Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.441.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: czy usługi ubezpieczeniowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 października 2020 r. (data wpływu do Organu 12 października 2020 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 grudnia 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność brokerów ubezpieczeniowych wykonywana na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu lub na rzecz klienta.

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca posiada wszelkie wymagane przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Tym samym, jest on wpisany na listę brokerów KNF. Ponadto, aby Wnioskodawca mógł wykonywać usługi brokerskie, jest on zobowiązany do opłacania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W tym zakresie, niektóre z tych umów Wnioskodawca zawiera z zakładami ubezpieczeń będącymi oddziałami zagranicznych osób prawnych. W takim przypadku, składka ubezpieczeniowa jest przekazywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy w Polsce wskazany przez oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Ponadto, Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów, dla których świadczone są usługi brokerskie występuje jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera (dalej również jako: „Ubezpieczyciel”). W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 2 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Zagraniczni ubezpieczyciele / zagraniczni brokerzy na rzecz których Spółka będzie wypłacała należności, są podatnikami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”).
*   Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie zakupu ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej (OC Brokera) umowę ubezpieczenia zawarł z odziałem zagranicznej osoby prawnej – X Oddział w Polsce.
*   Natomiast składka wpłacona przez klienta na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w przekazaniu której Wnioskodawca uczestniczy odprowadzona jest na rachunek brokera nierezydenta, nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu.
*   Wnioskodawca zwraca uwagę tut. Organowi na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1096). Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał obowiązku weryfikacji ww. limitu. Odpowiadając na to pytanie należy stwierdzić, że wypłacane należności nie przekroczą ww. limitu, są to przypadki jednostkowe o niewielkim rozmiarze finansowym.
*   Pośredniczenie Wnioskodawcy w przekazaniu składki jest incydentalne, dotyczy jednego klienta. Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Ściśle z tym związane są usługi dotyczące przedstawienia różnych ofert ubezpieczeń klientom, natomiast to do klienta należy ostateczna decyzja o jej wyborze.
*   Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Wnioskodawca może też występować jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak wskazano powyżej jest to przypadek jednostkowy, o niewielkim rozmiarze finansowym.
*   Zagraniczni ubezpieczyciele / brokerzy są rzeczywistymi odbiorcami składki ubezpieczeniowej.

W uzupełnieniu wniosku zostały wskazane również dane identyfikacyjne stron transakcji biorących udział w transakcji w zakresie:

*   zakupu przez Wnioskodawcę ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej,
*   pośredniczenia w przekazywaniu składki od klienta do zagranicznego brokera.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny:

1.  czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?
2.  czy Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?v

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie posiadają na terytorium RP siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wynika to bowiem z tego, że:

*   po pierwsze przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe nie zostały wskazane przez ustawodawcę w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła,
*   po drugie, nie można ich uznać za podobne do pozostałych usług wymienionych ww. przepisie, np. do umów gwarancji i poręczeń. W tym zakresie, katalog usług podlegających podatkowi u źródła, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie może być traktowany jako katalog otwarty, który podlega nieustannym rozszerzeniom zależnie od potrzeb organu podatkowego. Podobieństwo innych usług, do usług wymienionych w tym katalogu, powinno być interpretowane biorąc pod uwagę kluczowe cechy umowy oraz jej charakter prawny. Tym samym usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę nie spełniają ww. przesłanek, aby móc je opodatkować podatkiem u źródła

Ad. 2

Tożsamo, jak zostało przez Wnioskodawcę wskazane w pkt 1, należy uznać, że przekazanie składki ubezpieczeniowej nierezydentom prowadzących działalność ubezpieczeniową lub brokerską, która została pobrana od klientów Wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku poboru przez Wnioskodawcę podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W tej kwestii, Wnioskodawca nie jest obarczonym przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, bowiem usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług mieszczących się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, w tym zakresie Wnioskodawca występuje jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazaniu składki do ubezpieczyciela lub brokera zagranicznego, a nie jako podmiot nabywający usługę ubezpieczeniową.

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów:

Jak wskazuje powyższy katalog określony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT usługi ubezpieczeniowe nie zostały zawarte wprost w katalogu usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto, nie znajdują one swojego odpowiednika jako świadczenia o podobnym charakterze o którym mowa w pkt 2a) tego przepisu. Niewątpliwe, w tej kwestii należy zaznaczyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych ubezpieczycieli lub brokerów jak i przekazywanie składek ubezpieczeń pozyskanych przez Wnioskodawcę klientów nie stanowią świadczeń podobnych do gwarancji i poręczeń.

Należy bowiem zauważyć, że użycie w treści ww. przepisu spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń wskazuje, że pojęcia te należy interpretować łącznie, tj. w odniesieniu do podobnych zdarzeń. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepisie odniesienie do gwarancji i poręczeń dotyczy kwestii środków zabezpieczających wierzytelność, a nie usług ubezpieczeniowych ani też brokerskich.

Jednocześnie, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę to, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Co oznacza, że charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie, że świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

Należy przy tym podkreślić, że terminologia dotycząca gwarancji i poręczeń występuje w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 5 grudnia 2019 r., poz. 2357, dalej: „Prawo bankowe”). I tak, zgodnie z treścią art. 80 Prawa bankowego, banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy.

Nadto, w myśl art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Ponadto, stosownie do art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.

W tej kwestii na podstawie art. 649 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z dnia 19 czerwca 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.), wskazuje się, że gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

W tym miejscu należy również przytoczyć art. 805 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Z kolei, zgodnie z art. 876 § 1 k.c., przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca w zakresie obszaru ubezpieczeń odnosi się również do tzw. gwarancji ubezpieczeniowej. W kwestii wyjaśnienia jej zastosowania należy wskazać, że polega ona na zobowiązaniu się gwaranta (zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe służą zatem potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to nadal tożsame pojęcie z realizowanym przez niego usługami ubezpieczeniowymi. Zasadne jest zatem zaprezentowanie różnic pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową, które wykluczają uznanie ich jako spełniających przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, w przeciwieństwie do usługi ubezpieczenia, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant (zakład ubezpieczeń) wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) niezależnie od okoliczności, które na brak zapłaty miały wpływ.

Dodatkowo, o ile w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik, a zatem podmiot inny niż beneficjent gwarancji, o tyle w przypadku usług ubezpieczeniowych ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi.

Główną jednak różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest fakt, że w razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych, bowiem ciężar ekonomiczny wypłaty środków leży po stronie zakładu ubezpieczeń.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że pojęcie gwarancji jest pojęciem zdecydowanie szerszym od usługi „gwarancji ubezpieczeniowej”, a zatem zawężanie analizy w zakresie podobieństwa wyłącznie do porównania usługi ubezpieczenia do gwarancji ubezpieczeniowej jest nieuzasadnione. Ponadto, katalog czynności w ramach działalności ubezpieczeniowej jest tak szeroki, że nie sposób twierdzić jakoby każda z tych czynności mogła być uznana za usługę podobną.

Niewątpliwe, zasadność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19), w którym stwierdzono, że należności z tytułu składki na ubezpieczenia majątkowe nie podlegają podatkowi u źródła. W ocenie Sądu, zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji (ubezpieczeniowych) należy do czynności ubezpieczeniowych, jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. W szczególności Sąd zaakcentował poniższe różnice:

*   w ramach gwarancji ubezpieczeniowej ubezpieczyciel wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem),
*   cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, oraz
*   umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa, natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty - jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Należy podkreślić, że nie jest to obecnie jednostkowe orzeczenie sądowe przedstawiające tego rodzaju pogląd, tj. wykluczające możliwości uwzględnienia usług ubezpieczeniowych do katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Bowiem tożsame stanowisko zostało zajęte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 927/19) czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/20). W drugim wskazanym orzeczeniu sąd uznał, że: „Reasumując biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w niniejszej skardze, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nabywane przez skarżącą usług, ubezpieczeniowe, o których mowa zarówno w pkt (1) jak i w pkt (2) w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie stanowią usług gwarancji i poręczeń ani usług o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, gwarancja ma charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy, gwarancję i ubezpieczenie różnią podstawy prawne oraz sposób uregulowania zasad ich funkcjonowania, a także podmioty, które mogą być stronami tych umów, w gwarancji występują trzy podmioty - gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji za zobowiązania dłużnika, podczas gdy ubezpieczenie jest umową dwustronną, stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy ubezpieczenia łączy wyłącznie zakład ubezpieczeń i ubezpieczającego, umowa ubezpieczenia jest umową wyłącznie odpłatną, a umowa gwarancji może być zawierana nieodpłatnie, do umowy gwarancji nie powinna mieć zastosowania instytucja odstąpienia od umowy, która została wprost przewidziana dla umowy ubezpieczenia, umyślność lub rażące niedbalstwo, które w ubezpieczeniach wyłączają odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i obowiązek wypłaty odszkodowania, nie mają zastosowania do gwarancji ubezpieczeniowej i nie uwalniają zakładu ubezpieczeń od zobowiązania wypłaty sumy gwarancyjnej, dodatkowo, za słusznością stanowiska Skarżącej przemawia argument racjonalnego ustawodawcy - gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy.”

Jak zostało wskazane w zacytowanym fragmencie wyroku, istotną kwestię w sprawie odpowiedniej klasyfikacji usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła stanowi dokonanie wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT i porównanie wprost brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy o CIT. Bowiem w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest mowa o „poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych”, podczas gdy art. 15e tej samej ustawy wymienia „ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne”. Skoro sam ustawodawca rozróżnia w jednym z przepisów usługi ubezpieczenia i gwarancji to pozbawione podstaw jest twierdzenie, że na gruncie innego z przepisów w tej samej ustawie, usługi te są usługami podobnymi. Stwierdzenie to zostało w dalszej części wyroku wyjaśnione przez sąd: „Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por M. Dębska. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).”

Ad. 2

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym w ramach współpracy z ubezpieczycielami lub brokerami zagranicznymi Wnioskodawca przekazuje na ich konto bankowe składki ubezpieczeniowe wpłacone przez pozyskanych przez niego klientów. Należy zauważyć, że rola Wnioskodawcy ogranicza się w tym zakresie tylko i wyłącznie do pośrednictwa, tj. pobierania płatności od klientów oraz przekazywania ich do podmiotów zagranicznych. Zatem w istocie Wnioskodawca umożliwia klientom uregulowanie należności za zakupione od tych Ubezpieczycieli ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczając się z podmiotami zagranicznymi na podstawie podpisanych z nimi umów (w tym przekazując kwoty od klientów do Ubezpieczycieli) nie dokonuje wypłaty z tytułu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, że:

*   Wnioskodawca jedynie pośredniczy w przekazaniu wypłaty składki ubezpieczeniowej do Ubezpieczyciela,
*   zobowiązanym z tytułu płatności dot. usługi ubezpieczeniowej jest w tym przypadku wyłącznie klient, natomiast ich rzeczywistym odbiorcą jest Ubezpieczyciel,
*   Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami przekazywanymi przez klienta, a należnymi Ubezpieczycielowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 26 ust. 2c ustawy o CIT, wskazuje na obowiązek poboru podatku wobec podmiotów pośredniczących w wypłacie niektórych świadczeń. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie określonych kategorii przychodów, wśród których znajdują się m in. odsetki od papierów wartościowych lub dywidendy. Zgodnie z tym przepisem, kategorie dochodów (przychodów), z tytułu których do poboru podatku zobowiązane są podmioty, za pośrednictwem których następuje wypłata tych świadczeń, nie zawierają przychodów z innych tytułów niż od papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w pozostałych przypadkach, podmiot pośredniczący w wypłacie świadczenia nie jest obciążony obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. A taki właśnie inny przypadek (wypłata przez Wnioskodawcę składki w związku z umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy klientem i Ubezpieczycielem) ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy, przykładowo w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2574/15), w którym sąd stwierdził, że: „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek dla uczestnika wystąpi po stronie banku. To spółka (pool leader) uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.57.2017.1.PW), w której organ potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „Pożyczkodawca w zakresie przekazywania spłat dokonanych przez Pożyczkobiorców nie mieści się w katalogu określonym w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, to nie jest zobowiązany do pobierania podatku zryczałtowanego z tytułu spłat przekazywanych Operatorowi, a należnych Inwestorom.”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 sierpnia 2015 r. (nr IPPB5/4510-534/15-3/JC), zgodnie z którą: „Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego, obok Rachunku także dodatkowy rachunek - Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z Umowy lub od którego Bank pobiera odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji. Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank. Jak już podnoszono powyżej i co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki (Wnioskodawca jest także Uczestnikiem), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczycieli nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, gdyż nie są dokonywane w ramach żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie mają charakteru płatności z tytułu ubezpieczenia (tj. nie stanowią wynagrodzenia za ubezpieczenie / składki ubezpieczeniowej). Wnioskodawca w ramach przedstawionej współpracy z Ubezpieczycielami działa jedynie w charakterze pośrednika, a obowiązek poboru podatku u źródła ciąży na pośrednikach tylko w ściśle określonych przypadkach, do których sytuacja Wnioskodawca się nie kwalifikuje.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z ww. tytułu.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację jak i aktualne orzecznictwo sądowe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż:

1.  nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe od podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
2.  przekazanie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską, które zostały pobrane od klientów Wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów; (…).

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność brokerów ubezpieczeniowych. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu lub na rzecz klienta. Wnioskodawca jest on zobowiązany do opłacania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów, dla których świadczone są usługi brokerskie występuje jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Polski. Pośredniczenie Wnioskodawcy w przekazaniu składki jest incydentalne, dotyczy jednego klienta, o niewielkim rozmiarze finansowym. Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Ściśle z tym związane są usługi dotyczące przedstawienia różnych ofert ubezpieczeń klientom, natomiast to do klienta należy ostateczna decyzja o jej wyborze. Wnioskodawca może też występować jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Polski. Zagraniczni ubezpieczyciele / brokerzy są rzeczywistymi odbiorcami składki ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670).

Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaty składek ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli lub zagranicznych brokerów, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie ma przy tym znaczenia, czy Wnioskodawca jest bezpośrednim odbiorcą usług ubezpieczeniowych, czy tylko pośrednikiem przyjmującym wpłaty od ubezpieczonych (Klientów) i przekazującym je jako pośrednik do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu. Do pobrania podatku nie mogą być zobowiązani Klienci – ubezpieczeni, gdyż nie dokonują wypłaty na rzecz podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Podstawą wypłaty należności nie jest usługa pośrednictwa w przekazywaniu płatności - tej usługi nie świadczy kontrahent zagraniczny (nie uzyskuje z tego tytułu dochodu na terytorium Polski), na rzecz którego następuje wypłata należności (to Wnioskodawca jest takim pośrednikiem).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że należność z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych wchodzi w zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od płatności z tego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca, gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Wnioskodawcy, w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko Organu w podobnym zakresie zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.