Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.546.2018.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na Węgrzech.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitały pieniężne; manager; programy-program motywacyjny; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data nadania 13 listopada 2018 r., data wpływu 19 listopada 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.546.2018.1.JG1 z dnia 31 października 2018 r. (data doręczenia 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na Węgrzech – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na Węgrzech.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Sp. z o.o. (dalej Spółka). Spółka jest spółką prawa polskiego podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Spółki jest W., spółka akcyjna z siedzibą na Węgrzech będąca węgierskim rezydentem podatkowym (dalej Udziałowiec).

Spółka zatrudnia Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego. Dodatkowo Wnioskodawca został objęty specjalnym systemem wynagradzania, w ramach którego Wnioskodawca ma uprawnienie do nabycia akcji Udziałowca (dalej Program Motywacyjny). Celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie zachęty finansowej dla kluczowych osób (w tym dla Wnioskodawcy), aby wspierały one aktywnie wartość (wzrost wartości) grupy kapitałowej. Osoby uprawnione, mając perspektywę nabycia akcji Udziałowca, a następnie nabywając te akcje, posiadają wyraźną osobistą i finansową motywację do maksymalizacji wartości tych akcji, do czego mogą przyczyniać się ich czynności (praca) wykonywane na rzecz Spółki w ramach kontraktu menedżerskiego.

Program Motywacyjny skonstruowany został pod prawem węgierskim i zakłada nieodpłatne nabycie określonej liczby akcji Udziałowca kluczowym osobom w ramach grupy kapitałowej. Podstawa prawna Programu Motywacyjnego wynika z następujących czynności i okoliczności prawnych:

1.  Udziałowiec jest spółką akcyjną o rozproszonym akcjonariacie (aktualnie około 2000 akcjonariuszy); z tego względu organem podejmującym na bieżąco decyzje (również decyzje względem spółek zależnych) jest Zarząd, zaś do kompetencji Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy należy ustalanie ogólnych zasad, reguł i kierunków postępowania, następnie konkretyzowanych przez Zarząd;
2.  Umowa spółki Udziałowca wprost przewiduje, że zasady długoterminowego wynagradzania i zachęt finansowych dla kluczowych osób (członków zarządu, członków rad nadzorczych i osób na kierowniczych stanowiskach) określa Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy;
3.  Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Udziałowca podjęło uchwałę, w której określiło ww. zasady wynagradzania, w tym możliwość obejmowania kluczowych osób uprawnieniem do nieodpłatnego nabywania akcji Udziałowca, jednocześnie upoważniając Zarząd (działającego przy pomocy specjalnego komitetu do spraw wynagrodzeń) do sprecyzowania wartości wynagrodzeń dla poszczególnych osób;
4.  Zarząd, uchwałą z dnia 2 marca 2018 r. postanowił potwierdzić uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym i zatwierdził Jego uprawnienie do nieodpłatnego nabycia określonej liczby akcji Udziałowca;
5.  Potwierdzeniem przystąpienia do Programu Motywacyjnego jest umowa (A. on S. B.), która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem, na podstawie której:
    *   Udziałowiec zobowiązuje się do nieodpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę określonej liczby akcji Udziałowca w terminie do określonej w umowie daty,
    *   warunkiem przeniesienia akcji Udziałowca jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku zatrudnienia w Spółce aż do momentu przeniesienia akcji; Wnioskodawca nie może również znajdować się w okresie wypowiedzenia (wyjąwszy wypowiedzenie z niektórych przyczyn nieleżących po Jego stronie);

1.  Po nabyciu akcji Udziałowca, Wnioskodawca ma mieć pełne i niczym nieograniczone prawo do rozporządzania nimi.

Pula akcji Udziałowca przyznawanych wszystkim osobom uprawnionym (w tym Wnioskodawcy) pochodzić będzie z akcji skupionych w tym celu przez Udziałowca. Koszty skupu akcji, jak również inne koszty organizacji Programu Motywacyjnego pozostają kosztami Udziałowca i nie będą obciążały Spółki (tzn. nie zostaną refakturowane ani w inny sposób przerzucone w koszty Spółki).

Pismem z dnia 31 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.546.2018.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia m.in. poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
    *   Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikiem jest m.in. Wnioskodawca, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą na Węgrzech?
    *   Czy spółka z siedzibą na Węgrzech będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki polskiej?
    *   Czy uprawnienie Wnioskodawcy do nieodpłatnego nabycia określonej liczby akcji spółki z siedzibą na Węgrzech stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”. Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazał bowiem: „(…) W omawianym przypadku bez znaczenia jest ewentualna kwalifikacja prawna przystąpienia do Programu Motywacyjnego, tj. czy w wyniku przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowym albo inne prawo majątkowe. (…)” , a także „(…) W ramach Programu Motywacyjnego nie dochodzi bowiem do kreowania instrumentów finansowych lub pochodnych. (…)” W związku z powyższym tut. Organ prosi o wyjaśnienie powyższej kwestii. Powyższe informacje zawarte zostały w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanych pytań, natomiast powinny być zawarte w opisie zdarzeń przyszłych.
    *   Czy uprawnienie do nieodpłatnego nabycia określonej liczby akcji spółki akcyjnej z siedzibą na Węgrzech na moment przyznania ma wartość rynkową?
    *   Czy uprawnienie to jest zbywalne?
    *   Czy uprawnienie to Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie?

Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu wniosku wskazał:

Pytanie nr 1 - plan motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą na Węgrzech (Udziałowca). Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Udziałowca podjęło uchwałę, w której określiło zasady wynagradzania, w tym możliwość obejmowania kluczowych osób uprawnieniem do nieodpłatnego nabywania akcji Udziałowca, jednocześnie upoważniając Zarząd (działającego pomocy specjalnego komitetu do spraw wynagrodzeń) do sprecyzowania wartości wynagrodzeń dla poszczególnych osób,

Pytanie nr 2 - spółka z siedzibą na Węgrzech (Udziałowiec) jest jednostką dominującą wobec Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Pytanie nr 3 - uprawnienie to stanowi „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające bezpośrednio do nabycia akcji Udziałowca.

Pytanie nr 4 - uprawnienie do nabycia określonej liczny akcji Udziałowca - jako ekspektatywa nabycia w przyszłości akcji Udziałowca - może być rozważane w kategoriach posiadania pewnej wartości. Biorąc jednak pod uwagę, że uprawnienie to jest niezbywalne, jak również warunkowe (warunkiem realizacji uprawnienia jest pozostawanie w stosunku zatrudnienia w Spółce) uprawnienie to nie posiada realnej wartości rynkowej (brak jest bowiem „rynku” dla wartości niezbywalnych i warunkowych).

Pytanie nr 5 - omawiane uprawnienie jest niezbywalne.

Pytanie nr 6 - uprawnienie to będzie wynikiem objęcia Wnioskodawcy Planem motywacyjnym oraz zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem (A. for S. B.), co nie wiąże się z odpłatnością po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie Motywacyjnym powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji (zbycia akcji Udziałowca)?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia akcji Udziałowca nabytych nieodpłatnie w ramach Programu Motywacyjnego będzie podlegał 19% stawce podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie Motywacyjnym powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o PIT i będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tzn. zbycia akcji Udziałowca.
2.  Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia akcji Udziałowca nabytych nieodpłatnie w ramach Programu Motywacyjnego będzie podlegał 19% stawce podatku dochodowego od osób fizycznych

UZASADNIENIE

1.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach programów motywacyjnych na gruncie ustawy o PIT zostały uregulowane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W myśl art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016, poz. 1047, z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”) przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Program wynagradzania, który spełnia powyższe wymogi podlega szczególnym regułom opodatkowania:

*   dochód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji,
*   dochód ze zbycia akcji podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.

Jak wynika z powyższego, aby dany program motywacyjny mógł być uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, powinny być łącznie spełnione poniższe przesłanki:

1.  powinien być to program utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia;
2.  utworzony przez spółkę działającą w formie spółki akcyjnej, przy czym może to być spółka będąca jednostką dominującą (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości) w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT);
3.  jednostka dominująca może być spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; oraz
4.  osoby uprawnione uzyskają akcje w spółce akcyjnej bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych (o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki dominującej.

3.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Program Motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT ze względu na poniższą argumentację:

1.  przedmiotem Programu Motywacyjnego jest umożliwienie m.in. Wnioskodawcy nabycia akcji Udziałowca;
2.  Udziałowiec jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej;
3.  Udziałowiec ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Węgry), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  Należy uznać, że Udziałowiec jako 100% udziałowiec Spółki spełnia kryterium statusu jednostki dominującej wobec Spółki;
5.  półka jest podmiotem, od którego Wnioskodawca uzyskuje świadczenia lub inne należności z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT);
6.  Program Motywacyjny został utworzony zgodnie z obowiązującym na terytorium Węgier prawem oraz potrzebami Udziałowca i ma on swoją podstawę w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Udziałowca;
7.  w wykonaniu ww. uchwały Zarząd Udziałowca w odrębnej uchwale doprecyzował warunki, na których uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym ma być realizowane, w szczególności prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Udziałowca o określonej wartości;
8.  Potwierdzeniem przystąpienia Wnioskodawcy do Programu Motywacyjnego będzie zawarcie z Udziałowcem umowy (A. on s. b.);
9.  Wynikiem uczestnictwa w Programie Motywacyjnym będzie rzeczywiste nabycie przez Wnioskodawcę akcji Udziałowca.

Art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jak również pozostałe przepisy ustawy o PIT nie wskazują dodatkowych szczególnych wymogów dla uznania danego programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT. Nie powinno być wątpliwości, że w niniejszej sprawie wskazana w opisie zdarzenia przyszłego uchwała Walnego Zgromadzenia Udziałowca oraz wydana na jej podstawie uchwała Zarządu Udziałowca stanowią taką właśnie właściwą podstawę prawną Programu Motywacyjnego.

W omawianym przypadku bez znaczenia jest ewentualna kwalifikacja prawna przystąpienia do Programu Motywacyjnego, tj. czy w wyniku przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowy albo inne prawo majątkowe. Jednoznacznie wynika to z art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Program motywacyjny natomiast to program o określonych cechach, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Skoro więc realizacja Programu Motywacyjnego prowadzi do nabycia akcji Udziałowca, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje ocena czy warunki przystąpienia dają podstawę do uznania, że w wyniku takiego przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowy. Nawet bowiem w przypadku takiej kwalifikacji, tj. uznania, że przystąpienie do Programu Motywacyjnego ustanawia pochodny instrument finansowy albo inne prawo majątkowe, przepisy podatkowe wskazują, że tego rodzaju prawa i ich realizacja pozostają neutralne z perspektywy podatkowej, albowiem dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programów motywacyjnych są zatem obojętne podatkowo.

4.

W zdarzeniu przyszłym określonym w niniejszym wniosku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W ramach Programu Motywacyjnego nie dochodzi bowiem do kreowania instrumentów finansowych lub pochodnych. Zastosowanie znajdzie tutaj przepis szczególny tzn. art. 24 ust. 11b ustawy o PIT z uwagi na charakterystykę Programu Motywacyjnego, w szczególności z uwagi na faktyczne nabycie akcji.

5.

Reasumując, należy przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji, przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Udziałowca, nabytych w ramach Programu Motywacyjnego. Przychód uzyskiwany w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowić będzie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki. Spółka zatrudnia Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca został objęty specjalnym systemem wynagradzania, w ramach którego Wnioskodawca ma uprawnienie do nabycia akcji Udziałowca. Celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie zachęty finansowej dla kluczowych osób (w tym dla Wnioskodawcy), aby wspierały one aktywnie wartość (wzrost wartości) grupy kapitałowej. Program Motywacyjny skonstruowany został pod prawem węgierskim i zakłada nieodpłatne nabycie określonej liczby akcji Udziałowca kluczowym osobom w ramach grupy kapitałowej. Pula akcji Udziałowca przyznawanych wszystkim osobom uprawnionym (w tym Wnioskodawcy) pochodzić będzie z akcji skupionych w tym celu przez Udziałowca. Koszty skupu akcji, jak również inne koszty organizacji Programu Motywacyjnego pozostają kosztami Udziałowca i nie będą obciążały Spółki (tzn. nie zostaną refakturowane ani w inny sposób przerzucone w koszty Spółki). Plan motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą na Węgrzech (Udziałowca). Spółka z siedzibą na Węgrzech (Udziałowiec) jest jednostką dominującą wobec Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Uprawnienie Wnioskodawcy do nieodpłatnego nabycia określonej liczby akcji spółki z siedzibą na Węgrzech stanowi „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające bezpośrednio do nabycia akcji Udziałowca. Uprawnienie to nie posiada realnej wartości rynkowej. Omawiane uprawnienie jest niezbywalne. Uprawnienie to będzie wynikiem objęcia Wnioskodawcy Planem motywacyjnym oraz zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem (A. for S. B.), co nie wiąże się z odpłatnością po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W przedmiotowej sprawie siedziba spółki dominującej mieści się na Węgrzech, zatem należy odwołać się do podpisanej w dniu 23 września 1992 r. w Budapeszcie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1995 nr 125 poz. 602).

Ponadto:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki węgierskiej.
2.  Spółka węgierska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki Polskiej.
3.  W ramach Programu Wnioskodawca zatrudniony na podstawie kontraktu menedżerskiego przez spółkę polską otrzyma uprawnienie stanowiące „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dające prawo bezpośrednio nabycia akcji Udziałowca.
4.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Węgier zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu akcji spółki dominującej, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie ust. 5 art. 30b ww. ustawy, dochód o którym mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.