Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-813/09/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-21
Teza: ustalenie czy wniesienie całego przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. rodzi obowiązek dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009r. (data wpływu do tut. organu 5 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie całego przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. rodzi obowiązek dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie całego przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. rodzi obowiązek dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) prowadzi przedsiębiorstwo Zakład Szklarski (dalej: "Przedsiębiorstwo"), na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym całość majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. całe Przedsiębiorstwo) stanowi współwłasność - na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej - Wnioskodawcy i jego żony.

Przedsiębiorstwo jest w całości wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Wnioskodawca zamierza utworzyć, wspólnie z innymi osobami, w tym z żoną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz jego żona zamierzają wnieść (całe) Przedsiębiorstwo aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. Udziały w spółce z o.o. objęte w zamian za ten wkład będą stanowić współwłasność Wnioskodawcy i jego żony na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Po wniesieniu do spółki z o.o. Przedsiębiorstwo będzie nadal wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. pociąga za sobą obowiązek dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. nie pociąga za sobą obowiązku dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie powstanie ani po stronie Wnioskodawcy (wnoszącego aportem Przedsiębiorstwo), ani po stronie spółki z o.o., do której Przedsiębiorstwo zostanie wniesione.

UZASADNIENIE

1\. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jedną z form zbycia przedsiębiorstwa jest jego wniesienie aportem do spółki prawa handlowego, w szczególności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawa własności i inne prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w sensie art. 55 zn. 1 Kodeksu cywilnego, przechodzą bowiem w takiej sytuacji z podmiotu wnoszącego aport na spółkę będącą beneficjentem aportu. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego jest więc czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy podatnik wykorzystuje towary lub usługi do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT lub z opodatkowania tym podatkiem zwolnionych, co do zasady nie jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. jest - jak zostało wskazane powyżej - czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jednakże jest to czynność o szczególnym charakterze. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie oznacza bowiem, że poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (zwane dalej: „Składnikami Majątkowymi") zostają wykorzystane do wykonywania sprzedaży nieopodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Nie dochodzi również do nieopodatkowanej konsumpcji Składników Majątkowych. Przeciwnie, przedsiębiorstwo będzie nadal wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tyle tylko, że przez inny podmiot, tj. przez spółkę będącą beneficjentem aportu.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego nie dochodzi zatem do zmiany przeznaczenia składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, w sensie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

2\. Z uwagi na ten szczególny charakter transakcji polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego, w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą VAT") postanowiono, iż:

„w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie, będzie traktowany jako następca prawny przekazującego".

W art. 188 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy VAT wskazano z kolei, iż:

„W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT".

Przy tym przewidziano w art. 189 lit. c Dyrektywy VAT, że do celów zastosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć „wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści".

3\. Przewidziana w powyższych przepisach Dyrektywy VAT konstrukcja następcy prawnego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT została wprowadzona również do polskiej ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik dokonuje transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca postanowił bowiem, iż „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że w razie zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Oznacza to, jak trafnie wskazali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do art. 91 ustawy o VAT \[w:\] A. Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, pkt 32, że „zbywca nie dokonuje w takim przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres korekty. Korekty wieloletnie będą bowiem kontynuowane przez nabywcę (stan w zakresie korekt wieloletnich jest jakby „przejmowany" przez nabywcę."

Jeżeli jednak składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będą wykorzystywane przez nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego (odliczonego uprzednio przez zbywcę) w ogóle nie wystąpi.

4\. Przeciwna interpretacja powyższego przepisu (tj. taka, która nakładałaby na wnoszącego aportem przedsiębiorstwo lub na nabywcę przedsiębiorstwa wykorzystującego je wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej, obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego w cenie zakupionych Składników Majątkowych) prowadziłaby do sytuacji, w której podatek VAT naliczony z tytułu zakupu Składników Majątkowych nigdy nie zostałby odliczony. Z jednej strony bowiem wnoszący aport nie miałby prawa do odliczenia tego podatku, a jeśli tego odliczenia dokonał, podatek VAT odliczony musiałby skorygować. Z drugiej strony w spółce, do której wniesiono aport, prawo do odliczenia nie powstanie, bowiem w księgach tej spółki czynność wniesienia aportu wykazana byłaby jako dostawa nieopodatkowana. Zarówno wnoszący aport jak i spółka będąca beneficjentem aportu ponieśliby zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny podatku VAT naliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Stawiałoby to zatem pod znakiem zapytania ekonomiczny sens wnoszenia wkładów niepieniężnych przez podatników VAT do spółek prawa handlowego. 5. Niezależnie jednak od kwestii ekonomicznego rachunku, interpretacja przeciwna do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę byłaby nie do pogodzenia z istotą podatku VAT oraz jego fundamentalnymi cechami.

Istotą podatku od wartości dodanej jest bowiem to, że ma on obciążać konsumpcję towarów i usług, natomiast dla podatników powinien być neutralny. Jak słusznie zostało wskazane w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (komentarz do art. 167 - 172 Dyrektywy VAT, str. 736, pkt 4):

„Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną." I dalej:

„Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej."

Tezy te znajdują poparcie w bogatym dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS") odnoszącym się do zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia, jako instrumentu będącego gwarantem tej zasady. ETS wielokrotnie podkreślał, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". A także:

„Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą" (obecnie Dyrektywą VAT) (zob. np. ETS w orzeczeniu C-37/95 pomiędzy Ghent Coal Terminal NV a Państwem Belgijskim czy w orzeczeniu C-110/94 w sprawie pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim).

Trudno byłoby więc uznać za zgodną z Dyrektywą VAT takie rozumienie art. 91 ust. 9 w zw. z ust. 1-7 ustawy o VAT, które nakładałoby na przedsiębiorcę wnoszącego aportem przedsiębiorstwo ciężar ekonomiczny podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Z tego samego względu nieuzasadnione byłoby obciążenie tym podatkiem spółki, do której przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem, jeśli przedsiębiorstwo to będzie wykorzystywane przez tą spółkę wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej.

6\. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretacje podatkowe organów podatkowych, a także w orzecznictwo sądów administracyjnych.

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2009 roku, ITPP2/443-960a/08/RS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2009 roku, nr ITPP1/443-957/08/KM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2009 roku, nr ITPP2/443-960b/08/RS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2009 roku, ILPP2/443-1037/08-5/AD,
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2008 roku, nr ILPP2/443-614/08-6/JK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2008 roku, nr ILPP1/443-777/08-2/KG,
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2009 roku, nr PPP2/443-142/09-2/IK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2009 roku, IPPP2/443-270/09-2/MK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2009 roku, IPPP1-443-285/09-2/PR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2008 roku IBPP2/443-297/08/EJ,
*   pismo z dnia 17 września 2007 roku, nr PP-II-005/549/BL/04,
*   pismo z dnia 13 lipca 2007 roku, nr US.XII/443-26/07,
*   pismo z dnia 15 lipca 2005 roku, III/443-40/05/WI,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008r., III SA/Wa 82/08.

7\. W świetle powyższego za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa aportem do nowo utworzonej spółki z o.o., Wnioskodawca nie będzie zobligowany do skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego z tytułu zakupu składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania tych korekt nie wystąpi także po stronie nowo powstałej spółki z o.o., o ile nabyte w drodze aportu Przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane przez nią wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) prowadzi przedsiębiorstwo Zakład Szklarski (dalej: "Przedsiębiorstwo"), na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym całość majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. całe Przedsiębiorstwo) stanowi współwłasność - na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej - Wnioskodawcy i jego żony.

Przedsiębiorstwo jest w całości wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Wnioskodawca zamierza utworzyć, wspólnie z innymi osobami, w tym z żoną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz jego żona zamierzają wnieść (całe) Przedsiębiorstwo aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. Udziały w spółce z o.o. objęte w zamian za ten wkład będą stanowić współwłasność Wnioskodawcy i jego żony na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Po wniesieniu do spółki z o.o. Przedsiębiorstwo będzie nadal wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż o ile faktycznie przekazanie przez Wnioskodawcę aportem całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas nie wiąże się to dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jeżeli składniki majątku Wnioskodawcy, wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu a także u nabywcy (tj. w spółce z o.o.) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy przekazanie przez Wnioskodawcę aportem całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż Wnioskodawca nie sformułował pytania, jak też nie przedstawił własnego stanowiska w tym zakresie. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło wyłącznie obowiązku dokonania korekt odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.