Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.130.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: możliwość zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych kar i odszkodowań oraz możliwość zaliczenie do przychodów podatkowych otrzymanych kar i odszkodowań w związku ze świadczeniem usług transportowych w zakresie dotyczącym wymienionych we wniosku sytuacji.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 28 września 2017 r. i 4 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych kar i odszkodowań oraz możliwości zaliczenie do przychodów podatkowych otrzymanych kar i odszkodowań w związku ze świadczeniem usług transportowych w zakresie dotyczącym wymienionych we wniosku sytuacji oznaczonych nr:

*   1, 2, 4 ppkt b, 5 ppkt a, 8, 9, 10 ppkt a i 11 ppkt a – **jest prawidłowe,**
*   3, 4 ppkt a, c, 5 ppkt b, 6, 7, 10 ppkt b i 11 ppkt b – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych kar i odszkodowań oraz możliwości zaliczenie do przychodów podatkowych otrzymanych kar i odszkodowań w związku ze świadczeniem usług transportowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.130.2017.2.MG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 września 2017 r. oraz 4 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką przedsiębiorstwa, które świadczy usługi spedycyjne. W celu zrealizowania zleceń korzysta z usług podwykonawców. Umowy zawierane z klientami, jak i zleceniobiorcami przewidują różnego rodzaju kary/odszkodowania z tytułu niewłaściwej realizacji zleceń lub opóźnień w świadczeniu usługi tj.:

1.  kara/odszkodowanie za uszkodzenie towaru lub opakowania w transporcie (uszkodzenie towaru lub opakowania w transporcie może powstać w wyniku zastosowania niewłaściwego zabezpieczenia przez magazynierów, niewłaściwego ułożenia towaru w samochodzie a także podczas gwałtownego hamowania, skrętu samochodu, zamoczenia na skutek nieszczelnej plandeki, rozbicia szyby, wypadku drogowego itp.);
2.  kara/odszkodowanie za braki w transporcie (na skutek kradzieży, zaginięcia);
3.  kara/odszkodowanie za nieterminową dostawę (auto nie zostanie podstawione na czas na załadunek lub rozładunek);
4.  kara/odszkodowanie za anulowanie zlecenia (transport zostanie odwołany przez klienta w ostatnim momencie, kiedy auto jest już podstawione do załadunku. Może być to spowodowane opóźnieniem w dostawie towarów, produkcji. W takiej sytuacji przewoźnik wystawia notę obciążeniową na firmę Wnioskodawczyni a ona klientowi);
5.  kara/odszkodowanie za postój auta (na skutek braku towaru, zatoru w magazynie auto nie zostaje załadowane lub rozładowane na czas. Zwykle pierwsze 24 godziny zwolnione są z opłat postojowych, kolejne jednak oznaczają kary);
6.  kara/odszkodowanie za niepodstawienie auta na załadunek/rozładunek (Przewoźnik lub przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni mimo wcześniej przyjętego zlecenia nie podstawi auta na załadunek. Może być to spowodowane awarią, brakiem samochodu);
7.  kara/odszkodowanie za spóźnienie auta na załadunek/rozładunek (umowy przewidują dopuszczalne spóźnienie samochodu na załadunek/rozładunek. Po przekroczeniu tego czasu przewoźnik, i firma Wnioskodawczyni jako spedycja obciążani są karami. Spóźnienie może nastąpić na skutek korków na drodze, awarii samochodu, przekroczenia czasu pracy kierowców, wypadku);
8.  kara/odszkodowanie za dwukrotny podjazd na załadunek/rozładunek (na skutek zmiany w ostatniej chwili godziny lub dnia dostawy auto podjeżdża drugi raz na załadunek lub rozładunek);
9.  kara/odszkodowanie za brak ładunku na trasie (samochód podstawiany jest na wcześniej awizowany załadunek, natomiast na skutek najczęściej niewyprodukowania towaru nie dochodzi do realizacji zlecenia);
10.  kara/odszkodowanie za przekierowanie auta (podczas załadunku lub rozładunku okazuje się, że towar czeka lub ma zostać rozładowany w innym miejscu niż pierwotnie zostało ustalone. Zamówienie zostaje zmodyfikowane, samochód przyjeżdża do innego magazynu, co wiąże się z dodatkowymi kosztami);
11.  kara/odszkodowanie za dodatkowe miejsce załadunku/rozładunku (klient zmienia zlecenie w ostatnim momencie i wyznacza dodatkowe miejsca załadunku lub rozładunku, które nie były przewidziane w pierwotnych ustaleniach).

Firma Wnioskodawczyni zobowiązana jest do ponoszenia powyższych kar, gdyż są one powszechne w obrocie transportowym, ich nieuregulowanie spowodowałoby utratę klientów, następnych zleceń lub podwykonawców.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 września 2017 r., wskazano ponadto, że:

1.  Wnioskodawczynię z Podwykonawcą wiąże umowa, jest nią zlecenie transportowe/zlecenie przewozu odrębne na każdą zamówioną usługę transportu. Zlecenie wystawiane jest przez Wnioskodawczynię i każdorazowo akceptowane przez obie strony drogą mailową bądź telefoniczną. Zlecenie transportowe, o wystandaryzowanym dla branży transportowej w Polsce i w Europie formacie, zawiera zbiór warunków miedzy innymi zapis, że przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi Podwykonawca zobowiązany jest do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody poprzez zapłatę kary umownej.
2.  Wnioskodawczynię ze Zleceniodawcą również wiąże umowa, także jest nią zlecenie transportowe/zlecenie przewozu odrębne na każdą zamówioną usługę transportu. Zlecenie wystawiane jest przez Zleceniodawcę i każdorazowo akceptowane przez obie strony drogą mailową bądź telefoniczną. Zlecenie transportowe zawiera zapis, że w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi zobowiązany jest do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody poprzez zapłatę kary umownej.
3.  Kwoty pieniężne otrzymywane od Podwykonawcy oraz kwoty pieniężne przekazywane przez Wnioskodawczynię stanowią kary umowne, o których mowa w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny.
4.  W swoim przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe nieprzerwanie od 1 stycznia 2011 roku.
5.  Wszystkie otrzymane kary umowne/odszkodowania dotychczas Wnioskodawczyni uznawała i zaliczała do przychodów podatkowych w dacie zapłaty za wystawioną notę obciążeniową natomiast jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to Wnioskodawczyni przyjęła taką praktykę, że płatności na rzecz Zleceniodawcy bądź Podwykonawcy tytułem uregulowania kar umownych nałożonych na Wnioskodawczynię, jako pośrednika, uznawała jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, iż w branży transportowej i spedycyjnej coraz częściej dochodzi do nakładania kar umownych, wręcz stało się to powszechną praktyką, taki sposób, że otrzymaną karę Wnioskodawczyni zalicza do przychodów podatkowych a odpowiednio zapłaconą karę za dokładnie to samo to przewinienie księguje w wydatki niestanowiące KUP stał się dla Wnioskodawczyni dużym obciążeniem ze strony podatkowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim wykonawcą lecz tylko pośredniczy w wykonaniu usługi transportowej, przyjmując zlecenie przewozu od Zleceniodawcy i sprzedając go dalej konkretnemu Przewoźnikowi, dlatego jeśli ktoś dopuszcza się niewłaściwej realizacji zleceń to winną tego stroną nie jest firma Wnioskodawczyni, lecz podmiot, który niestarannie wykonał usługę bądź nie dopuścił do jej wykonania i to na niego jest za to przerzucana odpowiedzialność finansowa.
6.  Firmy współpracujące - zleceniodawcy i zleceniobiorcy, którzy dopuszczają się błędów w trakcie realizacji zlecenia (np. spóźnienie dostawy, spóźnienie na załadunek, anulacja zlecenia, brak towaru na załadunku itd.), ponoszą z tego powodu koszty i są zobowiązani do naprawienia ewentualnych szkód poprzez zapłatę sankcji finansowych w postaci kar umownych, (np. nieterminowa dostawa spowodowała zatrzymanie produkcji, wtedy odbiorca towaru obciąża firmę Wnioskodawczyni lub zleceniodawcę - często jest inna zagraniczna czy krajowa firma spedycyjna, która z kolei ceduje na Wnioskodawczynię obciążenie – a Wnioskodawczyni na tej podstawie przerzuca obciążenie na jej zleceniobiorcę - w domyśle przewoźnika, który nie dostarczył terminowo towaru na miejsce dostawy i tym samym spowodował zatrzymanie produkcji.
7.  Towar jest zabezpieczany standardowo przez wszystkich przewoźników krajowych i zagranicznych, służą temu urządzenia typu pasy, maty, narożniki, plomby na naczepach, gpsy, postoje tylko na strzeżonych parkingach, stały monitoring trakcji ładunku etc. Wymogiem koniecznym jest także zakaz opuszczania przez kierowcę samochodu na dłużej niż 30 minut oraz wykonywanie pauz - spanie/odpoczynek w samochodzie.
8.  Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni sukcesywnie, z roku na rok, zawiera umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej spedytora. Jest to standardowa polisa w branży transportowej i spedycyjnej. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna za szkody powstałe w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji. Z informacji otrzymanych od Ubezpieczyciela nienależyte wykonanie umowy spedycji polega na niewłaściwym doborze przewoźnika (np. niezbadanie czy przewoźnik posiada licencję na transport, czy posiada aktualne ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej przewoźnika), co w przypadku Wnioskodawczyni nie ma miejsca ponieważ każdorazowo pracownicy Wnioskodawczyni przed zatwierdzeniem zlecenia przewozu gromadzą drogą mailową potrzebne dokumenty, z resztą zdecydowana większość przewoźników to firmy, sprawdzone, z którymi od lat współpracuje. Kary umowne, co do zasady, są jednak wyłączone z zakresu ochrony polisy ubezpieczeniowej, występują jedynie dwa przypadki kiedy z polisy OC spedytora można się domagać wypłaty odszkodowania tj. uszkodzenie towaru, opakowania w transporcie oraz kradzież towaru. Aby doszło do wypłaty odszkodowania z polisy Wnioskodawczyni OC spedytora musi zostać jej udowodniony niewłaściwy wybór przewoźnika. Taka sytuacja nie miała miejsca nigdy w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności spedycyjnej, takie problemy kończyły się wypłatą odszkodowania z polisy Podwykonawców bezpośrednio na rzecz właścicieli ładunku bez udziału przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.
9.  Poniżej zamieszczono opis, które z rodzajów kar dotyczą Wnioskodawczyni, a które Podwykonawcy
    
    1.  kara/odszkodowanie za uszkodzenie towaru lub opakowania w transporcie – Podwykonawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  kara/odszkodowanie za braki w transporcie (na skutek kradzieży, zaginięcia) – Podwykonawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i refakturuje ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    3.  kara/odszkodowanie za nieterminową dostawę/spóźnienie – Podwykonawca/ /Wnioskodawca:
    
    1.  kara dotyczy Podwykonawcy, kiedy nie zjawi się w terminie określonym w zleceniu w miejscu załadunku/rozładunku (np. z powodu kolizji, awarii samochodu, problemów na trasie) - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  kara dotyczy Wnioskodawczyni, kiedy wskazała błędną datę bądź adres załadunku/rozładunku Podwykonawcy, co spowodowało opóźnienie w dostawie ładunku; otrzymuje obciążenie od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
    
    5.  kara/odszkodowanie za anulowanie zlecenia Zleceniodawca/Podwykonawca/ Wnioskodawczyni:
    
    1.  kara dotyczy Podwykonawcy, kiedy anulował/odmówił wykonania zlecenia po uprzednim jego przyjęciu na tyle późno, że Wnioskodawczyni nie zdołała znaleźć nowego Podwykonawcy i również anulowała zlecenie swojemu klientowi - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  kara dotyczy Zleceniodawcy, kiedy zlecenie anulował Zleceniodawca - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    3.  kara dotyczy Wnioskodawczyni, kiedy zlecenie anulowała Wnioskodawczyni po uprzednim przyjęciu go do realizacji (np. z powodu braku Podwykonawcy) - Wnioskodawczyni otrzymuję notę obciążeniową od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
    
    7.  kara/odszkodowanie za postój auta Zleceniodawca/Wnioskodawczyni:
    
    1.  kara dotyczy Zleceniodawcy - postój samochodu na skutek braku towaru - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    2.  kara dotyczy Wnioskodawczyni - postój samochodu z winy Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni dokonała awizacji na błędną godzinę bądź pomyliła się i wskazała złą datę/godzinę przewoźnikowi - Wnioskodawczyni otrzymuje obciążenie od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
    
    9.  kara/odszkodowanie za niepodstawienie auta na załadunek/rozładunek – Podwykonawca /Wnioskodawczyni:
    
    1.  Przewoźnik nie pojawił się na załadunku/rozładunku mimo wcześniejszego przyjęcia zlecenia transportowego do realizacji, powodem może być np. awaria samochodu - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji jednak nie udało się znaleźć na czas Podwykonawcy, w związku z tym Zleceniodawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za niewykonanie usługi, nie obciążając dalej Podwykonawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak uznała ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
    
    11.  kara/odszkodowanie za spóźnienie auta na załadunek/rozładunek-Podwykonawca /Wnioskodawczyni:
    
    1.  Przewoźnik nie pojawił się na czas na załadunku/rozładunku, powodem może być np. awaria samochodu, wypadek drogowy - Wnioskodawca otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji jednak nie udało się znaleźć na czas Podwykonawcy, w związku z tym Zleceniodawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za niewykonanie usługi, nie obciążając dalej Podwykonawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak uznała ją, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
    
    13.  kara/odszkodowanie za dwukrotny podjazd na załadunek/rozładunek - Zleceniodawca Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    14.  kara/odszkodowanie za brak ładunku na trasie – Zleceniodawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    15.  kara/odszkodowanie za przekierowanie auta - Zleceniodawca/Wnioskodawczyni:
    
    1.  na załadunku/rozładunku okazuje się, że towar ma być załadowany lub rozładowany w innym miejscu niż wskazane na zleceniu. Zleceniodawca nie poinformował o tym Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę,
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji, który później się zmienił o czym poinformował Zleceniodawca, przysłał również modyfikację zlecenia, Wnioskodawczyni jednak nie poinformowała o zmianie Podwykonawcy, w związku z tym Podwykonawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, nie obciążając dalej Zleceniodawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, jednak uznała ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
    
    17.  kara/odszkodowanie za dodatkowe miejsce załadunku/rozładunku Wnioskodawczyni /Zleceniodawca:
    
    1.  na załadunku/rozładunku okazuje się, że część towaru ma być załadowane lub rozładowane w innym miejscu niż wskazane na zleceniu. Zleceniodawca nie poinformował o dodatkowym miejscu Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym miejscem załadunku lub rozładunku, lecz później okazuje się, że część towaru ma się załadować/rozładować w innym miejscu niż wskazane na zleceniu Zleceniodawca informuje o zmianie, przysłał również modyfikację zlecenia, Wnioskodawczyni jednak nie poinformowała o zmianie Podwykonawcy, w związku z tym Podwykonawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, nie obciążając dalej Zleceniodawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak uznawała ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Zleceniodawca nakłada na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni karę umową za przewinienie nie z jej winy jako spedytora, Wnioskodawczyni każdorazowo obciąża karą Podwykonawcę. Dokumentację stanowi pisemna reklamacja ze wskazaniem okoliczności powstania spóźnienia, braku ładunku, nadmiernego oczekiwania, szkody, kradzieży, anulacji zlecenia - poparta korespondencją mailową, rozmowami telefonicznymi lub za pomocą giełdy Trans. z dołączeniem protokołów szkody, zdjęć, protokołów policji, ocen biegłych etc. Finalnie po ustaleniu okoliczności zdarzenia wystawiana jest nota obciążeniowa na Wnioskodawczynię, jako Zleceniobiorcę, którą refakturuje na podmiot podwykonujący lub jeżeli zdarzenie dotyczy anulacji zlecenia, dodatkowego miejsca załadunku, braku ładunku etc. nota jest kosztem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązana jest także do ewentualnego pokrycia dodatkowych kosztów jakie poniósł podwykonawca w związku ze zmianą treści zlecenia - miejsca, czasu, wielkości ładunku lub anulowania tego zlecenia w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kary, którymi obciążają Wnioskodawczynię, jako pośrednika spedycji, klienci bądź podwykonawcy, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też należy je wyłączyć z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy odszkodowania otrzymane od podwykonawców bądź klientów stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a należy je wyłączyć z przychodów podatkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w Kodeksie cywilnym. Przepis art. 483 § 1. k.c. stwierdza, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Unormowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do normy art. 774 k.c. przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Cechą konstruktywną umowy przewozu jest przewiezienie rzeczy do miejsca przeznaczenia.

Tak też w rozpatrywanym przypadku możemy stwierdzić, iż kary wskazane w punkcie 1 i 2 wiążą się z wadliwym wykonaniem usługi i należy je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kary zdefiniowane w punkcie 3-11 wiążą się z normalnym wykonaniem usługi i nie wynikają z wadliwego jej wykonania, a więc można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskane przez firmę Wnioskodawczyni przychody z tytułu wystawionych podwykonawcom lub zleceniodawcom not obciążeniowych za uszkodzenie towaru w transporcie, braki w załadunku transportu, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku nie stanowią dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego, gdyż na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast pozostałe odszkodowania wskazane w pkt 3-11 stanowią dla firmy Wnioskodawczyni przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: „updof”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów lub wykonanych robot i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego wyżej przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Należy mieć również na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na chronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 23 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

W świetle powyższego, uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że nie każda kara umowna bądź odszkodowanie, naliczone przez kontrahenta, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej lub odszkodowania nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika.

Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna oraz odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką przedsiębiorstwa, które świadczy usługi spedycyjne. Wnioskodawczyni korzysta z usług podwykonawców. Umowy zawierane z klientami, jak i zleceniobiorcami przewidują różnego rodzaju kary/odszkodowania z tytułu niewłaściwej realizacji zleceń lub opóźnień w świadczeniu usługi tj.:

1.  kara/odszkodowanie za uszkodzenie towaru lub opakowania w transporcie,
2.  kara/odszkodowanie za braki w transporcie;
3.  kara/odszkodowanie za nieterminową dostawę;
4.  kara/odszkodowanie za anulowanie zlecenia;
5.  kara/odszkodowanie za postój auta;
6.  kara/odszkodowanie za niepodstawienie auta na załadunek/rozładunek;
7.  kara/odszkodowanie za spóźnienie auta na załadunek/rozładunek;
8.  kara/odszkodowanie za dwukrotny podjazd na załadunek/rozładunek;
9.  kara/odszkodowanie za brak ładunku na trasie;
10.  kara/odszkodowanie za przekierowanie auta;
11.  kara/odszkodowanie za dodatkowe miejsce załadunku/rozładunku.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do ponoszenia powyższych kar, gdyż są one powszechne w obrocie transportowym, ich nieuregulowanie spowodowałoby utratę klientów, następnych zleceń lub podwykonawców. Wnioskodawczynię z Podwykonawcą wiąże umowa, jest nią zlecenie transportowe/zlecenie przewozu odrębne na każdą zamówioną usługę transportu. Zlecenie wystawiane jest przez Wnioskodawczynię i każdorazowo akceptowane przez obie strony drogą mailową bądź telefoniczną. Zlecenie transportowe, o wystandaryzowanym dla branży transportowej w Polsce i w Europie formacie, zawiera zbiór warunków miedzy innymi zapis, że przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi Podwykonawca zobowiązany jest do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody poprzez zapłatę kary umownej.

Wnioskodawczynię ze Zleceniodawcą również wiąże umowa, także jest nią zlecenie transportowe/zlecenie przewozu odrębne na każdą zamówioną usługę transportu. Zlecenie wystawiane jest przez Zleceniodawcę i każdorazowo akceptowane przez obie strony drogą mailową bądź telefoniczną. Zlecenie transportowe zawiera zapis, że w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi zobowiązany jest do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody poprzez zapłatę kary umownej. Kwoty pieniężne otrzymywane od Podwykonawcy oraz kwoty pieniężne przekazywane przez Wnioskodawcę stanowią kary umowne, o których mowa w art. 483 § 1 ustawy Kodeks Cywilny. Wszystkie otrzymane kary umowne/odszkodowania dotychczas Wnioskodawczyni uznawała i zaliczała do przychodów podatkowych w dacie zapłaty za wystawioną notę obciążeniową natomiast jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to Wnioskodawczyni przyjęła taką praktykę, że płatności na rzecz Zleceniodawcy bądź Podwykonawcy tytułem uregulowania kar umownych nałożonych na Wnioskodawczynię, jako pośrednika, uznawała jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, iż w branży transportowej i spedycyjnej coraz częściej dochodzi do nakładania kar umownych, wręcz stało się to powszechną praktyką, taki sposób, że otrzymaną karę zalicza do przychodów podatkowych a odpowiednio zapłaconą karę za dokładnie to samo to przewinienie księguje w wydatki niestanowiące KUP stał się dla Wnioskodawczyni dużym obciążeniem ze strony podatkowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim wykonawcą lecz tylko pośredniczy w wykonaniu usługi transportowej, przyjmując zlecenie przewozu od Zleceniodawcy i sprzedając go dalej konkretnemu Przewoźnikowi, dlatego jeśli ktoś dopuszcza się niewłaściwej realizacji zleceń to winną tego stroną nie jest firma Wnioskodawczyni, lecz podmiot, który niestarannie wykonał usługę bądź nie dopuścił do jej wykonania i to na niego jest za to przerzucana odpowiedzialność finansowa. Firmy współpracujące - zleceniodawcy i zleceniobiorcy, którzy dopuszczają się błędów w trakcie realizacji zlecenia, ponoszą z tego powodu koszty i są zobowiązani do naprawienia ewentualnych szkód poprzez zapłatę sankcji finansowych w postaci kar umownych. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni sukcesywnie, z roku na rok, zawiera umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej spedytora.

Poniżej zamieszczono opis, które z rodzajów kar dotyczą Wnioskodawczyni, a które Podwykonawcy

1.  kara/odszkodowanie za uszkodzenie towaru lub opakowania w transporcie – Podwykonawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
2.  kara/odszkodowanie za braki w transporcie (na skutek kradzieży, zaginięcia) – Podwykonawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i refakturuje ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
3.  kara/odszkodowanie za nieterminową dostawę/spóźnienie – Podwykonawca/ /Wnioskodawca:
    1.  kara dotyczy Podwykonawcy, kiedy nie zjawi się w terminie określonym w zleceniu w miejscu załadunku/rozładunku (np. z powodu kolizji, awarii samochodu, problemów na trasie) - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  kara dotyczy Wnioskodawczyni, kiedy wskazała błędną datę bądź adres załadunku/rozładunku Podwykonawcy, co spowodowało opóźnienie w dostawie ładunku; otrzymuje obciążenie od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
4.  kara/odszkodowanie za anulowanie zlecenia Zleceniodawca/Podwykonawca/ Wnioskodawczyni:
    1.  kara dotyczy Podwykonawcy, kiedy anulował/odmówił wykonania zlecenia po uprzednim jego przyjęciu na tyle późno, że Wnioskodawczyni nie zdołała znaleźć nowego Podwykonawcy i również anulowała zlecenie swojemu klientowi - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  kara dotyczy Zleceniodawcy, kiedy zlecenie anulował Zleceniodawca - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    3.  kara dotyczy Wnioskodawczyni, kiedy zlecenie anulowała Wnioskodawczyni po uprzednim przyjęciu go do realizacji (np. z powodu braku Podwykonawcy) - Wnioskodawczyni otrzymuję notę obciążeniową od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
5.  kara/odszkodowanie za postój auta Zleceniodawca/Wnioskodawczyni:
    1.  kara dotyczy Zleceniodawcy - postój samochodu na skutek braku towaru - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    2.  kara dotyczy Wnioskodawczyni - postój samochodu z winy Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni dokonała awizacji na błędną godzinę bądź pomyliła się i wskazała złą datę/godzinę przewoźnikowi - Wnioskodawczyni otrzymuje obciążenie od Zleceniodawcy, nie obciążając dalej nikogo. Taką karą umowną Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona uznając wydatek za niestanowiący KUP;
6.  kara/odszkodowanie za niepodstawienie auta na załadunek/rozładunek – Podwykonawca /Wnioskodawczyni:
    1.  Przewoźnik nie pojawił się na załadunku/rozładunku mimo wcześniejszego przyjęcia zlecenia transportowego do realizacji, powodem może być np. awaria samochodu - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji jednak nie udało się znaleźć na czas Podwykonawcy, w związku z tym Zleceniodawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za niewykonanie usługi, nie obciążając dalej Podwykonawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak ustawałam ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
7.  kara/odszkodowanie za spóźnienie auta na załadunek/rozładunek-Podwykonawca /Wnioskodawczyni:
    1.  Przewoźnik nie pojawił się na czas na załadunku/rozładunku, powodem może być np. awaria samochodu, wypadek drogowy - wnioskodawca otrzymuje notę obciążeniową od Zleceniodawcy i „refakturuje” ją na Podwykonawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Przewoźnika;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji jednak nie udało się znaleźć na czas Podwykonawcy, w związku z tym Zleceniodawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za niewykonanie usługi, nie obciążając dalej Podwykonawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak uznała ją, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
8.  kara/odszkodowanie za dwukrotny podjazd na załadunek/rozładunek - Zleceniodawca Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
9.  kara/odszkodowanie za brak ładunku na trasie – Zleceniodawca. Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
10.  kara/odszkodowanie za przekierowanie auta - Zleceniodawca/Wnioskodawczyni:
    1.  na załadunku/rozładunku okazuje się, że towar ma być załadowany lub rozładowany w innym miejscu niż wskazane na zleceniu. Zleceniodawca nie poinformował o tym Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę,
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym terminem realizacji, który później się zmienił o czym poinformował Zleceniodawca, przysłał również modyfikację zlecenia, Wnioskodawczyni jednak nie poinformowała o zmianie Podwykonawcy, w związku z tym Podwykonawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, nie obciążając dalej Zleceniodawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, jednak uznała ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
11.  kara/odszkodowanie za dodatkowe miejsce załadunku/rozładunku Wnioskodawczyni /Zleceniodawca:
    1.  na załadunku/rozładunku okazuje się, że część towaru ma być załadowane lub rozładowane w innym miejscu niż wskazane na zleceniu. Zleceniodawca nie poinformował o dodatkowym miejscu Wnioskodawczyni - Wnioskodawczyni otrzymuje notę obciążeniową od Przewoźnika i „refakturuje” ją na Zleceniodawcę; taką karą Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona, ale obciążenie zostało scedowane na Zleceniodawcę;
    2.  Wnioskodawczyni przyjęła zlecenie z określonym miejscem załadunku lub rozładunku, lecz później okazuje się, że cześć towaru ma się załadować/rozładować w innym miejscu niż wskazane na zleceniu Zleceniodawca informuje o zmianie, przysłał również modyfikację zlecenia, Wnioskodawczyni jednak nie poinformowała o zmianie Podwykonawcy, w związku z tym Podwykonawca obciąża Wnioskodawczynię karą umowną i to Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, nie obciążając dalej Zleceniodawcy. Karą taką Wnioskodawczyni została faktycznie obciążona jednak uznawała ją jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Zleceniodawca nakłada na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni karę umową za przewinienie nie z jej winy jako spedytora, Wnioskodawczyni każdorazowo obciąża karą Podwykonawcę. Dokumentację stanowi pisemna reklamacja ze wskazaniem okoliczności powstania spóźnienia, braku ładunku, nadmiernego oczekiwania, szkody, kradzieży, anulacji zlecenia - poparta korespondencją mailową, rozmowami telefonicznymi lub za pomocą giełdy Transportowej z dołączeniem protokołów szkody, zdjęć, protokołów policji, ocen biegłych etc. Finalnie po ustaleniu okoliczności zdarzenia wystawiana jest nota obciążeniowa na Wnioskodawczynię jako Zleceniobiorcę, którą refakturuje na podmiot podwykonujący lub jeżeli zdarzenie dotyczy anulacji zlecenia, dodatkowego miejsca załadunku, braku ładunku etc. nota jest kosztem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązana jest także do ewentualnego pokrycia dodatkowych kosztów jakie poniósł podwykonawca w związku ze zmianą treści zlecenia - miejsca, czasu, wielkości ładunku lub anulowania tego zlecenia w całości.

Zasadniczą kwestią przy ocenie zasadności zastosowania w omawianym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 19 updof jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wadliwy”/„wada”, stąd też słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Oznacza ono – według Słownika języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – tyle co „mający braki”, „nieprawidłowy”, wybrakowany”, „defektywny”, „niepełnowartościowy”. Zdaniem tut. Organu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na przewoźniku wynikające z zawartej umowy oraz przepisów prawa.

Na gruncie ww. przepisu, należy zatem przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Jak już wcześniej wskazano, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 19 updof), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Oceniając ww. wydatki, należy również wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Jeżeli kary i odszkodowania związane są z wadliwym wykonaniem usługi, to należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów. O odpowiedzialności za działania podmiotów, którym powierzono wykonanie określonych czynności przesądzają właściwe przepisy prawa cywilnego (art. 429 i art. 430 Kodeksu cywilnego), z których wywieść można zasadę, że powierzenie wykonywania czynności innym podmiotom osobie wiąże się z odpowiedzialnością za szkody powstały w związku z wykonaniem tych czynności. Na taką zależność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1640/12) zaprezentował następującą argumentację w odniesieniu do odpowiedzialności za działania wykonane przez pracowników: „Pracownik wykonuje prace pod nadzorem pracodawcy, działania i zaniechania pracownika muszą być przypisane pracodawcy”. O braku możliwości całkowitego wyłączenia odpowiedzialności za działania podwykonawcy wypowiada się Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., stwierdzając, co następuje: „W niniejszej sprawie pozwany powierzył czynności wynikające z umowy pozwanemu W. K. i na tym fakcie opiera swoje przekonanie o niezasadnym wobec niego orzeczeniu. Nie uwolnił się jednak całkowicie od odpowiedzialności własnej (\`(...)\`). Pamiętać należy, że to pozwany był inwestorem, do niego należała organizacja procesu inwestycyjnego i to on podejmował decyzję o rozpoczęciu prac o tak szerokim zakresie w grudniu, bez względu na to, kto przygotował projekt umowy.”

Ponadto Organ interpretacyjny stwierdza, iż opis stanu faktycznego zawarty we wniosku nie przesądza o zaistnieniu związku między poniesionym wydatkiem, a przychodem podatkowym. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ewentualne przychody podatkowe wynikające z realizacji zawartych umów nie wynikają wprost z wydatków poniesionych na uiszczenie kary umownej. Kary umowne z istoty bowiem nie kreują przychodu podatkowego, a co najwyżej mogą wpływać na zabezpieczenia, albo zachowanie źródła przychodów. Przy czym nawet w sytuacji, gdy wydatek ma realizować jedynie ów cel o charakterze pasywnym (nie kreującym przychodów podatkowych) konieczne jest wykazanie, iż poniesienie wydatku było efektem starannych działań podatnika, podejmowanych z zachowaniem zasad gospodarności przewidzianych dla danego rodzaju działalności. Pod te działania należy również podciągnąć działania podwykonawców podatnika, jego pracowników oraz innych osób, którym podatnik powierzył określone czynności (współpracownicy Wnioskodawczyni).

Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia kar umownych w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów istnieje, gdy naliczenie tych kar stanowi efekt niechcianych przez podatnika okoliczności wynikających z działań zmierzających, co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego. Podatnik chcąc zaliczyć tego typu świadczenia do rachunku podatkowego winien zatem wskazać na okoliczności bądź te niezależne od niego, bądź jeśli nawet zależne to nieplanowane, które świadczą, iż podejmowane przez niego działania nie były zawinione, a opierały się na rzetelnym wykonywaniu obowiązków. Działania zaś zawinione nie realizują celu zakreślonego w ustawie o PIT (w tym działania zawinione przez Podwykonawców). Trudno jest bowiem zakładać, iż tego typu działania mogłyby zostać „premiowane” przez ustawodawcę poprzez dopuszczenie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego i to niezależnie od tego, czy dany wydatek znajduje się w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Zamierzone „celowe” działanie musi mieć bowiem charakter pozytywny, w tym sensie, iż podatnik bądź chce uzyskać przychód, bądź też chce go zachować albo zabezpieczyć. Podatnik nie może zatem chcieć narazić przychodu na uszczuplenie, zmniejszenie.

W przedmiotowej sprawie mamy m.in. do czynienia z taką sytuacją, w ramach której Wnioskodawczyni opisuje wadliwie wykonanie zleceń transportowych rodzące obowiązek świadczenia uszczuplającego stronę przychodową majątku z powodu naliczenia kary umownej. Okoliczności powodujące naliczenie kary umownej wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na Wnioskodawczyni zobowiązania. Nie może być przy tym argumentem na korzyść Wnioskodawczyni fakt, że nieuregulowanie kar umownych spowodowałoby utratę klientów. Wnioskodawczyni dążąc do wykonania zleceń powinna w ten sposób wykonywać swoje obowiązki oraz rzetelnie dobierać podwykonawców i sprawować nad nimi kontrolę, aby nie dochodziło do zaniedbań i opóźnień z ich strony. Już na tym etapie można oceniać, czy Wnioskodawczyni podejmowała kroki zmierzające do realizacji umowy z należytą starannością.

Oczywiście samo zawarcie w umowie zastrzeżenia kar umownych jest już pewnym założeniem możliwości ich wystąpienia, co nie oznacza bynajmniej, iż takowe zastrzeżenie podważa z zasady racjonalność podatnika podpisującego daną umowę. Zastrzeżenie kar umownych jest typową praktyką obrotu gospodarczego, bez której niejednokrotnie nie doszłoby do zawarcia umowy. Niemniej jednak sam fakt wypłaty kary umownej musi wynikać z pewnych okoliczności, które towarzyszą temu obowiązkowi, okoliczności wyłączających niestaranność, czy też winę podatnika, nie zaś z samego faktu ich zamieszczenia w postanowieniach umownych. Jak podkreślono powyżej ocena wydatku w postaci kar umownych wymaga jednostkowego (indywidualnego) podejścia. Nie można a priori zakładać, iż każda kara umowna spełnia kryteria art. 22 ust. 1 ustawy pdof tylko z racji niepodlegania pod normę z art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Dla tej oceny konieczna jest analiza okoliczności towarzyszących obowiązkowi zapłaty kary umownej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym wniosku mamy do czynienia z różnymi sytuacjami i w związku z ich złożonością konieczne jest odniesienie się do każdej z nich.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do sytuacji gdy nienależyte wykonanie zobowiązania następuje z winy Podwykonawcy. Są to sytuacje oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 ppkt a, 4 ppkt a, 6 ppkt a, 7 ppkt a dotyczące uszkodzenia towaru lub opakowania w transporcie, braki w transporcie na skutek zaginięcia, kradzieży, nieterminowej dostawy/spóźnienia, anulowania zlecenia (odmowa wykonania zlecenia po uprzednim jego przyjęciu na tyle późno, że Wnioskodawczyni nie zdołała znaleźć innego Podwykonawcy), spóźnienie auta na załadunek/rozładunek, niepodstawienia auta na załadunek/rozładunek. Powyższe zdarzenia zostały zawinione przez Podwykonawcę. Zatem mając na względzie treść zawartej ze Zleceniodawcą umowy, w której wskazano, że w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania usługi zobowiązany jest do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody poprzez zapłatę kary umownej. Stwierdzić należy, że w ww. przypadkach wystawione przez Zleceniodawcę noty obciążeniowe, które następnie „refakturuje” na Podwykonawcę związane są z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Podwykonawcę, któremu Wnioskodawczyni podzleciła wykonanie usługi transportowej, za którą odpowiadała przed klientem (Zleceniodawcą) na mocy zawartej z nim umowy. Tym samym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, kwota wynikająca z wystawionej przez Zleceniodawcę noty obciążeniowej nie może stanowić dla Wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 3a updof, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku. W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu zapłaty not obciążeniowych przez Podwykonawcę w ww. sytuacjach są tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawczynię na zapłatę not obciążeniowych, wystawionych przez Zleceniodawcę.

Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku oznaczonej nr 1, 2, 3 ppkt a, 4 ppkt a, 6 ppkt a, 7 ppkt a, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 updof noty obciążeniowe wystawione Wnioskodawczyni przez Zleceniodawcę nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Podwykonawcę, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof, nie będzie stanowić przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do sytuacji, gdy nienależyte wykonanie zobowiązania następuje bezpośrednio z winy Wnioskodawczyni (sytuacje oznaczone we wniosku nr 3 ppkt b, 4 ppkt c, 5 ppkt b, 6 ppkt b, 7 ppkt b, 10 ppkt b, 11 ppkt b to należy wskazać, że w tych sytuacjach również znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof. Opisane w tych pozycjach sytuacje również dotyczą kar i odszkodowań spowodowanych wadliwym wykonaniem usługi i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacjach zawinionych przez Zleceniodawcę (sytuacje oznaczone we wniosku nr 4 ppkt b, 5 ppkt a, 8, 9, 10 ppkt a i 11 ppkt a, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu należy wskazać, że wydatek z tytułów zapłaty noty obciążeniowej wystawionej przez Podwykonawcę związany był z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem w ramach prowadzonej działalności, a możliwość powstania obowiązku zapłaty kary umownej przewidywała umowa. Zatem, nota obciążeniowa wystawiona Wnioskodawczyni przez Przewoźnika może zostać zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, natomiast kwota zwrócona Wnioskodawczyni przez Zleceniodawcę z tytułu wystawionej przez Podwykonawcę noty obciążeniowej będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Reasumując organ interpretacyjny uznaje stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych kar i odszkodowań oraz możliwości zaliczenie do przychodów podatkowych otrzymanych kar i odszkodowań w związku ze świadczeniem usług transportowych w zakresie dotyczącym wymienionych we wniosku sytuacji oznaczonych nr:

*   1, 2, 4 ppkt b, 5 ppkt a, 8, 9, 10 ppkt a i 11 ppkt a –za prawidłowe,
*   3, 4 ppkt a, c, 5 ppkt b, 6, 7, 10 ppkt b i 11 ppkt b – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.