Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.867.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: możliwość stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz sposób dokonania korekt podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta-korekta podatku naliczonego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. – **jest prawidłowe**,

\- sposobu dokonania korekt podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

2 listopada 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz sposobu dokonania korekt podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, dalej „X.”, jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem Wnioskodawca świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne.

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). Wnioskodawca wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi).

Wnioskodawca w latach 2011-2015 przeprowadził szereg inwestycji budowlanych (dalej również „Inwestycje”), które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków Wnioskodawcy (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 tys. zł. Budynki Wnioskodawcy nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste Wnioskodawcy lub jego pracowników.

W X. zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne Wnioskodawcy realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać (np.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1) tylko czynności opodatkowane,

2) czynności opodatkowane i czynności np.,

3) tylko czynności np.,

4) czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

W poszczególnych budynkach Wnioskodawcy ulokowane były i są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty Inwestycji dotyczyły:

1\. budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,

2\. budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

Umowy o dofinansowanie realizowanych inwestycji zawierane z dysponentami środków publicznych (MKiDN, NFOŚiGW, inni) nie przewidują możliwości dokonania dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości współczynnika. Umowy te tym bardziej nie przewidują możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania z uwagi na konieczność stosowania pre-wskaźnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (bez uwzględnienia w tym wskaźniku działalności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej „wskaźnik”). Przeznaczenie budynków Wnioskodawcy nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i Wnioskodawca nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalność statutowa).

W przypadku budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, Wnioskodawca co roku dokonywał korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca kierował się wydanymi na jego wniosek indywidualnymi interpretacjami:

1) z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. IPPP3/443-441/11/12-5/S/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał, że „W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

2) z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał w odniesieniu do wydatków związanych z budynkami wykorzystywanymi na różne cele, że „Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Stosując się do powyższych interpretacji:

1) Wnioskodawca odliczał podatek naliczony z tytułu nakładów ponoszonych na modernizację budynków w odpowiedniej części,

2) wnioskując o dofinansowanie modernizacji budynków przez dysponentów środków publicznych oraz zawierając stosowne umowy, Wnioskodawca przyjmował, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym wskaźnikiem.

Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu. Zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 poz. 605, dalej „ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.”) w zw. z art. 86 ust. 7b i 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 90c tej ustawy w zakresie ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia również, że na jego wniosek została wydana interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR w zakresie:

\- możliwości stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji oraz remontów poszczególnych budynków, sposobu określenia proporcji, ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia,

\- możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1- 3 ustawy,

\- braku możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków.

W interpretacji tej Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych budynkach Wnioskodawcy ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym budynków Wnioskodawcy było przedmiotem interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM. Potwierdzono w niej prawidłowość metodologii, zgodnie z którą o sposobie odliczenia wydatków związanych z budynkami Wnioskodawcy (związku z działalnością dającą lub niedającą prawa do odliczenia), decyduje sposób wykorzystania budynku, wyznaczony przez zajmujące poszczególne budynki komórki organizacyjne Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W przypadku, gdy dany budynek zajęty jest w części przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione i czynności np.) Wnioskodawca powinien wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika; w przypadku, gdy dany budynek Wnioskodawcy będzie zajęty przez komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności opodatkowane i czynności np., Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

W interpretacji wskazano, że „Z wniosku wynika, że komórki organizacyjne podlegające Wnioskodawcy zajmują budynki do niego należące, w których realizują różnego rodzaju zadania, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy będzie on mógł odliczać podatek VAT z zastosowaniem wskaźnika w przypadku wykonywania przez te komórki czynności mieszanych oraz odliczać podatek VAT w całości w przypadku wykonywania przez te komórki czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wydatki związane z Inwestycjami dają się wyodrębnić od pozostałych wydatków i jest możliwe ich określenie dla każdego z budynków (zespołów budynków).

DKIS w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR ocenił, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia prewskaźnika polegająca na analizie powierzchni poszczególnych budynków i jej przeznaczenia (tj. stosunek powierzchni przeznaczonej wyłącznie do działalności gospodarczej w powierzchni użytkowej budynku) nie jest prawidłowa. W interpretacji wskazano, że „W ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji lub remontów poszczególnych budynków, ustalany według udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska. (\`(...)\`) Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej instytucji kultury, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto opisana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy”. (\`(...)\`) Należy zatem zauważyć, że w poszczególnych budynkach znajdują się nie tylko wydzielone powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wydzielone powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, ale również powierzchnie wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa, zdaniem Organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w sytuacji gdy dane pomieszczenie służy jednocześnie działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej, statutowej), określić powierzchnię takiego pomieszczenia przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji ustalana jako udział powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku, nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku (zespołu budynków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. (\`(...)\`) W konsekwencji, Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla każdego budynku. Wskazane przez Wnioskodawcę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych budynków (zespołu budynków) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach podmiotu Wnioskodawcy funkcjonowałyby równolegle różne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. (\`(...)\`) Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w § 5 rozporządzenia. Zatem, w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż w przypadku państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez państwową instytucję kultury. Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy oznaczone nr 1 i 2 należy wskazać, że prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Zatem Wnioskodawca powinien przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycia wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji), modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku) i remontów poszczególnych budynków, stosować sposób określenia proporcji (prewskaźnik), ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia”.

Sposób wykorzystania budynków, w których prowadzona była działalność mieszana i w których czyniono Inwestycje w okresie od dnia poniesienia wydatku do dnia złożenia niniejszego wniosku nie uległ zmianie, tj.: Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić i udokumentować precyzyjnych zmian powierzchni zajętej przez poszczególne komórki organizacyjne w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 2011 r. do chwili obecnej. Na koniec miesiąca i każdego roku Wnioskodawca monitorował jednak sposób wykorzystania poszczególnych budynków w celu przeprowadzenia korekty na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca nie ma danych co do metrażu zajmowanego tylko na działalność gospodarczą, ale co do zasady w każdym budynku na przestrzeni okresu od 2011 r. była chociaż minimalna powierzchnia zajmowana przez komórki z procesem mieszanym. Wnioskodawca posiada dokumentację, która pozwala ustalić:

\- wartość obrotu opodatkowanego i zwolnionego za poszczególne lata od 2011 r.;

\- wartość przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej także „rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.”) za okresy od 2011 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób wykonania obowiązku korekty wieloletniej na podstawie art. 6 i art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 86 art. ust.7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 90, 90c i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”), w stosunku do Inwestycji.

Na przestrzeni lat 2011 – do dnia złożenia wniosku zasady finansowania działalności Wnioskodawcy nie uległy istotnym zmianom (fluktuowała jedynie wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz wartość otrzymanych dotacji podmiotowej, celowych, i innych, w tym inwestycyjnych). Przyjęcie do używania Inwestycji miało miejsce zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2016 r. Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dot. Inwestycji (lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) stosując wyłącznie wskaźnik. Wnioskodawca nie stosował dla ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej także „VAT Faktycznie Odliczony”). Wnioskodawca otrzymywał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym w szczególności wynikającego z faktur kosztowych dot. Inwestycji) na rachunek bankowy.

W celu prawidłowej realizacji obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu Inwestycji Wnioskodawca zamierza przyjąć następującą metodologię:

1) w pierwszej kolejności Wnioskodawca określi dla każdego z lat podatkowych, w których dokonywano odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji Inwestycji, wysokość prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie określić powierzchni zajmowanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w tym okresie, a nadto w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR potwierdzono, że w sytuacji Wnioskodawcy (jako instytucji kultury) prewskaźnik oparty o powierzchnię byłby niewłaściwy – Wnioskodawca wyliczy prewskaźnik dla poszczególnych lat (od 2011 r.) kierując się wzorem i zasadami określonymi w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadaną interpretacją indywidualną IPPP1/4512-265/16-2/JL z dnia 29 czerwca 2016 r. i bazując na wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez państwową instytucję kultury oraz przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury za poszczególne lata od 2011 r. (Wnioskodawca przyjmie dane dla zakończonego roku podatkowego), Wnioskodawca wyznaczy wartość prewskaźnika z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej również „Prewskaźnik Wstępny”);

2) w drugiej kolejności Wnioskodawca zastosuje Prewskaźnik Wstępny do kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze inwestycyjnej i ustali wartość podatku naliczonego, który Wnioskodawca miał prawo odliczyć (z uwzględnieniem wskaźnika oraz art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) (dalej również „Inicjalny Podatek Naliczony”);

3) Wnioskodawca określi rok przyjęcia do używania danej modernizacji w ramach Inwestycji i ustali dla tego roku podatkowego wartość ostateczną prewskaźnika („Prewskaźnik Ostateczny”) w sposób:

a) analogiczny do wskazanego w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r. – dla Inwestycji przyjętych do używania do dnia 31 grudnia 2015 r. (na bazie danych dla zakończonego roku podatkowego),

b) określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r – dla Inwestycji przyjętych do używania od dnia 1 stycznia 2016 r. (Wnioskodawca oblicza prewskaźnik za lata od 2016 r. na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego poprzedzającego rok, za który dokonywana jest korekta, zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.);

4) określając wartość korekty z tytułu prewskaźnika Wnioskodawca porówna kwotę Inicjalnego Podatku Naliczonego z wartością tego podatku skorygowaną o Prewskaźnik Ostateczny (dla danego kolejnego roku korekty); ujemna wartość różnicy zostanie ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za styczeń każdego roku podatkowego okresu korekty (o ile przewyższy ona już dokonaną korektę in minus w ramach korekty z tytułu zmiany Wskaźnika).

Według wiedzy Wnioskodawcy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy do dnia 30 listopada 2015 r. nie zaistniały żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozliczał podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Wnioskodawca dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii określonej w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r. (dla obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego)?

2) Czy opisana we wniosku metodologia dokonywania korekty podatku naliczonego jest prawidłowa?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W odniesieniu do pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii określonej w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r. dla obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego). Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Art. 90a tej ustawy w relewantnym okresie stanowił, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie określały (jak uczyniono to od dnia 1 stycznia 2016 r.) metodologii obliczenia „udziału procentowego”. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1369/20 nie skutkuje to jednak brakiem możliwości zastosowania tych przepisów, zaś podatnik ma możliwość zwrócenia się do DKIS o potwierdzenie, czy zaproponowana metodologia jest prawidłowa. Zagadnienie możliwości objęcia wnioskiem o interpretację prawidłowości obliczenia prewskaźnika za okres przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy za zasadnością stosowania do okresów sprzed 1 stycznia 2016 r. (wyłącznie w odniesieniu do nakładów na nieruchomości) metodologii określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. przemawia wykładnia systemowa i celowościowa. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji „Konieczne jest natomiast uregulowanie zasad dokonywania korekt za rok 2016 w odniesieniu do zakupu towarów (w tym nieruchomości) i usług odliczanych na zasadzie wskazanej w proponowanym przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wykorzystywaniem ich na cele działalności pozostającej poza sferą VAT – art. 5 projektu. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością wskazania sposobu dokonywania korekty, dokonywanej dotychczas na zasadach określonych w art. 90a (proponuje się, aby w pozostałym okresie korekty stosować już nowe zasady określone w art. 90c).

Zaproponowano zatem, aby projektowany przepis art. 90c ustawy o VAT miał zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., a w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonywać na zasadach określonych w projektowanym art. 90c ustawy o VAT”.

Nowelizacja wprowadziła zatem kontynuację korekty podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Skoro zatem przyjęta w rozporządzeniu metodologia jest reprezentatywna dla okresów od dnia 1 stycznia 2016 r., to nie można przyjmować, że identycznie obliczony prewskaźnik nie będzie właściwy dla nakładów na nieruchomości poniesionych przed tym dniem. Tym bardziej, że w ustawie do dnia 31 grudnia 2015 r. nie określono metodologii obliczenia prewskaźnika.

Co najistotniejsze jednak, w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3- 2.4012.593.2020.1.SR wydanej na wniosek Wnioskodawcy, DKIS potwierdził, że w przypadku działalności takiego podmiotu jak Wnioskodawca, odwoływanie się do powierzchni nieruchomości, byłoby niereprezentatywne, bowiem nie oddaje specyfiki działania Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku zasady finansowania działalności Wnioskodawcy oraz sposób wykorzystania budynków na przestrzeni okresu od 2011 r. nie uległ istotnym zmianom. Skoro zatem zdaniem DKIS określona w § 5 rozporządzenia metodologia jest właściwa od dnia 1 stycznia 2016 r., to nie ma powodów dla przyjęcia, że analogiczne rozwiązanie nie będzie odpowiednie dla grudnia 2015 r. oraz okresów poprzedzających.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy – wobec braku wskazania zasad obliczenia prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także uznania w powołanej wyżej interpretacji, że najbardziej reprezentatywną metodologią dla określenia zakresu odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych (modernizacyjnych) jest metoda oparta o relacji wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu do wartości przychodów wykonanych – Wnioskodawca może obliczyć prewskaźnik podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii analogicznej jak określona w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że opisana we wniosku metodologia korekty będzie prawidłowa.

Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dot. Inwestycji (lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) stosując wyłącznie wskaźnik. Wnioskodawca nie stosował dla ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Przeprowadzenie korekty zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b i 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 90c tej ustawy wymaga przyjęcia założenia, że już na moment inicjalnego odliczenia Wnioskodawca miał obowiązek ograniczyć kwotę podatku naliczonego z faktur dot. Inwestycji.

Korekta nakładów poczynionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem prewskaźnika jest dokonywana wyłącznie w przypadku, w którym pierwotnie odliczenie winno być dokonywane z zastosowaniem art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.

Ponieważ w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach korekty Wnioskodawca powinien ująć różnicę między wysokością podatku naliczonego, jaki podlegał odliczeniu z zastosowaniem Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego, konieczne jest ustalenie tych kwot w oparciu o metodologię opisaną we wniosku (objętą pytaniem nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy korekta nie może dotyczyć kwoty VAT Faktycznie Odliczonego, bowiem art. 91 i 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczą wyłącznie tych kwot podatku, które podlegały odliczeniu z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia w celu prawidłowej realizacji obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu Inwestycji w związku z zastosowaniem Prewskaźnika jest zatem prawidłowa. Ma na celu ustalenie w pierwszej kolejności kwoty podatku podlegającej inicjalnie odliczeniu (z uwzględnieniem prewskaźnika wstępnego, o którym mowa w art. 86 ust.7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.), a w konsekwencji jest objęta systemem korekt określonym w art. 90c i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W tym celu w pierwszej kolejności Wnioskodawca określi dla każdego z lat podatkowych, w których dokonywano odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji wysokość prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie określić powierzchni zajmowanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a nadto w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR potwierdzono, że w sytuacji Wnioskodawcy (jako instytucji kultury) prewskaźnik oparty o powierzchnię byłby niewłaściwy – Wnioskodawca wyliczy prewskaźnik dla poszczególnych lat kierując się wzorem i zasadami określonymi w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r., bazując na wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury oraz przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury za poszczególne lata od 2011 r. (Wnioskodawca przyjmie dane dla zakończonego roku podatkowego), Wnioskodawca wyznaczy wartość prewskaźnika z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Prewskaźnik Wstępny). Dokonanie tej kalkulacji umożliwi Wnioskodawcy ustalenie kwoty podatku naliczonego, jaka winna podlegać korekcie. Upływ terminów przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wyliczeniu Prewskaźnika Wstępnego, ponieważ Wnioskodawca dysponuje danymi i dokumentami potwierdzającymi wartość sprzedaży i przychodów wykonanych.

Tak wyliczony Prewskaźnik Wstępny Wnioskodawca zastosuje do kwoty podatku naliczonego zawartego w każdej fakturze inwestycyjnej i ustali wartość podatku naliczonego, który Wnioskodawca miał prawo odliczyć (z zastosowaniem wskaźnika) – ustali Inicjalny Podatek Naliczony, który mógł być odliczony i powinien podlegać korekcie wieloletniej na podstawie art. 90c i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Określając wartość korekty z tytułu prewskaźnika Wnioskodawca porówna kwotę Inicjalnego Podatku Naliczonego z wartością tego podatku skorygowaną o Prewskaźnik Ostateczny; ujemna wartość różnicy zostanie ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za styczeń każdego roku podatkowego okresu korekty.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- możliwości stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. – **jest prawidłowe**,

\- sposobu dokonania korekt podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak podkreślić należy, że uregulowania art. 86 ust. 7b oraz art. 90a dotyczyły wyłącznie wydatków (nakładów) związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, nie dotyczyły natomiast innych wydatków, które nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie mają również przepisy o odliczeniach częściowych – art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT uległy zmianie. Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2011-2015 przeprowadził szereg inwestycji budowlanych. Inwestycje polegały na modernizacji budynków Wnioskodawcy (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 tys. zł. Budynki nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste Wnioskodawcy lub jego pracowników. Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dot. Inwestycji (lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) stosując wyłącznie wskaźnik. Wnioskodawca nie stosował dla ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Przyjęcie do używania Inwestycji miało miejsce zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2016 r. Przeznaczenie budynków nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i Wnioskodawca nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalność statutowa). W przypadku budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, Wnioskodawca co roku dokonywał korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w celu prawidłowej realizacji obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu Inwestycji zamierza przyjąć następującą metodologię:

1\. w pierwszej kolejności Wnioskodawca określi dla każdego z lat podatkowych, w których dokonywano odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji Inwestycji, wysokość prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. Ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie określić powierzchni zajmowanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w tym okresie, a nadto w interpretacji z 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR potwierdzono, że w sytuacji Wnioskodawcy (jako instytucji kultury) prewskaźnik oparty o powierzchnię byłby niewłaściwy – Wnioskodawca wyliczy prewskaźnik dla poszczególnych lat (od 2011 r.) kierując się wzorem i zasadami określonymi w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadaną interpretacją indywidualną IPPP1/4512-265/16-2/JL z dnia 29 czerwca 2016 r. i bazując na wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez państwową instytucję kultury oraz przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury za poszczególne lata od 2011 r. (Wnioskodawca przyjmie dane dla zakończonego roku podatkowego), wyznaczy wartość prewskaźnika z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. („Prewskaźnik Wstępny”);

2\. w drugiej kolejności Wnioskodawca zastosuje Prewskaźnik Wstępny do kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze inwestycyjnej i ustali wartość podatku naliczonego, który miał prawo odliczyć (z uwzględnieniem wskaźnika oraz art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) ( „Inicjalny Podatek Naliczony”);

3\. Wnioskodawca określi rok przyjęcia do używania danej modernizacji w ramach Inwestycji i ustali dla tego roku podatkowego wartość ostateczną prewskaźnika („Prewskaźnik Ostateczny”) w sposób:

a) analogiczny do wskazanego w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r. – dla Inwestycji przyjętych do używania do 31 grudnia 2015 r. (na bazie danych dla zakończonego roku podatkowego),

b) określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r – dla Inwestycji przyjętych do używania od 1 stycznia 2016 r. (Wnioskodawca oblicza prewskaźnik za lata od 2016 r. na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego poprzedzającego rok, za który dokonywana jest korekta, zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.);

4\. określając wartość korekty z tytułu prewskaźnika Wnioskodawca porówna kwotę Inicjalnego Podatku Naliczonego z wartością tego podatku skorygowaną o Prewskaźnik Ostateczny (dla danego kolejnego roku korekty); ujemna wartość różnicy zostanie ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za styczeń każdego roku podatkowego okresu korekty (o ile przewyższy ona już dokonaną korektę in minus w ramach korekty z tytułu zmiany Wskaźnika).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowym będzie przyjęcie dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii określonej w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-265/16-2/JL z 29 czerwca 2016 r. (dla obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego) oraz czy opisana we wniosku metodologia dokonywania korekty podatku naliczonego jest prawidłowa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że funkcjonowanie budynków, o których mowa we wniosku, związane jest zarówno z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (opodatkowaną i zwolnioną od podatku), jak i z działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji, wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2011-2015 na realizację inwestycji dotyczących modernizacji budynków, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. według udziału procentowego, w jakim budynki są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca miał obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać działalności gospodarczej. Następnie do części podatku naliczonego związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących metodologii obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego należy wskazać, że sposób wyodrębnienia na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić przy tym należy, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić i udokumentować precyzyjnych zmian powierzchni zajętej przez poszczególne komórki organizacyjne w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 2011 r. do chwili obecnej. Wnioskodawca nie ma danych co do metrażu zajmowanego tylko na działalność gospodarczą. Co do zasady w każdym budynku na przestrzeni okresu od 2011 r. była chociaż minimalna powierzchnia zajmowana przez komórki z procesem mieszanym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na jego wniosek została wydana interpretacja indywidualna z 22 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR, w której DKIS ocenił, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia prewskaźnika polegająca na analizie powierzchni poszczególnych budynków i jej przeznaczenia (tj. stosunek powierzchni przeznaczonej wyłącznie do działalności gospodarczej w powierzchni użytkowej budynku) nie jest prawidłowa.

Wnioskodawca wskazał, że wyliczy zatem prewskaźnik dla poszczególnych lat (od 2011 r.) kierując się wzorem i zasadami określonymi w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podał, że posiada dokumentację, która pozwala ustalić:

\- wartość obrotu opodatkowanego i zwolnionego za poszczególne lata od 2011 r.;

\- wartość przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za okresy od 2011 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro sposób określenia proporcji dla państwowej instytucji kultury zawarty w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez państwowe instytucje kultury działalności i dokonywanych przez nie nabyć, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że może udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b („Prewskaźnik wstępny” i „Prewskaźnik ostateczny”) wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla państwowej instytucji kultury zawarty w § 5 ww. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do metodologii dokonania korekt podatku naliczonego należy zauważyć, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdują zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 1 ustawy korekty rocznej (rzeczywistej) dokonuje się przy odpowiednim zastosowaniu zasad wynikających z art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady, które Wnioskodawca ponosił w związku z Inwestycjami polegającymi na modernizacji budynków, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosił nakłady na modernizację danego budynku przez kilka lat, to w poszczególnych latach – tak jak zostało wskazane powyżej – winien dokonywać odliczania podatku według prewskaźnika i wskaźnika obliczonych na podstawie danych za każdy poprzedni rok (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonywać korekty po zakończeniu danego roku. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy winien sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały (w rozpatrywanym przypadku nieruchomość) został oddany do użytku. Dokonując obliczeń Wnioskodawca zobowiązany był do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika oraz wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym środek trwały został oddany do użytku, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji dotyczącej danego budynku, następnie skorygować tę kwotę o wartość już odliczonego wcześniej podatku VAT i podzielić przez dziesięć. W zależności od sytuacji kwota korekty stanowi in „+” lub in „– ”. W kolejnych latach korekta winna być dokonywana na tych samych zasadach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dot. Inwestycji (lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) stosując wyłącznie wskaźnik obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy. Wnioskodawca nie stosował dla ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca co roku dokonywał korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca dokonując korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy stosował wyłącznie wskaźnik obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy.

Stosownie do art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazane przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatku odliczonego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Rozważając kwestię przedawnienia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, należy zauważyć, że skoro upływ 5-letniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach elementów tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił nakłady dotyczące Inwestycji polegających na modernizacji budynków w latach 2011-2015, przy czym przyjęcie do używania Inwestycji miało miejsce zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano powyżej, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego modernizacji budynków – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym poszczególne budynki po ulepszeniach zostały oddane do użytkowania. Natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego.

Ponieważ, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym skorygowano podatek naliczony i wykazano ten podatek w złożonej deklaracji podatkowej.

W analizowanej sprawie, w przypadku modernizacji budynków, które zostały oddane do użytkowania po ulepszeniach w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, pierwsza roczna korekta miała miejsce w deklaracji podatkowej składanej odpowiednio za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r. oraz styczeń 2015 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do deklaracji podatkowych składanych za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r. oraz styczeń 2015 r. nastąpiło już przedawnienie i Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekt tych deklaracji.

Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowych składanych począwszy od stycznia 2016 r. zarówno w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania przed, jak i po 1 stycznia 2016 r.

Zatem, jeżeli wartość prewskaźnika ostatecznego za poszczególne lata ma wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego, Wnioskodawca winien odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r. dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewskaźnika, o którym mowa wyżej.

Dokonując obliczeń Wnioskodawca winien wyliczyć kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika oraz wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych na inwestycję dotyczącą danego budynku. Następnie winien porównać i skorygować tę kwotę o wartość odliczonego wcześniej (w okresach poprzedzających złożenie deklaracji podatkowej za korygowany rok) podatku VAT i podzielić przez dziesięć. W dalszej kolejności Wnioskodawca powinien porównać tak obliczoną kwotę korekty z kwotą korekty wykazaną w złożonych już deklaracjach za styczeń danego roku i w przypadku wystąpienia różnicy dokonać korekty deklaracji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że kwestia uwzględnienia dla celów obliczenia prewskaźnika wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z 29 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-265/16-2/JL nie była przedmiotem analizy.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.