Działkę nr 217 przebiega ok. 580 m Bocznicy. Bocznica jest jedynym obiektem znajdującym się na Działce nr 288/3 i Działce nr 217. Od daty nabycia Działka nr 288/3, Działka nr 217 ani Bocznica nie były do dnia zawarcia Umów sprzedaży przedmiotem czynności opodatkowanej, w szczególności umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał również, że Bocznica położona m.in. na działkach nr 288/3 i nr 217 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Bocznica była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją kruszywa. Nie była to działalność wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wydatki ponoszone na ulepszenie Bocznicy były związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W stosunku do ponoszonych wydatków na ulepszenie Bocznicy, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartość początkowa Bocznicy, o której mowa w opisie sprawy, to wartość początkowa wynikająca z ksiąg na moment poprzedzający dokonanie ulepszenia z 2005 r. od którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi. Kupujący zamierza wykorzystać ww. Działki do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowani mają m.in. wątpliwości, czy nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowiło pierwszego zasiedlenia oraz czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT) natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu „ponownego” momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży (Działki nr 288/3 i 217) w 1990 r. z mocy prawa, na podstawie decyzji urzędu wojewódzkiego. Przez obie działki przebiega Bocznica, stanowiąca – jak wskazano w opisie sprawy – budowlę. Wnioskodawca wielokrotnie ponosił wydatki na ulepszenie Bocznicy (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od ostatniego ulepszenia do dnia zawarcia Umów sprzedaży nie minęło 5 lat.

Mając na uwadze informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po nabyciu Bocznicy z mocy prawa w 1990 r. nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Bocznica po nabyciu była używana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia należy uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, także to czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. Aby odpowiedzieć na pytanie Spółki i potwierdzić opodatkowanie dostawy stawką podstawową, należy wykluczyć możliwość zwolnienia dostawy od podatku. Jak wyjaśniono wyżej zwolnienie dla dostawy m.in. budowli ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz w art. 43 ust. 2 ustawy, a kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia jest stwierdzenie czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli.

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia w kontekście wyżej wskazanych unormowań i w oparciu o opis sprawy, w szczególności informacje, z których wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli przekraczające 30% wartości początkowej, zauważyć należy, że pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie Budowli, przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu.

Jak wyjaśniono powyżej w sytuacji gdy budowla został ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z opisu sprawy również wynika, że Bocznica po ostatnim ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu, nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem stwierdzić należy, że jej dostawa jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa budowli nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Bocznicy nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z tytułu nabycia tej nieruchomości Wnioskodawcy co prawda nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże poniósł On wydatki na ulepszenie Budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu w stosunku, do których miał prawo do odliczenia podatku VAT. W analizowanym przypadku nie znajdzie też zastosowania norma art. 43 ust. 7a ustawy, która umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, pod warunkiem, że nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Przedmiotowe nieruchomości w stanie ulepszonym były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych jednak przez okres krótszy niż 5 lat.

Skoro zatem dostawa Bocznicy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, to należy przeanalizować możliwość wystąpienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, aby mógł mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, towar który jest przedmiotem dostawy musi być wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Bocznica była wykorzystywana w działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją kruszywa i jak wskazał Wnioskodawca nie była to działalność wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa budowli nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro zatem dostawa Budowli nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a to oznacza, że sprzedaż obiektu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dostawa nieruchomości opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem ocenić jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę opisanych w stanie faktycznym nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak powyżej rozstrzygnięto sprzedaż przez Wnioskodawcę Działek nr 288/3 i 217, na które składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności Budowli, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest podatnikami VAT czynnym oraz zamierza wykorzystać przedmiotowe Działki do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są – wynikające art. 86 ust. 1 ustawy – warunki dające Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej dostawę opisanych w stanie faktycznym nieruchomości. Podkreślenia wymaga jednak, że Kupujący może zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

Ad 1. Dostawa nieruchomości (Działek nr 288/3 i 217) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT;

Ad 2. Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę opisanych w stanie faktycznym nieruchomości;

Ad 3. Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym nabycie nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. nie stanowiło pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.