Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-182/10/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Czy ustanowienie hipoteki zwykłej w związku z udzieleniem przez bank kredytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli tak, to według jakiej stawki?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; hipoteka; hipoteka-hipoteka kaucyjna; hipoteka-hipoteka zwykła; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność; zabezpieczenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 06 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki zwykłej (umownej) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki zwykłej (umownej).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) podpisał z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego.

Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. hipoteka zwykła na zabezpieczenie kwoty kredytu oraz hipoteka kaucyjna na zabezpieczenie odsetek oraz innych należności związanych z kredytem. Zgodnie z umową przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione przed faktycznym zaciągnięciem kredytu. Jednym z warunków uruchomienia środków z kredytu było właśnie ustanowienie hipotek. W związku z powyższym przed zaciągnięciem kredytu wnioskodawca ustanowił przedmiotowe hipoteki. Hipoteka zwykła została ustanowiona w wysokości 30.000.000,00 zł z adnotacją, iż jest to zabezpieczenie wierzytelności głównej z tytułu udzielonego kredytu inwestycyjnego.

Hipoteka kaucyjna została ustanowiona do kwoty 7.800.000,00 zł z adnotacją, iż jest to zabezpieczenie należności ubocznych z tytułu udzielonego kredytu inwestycyjnego.

Przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione w dniu 05 lipca 2010r. Do dnia 29 lipca 2010r. wnioskodawca nie zaciągnął kredytu w wysokości 30.000.000,00 zł. Zgodnie z umową kredytową bank postawił do dyspozycji wnioskodawcy środki w powyższej wysokości m.in. pod warunkiem ustanowienia przedmiotowych hipotek. Inne warunki uruchomienia środków z kredytu to m.in.:

*   dostarczenie wszelkich niezbędnych pozwoleń na budowę,
*   dostarczenie potwierdzenia złożenia wniosku o wpis hipotek.

Ponadto uruchomienie poszczególnych transz kredytu nastąpi po udokumentowaniu przez wnioskodawcę poniesienia nakładów na inwestycję w określonej w umowie kredytowej wysokości.

Bank przyznał środki kredytowe do wykorzystania w terminie do dnia 31 grudnia 2010r. Spłaty kredytu mają nastąpić w transzach do dnia 30 czerwca 2013r. Na dzień dzisiejszy wnioskodawca nie ma pewności, iż w terminie do dnia 30 grudnia 2010r. wykorzysta przyznane środki kredytowe w pełnej wysokości, tj. w wysokości 30.000.000,00 zł. Poziom wykorzystania środków kredytowych zależy bowiem od harmonogramu realizacji inwestycji, który z różnych przyczyn może ulec zmianie. Ponadto kwestia wykorzystania środków kredytowych może również zależeć od ewentualnego znalezienia przez wnioskodawcę tańszych źródeł finansowania inwestycji niż podpisana umowa kredytowa. W takim przypadku wnioskodawca nie skorzystałby z całości bądź części przyznanych przez bank środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Przyjmując założenie, iż czynność ustanowienia hipoteki podlega opodatkowaniu - jaką stawką podatku od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowane ustanowienie hipoteki zwykłej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy ustanowienie przedmiotowej hipoteki zwykłej w związku z udzieleniem przez bank kredytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności istniejących wynosi 0,1% od kwoty zabezpieczanej wierzytelności, natomiast stawka podatku na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie rozróżnia więc, zdaniem wnioskodawcy, pojęć hipoteka zwykła oraz hipoteka kaucyjna. W ocenie wnioskodawcy w celu zastosowania prawidłowej stawki określić należy czy w przedmiotowym stanie faktycznym wierzytelność istnieje oraz czy jej kwota jest ustalona.

Wnioskodawca podkreślił, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa co należy rozumieć pod pojęciem istnienia wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy samo podpisanie umowy kredytowej oraz udostępnienie przez bank środków z umowy kredytowej pod warunkiem m.in. ustanowienia hipotek nie powoduje, iż w dniu ustanowienia hipotek wierzytelność kredytowa istniała. Według wnioskodawcy wierzytelność kredytowa będzie istnieć dopiero wtedy, kiedy wnioskodawca skorzysta z udostępnionych środków, tj. dopiero wtedy kiedy faktycznie zaciągnie kredyt. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym ustanowienie hipoteki zwykłej opodatkowane będzie stawką kwotową w wysokości 19 zł. W ocenie wnioskodawcy powyższe wynika z faktu, iż na dzień ustanowienia hipoteki zwykłej zabezpieczana wierzytelność nie istniała w sensie cywilnoprawnym. Nie można bowiem twierdzić, zdaniem wnioskodawcy, iż samo podpisanie umowy kredytowej rodzi skutek w postaci powstania stosunku dłużnik - wierzyciel. Jeśli więc na dzień ustanowienia hipoteki zabezpieczana wierzytelność nie istniała nie można twierdzić, według wnioskodawcy, iż powinna być opodatkowana stawką 0,1%. Zdaniem wnioskodawcy, konieczność opodatkowania stawką 19 zł potwierdza również fakt, iż na dzień ustanowienie hipoteki nie jest znana ostateczna wielkość kredytu, z którego wnioskodawca skorzysta w związku z przedmiotowa umową. W konsekwencji więc nie jest znana zabezpieczana kwota. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, spełnione są warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa hipoteka została ustanowiona w związku ze świadczeniem przez bank usługi udzielenia kredytu. Z tytułu udzielania kredytów bank podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a konkretnie czynność ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, ustanowienie hipoteki w przedmiotowym stanie faktycznym, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest, zgodnie ze złożonym wnioskiem – wyrażoną wolą wnioskodawcy poprzez wskazanie określonego rodzaju sprawy oraz zawartymi we wniosku pytaniami – ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast wolą wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług, to koniecznym jest wystąpienie z odrębnym zapytaniem, poprzez złożenie nowego wniosku o wydanie interpretacji w tym zakresie i uiszczenie opłaty.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki. Ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono czynność cywilnoprawną.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 06 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne. Istotą hipoteki jest zabezpieczenie realizacji wierzytelności, a nie dochodzenie wierzytelności. Hipoteką można obciążyć część ułamkową nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Hipoteka jest prawem w stosunku do wierzytelności akcesoryjnych. Oznacza to, że hipoteka nie może istnieć bez wierzytelności, którą zabezpiecza, a wygaśnięcie wierzytelności powoduje wygaśnięcie hipoteki, za wyjątkiem uregulowań zawartych w przepisie szczególnym (art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Wyróżnia się następujące rodzaje hipotek:

*   hipoteka łączna, która obciąża wszystkie nieruchomości utworzone w wyniku jej podziału; podobnie części składowe nieruchomości po ich odłączeniu są objęte hipoteką;
*   hipoteka kaucyjna, która zabezpiecza wierzytelność o wysokości nie ustalonej; zabezpiecza wierzytelność tylko do oznaczonej sumy najwyższej (nie można żądać więcej np. z tytułu odsetek ponad oznaczoną sumę najwyższą). Hipoteka ta zabezpiecza przede wszystkim wierzytelności istniejące i wierzytelności przyszłe o wysokości nie dającej się określić w chwili ustanowienia hipoteki;
*   hipoteka przymusowa, która może zostać wpisana na wszystkich nieruchomościach dłużnika, jeśli wierzytelność została stwierdzona tytułem wykonawczym, np. prawomocnym wyrokiem sądowym; powstaje ona z mocy prawa lub na podstawie orzeczenia sądu;
*   hipoteka umowna (zwykła), która powstaje na podstawie umowy cywilnoprawnej (oraz wpisu do księgi wieczystej). Treścią takiej umowy jest ustanowienie hipoteki na nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oznaczonej, tzn. wierzytelności konkretnej i wynikającej z określonego stosunku prawnego.

Zasadą jest, iż hipoteka umowna (zwykła) zabezpiecza wierzytelność ściśle oznaczoną, tzn. istniejącą i oznaczoną co do wysokości.

Podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych została ujęta wartościowo. Jest nią wartość (kwota) przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Ujęcie wartościowe podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych skutkuje również ustaleniem procentowych stawek podatkowych (hipoteka zwykła). Jednakże w niektórych sytuacjach podstawa opodatkowania nie ma charakteru wartościowego, gdyż zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność o nieustalonej wysokości cechuje stała zmiana wysokości wierzytelności w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego i w związku z tym podstawa opodatkowania ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie takiej wierzytelności nie może być ujęta wartościowo, skoro nie jest znana jej wysokość (hipoteka kaucyjna).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 4 pkt 8 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych różnicuje natomiast stawkę podatku od ustanowienia hipoteki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących – od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej - 19 zł.

Należy wskazać, iż w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie stawki tego podatku nie jest uzależnione od rodzaju ustanowionej hipoteki, lecz od tego czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego, którego zabezpieczeniem są m.in. ustanowione w dniu 05 lipca 2010r. dwie hipoteki - hipoteka zwykła (umowna) i hipoteka kaucyjna. Hipoteka zwykła (umowna) została ustanowiona w wysokości 30.000.000,00 zł jako zabezpieczenie wierzytelności głównej udzielonego kredytu. Natomiast hipoteka kaucyjna została ustanowiona do kwoty 7.800.000,00 zł jako zabezpieczenie należności ubocznych.

W związku z powyższym stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – ustanowienie hipoteki zwykłej (umownej) na zabezpieczenie kwoty kredytu inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,1% liczonej od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, tj. 30.000.000,00 zł. Wierzytelność wynikająca z udzielonego kredytu jest bowiem wierzytelnością o wysokości ustalonej - niezależnie od tego czy kredytobiorca faktycznie zaczął korzystać z kwoty tego kredytu, w odróżnieniu od wierzytelności wynikającej z odsetek od kwoty kredytu, która – ze względu na zmienną stopę procentową

– jest właśnie wierzytelnością o wysokości nieustalonej.

Jak już wspomniano powyżej – zasadą jest, iż hipoteka umowna (zwykła) zabezpiecza wierzytelność ściśle oznaczoną, to znaczy istniejącą i oznaczoną co do wysokości, tj. wierzytelność konkretną i wynikającą z określonego stosunku prawnego. Zatem, jeżeli hipoteka zwykła (umowna) została już ustanowiona, to z tytułu ustanowienia tej hipoteki oznaczona jest również wierzytelność, której wysokość jest ustalona i która wynika z określonego stosunku prawnego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie na dzień ustanowienia hipoteki zwykłej (umownej) ustalona wierzytelność w kwocie 30.000.000,00 zł istnieje, jest znana i jako kwota zabezpieczonej wierzytelności stanowi wartościowe ujęcie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skutkujące możliwością ustalenia procentowej stawki podatkowej. W tej sytuacji, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest również istotne z jakiej kwoty kredytu ostatecznie skorzysta wnioskodawca w związku z zawartą umową kredytową.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż przedmiotowa hipoteka została ustanowiona w związku ze świadczeniem przez bank usługi udzielenia kredytu a z tytułu udzielania kredytów bank jest zwolniony z podatku od towarów i usług i w związku z tym ustanowienie hipoteki w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – należy stwierdzić, że jest ono bezpodstawne.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Czynność udzielenia kredytu oraz czynność ustanowienia hipoteki to dwie odrębne czynności. Nie można ich zatem traktować jako czynności tożsame. Zatem opodatkowanie jednej czynności (lub jej zwolnienie z opodatkowania) podatkiem od towarów i usług nie może wpływać na opodatkowanie innej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że ewentualne podleganie regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - co nie jest przedmiotem rozważań w niniejszej interpretacji - usług kredytowania świadczonych przez bank nie może mieć wpływu na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności ustanowienia hipoteki w związku z zawartą umową kredytową. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.