Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-896/11-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-03
Teza: 1. Czy na postawie przepisów Ustawy CIT prawidłowe będzie określenie przychodów Spółki z tytułu udziału w Spółce Osobowej (oraz odpowiednio kosztów) proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Osobowej, wynikającego z postanowień umowy (statutu) Spółki Osobowej? 2. Czy zawarcie umowy (sporządzenie statutu) Spółki Osobowej stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT? 3. Czy wniesienie przez Spółkę aportu do Spółki Osobowej stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT? 4. Czy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo do oszacowania dochodu Spółki przypadającego proporcjonalnie do udziału w zysku (10%) tej spółki z tytułu udziału Spółki w Spółce Osobowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt; przychód; spółki-spółka osobowa; status; transakcja; udział; umowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu określenia przychodów Spółki z tytułu udziału w spółce osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania czynności zawarcia umowy spółki osobowej jako „transakcję” w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uznania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej jako „transakcję” w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   dopuszczalności szacowania dochodu Spółki (z tytułu udziału w spółce osobowej) przypadającego proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka). Zamierza on w przyszłości przystąpić lub utworzyć łącznie z osobami fizycznymi spółkę osobową (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną dalej: „Spółka Osobowa”). Wspólnikami Spółki Osobowej będzie również udziałowiec i zarazem członek zarządu Spółki („Drugi Wspólnik”).

W przypadku utworzenia Spółki Osobowej powstanie duża dysproporcja pomiędzy wysokością rynkową wkładu Spółki do Spółki Osobowej a wartością rynkową wkładów wniesionych przez Drugiego Wspólnika do tej spółki. Wartość rynkowa wkładu dokonanego przez Spółkę będzie wynosiła ok. 8.200.000 zł, natomiast wartość rynkowa wkładu Drugiego Wspólnika będzie wynosiła nie więcej niż 100.000 zł.

Umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywała określony podział zysków i strat. Udział w zysku danego wspólnika Spółki Osobowej nie będzie miał związku z wysokością jego wkładu materialnego, co oznacza, że Drugi Wspólnik wniesie do Spółki Osobowej wkład w niższej wysokości niż Spółka i mimo to, będzie miał prawo do znacznie większego udziału w zyskach wykazywanych przez Spółkę Osobową. Przewiduje się następujące udziały w zyskach i stratach Spółki Osobowej:

1.  Spółka będzie posiadała od 5% do 15% udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej
2.  Drugi Wspólnik otrzyma od 85% do 95% udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

Pod względem wartości wkładów wnoszonych do Spółki Osobowej, wartość wkładu Spółki będzie więc w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów Drugiego Wspólnika.

Jak wynika z powyższego umowa (statut) Spółki Osobowej będzie przewidywać podział zysków tejże spółki oraz odpowiednio, uczestnictwa w ponoszonych przez nią stratach w sposób odbiegający od wartości wniesionych przez każdego wspólnika wkładów majątkowych. Tym samym, Drugi Wspólnik będzie miał prawo do większego zysku niż wynikałoby to z wartości wniesionego przez niego wkładu. Natomiast Spółka będzie mieć prawo do mniejszego zysku, niż wartość wniesionego przez nią wkładu do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na postawie przepisów Ustawy CIT prawidłowe będzie określenie przychodów Spółki z tytułu udziału w Spółce Osobowej (oraz odpowiednio kosztów) proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Osobowej, wynikającego z postanowień umowy (statutu) Spółki Osobowej?
2.  Czy zawarcie umowy (sporządzenie statutu) Spółki Osobowej stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT?
3.  Czy wniesienie przez Spółkę aportu do Spółki Osobowej stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT?
4.  Czy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo do oszacowania dochodu Spółki przypadającego proporcjonalnie do udziału w zysku (10%) tej spółki z tytułu udziału Spółki w Spółce Osobowej?

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody Spółki z tytułu udziału w Spółce Osobowej powinny być określane proporcjonalnie do udziału w zyskach wskazanego w umowie (statucie) Spółki Osobowej.

Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej Spółki Osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce Osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki Osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 5 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie natomiast z unormowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2001 Nr 102, poz. 1117 ze zm.; „KSH”), wspólnicy spółek osobowych mają prawo do określenia proporcji podziału zysku w umowie (statucie) spółki.

W przepisie art. 51 § 1 KSH ustawodawca przyjął, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny (art. 37 § 1 KSH). Zatem w umowie spółki wspólnicy spółki jawnej mogą przyjąć inną zasadę i przyznać zróżnicowane prawa wspólnikom spółki jawnej do udziału w zyskach i stratach. Należy przy tym podkreślić, że owe zróżnicowane prawa nie muszą być uzależnione od rodzaju i wartości wkładu.

Przepisy KSH przewidują proporcjonalny do wkładów udział wspólników w zyskach spółki komandytowej (art. 123 KSH) i komandytowo-akcyjnej (art. 147 KSH), dają jednak również możliwość innego uregulowania tej kwestii w umowie lub statucie spółki.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami Spółki Osobowej, w tym wspólnikiem będącym osobą prawną powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach Spółki Osobowej na podstawie postanowień umowy (statutu) Spółki Osobowej.

Zatem proporcję, o której mowa w przepisie art. 5 Ustawy CIT, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w przychodach i kosztach Spółki Osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie (statucie) Spółki Osobowej.

Jak wynika z powyższego, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach Spółki Osobowej, niezależnie od wartości wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów do Spółki Osobowej.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-104/11-2/MM), potwierdził on, iż „(\`(...)\`) na gruncie obowiązujących przepisów prawidłowe będzie ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach / stratach SK na dowolnym poziomie (dochodzącym nawet do 99%), niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników SK. W efekcie, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generowane na poziomie SK powinny być rozliczane proporcjonalnie do ustalonego w umowie SK sposobu podziału zysków po stronie Wnioskodawcy i drugiego Wspólnika, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-222/09/BG) zgodził się z podatnikiem, iż: „proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o PDOP ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zysku spółki komandytowej stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Innymi słowy pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej w tym przez Spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej Spółki.”

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1021/09-2/DS.): „W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki.” Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji indywidualna z dnia 31 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1252/08-2/AG) potwierdził, że „(\`(...)\`) w spółce osobowej przychód osiągnięty przez spółkę osobową jest alokowany na poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi w takim stosunku, w jakim umowa spółki dokonuje podziału zysków pomiędzy wspólnikami. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika. Dochód określony na podstawie tak określonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych w zależności od statusu wspólnika spółki osobowej.” Tak uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-193/09-2/ER).

Rozumowanie takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1380/10), gdzie Sąd orzekł, iż „(\`(...)\`) w ocenie Sądu, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki komandytowej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce (…).”

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 i 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa (statut) Spółki Osobowej oraz czynność wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki Osobowej nie stanowią transakcji w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Co prawda zarówno Spółka Osobowa jaki i Spółka oraz Drugi Wspólnik stanowią podmioty powiązane niemniej jednak na etapie organizowania Spółki Osobowej nie dochodzi do transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zawarte we Wniosku pytania wymaga analizy kwestii związanych z następującymi pojęciami: podmioty powiązane, transakcja oraz rynkowość transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zawarte we Wniosku pytania wymaga analizy kwestii związanych z następującymi pojęciami: podmioty powiązane, transakcja oraz rynkowość transakcji, które przedstawia poniżej.

Podmioty powiązane to takie podmioty, które na skutek istniejących pomiędzy nimi więzi kapitałowych, zarządczych, kontrolnych, majątkowych lub rodzinnych mają możliwość wspólnego oddziaływania na podejmowane przez drugi podmiot decyzje gospodarcze. „Powiązanie” w praktyce będzie więc dotyczyło możliwości wywierania przez jeden z podmiotów wpływu na działalność podmiotu zależnego oraz na warunki i rodzaje transakcji dokonywanych przez ten podmiot.

Przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, pomiędzy którymi zachodzą następujące powiązania (art. 11 ust. 1 Ustawy CIT):

1.  podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa;
2.  podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego;
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powyżej wymienione rodzaje powiązań mogą również zachodzić pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 4 Ustawy CIT, za podmioty powiązane uznaje się również:

1.  podmiot krajowy (podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), który bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
3.  powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu należy rozumieć sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

Z uwagi na przytoczone powyżej uregulowania należy z całą pewnością stwierdzić, iż Wnioskodawca, Drugi Wspólnik oraz Spółka Osobowa będą stanowiły podmioty powiązane.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących materię cen transferowych. Należy więc odwołać się do definicji pojęcia „transakcja” w Słowniku języka polskiego PWN. Zostało ono zdefiniowane jako (1) operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub (2) umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.

Według stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy).”

Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.), transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony zawierają je w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową.

Generalnie transakcje handlowe dzielone są na dwie grupy: (i) transakcje, których przedmiotem są towary oraz (ii) transakcje, których przedmiotem są usługi.

Przepisy dotyczące cen transferowych nie posługują się wprost definicją „rynkowego” charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Ustawy CIT jeżeli podmioty powiązane dokonają między sobą transakcji, a w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem zasady „arm´s length”, która polega na tym, że ceny w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być ustalone na poziomie rynkowym, czyli takim, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą w takich samych warunkach podmioty niezależne. Zasada ta oznacza, iż podmioty, które łączą różnego rodzaju powiązania, powinny zachowywać odpowiedni dystans (zasada długości ramienia”). Konsekwencją niezachowania tej zasady jest reakcja organów podatkowych w postaci szacowania dochodu, jaki na transakcji powinien być osiągnięty, oraz określenie podatku, czyli w efekcie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt iż, w umowie (statucie) Spółki Osobowej wspólnicy tej spółki nie zobowiązują się do żadnych wzajemnych świadczeń wynikających z transakcji handlowych umowa taka (statut) może zostać uznana za transakcję w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych. W sytuacji takiej u żadnej ze stron nie powstaje należność ani zobowiązanie do dokonania jakichś czynności handlowych. W umowie (statucie) Spółki Osobowej wspólnicy określają m.in. jaki udział w kapitale Spółki Osobowej posiadają poszczególni wspólnicy oraz ustalają jaki będzie ich udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej. Nie jest to akt ustalający warunki współpracy handlowej między Spółką Osobową a jej wspólnikami.

W przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki Osobowej działanie takie również nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Czynność wniesienia aportu nie jest transakcją ponieważ ma ona na celu jedynie zmianę w strukturze kapitałowej Spółki Osobowej, nie ma ona nic wspólnego z wymianą handlową

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdził w wydanej interpretacji z dnia 13 grudnia 2005 r. Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty (sygn. II/415-25/177/60412/05/MZ): „W przedstawionym stanie faktycznym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym - w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomu. Ponadto organ podatkowy zauważa, iż do wysokości limitu wlicza się sprzedaż środków trwałych natomiast nie wlicza się wartości wniesionego aportu do podmiotu, z którym dokonuje się transakcji bowiem wniesienie aportu nie stanowi transakcji pomiędzy Stronami tylko jest jedną z form wniesienia kapitału a zatem u żadnej ze Stron nie powoduje powstania ani należności ani zobowiązania.”

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 4.

Dla odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 kluczowe znaczenia ma analiza przesłanek uprawniających organy podatkowe do szacowania dochodu. Organy podatkowe lub organy kontroli podatkowej są zobowiązane wykazać spełnienie wszystkich przesłanek uprawniających je do wszczęcia procedury szacowania dochodu. Oznacza to, że aby mogły one szacować dochód z tytułu transakcji między podmiotami powiązanymi — powinny zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  pomiędzy podmiotami musi istnieć związek, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy CIT,
2.  musi zostać dokonana pomiędzy podmiotami transakcja,
3.  w wyniku istniejących powiązań zostały narzucone lub ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
4.  w efekcie podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochody niższe niż od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Jeżeli wszystkie wymienione przesłanki wystąpią, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogą dokonać szacowania dochodu podatnika oraz określić podatek bez uwzględniania warunków wynikających z istniejących powiązań.

Ze względu na fakt, iż ani umowa (statut) Spółki Osobowej, ani wniesienie aportu do Spółki Osobowej nie stanowią transakcji, nie zostaje spełniona wskazana powyżej przesłanka nr 2). W związku z tym organy podatkowe nie mają podstaw do szacowania przychodu Spółki z tytułu jej udziału w Spółce Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej zakresie pytania nr 1 oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, pytania nr 3 oraz pytania nr 4, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

W celu określenia kategorii podmiotów, transakcje z którymi mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PDOP, należy odnieść się do regulacji art. 11 ust. 1 oraz 11 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odprzedaży,
3.  rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku zaś wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy. W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, pojęcie „transakcji”, w aspekcie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą warunków tylko w tego rodzaju „transakcjach” jakie wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu do złożonego wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3). Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy też z innego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy wspólnikami spółki osobowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) zamierza wraz z osobami fizycznymi (wśród których znajdzie się członek i zarazem udziałowiec Spółki – Drugi Wspólnik) założyć spółkę osobową. W umowie spółki osobowej określony zostanie podział zysków tejże spółki w sposób odbiegający od wartości wniesionych przez każdego wspólnika wkładów majątkowych. Zgodnie z umową prawo do zysku Drugiego Wspólnika będzie znacznie większe niż uprawnienia Spółki (ok. 85% - 95% praw do zysku dla Drugiego Wspólnika i odpowiednio ok. 15% - 5 % praw do zysku dla Spółki). Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy spółki osobowej oraz czynność wniesienia wkładu nie będzie podlegać regulacjom zawartym w art. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały prawa szacowania dochodu Spółki (wynikającego z uczestnictwa w spółce osobowej) wyliczonego zgodnie zapisami umowy spółki osobowej.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zawarcie umowy spółki osobowej oraz, co się z tym wiąże, wniesienie aportu do tej spółki i otrzymanie określonego prawa do udziału w zysku podlega regulacjom art. 11 ustawy o PDOP. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z zawarciem umowy spółki osobowej przez „podmioty powiązane” w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, czego nie kwestionuje Wnioskodawca. Stanowi to pierwszą z przesłanek do możliwości szacowania dochodu przez organy podatkowe.

Ustalenie kolejnej przesłanki występującej w niniejszej sprawie jest uzależnione od oceny zapisów umowy spółki osobowej dotyczących podziału zysku pomiędzy wspólnikami spółki osobowej. Jeżeli bowiem warunki omawianej „transakcji”, tj. zawarcia umowy spółki osobowej (określającej również zasady wniesienia wkładów majątkowych od tej spółki), na podstawie której ustalono podział praw do zysku związanego z uczestnictwem wspólników w spółce osobowej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z jej akcjonariuszem nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a Drugim Wspólnikiem powiązań określonych w art. 11 ustawy o PDOP oraz planowanego kształtu umowy spółki osobowej nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 oraz tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zawartych we wniosku pytań nr 2 oraz nr 3 za nieprawidłowe. Powyższe stwierdzenie warunkuje również uznanie jako nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, gdyż Spółka opiera swoje stanowisko na stwierdzeniu, że w omawianej sprawie nie dochodzi do zawarcia „transakcji” w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Odnosząc się natomiast do sposobu sformułowania pytania nr 4 należy wskazać, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje dotyczące „postępowania interpretacyjnego” nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, pytania nr 3 oraz pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.