Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.408.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których cena nabycia bądź wytworzenia będzie możliwa do ustalenia oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych, których cena nabycia bądź wytworzenia nie będzie możliwa do ustalenia.
Słowa kluczowe: nabycie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r., (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których cena nabycia bądź wytworzenia będzie możliwa do ustalenia oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych, których cena nabycia bądź wytworzenia nie będzie możliwa do ustalenia **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest wspólnikiem w Spółce jawnej prowadzącej działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej - uprawę kwiatów ozdobnych (dalej: Spółka). Ponadto prowadzi samodzielne gospodarstwo ogrodnicze, w ramach którego prowadzona jest działalność stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawczyni w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno prowadzonej osobiście, jak i w ramach Spółki) ustala swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Spółka nie spełnia przesłanek do obligatoryjnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Wśród majątku, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni, znajdują się aktywa, spełniające ustawowe przesłanki uregulowane w art. 22a ustawy o PIT do uznania ich za środki trwałe (dalej: ŚT), bądź wartości niematerialne i prawne, spełniające przesłanki uregulowane w art. 22b ustawy o PIT (dalej: WNiP).

Przykładowo można wśród nich wymienić:

*   budynki,

*   budowle,

*   budynki i budowle wybudowane na gruncie cudzym,

*   środki transportu,

*   maszyny i urządzenia,

*   licencje.

Na marginesie Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy ŚT oraz WNiP spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich za aktywa posiadające zdolność amortyzacyjną.

ŚT oraz WNiP, których dotyczy wniosek, są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię bezpośrednio do osobiście prowadzonej działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej bądź zostały wniesione przez Nią do Spółki w formie prawa do nieodpłatnego używania gospodarstwa ogrodniczego. Oznacza to, że ŚT oraz WNiP nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz są wykorzystywane w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto, z uwagi na sposób ustalania dochodu - tj. normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT - ani Wnioskodawczyni, ani Spółka nie posiadają ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, a ich wartości nigdy nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Odnosząc się do „pochodzenia” ŚT oraz WNiP wskazuje, że były one na przestrzeni lat zarówno nabywane, jak i wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej za pośrednictwem spółki osobowej. Na budynki i budowle dokonywano też dodatkowych nakładów na ich remonty oraz modernizację. Z uwagi na upływ czasu część dokumentów (faktur, rachunków, umów) i danych dotyczących nabycia lub wytworzenia ŚT oraz WNiP nie została zarchiwizowana, uległa zniszczeniu bądź zaginęła. Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że niektóre z aktywów, które aktualnie spełniają warunki uznania je za ŚT bądź WNiP, w momencie ich nabycia mogły być niekompletne i wymagały dodatkowych nakładów, aby zapewnić ich zdatność do użytku.

Z uwagi na intensywny rozwój prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych pozwalających na zwiększenie konkurencyjności.

Zakładany scenariusz obejmuje:

*   rezygnację z prowadzenia działów specjalnych za pośrednictwem Spółki (co wiązać się będzie z wycofaniem prawa do używania gospodarstwa ogrodniczego, w skład którego wchodzi część ŚT i WNiP);

*   rozpoczęcie określania przychodów i kosztów z prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg podatkowych (dobrowolna rezygnacja z norm szacunkowych);

*   wykazanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to aktywa będą podlegały amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT oraz WNiP, których cena nabycia bądź wytworzenia będzie możliwa do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 bądź pkt 2 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT, których cena nabycia bądź wytworzenia nie będzie możliwa do ustalenia ze względu na brak dokumentów, do których archiwizowania Wnioskodawczyni nie była zobowiązana, powinna zostać określona w drodze wyceny odpowiednio: zgodnie z art. 22g ust. 8 (w zakresie ŚT nabytych przez Wnioskodawczynię) bądź art. 22g ust. 9 ustawy o PIT (w zakresie ŚT wytworzonych przez Wnioskodawczynię)?

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 1, w przypadku realizacji zakładanego scenariusza wartość początkową ŚT oraz WNiP, których cena nabycia bądź wytworzenia będzie możliwa do ustalenia, powinna zostać określona odpowiednio: na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 bądź pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku ich odpłatnego nabycia, stanowi cena ich nabycia. Ustawodawca, w art. 22g ust. 3 doprecyzował, jakie wydatki poczynione przez podatnika mogą zostać uznane za stanowiące cenę nabycia. Prócz kwoty należnej zbywcy wskazał m.in. na koszty transportu, załadunku, instalacji, opłat notarialnych czy skarbowych. Przy ustalaniu ceny nabycia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podatnik zobowiązany jest uwzględnić również szczególne regulacje, w tym m.in. dotyczące korekty tej wielkości ze względu na różnice kursowe (art. 22g ust. 5 ustawy o PIT), wydatków na montaż (art. 22g ust. 6 ustawy o PIT), ustalenia proporcji w przypadku współwłasności aktywa stanowiącego przedmiot amortyzacji (art. 22g ust. 11 ustawy o PIT).

Odnosząc się natomiast do aktywów, które z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 22a ustawy o PIT, mogą stanowić przedmiot amortyzacji, a zostały przez podatnika wytworzone we własnym zakresie - wartość początkową ustala się na podstawie kosztów wytworzenia. Ustawodawca w art. 22g ust. 4 określił, jakie wartości składają się na koszt wytworzenia. Wśród nich wymienił m.in. cenę nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i usług obcych, wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi. Katalog elementów składających się na wartość kosztów wytworzenia jest otwarty oznacza to, że ustawodawca nie wymienia wszystkich elementów, które podatnik może wykorzystać przy ustalaniu kosztów wytworzenia środka trwałego.

Mając na względzie treść powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowy

jest Jej wniosek, że w odniesieniu do ŚT (odpłatnie nabytych/wytworzonych) oraz WNiP (nabytych) określenie wartości początkowej powinno zostać dokonane w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (w przypadku odpłatnego nabycia), bądź art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (w przypadku wytworzenia we własnym zakresie). Każdorazowo Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do stosownego zastosowania regulacji precyzujących sposób ustalenia wartości początkowej zawartych w ust. 2-18 art. 22g ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT, których cena nabycia bądź wytworzenia nie będzie możliwa do ustalenia ze względu na brak dokumentów, do których archiwizowania Wnioskodawczyni nie była zobowiązana, powinna zostać określona w drodze wyceny odpowiednio: zgodnie z art. 22g ust. 8 (w zakresie ŚT nabytych przez Wnioskodawczynię), bądź art. 22g ust. 9 ustawy o PIT (w zakresie ŚT wytworzonych przez Wnioskodawczynię).

Będzie Ona zobowiązana zastosować ww. regulacje tak długo, jak obiektywnie będzie mogła ustalić cenę nabycia bądź wytworzenia w oparciu o posiadane dokumenty oraz dane. Ustawodawca bowiem przewiduje sytuacje, gdy z uwagi na obiektywne przesłanki podatnik nie jest w stanie ustalić ceny nabycia bądź kosztów wytworzenia.

W przypadku nabycia środka trwałego, którego ceny nie można ustalić - zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT - w przypadku, gdy do nabycia doszło przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n ustawy o PIT, podatnikowi przysługuje prawo do określenia wartości początkowej w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Analogiczna regulacja została przewidziana dla sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 22g ust. 9 ustawy o PIT). W odróżnieniu jednak do sytuacji braku możliwości określenia ceny nabycia środka trwałego, gdzie wyceny może dokonać samodzielnie podatnik, w przypadku wyceny środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie - wyceny dokonuje biegły powołany przez podatnika.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 22g ust. 16 ustawy o PIT, do wyceny wartości cen nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o PIT.

Mając na uwadze fakt, że regulacje zawarte w art. 22g ust. 8 oraz ust. 9 ustawy o PIT stanowią wyjątki od generalnej zasady należy interpretować je możliwie precyzyjnie. Podobnie wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z którym „sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 ustawy o PIT) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. (\`(...)\`). Zawarte w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT wyrażenie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12). Choć odnosi się on bezpośrednio do regulacji zawartej w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, płynące z niego konkluzje należy stosować analogicznie do interpretacji art. 22g ust. 9 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadku obiektywnego braku możliwości ustalenia ceny nabycia, bądź wytworzenia środka trwałego, np. braku posiadania przez podatnika stosownych dokumentów, zwłaszcza w sytuacji gdy nie był on zobowiązany do archiwizowania tych dokumentów, podatnik ma obowiązek ustalić ich wartość początkową na podstawie wyceny o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, bądź 22g ust. 9 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 6 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB 1.4511.902.2016.2.SJ: „niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ww. generalną zasadą winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie i przystosowanie do używania wydatków (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej/najmu czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku)”. Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że z „niemożliwością” mamy również do czynienia, gdy „ustalenie ceny nabycia lub kosztów wytworzenia jest znacznie utrudnione, bądź napotyka na trudne do przezwyciężenia przeszkody, względnie obarczone jest ryzykiem istotnego błędu”. Choć stanowisko to zostało wyrażone w odniesieniu do normy zawartej w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT (dot. możliwości szacowania wartości początkowej aktywów wniesionych aportem do spółki osobowej), to w celu zachowania spójności systemu określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno ono być stosowane analogicznie do normy zawartej w art. 22g ust. 8 oraz ust. 9 ustawy o PIT.

ŚT, których właścicielem bądź współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni, były nabywane bądź wytwarzane we własnym zakresie w celu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej za pośrednictwem Spółki osobowej, która zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawczyni dochody z tego tytułu ustalała zgodnie ze sposobem wskazanym w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, mianowicie na podstawie norm szacunkowych. W związku z tym faktem, nie była Ona zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych w tym zakresie. W efekcie jakiekolwiek nabycie, bądź samodzielne wytworzenie środka trwałego nie wiązało się z jakimkolwiek obowiązkiem prowadzenia ewidencji bądź gromadzeniem dokumentów.

Zatem, w przypadku ŚT, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie posiada stosownych dokumentów pozwalających ustalić cenę nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie, wartość początkowa tych ŚT powinna zostać ustalona na podstawie wyceny, zgodnie z art. 22g ust. 8 bądź ust. 9 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym amortyzacji podlegają wskazane w art. 22a i art. 22b powołanej ustawy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. wskazanych w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje zatem moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 6 ww. ustawy, wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Stosowanie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Treść art. 22g ust. 11 ww. ustawy wskazuje przy tym, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wartość początkową środków trwałych ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie. Dotyczy to także wydatków na ulepszenie środków trwałych. Jednoczenie przepisy te dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Należy jednak zauważyć, że wskazana powyżej możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (biegłego) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w Spółce jawnej prowadzącej działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej – uprawę kwiatów ozdobnych. Ponadto prowadzi samodzielne gospodarstwo ogrodnicze, w ramach którego prowadzona jest działalność stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawczyni w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno prowadzonej osobiście, jak i w ramach Spółki) ustala swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych. Wśród majątku, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni, znajdują się aktywa, spełniające ustawowe przesłanki uregulowane w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania ich za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne, spełniające przesłanki uregulowane w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na sposób ustalania dochodu wg norm szacunkowych, ani Wnioskodawczyni, ani Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie posiada ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartości nigdy nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Wnioskodawczyni zamierza zrezygnować z prowadzenia działów specjalnych w Spółce, w której jest wspólnikiem i samodzielnie zacząć prowadzić działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej i określać przychody i koszty na podstawie ksiąg podatkowych, rezygnując dobrowolnie z norm szacunkowych oraz wykazać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które aktywa będą podlegały amortyzacji. Z uwagi na upływ czasu część dokumentów (faktur, rachunków, umów) i danych dotyczących nabycia lub wytworzenia ŚT oraz WNiP nie została zarchiwizowana, uległa zniszczeniu bądź zaginęła.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej wskazane regulacje prawne, wskazać należy, że wartość początkową dla środków trwałych (nabytych lub wytworzonych) oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych), których cena nabycia bądź wytworzenia będzie możliwa do ustalenia, należy ustalić w przypadku odpłatnego nabycia na podstawie ceny ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w przypadku wytworzenia środka trwałego - na podstawie kosztów jego wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie posiada stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Nią wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, które zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z planowanym samodzielnym rozpoczęciem działalności, to wartość początkową tych środków trwałych powinna ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 bądź ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późń. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.