Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.66.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu PCC, ponieważ będąca przedmiotem tej umowy sprzedaży ZCP znajduje się na terytorium RP. Określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze, że stanowi ją wartość rynkowa ZCP z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych - **jest**:

*   w części uznającej, że przedmiotem transakcji nie jest ZCP jako całość, ale poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy oraz niewliczania do opodatkowania dodatniej wartości firmy - **nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części - **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawców

R. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa R.”) działającej w sektorze finansowym i prowadzi w Polsce działalność w formie Oddziału R. zarejestrowanego dla celów VAT. Czynności wykonywane przez Oddział R. w Polsce, co do zasady, uprawniają Zbywcę do odliczenia podatku naliczonego.

Aktywność gospodarcza Oddziału R. związana jest przede wszystkim ze świadczeniem usług obejmujących w szczególności:

*   wsparcie techniczno - administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.;

*   przetwarzanie danych;

*   zarządzanie urządzeniami informatycznymi;

*   świadczenie usług rachunkowo-księgowych.

Beneficjentami powyższych usług są:

*   R. oraz oddziały R. zlokalizowane w innych niż Polska krajach;

*   pozostałe podmioty należące do grupy R.

N. należący również do Grupy R. zamierza podjąć w Polsce działalność w formie Oddziału N. (na bazie zasobów posiadanych w Polsce przez R.).

Planowana Transakcja

Utworzenie Oddziału N. zlokalizowanego w Polsce jest bezpośrednim skutkiem wprowadzenia przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”), która zobowiązuje instytucje bankowe, w tym działające w ramach Grupy R., do dostosowania się do programu Niezależnej Komisji Bankowej („Independent Commission of Banking”). Głównym celem wprowadzonych zmian legislacyjnych jest rozdzielenie (finansowe, jak i organizacyjne) detalicznej działalności bankowej od działalności inwestycyjnej.

W związku z koniecznością dostosowania się do ww. nowych regulacji sektorowych, konieczne stało się przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów w ramach Grupy R. prowadzących działalność bankową, m.in. w Polsce.

W konsekwencji dokonywanej restrukturyzacji, działalność gospodarcza prowadzona dotąd na terytorium Polski przez R. w formie Oddziału R. zostanie wydzielona z R. oraz przeniesiona do N. w trakcie 2017 r. (dalej: „Transakcja”). Innymi słowy, Oddział R. zostanie wydzielony z R. jako całość i sprzedany do N.

Z perspektywy prawa handlowego obowiązującego w Wielkiej Brytanii, N. nabędzie na mocy umowy sprzedaży aktywów i zobowiązań (sale of assets and liabilities under Sale and Purchase Agreement) całość składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, zasobów np. w postaci pracowników) Oddziału R. związanych z całokształtem jego działalności prowadzonej w Polsce. Ww. umowa określać będzie zakres składników materialnych przenoszonych w tamach Transakcji.

W efekcie restrukturyzacji i zrealizowanej Transakcji, podstawowy zakres działalności N. będzie obejmować dotychczasową niebankową działalność Grupy R. (w tym całość działalności Oddziału R.).

Tak więc na terenie Polski, działając poprzez Oddział N., N. zamierza świadczyć usługi obejmujące w szczególności:

*   wsparcie techniczno - administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.;

*   przetwarzanie danych;

*   zarządzanie urządzeniami informatycznymi;

*   świadczenie usług rachunkowo – księgowych.

Beneficjentami powyższych usług będą;

*   N. oraz oddziały N. zlokalizowane w innych niż Polska krajach;

*   pozostałe podmioty należące do grupy R.

W praktyce, Oddział N. realizuje głównie sprzedaż usług poza krajem (tj. miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską) oraz sprzedaż usług o charakterze lokalnym (objętą stawką 23% VAT). W dłuższej perspektywie zakładane jest, że udział sprzedaży lokalnej w całości świadczonych usług będzie się zmniejszał. Mając na uwadze plany biznesowe Grupy R. nie jest wykluczone, że ostatecznie Oddział N. realizować będzie wyłącznie sprzedaż dla zagranicznych podmiotów, tj. sprzedaż usług dla których miejsce świadczenia będzie poza krajem.

Zgodnie z umową sprzedaży aktywów i zobowiązań, jaka zawarta zostanie przez R. z N., przedmiotem Transakcji na terenie Polski mają być w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w Polsce:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Oddziału R., informacje biznesowe;
2.  wartość firmy – o ile zostanie wygenerowana;
3.  środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Oddział R. (w szczególności, wyposażenie biura);
4.  wewnątrzgrupowe dokumenty dotyczące działalności Oddziału R.;
5.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.;
6.  należności związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.;
7.  pracownicy Oddziału R.;
8.  dokumentacja prawna i księgowa, know-how i szczegółowa wiedza związane z funkcjonowaniem Oddziału R.;
9.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Oddziału R. (o ile są przenoszalne na podstawie stosownych przepisów prawa);
10.  dokumentacja marketingowa związana z Oddziałem R.;
11.  prawa autorskie posiadane przez Oddział R.;
12.  gwarancje, z których korzysta Oddział R. (poprzez przekazanie gwarancji z R. do N.);
13.  gwarancje wystawione na zlecenie Oddziału R. (z uwzględnieniem poniżej opisanej formy przeniesienia gwarancji);
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Oddziału R. (np. umowy najmu powierzchni biurowej i parkingowej, na dostawy / odbiór mediów), o ile taka możliwość zaistnieje;
15.  prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez Zbywcę do działalności prowadzonej na terenie Polski.

W zakresie gwarancji wystawionych na zlecenie Oddziału R., może zaistnieć dwojaka forma ich przeniesienia do Oddziału N.:

*   przeniesienie praw i zobowiązań z nich wynikających z Oddziału R. do Oddziału N. (kontynuacja gwarancji);
*   likwidacja praw i zobowiązań wynikających z gwarancji w odniesieniu do Oddziału R. i ustanowienie nowej gwarancji na zlecenie Oddziału N.

Powyższe uzależnione będzie od ustaleń dokonanych z podmiotami udzielającymi gwarancji.

Może się ponadto zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/ odbioru mediów, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek podejścia dostawców).

W takiej sytuacji, Zbywca rozwiąże te umowy, natomiast Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy.

Dodatkowo R. i N. podkreślają, że w zakresie zobowiązań i wierzytelności podatkowych wynikających z polskich przepisów podatkowych, ponieważ stanowią one ze swojej natury prawa i obowiązki nieprzenaszalne, nie nastąpi ich transfer pomiędzy Oddziałem R. a Oddziałem N.

R. i N. wskazują, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do Oddziału R. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z oddziałem R.). Dzięki ww. systemowi, możliwe jest choćby rozliczanie się przez Oddział R. w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, warto mieć na uwadze, że decyzje dotyczące zawierania umów przez Oddział R. są podejmowane przez osoby zarządzające Oddziałem R. na podstawie posiadanego pełnomocnictwa (nie przez centralę R. bądź podmioty z Grupy R.). Również decyzje dotyczące działalności Oddziału R. podejmowane są przez ww. osoby.

Zgodnie z umową sprzedaży aktywów i zobowiązań, Transakcja na terenie Polski nie będzie obejmowała innych składników majątkowych należących do innych podmiotów z Grupy R. poza tymi, które należały do Oddziału R. w Polsce. Ze względu na charakter działalności R., Transakcja - na gruncie polskim – będzie dodatkowo przedmiotem weryfikacji Komisji Nadzoru Finansowego.

Dalsza działalność Wnioskodawców po Transakcji

Zbywca i Nabywca podkreślają, iż Oddział R. na terytorium Polski był dotąd wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz, zdaniem obu podmiotów, posiadał zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielne działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku Transakcji bez ponoszenia dodatkowych nakładów N. będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności realizowanej dotąd przez Oddział R.

W efekcie, po przeprowadzeniu Transakcji, Oddział N. będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Oddział R. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób (z uwzględnieniem potencjalnych zmian w strukturze kontrahentów wpływających na strukturę obrotów VAT, tj. sprzedaży lokalnej w porównaniu do sprzedaży lokalnej i zagranicznej).

Jednocześnie, wskutek transferu wszystkich pracowników Oddziału R. oraz zbycia wszystkich składników majątkowych posiadanych przez R. w Polsce, działalność R. w Polsce ulegnie istotnemu zredukowaniu.

Oddział R. nie zostanie wprawdzie zlikwidowany w związku z Transakcją, ale nie jest wykluczone, że do takiej sytuacji dojdzie po Transakcji – wtedy to, działalność R. będzie kontynuowana poza krajem (w odpowiednio zmniejszonym zakresie wymaganym 2013 Banking Reform Act).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja będzie opodatkowana PCC, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, ze względu na brak możliwości zastosowania przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?
3.  W jaki sposób należy określić wysokość stawki PCC od transakcji sprzedaży ZCP?
4.  Czy w przypadku sprzedaży ZPC wartość firmy (jeśli zostanie wygenerowana) podlegać będzie opodatkowaniu PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 25 sierpnia 2017 r. została wydana interpretacja Nr 0114-KDIP1 -2.4012.293.2017.1.KT.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 2

Transakcja będzie natomiast opodatkowana PCC, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, ze względu na brak możliwości zastosowania przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Ad. 3

W przypadku Transakcji zastosowanie znajdą stawki PCC w wysokości 2% lub 1% - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, będącego przedmiotem Transakcji. Podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składających się na ZCP.

Ad. 4

W przypadku sprzedaży ZCP, wartość firmy nie podlega opodatkowaniu PCC (nie jest to ani towar, ani prawo majątkowe).

Uzasadnienie

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, tj. jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawców – strony Transakcji nie będą obowiązane do opodatkowania Transakcji VAT, w związku z wyłączeniem przewidzianym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Transakcja dokonana będzie w formie umowy sprzedaży zawartej poza terytorium Polski (przez centralę R. i N.). W tej sytuacji, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 1 pkt 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC).

Pomimo, iż stronami Transakcji są podmioty zagraniczne – R. i N. – wyłączenie z opodatkowania nie znajduje tu zastosowania, gdyż przenoszone składniki (rzeczy, prawa) znajdują się na terenie Polski.

Ad. 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

*   dla nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%;

*   dla innych praw majątkowych – 1%.

Mając to na względzie należy wskazać, że w przepisach dotyczących PCC, w szczególności w art. 1a ustawy o PCC, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, na gruncie PCC, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest ZCP de facto pojawia się szereg sukcesji singularnych, tj. Zbywca przenosi na Nabywcę własność poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2452/10 i cytowane tam orzeczenia Sądu Najwyższego, m.in. z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt III CZP 45/08, a także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2020/10.

Stąd też ZCP, w ocenie R. i N., należy traktować dla PCC nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro ZCP stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład ZCP.

W rezultacie podatnik powinien wykazać jako przedmiot transakcji nie ZCP jako całość, lecz poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy. Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei podatnika do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1% lub 2%).

Możliwość zastosowania różnych stawek PCC, w ocenie Wnioskodawcy wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, zgodnie z którym podatek pobiera się według stawki najwyższej „jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (\`(...)\`)”. Przepis ten bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek PCC w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 265/16 (uzasadnienie ustne), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. o nr ILPB2/436-173/14/16-S/TR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. o nr IPPB2/4514-321/15-2/AF.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na ZCP, będą uprawnieni do wyodrębnienia poszczególnych części ZCP na potrzeby określenia stawki w PCC (o ile dany składnik objęty jest zakresem przedmiotowym ustawy o PCC) i zastosowania stawek w wysokości 2% lub 1% - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, będącego przedmiotem transakcji (wymagana jest w tym zakresie indywidualna analiza każdego składnika z osobna).

Podstawą opodatkowania, w ocenie R. i NWR, będzie w przypadku powyższej Transakcji łączna wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na ZCP.

Ad. 4

Zgodnie z odpowiedzią wskazaną w zakresie pytania 3, część składników wchodzących w skład ZCP podlegać będzie opodatkowaniu PCC (dotyczy to rzeczy i praw majątkowych przenoszonych w ramach ZCP).

Inne składniki ZCP podlegającego sprzedaży, niebędące rzeczami i prawami majątkowymi, a np. mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia PCC, gdyż katalog przedmiotowy PCC jest katalogiem zamkniętym. Do takich aktywów niepodlegających opodatkowaniu PCC, w ocenie R. i N., powinno zaliczać wartość firmy (o ile zostanie wygenerowana w ramach Transakcji), gdyż nie jest ona ani rzeczą ani prawem majątkowym.

Opodatkowanie wartości firmy byłoby przede wszystkim sprzeczne z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC. Skoro ustawa podatkowa normująca PCC nie przewiduje określonej kategorii przedmiotu opodatkowania (a wskazany w ustawie katalog stanowi katalog zamknięty), to tym samym nie można opodatkować tej kategorii podatkiem nakładanym tą ustawą. Sytuacja taka dotyczy m.in. wartości firmy.

Również z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie wynika, aby można było opodatkować wedle jakiejkolwiek stawki inne składniki przedsiębiorstwa, niż te mające charakter rzeczy czy prawo majątkowego. Nie stosuje się bowiem stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza zakresem ustawy o PCC.

Warto mieć na uwadze, że wartość firmy, to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 KC składnik przedsiębiorstwa. W praktyce zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: grona klientów, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s.7).

Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno -ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne.

Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych (nie w każdej jednostce w ogóle wystąpią). Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem (por. T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, LEX).

Wartość firmy nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Jej wartość ujawnia się 9aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży i w ten sposób wpływa na wycenę jednostki jako całości (dotyczy to zarówno dodatniej, jak i ujemnej wartości firmy).

O tym, że wartość firmy nie może zostać sprzedana indywidualnie świadczy też fakt, że przed dokonaniem transakcji takie aktywo w jednostce nie istniało. Pojawiło się (jeśli w ogóle) w momencie sprzedaży. Pojawienie się dodatniej wartości firmy sprawia jedynie, że nabywca wyraża chęć zapłaty wyższej ceny za jednostkę, gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał w przyszłości korzyści z pewnych elementów / benefitów niematerialnych, jakimi dysponuje jednostka w porównaniu do innych podmiotów na rynku.

Wsparciem dla powyższej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania PCC wielu innych wartości, które są „przenoszone” na nabywcę, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych mających niewątpliwie wymiar finansowy, lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami majątkowymi. Ponadto, gdyby uznać, że PCC podlega dodatnia wartość firmy, pojawiłby się problem z rozliczeniem wartości firmy ujemnej – ustawa o PCC nie przewiduje mechanizmu zwrotu PCC w takim przypadku.

Powyższe stanowisko – zbieżne z tezami R. i N. – zaprezentował między innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. o sygn. Akt ISA/Wr 1167/16. Sąd zaznaczył, że wartość \[dodatnia\] firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjnym (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa). W konsekwencji, WSA w przywołanym wyroku stwierdził, że pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość \[dodatnia\] firmy nie jest prawem majątkowym i nie podlega PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że wartość firmy (czy to dodatnia czy ujemna) nie podlega zakresowi ustawy o PCC i nie skutkuje opodatkowaniem PCC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części uznającej, że przedmiotem transakcji nie jest ZCP jako całość, ale poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy oraz niewliczania do opodatkowania dodatniej wartości firmy jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży Oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, ciąży on na kupującym, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą, od:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1 %.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało będzie pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie wyodrębni wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których będą miały zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało będzie pobrać według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.293.2017.1.KT w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:”(\`(...)\`) Tym samym, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem sprzedaży mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie i planowana transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT”.

Skoro transakcja zbycia ZCP nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, to do dokumentującej taką transakcję umowy sprzedaży nie może mieć zastosowania wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 2 pkt 4 uPCC. Wyłączenie to dotyczy bowiem tylko takich czynności cywilnoprawnych (z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany), z tytułu dokonania których jedna ze stron czynności będzie opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona. Nie dotyczy natomiast czynności cywilnoprawnych wyłączonych spod stosowania VAT.

Wyłączenie od podatku określone w art. 2 pkt 4 uPCC nie znajdzie zastosowania także do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych ZCP, gdyż przedmiotem umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu PCC jest ZCP, a nie poszczególne elementy.

W kwestii opodatkowania umowy sprzedaży ZCP podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy też zauważyć, że umowa taka, co do zasady, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku transakcji sprzedaży ZCP należy jednak mieć na względzie możliwość zastosowania obydwu ww. stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem strony umowy sprzedaży ZCP wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2 %), podatek pobiera się według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 uPCC, podatek pobiera się według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie umowy sprzedaży ZCP stawką 2% w przypadku, gdy cena sprzedaży ZCP, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży ZCP jest możliwe, tylko w celu zastosowania dwóch stawek PCC. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży ZCP podlega ocenie jako całość - zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku umowy zbycia ZCP,, tak jak w przypadku innych umów cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 uPCC, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Podsumowując, w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:

*   umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu PCC, ponieważ będąca przedmiotem tej umowy sprzedaży ZCP znajduje się na terytorium RP,

*   określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze, że stanowi ją wartość rynkowa ZCP z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów,

*   do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy wliczyć dodatnią wartość firmy (o ile taka wystąpi).

*   przepisy ustawy PCC umożliwiające wyodrębnienie poszczególnych składników, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa, wprowadzone wyłącznie w celu zastosowania dwóch stawek PCC.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu stanowiska, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.