Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.731.2020.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: doręczanie; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-pokwitowanie odbioru; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i braku dokumentacji z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej - **jest nieprawidłowe,**
*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że podejmowane przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz dokumentacja potwierdzają, że klient Spółki wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zarządzania oraz obsługi hotelu zlokalizowanego w \`(...)\` . Hotel zarządzany przez Spółkę funkcjonuje w oparciu o umowę franczyzową zawartą z jedną z międzynarodowych sieci hotelowych i korzysta w tym zakresie z nazwy i logo używanych przez tę sieć oraz z innych uprawnień i obowiązków wynikających z umowy. Spółka ma zatem m.in. obowiązek przestrzegania standardów międzynarodowej sieci franczyzowej m.in. co do jakości i unifikacji oferowanych usług, sposobu obsługi gości hotelowych, uczestnictwa w akcjach promocyjnych itp.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie kraju.

W ramach działalności hotelarskiej, Spółka świadczy na rzecz swoich Klientów usługi związane z zakwaterowaniem oraz inne usługi charakterystyczne dla tej branży (m.in. usługi związane z wyżywieniem, usługi w zakresie działalności obiektów sportowych, wstępu do SPA itp.). Z natury rzeczy, z ww. usług korzystają osoby fizyczne (goście hotelowi). Nabywcami usług są jednak zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Rezerwacja pobytu w hotelu zarządzanym przez Spółkę dokonywana jest przez klientów Spółki (gości hotelowych). Istnieje kilka kanałów rezerwacyjnych: strona internetowa sieci Marriott, rezerwacja bezpośrednia jak telefon czy e-mail, różnego rodzaju pośrednicy, np. \`(...)\` itp. W tego typu sytuacjach, nabywca dokonujący rezerwacji ma możliwość zapłaty z góry całości lub części kwoty odpowiadającej cenie nabywanej usługi (w formie zaliczki lub przedpłaty) przelewem albo przy użyciu karty płatniczej. Spółka uzyskuje wówczas wpłaty na swój rachunek bankowy zgodnie z danymi wskazanymi w procesie rezerwacyjnym na stronie internetowej hotelu.

W związku z przyjętą historycznie przez Spółkę praktyką, w przypadku zaliczek lub przedpłat wpłacanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Spółka dokumentowała tego rodzaju zdarzenia zarówno przy pomocy kasy rejestrującej jak i jednocześnie poprzez wystawienie na rzecz nabywcy faktury VAT. Przy czym, w przypadku nabywców niebędących podatnymi VAT, faktury tego rodzaju nie zawierają w swojej treści m.in. numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Anulowanie rezerwacji

W praktyce funkcjonowania hotelu dość powszechnie zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu rezerwacji i wpłaceniu zaliczki lub przedpłaty okazuje się, że dana osoba nie może skorzystać z usługi hotelowej zgodnie z warunkami określonymi w ramach dokonanej rezerwacji. Aby wyjść naprzeciw oczekiwaniom swoich gości, Spółka umożliwia więc anulowanie rezerwacji, połączone ze zwrotem całości lub części kwoty wpłaconej zaliczki na rzecz podmiotu, który ją uiścił.

W przypadku, gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej otrzymała fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę lub przedpłatę, a następnie zrezygnowała z dokonanej rezerwacji, Spółka wystawia także na rzecz takiej osoby fakturę korygującą w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury zaliczkowej, pomniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku (w całości lub w części).

Po wystawieniu faktury korygującej Spółka podejmuje starania w zakresie uzyskania od nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W szczególności, Spółka kontaktuje się z takimi osobami telefonicznie albo za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka wysyła faktury korygujące drogą mailową, z prośbą o potwierdzenie odbioru dokumentu a w razie braku potwierdzenia, przesyła także przypomnienie aby otrzymać odpowiedź. W przypadku zaś braku informacji odnośnie adresu email gościa, Spółka wysyła faktury korygujące pocztą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru.

Niemniej, uzyskanie potwierdzeń odbioru faktury korygującej jest w wielu przypadkach tego rodzaju bardzo utrudnione (z uwagi na np. trudności z ustaleniem aktualnych danych kontaktowych ale także brakiem jakiegokolwiek interesu prawnego osób fizycznych w potwierdzaniu odbioru faktur korygujących, dla których to osób w całym procesie najistotniejszy jest zwrot całości lub części zapłaconej kwoty rezerwacji).

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i otrzymujące od Spółki faktury korygujące co do zasady same inicjują opisywany proces anulowania rezerwacji. To one bowiem dokonują anulacji rezerwacji i są żywo zainteresowane uzyskaniem całości lub części zwrotu zapłaconych kwot.

Spółka prowadzi ewidencję opisywanych rozliczeń i jest w stanie precyzyjnie przyporządkować rozliczenie zwrotu zaliczki lub przedpłaty do konkretnej niezrealizowanej finalnie rezerwacji oraz osoby, która jej dokonała. Opisywane korekty są związane z przedpłatami w formie elektronicznej (tj. przelewu bankowego, przelewu online, obciążenia karty kredytowej). Przelewy są opisywane przez gości ich nazwiskami i numerami rezerwacji lub datami pobytów oraz przypisane są bezpośrednio do rezerwacji gości. Na korekcie wystawionej do faktury znajduje się odwołanie do faktury, do której jest wystawiona korekta oraz dane gościa.

Pracownicy Spółki z przyjętą w Spółce starannością podejmują próby komunikacji z klientami oraz uzyskania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących. Z kolei w zakresie rozliczeń podatkowych, Spółka przyjęła ostrożnościową postawę i do tej pory nie pomniejszała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z fakturami zaliczkowymi wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bez otrzymania od takich osób potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Na chwilę obecną, Spółka nadpłaca więc podatek VAT należny w tego rodzaju przypadkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy w opisywanym stanie faktycznym, w przypadku zwrotu całości lub części kwoty zaliczki lub przedpłaty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej - bez względu na to czy spełnione są wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT?

Pytanie 2:

Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

Pytanie 3:

Czy w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że podejmowane przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentacja potwierdzają, że klient Spółki wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie 1:

Zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym, w przypadku zwrotu całości lub części kwoty zaliczki lub przedpłaty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę nie jest warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Spółka nie musi więc posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej niezależnie od tego, czy spełnione są okoliczności wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie 2:

Zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Odpowiedź na pytanie 3:

Zdaniem Spółki, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może niezależnie dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że podejmowane przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentacja potwierdzają, że klient Spółki wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Uzasadnienie stanowiska - pytanie 1:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi zaś, że w takich przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu. do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zasadniczym celem ww. przepisów jest to, by podatnik-sprzedawca dokonał korekty (obniżenia) kwoty podatku należnego w związku z wystawioną przez siebie fakturą korygującą in minus dopiero w sytuacji, gdy kontrahent-nabywca powziął stosowne informacje o zmianie pierwotnych warunków transakcji. Tenże nabywca ma bowiem obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego zawczasu podatku naliczonego. Chodzi więc o to, by obniżenie podatku należnego przez sprzedawcę „kompensowało się” z odpowiednim obniżeniem kwoty podatku naliczonego przez nabywcę.

Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę jest zgodny z przepisami unijnymi (co potwierdza m.in. wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie Kraft Foods Polska S.A., sygn. C-588/10). Jednocześnie jednak praktyka podatkowa potwierdza, że w przypadku braku stosownego potwierdzenia podatnikowi nie można odmówić prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego, jeżeli dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury - wystawienie faktury korygującej nie służy więc i nie może służyć do uszczuplenia ani wyłudzenia podatku.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym nie istnieje realna możliwość, by brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Klientów Spółki mógł skutkować ryzykiem wyłudzenia podatkowego. Co za tym idzie, przepisy wymagające od Spółki posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie powinny mieć w ogóle do opisywanego stanu faktycznego zastosowania. W przeciwnym wypadku, naruszałyby przepisy wspólnotowe oraz praktykę TSUE. Spółka widzi za takim podejściem szereg wskazanych niżej argumentów.

Transakcje na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółka nie ma więc obowiązku dokumentowania zaliczek pobieranych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez wystawienie faktury (chyba, że osoba taka wystąpi ze stosownym żądaniem zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Niemniej, sam fakt wystawienia w takim przypadku faktury nie jest też w żadnym stopniu naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Faktura taka nie zawiera jednak wszystkich danych wskazanych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności numeru identyfikacji podatkowej nabywców (art. 106e ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada neutralności VAT zakłada więc, że kwota podatku należnego dla sprzedawcy jest zarazem kwotą podatku naliczonego dla nabywcy będącego podatnikiem VAT. Jeżeli jednak nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, wystawiając zarówno faktury pierwotne jak i faktury korygujące in minus, Spółka nie naraża Skarbu Państwa na jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia podatkowego. To jedynie Spółka rozlicza bowiem (lub koryguje) w tym wypadku podatek należny, zaś Klienci Spółki nie odliczają (nie korygują) kwoty podatku naliczonego. Nie ma w tej sytuacji mowy o jakimkolwiek ryzyku zaniżenia podstawy opodatkowania. Nie ma więc także zdaniem Spółki podstaw do stosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Brak prawa do odliczenia - usługi noclegowe i gastronomiczne

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Tym samym nawet, gdyby nabywcami usług od Spółki w opisywanym stanie faktycznym byli podatnicy VAT (a nie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), nie przysługiwałoby im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu z uwagi na niepozostawiające złudzeń brzmienie przepisu ustawy o VAT.

Również i ten fakt świadczy, że w opisywanym stanie faktycznym nie istnieje chociażby hipotetyczne ryzyko wyłudzenia podatkowego lub uszczuplenia wpływu z podatku VAT w sytuacji, gdy korekta podatku należnego po stronie sprzedawcy nie wiązałaby się z korektą podatku naliczonego po stronie nabywcy. Nabywca-podatnik VAT nie posiada bowiem w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uiszczanych zaliczek na nabycie usług hotelowych i gastronomicznych.

Nie ma więc także zdaniem Spółki podstaw do stosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zmiana podejścia Dyrektora KIS do kwestii potwierdzenia odbioru

Najnowsza praktyka organów podatkowych potwierdza sukcesywne odchodzenie od konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus przez nabywcę.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.75.2020.1.WH Dyrektor KIS zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Dyrektor KIS uznał, że w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta wystarczające dla prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest posiadanie przez sprzedawcę danych z systemu księgowego dotyczących operacji pieniężnych i rozliczeń z danym kontrahentem, na podstawie których możliwe jest przypisanie rozliczenia danej należności do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz fakturami korygującymi. Jeżeli na tej podstawie możliwe jest ustalenie, że kontrahent podatnika posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, spełniony jest wymóg dotyczący posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w powyższej fakturze korygującej.

Z omawianej interpretacji wynika więc, że dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wystarczające jest:

*   wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę;
*   potwierdzenie na podstawie danych księgowych, że kontrahent rozliczył transakcję zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Nie jest zaś istotne podejmowanie prób w zakresie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Obydwa ww. warunki są w przypadku Spółki spełnione. W szczególności bowiem Klienci Spółki posiadają wiedzę odnośnie wystawionych faktur (w dużej mierze dlatego, że to oni sami inicjują proces zwrotu środków) oraz uzyskują zwrot całości lub części wpłaconych kwot. Również i Spółka posiada stosowne dokumenty i ewidencje, na podstawie których jest w stanie przyporządkować rozliczone korekty do odpowiednich wpłat.

SLIM VAT

Wskazana wyżej interpretacja indywidualna stanowi zdaniem Spółki drogowskaz w zakresie ewolucji podejścia organów podatkowych do kwestii konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus przez nabywcę.

Zgodnie z zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów projektem założeń zmian w zakresie podatku VAT (tzw. SLIM VAT), Ministerstwu Finansów zależy na .(\`(...)\`) wprowadzeniu trwałych zmian ułatwiających działanie małym firmom. To czego najbardziej potrzebują, to skrócenie do minimum czasu, jaki poświęcają na wypełnianie obowiązków podatkowych. (\`(...)\`) Chcemy sukcesywnie usuwać z jak najwięcej formalności, tak żeby czas, który poświęcają na rozliczenia był coraz krótszy. Na zmianach skorzystają również większe firmy. SLIM VAT oznacza dla nich ułatwienia w pracy działów finansowo-księgowych, oszczędność czasu. To wymierne korzyści finansowe dla przedsiębiorstw” (za: https://www.gov.pl/web/finanse/slim-vat--uproszczenie-

i-unowoczesnienie-rozliczen-vat).

Lokomotywą napędową ww. zmian i punktem wyjścia do odformalizowania rozliczeń VAT ma być zgodnie z założeniami rezygnacja z formalnego warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Podatnik-sprzedawca będzie miał prawo dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego już w okresie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynikać będzie, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki transakcji. W tym samym okresie nabywca będzie zobowiązany do odpowiedniej korekty podatku naliczonego, która wynika z uzgodnienia pomiędzy podatnikami. Zgodnie z założeniami Ministerstwa Finansów, ww. zmiana znacznie uprości rozliczenia powodując brak konieczności gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktury korygującej oraz oczekiwania na ich dostarczenie, a także brak konieczności dokonywania korekt deklaracji.

Zgodnie z zapowiadaną treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się (\`(...)\`) pod warunkiem, że z posiadanej dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług określone w fakturze korygującej i faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.”

Spółka uważa, że zapowiadane w tym zakresie zmiany stanowią przeszczepienie do treści przepisów podatkowych zasad wynikających z ewoluującej praktyki podatkowej (czego najlepszym dowodem jest chociażby przywoływana już interpretacja Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.75.2020.1.WH). Tym bardziej zasadne jest więc uznanie, że Spółka powinna mieć prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez względu na to, że od niektórych Klientów nie uzyskała potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska - pytanie 2:

Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadku otrzymania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą - w przypadku potwierdzenia uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odpowiedzi na pytanie 1 Spółka uważa, że przepisy uzależniające prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie znajdują zastosowania do zaliczek i przedpłat z tytułu świadczonych przez Spółkę usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przeciwne podejście naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki ma ona prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem całości lub części zaliczek lub przedpłat w opisywanych okolicznościach w dowolnym terminie przed upływem terminu przedawnienia podatkowego. Takie podejście byłoby spójne z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska - pytanie 3:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone powyżej.

Z ww. przepisów wynika, że podatnik wystawiający fakturę korygującą nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przy spełnieniu następujących warunków:

*   podatnik podjął próbę doręczenia faktury korygującej;
*   nabywca ma wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z fakturą krygującą;
*   podatnik posiada dokumentację potwierdzającą obydwa ww. warunki.

Sposób interpretacji ww. warunków jest przedmiotem praktyki podatkowej. Istotne znaczenie ma w tym zakresie przede wszystkim przywoływany już wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. Kraft Foods Polska S.A. (C-588/10). TSUE uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

TSUE podkreślił w szczególności, iż:

*   warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku;
*   wymóg (posiadania potwierdzenia faktury korygującej) zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT.

Zdaniem Spółki, zarówno wskazane wyżej wymogi co do aktywności Spółki w zakresie pozyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jak i sposób stosowania przepisów ustawy o VAT w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym Spółki mają w opisywanej sytuacji miejsce:

*   po pierwsze, Spółka wystawia faktury korygujące oraz podejmuje starania w zakresie pozyskania potwierdzenia ich odbioru. Świadczą o tym podejmowane przez Spółkę próby kontaktów telefonicznych lub mailowych z klientami, a także w ostateczności wysyłanie listów poleconych z potwierdzeniem odbioru;
*   po drugie, uzyskanie potwierdzenia faktur jest niemożliwe lub co najmniej nadmiernie utrudnione, co wynika w dużej mierze z faktu, że Klienci Spółki będące osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie mają interesu prawnego w potwierdzaniu odbioru takich faktur (ani też obowiązku w tym zakresie wynikającego z jakichkolwiek przepisów);
*   po trzecie, nie sposób uznać, że Spółka nie dochowuje w ww. zakresie należytej staranności, skoro podejmuje próby kontaktu telefonicznego na numer zapisany w procesie rezerwacji, czy
*   dokonuje wysyłki listu poleconego do wskazanego przez osoby fizyczne miejsca ich przebywania. Spółka zachowuje należytą staranność także w zakresie rozliczeń podatkowych, do tej pory nie pomniejszając kwoty podatku należnego bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury;
*   po czwarte, Spółka ma przekonanie co do tego, że nabywca wie o zrealizowaniu (lub niezrealizowaniu) transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej. W tym zakresie Spółka dokonuje zwrotu zaliczki na rachunek bankowy, z którego otrzymała zaliczkę.

Spełnione są także zdaniem Spółki warunki związane ze sposobem stosowania przepisów art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w świetle prounijnej wykładni.

Odmówienie prawa do skorygowania przez Spółkę podatku należnego przy braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej naruszałoby bowiem zasadę neutralności VAT i w żaden sposób nie sprzyjałoby zapobieganiu oszustwom podatkowym. A wręcz przeciwnie. Klienci Spółki będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet, gdyby dokonywali rezerwacji w związku z prowadzoną działalnością, prawo takie odnośnie usług noclegowych i gastronomicznych również by im nie przysługiwało zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Co za tym idzie, brak jest jakiejkolwiek możliwości nadużycia po stronie Klienta Spółki. Jednoczesny brak możliwości korekty podatku należnego przez Spółkę byłby zatem jawnie dyskryminujący i naruszający zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Podobne wnioski płyną także z analizy krajowej praktyki podatkowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-326/15-2/RR Dyrektor KIS przyznał, że dla dokonania korekty bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystarczające jest, gdy podatnik zapewnił kontrahentowi możliwość posiadania informacji na temat warunków rozliczenia transakcji po korekcie i ma w tym zakresie stosowne dowody (np. w formie wyciągu z rachunku bankowego zawierającego przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu, z których wynika, ze podatnik zwrócił kontrahentowi kwotę wynikającą z faktury korygującej).

Ww. warunki Spółka spełnia. W prowadzonym przez spółkę systemie dotyczącym rezerwacji pokoi hotelowych spółka zaznacza, jakiego dnia i kto dokonał, a także odwołał rezerwację. Samo odwołanie rezerwacji następuje poprzez kontakt ze Spółką, polegający na wysłaniu wiadomości E-mail, przez system rezerwacyjny lub kontakt telefoniczny. Spółka otrzymuje zatem oświadczenie Klienta o odstąpieniu od umowy (to Klient sam inicjuje proces zwrotu) a na podstawie danych księgowych jest w stanie potwierdzić, że transakcja nie została zrealizowana na warunkach wskazanych w pierwotnej fakturze.

W sytuacjach, kiedy następuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej można jasno wskazać moment, kiedy zdarzenia to nastąpiło. W przypadku zaś ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, moment ten jest trudny do określenia. Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, momentem tym jest okres rozliczeniowy, w którym łącznie spełnione są przesłanki wskazane wyżej. W związku z powtarzającymi się próbami kontaktu z Klientami oraz zachowując ostrożnościową postawę Spółka nie dokonuje w chwili obecnej korekty podatku należnego bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółce mimo przekonania, że nie ma obowiązku otrzymania potwierdzeń odbioru faktur korygujących, z uwagi na dochowywanie standardów należytej staranności zależy na ich otrzymaniu.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w związku z czynionymi próbami doręczenia faktur, które są udokumentowane może dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie Art. 29 ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w dowolnym momencie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniały stan faktyczny w zakresie:

*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i braku dokumentacji z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej - jest nieprawidłowe,
*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że podejmowane przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz dokumentacja potwierdzają, że klient Spółki wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Kwestia potwierdzania odbioru faktur korygujących była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też, jak podkreślił TSUE, wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Dodać należy, że krajowy ustawodawca dopuścił możliwość braku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej wyłącznie w szczególnym przypadku i po spełnieniu konkretnych warunków. Warunki te zostały kolejno wymienione w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy i powinny być spełnione łącznie:

1.  próba doręczenia faktury korygującej,
2.  udokumentowanie ww. próby doręczenia,
3.  posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z fakturą korygującą.

Powołany przepis nie odnosi się do możliwości czy też sposobów wysyłania faktury korygującej. Przepis dotyczy podejmowania czynności w celu doręczenia faktury korygującej, tj. wykorzystania wszelkich możliwych sposobów na to, żeby nabywca dowiedział się o istnieniu faktury korygującej potwierdzającej np. zmniejszenie podstawy opodatkowania (sprzedaż). Zatem podatnik zobowiązany jest podejmować próby w celu przedłożenia (nie tylko wysłania) nabywcy faktury korygującej. Poza tym przepis nie poprzestaje na próbie doręczenia, ale wymaga od podatnika posiadania dowodu na podejmowanie takich prób. Wobec tego podatnik jest zobowiązany udowodnić podejmowane próby doręczenia. Dopiero kolejna, trzecia wymieniona przesłanka umożliwiająca obniżenie podstawy opodatkowania dotyczy posiadania wszelkiej dokumentacji, z której można łącznie wywnioskować wiedzę nabywcy o ostatecznej transakcji.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności hotelarskiej, Spółka świadczy na rzecz swoich Klientów usługi związane z zakwaterowaniem oraz inne usługi charakterystyczne dla tej branży (m.in. usługi związane z wyżywieniem, usługi w zakresie działalności obiektów sportowych, wstępu do SPA itp.). Z natury rzeczy, z ww. usług korzystają osoby fizyczne (goście hotelowi). Nabywcami usług są jednak zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Rezerwacja pobytu w hotelu zarządzanym przez Spółkę dokonywana jest przez klientów Spółki (gości hotelowych). Istnieje kilka kanałów rezerwacyjnych: strona internetowa, rezerwacja bezpośrednia jak telefon czy e-mail, różnego rodzaju pośrednicy. W tego typu sytuacjach, nabywca dokonujący rezerwacji ma możliwość zapłaty z góry całości lub części kwoty odpowiadającej cenie nabywanej usługi (w formie zaliczki lub przedpłaty) przelewem albo przy użyciu karty płatniczej. Spółka uzyskuje wówczas wpłaty na swój rachunek bankowy zgodnie z danymi wskazanymi w procesie rezerwacyjnym na stronie internetowej hotelu. W związku z przyjętą przez Spółkę praktyką, w przypadku zaliczek lub przedpłat wpłacanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Spółka dokumentowała tego rodzaju zdarzenia zarówno przy pomocy kasy rejestrującej jak i jednocześnie poprzez wystawienie na rzecz nabywcy faktury VAT. Przy czym, w przypadku nabywców niebędących podatnymi VAT, faktury tego rodzaju nie zawierają w swojej treści m.in. numeru identyfikacji podatkowej nabywcy. Aby wyjść naprzeciw oczekiwaniom swoich gości, Spółka umożliwia więc anulowanie rezerwacji, połączone ze zwrotem całości lub części kwoty wpłaconej zaliczki na rzecz podmiotu, który ją uiścił.

W przypadku, gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej otrzymała fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę lub przedpłatę, a następnie zrezygnowała z dokonanej rezerwacji, Spółka wystawia także na rzecz takiej osoby fakturę korygującą w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury zaliczkowej, pomniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku (w całości lub w części). Po wystawieniu faktury korygującej Spółka podejmuje starania w zakresie uzyskania od nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W szczególności, Spółka kontaktuje się z takimi osobami telefonicznie albo za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka wysyła faktury korygujące drogą mailową, z prośbą o potwierdzenie odbioru dokumentu a w razie braku potwierdzenia, przesyła także przypomnienie aby otrzymać odpowiedź. W przypadku zaś braku informacji odnośnie adresu email gościa, Spółka wysyła faktury korygujące pocztą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru.

Niemniej, uzyskanie potwierdzeń odbioru faktury korygującej jest w wielu przypadkach tego rodzaju bardzo utrudnione (z uwagi na np. trudności z ustaleniem aktualnych danych kontaktowych ale także brakiem jakiegokolwiek interesu prawnego osób fizycznych w potwierdzaniu odbioru faktur korygujących, dla których to osób w całym procesie najistotniejszy jest zwrot całości lub części zapłaconej kwoty rezerwacji). Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i otrzymujące od Spółki faktury korygujące co do zasady same inicjują opisywany proces anulowania rezerwacji. To one bowiem dokonują anulacji rezerwacji i są żywo zainteresowane uzyskaniem całości lub części zwrotu zapłaconych kwot. Spółka prowadzi ewidencję opisywanych rozliczeń i jest w stanie precyzyjnie przyporządkować rozliczenie zwrotu zaliczki lub przedpłaty do konkretnej niezrealizowanej finalnie rezerwacji oraz osoby, która jej dokonała. Opisywane korekty są związane z przedpłatami w formie elektronicznej (tj. przelewu bankowego, przelewu online, obciążenia karty kredytowej). Przelewy są opisywane przez gości ich nazwiskami i numerami rezerwacji lub datami pobytów oraz przypisane są bezpośrednio do rezerwacji gości. Na korekcie wystawionej do faktury znajduje się odwołanie do faktury, do której jest wystawiona korekta oraz dane gościa. Pracownicy Spółki z przyjętą w Spółce starannością podejmują próby komunikacji z klientami oraz uzyskania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących.

Wątpliwość Spółki w pytaniu pierwszym dotyczą kwestii czy w przypadku zwrotu całości lub części kwoty zaliczki lub przedpłaty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej - bez względu na to czy spełnione są wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Brak posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jest dopuszczalne wyłącznie w szczególnym przypadku i po spełnieniu konkretnych warunków. Warunki te, jak już wskazano wyżej, zostały kolejno wymienione w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy i powinny być spełnione łącznie:

1.  próba doręczenia faktury korygującej,
2.  udokumentowanie ww. próby doręczenia,
3.  posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z fakturą korygującą.

Jak bowiem wynika z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca ma korektę faktury i się z nią zapoznał.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej i braku udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i braku dokumentacji z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 gdyż Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Przechodząc do objętej pytaniem nr 3 kwestii, czy Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w dowolnym okresie rozliczeniowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że podejmowane przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentacja potwierdzają, że klient Spółki wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wysyła faktury korygujące drogą mailową, z prośbą o potwierdzenie odbioru dokumentu a w razie braku potwierdzenia, przesyła także przypomnienie aby otrzymać odpowiedź. W przypadku zaś braku informacji odnośnie adresu email gościa, Spółka wysyła faktury korygujące pocztą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru. Niemniej, uzyskanie potwierdzeń odbioru faktury korygującej jest w wielu przypadkach tego rodzaju bardzo utrudnione (z uwagi na np. trudności z ustaleniem aktualnych danych kontaktowych ale także brakiem jakiegokolwiek interesu prawnego osób fizycznych w potwierdzaniu odbioru faktur korygujących, dla których to osób w całym procesie najistotniejszy jest zwrot całości lub części zapłaconej kwoty rezerwacji). Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i otrzymujące od Spółki faktury korygujące co do zasady same inicjują opisywany proces anulowania rezerwacji. To one bowiem dokonują anulacji rezerwacji i są żywo zainteresowane uzyskaniem całości lub części zwrotu zapłaconych kwot. Spółka prowadzi ewidencję opisywanych rozliczeń i jest w stanie precyzyjnie przyporządkować rozliczenie zwrotu zaliczki lub przedpłaty do konkretnej niezrealizowanej finalnie rezerwacji oraz osoby, która jej dokonała. Opisywane korekty są związane z przedpłatami w formie elektronicznej (tj. przelewu bankowego, przelewu online, obciążenia karty kredytowej). Przelewy są opisywane przez gości ich nazwiskami i numerami rezerwacji lub datami pobytów oraz przypisane są bezpośrednio do rezerwacji gości. Na korekcie wystawionej do faktury znajduje się odwołanie do faktury, do której jest wystawiona korekta oraz dane gościa. Pracownicy Spółki z przyjętą w Spółce starannością podejmują próby komunikacji z klientami oraz uzyskania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących.

W opisanych okolicznościach, zwrot wpłaty następuje z inicjatywy nabywcy (klienta), który anuluje rezerwację i jest zainteresowany zwrotem wpłaconych środków. Spółka wysyła faktury korygujące drogą mailową, z prośbą o potwierdzenie odbioru dokumentu a w razie braku potwierdzenia, przesyła także przypomnienie aby otrzymać odpowiedź. W przypadku zaś braku informacji odnośnie adresu email gościa, Spółka wysyła faktury korygujące pocztą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru. Na korekcie wystawionej do faktury znajduje się odwołanie do faktury, do której jest wystawiona korekta oraz dane gościa.

Wskazać w tym miejscu należy, że powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Tym samym skoro z okoliczności sprawy wynika, że Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty, dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę, jak również, na co wskazują przedstawione we wniosku okoliczności, Spółka podjęła próbę doręczenia faktury korygującej, to zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z czynionymi próbami doręczenia faktur, które są udokumentowane może dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w dowolnym momencie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w świetle przywołanego wcześniej przepisu art. 29a ust. 16 ustawy, takiego obniżenia może dokonać nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.