Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.186.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono 31 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą developerem zajmującym się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych w budowanych przez siebie budynkach. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Spółka jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Zainteresowany planuje zawrzeć umowę zamiany prawa użytkowania wieczystego działek gruntu X, Y, Z, na działkę stanowiącą własność Gminy. Działki nr X, Y, Z są w użytkowaniu wieczystym Spółki położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z czego działka nr X i działka nr Y na terenie przeznaczonym pod urządzenie zieleni publicznej, natomiast działka Z na terenie usług centrotwórczych. Działka nr X i działka nr Y zabudowane są drogą wewnętrzną z kostki betonowej i chodnikiem z kostki betonowej. Natomiast działka nr Z utwardzona jest kostką betonową. Droga wewnętrzna, chodnik oraz utwardzenie terenu na ww. działkach zostały wykonane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2011 przy okazji realizacji inwestycji developerskiej .

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Na działce ewidencyjnej nr X, w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego na sąsiedniej działce A, wybudowana została w 2011 roku droga wewnętrzna i jednostronny chodnik (ciąg pieszo-jezdny) z kostki betonowej wraz z oświetleniem zewnętrznym oraz przyłącza zapewniające możliwość użytkowania ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty te są w użytkowaniu od listopada 2011 roku i należą do kategorii – urządzenia budowlane (art. 3 ust. 9 ustawy PB). Działka ewidencyjna nr Y, w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego na sąsiedniej działce A, wybudowany został na terenie działki w roku 2010 chodnik z kostki betonowej, oraz przyłącza instalacyjne do ww. budynku. Obiekty te zapewniają możliwość użytkowania ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty te są w użytkowaniu od 2010 roku i należą do kategorii – urządzenia budowlane. Wybudowany na terenie działki ewidencyjnej nr Z w 2010 roku chodnik z kostki betonowej jest urządzeniem budowlanym, w użytkowaniu od 2010 roku.
2.  Jak wyjaśniono powyżej działki nr X, Y oraz Z są zabudowane urządzeniami budowlanymi.
3.  Działki nr X, Y oraz Z są w ewidencji księgowej jako towary związane z działalnością Spółki i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
4.  Symbole w planie zagospodarowania przestrzennego działek nr X, Y oraz Z:
    1.  działka ewidencyjna nr X objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z 2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren zieleni publicznej – ciąg pieszy, oznaczony na rysunku planu symbolem A15.ZP. Ciąg pieszy stanowi połączenie piesze ulicy oznaczonej na rysunku planu symbolem KD4 i promenadą oznaczoną na rysunku planu symbolem A19.ZP. W planie zagospodarowania dla terenu obowiązywały następujące ustalenia:
        1.  ciąg pieszy o szerokości minimum 15 m,
        2.  obowiązek powiązania kompozycyjnego zieleni, ciągu pieszego z zieleni terenu oznaczonego na rysunku planu A19.ZP i A18.ZP,
        3.  wykonanie ciągów pieszych i ścieżek rowerowych z kostki kamiennej lub betonowej,
        4.  obowiązek starannego kształtowania elementów małej architektury i oświetlenia, obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej: ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.
    2.  działka ewidencyjna nr Y objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z 2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren urządzonej zieleni publicznej – promenada, oznaczony na rysunku planu symbolem A19.ZP. Dla terenu obowiązują następujące ustalenia:
        1.  obowiązek urządzenia promenady o charakterze rekreacyjnym wzdłuż rzeki
        2.  minimalna szerokość promenady, pomiędzy brzegiem rzeki, a zabudową - 15m,
        3.  obowiązek urządzenia pieszego bulwaru i samodzielnej ścieżki rowerowej z kostki kamiennej lub betonowej,
        4.  obowiązek powiązania bulwaru z ciągiem pieszym i terenem zieleni publicznej oznaczonym na rysunku planu symbolem A15.ZP,
        5.  obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.
5.  Symbole w planie zagospodarowania przestrzennego działki nr Z:
    1.  działka ewidencyjna nr Z objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z 2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren usług centrotwórczych, oznaczony na rysunku planu symbolem A13.UC. Dla terenu ustalone w planie lokalizacje:
        1.  usług hotelowo-turystycznych,
        2.  usług handlu,
        3.  biur, urzędów, przedstawicielstw handlowych, biur wolnych zawodów,
        4.  usług handlu związanych z turystyką, galerie sztuki,
        5.  usług w zakresie kultury: kluby muzyczne, kabarety i kawiarnie literackie,
        6.  usług gastronomii: restauracje, kawiarnie, cukiernie i bary śniadaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną umową, zamiana prawa użytkowania wieczystego działek gruntu X, Y, Z, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawką 23%) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czy też będzie korzystała ze zwolnienia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, umowa zamiany nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży (zamiany) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla sprzedaży przedmiotowych aktywów – nieruchomości zabudowane i niezabudowane – zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie nieruchomości należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych pkt 1);
*   budynku – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiektach liniowych – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
*   obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć (pkt 4) niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;
*   urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

W stosunku do nieruchomości zabudowanych – dla dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą developerem zajmującym się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych w budowanych przez siebie budynkach. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Spółka jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Zainteresowany planuje zawrzeć umowę zamiany prawa użytkowania wieczystego działek gruntu X, Y, Z, na działkę stanowiącą własność Gminy. Działki nr X, Y i Z są w użytkowaniu wieczystym Spółki położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z czego działka nr X i działka nr Y na terenie przeznaczonym pod urządzenie zieleni publicznej, natomiast działka Z na terenie usług centrotwórczych. Działka nr X i działka nr Y zabudowane są drogą wewnętrzną z kostki betonowej i chodnikiem z kostki betonowej. Natomiast działka nr Z utwardzona jest kostką betonową. Droga wewnętrzna, chodnik oraz utwardzenie terenu na ww. działkach zostały wykonane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2011 przy okazji realizacji inwestycji developerskiej.

Na działce ewidencyjnej nr X, w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego na sąsiedniej działce A, wybudowana została w 2011 roku droga wewnętrzna i jednostronny chodnik (ciąg pieszo-jezdny) z kostki betonowej wraz z oświetleniem zewn., oraz przyłącza zapewniające możliwość użytkowania ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty te są w użytkowaniu od listopada 2011 roku i należą do kategorii – urządzenia budowlane (art. 3 ust. 9 ustawy PB).

Działka ewidencyjna nr Y, w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego na sąsiedniej działce A, wybudowany został na terenie działki w roku 2010 chodnik z kostki betonowej, oraz przyłącza instalacyjne do ww. budynku. Obiekty te zapewniają możliwość użytkowania ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty te są w użytkowaniu od 2010 roku i należą do kategorii – urządzenia budowlane.

Wybudowany na terenie działki ewidencyjnej nr Z w 2010 roku chodnik z kostki betonowej jest urządzeniem budowlanym, w użytkowaniu od 2010 roku.

Jak wyjaśniono powyżej działki nr X, Y oraz Z są zabudowane urządzeniami budowlanymi.

Działki nr X, Y oraz Z są w ewidencji księgowej jako towary związane z działalnością Spółki i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Symbole w planie zagospodarowania przestrzennego działek nr X, Y oraz Z:

*   działka ewidencyjna nr X objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z 2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren zieleni publicznej – ciąg pieszy, oznaczony na rysunku planu symbolem A15.ZP. Ciąg pieszy stanowi połączenie piesze ulicy oznaczonej na rysunku planu symbolem KD4 i promenadą oznaczoną na rysunku planu symbolem A19.ZP. W planie zagospodarowania dla terenu obowiązywały następujące ustalenia:
    1.  ciąg pieszy o szerokości minimum 15 m,
    2.  obowiązek powiązania kompozycyjnego zieleni, ciągu pieszego z zieleni ternu oznaczonego na rysunku planu A19.ZP i A18.ZP,
    3.  wykonanie ciągów pieszych i ścieżek rowerowych z kostki kamiennej lub betonowej,
    4.  obowiązek starannego kształtowania elementów małej architektury i oświetlenia, obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej: ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.
*   działka ewidencyjna nr Y objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z 2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren urządzonej zieleni publicznej – promenada, oznaczony na rysunku planu symbolem A19.ZP. Dla terenu obowiązują następujące ustalenia:
    1.  obowiązek urządzenia promenady o charakterze rekreacyjnym wzdłuż rzeki,
    2.  minimalna szerokość promenady, pomiędzy brzegiem rzeki a zabudową - 15m,
    3.  obowiązek urządzenia pieszego bulwaru i samodzielnej ścieżki rowerowej z kostki kamiennej lub betonowej,
    4.  obowiązek powiązania bulwaru z ciągiem pieszym i terenem zieleni publicznej oznaczonym na rysunku planu symbolem A15.ZP,
    5.  obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.

Symbole w planie zagospodarowania przestrzennego działki nr Z:

*   działka ewidencyjna nr Z objęta była miejscowym planem zagospodarowania terenu (Uchwała z2002 roku). Przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – teren usług centrotwórczych, oznaczony na rysunku planu symbolem A13.UC. Dla terenu ustalone w planie lokalizacje:
    1.  usług hotelowo-turystycznych,
    2.  usług handlu,
    3.  biur, urzędów, przedstawicielstw handlowych, biur wolnych zawodów,
    4.  usług handlu związanych z turystyką, galerie sztuki,
    5.  usług w zakresie kultury: kluby muzyczne, kabarety i kawiarnie literackie,
    6.  usług gastronomii: restauracje, kawiarnie, cukiernie i bary śniadaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla działek przeznaczonych na tereny zielone (oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami A15.ZP, A19.ZP i A18.ZP).

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, działki nr X, Y oraz Z są zabudowane urządzeniami budowlanymi. Jak już wskazano w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia techniczne należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tym samym, w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ujęty został katalog urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli, których definicję zawiera art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem urządzenia budowlane nie stanowią w myśl tych przepisów budowli.

Katalog urządzeń budowlanych obejmuje również place postojowe, zatem utwardzenie gruntu nie stanowi budowli zarówno co do kostki brukowej jak i utwardzeń betonowych.

W analizowanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji będzie zatem nieruchomość niezabudowana.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla przedmiotowych działek został uchwalany plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działka:

*   nr X przeznaczona jest na teren zieleni publicznej – ciąg pieszy, oznaczony na rysunku planu symbolem A15.ZP. W planie zagospodarowania dla terenu obowiązywały następujące ustalenia: ciąg pieszy o szerokości minimum 15 m; obowiązek powiązania kompozycyjnego zieleni, ciągu pieszego z zieleni ternu oznaczonego na rysunku planu A19.ZP i A18.ZP; wykonanie ciągów pieszych i ścieżek rowerowych z kostki kamiennej lub betonowej; obowiązek starannego kształtowania elementów małej architektury i oświetlenia, obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej: ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.
*   nr Y przeznaczona jest na teren urządzonej zieleni publicznej – promenada, oznaczony na rysunku planu symbolem A19.ZP. Dla terenu obowiązują następujące ustalenia: obowiązek urządzenia promenady o charakterze rekreacyjnym wzdłuż rzeki ; minimalna szerokość promenady, pomiędzy brzegiem rzeki a zabudową - 15m; obowiązek urządzenia pieszego bulwaru i samodzielnej ścieżki rowerowej z kostki kamiennej lub betonowej; obowiązek powiązania bulwaru z ciągiem pieszym i terenem zieleni publicznej oznaczonym na rysunku planu symbolem A15.ZP; obowiązek w zakresie obsługi komunikacyjnej ruch wyłącznie pieszo-rowerowy z dopuszczeniem dojazdu do obiektu użytkownikom, pojazdom specjalnym i dostawczym.
*   nr Z przeznaczona jest na teren usług centrotwórczych, oznaczony na rysunku plany symbolem A13.UC. Dla terenu ustalone w planie lokalizacje: usług hotelowo-turystycznych; usług handlu; biur, urzędów, przedstawicielstw handlowych, biur wolnych zawodów; usług handlu związanych z turystyką, galerie sztuki; usług w zakresie kultury: kluby muzyczne, kabarety i kawiarnie literackie; usług gastronomii: restauracje, kawiarnie, cukiernie i bary śniadaniowe.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego (tj. A15.ZP, A19.ZP i A18.ZP) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono, że dopuszcza się lokalizację:

*   nr X (A19.ZP i A18.ZP) teren zieleni publicznej – ciągów pieszych i ścieżek rowerowych z kostki kamiennej lub betonowej; elementów małej architektury i oświetlenia, dojazdy;
*   nr Y (A19.ZP i A15.ZP) teren urządzonej zieleni publicznej – promenada, pieszy bulwaru i samodzielna ścieżka rowerowa z kostki kamiennej lub betonowej; obowiązek powiązania bulwaru z ciągiem pieszym, dojazdy;
*   nr Z (A13.UC) teren usług centrotwórczych, usług hotelowo-turystycznych; usług handlu; biur, urzędów, przedstawicielstw handlowych, biur wolnych zawodów; usług handlu związanych z turystyką, galerie sztuki; usług w zakresie kultury; usług gastronomii.

Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolach A15.ZP, A19.ZP i A18.ZP, A13.UC dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać jako teren budowlany.

Z racji tego, że wskazane we wniosku działki stanowią grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że działki nr X, Y oraz Z stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że działki nr X, Y, Z są wykazane w ewidencji księgowej jako towary związane z działalnością Spółki i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działek nr X, Y, Z nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. Działki będące przedmiotem dostawy nie były wykorzystywane, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, to badanie drugiego warunku dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, stało się bezprzedmiotowe.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr X, Y, Z nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zbycie w drodze zamiany prawa użytkowania wieczystego działek gruntu X, Y, Z, nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zza pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.