Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.575.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 dla usług związanych z nauczaniem chemii za pośrednictwem strony internetowej.
Słowa kluczowe: kształcenie; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 dla usług związanych z nauczaniem chemii za pośrednictwem strony internetowej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2023 r. (data wpływu 30 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

1\. Uwagi wstępne

A. D. (dalej: „Wnioskodawczyni”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www.

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność Wnioskodawczyni to usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B).

Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury.

Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem serwisu internetowego, którego administratorem jest odrębny podmiot (dalej: „Administrator”). Zgodnie z zawartą umową, Administrator zobowiązuje się do:

a) udostępnienia Wnioskodawczyni serwisu celem przygotowania kursu i jego sprzedaży,

b) zapewnienia prawidłowego funkcjonowania serwisu,

c) kompleksowej obsługi technicznej sprzedaży kursów, w szczególności obsługa zamówień i bieżące rozwiązywanie problemów technicznych związanych ze sprzedażą,

d) zapewnienia zarządzania kursantami i podglądu sprzedaży przez indywidualne konto prowadzącego,

e) wsparcia marketingowego Wnioskodawczyni, w szczególności przez przeprowadzenie kampanii marketingowych dla serwisu jako całości.

Wnioskodawczyni korzysta aktualnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4 września 2020 r. Wnioskodawczyni uzyskała indywidualną interpretację podatkową sygn. 0114-KDIP4-2.4012.257.2020.2.KS UNP: 1088137 dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Z uwagi na planowaną zmianę w zakresie modelu prowadzenia działalności, Wnioskodawczyni zwraca się ponownie o wydanie interpretacji.

2\. Wykształcenie i doświadczenie Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra chemii. Zgodnie z suplementem do dyplomu, Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów.

Wnioskodawczyni, w trakcie studiów drugiego stopnia, realizowała tzw. blok dydaktyczny. Na blok dydaktyczny składało się:

*   270 godzin przedmiotów z zakresu pedagogiki i psychologii,
*   75 godzin przedmiotów dodatkowych (technologia informacyjna, emisja głosu, prawo oświatowe),
*   150 godzin praktyki pedagogicznej i przedmiotowo-metodycznej w gimnazjum i technikum; praktyka została oceniona pozytywnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni posiada przygotowanie pedagogiczne, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r., poz. 1575 ze zm.).

Poza powyższym, Wnioskodawczyni nie posiada oficjalnych certyfikatów potwierdzających kwalifikacje nauczyciela. Wnioskodawczyni bierze udział w kursach i konferencjach rozwijających dla nauczycieli i w tym zakresie posiada stosowne zaświadczenia.

3\. Charakterystyka działalności

Kursy publikowane są na stronie internetowej. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. Zakupiona lekcja jest dostępna na koncie przez 1 rok. Lekcje trwają od 30 do 90 minut, w zależności od tematu. W materiale wideo Wnioskodawczyni omawia teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Wykupując pakiet nagrań otrzymuje się również możliwość monitorowania postępów.

Każda lekcja zaczyna się od przypomnienia teorii - Wnioskodawczyni tłumaczy dane zagadnienie i zwraca uwagę na najważniejsze kwestie. Następnie rozwiązuje kilka zadań z arkuszy maturalnych. Do każdej lekcji otrzymuje się zadania do samodzielnego rozwiązania oraz materiały pdf do pobrania.

Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich.

Wnioskodawczyni w swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów:

*   pojedynczych lekcji (roczny dostęp),
*   pakietu lekcji (roczny dostęp),
*   pełnego pakietu maturalnego (roczny dostęp).

Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawczynię pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury.

W ramach pełnego pakietu wchodzą wszystkie nagrania dostępne na platformie + nagrania bonusowe niedostępne nigdzie indziej - w sumie ok. 40 godzin nagrań i materiały do pobrania. Dodatkowo kursant ma możliwość rozwiązywania arkuszy, które są publikowane na indywidualnym koncie i przesyłania ich do sprawdzenia. Wnioskodawczyni ocenia pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy.

W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto na stronie www. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do platformy edukacyjnej.

Oferowane przez Wnioskodawczynię usługi nie zawierają opcji konsultacji na żywo (w czasie rzeczywistym).

Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Wnioskodawczyni odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawczynią. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość.

Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawczyni. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawczyni. Bez osobistego udziału Wnioskodawczyni, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jej klientów i efektywna nauka.

Oferowane usługi nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, bezpośrednimi i osobistymi spotkaniami. Przy czym forma elektroniczna jest preferowana przez klientów Wnioskodawczyni, bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Wnioskodawczyni rozważa zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności poprzez zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu.

Rozważane są następujące modele:

*   zatrudnienie na podstawie umowy o pracę:

*   pracownik odpowiada na wszystkie komentarze uczestników kursu,
*   pracownik odpowiada na część komentarzy uczestników kursu, a na część odpowiada w dalszym ciągu Wnioskodawczyni.
*   zatrudnienie na podstawie zlecenia:

*   zleceniobiorca odpowiada na wszystkie komentarze uczestników kursu,
*   zleceniobiorca odpowiada na część komentarzy uczestników kursu, a na część odpowiada w dalszym ciągu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

W każdym przypadku Wnioskodawczyni zamierza:

*   przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami,
*   nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę.

Wnioskodawczyni, nie prowadzi aktualnie działalności objętej art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.).

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Wnioskodawczyni, prowadzi działalność w zakresie kształcenia oraz wychowywania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy wszystkie materiały umieszczane na stronie internetowej w ramach oferowanych pakietów będą opracowywane i publikowane wyłącznie przez Panią, czy też osoba zatrudniona będzie również wykonywała w tym zakresie jakieś czynności, wskazano:

„Wszystkie umieszczane na stronie internetowej materiały będą wyłącznie autorstwa Wnioskodawcy”.

W odpowiedzi na pytanie nr 2: jaki będzie dokładnie zakres czynności wykonywanych przez osobę zatrudnioną (na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia), czy poza odpowiadaniem na komentarze uczestników kursu osoba zatrudniona będzie realizowała jakieś inne czynności, wskazano:

„Do obowiązków tej osoby będzie należało wyłącznie odpowiadanie na pytania kursantów, zadawane bezpośrednio:

*   w komentarzach pod lekcją,
*   w wiadomościach prywatnych,
*   na grupie dla kursantów.

Wszystkie te miejsca są integralną częścią platformy elearningowej. Pytania mogą dotyczyć bezpośrednio zawartych w kursie materiałów lub innych zagadnień z zakresu chemii na poziomie szkoły średniej.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: na czym dokładnie będzie polegało, wskazane w pytaniach, przejęcie przez osobę zatrudnioną w części bądź w całości kontaktów z kursantami, wskazano:

„Materiały umieszczone w kursie zawierają szczegółowe wyjaśnienie wszystkich treści, które uczeń szkoły średniej musi opanować do matury. Każde zagadnienie teoretyczne jest omawiane w formie video, w oparciu o autorską prezentację Wnioskodawcy. Podobnie, każde zadanie zawiera nagranie video, w którym Wnioskodawca wyjaśnia krok po kroku właściwy sposób jego rozwiązania. Uczeń, który rzetelnie przerobi wszystkie zagadnienia z kursu, jest w stanie przyswoić wymagane informacje bez dodatkowej pomocy.

Ponieważ jednak Wnioskodawcy zależy na tym, aby w przypadku wątpliwości uczeń nie został z nimi sam, Wnioskodawca daje w kursie dodatkową możliwość zadawania pytań. Część kursantów korzysta z tej możliwości, a ich pytania to głównie:

*   pytania parafrazujące, w których uczeń chce się upewnić, że właściwie zrozumiał omawiane zagadnienie;
*   pytania dotyczące wymagań maturalnych;
*   prośby o podanie innego przykładu;
*   pytania o inny, zaproponowany przez ucznia, sposób rozwiązania zadania (czy zostałby uznany).

Pytania mogą zostać zadane na kilka sposobów:

*   wiadomość prywatna,
*   komentarz pod lekcją,
*   wpis w prywatnej grupie dla kursantów

(każde z tych miejsc jest integralną częścią platformy elearningowej).

Osoba zatrudniona odpowiadałaby na zadane pytania w tej samej formie, tzn. w odpowiedzi na wiadomość prywatną, w odpowiedzi na komentarz pod lekcją lub w odpowiedzi na wpis w prywatnej grupie dla kursantów. Całość odbywałaby się poprzez konto na platformie elearningowej, bez użycia zewnętrznych form komunikacji.

Przy całkowitym przejęciu przez osobę zatrudnioną kontaktów z kursantami, odpowiadałaby ona samodzielnie na wszystkie przesłane przez kursantów wiadomości (po odpowiednim przeszkoleniu).

Przy przejęciu częściowym, możliwe są dwa scenariusze:

*   propozycje odpowiedzi byłyby tworzone przez osobę zatrudnioną, ale ostatecznie weryfikowane i akceptowane przez Wnioskodawcę lub
*   zostałyby wprowadzone „dyżury”, pomiędzy Wnioskodawcę (autorkę kursu) a osobę zatrudnioną - każda osoba miałaby wyznaczone terminy, w których odpowiada na pytania uczniów.

Jeżeli wybór jednego ze scenariuszy będzie wpływał na możliwość zastosowania zwolnienia Wnioskodawca prosi o wskazanie tego w interpretacji.”

W odpowiedzi na pytanie nr 4: w jakim dokładnie zakresie osoba zatrudniona będzie zobowiązana do udzielania odpowiedzi na komentarze uczestników kursów, jakie będą zasady udzielania odpowiedzi na komentarze, wskazano:

„Wszystkie przesłane wiadomości będą widoczne na koncie osoby zatrudnionej na platformie elearningowej, wraz z datą i godziną, pseudonimem kursanta oraz (jeśli dotyczy) informacją, jakiej lekcji dotyczy pytanie. Osoba zatrudniona będzie miała za zadanie odpowiedzieć w ciągu 24 godzin (od poniedziałku do piątku) na zadane przez kursanta pytanie lub w przypadku trudności ze sformułowaniem odpowiedzi, poinformować o zaistniałym problemie.

Ponieważ większość pytań dotyczy kwestii merytorycznych, osoba zatrudniona będzie musiała posiadać odpowiednie wykształcenie i doświadczenie nauczycielskie, co zostanie zweryfikowane przed zatrudnieniem.

Po stronie osoby zatrudnionej będzie wyłącznie odpowiedź na pytania zadane przez uczniów, nie będzie ona inicjowała konwersacji z kursantami.”

W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy osoba zatrudniona będzie udzielała odpowiedzi na komentarze w zakresie lekcji oferowanych we wszystkich trzech pakietach, wskazano:

„Tak, ponieważ pakiety nie różnią się pomiędzy sobą pod kątem merytorycznym, ani pod kątem możliwości zadawania pytań.”

W odpowiedzi na pytanie nr 6: jaki charakter będą miały odpowiedzi udzielane przez osobę zatrudnioną, czy osoba ta udzielając odpowiedzi na komentarze uczestników kursu będzie wnosiła swój wkład merytoryczny w te odpowiedzi, wskazano:

„Wkład merytoryczny osoby odpowiadającej jest znikomy, ponieważ odpowiedzi opierają się o zagadnienia omówione w kursie w formie video. Osoba ta będzie miała pełny dostęp do zawartych w kursie materiałów i będzie mogła odsyłać kursanta do konkretnych fragmentów lekcji, co często ma miejsce (uczniowie nie muszą realizować materiałów po kolei, dlatego zdarza się, że pomijają niektóre nagrania). Wymagana jest odpowiednia wiedza oraz doświadczenie osoby odpowiadającej na pytania, aby właściwie rozumiała omawiane treści, jednak nie będzie ona rozszerzała materiału w stosunku do tego, co już jest w kursie dostępne.”

W odpowiedzi na pytanie nr 7: czy osoba zatrudniona będzie publikowała odpowiedzi na komentarze we własnym imieniu, czy też odpowiedzi te będą publikowane w Pani imieniu, pomimo że ich autorem będzie osoba zatrudniona, wskazano:

„Dopuszczalne są oba scenariusze:

*   osoba zatrudniona ma utworzone własne konto, na którym jest przedstawiana jako moderator kursu,
*   osoba zatrudniona korzysta z konta Wnioskodawcy.

Jeżeli wybór jednego ze scenariuszy będzie wpływał na możliwość zastosowania zwolnienia Wnioskodawca prosi o wskazanie tego w interpretacji.”

W odpowiedzi na pytanie nr 8: jaki będzie dokładnie zakres odpowiedzialności osoby zatrudnionej, w szczególności należy wskazać:

a) czy osoba zatrudniona będzie ponosiła odpowiedzialność za treść publikowanych na stronie internetowej odpowiedzi na komentarze uczestników kursu,

b) kto (Pani czy osoba zatrudniona) będzie ponosił wobec uczestników kursu odpowiedzialność za nieprawidłowe (błędne) odpowiedzi na komentarze, wskazano:

„Odpowiedzialność za poprawność merytoryczną udzielonych odpowiedzi ponosi autor kursu, czyli Wnioskodawca.

W przypadku rażącego niedbalstwa po stronie osoby zatrudnionej i negatywnych konsekwencji dla wizerunku Wnioskodawcy, Wnioskodawca może podjąć kroki prawne w celu poniesienia odpowiedzialności przez osobę zatrudnioną.

Odpowiedzialność za poprawność merytoryczną udzielonych odpowiedzi wobec uczestników ponosi autor kursu, czyli Wnioskodawca.”

W odpowiedzi na pytanie nr 9: w jaki dokładnie sposób będzie Pani nadzorować pracę wykonywaną przez osobę zatrudnioną, w szczególności należy wskazać:

a) na czym będzie polegał sprawowany przez Panią nadzór,

b) czy będzie Pani kontrolować poprawność merytoryczną odpowiedzi na komentarze, które zostały udzielone przez osobę zatrudnią – jeżeli tak należy wskazać w jakim dokładnie zakresie, czy będzie Pani oceniać każdą udzieloną przez osobę zatrudnioną odpowiedź na komentarz, wskazano:

„Ponieważ całość korespondencji będzie odbywać się poprzez platformę elearningową, Wnioskodawca będzie miał pełny wgląd do wiadomości przesyłanych przez uczniów oraz odpowiedzi udzielonych przez osobę zatrudnioną. W zależności od wybranego scenariusza, nadzór będzie polegał na:

*   sprawdzeniu i zaakceptowaniu lub zmodyfikowaniu przez Wnioskodawcę szkicu odpowiedzi lub
*   wyrywkowej weryfikacji udzielonych odpowiedzi oraz przekazaniu osobie zatrudnionej informacji zwrotnej i ewentualnych wskazówek. W przypadku zaobserwowania błędów weryfikacja będzie częstsza i bardziej szczegółowa.

Nadzór będzie obejmował zarówno formę odpowiedzi (zachowanie form grzecznościowych, szczegółowość udzielonej odpowiedzi itd.), jak i poprawność merytoryczną.”

W odpowiedzi na pytanie nr 10: czy osoba zatrudniona będzie konsultować z Panią treść udzielanych odpowiedzi na komentarze – jeżeli tak należy precyzyjnie wskazać w jakim dokładnie zakresie i na jakich zasadach, wskazano:

„W początkowej fazie wdrożenia każda wiadomość będzie przed wysłaniem konsultowana lub weryfikowana przez Wnioskodawcę. Po osiągnięciu przez zatrudnioną osobę samodzielności, ciągły kontakt nie będzie konieczny, jednak osoba zatrudniona w każdej chwili będzie miała możliwość kontaktu mailowego lub telefonicznego Wnioskodawcą i skonsultowania odpowiedzi.”

W odpowiedzi na pytanie nr 11: według jakich zasad będzie odbywał się podział komentarzy, na które będzie odpowiadać Pani i komentarzy na które będzie odpowiadać osoba zatrudniona, wskazano:

„Zgodnie z punktem 3., przy całkowitym przejęciu przez osobę zatrudnioną kontaktów z kursantami, odpowiadałaby ona samodzielnie na wszystkie przesłane przez kursantów wiadomości (po odpowiednim przeszkoleniu). Udzielone przez nią odpowiedzi podlegałyby wyrywkowej weryfikacji pod kątem formy i poziomu merytorycznego.

Przy przejęciu częściowym, możliwe są dwa scenariusze:

*   propozycje odpowiedzi byłyby tworzone przez osobę zatrudnioną, ale ostatecznie weryfikowane i akceptowane przez Wnioskodawcę lub
*   zostałyby wprowadzone „dyżury”, pomiędzy Wnioskodawcę (autorkę kursu) a osobę zatrudnioną - każda osoba miałaby wyznaczone terminy, w których odpowiada na pytania uczniów.

Jeżeli wybór jednego ze scenariuszy będzie wpływał na możliwość zastosowania zwolnienia Wnioskodawca prosi o wskazanie tego w interpretacji.”

Pytania
-------

1) Czy Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w całości kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe)?

2) Czy Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w części kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe)?

3) Czy Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w całości kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe)?

4) Czy Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w części kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe)?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

I. Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w całości kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawczyni rozważa zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności poprzez zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu. Rozważane jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę pracownika, który będzie odpowiadał na wszystkie komentarze uczestników kursu.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

W każdym przypadku Wnioskodawczyni zamierza:

*   przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami,
*   nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę,

II. Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w części kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawczyni rozważa zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności poprzez zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu. Rozważane jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę pracownik, który będzie odpowiadał na część komentarzy uczestników kursu, a na część będzie odpowiadać w dalszym ciągu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

W każdym przypadku Wnioskodawczyni zamierza:

*   przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami,
*   nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę.

III. Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w całości kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawczyni rozważa zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności poprzez zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu. Rozważane jest zatrudnienie na podstawie zlecenia, w ramach którego zleceniobiorca odpowiada na wszystkie komentarze uczestników kursu.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

W każdym przypadku Wnioskodawczyni zamierza:

*   przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami,
*   nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę,

IV. Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w części kontakty z kursantami (zdarzenie przyszłe)

Wnioskodawczyni rozważa zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności poprzez zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu. Rozważane jest zatrudnienie na podstawie zlecenia, w ramach którego zleceniobiorca odpowiada na część komentarzy uczestników kursu, a na część odpowiada w dalszym ciągu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

W każdym przypadku Wnioskodawczyni zamierza:

*   przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami,
*   nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę,

V. Łączne stanowisko w zakresie pytań 1-4

Zgodnie z przepisami, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług co do zasady opodatkowane jest stawką podstawową 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, zwalnia się od podatku m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT).

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe (art. 132 ust. 1 lit j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki:

*   obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe,
*   są świadczone przez nauczycieli.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie prywatnych lekcji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której sprzedaje przygotowane osobiście lekcje tematyczne oraz kursy maturalne z chemii poprzez stronę internetową. Tematyka zajęć pokrywa się z zagadnieniami przerabianymi przez kursantów na zajęciach w szkole. W związku z tym, ze kursy maja pomóc w zaliczeniu materiału przewidzianego w programie nauczania, zakres tematyczny przygotowanych przez Wnioskodawczynię kursów jest zgodny z zakresem programu nauczania w tych placówkach.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów.

Tym samym Wnioskodawczyni zarówno samodzielnie, jak i zatrudniając osobę mającą odpowiednie kwalifikacje spełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym wskazaną w przepisie o zwolnieniu.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest przesłanka podmiotowa, odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie VAT nie odnajdziemy definicji nauczyciela. Skoro w ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT pojęcia „nauczyciela”, to należy to pojęcie rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo. „Nauczyciel” w znaczeniu potocznym to osoba która naucza. Posiłkując się definicją słownikową pojęcie „nauczyciel” można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl).

Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo czy jest pracownikiem oświaty.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku TSUE, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08).

Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą Wnioskodawczyni oraz osoby przez nią zatrudnionej uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawczyni oraz osoba przez nią zatrudniona nauczają (różnymi metodami) nabywcę usług. Osoby te są zatem nauczycielami, udzielającymi korepetycji.

Wnioskodawczyni oraz osoby przez nią zatrudnione posiadają przygotowanie pedagogiczne.

Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawczyni oraz zatrudniona przez nią osoba w stosunku do swoich klientów pełnią funkcję tożsamą jak nauczyciel. Ich zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych. Skoro więc przedmiot działania Wnioskodawczyni jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela (który np. jest zatrudniony w placówce szkolnej) Wnioskodawczyni spełnia drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem, w każdym z wymienionych przypadków spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którymi:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W rozpatrywanej sprawie prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Wszystkie umieszczane na stronie internetowej materiały są wyłącznie Pani autorstwa. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem serwisu internetowego, którego administratorem jest odrębny podmiot (Administrator). W swojej ofercie posiada Pani obecnie możliwość nabycia przez klientów pojedynczych lekcji (roczny dostęp), pakietu lekcji (roczny dostęp) oraz pełnego pakietu maturalnego (roczny dostęp). Kursy publikowane są na stronie internetowej. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich. Przeznaczeniem sprzedawanych przez Panią pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury.

Zakupiona lekcja jest dostępna na koncie przez 1 rok. Lekcje trwają od 30 do 90 minut, w zależności od tematu. W materiale wideo omawia Pani teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Wykupując pakiet nagrań użytkownik otrzymuje również możliwość monitorowania postępów. Każda lekcja zaczyna się od przypomnienia teorii – tłumaczy Pani dane zagadnienie i zwraca uwagę na najważniejsze kwestie. Następnie rozwiązuje kilka zadań z arkuszy maturalnych. Do każdej lekcji otrzymuje się zadania do samodzielnego rozwiązania oraz materiały pdf do pobrania. W ramach pełnego pakietu wchodzą wszystkie nagrania dostępne na platformie + nagrania bonusowe niedostępne nigdzie indziej - w sumie ok. 40 godzin nagrań i materiały do pobrania. Dodatkowo kursant ma możliwość rozwiązywania arkuszy, które są publikowane na indywidualnym koncie i przesyłania ich do sprawdzenia. Ocenia Pani pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy.

Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Odpowiada Pani na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z Panią. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje Pani osobę. Bez osobistego Pani udziału, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości klientów i efektywna nauka.

Przy czym, rozważa Pani zmianę obecnego modelu prowadzonej działalności oraz planuje Pani zatrudnienie osoby, która będzie odpowiadała na komentarze uczestników kursu, tj. zatrudnienie na podstawie umowy o pracę (pracownik odpowiada na wszystkie komentarze uczestników kursu albo pracownik odpowiada na część komentarzy uczestników kursu, a na część odpowiada w dalszym ciągu Pani) albo zatrudnienie na podstawie zlecenia (zleceniobiorca odpowiada na wszystkie komentarze uczestników kursu albo zleceniobiorca odpowiada na część komentarzy uczestników kursu, a na część odpowiada w dalszym ciągu Pani). Zamierza Pani zatrudnić osobę mającą wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie chemii zgodnie z kierunkiem studiów. W każdym przypadku zamierza Pani przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami oraz nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę.

Do obowiązków osoby zatrudnionej będzie należało wyłącznie odpowiadanie na pytania kursantów, zadawane bezpośrednio: w komentarzach pod lekcją, w wiadomościach prywatnych oraz na grupie dla kursantów. Wszystkie te miejsca są integralną częścią platformy elearningowej. Pytania mogą dotyczyć bezpośrednio zawartych w kursie materiałów lub innych zagadnień z zakresu chemii na poziomie szkoły średniej.

Materiały umieszczone w kursie zawierają szczegółowe wyjaśnienie wszystkich treści, które uczeń szkoły średniej musi opanować do matury. Każde zagadnienie teoretyczne jest omawiane w formie video, w oparciu o Pani autorską prezentację. Podobnie, każde zadanie zawiera nagranie video, w którym wyjaśnia krok Pani po kroku właściwy sposób jego rozwiązania. Uczeń, który rzetelnie przerobi wszystkie zagadnienia z kursu, jest w stanie przyswoić wymagane informacje bez dodatkowej pomocy. Ponieważ zależy Pani na tym, aby w przypadku wątpliwości uczeń nie został z nimi sam, daje Pani w kursie dodatkową możliwość zadawania pytań. Część kursantów korzysta z tej możliwości, a ich pytania to głównie: pytania parafrazujące, w których uczeń chce się upewnić, że właściwie zrozumiał omawiane zagadnienie, pytania dotyczące wymagań maturalnych, prośby o podanie innego przykładu, pytania o inny, zaproponowany przez ucznia, sposób rozwiązania zadania (czy zostałby uznany).

Pytania mogą zostać zadane na kilka sposobów: wiadomość prywatna, komentarz pod lekcją, wpis w prywatnej grupie dla kursantów (każde z tych miejsc jest integralną częścią platformy elearningowej). Osoba zatrudniona odpowiadałaby na zadane pytania w tej samej formie, tzn. w odpowiedzi na wiadomość prywatną, w odpowiedzi na komentarz pod lekcją lub w odpowiedzi na wpis w prywatnej grupie dla kursantów. Całość odbywałaby się poprzez konto na platformie elearningowej, bez użycia zewnętrznych form komunikacji.

Wszystkie przesłane wiadomości będą widoczne na koncie osoby zatrudnionej na platformie elearningowej, wraz z datą i godziną, pseudonimem kursanta oraz (jeśli dotyczy) informacją, jakiej lekcji dotyczy pytanie. Osoba zatrudniona będzie miała za zadanie odpowiedzieć w ciągu 24 godzin (od poniedziałku do piątku) na zadane przez kursanta pytanie lub w przypadku trudności ze sformułowaniem odpowiedzi, poinformować o zaistniałym problemie. Ponieważ większość pytań dotyczy kwestii merytorycznych, osoba zatrudniona będzie musiała posiadać odpowiednie wykształcenie i doświadczenie nauczycielskie, co zostanie zweryfikowane przed zatrudnieniem. Po stronie osoby zatrudnionej będzie wyłącznie odpowiedź na pytania zadane przez uczniów, nie będzie ona inicjowała konwersacji z kursantami.

Wkład merytoryczny osoby odpowiadającej na komentarze jest znikomy, ponieważ odpowiedzi opierają się o zagadnienia omówione w kursie w formie video. Osoba ta będzie miała pełny dostęp do zawartych w kursie materiałów i będzie mogła odsyłać kursanta do konkretnych fragmentów lekcji, co często ma miejsce (uczniowie nie muszą realizować materiałów po kolei, dlatego zdarza się, że pomijają niektóre nagrania). Wymagana jest odpowiednia wiedza oraz doświadczenie osoby odpowiadającej na pytania, aby właściwie rozumiała omawiane treści, jednak nie będzie ona rozszerzała materiału w stosunku do tego, co już jest w kursie dostępne.

W zakresie publikacji odpowiedzi na komentarze dopuszczalne są dwa scenariusze:

*   osoba zatrudniona ma utworzone własne konto, na którym jest przedstawiana jako moderator kursu,
*   osoba zatrudniona korzysta z konta Wnioskodawcy.

Odpowiedzialność za poprawność merytoryczną udzielonych odpowiedzi ponosi Pani (autor kursu). W przypadku rażącego niedbalstwa po stronie osoby zatrudnionej i negatywnych konsekwencji dla Pani wizerunku, może Pani podjąć kroki prawne w celu poniesienia odpowiedzialności przez osobę zatrudnioną. Odpowiedzialność za poprawność merytoryczną udzielonych odpowiedzi wobec uczestników ponosi Pani (autor kursu).

Ponieważ całość korespondencji będzie odbywać się poprzez platformę elearningową, będzie Pani miała pełny wgląd do wiadomości przesyłanych przez uczniów oraz odpowiedzi udzielonych przez osobę zatrudnioną. W zależności od wybranego scenariusza, nadzór będzie polegał na:

*   sprawdzeniu i zaakceptowaniu lub zmodyfikowaniu przez Panią szkicu odpowiedzi lub
*   wyrywkowej weryfikacji udzielonych odpowiedzi oraz przekazaniu osobie zatrudnionej informacji zwrotnej i ewentualnych wskazówek. W przypadku zaobserwowania błędów weryfikacja będzie częstsza i bardziej szczegółowa.

Nadzór będzie obejmował zarówno formę odpowiedzi (zachowanie form grzecznościowych, szczegółowość udzielonej odpowiedzi itd.), jak i poprawność merytoryczną. W początkowej fazie wdrożenia każda wiadomość będzie przed wysłaniem konsultowana lub weryfikowana przez Panią. Po osiągnięciu przez zatrudnioną osobę samodzielności, ciągły kontakt nie będzie konieczny, jednak osoba zatrudniona w każdej chwili będzie miała możliwość kontaktu mailowego lub telefonicznego z Panią i skonsultowania odpowiedzi.

Przy całkowitym przejęciu przez osobę zatrudnioną kontaktów z kursantami, odpowiadałaby ona samodzielnie na wszystkie przesłane przez kursantów wiadomości (po odpowiednim przeszkoleniu). Udzielone przez nią odpowiedzi podlegałyby wyrywkowej weryfikacji pod kątem formy i poziomu merytorycznego.

Przy przejęciu częściowym, możliwe są dwa scenariusze:

*   propozycje odpowiedzi byłyby tworzone przez osobę zatrudnioną, ale ostatecznie weryfikowane i akceptowane przez Panią lub
*   zostałyby wprowadzone „dyżury”, pomiędzy Panią (autorkę kursu) a osobę zatrudnioną - każda osoba miałaby wyznaczone terminy, w których odpowiada na pytania uczniów.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Pani spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii, jeżeli:

*   zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w całości kontakty z kursantami (pytanie nr 1),
*   zatrudni na umowę o pracę osobę, która przejmie w części kontakty z kursantami (pytanie nr 2),
*   nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w całości kontakty z kursantami (pytanie nr 3),
*   nawiąże współpracę na umowie zlecenie z osobą, która przejmie w części kontakty z kursantami (pytanie nr 4).

W odniesieniu do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej nie będą stanowić usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Jak wskazano we wniosku, kursy publikowane są na stronie internetowej. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto na stronie www. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do platformy edukacyjnej. Oferowane przez Panią usługi nie zawierają opcji konsultacji na żywo (w czasie rzeczywistym). Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z Panią. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje Pani osobę. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich Pani udział. Bez osobistego Pani udziału, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jej klientów i efektywna nauka. Tym samym należy stwierdzić, że usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zatem należy przeanalizować, czy oferowane przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej w przypadku zatrudnienia osoby na podstawie umowy o pracę lub nawiązania współpracy z osobą na podstawie umowy zlecania, która to osoba będzie w całości lub w części odpowiadała na komentarze uczestników kursu, mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Pani wątpliwości wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z wniosku wynika, że nie prowadzi Pani działalności objętej art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponadto, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Zatem do świadczonych przez Panią usług nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pani podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani tytuł magistra chemii. Zgodnie z suplementem do dyplomu, posiada Pani wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów. W trakcie studiów drugiego stopnia, realizowała Pani tzw. blok dydaktyczny. Na blok dydaktyczny składało się 270 godzin przedmiotów z zakresu pedagogiki i psychologii, 75 godzin przedmiotów dodatkowych (technologia informacyjna, emisja głosu, prawo oświatowe) oraz 150 godzin praktyki pedagogicznej i przedmiotowo-metodycznej w gimnazjum i technikum; praktyka została oceniona pozytywnie. Posiada Pani przygotowanie pedagogiczne, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli. Bierze Pani udział w kursach i konferencjach rozwijających dla nauczycieli i w tym zakresie posiada Pani stosowne zaświadczenia.

Zatem opisane we wniosku usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej będą świadczone przez Panią jako osobę, która będzie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Tym samym w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W analizowanym przypadku na świadczone przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej w przypadku zatrudnienia osoby na podstawie umowy o pracę lub nawiązania współpracy z osobą na podstawie umowy zlecania, która to osoba będzie w całości lub w części odpowiadała na komentarze uczestników kursu będą składały się czynności główne realizowane osobiście przez Panią, tj. opisane we wniosku czynności związane z opracowaniem publikowanych na stronie internetowej lekcji, sprawdzaniem rozwiązanych przez uczniów arkuszy i udzielaniem odpowiedzi na komentarze uczestników oraz czynności pomocnicze realizowane pod Pani nadzorem przez osobę zatrudnioną odpowiadającą na komentarze uczestników kursu. Czynności wykonywane przez osobę zatrudnioną (tj. udzielanie odpowiedzi na komentarze uczniów) będą stanowiły element składowy oferowanych przez Panią usług i będą służyły lepszemu wykonaniu przez Panią tych usług.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, wszystkie umieszczane na stronie internetowej materiały będą wyłącznie Pani autorstwa. Do obowiązków osoby zatrudnionej będzie należało wyłącznie odpowiadanie na pytania kursantów (osoba zatrudniona nie będzie inicjowała konwersacji z kursantami). Przy czym, co ważne, wkład merytoryczny osoby odpowiadającej będzie znikomy, ponieważ odpowiedzi opierają się o zagadnienia omówione w kursie w formie video. Osoba ta będzie miała pełny dostęp do zawartych w kursie materiałów i będzie mogła odsyłać kursanta do konkretnych fragmentów lekcji, co często ma miejsce (uczniowie nie muszą realizować materiałów po kolei, dlatego zdarza się, że pomijają niektóre nagrania). Wymagana jest odpowiednia wiedza oraz doświadczenie osoby odpowiadającej na pytania, aby właściwie rozumiała omawiane treści, jednak nie będzie ona rozszerzała materiału w stosunku do tego, co już jest w kursie dostępne. Ponadto, jak wynika z wniosku, odpowiedzialność za poprawność merytoryczną udzielonych odpowiedzi wobec uczestników ponosi Pani jako autor kursu. Ponadto, w każdym przypadku zamierza Pani przekazywać instrukcje dotyczące sposobu komunikacji z kursantami oraz nadzorować pracę wykonywaną przez zatrudnioną osobę. Ponieważ całość korespondencji będzie odbywać się poprzez platformę elearningową, będzie miała Pani pełny wgląd do wiadomości przesyłanych przez uczniów oraz odpowiedzi udzielonych przez osobę zatrudnioną. W zależności od wybranego scenariusza, nadzór będzie polegał na: sprawdzeniu i zaakceptowaniu lub zmodyfikowaniu przez Panią szkicu odpowiedzi lub wyrywkowej weryfikacji udzielonych odpowiedzi oraz przekazaniu osobie zatrudnionej informacji zwrotnej i ewentualnych wskazówek. W przypadku zaobserwowania błędów weryfikacja będzie częstsza i bardziej szczegółowa. Nadzór będzie obejmował zarówno formę odpowiedzi (zachowanie form grzecznościowych, szczegółowość udzielonej odpowiedzi itd.), jak i poprawność merytoryczną. W początkowej fazie wdrożenia każda wiadomość będzie przed wysłaniem konsultowana lub weryfikowana przez Panią. Po osiągnięciu przez zatrudnioną osobę samodzielności, ciągły kontakt nie będzie konieczny, jednak osoba zatrudniona w każdej chwili będzie miała możliwość kontaktu mailowego lub telefonicznego z Panią i skonsultowania odpowiedzi. Przy całkowitym przejęciu przez osobę zatrudnioną kontaktów z kursantami, odpowiadałaby ona samodzielnie na wszystkie przesłane przez kursantów wiadomości (po odpowiednim przeszkoleniu). Udzielone przez nią odpowiedzi podlegałyby wyrywkowej weryfikacji pod kątem formy i poziomu merytorycznego. Natomiast przy przejęciu częściowym, możliwe są dwa scenariusze: propozycje odpowiedzi byłyby tworzone przez osobę zatrudnioną, ale ostatecznie weryfikowane i akceptowane przez Panią lub zostałyby wprowadzone „dyżury”, pomiędzy Panią (autorkę kursu) a osobę zatrudnioną - każda osoba miałaby wyznaczone terminy, w których odpowiada na pytania uczniów.

Tym samym, w świetle opisanych we wniosku okoliczności świadczenia oferowanych przez Panią usług należy uznać, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której czynności pomocnicze realizowane pod Pani nadzorem przez osobę zatrudnioną odpowiadającą na komentarze uczestników kursu nie będą stanowiły świadczeń odrębnych od realizowanych przez Panią za pośrednictwem strony internetowej usług nauczania chemii, lecz będą składały się na całość oferowanego przez Panią świadczenia.

Zatem w przypadku zatrudnienia osoby na podstawie umowy o pracę lub nawiązania współpracy z osobą na podstawie umowy zlecania, która to osoba będzie w całości lub w części odpowiadała na komentarze uczestników kursu, czynności wykonywane osobiście przez Panią w ramach oferowanych kursów oraz czynności pomocnicze w zakresie udzielania odpowiedzi na część bądź całość komentarzy kursantów realizowane pod Pani nadzorem przez osobę zatrudnioną będą stanowiły jedno świadczenie złożone opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych przez Panią usług w zakresie nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej będą stanowić usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym. Jak wskazano we wniosku, nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich. Przeznaczeniem sprzedawanych przez Panią pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez uczniów na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi nauczania chemii za pośrednictwem strony internetowej w przypadku zatrudnienia osoby na podstawie umowy o pracę lub nawiązania współpracy z osobą na podstawie umowy zlecania, która to osoba będzie w całości lub w części odpowiadała na komentarze uczestników kursu będą stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym oraz będą świadczone przez nauczyciela, a zatem usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).