Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-456/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-zakres opodatkowania; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje podatku od towarów i usług, tj. VAT-7. Wnioskodawca jest właścicielem jednego z biurowców znajdujących się na terenie W. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych (lokali użytkowych).

W zawieranych z najemcami umowach najmu, poza postanowieniami dotyczącymi czynszu za najem i opłaty eksploatacyjnej, Wnioskodawca przewiduje również pewną formę zachęty dla najemców. Polega ona na umożliwieniu najemcom przeprowadzenia w wynajmowanych lokalach prac wykończeniowych, za których wykonanie najemcy otrzymują wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość wykonanych prac. Dla potrzeb zawieranych umów, prace te określane są jako tzw. „Fit Out Works” (dalej: „prace wykończeniowe”). Warunkiem otrzymania wynagrodzenia za przeprowadzenie prac wykończeniowych, jest przystąpienie do umowy najmu. Intencją Wnioskodawcy do wprowadzania takich postanowień w zawieranych umowach najmu, jest chęć zwiększenia atrakcyjności oferty handlowej. Jest to spowodowane trudną sytuacją na rynku nieruchomości komercyjnych, która zmusza Wnioskodawcę do oferowania potencjalnym najemcom różnych form benefitów lub zachęt, zwiększając tym samym atrakcyjność oferty, poprzez zwiększenie jej konkurencyjności. Wnioskodawca bierze bowiem pod uwagę, że brak takiej oferty może utrudnić mu pozyskanie najemcy i prowadzenie działalności gospodarczej na rynku nieruchomości komercyjnych. Analiza rynku prowadzi przy tym do wniosku, iż nierzadko brak udzielenia najemcom tego typu zachęty powoduje, iż okres pozyskania najemcy znacznie się wydłuża.

Umożliwienie najemcom przeprowadzenia prac wykończeniowych w wynajmowanych od Wnioskodawcy lokalach użytkowych ma na celu dostosowanie ich do potrzeb i zakresu prowadzonej przez najemców działalności gospodarczej. Podjęte przez najemców czynności obejmują prace, które charakteryzują się trwałością wykonania, czego rezultatem jest utrata ich właściwości użytkowych w przypadku demontażu. Prace obejmują, m.in. malowanie ścian, wymianę posadzek, wykładzin, dostosowanie obiektów gospodarczych i sanitarnych. Dodatkowo, Wnioskodawca w zawieranych z najemcami umowach określa zasady przeprowadzenia prac wykończeniowych, m.in. co do wartości prac podlegających rozliczeniu, wymaganych od Wnioskodawcy zgód, sposobu wykonania prac, użytych materiałów, zakresu odpowiedzialności jak i podmiotów, które wykonają prace wykończeniowe. Umowy z najemcami przewidują bowiem możliwość korzystania przez najemców z podmiotów zewnętrznych w zakresie wykonania umówionych prac.

Po zakończeniu prac wykończeniowych, pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami dochodzi do ich rozliczenia. Podstawą rozliczenia jest faktura wystawiona przez najemców zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011. Poz. 177 Nr 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Wartość faktury stanowi równowartość wykonanych prac zgodnie z zawartą umową najmu.

Własność prac przechodzi na Wnioskodawcę w momencie zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace, natomiast w chwili opuszczenia lokalu najemca nie jest obowiązany do usunięcia tych nakładów, w zakresie których dokonał rozliczeń z Wnioskodawcą. Ulepszenia, te bowiem od chwili zapłaty przechodzą na własność wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanej na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych, tzw. „Fit Out Works” w wynajmowanych lokalach użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców, z tytułu wykonanych prac wykończeniowych, tzw. „Fit Out Works” w wynajmowanych lokalach użytkowych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, ustawodawca na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o VAT, jest bardzo szerokie, gdyż uwzględnia każdy przejaw aktywności podatnika bez względu na jej cel i rezultat. Każde więc działanie, po spełnieniu materialnych przesłanek definicji podatnika na gruncie ustawy o VAT, będzie stanowiło czynność opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  Przesłanki przedmiotowej - wykonywana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Przesłanki podmiotowej - wykonywanie czynności przez podatnika podatku VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowią element, zdefiniowanego we wskazanej ustawie pojęcia sprzedaży. Przez pojęcie sprzedaży ustawodawca rozumie, bowiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT ma charakter dopełniający, wobec dostawy towarów na terytorium kraju, która jest uregulowana w art. 7 ustawy o VAT. Obejmuje ono wszystkie czynności opodatkowane, które nie stanowią dostawy towarów. Niewątpliwie taka konstrukcja przepisu wskazuje, że katalog czynności które mogą zostać uznane za świadczenie usług jest otwarty. W rezultacie, każdy przejaw aktywności podatnika, aby został uznany za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT wymaga indywidualnej oceny pod kątem wykonywanych przez podatnika czynności. Tym samym, przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność podatnika, która nie jest uznana za dostawę towarów na podstawie art. 7 ustawy o VAT. Świadczenie usług może polegać, więc na działaniu lub powstrzymywaniu się od dokonania określonych czynności, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego stanu rzeczy. W rezultacie, wskazany przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 - 3 katalog czynności uznanych za świadczenie usług, ma wyłącznie charakter przykładowy.

Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz. Ma ono charakter dowolnego zachowania, czynnego lub biernego, które obiektywnie powoduje korzyść ekonomiczną dla beneficjenta (odbiorcy usługi), stanowi ono wartość ekonomiczną, realizując tym samym jego interesy i potrzeby. Korzyść ta ma wymiar obiektywny. W praktyce ma określoną wartość ekonomiczną, za którą ustalane jest wynagrodzenie lub inna forma odpłatności. Stanowi to, niezbędny warunek do uznania danej czynności za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Takie zachowanie jest niejako odpowiedzią na zapotrzebowanie, które jest kierowane przez odbiorców usług. Świadczenie przez podatnika na rzecz drugiego podmiotu, czyniąc zadość jego interesom, uzyskując za nie odpłatność należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, aby uznać daną czynność za opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  Podejmowane działania muszą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
2.  Świadczenie jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, tj. pomiędzy świadczeniodawcą a beneficjentem usługi powinien istnieć stosunek prawny,
3.  Istnieje możliwość wskazania świadczeniodawcy danej usługi i jej beneficjenta,
4.  Ekwiwalentność świadczenia, tj. świadczeniodawca w zamian za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług najmu lokali użytkowych. W zawieranych umowach najmu, strony określają postanowienia w zakresie przeprowadzania prac wykończeniowych w lokalach użytkowych. Dla Wnioskodawcy stanowi to przejaw jego działalności marketingowej, zwiększając zakres, dostępność oraz konkurencyjność jego oferty handlowej. Warto podkreślić, że zawarcie umów z najemcami, które to umowy zawierają powyższe postanowienia stanowi niewątpliwie walor ekonomiczny i biznesowy. Zgodnie bowiem z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami i planami rozwoju, informacja o tym, że najemcy otrzymują taki sposób zachęty ze strony wynajmującego, stanowi czynnik pozytywnie wpływający na możliwość pozyskania kolejnych najemców - realizując tym samym biznesowy plan Wnioskodawcy. W rezultacie, oferowany potencjalnym najemcom sposób rozliczeń, wpływa na rozpoznawalność marki, jej renomę, umożliwia lepsze zarządzanie posiadanymi zasobami i zwiększenie wyników finansowych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi odpłatne świadczenie usług, ponieważ w zamian za podpisanie umowy najmu, Wnioskodawca oferuje najemcy wynagrodzenie, przeznaczone na wykonanie w lokalu prac wykończeniowych tzw. „Fit Out Works”. Wynagrodzenie to z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia, stanowi rodzaj premii dla Najemcy. Wystąpi tu zachowanie polegające na przystąpieniu do umowy najmu lokalu, które ma na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wnioskodawcy, zawierając jednocześnie walor ekonomiczny i biznesowy. Niewątpliwie więc zawarcie umowy najmu w zamian za otrzymane od Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanym przypadku dojdzie bowiem do stworzenia realnej, określonej korzyści ekonomicznej, poprzez oferowanie wynagrodzenia za przeprowadzanie prac wykończeniowych w zamian za nawiązanie stosunku prawnego, tj. zawarcie umowy najmu z Wnioskodawcą. Z punktu widzenia najemców, takie działanie stanowi świadczenie usług, występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie od podatku VAT. Nie wystąpi też okoliczność do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych, podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania najemców w przedstawionym stanie faktycznym spełniają przesłanki uznania ich jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że przystąpienie najemców do umowy najmu w zamian za przyznanie wynagrodzenia za wykonanie prac wykończeniowych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez najemców w zakresie przeprowadzonych prac wykończeniowych.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Przez kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się m.in. sumę kwot podatku wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona zostanie, więc podstawowa przesłanka odliczenia podatku naliczonego, jaką zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Niewątpliwe w przedstawionym przypadku zostanie również spełniony kolejny z warunków uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jakim jest bezpośredni związek dokonywanych nabyć towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czy finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie wykazania podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionym stanie faktycznym, niewątpliwie taki związek występuje. Wskazano bowiem, że usługa nabywana od najemców jest elementem strategii biznesowej, prowadzonej przez Wnioskodawcę i służy docelowo zawarciu przez Wnioskodawcę kolejnych umów najmu powierzchni biurowych (lokali użytkowych), tj. wykonywaniu czynności opodatkowanych, podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu świadczenia tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzą również przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2, tj. nie zachodzą przypadki, w których fakturą zostały udokumentowane transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od podatku zwolnione. Nie występują również inne przesłanki wskazujące na brak prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uznanie jego stanowiska za prawidłowe jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.