Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-187/11-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-16
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2011 r. (data wpływu 04.02.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.04.2011r. (data wpływu 29.04.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.04.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego świadczonych poprzez Agencje – placówki własne Wnioskodawcy oraz części czynności dodatkowych ściśle związanych z tymi usługami (wymienione w pkt 6-8) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia dla części czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt 1-5) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych poprzez niezależnych Agentów wynikających z zawieranych umów trójstronnych, oraz dla czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją tych usług, a także związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „M. ” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w ramach Grupy D. M. jest podmiotem odpowiedzialnym za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących realizację opłat bankowych - takich jak: rachunki za gaz, energię, czynsz, telefon oraz innych płatności.

Bank D. S.A. (dalej: „Bank” lub „D. ”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi finansowe. Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. Bank oferuje klientom instytucjonalnym m.in. usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków/faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków i faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz klientów instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności cenowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod marką M. (dalej: „Agencje”), koordynowanych przez Wnioskodawcę.

Na wspomnianą sieć Agencji składają się zarówno placówki własne M. jak również placówki niezależnych Agentów (dalej: „Agenci”). Agenci świadczą na rzecz D. usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te świadczone są na podstawie umów trójstronnych zawartych pomiędzy Bankiem, M. i każdym z Agentów, określających zadania, prawa oraz obowiązki każdej ze stron. Na mocy umów trójstronnych Bank zleca Agentom:

*   stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych, wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców tych płatności;
*   stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku (np. pożyczka konsumpcyjna), które wymienione są w odpowiednim załączniku do wskazanej umowy trójstronnej.

Usługi analogiczne do przedstawionych powyżej są zlecane przez Bank do wykonywania poprzez placówki własne M. (tj. placówki stanowiące, oprócz Agentów, jeden z dwóch elementów wspomnianej powyżej sieci Agencji). Usługi w tym zakresie są zlecone na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a M. Jednocześnie, na podstawie wspomnianej umowy dwustronnej, M. jest zobowiązana do zorganizowania wspomnianej sieci Agencji oraz zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami. Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy Bank zleca M. również wykonywanie czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem, a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych (tj. podmiotami generującymi w toku swojej działalności znaczną liczbę pojedynczych należności z tytułu wykonanych usług / dokonanych dostaw towarów, np. zakłady energetyczne, firmy telekomunikacyjne itp.).

W celu poprawnej realizacji wskazanej powyżej usługi zleconej przez Bank, zgodnie z treścią wskazanej umowy dwustronnej, M. jest zobowiązana do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

1.  pośrednictwa w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności,
2.  stałego pośrednictwa na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku,
3.  rozliczania operacji pieniężnych (transakcji pośrednictwa pieniężnego) dokonywanych w Agencjach.
4.  rozliczania należności od Agencji na rzecz Banku stanowiących saldo wartości otrzymanych wpłat oraz dokonanych wypłat, w tym należności zaległych oraz przygotowywanie wezwań do zapłaty,
5.  rozliczania i wypłacania wynagrodzenia dla Agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane w ramach umów agencyjnych,
6.  rozliczania należności za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne M. .

Ponadto, M. podejmuje i wykonuje szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych. W szczególności, M. jest odpowiedzialna za:

1.  koordynowanie procesu uruchamiania Agencji,
2.  zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji,
3.  zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci i dostarczanie ich Agentom,
4.  rozpatrywanie reklamacji,
5.  wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych,
6.  przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami,
7.  współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z Klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku,
8.  uzyskiwanie od Klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem.

W zamian za wykonywanie wszystkich powyżej opisanych czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych, M. otrzymuje od Banku jedno określone wynagrodzenie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do powyższej usługi świadczonej na rzecz Banku, M. uzyskała opinię statystyczną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, z dnia 27 lutego 2009 r., w której Urząd potwierdził, iż wykonywane przez M. usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych, pośredniczeniu przy zawieraniu umów o produkty Banku, rozliczaniu operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach, rozliczaniu należności od agencji na rzecz Banku, rozliczaniu i wypłacaniu wynagrodzenia dla agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne M. mieszczą się w grupowaniu:

*   PKWIU 66.19.9 – „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń / funduszów emerytalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane”) - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, dalej: „PKWIU z 2008 r.”

oraz

*   PKWiU 67.13.10-00 – „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe”) - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzaniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, dalej: „PKWiU z 1997 r.”)

Ponadto, opisany powyżej stan faktyczny był już przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek złożony w dniu 16 marca 2009 r. M. otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygnaturze IPPP2/443-281/09-2/AS z dnia 8 maja 2009 r., w której Minister Finansów uznał podejście Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. Minister Finansów uznał, iż opisana powyżej usługa świadczona przez M. na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra (sygn. IPPP2/443-281/09-2/AS).

Niemniej jednak, w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianami do ustawy o VAT (w szczególności zmianami wprowadzonymi ustawą o zmianie ustawy o podatku od lewarów i usług z 29 października 2010 r., Dz. U. Z 2010 r.. Nr 226, poz. 1476), Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż również w świetle nowych przepisów, kompleksowa usługa świadczona na rzecz Banku w dalszym ciągu korzysta zwolnienia z opodatkowania VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka dodała, iż usługi przez nią świadczone są na rzecz Banku, zatem należy popatrzeć na świadczone przez M. usługi przede wszystkim z perspektywy ich nabywcy, tj. Banku. Z perspektywy Banku usługi świadczone przez M. mają na celu stworzenie odrębnego kanału dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod marką M., koordynowanych przez Wnioskodawcę - Agencje. Jak Spółka wykazała we wniosku, na wspomnianą sieć Agencji składają się zarówno placówki własne M. , jak również placówki niezależnych Agentów. Z punktu widzenia Banku rozróżnienie to (tj. na agencje własne M. oraz niezależnych Agentów) nie ma jednak żadnego znaczenia. Bank nie jest zainteresowany modelem biznesowym, w jakim działa M. , ale skutecznością tych działań. Na podstawie umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Bankiem i M. , Spółka zobowiązuje się do organizowania sieci Agentów i ponosi odpowiedzialność względem Banku za właściwe funkcjonowanie współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami. Tym samym, w ramach relacji biznesowej utrzymywanej z Bankiem, M. odpowiada wobec Banku tak samo za czynności wykonywane przez Agentów, jak za czynności wykonywane przez agencje własne M.

Wnioskodawca podkreślił, iż M. podejmuje w stosunku do Agentów analogiczne czynności i pełni analogiczną funkcję, jak w relacji z agencjami własnymi M. . W szczególności, Spółka jest zobowiązana do podejmowania i wykonywania następujących czynności:

1.  pośrednictwa w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności,
2.  stałego pośrednictwa na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku,
3.  rozliczania operacji pieniężnych (transakcji pośrednictwa pieniężnego) dokonywanych w Agencjach,
4.  rozliczania należności od Agencji na rzecz Banku stanowiących saldo wartości otrzymanych wpłat oraz dokonanych wypłat, w tym należności zaległych oraz przygotowywanie wezwań do zapłaty,
5.  rozliczania i wypłacania wynagrodzenia dla Agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane w ramach umów agencyjnych,
6.  rozliczania należności za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne M. .

W szczególności, Spółka zwraca uwagę na to, iż rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a agencjami są dokonywane przez M. zarówno, gdy dotyczą agencji własnych jak również niezależnych Agentów.

Obowiązek zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a niezależnymi Agentami oznacza w praktyce wynikający ze stosunku umownego obowiązek dochowania należytej staranności w świadczeniu usług objętych umową jaka jest wymagana w normalnie funkcjonujących relacjach biznesowych. Wykonując postanowienia umowy M. zobowiązuje się do wykonywania obowiązków wynikających z umowy z należytą starannością uwzględniającą profesjonalny charakter tej działalności, z uwzględnieniem merytorycznych zaleceń i wskazówek Banku lub osób przez niego wskazanych.

I tym samym, obowiązek zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a niezależnymi Agentami nie oznacza konieczności wykonywania jakichkolwiek dodatkowych szczególnych czynności niż czynności objęte umową i wskazane we wniosku, które to czynności Spółka jest zobowiązana wykonywać zarówno w odniesieniu do niezależnych Agentów, jak również agencji własnych M. W szczególności Spółka nie świadczy usług zarządzania ani usług doradczych wobec niezależnych Agentów.

Należy również podkreślić, iż z tytułu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku M. przysługuje jedno łączne wynagrodzenie. W szczególności Spółce nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za zapewnianie efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a niezależnymi Agentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej kompleksowa usługa, świadczona przez M. na rzecz Banku, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT?
2.  Czy podatek VAT naliczony przy dokonywanych przez M. zakupach nie będzie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przedstawionej powyżej usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

W odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w stanie faktycznym kompleksowa usługa świadczona przez M. na rzecz Banku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty uzasadniające przedstawione stanowisko.

1\. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez M. na rzecz Banku jako usługi pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez M. na rzecz Banku ma charakter kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. UE L Nr 145 (dalej: VI Dyrektywa, jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347/1 (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten został wyrażony również w wyroku ETS w sprawie C-2/96 Sparakasaernes Datacenter (SDC) oraz w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowanie właściwej sławki VAT), jakie dotyczą świadczenie głównego.

Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.(CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Varzokerlngen BV).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT albo zwolnienie z VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych orzeczeń, czynności wykonywane przez M. na rzecz Banku, opisane w stanie faktycznym, stanowią jedną, kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez Bank określonych usług finansowych. Z perspektywy Banku wykonywane przez M. czynności stanowią jednolite świadczenie, dotyczące pośrednictwa pomiędzy Bankiem a jego klientami.

Ponadto, czynności te mają dla ich odbiorcy (tj. Banku) ekonomiczny sens tylko i wyłącznie wtedy, kiedy są wykonywane łącznie i prowadzą do zawarcia przez Bank umów z klientami o produkty Banku oraz przeprowadzania przez D. obsługi płatności masowych. Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Czynności te bowiem są ze sobą ściśle związane i wykonywanie jednej z nich zwykle łączy się z wykonywaniem innych czynności, bądź też je implikuje. Ponadto, jedynie całość wykonywanych czynności stanowi dla świadczeniobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany.

Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez M. na rzecz Banku stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznym czynności M. otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone wynagrodzenie.

Poprawność takiego podejścia, tj., że czynności wykonywane przez M. na rzecz Banku składają się na elementy jednej kompleksowej usługi, została potwierdzona w szczególności we wskazanej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej udzielonej M. przez Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-281/09-2/AS).

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem ETS, świadczenia pomocnicze, składające się na świadczenie kompleksowe, podlegają takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W świetle powyższego, w związku z tym, że na kompleksową usługę świadczoną przez M. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności, dla ustalenia prawidłowego opodatkowania VAT tej usługi konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi finansowe, tj. Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe, a klientom instytucjonalnym m.in. usługę obsługi pieniężnej płatności masowych (tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków i faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków / faktur, np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz klientów instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod firmą M., koordynowanych przez Wnioskodawcę. Na wspomnianą sieć Agencji składają się zarówno placówki własne M., jak również placówki niezależnych Agentów.

W ramach zawartych umów, M. jest zobowiązana do podejmowania i wykonywania na rzecz Banku w szczególności następujących czynności:

1.  pośrednictwa w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności,
2.  stałego pośrednictwa na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku.

Ponadto, M. podejmuje i wykonuje szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych (np. koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci i dostarczanie ich Agentom. i inne).

Wszystkie czynności podejmowane przez M. w ramach świadczenia usługi, zdaniem Wnioskodawcy, są podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest pośredniczenie w świadczeniu przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku (tj. w obsłudze płatności masowych z wystawcami tych płatności oraz w zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku). Głównym zobowiązaniem M. wobec Banku jest bowiem umożliwienie (m.in. poprzez stworzenie, koordynowanie i obsługę kanału dystrybucji produktów bankowych, jakim jest sieć agencji własnych M. i niezależnych Agentów) wykonywania określonych usług finansowych przez Bank. Tym samym za świadczenie zasadnicze M. należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać pośrednictwo w świadczeniu przez Bank wskazanych usług finansowych (obsługa płatności masowych, zawieranie umów o produkty Banku).

Jednocześnie, inne czynności wykonywane przez M. (np. zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji) powinny zostać uznane za czynności pomocnicze.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy ogół czynności podejmowanych na rzecz M. w ramach świadczonej Usługi powinien podlegać opodatkowaniu, jako jedna kompleksowa usługa, według stawki podatku VAT właściwej dla usługi zasadniczej świadczonej na rzecz Banku, tj. usługi w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usługi finansowych przez Bank (w tym pośrednictwa w obsłudze płatności masowych oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów z klientami o produkty Banku).

2\. Klasyfikacja statystyczna usługi na gruncie PKWiU

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność klasyfikacji usługi świadczonej przez M. jako kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych przez Bank wskazuje również opinia statystyczna uzyskana przez M. dla omawianej usługi (pismo z dnia 27 lutego 2009 r.,), w której Urząd potwierdził, iż wykonywane przez M. usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych, pośredniczeniu przy zawieraniu umów o produkty Banku, rozliczaniu operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach, rozliczaniu należności od agencji na rzecz Banku, rozliczaniu i wypłacaniu wynagrodzenia dla agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne M. mieszczą się w grupowaniu:

*   PKWiU 66.19.9 – „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane”) - zgodnie z PKWiU z 2008 r. oraz
*   PKWiU 67.13.10-00 – „usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe”) - zgodnie z PKWIU z 1997 r.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na tej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis artykułu 43 ust. 1 pkt 38 i 40 Ustawy o VAT, w których, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku, nie powołuje symboli statystycznych. Niemniej jednak, zdaniem M. , otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako usługi (i) kompleksowej oraz (ii) finansowej.

3\. Stawka VAT mająca zastosowanie do kompleksowej usługi świadczonej przez M. na rzecz Banku.

Jak Wnioskodawca uzasadniał powyżej, usługa świadczona przez M. na rzecz Banku powinna zostać potraktowana jako kompleksowa usługa pośrednictwa w świadczeniu przez Bank określonych usług finansowych. tj.

*   usług obsługi pieniężnej płatności masowych (tj. usług w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków i faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków/faktur, np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej itp.),
*   w zakresie oferowanych produktów Banku (np. udzielanie pożyczek konsumpcyjnych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT jest świadczenie:

*   „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają również:

*   „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Bank usługi finansowe polegające na obsłudze pieniężnej masowych płatności mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (np. jako wszelakiego rodzaju transakcje płatnicze lub transfery pieniężne).

Wskazówek interpretacyjnych w powyższym zakresie dostarcza orzecznictwo ETS. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) ETS wskazał, iż: „Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

Świadczona przez Bank usługa polegająca na obsłudze pieniężnej masowych płatności ma skutek przelania funduszy i zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron (odbiorców i wystawców faktur, których dotyczą pieniężne płatności masowe). Tym samym, zdaniem M. , mieści się ona w katalogu usług zwolnionych z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, powyższy warunek wskazany przez ETS polegający na zmianie sytuacji prawnej i finansowej, zostaje spełniony również w odniesieniu do przedstawionej usługi wykonywanej przez M. . Przykładowo, gdy Klient dokonuje wpłaty 100 zł tytułem zapłaty za rachunek za energię elektryczną w placówce M. , jego zobowiązanie względem dostawcy energii elektrycznej wygasa, natomiast po stronie M. i następnie Banku powstaje zobowiązanie do przekazania wpłaconej kwoty 100 zł do dostawcy energii elektrycznej.

Podobnie, usługi finansowe świadczone przez Bank w związku z zawieranymi przez D. z Klientami umowami o różnorodne produkty bankowe (np. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie prowadzenia depozytów i lokat) mieszczą się w katalogu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

W tym miejscu M. pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania Usług ubezpieczeniowych i finansowych \[Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007\], dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego stanowiąc również wskazówkę jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnień określonego na bazie regulacji dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przykładowo wskazać na zawartą w art. 3 Rozporządzenia definicję „udzielania kredytu” określoną na potrzeby w art. 135a ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą definicją pojęcie „udzielenie kredytu” obejmuje co najmniej następujące kategorie:

(a) pożyczki, zarówno konsocjarne jak i niekonsorcjarne, w tym pożyczki udzielone jako element finansowania w związku z dostawą towarów lub usług, pod warunkiem, że rzeczony element finansowania nie stanowi integralnej części wynagrodzenia pobieranego za te towary lub usługi; (b) pożyczki zabezpieczone na nieruchomościach, w tym pożyczki hipoteczne; (c) pożyczki zabezpieczone na ruchomościach, w tym pożyczki pod zastaw; (d) umowy kredytowe, w ramach których dana osoba jest uprawniona do dysponowania funduszami do określonej kwoty.

Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, Bank (w ramach swoich produktów bankowych) udziela m. in. pożyczek konsumpcyjnych. W świetle powyższej szerokiej definicji kredytu, zdaniem Wnioskodawcy, takie usługi mieszczą się w katalogu zwolnionych usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów. Tym samym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT tego typu usługi świadczone przez Bank podlegają zwolnieniu.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT wskazane zostały również usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, tj. usług wymienionych w tych przepisach.

Biorąc powyższe pod uwagę, również świadczona przez M. usługa pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług polegających na obsłudze pieniężnej płatności masowych oraz dotycząca oferowanych produktów bankowych (np. udzielania kredytu czy pożyczki pieniężnej), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż wspomniane usługi są świadczone przez M. bezpośrednio na rzecz Banku i tylko Bank może egzekwować od Wnioskodawcy ich należyte wykonywanie.

4\. Interpretacja Ministra Finansów uzyskana przez M.

Jak już zostało to przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną o sygnaturze IPPP2/443-281/09-2/AS z 8 maja 2009 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko M. , iż opisana powyżej usługa świadczona przez M. na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra (sygn. IPPP2/443-261/ 09-2/AS). Ponowne wystąpienie przez M. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest spowodowane zmianami wprowadzonymi do regulacji w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Katalog usług zwolnionych z VAT określony w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 4 do ustawy o VAT i katalog usług, które podlegają zwolnieniu z VAT od stycznia 2011 r. nie jest katalogiem identycznym. Niemniej jednak, w świetle uzasadniania do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) wprowadzanej dnia 1 stycznia 2011 roku, Wnioskodawca rozumie, iż zasadniczo zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu usług korzystających ze zwolnienia, a jedynie przeniesienie przepisów dotyczących zakresu tych zwolnień bezpośrednio do ustawy o VAT i dostosowania ich do obowiązujących przepisów o klasyfikacjach statystycznych oraz regulacji unijnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa świadczona przez M. na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie 2 postawione we wniosku, w opinii Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony przy dokonywanych przez M. zakupach nie będzie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przedstawionej powyżej usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124.”

Mając na uwadze na uwadze w szczególności treść wskazanego powyżej art. 86 ustawy o VAT oraz okoliczność, iż przedmiotowa usługa świadczona przez M. jest zwolniona z VAT, M. co do zasady nie będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego świadczonych poprzez Agencje – placówki własne Wnioskodawcy oraz części czynności dodatkowych ściśle związanych z tymi usługami (wymienione w pkt 6-8) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia dla części czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt 1-5) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych poprzez niezależnych Agentów wynikających z zawieranych umów trójstronnych, oraz dla czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją tych usług, a także związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (b-g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają usługi związane z usługami sektora bankowego i usługami finansowymi.

I tak, w myśl art. 135 ust. 1 lit. „b”, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z kolei, art. 135 ust. 1 lit. „d” głosi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Omawiane przepisy dyrektywy dotyczą jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nakreślonego przez Zainteresowanego we wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem działającym w ramach Grupy oraz jest odpowiedzialna za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących realizację opłat bankowych - takich jak: rachunki za gaz, energię, czynsz, telefon oraz innych płatności. Bank, będący zleceniodawcą przedmiotowych usług, oferuje klientom instytucjonalnym m.in. usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków/faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków i faktur. W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz klientów instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności cenowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych, obejmujący sieć agencji działających pod marką Spółki, koordynowanych przez Wnioskodawcę, na którą składają się zarówno placówki własne Spółki jak również placówki niezależnych Agentów. Agenci ci świadczą na rzecz Banku usługi pośrednictwa finansowego, działając na podstawie umów trójstronnych zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą i każdym z Agentów, określających zadania, prawa oraz obowiązki każdej ze stron. Na mocy w/w umów Bank zleca Agentom stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych, wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców tych płatności oraz stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku (np. pożyczka konsumpcyjna).

Usługi analogiczne do przedstawionych powyżej, na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a M. , są zlecane przez Bank do wykonywania poprzez placówki własne Wnioskodawcy. Jednocześnie, na podstawie wspomnianej umowy dwustronnej, Spółka jest zobowiązana do zorganizowania wspomnianej sieci Agencji oraz zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami, która polega na zobowiązaniu się do organizowania sieci Agentów i ponoszenia odpowiedzialności względem Banku za właściwe funkcjonowanie współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami oraz na wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy z należytą starannością uwzględniającą profesjonalny charakter tej działalności, z uwzględnieniem merytorycznych zaleceń i wskazówek Banku lub osób przez niego wskazanych. Tym samym, w ramach relacji biznesowej utrzymywanej z Bankiem, Wnioskodawca odpowiada wobec Banku tak samo za czynności wykonywane przez Agentów, jak za czynności wykonywane przez agencje własne. Spółka wyraźnie zaznacza, iż obowiązek zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a niezależnymi Agentami nie oznacza konieczności wykonywania jakichkolwiek dodatkowych szczególnych czynności niż czynności objęte umową i wskazane we wniosku, które to czynności Spółka jest zobowiązana wykonywać zarówno w odniesieniu do niezależnych Agentów, jak również agencji własnych, w szczególności Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania ani usług doradczych wobec niezależnych Agentów. Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy Bank zleca Wnioskodawcy również wykonywanie czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem, a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych.

Zgodnie z treścią wskazanej umowy dwustronnej, Spółka jest zobowiązana do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności takich jak: pośrednictwo w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności, stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku, rozliczanie operacji pieniężnych (transakcji pośrednictwa pieniężnego) dokonywanych w Agencjach, rozliczanie należności od Agencji na rzecz Banku stanowiących saldo wartości otrzymanych wpłat oraz dokonanych wypłat, w tym należności zaległych oraz przygotowywanie wezwań do zapłaty, rozliczania i wypłacania wynagrodzenia dla Agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane w ramach umów agencyjnych, rozliczanie należności za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez agencje własne Spółki. Wnioskodawca podkreślił, iż podejmuje w stosunku do Agentów analogiczne czynności i pełni analogiczną funkcję, jak w relacji z agencjami własnymi, a rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a Agencjami są dokonywane przez Spółkę zarówno, gdy dotyczą agencji własnych jak również niezależnych Agentów.

Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych tj. koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci i dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych, przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z Klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku, uzyskiwanie od Klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem.

Spółka zaznacza, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych we wniosku czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych, otrzymuje od Banku jedno określone wynagrodzenie, w szczególności Wnioskodawca podkreśla, iż nie przysługuje mu odrębne wynagrodzenie za zapewnianie efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a niezależnymi Agentami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych przez niego czynności, szczegółowo opisanych we wniosku, jednocześnie w dalszej kolejności pytając o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem wymienionych usług.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zarówno usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Co ważne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, zwolnienie znajduje także zastosowanie dla usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.”

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

Z powyższego wynika, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, iż pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Konfrontując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny sprawy z w/w przepisami prawa podatkowego należy zauważyć, iż czynności wyszczególnione przez Wnioskodawcę takie jak pośrednictwo w zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami tych płatności, rozliczania operacji pieniężnych (transakcji pośrednictwa pieniężnego) dokonywanych w Agencjach, rozliczania należności od Agencji na rzecz Banku stanowiących saldo wartości otrzymanych wpłat oraz dokonanych wypłat, w tym należności zaległych oraz przygotowywanie wezwań do zapłaty, rozliczania i wypłacania wynagrodzenia dla Agencji za czynności pośrednictwa finansowego wykonywane w ramach umów agencyjnych mieszczą się w zakresie usług związanych z pośrednictwem w świadczeniu usług w związku z transakcjami płatniczymi – obsługą płatności masowych. Z kolei czynność wykonywana przez Spółkę polegająca na stałym pośrednictwie na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty oferowane przez Bank, należy zaklasyfikować jak usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z tytułu wykonywanych czynności M. nie wchodzi w rolę którejś ze stron oferowanych usług, jedynie pośredniczy pomiędzy Bankiem a klientami, a także nie świadczy ona usług wchodzących w zakres zawieranych umów dotyczących produktów finansowych, a jej zadanie ogranicza się jedynie do zorganizowania sieci placówek, stanowiącej odrębny kanał dystrybucji (pośrednictwa) produktów bankowych, umożliwiający dotarcie do szerszego grona klientów. Powyższe pozwala stwierdzić, iż usługi świadczone przez Agencje znajdujące się w zasobach własnych Spółki, stanowią bez wątpienia usługi pośrednictwa.

Zatem z powyższego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w realizacji płatności masowych oraz pośrednictwem w sprzedaży produktów bankowych. W konsekwencji wymienione we wniosku usługi świadczone poprzez Agencje własne M. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (obsługi płatności masowych) oraz usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych.

Dodatkowo należy dodać, iż niniejsze zwolnienie będzie obejmowało także część czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją usługi głównej tj. przedkładanie Bankowi wniosków o produkty podpisanych przez Klientów, wraz ze zgromadzonymi dokumentami, współdziałanie z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących produktów Banku, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z Klientem, współpracowanie przy windykacji należności Banku oraz uzyskiwanie od Klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem, albowiem czynności te należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem w/w usług pośrednictwa, i bezpośrednio wynikające z faktu pośrednictwa w zawieraniu umów o produkty banku.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka wyraźnie czyni rozróżnienie pomiędzy placówkami realizującymi zadania wynikające z umów przez placówki własne – Agencje oraz niezależnie działających Agentów, czego wyrazem jest stosunek zobowiązaniowy względem Banku wynikający z dwóch odrębnych umów tj. umowy dwustronnej zawieranej przez Wnioskodawcę z Bankiem, w której Spółka zobowiązuje się do świadczenia określonych usług polegających na pośrednictwie w obsłudze płatności masowych oraz sprzedaży produktów, co ma miejsce przy wykorzystaniu placówek własnych Zainteresowanego (Agencji), a także umowy o charakterze trójstronnym, zawartej pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą a niezależnymi Agentami, gdzie rolą Spółki jest zapewnienie efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami, polegającej na ponoszeniu odpowiedzialności względem Banku za właściwe funkcjonowanie współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami oraz na wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy z należytą starannością uwzględniającą profesjonalny charakter tej działalności, z uwzględnieniem merytorycznych zaleceń i wskazówek Banku lub osób przez niego wskazanych. Ze wspomnianej umowy trójstronnej wynika, iż to Bank nakłada prawa i obowiązki na niezależnych Agentów, zlecając im stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych oraz zawieraniu umów o produkty Banku, natomiast rola Wnioskodawcy, jako profesjonalnego podmiotu, posiadającego własną sieć podobnych placówek, specjalizującego się w tego typu działalności, sprowadza się w istocie do swoistego nadzoru nad prawidłowością funkcjonowania niezależnych Agentów. W ocenie tut. Organu błędnym byłoby przyjęcie poglądu Spółki, jakoby najistotniejszym jest spojrzenie na świadczone przez Spółkę usługi z punktu widzenia Banku, albowiem w celu rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia należy odnieść się do konkretnych usług, które są świadczone przez Spółkę, i z tej pozycji należy dokonywać ich oceny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż to czynności wykonywane przez niezależnych Agentów, można uznać za usługi pośrednictwa, natomiast usługi świadczone przez M. , będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu zwolnieniem nie będą objęte także wszystkie wymienione czynności dodatkowe podejmowane przez Wnioskodawcę, odnoszące się do usług świadczonych przez niezależnych Agentów.

Z kolei w odniesieniu do części czynności dodatkowych wymienionych przez Spółkę, w związku z świadczeniem usług pośrednictwa poprzez placówki własne M. (Agentów), umożliwiających właściwe wykonywanie czynności głównych takich jak koordynowanie procesu uruchamiania Agencji, zamawianie konwojów dostarczających i odprowadzających środki pieniężne z Agencji, zamawianie materiałów reklamowych, wizualizacyjnych, stempli i pieczęci i dostarczanie ich Agentom, rozpatrywanie reklamacji, wnioskowanie o rozwiązywanie umów agencyjnych, należy zauważyć, iż stanowią one wyłącznie elementy składowe usług pośrednictwa, o których mowa we wniosku. Dodatkowe czynności wymienione przez Spółkę w istocie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiące jedynie wsparcie dla usług głównych tj. pośrednictwa w realizacji płatności masowych czy też sprzedaży produktów Banku, i wynikają z wykonywania zobowiązań umownych względem Banku, i z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej pozostają bez znaczenia. Czynności takiej jak m. in. związane z uruchamianiem placówek, zamawianiem konwojowania środków pieniężnych, czy też rozpatrywanie reklamacji są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o obsługę płatności masowych oraz sprzedaż produktów bankowych, i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż w opisanych wyżej okolicznościach, w odniesieniu do w/w czynności dodatkowych (wskazanych w punktach 1-5) nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż zgodnie z dyspozycją ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem wspomniana część wyszególnionych przez Wnioskodawcę czynności nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, bowiem jako usługi stanowiące odrębny element usług pośrednictwa, będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 43 ust. 14 ustawy.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka w zamian za opisywane we wniosku usługi świadczone na rzecz Banku otrzymuje jedno wynagrodzenie, bowiem konstrukcje umów cywilnoprawnych regulujących m.in. kwestie kalkulacji wynagrodzenia nie mogą rzutować na skutki prawne w danym podatku, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 postawionego we wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze świadczeniem usług pośrednictwa wymienionych we wniosku, w części w jakiej będą one korzystały ze zwolnienia od podatku. Natomiast z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę poprzez niezależnych Agentów wynikających z zawieranych umów trójstronnych, oraz czynności dodatkowe wykonywane w związku z realizacją tych usług, a także część czynności dodatkowych (wymienione w pkt 1-5) wykonywanych w związku z realizacją umowy dwustronnej (poprzez placówki własne), o których mowa we wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy, nie będą objęte zwolnieniem od podatku, w odniesieniu do nich Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.