Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-22/15-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Skoro transakcje sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższe czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy i nie będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania powyższym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną, jako czynny podatnik VAT. W dniu 17 grudnia 2014 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę zakupu nieruchomości oznaczonych, jako:

*   działka 31/1, zwaną dalej „Nieruchomością 1”, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 10.917 m2, dla której Sąd Rejonowy dla Warszawy - Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą

*   działka 141, zwaną dalej „Nieruchomością 2”, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 11.426 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą

*   działka 143, zwaną dalej „Nieruchomością 3”, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 11.486 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą

Zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży Wnioskodawca, po jej zakupie, zamierza wybudować na niej obiekt biurowo-magazynowy składający się z 4 (czterech) budynków o łącznej powierzchni około 16.000 m2 (szesnaście tysięcy metrów kwadratowych) i wysokości 12 m (dwanaście metrów). W stosunku do wszystkich Nieruchomości Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia, na podstawie której zamierza ubiegać się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zapewnienie od gestorów sieci na dostawę mediów oraz dostęp do drogi publicznej. W odniesieniu do Nieruchomości 1, 2 i 3 Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia z własnej inicjatywy. Sprzedający posiadali wiedzę o działaniach Wnioskodawcy, ponieważ byli informowany, jako jedni z adresatów korespondencji z urzędu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w różnych liniach biznesu. Zgodnie z wpisem do KRS przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje przetwórstwo przemysłowe, działalność handlową, doradczą, wynajem aktywów trwałych, działalność w zakresie transportu i logistyki (usługi transportowe i magazynowanie), oraz także pośrednictwo finansowe.

Nieruchomość 1 została uprzednio nabyta przez sprzedającego, Krzysztofa , będącego osobą fizyczną, zwanego dalej „Sprzedającym 1” na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej dnia 9 czerwca 2004 r. Sprzedający 1 Nieruchomość 1 otrzymał od rodziców jako ziemię rolną. Z uwagi na fakt pozostawania w związku małżeńskim w dniu przekazania gospodarstwa rolnego, powyższa Nieruchomość 1 weszła początkowo do majątku wspólnego Sprzedającego 1 oraz jego ówczesnej małżonki. Następnie na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego, sporządzonej w dniu 12 grudnia 2014 r. Nieruchomość 1 ta weszła w całości do majątku osobistego Sprzedającego 1.

W umowie przedwstępnej sprzedaży strony nie określiły oddzielnej wartości znajdujących się na Nieruchomości budynków, o których mowa poniżej. Cena Nieruchomości 1 została określona według wartości za metr kwadratowy gruntu. Po zawarciu umowy przyrzeczonej budynki te maja być przez Wnioskodawcę przeznaczone do rozbiórki.

Nieruchomość 1 nigdy nie była wykorzystywana przez Sprzedającego 1 do celów rolniczych, Sprzedający 1 nigdy nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości 1, nie czerpał z niej jakichkolwiek zysków, ani nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Na części Nieruchomości 1 znajdują się budynki gospodarcze, wykorzystywane w przeszłości przez rodziców Sprzedającego 1 do ceiów rolniczych. Ich stan jest bardzo zły. Sprzedający 1 nie czynił na znajdujące się na Nieruchomości 1 zabudowania żadnych nakładów. Na Nieruchomości 1 rodzice Sprzedającego 1 wykorzystywali ww. budynki do chwili śmierci ojca sprzedającego tj. do 21 stycznia 2008 r. Po tej dacie z budynków tych nikt nie korzystał.

Sprzedający 1 nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Nieruchomością do działalności gospodarczej, nie wynajmował jej, nie wydzierżawiał, nie prowadził na niej produkcji rolnej, nie czerpał z niej jakichkolwiek korzyści.

Sprzedający 1 nie dokonał na Nieruchomości 1 żadnych nakładów zwiększających jej wartość, nie uzbrajał działki w media, nie występował o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na Nieruchomość 1, nie wnioskował do gminy o uchwalenie dla Nieruchomości 1 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie dokonywał również jakiegokolwiek podziału Nieruchomości 1 tak, aby ewentualnie zwiększyć jej wartość przy sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości 1 oraz zwartą umową przedwstępną jej sprzedaży Sprzedający 1 nie zawierał umów pośrednictwa, nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości 1 oraz nie podejmował żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na pozyskanie kupca. Wnioskodawca sam zgłosił się do Sprzedającego 1 z zapytaniem o możliwość zakupu działki.

Sprzedający 1 zamierza sprzedać Nieruchomość 1, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) wykonująca zwykły zarząd swoim majątkiem. Sprzedaż ta nie będzie wykonywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej Sprzedającego 1.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Sprzedający 1 nie dokonywał sprzedaży żadnych nieruchomości gruntowych (działek).

Sprzedający 1 do chwili złożenia niniejszego wniosku przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami otrzymał jedynie odszkodowanie za działkę gruntu wydzieloną pod drogę publiczną . Działka ta oraz otrzymane za nią odszkodowanie nie były jednak w jakikolwiek sposób związane z Nieruchomością 1. Dodatkowo z uwagi na fakt, że własność ww. wydzielonej pod drogę publiczną działki przeszła na własność Gminy z mocy samego prawa na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie można jej zakwalifikować jako sprzedaży mogącej mieć wpływ na wynik indywidualnej interpretacji, o którą wnosi Wnioskodawca.

Sprzedający 1 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wj zakresie transportu drogowego towarów (przeważająca działalność gospodarcza) oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W chwili obecnej i od około już 3 lat główną jego działalność stanowi transport drogowy towarów. W zakresie działalności związanej z wynajmem nieruchomości Sprzedający 1 w chwili obecnej użycza jedynie nieodpłatnie swojemu synowi część budynków garażowo-usługowych . Umowa najmu w tym zakresie została zwarta przez Sprzedającego 1 na czas nieokreślony w dniu 15.05.2006 r. Z umowy tej Sprzedający 1 nie osiąga jakichkolwiek zysków i nie obejmuje ona swym zakresem Nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedający 1 jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość 2 została uprzednio nabyta przez sprzedającą, Beatę z, będącą osobą fizyczną, zwaną dalej „Sprzedającą 2”, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej dnia 9 czerwca 2004 r., będąc rozwiedzioną, w związku z powyższym Nieruchomość 2 wchodzi w skład jej majątku osobistego. Łączna powierzchnia przekazanych działek wyniosła 2 hektary 88 arów 92 metry kwadratowe. Działki są położone: dwie - w Warszawie, dzielnica Włochy (sprzedaż jednej z nich nr 141 podlega analizie w niniejszym wniosku) i 13 . Wnioskodawczyni Nieruchomość otrzymała od rodziców jako ziemię rolną. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Sprzedająca 2 nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Nieruchomości 2 w działalności gospodarczej, nie wynajmowała jej, nie wydzierżawiała, nie prowadziła na niej produkcji rolnej, nie czerpała z niej jakichkolwiek korzyści.

Sprzedająca 2 nie dokonała na Nieruchomości 2 żadnych nakładów zwiększających jej wartość, nie uzbrajała działki w media, nie występowała o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na Nieruchomość 2, nie wnioskowała do gminy o uchwalenie dla Nieruchomości 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie dokonywała również jakiegokolwiek podziału Nieruchomości 2 tak, aby ewentualnie zwiększyć jej wartość przy sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości 2 oraz zwartą umową przedwstępną jej sprzedaży Sprzedająca 2 nie zawierała umów pośrednictwa, nie ogłaszała zamiaru sprzedaży Nieruchomości 2 oraz nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na pozyskanie kupca. Wnioskodawca sam zgłosił się do Sprzedającej 2 z zapytaniem o możliwość zakupu działki.

Sprzedająca 2 zamierza sprzedać Nieruchomość 2, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) wykonująca zwykły zarząd swoim majątkiem. Sprzedaż ta nie będzie wykonywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej Sprzedającej 2.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Sprzedająca 2 dokonała w dniu 28 marca 2013 r. sprzedaży jednej niezabudowanej działki, której prawo własności nabyła w dniu 6 września 1999 r. od swojej matki na podstawie umowy darowizny. W umowie tej matka darowała Sprzedającej 2 łącznie dwie działki. Powyższej sprzedaży Sprzedająca 2 dokonała, jako osoba prywatna w wykonaniu zwykłego zarządu jej majątkiem. Powyższa działka nie była wykorzystywana przez nią do działalności gospodarczej ani rolniczej, nie była wynajmowana, wydzierżawiana, leżała odłogiem. Uległa ona sprzedaży w stanie, w jakim Sprzedająca 2 ją nabyła bez podziału, czy też wydzielenia z innej działki. Transakcja ta nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Sprzedająca 2 nie nabyła powyższej działki w celu jej dalszej odsprzedaży. Sprzedająca 2 miała zamiar wybudowania na powyższej działce, jak i drugiej działce objętej umową darowizny z dnia 06 września 1999 r., dom jednorodzinny na własne potrzeby. W tym celu Sprzedająca 2 wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ostatecznie Sprzedająca 2 zaniechała budowy.

Oprócz powyższej działki Wnioskodawczyni nie sprzedawała innych otrzymanych od swoich rodziców działek i nadal jest w ich posiadaniu.

Sprzedająca 2 jest zatrudniona na umowę o pracę. Dodatkowo Sprzedająca 2 wynajmuje 1500 metrów kwadratowych na dwóch działkach, których prawo własności nabyła w dniu 09 czerwca 2004 r. również na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników. Własność tych działek została jej przekazana przez rodziców. Z tytułu wynajmu Sprzedająca 2 osiąga miesięczne dochody z tytułu czynszu najmu. Z tego tytułu Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wystawia faktury VAT ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t.).

Nieruchomość 3 została uprzednio nabyta przez sprzedających, małżonków Izabelę zwaną dalej „Sprzedającą 3”. oraz Krzysztofa , będącymi osobami fizycznymi, Nieruchomość 3 została nabyta przez Panią Izabelę na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej dnia 9 czerwca 2004 r., będąc mężatką, w związku z powyższym Nieruchomość 3 wchodzi w skład majątku wspólnego jej i jej męża Krzysztofa . Sprzedająca 3 Nieruchomość 3 otrzymała od rodziców jako ziemię rolną. Powyższy akt obejmował przekazanie omawianej działki nr 143 i innych 10-ciu działek. Łączna powierzchnia przekazanych działek wynosiła 2 ha 63 ary 47 m2. Działki te są położone: dwie działki w (planowana sprzedaż jednej z nich nr 143 podlega analizie w niniejszym wniosku), dziewięć działek - .

Na działce nr 143 aktem z dnia 9 czerwca 2004 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników została ustanowiona na rzecz rodziców Sprzedającej 3 nieodpłatna i dożywotnia służebność osobista polegająca na prawie do zamieszkiwania w całym budynku mieszkalnym i prawo użytkowania budynków gospodarczych wzniesionych na tej działce oraz prawo użytkowania tej działki gruntu o powierzchni 1500 m2 wokół zabudowań. Służebność w stosunku do ojca Sprzedającej 3 wygasła z chwilą jego śmierci dnia 21.01.2008 r. Natomiast matka zrzekła się wyżej wymienionej służebności w dniu podpisania umowy przedwstępnej dnia 17.12.2014 r.

W powyższej umowie strony nie określiły oddzielnej wartości budynków. Cena Nieruchomości 3 została określona według wartości za metr kwadratowy gruntu. Po zawarciu umowy przyrzeczonej budynki te maja być przez kupującego przeznaczone do rozbiórki.

Nieruchomość 3 nigdy nie była wykorzystywana przez Sprzedającą 3 do celów rolniczych. Sprzedająca 3 nigdy nie sprzedawała produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości 3, nie czerpała z niej jakichkolwiek zysków, ani nie wykorzystywała jej do działalności gospodarczej. Na części Nieruchomości 3 znajduje się dom mieszkalny i budynki gospodarcze, wykorzystywane w przeszłości przez rodziców Sprzedającej do celów rolniczych. Ich stan jest bardzo zły, na jednym z nich zapadł się dach. Sprzedająca nie czyniła na znajdujące się na Nieruchomości 3 zabudowania żadnych nakładów. Na Nieruchomości 3 rodzice Sprzedającej 3 zamieszkiwali do chwili śmierci ojca Sprzedającej tj. do 21 stycznia 2008 r. Po tej dacie matka Sprzedającej wyprowadziła się z Nieruchomości 3 i od tego momentu Nieruchomość 3 ta pozostaje niezamieszkała. Formalnie, pomimo niezamieszkiwania, matka Sprzedającej jest do dnia dzisiejszego zameldowana na Nieruchomości 3, jednak w najbliższym czasie zostanie we właściwym urzędzie złożony wniosek o jej wymeldowanie za zgodą zainteresowanej.

Sprzedająca 3 nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Nieruchomości 3 do działalności gospodarczej, nie wynajmuje jej, nie wydzierżawia, nie prowadziła na niej produkcji rolnej, nie czerpała z niej jakichkolwiek korzyści.

Sprzedająca 3 nie dokonała na Nieruchomości żadnych nakładów zwiększających jej wartość, nie uzbrajała działki w media, nie występowała o wydanie warunków zabudowy na Nieruchomość, nie wnioskowała do gminy o uchwalenie dla Nieruchomości 3 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie dokonywała również jakiegokolwiek podziału Nieruchomości tak, aby ewentualnie zwiększyć jej wartość przy sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości 3 oraz zwartą umową przedwstępną jej sprzedaży Sprzedająca 3 nie zawierała umów pośrednictwa, nie ogłaszała zamiaru sprzedaży Nieruchomości 3 oraz nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na pozyskanie kupca. Wnioskodawca sam zgłosił się do Sprzedającej 3 z zapytaniem o możliwość zakupu działki.

Sprzedająca 3 zamierza sprzedać Nieruchomość 3, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) wykonująca zwykły zarząd majątkiem wspólnym małżonków. Sprzedaż ta nie będzie wykonywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Sprzedająca 3 dokonała w dniu 22 lutego 2011 r. sprzedaży jednej niezabudowanej działki, której prawo własności nabyła wspólnie z mężem w dniu 9 czerwca 2004 r. również na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, Własność powyższej działki została przekazana Sprzedającej przez rodziców. Powyższej sprzedaży Sprzedająca 3 dokonała wraz z mężem, jako osoby prywatne w wykonaniu zwykłego zarządu ich majątkiem wspólnym. Powyższa działka nie była wykorzystywana przez nią ani jej męża do działalności gospodarczej ani rolniczej, nie była wynajmowana, wydzierżawiana, leżała odłogiem. Została sprzedana w stanie, w jakim Sprzedająca 3 ją nabyła bez podziału, czy też wydzielenia z innej działki. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. Sprzedająca 3 nie nabyła powyższej działki w celu jej dalszej odsprzedaży. Sprzedająca 3 w stosunku do Nieruchomości 3 nie podejmowała czynności ukierunkowanych na zwiększenie jej rynkowej wartości i ukierunkowanych na uzyskanie większej ceny przy jej sprzedaży. Sprzedająca 3 na potrzeby ww. sprzedaży nie rejestrowała się, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Oprócz powyższej działki Wnioskodawczyni nie sprzedawała innych otrzymanych od rodziców działek i nadal jest w ich posiadaniu.

Sprzedająca 3 jest rolnikiem i prowadzi wraz z mężem od 1981 r. gospodarstwo ogrodnicze na ziemi, która jest własnością męża. Sprzedająca 3 nie wykorzystywała Nieruchomości 3 do ceiów rolniczych, ponieważ jest zbyt oddalona od jej miejsca zamieszkania i dojazd do niej z maszynami rolniczymi jest utrudniony. W latach 1998-2004 Sprzedająca 3 wraz z mężem prowadziła spółkę cywilną, której przedmiotem działalności był wynajem urządzeń i pomieszczeń magazynowych, usługi transportowe, sprzątanie pomieszczeń. Spółka ta była podatnikiem podatku VAT. Ani Nieruchomości 3, którą zamierza sprzedać, ani posadowionych na niej budynków Sprzedająca 3 nie wykorzystywała w działalności spółki cywilnej. Sprzedająca 3 nie była jeszcze wówczas właścicielem Nieruchomości 3. Obecnie Sprzedająca 3 nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dodatkowo mąż Sprzedającej 3 wynajmuje budynki gospodarcze i magazynowe z czego uzyskuje miesięczne dochody z tytułu czynszu najmu. Na potrzeby wynajmu mąż Sprzedającej 3 jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawia faktury VAT. Wynajem ten prowadzony jest jednak na działce należącej do męża Sprzedającej 3 tj. innej niż Nieruchomość 3, co, do której małżonkowie planują sprzedaż.

Nieruchomość 3 została nabyta przez Pana Krzysztofa , osobę fizyczną, zwanego dalej „Sprzedającym 4” od rodziców jego żony jako ziemia rolna na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej dnia 9 czerwca 2004 r. Z uwagi na fakt pozostawania Sprzedającego 4 w związku małżeńskim w dniu przekazania gospodarstwa rolnego powyższa Nieruchomość weszła do majątku wspólnego Sprzedającego 4 i jego żony Izabeli . Powyższy akt obejmował przekazanie omawianej działki nr 143 i innych 10-ciu działek. Łączna powierzchnia przekazanych działek wynosiła 2 ha 63 ary 47 m2. Działki te są położone: dwie działki (planowana sprzedaż jednej z nich nr 143 podlega analizie w niniejszym wniosku), dziewięć działek .

Na działce nr 143 aktem z dnia 9 czerwca 2004 r. została ustanowiona na rzecz teściów Sprzedającego 4 nieodpłatna i dożywotnia służebność osobista polegająca na prawie do zamieszkiwania w całym budynku mieszkalnym i prawo użytkowania budynków gospodarczych wzniesionych na tej działce oraz prawo użytkowania tej działki gruntu o powierzchni 1500 m2 wokół zabudowań. Służebność w stosunku do teścia Sprzedającego 4 wygasła z chwilą jego śmierci dnia 21.01.2008 r. Natomiast matka żony Sprzedającego 4 zrzekła się wyżej wymienionej służebności w dniu podpisania umowy przedwstępnej dnia 17.12.2014 r.

W powyższej umowie strony nie określiły oddzielnej wartości budynków. Cena Nieruchomości 3 została określona według wartości za metr kwadratowy gruntu. Po zawarciu umowy przyrzeczonej budynki te maja być przez kupującego przeznaczone do rozbiórki.

Nieruchomość 3 nigdy nie była wykorzystywana przez Sprzedającego 4 do celów rolniczych. Sprzedający 4 nigdy nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości 3, nie czerpał z niej jakichkolwiek zysków, ani nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Na części Nieruchomości 3 znajduje się dom mieszkalny i budynki gospodarcze, wykorzystywane w przeszłości przez rodziców żony Sprzedającego 4 do celów rolniczych. Ich stan jest bardzo zły, na jednym z nich zapadł się dach. Sprzedający nie czynił na znajdujące się na Nieruchomości 3 zabudowania żadnych nakładów. Na Nieruchomości 3 rodzice żony Sprzedającego 4 zamieszkiwali do chwili śmierci teścia Sprzedającego 4 tj. do 21 stycznia 2008 r. Po tej dacie matka żony Sprzedającego wyprowadziła się z Nieruchomości 3 i od tego momentu Nieruchomość 3 ta pozostaje niezamieszkała. Formalnie, pomimo niezamieszkiwania, matka żony Sprzedającego jest do dnia dzisiejszego zameldowana na Nieruchomości 3, jednak w najbliższym czasie zostanie we właściwym urzędzie złożony wniosek o jej wymeldowanie za zgodą zainteresowanej tj., matki żony Sprzedającego 4.

Sprzedający 4 nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Nieruchomości 3 do działalności gospodarczej, nie wynajmuje jej, nie wydzierżawia, nie prowadził na niej produkcji rolnej, nie czerpał z niej jakichkolwiek korzyści.

Sprzedający 4 nie dokonał na Nieruchomości żadnych nakładów zwiększających jej wartość, nie uzbrajał działki w media, nie występował o wydanie warunków zabudowy na Nieruchomości, nie wnioskował do gminy o uchwalenie dla Nieruchomości 3 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie dokonywał również jakiegokolwiek podziału Nieruchomości tak, aby ewentualnie zwiększyć jej wartość przy sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości 3 oraz zwartą umową przedwstępną jej sprzedaży Sprzedający 4 nie zawierał umów pośrednictwa, nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości 3 oraz nie podejmował żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na pozyskanie kupca. Wnioskodawca sam zgłosił się do Sprzedającego 4 z zapytaniem o możliwość zakupu działki.

Sprzedający 4 zamierza sprzedać wraz z żoną Nieruchomość 3, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) wykonująca zwykły zarząd majątkiem wspólnym małżonków. Sprzedaż ta nie będzie wykonywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Sprzedający 4 dokonał w dniu 22 lutego 2011 r. sprzedaży jednej niezabudowanej działki, której prawo własności nabył wspólnie z żoną w dniu 9 czerwca 2004 r. również na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Własność powyższej działki została mu przekazana przez rodziców żony. Powyższej sprzedaży Sprzedający 4 dokonał wraz z żoną, jako osoby prywatne w wykonaniu zwykłego zarządu ich majątkiem wspólnym. Powyższa działka nie była wykorzystywana przez niego ani jego żonę do działalności gospodarczej ani rolniczej, nie była wynajmowana, wydzierżawiana, leżała odłogiem. Została sprzedana w stanie, w jakim Sprzedający 4 ją nabył bez podziału, czy też wydzielenia z innej działki. Przy sprzedaży tej nie był naliczony i nie był odprowadzony podatek od towarów i usług. Sprzedający 4 nie nabył powyższej działki w celu jej dalszej odsprzedaży. Sprzedający 4 w stosunku do Nieruchomości 3 nie podejmował czynności ukierunkowanych na zwiększenie jej rynkowej wartości i ukierunkowanych na uzyskanie większej ceny przy jej sprzedaży.

Oprócz powyższej działki Wnioskodawca nie sprzedawał innych otrzymanych od rodziców swojej żony działek i nadal jest w ich posiadaniu.

Sprzedający 4 jest rolnikiem i prowadzi wraz z żoną od 1981 r. gospodarstwo ogrodnicze na ziemi, która jest jego własnością. Sprzedający 4 nie wykorzystywał Nieruchomości 3 do celów rolniczych, ponieważ jest zbyt oddalona od jego miejsca zamieszkania i dojazd do niej z maszynami rolniczymi jest utrudniony. W latach 1998-2004 Sprzedający 4 wraz z żoną prowadził spółkę cywilną, której przedmiotem działalności był wynajem urządzeń i pomieszczeń magazynowych, usługi transportowe, sprzątanie pomieszczeń. Spółka ta była podatnikiem podatku VAT. Ani Nieruchomości 3, którą zamierza sprzedać, ani posadowionych na niej budynków Sprzedający 4 nie wykorzystywał w działalności spółki cywilnej. Sprzedający 4 nie był jeszcze wówczas właścicielem Nieruchomości 3. Obecnie żona Sprzedającego 4 nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sprzedający 4 (Pan Krzysztof ) posiada swój majątek osobisty, który nabył aktem darowizny od swoich rodziców dnia 30.10.1995 r, W 2011 r. część tej nieruchomości o powierzchni 294 m2 (powstała z wydzielenia) została przejęta na rzecz m. w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z póz. zm.) pod budowę ulicy. Za wyżej wymienioną działkę zostało wypłacone Sprzedającemu odszkodowanie. Zapłaty ustalonego odszkodowania dokonał Prezydent Miasta , jako organ Miasta . Powyższego przejęcia nie można jednak zakwalifikować jako sprzedaży mogącej mieć wpływ na wynik indywidualnej interpretacji, o którą wnosi Wnioskodawca.

Dodatkowo Sprzedający 4 wynajmuje budynki gospodarcze i magazynowe z czego uzyskuje miesięczne dochody z tytułu czynszu najmu. Na potrzeby wynajmu Sprzedający 4 jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Wynajem ten prowadzony jest jednak na działce należącej wyłącznie do Sprzedającego 4 tj. innej niż Nieruchomość 3, co, do której małżonkowie planują sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 1, czyli, że Sprzedający 1 w związku planowaną sprzedażą Nieruchomości 1 nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości 1 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji oznaczałoby opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 2, czyli, że Sprzedająca 2 w związku planowaną sprzedażą Nieruchomości 2 nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości 2 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji oznaczałoby opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 3, czyli, że Sprzedający 3 w związku planowaną sprzedażą Nieruchomości 3 nie są w ogóle podatnikami w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości 3 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji oznaczałoby opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 4, czyli, że Sprzedający 4 w związku planowaną sprzedażą Nieruchomości 3 nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości 3 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji oznaczałoby opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane w dniu 23 kwietnia 2015 r. odrębne interpretacje indywidualne Nr IPPP3/4512-83/15-2/ISZ, IPPP3/4512-83/15-3/ISZ, IPPP3/4512-83/15-4/ISZ, IPPP3/4512-83/15-5/ISZ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości 3 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości 3 pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „Podatkiem”, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r., dalej: „Dyrektywą o VAT”). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez „podatnika VAT działającego w takim charakterze”.

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika VAT. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ulzen v, Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako konsumentów. Dlatego należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście dokonanej przez Wnioskodawcę kupna nieruchomości.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności nie pod legającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu - podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik N/AT (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. I FSK 1629/07, LEX nr 508260).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o N/AT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TSUE w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r, (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1.4.2013 r., przyniosła zasadniczą zmianę art. 15 ust. 2 VATU. Przedmiotowa nowelizacja usunęła odniesienie do przypadku, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jest to ważna zmiana, albowiem przedmiotowe sformułowanie sprawiało, że regulacja art. 15 ust. 2 wykraczała dotychczas dosyć znacząco poza definicję zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 2 VI dyrektywy). Sformułowanie to odnosiło się do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie. Zapisu analogicznego nie ma w definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, natomiast było to niema! dosłowne powtórzenie zapisu stosowanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.4.2013 r., aby stać się podatnikiem, wystarczyło więc wykonać czynności, o których mowa powyżej, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama rzeczywista częstotliwość wykonywania owych czynności nie miała znaczenia, ważne było jedynie istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy, inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie „czynności jednorazowej” w Ustawie VAT, które wymagało wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostawało w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku „niezależnie od częstotliwości”, a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT, w kontekście opisanych transakcji zamiany oraz sprzedaży, muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarówj usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m.in. umowę sprzedaży, przy czym obowiązek zapłaty PCC od umowy sprzedaży ciąży na kupującym.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem VAT
2.  zwolniona z podatku od VAT, z wyjątkiem:

i. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ii. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - zakup Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca:

1.  Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 1, który zamierza zbyć opisaną w niniejszym Wniosku Nieruchomość we wskazanych okolicznościach, czyli że Sprzedający w związku z opisanymi zdarzeniami nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zarówno przedstawiona w niniejszym wniosku zamiana, jak i sprzedaż opisanych Nieruchomość pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług.
2.  Wskazuje na to całość okoliczności sprawy, a w szczególności to, że zbycie Nieruchomości 1 następuje z majątku osobistego Sprzedającego 1 i nie następuje w celu uzyskania stałych dochodów, nie następuje w sposób powtarzalny, tylko jednorazowy.
3.  Pozostanie transakcji poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oznacza w konsekwencji opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywą o VAT”). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez „podatnika VAT działającego w takim charakterze”.

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika N/AT, Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ulzen v. Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako konsumentów. Dlatego należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście dokonanej przez Wnioskodawcę kupna nieruchomości.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu - podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007r., I SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. I FSK 1629/07, LEX nr 508260).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TSUE w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o N/AT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1.4.2013 r.t przyniosła zasadniczą zmianę art. 15 ust. 2 VATU. Przedmiotowa nowelizacja usunęła odniesienie do przypadku, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jest to ważna zmiana, albowiem przedmiotowe sformułowanie sprawiało, że regulacja art. 15 ust. 2 wykraczała dotychczas dosyć znacząco poza definicję zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 2 VI dyrektywy). Sformułowanie to odnosiło się do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie. Zapisu analogicznego nie ma w definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, natomiast było to niemal dosłowne powtórzenie zapisu stosowanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.4.2013 r., aby stać się podatnikiem, wystarczyło więc wykonać czynności, o których mowa powyżej, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama rzeczywista częstotliwość wykonywania owych czynności nie miała znaczenia, ważne było jedynie istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylkp w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie „czynności jednorazowej” w Ustawie VAT, które wymagało wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostawało w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku „niezależnie od częstotliwości”, a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie angażujących wyżej wymienionych środków służących dokonaniu transakcji. Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT, w kontekście opisanych transakcji zamiany oraz sprzedaży, muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m.in. umowę sprzedaży, przy czym obowiązek zapłaty PCC od umowy sprzedaży ciąży na kupującym.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem VAT
2.  zwolniona z podatku od VAT, z wyjątkiem:

i. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ii. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - zakup Nieruchomości 2 na przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca;

1.  Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 2, który zamierza zbyć opisaną w niniejszym Wniosku Nieruchomość we wskazanych okolicznościach, czyli że Sprzedający w związku z opisanymi zdarzeniami nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zarówno przedstawiona w niniejszym wniosku zamiana, jak i sprzedaż opisanych Nieruchomość pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług.
2.  Wskazuje na to całość okoliczności sprawy, a w szczególności to, że zbycie Nieruchomości 2 następuje z majątku osobistego Sprzedającego 2 i nie następuje w celu uzyskania stałych dochodów, nie następuje w sposób powtarzalny, tylko jednorazowy.
3.  Pozostanie transakcji poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oznacza w konsekwencji opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu Podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r., dalej: „Dyrektywą o VAT”). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez „podatnika VAT działającego w takim charakterze”.

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika VAT. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ulzen v. Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako konsumentów. Dlatego należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście dokonanej przez Wnioskodawcę kupna nieruchomości.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi; „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520); „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu, Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu - podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007r., I SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. I FSK 1629/07, LEX nr 508260).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in, dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TSUE w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1.4.2013 r., przyniosła zasadniczą zmianę art, 15 ust. 2 VATU. Przedmiotowa nowelizacja usunęła odniesienie do przypadku, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jest to ważna zmiana, albowiem przedmiotowe sformułowanie sprawiało, że regulacja art. 15 ust. 2 wykraczała dotychczas dosyć znacząco poza definicję zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 2 VI dyrektywy). Sformułowanie to odnosiło się do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie. Zapisu analogicznego nie ma w definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, natomiast było to niemal dosłowne powtórzenie zapisu stosowanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.4.2013 r., aby stać się podatnikiem, wystarczyło więc wykonać czynności, o których mowa powyżej, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama rzeczywista częstotliwość wykonywania owych czynności nie miała znaczenia, ważne było jedynie istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie „czynności jednorazowej” w Ustawie VAT, które wymagało wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostawało w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku „niezależnie od częstotliwości”, a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT, w kontekście opisanych transakcji zamiany oraz sprzedaży, muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m.in. umowę sprzedaży, przy czym obowiązek zapłaty PCC od umowy sprzedaży ciąży na kupującym.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem VAT
2.  zwolniona z podatku od VAT, z wyjątkiem:

i. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ii. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - zakup Nieruchomości 3 na przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca:

1.  Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 3, który zamierza zbyć opisaną w niniejszym Wniosku Nieruchomość we wskazanych okolicznościach, czyli że Sprzedający w związku z opisanymi zdarzeniami nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zarówno przedstawiona w niniejszym wniosku zamiana, jak i sprzedaż opisanych Nieruchomość pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług.
2.  Wskazuje na to całość okoliczności sprawy, a w szczególności to, że zbycie Nieruchomości 3 następuje z majątku osobistego Sprzedającego 3 i nie następuje w celu uzyskania stałych dochodów, nie następuje w sposób powtarzalny, tylko jednorazowy.
3.  Pozostanie transakcji poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oznacza w konsekwencji opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu Podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r., dalej: „Dyrektywą o VAT”). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez „podatnika VAT działającego w takim charakterze”.

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika VAT. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ulzen v. Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako konsumentów. Dlatego należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście dokonanej przez Wnioskodawcę kupna nieruchomości.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu - podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., i SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik N/AT (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. I FSK 1629/07, LEX nr 508260).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania. przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TSUE w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2.Ustawy o VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1.4.2013 r., przyniosła zasadniczą zmianę art. 15 ust. 2 VATU. Przedmiotowa nowelizacja usunęła odniesienie do przypadku, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jest to ważna zmiana, albowiem przedmiotowe sformułowanie sprawiało, że regulacja art. 15 ust. 2 wykraczała dotychczas dosyć znacząco poza definicję zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 2 VI dyrektywy). Sformułowanie to odnosiło się do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie. Zapisu analogicznego nie ma w definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, natomiast było to niemal dosłowne powtórzenie zapisu stosowanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.4.2013 r., aby stać się podatnikiem, wystarczyło więc wykonać czynności, o których mowa powyżej, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama rzeczywista częstotliwość wykonywania owych czynności nie miała znaczenia, ważne było jedynie istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie „czynności jednorazowej” w Ustawie VAT, które wymagało wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostawało w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku „niezależnie od częstotliwości”, a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT, w kontekście opisanych transakcji zamiany oraz sprzedaży, muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m.in. umowę sprzedaży, przy czym obowiązek zapłaty PCC od umowy sprzedaży ciąży na kupującym.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem VAT
2.  zwolniona z podatku od VAT, z wyjątkiem:

i. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ii. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - zakup Nieruchomości 3 na przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca:

1.  Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Sprzedający 4, który zamierza zbyć opisaną w niniejszym Wniosku Nieruchomość we wskazanych okolicznościach, czyli że Sprzedający w związku z opisanymi zdarzeniami nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zarówno przedstawiona w niniejszym wniosku zamiana, jak i sprzedaż opisanych Nieruchomość pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług,
2.  Wskazuje na to całość okoliczności sprawy, a w szczególności to, że zbycie Nieruchomości 3 następuje z majątku osobistego Sprzedającego 4 i nie następuje w celu uzyskania stałych dochodów, nie następuje w sposób powtarzalny, tylko jednorazowy.
3.  Pozostanie transakcji poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oznacza w konsekwencji opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży – wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną, jako czynny podatnik VAT. W dniu 17 grudnia 2014 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę zakupu nieruchomości oznaczonych, jako:

*   działka 31/1, zwaną dalej „Nieruchomością 1”, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 10.917 m2, , dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;

*   działka 141, zwaną dalej „Nieruchomością 2”, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 11.426 m2, , dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;

*   działka 143, zwaną dalej „Nieruchomością 3”, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 11.486 m2, , dla której Sąd Rejonowy - w Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą .

W interpretacjach indywidualnych z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr IPPP3/4512-83/15-2/ISZ, IPPP3/4512-83/15-3/ISZ, IPPP3/4512-83/15-4/ISZ, IPPP3/4512-83/15-5/ISZ dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) transakcja sprzedaży przez Sprzedającego 1, Nieruchomości 1 składającej się z zabudowanej działki gruntu nr 31/1 w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) transakcja sprzedaży przez Sprzedającego 2, Nieruchomości 2 (składającej się z niezabudowanej działki gruntu nr 141 o powierzchni 11.426 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą), w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`), transakcja sprzedaży przez Sprzedającą 3, Nieruchomości 3 (składającej się z zabudowanej działki gruntu nr 143 o powierzchni 11.486 m2, , dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ), w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`), transakcja sprzedaży przez Sprzedającego 4, Nieruchomości 3 (składającej się z zabudowanej działki gruntu nr 143 o powierzchni 11.486 m2, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą , w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zatem, skoro transakcje sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższe czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy i nie będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania powyższym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.