Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-21/16-4/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono 15 września 2016 r. o wskazanie konsekwencji w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) wynikających z przedstawionego opisu stanu faktycznego dla Wnioskodawcy, przeformułowane pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła od Gminy nieruchomość niezabudowaną oraz nieruchomość zabudowaną, tj. nieruchomość gruntową niezabudowaną w miejscowości A., nr działki 531/8, zakwalifikowaną jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji oraz nieruchomość zabudowaną w miejscowości A., nr działki 531/9.

Dodatkowo:

1.  opisane wyżej działki numer 531/8 i 531/9 posiadają dostęp do drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej (woda, prąd, kanalizacja),
2.  przedmiotowe działki numer 531/8 i 531/9 znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w zakresie lokalizacji usług kultury, funkcji mieszkaniowej oraz terenów leśnych i parkowych uchwalonej uchwałą Rady Gminy z dnia 21 marca 2003 r., a zgodnie z którą działki przeznaczone są następująco:
    *   działka numer 531/8 jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji,
    *   działka numer 531/9 jako UK, MN – tereny usług kultury z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej,
3.  działki numer 531/8 i 531/9 nie są położone na obszarze rewitalizacji ani też na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji,
4.  stosownie do wypisu z rejestru gruntów działka numer 531/8 oznaczona jest symbolami Ls i Bz co stanowi lasy i teren rekreacyjno-wypoczynkowe, zaś działka numer 531/9 jako tereny mieszkaniowe,
5.  działka numer 531/9 zabudowana jest wolnostojącym, trzykondygnacyjnym budynkiem dworu w części podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 564,6 (pięćset sześćdziesiąt cztery i sześć dziesiątych) m kw., który wpisany jest do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 30 maja 1963 r. oraz z dnia 16 marca 1965 r. i podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ) zaś wszelkie podejmowane przez właściciela obiektu prace na zewnątrz jak i wewnątrz obiektu oraz zmiana sposobu użytkowania obiektu lub jego części, wymagają uzyskania pozwolenia właściwego organu ochrony zabytków wydanego w trybie decyzji administracyjnej,
6.  decyzją z dnia 27 lipca 2015 r. wydaną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uzyskano pozwolenie na sprzedaż dworu położonego na działce geodezyjnej oznaczonej numerem 531/9 w miejscowości A.,
7.  działka numer 531/8 jest niezabudowana i stanowi otoczenie dworu oraz zgodnie z kartą ewidencji prowadzoną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wchodzi w skład zespołu dworsko-parkowego i nie jest wpisana do rejestru zabytków.

Dokonując dostawy ww. składników Gmina zastosowała stawkę podstawową podatku VAT, tj. 23%. Małżonkowie nabywając przedmiotowe nieruchomości są nabywcami towaru. Z pewnością nabywca towaru ma uzasadniony interes prawny w kwestionowaniu stawki VAT, gdyż ma to wpływ na jego prawa i obowiązki podatkowe, np. prawo do odliczenia VAT naliczonego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że osoba wnioskująca pyta o interpretację przepisów w związku z własnymi rozliczeniami podatkowymi. Prawem nabywcy towarów lub usług jest prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odliczenia takiego nabywca dokonuje na podstawie faktury otrzymanej od zbywcy towaru (sprzedawcy). Prawo do odliczenia nabywcy jest uzależnione od właściwego wykonania określonych obowiązków przez sprzedawcę oraz od poprawnie wystawionej faktury z poprawną stawką VAT. W takiej sytuacji nabywca ma prawo wystąpienia z wnioskiem o interpretację w sprawie prawidłowości zastosowanej przez zbywcę stawki VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

1.  Przedstawiony we wniosku stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni.
2.  W przypadku gdyby Gmina błędnie opodatkowała przedmiotowe transakcje stawką podatkową VAT (zamiast zw.) Wnioskodawczyni zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji. Dodatkowo w przypadku zastosowania błędnej stawki (w tym przypadku 23%) Gmina zobowiązana jest do skorygowania podatku i do zwrotu błędnie naliczonego podatku Wnioskodawczyni. W ocenie Wnioskodawczyni ww. transakcje dotyczą sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawczyni, gdyż rzutują na jej fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Nieruchomość zabudowana była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (wynajem na cele mieszkaniowe).
4.  Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, z tytułu najmu krótkotrwałego. Dodatkowo w przyszłości planowane jest wykonywanie czynności opodatkowanych na ww. nieruchomościach poprzez prowadzenie działalności hotelowej.
5.  Ww. nieruchomości zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
6.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. nieruchomości.
7.  Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku dworu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  Plan zagospodarowania przestrzennego na dzień sprzedaży działki nr 531/8 nie dopuszczał jej zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 września 2016 r.):

1.  Czy Wnioskodawczyni posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej, nr działki 531/8?
2.  Czy Wnioskodawczyni posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości zabudowanej, nr działki 531/9?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 września 2016 r.):

1\. Dostawa niezabudowanej działki numer 531/8 o powierzchni 7100 m kw. Położonej w miejscowości A. podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nie podlega dyskusji, iż działka ta ma status terenu niezabudowanego. Dodatkowo przedmiotowa działka numer 531/8 znajduje się na terenie, dla którego obowiązuje zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w zakresie lokalizacji usług kultury, funkcji mieszkaniowej oraz terenów leśnych i parkowych uchwalonej uchwałą Rady Gminy z dnia 21 marca 2003 r., a zgodnie z którą działka ta przeznaczona jest jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji, a tym samym posiada status terenu innego niż budowlany i jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa zabudowanej działki numer 531/9 o powierzchni 2000 m kw. położonej w miejscowości A., zabudowanej wolnostojącym, trzykondygnacyjnym budynkiem dworu w części podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 564,6 (pięćset sześćdziesiąt cztery i sześć dziesiątych) m kw., który wpisany jest do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 30 maja 1963 r, oraz z dnia 16 marca 1965 r. i podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli, lub ich części. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z dostępnej wiedzy wynika, iż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów oraz, że Gmina nie poniosła nakładów na ulepszenie tych obiektów w wartości wyższej lub równej 30% wartości początkowej obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowie lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, równeż sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Nie posiada ona prawa prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr działki 531/8, gdyż w tych okolicznościach Gmina błędnie zastosowała stawkę podatku VAT 23% zamiast zw., co pozbawia Wnioskodawczynię prawa do odliczenia i naraża ją na niepowetowaną szkodę.
2.  Nie posiada ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej nr działki 531/9, gdyż w tych okolicznościach Gmina błędnie zastosowała stawkę podatku VAT 23% zamiast zw., co pozbawia ją prawa do odliczenia i naraża ją na niepowetowaną szkodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać czy nie istnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy, a w szczególności czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie jest z tego podatku zwolniona.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, wynika, że w dniu 7 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła od Gminy nieruchomość niezabudowaną oraz nieruchomość zabudowaną, tj. nieruchomość gruntową niezabudowaną w miejscowości A., nr działki 531/8, zakwalifikowaną jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji oraz nieruchomość zabudowaną w miejscowości A., nr działki 531/9.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystania ich w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. nieruchomości.

Działka numer 531/9 zabudowana jest wolnostojącym, trzykondygnacyjnym budynkiem dworu, który wpisany jest do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków =z dnia 30 maja 1963 r. oraz z dnia 16 marca 1965 r. i podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446). Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku dworu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (wynajem na cele mieszkaniowe).

Działka numer 531/8 jest niezabudowana i stanowi otoczenie dworu oraz, zgodnie z kartą ewidencji prowadzoną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wchodzi w skład zespołu dworsko-parkowego i nie jest wpisana do rejestru zabytków. Plan zagospodarowania przestrzennego na dzień sprzedaży działki nr 531/8 nie dopuszczał jej zabudowy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni, które dotyczą prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia wskazanych nieruchomości, w pierwszej kolejności należy określić, czy ich dostawa stanowiła czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), które nie stanowią terenów przeznaczonych pod zabudowę, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu sprawy wynika, że działka numer 531/8 jest działką niezabudowaną objętą planem zagospodarowania przestrzennego, który – jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawczynię – na dzień sprzedaży działki nie dopuszczał jej zabudowy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości przez Gminę na rzecz Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego kwotę podatku należnego z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej nr 531/8.

Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku dworu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (wynajem na cele mieszkaniowe). Zatem, dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz Wnioskodawczyni nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponieważ grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwolnienie objęło również dostawę gruntu na którym znajduje się budynek.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej nr 531/9.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.