Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-18/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Zakres obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych artystom należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; twórcy; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu 10.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych artystom należności – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom na podstawie umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zerowych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom na podstawie umowy o pracę, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych artystom należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby wykonujące prace twórcze w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: artyści), tj.:

1.  pracowników na podstawie umowy o pracę,
2.  osoby nie będące pracownikami na podstawie umowy o dzieło/zlecenie.

Wypłaty należności artystom, z tytułu wykonania prac twórczych Spółka dokonuje w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy, którą oblicza przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu.

W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2013 r. w zakresie ograniczenia stosowania kwoty kosztów uzyskania przychodów Spółka stosuje z tytułu zapłaty należności artyście koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, ale tylko do wysokości kosztów 42.764,00 zł. (Natomiast przychód z tego tytułu to 85.528,00 zł). I tak w przypadku wykonania prac twórczych przez:

1.  pracowników - Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764,00 zł, począwszy od początku 2013 r., stosuje koszty w wysokości „0”, niezależnie od złożonego oświadczenia przez pracownika dotyczącego rezygnacji z ich stosowania.
2.  osoby nie będące pracownikami, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawieranych umów o dzieło/zlecenie - Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764,00 zł, począwszy od początku 2013 r., stosuje koszty uzyskania w wysokości 20%, niezależnie od złożonego oświadczenia przez osobę nie będącą pracownikiem dotyczącego rezygnacji z ich stosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych postępuje prawidłowo, że do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za pracowników wykonujących prace twórcze (w stosunku do których stosuje 50% koszty uzyskania przychodów), po przekroczeniu limitu kosztów 42.764,00 zł, stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości „0”, nie zależnie czy pracownik złoży lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania?
2.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych postępuje prawidłowo, że do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osoby nie będące pracownikami w stosunku do których stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów 42.764,00 zł, stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, nie zależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłaca należności artystom, które są źródłem przychodu zgodnie art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W świetle tego artykułu źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Koszty uzyskania przychodów stanowią drugi, obok przychodu, istotny element wpływający na podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku. Są one w nierozerwalny sposób powiązane z pojęciem przychodu i jego źródłem. Wskazuje na to art. 22 ww. ustawy, w którym w różny sposób - w zależności od rodzaju źródła przychodów - określone są koszty uzyskania przychodu.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278, dalej: ustawa o zmianie PIT), która wprowadziła zmiany m.in. w zakresie naliczania, a właściwie wprowadzenia limitu kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom.

Zatem począwszy od 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów przyjmowane przez twórców przy ustalaniu dochodu do opodatkowania są ograniczone limitem. W art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT dodano bowiem słowa: „z zastrzeżeniem ust. 9a”. Ustęp ten stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1. Limit ten został więc ustalony w oparciu o skalę podatkową.

W 2013 r. górna granica jej pierwszego przedziału wynosi 85.528 zł. Oznacza to, że na 2013 r. limit określono na kwotę 42.764 zł. W związku z tym twórca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, które będą mieścić się w rocznym limicie. Nadal jednak obowiązuje zasada, że 50% zryczałtowane koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawą wymiaru jest ten przychód.

Ustawa stanowi, że koszty w wysokości 50% nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Spółka uważa, że po przekroczeniu kosztów 42.464,00 zł, twórcy - osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawieranych umów o dzieło/zlecenie, przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskania przychodów, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

Koszty w wysokości 50% przysługują także w sytuacji, gdy twórca osiąga przychody z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy. Podstawą takiego działania jest art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, z którego wynika, że w takim przypadku pracodawca działa jako płatnik podatku dochodowego, obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem między innymi kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9.

Zatem począwszy od 1 stycznia 2013 r. Spółka ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona. Z uwagi na to, że twórca - pracownik może posiadać także inne źródła przychodów, do których zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów (o których niekoniecznie chciałby informować pracodawcę), może on skorzystać z regulacji wprowadzonej ustawą o zmianie PIT.

W art. 41 ustawy o PIT został dodany został ust. 11, zgodnie z którym płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Użyty w tym przepisie zwrot „nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 lit. 9 pkt 1-3” i brak odesłania do innego zryczałtowanego sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki potwierdza słuszność stanowiska, że po przekroczeniu limitu kosztów 50% podatnikowi nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Tak więc zdaniem Spółki w przedstawionym przypadku z uwagi na regulacje wprowadzone ustawą o zmianie PIT, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w następujący sposób oblicza się prawidłową zaliczkę na podatek dochodowy za wykonanie prac twórczych:

*   pracownicy - po przekroczeniu od początku 2013 r. limitu kosztów 42.764,00 zł, Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości „0” (nie przysługują wówczas inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów), niezależnie czy pracownik złoży lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania,

*   osoby nie będące pracownikami - po przekroczeniu od początku 2013 r. limitu kosztów 42.764,00 zł Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, nie zależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom na podstawie umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast w części dotyczącej zastosowania zerowych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom na podstawie umowy o pracę, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta - pkt 1,

*   działalność wykonywana osobiście - pkt 2.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy’, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści ust. 11 art. 41 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby wykonujące prace twórcze w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (artyści), tj.: pracowników na podstawie umowy o pracę, oraz osoby nie będące pracownikami na podstawie umowy o dzieło/zlecenie. Wypłaty należności artystom, z tytułu wykonania prac twórczych Spółka dokonuje w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy, którą oblicza przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2013 r. w zakresie ograniczenia stosowania kwoty kosztów uzyskania przychodów Spółka stosuje z tytułu zapłaty należności artyście koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, ale tylko do wysokości kosztów 42.764 zł. W przypadku wykonania prac twórczych przez pracowników - Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764 zł, począwszy od początku 2013 r. stosuje koszty w wysokości zero złotych, niezależnie od złożonego oświadczenia przez pracownika dotyczącego rezygnacji z ich stosowania. Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawieranych umów o dzieło/zlecenie - Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764 zł, począwszy od początku 2013 r., stosuje koszty uzyskania w wysokości 20%, niezależnie od złożonego oświadczenia przez osobę nie będącą pracownikiem dotyczącego rezygnacji z ich stosowania.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawidłowości stosowania od dnia 1 stycznia 2013 r. 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych artystom należności.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny, przyjmując za Spółką - do wypłacanego pracownikom Spółki (artystom) wynagrodzenia z tytułu wykonywania prac twórczych oraz osobom nie będącym pracownikami (artystom) w oparciu o zawartą umowę o działo zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże traktowana jest sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i artystów zatrudnionych na umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W odniesieniu do tych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z tym odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku stwierdzić należy, iż z uwagi na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42.764 zł) Spółka jako pracodawca ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona. Pracodawca obowiązany jest przestrzegać regulacji wynikającej z treści powołanego powyżej art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy obliczaniu zaliczki nie stosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania, które winno być składane odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży pracownikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Natomiast nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 2 wniosku dotyczącego stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą nie będącą pracownikiem umowę o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym 2013 kwotę 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem, w stosunku do którego Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż:

*   począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy Spółka jako płatnik zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy pracownik złoży pracodawcy lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania,

*   począwszy od 2013 r. Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanej osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o dzieło przenoszącą prawa autorskie, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, nie zależnie czy osoba ta (artysta) złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.