Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-16
Teza: uznanie czy usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę z tytułu nabycia ww. usług w zakresie zarządzania,
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2017r. (data wpływu 23 lutego 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę z tytułu nabycia ww. usług w zakresie zarządzania,

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarzadzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę z tytułu nabycia ww. usług w zakresie zarządzania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … S.A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana ….

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Port Lotniczy … Spółka Akcyjna z siedzibą w \`(...)\`(Zainteresowana będąca stroną niniejszego postępowania, dalej przywoływana jako Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy. Spółka realizuje sporadycznie transakcje zwolnione z opodatkowania VAT i aktualnie obowiązujący u niej współczynnik odliczenia naliczonego podatku VAT wynosi 100 %.

Akcjonariuszami Spółki są Gmina Miasto \`(...)\`, Województwo \`(...)\`, Gmina Miasto \`(...)\`, Starostwo Powiatowe w \`(...)\`, przez co Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), obligujących Spółkę m. in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustaw oraz zatrudnianie członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. W wykonaniu obowiązków wynikających z ww. aktu, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w sprawie kształtowania zasad wynagrodzenia członków Zarządu, a następnie z członkiem Zarządu zawarto umowę o świadczenie usług zarządzania (tzw. kontrakt menadżerski).

W ramach przedmiotowych działań Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia przyjęto wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z członkami zarządu Spółki. Członek Zarządu – który w sprawie niniejszego wniosku posiada status Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - w związku z zawarciem ze Spółką umowy o świadczenia usług zarządzania (dalej: Umowy) nie jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jego działalność będzie ograniczała się do wykonywania ww. Umowy. Intencją stron nie było świadczenie usług przez zarządzającego w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią Umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającą funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, do której został powołany. Zakres obowiązków i praw Zarządzającego jako Członka Zarządu określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W świetle postanowień określających prawa i obowiązki Zarządzającego, jest on zobowiązany do świadczenia usług z największym profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany współpracować z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającą w szczególności ma polegać na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,

*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki.

Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca. W tym zakresie przewiduje, iż:

*   Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce,

*   obowiązki powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Spółka zobowiązana jest udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie (m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny) jak również ponosić koszty ich używania. Zarządzający w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa, co do zasady jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę, spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

Zarządzający świadczy usługi osobiście i nie angażuje dla potrzeb realizacji Umowy osób trzecich. Czynności wykonuje korzystając zasadniczo z zagwarantowanych mu w Umowie zasobów Spółki. W ramach wykonywania Umowy, w stosunkach zewnętrznych Zarządzający - działając jako organ Spółki - składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z jej reprezentacją.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują, że:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia. (Odpowiedzialnym wobec osób trzecich z tytułu Umowy jest Spółka.) Zarządzający ponosi odpowiedzialność wynikającą z pełnienia - na podstawie powołania - funkcji członka zarządu.

Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

*   miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określone kwotowo,

*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do Wynagrodzenia Stałego, przy czym Wynagrodzenie zmienne określono na 0 %.

W przypadku niewykonywania umowy przez pełny miesiąc, wynagrodzenie stałe wypłacane jest proporcjonalnie do liczby dni świadczenia usług w tym miesiącu (1/30 za każdy dzień).

Ponadto Zarządzającemu przysługuje również m.in. zwrot kosztów świadczenia usług poza siedzibą, w szczególności związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym oraz zachowanie prawa do wynagrodzenia stałego w przypadku niezdolności do pełnienia Funkcji spowodowanej chorobą i usprawiedliwionej na podstawie zwolnienia lekarskiego.

Wynagrodzenie Zarządzającego z tytułu wykonywania przedmiotowej Umowy stanowiło dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zarządzający z tytułu Umowy nie ponosi ryzyka gospodarczego oraz ekonomicznego.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku wygaśnięcia mandatu w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych rozliczeń. Strony dopuszczają możliwość rozwiązania Umowy za porozumieniem stron w każdym czasie.

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego strony Umowy powzięły wątpliwość, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego zgodnie z przedstawionymi powyżej postanowieniami Umowy stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegającej opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięcie powyższego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków Zarządzającego w zakresie dokumentowania i rozliczeń podatku VAT oraz - po stronie Spółki - dla ustalenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług.

Spółka zawarła Umowę z Zarządzającym i nabywa od niego usługi zarzadzania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano na wstępnie Spółka wykonuje w niewielkim zakresie czynności zwolnione od podatku i aktualnie obowiązujący współczynnik odliczenia podatku naliczonego (proporcja) wynosi 100%. Z powyższego wynika dla Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych usług, pod warunkiem jednak, że czynności Zarządzającego podlegają opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest kluczowe dla stwierdzenia istnienia albo niezaistnienia po stronie Spółki pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ich nabycia. Zarządzający, w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarzadzania rozważa bowiem zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny i opodatkowywanie świadczonych usług podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowanie ich wykonania fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Po stronie Spółki złożony wniosek wspólny dotyczy skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego w odniesieniu do Spółki, jako usługobiorcy, tj. w zakresie powstania prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług zarządzania nabytych od Zarządzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. W ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarzadzania.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych podlegających opodatkowaniu VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie faktu podlegania danej transakcji opodatkowaniu VAT jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te same opodatkowaniu podlegają.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.; dalej: Ustawa o PIT), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki ich wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zwykle każda odpłatna umowa zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”. Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności", który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08, opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, cyt.: „(\`(...)\`) w orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego uznać należy, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień z kolei prowadzi do wniosku, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. Przemawia za tym fakt, iż w ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Jednocześnie Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi. Przy takich warunkach Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowcy oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do takich zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

W tym miejscu należy też podkreślić, że zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowi, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną, natomiast na podstawie art. 474 dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Zaprezentowane powyższej stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM oraz sygn. 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż wykonywanie umowy o świadczenie usług zarządzania na warunkach niemalże tożsamych, co opisane w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej - odstępując przy tym od uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC potwierdził stanowisko wnioskodawcy o braku podlegania opodatkowaniu VAT kontraktu menadżerskiego, stwierdzając, cyt.: „Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menedżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK, doszedł do wniosku, że kontrakt nie podlega opodatkowaniu VAT, cyt.: „W ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych), a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwzględniając powyższe, jak również to, że - jak wynika z opisu sprawy - podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką, jak również „jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki” wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone są i będą na rzecz i w interesie spółki. Ponadto z wniosku nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu podejmowanych działań.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Końcowo Spółka pragnie podkreślić, iż wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany tej formy - zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach pełnienia funkcji członka zarządu nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zaistnieją. Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającą na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe w bezpośredni sposób przekłada się na skutki związane z nabywaniem usług zarządzania po stronie Spółki.

W świetle przepisów art. 86 oraz 88 ustawy o VAT powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,

*   dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie o VAT),

*   brak przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W stanie faktycznym Spółka nabywa usługi zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. W związku ze świadczeniem tych usług Zarządzający może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i dokumentować wykonane czynności fakturą VAT - z wykazana kwota podatku (w oparciu o przepisy art. 106a i dalsze ustawy o VAT).

Nie mniej jednak w ocenie Spółki nawet w okolicznościach, w których Zarządzający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.