Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.326.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Prawo do częściowego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1.
Słowa kluczowe: inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; obniżka (obniżenie); proporcja; rozporządzenie; sprzedaż; termomodernizacja; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 1 (dalej: PSP nr 1), będąca jednostką budżetową Gminy. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT PSP nr 1 podlegają centralizacji w ramach rozliczeń VAT Gminy.

Gmina planuje realizację inwestycji pn.: Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy w zakresie PSP nr 1. Projekt swoim zakresem obejmie:

*   wymianę stolarki okiennej,
*   renowację stolarki drzwiowej,
*   ocieplenie stropodachów i stropu,
*   wymianę pokrycia dachowego,
*   wymianę instalacji centralnego ogrzewania,
*   montaż wentylacji mechanicznej,
*   wymianę oświetlenia (na korytarzach i w budynku modelarni).

Obecnie Gmina ubiega się o dofinansowanie na realizację przedmiotowego zadania. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto.

Gmina wskazała, iż przedmiotowy budynek jest w szczególności wykorzystywany do zadań statutowych PSP nr 1 – tj. zadań w zakresie kształcenia/wychowania. Realizacja tych zadań jest traktowana przez Gminę jako niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Co więcej, Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (tj. PSP nr 1), prowadzi w budynku, który będzie przedmiotem inwestycji swoją działalność, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina, za pośrednictwem PSP nr 1, w szczególności odpłatnie wynajmuje salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, np. w celu organizacji treningów sportowych (dalej również: odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej); Gmina także odpłatnie udostępnia sale lekcyjne oraz pomieszczenie stołówki. Transakcje te PSP nr 1 wykazuje w swoich deklaracjach cząstkowych, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to wynajem lokalu na cele mieszkalne. Transakcje te PSP nr 1 wykazuje w swoich deklaracjach cząstkowych, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynku PSP nr 1 będą związane z całokształtem działalności obejmującej czynności A oraz B, tj. czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, ale również z występującymi zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. działalność statutowa).

Gmina ani PSP nr 1 nie znają sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Wydatki ponoszone na termomodernizację budynku będą związane z ogólną jego modernizacją (tj. w szczególności z ociepleniem stropodachów i stropu, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, montażem wentylacji mechanicznej etc.).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem PSP nr 1, czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników PSP nr 1 i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział w wykonywaniu zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz w wykonywaniu czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a także w wykonywaniu czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. w świadczeniu usług kształcenia/wychowania w ramach zadań statutowych jednostki oświatowej).

W konsekwencji, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Ze względu na specyfikę działalności szkoły, umowy najmu/dzierżawy są zawierane najczęściej na okres pokrywający się z rokiem szkolnym. W przypadku wynajmu stołówki oraz klasy na zajęcia dydaktyczne, Gmina zawarła umowy na okres całego roku szkolnego 2017/2018. W przypadku sali gimnastycznej, Gmina zawarła kilka umów na okres całego roku szkolnego 2017/2018. Gmina planuje zawrzeć analogiczne umowy na kolejny rok szkolny 2018/2019. W odniesieniu do sekretariatu oraz sal dydaktycznych wynajmowanych na rzecz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego (dalej: Liceum), Gmina zawarła umowę na okres 3 lat, który upływa w czerwcu 2019 r. Zatem zawierane umowy mają/miały charakter długoterminowy. Gmina jest w stanie wskazać przybliżoną, uśrednioną częstotliwość udostępniania pomieszczeń w PSP nr 1 za rok szkolny 2017/2018:
    *   sala gimnastyczna była wynajmowana średnio 3 razy w tygodniu, łącznie na ok. 12 godzin tygodniowo,
    *   stołówka była wynajmowana średnio na 5 dni w tygodniu, łącznie na ok. 11,5 godziny tygodniowo,
    *   klasa na potrzeby zajęć dydaktycznych była wynajmowana średnio 2 razy w tygodniu, łącznie na 1,5 godziny tygodniowo,
    *   sekretariat wynajmowany na rzecz Liceum był wykorzystywany 5 razy w tygodniu, łącznie na 35 godzin tygodniowo,
    *   natomiast 3 klasy na potrzeby Liceum były wynajmowane średnio na dwa dni co dwa tygodnie, łącznie na 14 godzin w okresie dwóch tygodni.Gmina nie jest w stanie określić częstotliwości przyszłego wykorzystania pomieszczeń, ale zakłada, że będzie ono podobne jak przedstawione powyżej. Podsumowując, Gmina zawiera długoterminowe umowy, w wyniku których poszczególne pomieszczenia są użytkowane przez najemców z różną częstotliwością, w tym niektóre od poniedziałku do piątku przez kilka godzin.
2.  W minionym roku szkolnym 2017/2018, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej wynosił ok. 1.200 zł, stołówki ok. 369 zł, klasy na zajęcia dydaktyczne ok. 200 zł, pomieszczeń na rzecz Liceum ok. 4.500 zł. Łączny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń wyniósł miesięcznie ok. 6.269 zł i był zależny od faktycznego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń. Gmina nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie w przyszłości miesięczny obrót z tytułu najmu wymienionych pomieszczeń, zakłada jednak, że będzie on na zbliżonym poziomie. Całkowity koszt inwestycji związanej z termomodernizacją PSP nr 1 nie jest jeszcze znany, Gmina obecnie przewiduje na podstawie kosztorysu, iż wyniesie on ok. 2,5 mln zł brutto. Zatem szacowany roczny obrót z udostępniania pomieszczeń w stosunku do przewidywanych kosztów inwestycji wyniesie w przybliżeniu 2,5%. Gmina podkreśliła, że obie wartości odnoszą się do przyszłych zdarzeń, zatem Gmina może opierać się jedynie na swoich przewidywaniach.
3.  Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, umowy na wynajem pomieszczeń w PSP nr 1 zostały zawarte na okres pokrywający się z rokiem szkolnym, bądź w przypadku umowy na najem pomieszczeń przez Liceum, na okres trzech lat, do czerwca 2019 r. Gmina planuje zawierać analogiczne umowy na podobny okres czasu, choć nie może wykluczyć, że mogą zdarzyć się również umowy na okres krótszy, w zależności od potrzeb potencjalnych najemców/dzierżawców.
4.  Gmina wskazała, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym Gmina ww. inwestycję realizuje, a budynek PSP nr 1 istnieje i funkcjonuje w sposób opisany w stanie faktycznym. Gmina nie przedstawiła hipotetycznej sytuacji, co do której nie ma pewności czy zaistnieje. Dodatkowo Gmina wskazała, iż specyfiką funkcjonowania jednostek oświatowych jest prowadzenie działalności stricte związanej z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji, ale również bardzo często prowadzenie działalności związanej z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, z uwagi na dążenie do najbardziej efektywnego wykorzystywania powierzonego im specyficznego majątku, w celu niejako uzupełnienia prowadzonej działalności również poprzez umożliwienie mieszkańcom korzystanie z usług, które są świadczone przez podmioty zewnętrzne. W tym celu Gminie zależy, aby zmodernizowany budynek PSP nr 1, stanowił zaplecze funkcjonowania również podmiotów zewnętrznych, które świadczą dodatkowe usługi w zakresie edukacji, zwiększając tym samym ich dostępność na terenie Gminy, tym samym zwiększając atrakcyjność Gminy, jako miejsce przyjazne mieszkańcom. Gmina również wskazała, iż w ramach realizacji niniejszej inwestycji, zwiększy się efektywność energetyczna budynku, dzięki czemu Gmina będzie ponosić niższe koszty jego utrzymania, co w połączeniu z wpływami uzyskiwanymi z wynajmów powierzchni budynku, będzie dążeniem do najefektywniejszego wykorzystywania/funkcjonowania budynku. Mając powyższe na uwadze, nawet zakładając hipotetyczną sytuację, że budynek PSP nr 1 miałby być wykorzystywany wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. celów publicznych, Gmina prawdopodobnie zrealizowałaby przedmiotową inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. preproporcji (dalej: preproporcja) określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina (za pośrednictwem PSP nr 1) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane będą niewątpliwie miały związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w opisie sprawy, zdaniem Gminy nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie termomodernizacji budynku PSP nr 1 do poszczególnych rodzajów czynności.

Niemniej, Gmina dodatkowo wskazała, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki ponoszone na zadanie w zakresie termomodernizacji budynku PSP nr 1 będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminą działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy, tj. m.in. odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy – tj. w szczególności wynajem mieszkania) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. w szczególności w związku z działalnością statutową PSP nr 1 związaną z kształceniem oraz wychowaniem, która nie podlega opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy (poprzez jej jednostki budżetowe) została przewidziana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki będą służyły działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej za pośrednictwem PSP nr 1), należy wykorzystać wskazaną preproporcję.

W tym miejscu Gmina wskazała, iż jej zdaniem zasadne byłoby zastosowanie wskazanej powyżej proporcji skalkulowanej dla PSP nr 1. Przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany przez PSP nr 1. Wydatki na przedmiotowy obiekt będą dotyczyły obszaru działalności danej jednostki budżetowej. Co więcej, podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez PSP nr 1, nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego właśnie dla jednostki budżetowej (tj. PSP nr 1). Zdaniem Gminy właśnie tak skalkulowana proporcja odpowiadałaby specyfice wykonywanej przez PSP nr 1 działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko zgodnie, z którym w odniesieniu do majątku wykorzystywanego przez jednostkę organizacyjną gminy, do odliczenia VAT należy zastosować preproporcję skalkulowaną dla tej jednostki organizacyjnej, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.438.2017.1.JO.

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków mieszanych dotyczących termomodernizacji budynku PSP nr 1, zastosowanie wspomnianej preproporcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych w ramach zadania dotyczącego termomodernizacji budynku PSP nr 1, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy (za pośrednictwem PSP nr 1) zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji (skalkulowanej dla PSP nr 1), a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (również skalkulowanej dla PSP nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Jednostką budżetową – w myśl pkt 6 ww. paragrafu – jest utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Według § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle § 2 pkt 10 analizowanego rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się PSP nr 1, będąca jednostką budżetową Gminy. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT PSP nr 1 podlegają centralizacji w ramach rozliczeń VAT Gminy.

Gmina planuje realizację inwestycji pn.: Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy w zakresie PSP nr 1.

Obecnie Gmina ubiega się o dofinansowanie na realizację przedmiotowego zadania. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto.

Gmina wskazała, iż przedmiotowy budynek jest w szczególności wykorzystywany do zadań statutowych PSP nr 1 – tj. zadań w zakresie kształcenia/wychowania. Realizacja tych zadań jest traktowana przez Gminę jako niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Co więcej, Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (tj. PSP nr 1), prowadzi w budynku, który będzie przedmiotem inwestycji swoją działalność, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności: zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynku PSP nr 1 będą związane z całokształtem działalności obejmującej czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, ale również z występujące zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. działalność statutowa).

Gmina ani PSP nr 1 nie znają sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Wydatki ponoszone na termomodernizację budynku będą związane z ogólną jego modernizacją (tj. w szczególności z ociepleniem stropodachów i stropu, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, montażem wentylacji mechanicznej etc.).

W opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na specyfikę działalności szkoły, umowy najmu/dzierżawy są zawierane najczęściej na okres pokrywający się z rokiem szkolnym. W przypadku wynajmu stołówki oraz klasy na zajęcia dydaktyczne, Gmina zawarła umowy na okres całego roku szkolnego 2017/2018. W przypadku sali gimnastycznej, Gmina zawarła kilka umów na okres całego roku szkolnego 2017/2018. Gmina planuje zawrzeć analogiczne umowy na kolejny rok szkolny 2018/2019. W odniesieniu do sekretariatu oraz sal dydaktycznych wynajmowanych na rzecz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego, Gmina zawarła umowę na okres 3 lat, który upływa w czerwcu 2019 r.

Gmina nie jest w stanie określić częstotliwości przyszłego wykorzystania pomieszczeń, ale zakłada, że będzie ono podobne jak przedstawione powyżej.

W minionym roku szkolnym 2017/2018, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej wynosił ok. 1.200 zł, stołówki ok. 369 zł, klasy na zajęcia dydaktyczne ok. 200 zł, pomieszczeń na rzecz Liceum ok. 4.500 zł. Łączny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń wyniósł miesięcznie ok. 6.269 zł i był zależny od faktycznego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń. Gmina nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie w przyszłości miesięczny obrót z tytułu najmu wymienionych pomieszczeń, zakłada jednak, że będzie on na zbliżonym poziomie.

Całkowity koszt inwestycji związanej z termomodernizacją PSP nr 1 nie jest jeszcze znany, Gmina obecnie przewiduje na podstawie kosztorysu, iż wyniesie on ok. 2,5 mln zł brutto. Zatem szacowany roczny obrót z udostępniania pomieszczeń w stosunku do przewidywanych kosztów inwestycji wyniesie w przybliżeniu 2,5%. Gmina podkreśliła, że obie wartości odnoszą się do przyszłych zdarzeń, zatem Gmina może opierać się jedynie na swoich przewidywaniach.

Dodatkowo Gmina wskazała, iż specyfiką funkcjonowania jednostek oświatowych jest prowadzenie działalności stricte związanej z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji, ale również bardzo często prowadzenie działalności związanej z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, z uwagi na dążenie do najbardziej efektywnego wykorzystywania powierzonego im specyficznego majątku, w celu niejako uzupełnienia prowadzonej działalności również poprzez umożliwienie mieszkańcom korzystanie z usług, które są świadczone przez podmioty zewnętrzne. W tym celu Gminie zależy, aby zmodernizowany budynek PSP nr 1, stanowił zaplecze funkcjonowania również podmiotów zewnętrznych, które świadczą dodatkowe usługi w zakresie edukacji, zwiększając tym samym ich dostępność na terenie Gminy, tym samym zwiększając atrakcyjność Gminy, jako miejsce przyjazne mieszkańcom.

Gmina również wskazała, iż w ramach realizacji niniejszej inwestycji, zwiększy się efektywność energetyczna budynku, dzięki czemu Gmina będzie ponosić niższe koszty jego utrzymania, co w połączeniu z wpływami uzyskiwanymi z wynajmów powierzchni budynku, będzie dążeniem do najefektywniejszego wykorzystywania/funkcjonowania budynku.

Mając powyższe na uwadze, nawet zakładając hipotetyczną sytuację, że budynek PSP nr 1 miałby być wykorzystywany wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. celów publicznych, Gmina prawdopodobnie zrealizowałaby przedmiotową inwestycję.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na termomodernizację budynku PSP nr 1 Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. preproporcji określonej w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że zakupione towary i usługi w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego na termomodernizacji budynku PSP nr 1, są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Gminę czynności opodatkowane nie występują w sposób znikomy i incydentalny. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na specyfikę działalności szkoły, umowy najmu/dzierżawy są zawierane najczęściej na okres pokrywający się z rokiem szkolnym. W przypadku wynajmu stołówki oraz klasy na zajęcia dydaktyczne, Gmina zawarła umowy na okres całego roku szkolnego 2017/2018. W przypadku sali gimnastycznej, Gmina zawarła kilka umów na okres całego roku szkolnego 2017/2018. Gmina planuje zawrzeć analogiczne umowy na kolejny rok szkolny 2018/2019. W odniesieniu do sekretariatu oraz sal dydaktycznych wynajmowanych na rzecz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego, Gmina zawarła umowę na okres 3 lat, który upływa w czerwcu 2019 r. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie określić częstotliwości przyszłego wykorzystania pomieszczeń, ale zakłada że będzie ono podobne jak przedstawione powyżej.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że uzyskiwany przez Gminę obrót z działalności opodatkowanej jest znaczący. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w minionym roku szkolnym 2017/2018, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej wynosił ok. 1.200 zł, stołówki ok. 369 zł, klasy na zajęcia dydaktyczne ok. 200 zł, pomieszczeń na rzecz Liceum ok. 4.500 zł. Łączny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń wyniósł miesięcznie ok. 6.269 zł i był zależny od faktycznego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń. Gmina nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie w przyszłości miesięczny obrót z tytułu najmu wymienionych pomieszczeń, zakłada jednak, że będzie on na zbliżonym poziomie.

Ponadto, jak wynika z wniosku, pomimo że całkowity koszt inwestycji związanej z termomodernizacją PSP nr 1 nie jest jeszcze znany, Gmina obecnie przewiduje na podstawie kosztorysu, iż wyniesie on ok. 2,5 mln zł brutto. Jednocześnie Gmina wskazała, że szacowany roczny obrót z udostępniania pomieszczeń w stosunku do przewidywanych kosztów inwestycji wyniesie w przybliżeniu 2,5%. Zatem stwierdzić należy, że wartość obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu wskazanych pomieszczeń w stosunku do poniesionych kosztów termomodernizacji PSP nr 1 będzie dostrzegalna.

W konsekwencji stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę za pośrednictwem PSP nr 1 mają/będą miały wpływ na kwalifikację poniesionych wydatków do czynności, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony będzie związany na tyle z czynnościami opodatkowanymi, że pozwala/będzie pozwalał na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia go z faktur dokumentujących ww. inwestycję.

Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, Gmina ani PSP nr 1 nie znają sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom tego podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowej termomodernizacji, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa cytowane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji dla PSP nr 1, ustalony według wzoru z cytowanego rozporządzenia dla jednostek budżetowych jest właściwy do zastosowania w analizowanej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z wniosku, Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie termomodernizacji budynku PSP nr 1 do poszczególnych rodzajów czynności. W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług ponoszonych w ramach zadania dotyczącego termomodernizacji budynku PSP nr 1, które służą/będą służyły Gminie zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza i jednocześnie nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h z uwzględnieniem przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oceniono jako prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, że zawierane umowy na wynajem pomieszczeń w PSP nr 1 mają/będą miały charakter długoterminowy oraz miesięczny obrót z tytułu najmu pomieszczeń jest/będzie znaczący w stosunku do całkowitego kosztu przedmiotowej inwestycji. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.