Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.260.2021.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Obowiązek podatkowy w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku, obowiązek składania rocznego zeznania podatkowego, zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: marynarze; opodatkowanie; praca-praca najemna; statek-statek morski; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniach 9, 15 i 18 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku, obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9, 15 i 18 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku, obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, w Polsce posiada również swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca jest marynarzem i od 2012 r. wykonuje pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. W ciągu roku statek zazwyczaj wpływa jednorazowo do portu położonego poza terytorium Wielkiej Brytanii (zazwyczaj w Norwegii), w celu wymiany załogi. Po dokonaniu takiej wymiany statek wpływa z powrotem na obszary morskie wchodzące w skład Zjednoczonego Królestwa. Poza wyżej wskazanym incydentalnym uprawianiem żeglugi morskiej poza terytorium Zjednoczonego Królestwa w celu wymiany załogi, statek wykonuje swoje zadania i jest eksploatowany wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i jest członkiem regularnej załogi statku. Umowa Wnioskodawcy z zagranicznym pracodawcą ma obecnie charakter stały. W okresie od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. Wnioskodawca przebywał na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, przez okresy przekraczające łącznie 183 dni.

Statek podnosi banderę Wielkiej Brytanii. Właścicielem oraz armatorem statku jest przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest przez podmiot mający siedzibę w … na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w Polsce. Od wynagrodzenia Wnioskodawcy pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę statek, na którym wykonuje pracę, nadal będzie operował w granicach brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę właścicielem i armatorem statku pozostanie podmiot mający siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że stan faktyczny dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2020 r. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę w 2020 r., zgodnie z rejestrem statków, był klasyfikowany jako statek typu Standby Safety Vessel. Jest to rodzaj statku ratowniczego. Głównym przeznaczeniem statku w 2020 r. było ratownictwo morskie. Statek był zatem przeznaczony do ratowania ludzi wykonujących pracę na platformach wiertniczych w sytuacji wystąpienia pożaru lub wybuchu na platformie wiertniczej. Statek wykonywał regularne rejsy do platform wiertniczych i pełnił asystę bezpieczeństwa dla pracowników tych platform. Statek nie wykonywał transportu morskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym czy jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku?
2.  Czy w stosunku do uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2020 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę w 2020 r. pracy najemnej na statku uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
4.  Czy w obecnym stanie prawnym, praca wykonywana przez Wnioskodawcę na statku jest pracą wykonywaną poza terytorium lądowym państw w rozumieniu art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** podlega on obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym jest on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2020.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do osiąganego przez niego dochodu zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym ma on prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f.

W odniesieniu do pytania nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, praca wykonywana przez niego na statku operującym w ramach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej jest pracą wykonywaną poza terytorium lądowym państw w rozumieniu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalone na podstawie posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce ośrodka interesów życiowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w celu ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza i określenia jego obowiązków podatkowych związanych z uzyskiwaniem zagranicznych dochodów, konieczne jest ustalenie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która znajduje w tej sytuacji zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajdują postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. poz. 1840; dalej jako: "Konwencja"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej jako: "Konwencja MLI").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Należy podkreślić, że Wielka Brytania rozciąga swoją jurysdykcję, w tym także podatkową, na obszar obejmujący specjalną (brytyjską) strefę ekonomiczną oraz Brytyjski Szelf Kontynentalny. Jednocześnie, zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo w stosunku do przynależącego do niego szelfu kontynentalnego jak i wyłącznej strefy ekonomicznej posiada suwerenne prawa do eksploatacji ich zasobów naturalnych, a także dna morskiego i wnętrza ziemi. Tym samym, bez względu na charakter świadczonej pracy, każda osoba wykonująca pracę w wyłącznej strefie ekonomicznej Wielkiej Brytanii lub na obszarze Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, pod względem podatkowym traktowana jest jako osoba wykonująca pracę najemną w Zjednoczonym Królestwie. Pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę należy zatem traktować jako pracę wykonywaną na terytorium Zjednoczonego Królestwa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy przepis przyznaje więc prawo do opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę zarówno państwu źródła, jak i państwu rezydencji. Jednocześnie, ze względu na fakt wykonywania przez Wnioskodawcę pracy w Zjednoczonym Królestwie przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w roku podatkowym, w stosunku do osiąganego przez niego dochodu w 2020 r. nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 niniejszej Konwencji, przyznający Polsce wyłączne prawo do opodatkowania osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu. W związku z tym, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za rok 2020 może być opodatkowane zarówno przez Zjednoczone Królestwo, jak i Polskę, konieczne jest zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił postanowienia art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zauważyć, że w stosunku do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Na podstawie powyższych przepisów, w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku w 2020 r., Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Jednocześnie, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2020 r.

W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, do których znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zmiany wprowadzone w 2021 w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, wprowadziły w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. dodatkowe ograniczenie wysokości ulgi wskazujące, że odliczenie to nie może przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W prawie podatkowym punktem wyjścia dla interpretacji przepisów jest zastosowanie wykładni językowej, a dopiero wówczas, gdy pojawiają się wątpliwości lub wykładnia językowa prowadzi do sprzecznych rezultatów, należy stosować inne formy wykładni prawa. Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do ustawy definicji legalnej pojęcia "terytorium lądowego". Pojęcie to należy zatem interpretować w sposób dosłowny, językowy.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, poprzez ląd należy rozumieć „część skorupy ziemskiej niepokrytej wodami mórz i oceanów” (https://sjp.pwn.pl). Mając na względzie powyższą definicję, za pracę poza terytorium lądowym państw należy uznać pracę wykonywaną na obszarze skorupy ziemskiej pokrytej wodami mórz i oceanów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego praca na statku operującym na obszarze Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, jest pracą wykonywaną poza terytorium lądowym państw. Ze względu na to, że obszar, na którym wykonuje on pracę jest obszarem kwalifikowanym jako obszar morski, nie można go uznać za terytorium lądowe Zjednoczonego Królestwa.

Jednocześnie, jednoznaczny wynik zastosowania wykładni językowej tego pojęcia nie uprawnia do stosowania w tym zakresie innych dyrektyw interpretacyjnych oraz innych metod wykładni przepisów prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku, obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, w Polsce posiada również swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca jest marynarzem i od 2012 r. wykonuje pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. W ciągu roku statek zazwyczaj wpływa jednorazowo do portu położonego poza terytorium Wielkiej Brytanii (zazwyczaj w Norwegii), w celu wymiany załogi. Po dokonaniu takiej wymiany statek wpływa z powrotem na obszary morskie wchodzące w skład Zjednoczonego Królestwa. Poza wyżej wskazanym incydentalnym uprawianiem żeglugi morskiej poza terytorium Zjednoczonego Królestwa w celu wymiany załogi, statek wykonuje swoje zadania i jest eksploatowany wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i jest członkiem regularnej załogi statku. Umowa Wnioskodawcy z zagranicznym pracodawcą ma obecnie charakter stały. W okresie od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. Wnioskodawca przebywał na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, przez okresy przekraczające łącznie 183 dni.

Statek podnosi banderę Wielkiej Brytanii. Właścicielem oraz armatorem statku jest przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest przez podmiot mający siedzibę w … na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w Polsce. Od wynagrodzenia Wnioskodawcy pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę statek, na którym wykonuje on pracę, nadal będzie operował w granicach brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę właścicielem i armatorem statku pozostanie podmiot mający siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że stan faktyczny dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2020 r. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę w 2020 r., zgodnie z rejestrem statków, był klasyfikowany jako statek typu Standby Safety Vessel. Jest to rodzaj statku ratowniczego. Głównym przeznaczeniem statku w 2020 r. było ratownictwo morskie. Statek był zatem przeznaczony do ratowania ludzi wykonujących pracę na platformach wiertniczych w sytuacji wystąpienia pożaru lub wybuchu na platformie wiertniczej. Statek wykonywał regularne rejsy do platform wiertniczych i pełnił asystę bezpieczeństwa dla pracowników tych platform. Statek nie wykonywał transportu morskiego.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w granicach brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie natomiast art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, ponieważ Wnioskodawca w okresie od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. przebywał na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej przez okresy przekraczające łącznie 183 dni, co jest równoznaczne z niespełnieniem przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany w 2020 r. podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2020 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. W zeznaniu tym powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, do których to dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do ww. dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie ma ww. ulga w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Odnosząc się natomiast do brzmienia art. 27g ust. 5 ustawy, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zakresu znaczeniowego określenia „poza terytorium lądowym państw”, tym samym, jego wykładni należy dokonać w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN terytorium to «obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne», natomiast ląd to «część skorupy ziemskiej niepokryta wodami mórz i oceanów». Uznać zatem należy, że dochodami uzyskiwanymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym są m.in. dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji dochody osiągnięte w 2021 r. z tytułu pracy na wskazanym we wniosku statku należy uznać za dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jeśli zatem Wnioskodawca w 2021 r. uzyskuje dochody z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej – i dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a – wówczas przy stosowaniu ulgi abolicyjnej nie należy uwzględniać limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku, obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.