Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-719/13-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: 1. Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy? 3. Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodu? 4. Czy w związku z otrzymanymi dietami Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16b updof?
Słowa kluczowe: funkcja-funkcja publiczna; funkcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; limit; nadwyżki; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; prawa-prawa autorskie; wyżywienie; zakwaterowanie; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 23 stycznia 2014 r, data wpływu 24 stycznia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-719/13-2/JK (data nadania 13 stycznia 2014 r., data doręczenia 15 stycznia 2014 r.) oraz pismem, które zostało nadane za pośrednictwem faksu w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r., za pośrednictwem poczty tradycyjnej: data nadania 4 lutego 2014 r., data wpływu 6 lutego 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 3 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu przeniesienia praw autorskich, zwolnienia z opodatkowania kosztów incydentalnych oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji funkcjonariusza OECD,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku podatkowego w Polsce od całości uzyskanych dochodów z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu przeniesienia praw autorskich, zwolnienia z opodatkowania należności z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania, wyżywienia i opłat terminalowych do wysokości limitu, a także opodatkowania nadwyżki tych należności ponad limit, oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek od należności stanowiących nadwyżkę ponad limit ww. kosztów oraz od całości należności stanowiących zwrot kosztów incydentalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-719/13-2/JK (data nadania 13 stycznia 2014 r., data doręczenia 15 stycznia 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 23 stycznia 2014 r, data wpływu 24 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, w dniu 3 lutego 2014 r. telefonicznie wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania zdarzenia przyszłego. Pismem, które zostało nadane za pośrednictwem faksu w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływ 3 lutego 2014 r., za pośrednictwem poczty tradycyjnej: data nadania 4 lutego 2014 r., data wpływu 6 lutego 2014 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł kontrakt na usługi intelektualne (intellectual services) z Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) z siedzibą w Paryżu. Kontrakt dotyczy wykonywania przez Wnioskodawcę na rzecz OECD następujących prac: przygotowywania pisemnych ekspertyz, komentarzy, uwag, rekomendacji dotyczących projektów, które otrzyma, a także uczestnictwa w dyskusjach nad tymi dokumentami. Uczestnictwo w spotkaniach, o których mowa wyżej ma miejsce w państwie trzecim (nie jest to ani Polska, ani Francja – siedziba OECD). Zgodnie z zapisami kontraktu, wszystkie wytworzone przez Wnioskodawcę materiały i związane z nimi prawa autorskie przechodzą na rzecz OECD. W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w ocenie Wnioskodawcy – jest On twórcą i Jego działalność stanowiła przejaw działalności twórczej, ze względu na to, że Jego prace polegały m.in. na przygotowaniu pisemnych ekspertyz, uwag, komentarzy, rekomendacji, a kontrakt przewidywał, że prawa własności intelektualnej do wytworzonych przez Wnioskodawcę rezultatów/produktów zostają przeniesione na OECD. W ramach kontraktu nastąpiło całkowite przeniesienia praw autorskich na podmiot zagraniczny. Realizując przedmiotowy kontrakt, Wnioskodawca nie posiada stałej placówki poza granicami Polski. W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w Euro, za każdy dzień pracy dla OECD. Głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy jest umowa o pracę w Polsce. Przedmiotowy kontrakt jest źródłem dodatkowych przychodów. Kontrakt kończy się 15 marca 2014 r. Pierwszą transzę wynagrodzeń Wnioskodawca otrzymał w listopadzie 2013 r., drugą w styczniu 2014 r. a pozostałe – otrzyma w 2014 r. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić daty miesięcznej. Kontrakt kończy się 14 marca 2014 r. Wynagrodzenie w ramach kontraktu jest wypłacane przez OECD z siedzibą w Paryżu. Wnioskodawca nie ma szczegółowej wiedzy, czy są to środki własne OECD, czy też środki pozyskane przez organizację np. z UE – nie wynika to z kontraktu. Ponadto, w przypadku gdy wykonywanie czynności w ramach kontraktu wymaga przebywania w państwie trzecim, Wnioskodawca otrzymuje diety (ryczałt) na sfinansowanie zakwaterowania, dojazdów i innych wydatków. Otrzymane przez Wnioskodawcę diety z racji wyjazdów zagranicznych związanych z realizacją kontraktu przekraczały limity określone w rozporządzeniu MPiPS. Diety były przeznaczone – zgodnie z dokumentami OECD – na opłacenie zakwaterowania, wyżywienia, opłat terminalowych (opłaty terminalowe to ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu z i na lotnisko oraz przejazdów lokalnych) oraz inne wydatki (incidental expenses). Kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W 2013 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawca posiadał w Polsce, Warszawa. Wnioskodawca i Jego najbliższa rodzina mieszkali w Polsce. Posiadane dobra, np. mieszkanie są w Polsce. Również miejsce stałego zatrudnienia Wnioskodawcy znajdowało się w Polsce. Wyjazdy zagraniczne, związane ze świadczeniem pracy w ramach kontraktu nie trwały w sumie dłużej niż kilkanaście dni. Wnioskodawca przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Sytuacja zmieni się w 2014 r. Od stycznia do końca marca 2014 r. Wnioskodawca będzie mieszkał w Polsce (z jedną przerwą wynikającą z realizacji zadań wynikających z kontraktu, trwającą kilka dni), będąc zatrudniony w Polsce. Od kwietnia do końca roku (z krótkimi przerwami) Wnioskodawca planuje zamieszkać we Francji i będzie tam zatrudniony. Przedmiotowy kontrakt z OECD kończy się w dniu 15 marca 2014 r. Od 1 kwietnia Wnioskodawca będzie pracował dla OECD na zasadzie umowy o pracę, we Francji. Od kwietnia zatem, zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju o przywilejach i immunitetach Organizacji, sporządzonej w Paryżu dnia 16 stycznia 1995 r., Wnioskodawca będzie miał status funkcjonariusza OECD, i zgodnie z art. 11 tej umowy, będzie zwolniony od wszelkich podatków bezpośrednich. Najbliższa rodzina Wnioskodawcy planuje zamieszkiwać we Francji od sierpnia 2014 r. Do tego czasu zamieszkują w Polsce. Wnioskodawca pozostanie właścicielem mieszkania w Polsce. Polskę będzie odwiedzał na krótkie okresy. U polskiego pracodawcy Wnioskodawca będzie przebywać na urlopie bezpłatnym (od kwietnia 2014 r.). Wnioskodawca planuje przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w 2014 r.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że kontrakt stanowi, że Organizacja (OECD) jest zwolniona z podatków, włączając podatek od sprzedaży i VAT, a odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe spoczywa na Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy?
3.  Czy z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy w związku z otrzymanymi dietami Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16b updof?

Zapytania dotyczą dwóch lat. Pierwszą transzę wynagrodzeń Wnioskodawca otrzymał w listopadzie 2013 r., drugą w styczniu 2014 r., a pozostałe otrzyma w 2014 r. – ale nie jest w stanie precyzyjnie określić daty miesięcznej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a więc także od dochodów za pracę wykonywaną za granicą. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany od otrzymanych przychodów odprowadzić podatek, zgodnie z obowiązującą skalą podatkową, z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z kontraktu, na OECD przenoszone będą prawa autorskie do wypracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, 50% koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów z praw pokrewnych lub rozporządzenia przez nich tymi prawami. Jednocześnie z uwagi na to, że przychody Wnioskodawca będzie otrzymywał bez pośrednictwa płatnika, to stosownie do art. 44 ust. 1a UPDOF – zdaniem Wnioskodawcy będzie On – zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w przewidzianym prawem terminach. W zakresie zwrotu kosztów podróży, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16b UPDOF. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanych środków w formie diety ponad maksymalną wysokość środków, która mogłaby być wypłacona pracownikowi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, przewidzianych dla danego kraju (górny limit wydatków na zakwaterowanie, dietę, dojazdy i przejazdy). Jednocześnie, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1a UPDOF, z tytułu otrzymanych przychodów Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzania zaliczek na podatek. Otrzymane przychody zostaną przeliczone przez Wnioskodawcę na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11a UPDOF.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymienione wyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku i uzupełnień wynika, że w 2013 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce. Jego najbliższa rodzina również zamieszkiwała w Polsce. Tutaj posiada mieszkanie oraz miejsce stałego zatrudnienia. Wnioskodawca wskazał, że sytuacja zmieni się w 2014 r. gdyż od kwietnia do końca roku (z krótkimi przerwami) planuje zamieszkać we Francji, będąc tam zatrudniony. Najbliższa rodzina Wnioskodawcy planuje zamieszkiwać we Francji od sierpnia 2014 r. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zmiana miejsca zamieszkania była związana z przeniesieniem do Francji ośrodka interesów życiowych, gdyż Wnioskodawca wskazał, że planuje tam zamieszkać z krótkimi przerwami na określony czas, tj. do końca 2014 r., natomiast w Polsce pozostanie mieszkanie, a u pracodawcy polskiego Wnioskodawca będzie przebywał na urlopie bezpłatnym.

W związku z powyższym, w 2013 i 2014 roku Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawca jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 i 2014 r. Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu: umowy o pracę zawartej z polskim pracodawcą, przeniesienia praw autorskich na podstawie kontraktu zawartego z OECD z siedzibą w Paryżu, diety (ryczałt) na sfinansowanie zakwaterowania, wyżywienia, opłat terminalowych (opłaty terminalowe to ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu z i na lotnisko oraz przejazdów lokalnych) oraz innych wydatków (incidental expenses) w związku z odbywaniem podróży zagranicznych przez Wnioskodawcę, a także z tytułu umowy o pracę zawartej z OECD z siedzibą w Paryżu.

Ustosunkowując się do opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych z kontraktu w związku z przeniesieniem praw autorskich, należy wskazać, że dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w dniu 20 czerwca 1975 r. (Dz. U z 1977 r., Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 Umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Jednakże, bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania (art. 12 ust. 3 Umowy).

Oznacza to, że zyski z tytułu przeniesienia praw autorskich podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania osoby osiągającej dochód (w państwie rezydencji). Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę – osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce – z tytułu umowy o przeniesienie praw autorskich na rzecz OECD podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcy z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły stanowi dla tej osoby przychód z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wnioskodawca zawarł kontrakt na usługi intelektualne (intellectual services) z Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) z siedzibą w Paryżu. W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w ocenie Wnioskodawcy – jest twórcą i Jego działalność stanowiła przejaw działalności twórczej, ze względu na to, że Jego prace polegały m.in. na przygotowaniu pisemnych ekspertyz, uwag, komentarzy, rekomendacji, a kontrakt przewidywał, ze prawa własności intelektualnej do wytworzonych przez Wnioskodawcę rezultatów/produktów zostają przeniesione na OECD. W ramach kontraktu nastąpiło całkowite przeniesienie praw autorskich na podmiot zagraniczny.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdzono we wniosku i uzupełnieniach, Wnioskodawca jest twórcą dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904, z późn. zm.), a opracowane projekty, ekspertyzy stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. W związku z tym, Wnioskodawca może do osiągniętych przychodów w ramach kontraktu za przeniesienie praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Tym samym, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Wynagrodzenie na podstawie kontraktu z tytułu przeniesienia praw autorskich stanowiące przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywał bez pośrednictwa płatnika.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy uzyskujący dochody za pracę bez pośrednictwa płatnika, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 44 ust. 3c ustawy, zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tego źródła przychodu, bowiem tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normującym obowiązek „samodzielnego” wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać uzyskaną należność z tytułu przeniesienia praw autorskich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36), składanym zgodnie z art. 45 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ta należność zostanie uzyskana.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymuje diety (ryczałt) na sfinansowanie zakwaterowania, dojazdów i innych wydatków. Diety z racji wyjazdów zagranicznych związanych z realizacją kontraktu przekraczały limity określone w rozporządzeniu MPiPS. Były one przeznaczone – zgodnie z dokumentami OECD – na opłacenie zakwaterowania, wyżywienia, opłat terminalowych (opłaty terminalowe to ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu z i na lotnisko oraz przejazdów lokalnych) oraz inne wydatki (incidental expenses). Kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się do opodatkowania na terytorium Polski należności z tytułu zwrotu ww. kosztów podróży należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy polsko – francuskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli rozporządza ona taką stałą placówką, wówczas dochody podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jednak tylko o tyle, o ile mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje wszystkie rodzaje działalności – inne niż działalność handlowa, przemysłowa lub rolna – wykonywane na własny rachunek w sposób niezależny przez osobę, która osiąga zyski lub ponosi straty w wyniku tych działalności (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

W przypadku dochodów osiąganych na podstawie kontraktu i zaliczonych zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy do tzw. wolnych zawodów, dochody mogą być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane stałej placówce.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie dysponuje na terenie Francji stałą placówką za pomocą której realizowałby zawarty kontrakt. Tym samym, należności otrzymane przez Wnioskodawcę stanowiące zwrot kosztów podróży w ramach kontraktu zawartego z międzynarodową organizacją mającą siedzibę we Francji będą opodatkowanie w Polsce.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia z tytułu podróży odbywającej się poza granicami kraju, na podstawie zawartego kontraktu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie Wnioskodawca otrzymuje od OECD.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowane koszty podróży – na które składają się: koszty zakwaterowania, wyżywienia, opłat terminalowych (opłaty terminalowe to ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu z i na lotnisko oraz przejazdów lokalnych) oraz inne wydatki (incidental expenses) – będą stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie kontraktu.

Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych Wnioskodawcy może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Odnosząc się więc do otrzymywanych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem, koszty zakwaterowania będą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu, czyli w przypadku podróży zagranicznej do wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad limit podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawcy zostaną pokryte koszty zakwaterowania w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas koszty te w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko w tej części jest **prawidłowe.**

W zakresie zwolnienia z opodatkowania kosztów wyżywienia, należy stwierdzić, że w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka otrzymanych kosztów wyżywienia, w przypadku podróż zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzić zaliczki na podatek zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy.

Stanowisko w tej części jest również **prawidłowe.**

W odniesieniu do opłat terminalowych (tj. kosztów przejazdu z i na lotnisko oraz przejazdów lokalnych) organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży zagranicznej, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). W związku z powyższym, koszty te do wysokości limitu będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy. Natomiast, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy), od którego jest zobowiązany odprowadzić zaliczkę zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy.

Stanowisko w tej części jest **prawidłowe.**

Należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), a które zostały wymienione w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Inne wydatki nie wymienione w tym przepisie, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

Tym samym, inne wydatki tam nie wymienione (incidental expenses) stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tego przychodu Wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 3a ustawy, a także wykazać je w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe.**

Wnioskodawca wskazał, że, od 1 kwietnia 2014 r. będzie pracował dla OECD z siedzibą we Francji na zasadzie umowy o pracę. Zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju o przywilejach i immunitetach Organizacji, sporządzonej w Paryżu dnia 16 stycznia 1995 r. Wnioskodawca będzie miał status funkcjonariusza OECD, i zgodnie z art. 11 tej umowy, będzie zwolniony od wszelkich podatków bezpośrednich.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. a) umowy polsko – francuskiej, wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym, świadczonych temu Państwu albo tej jednostce samorządu lub tej osobie prawnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie i jeśli otrzymujący wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada (art. 19 ust. 1 lit. b) umowy).

Co do zasady wynagrodzenia z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegają opodatkowaniu tylko we Francji, chyba, że osoba świadczy usługi w Polsce, ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada polskie obywatelstwo.

Wobec powyższego, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pełnienia funkcji funkcjonariusza OECD (świadczenie usług we Francji) zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. a) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej, będą podlegały opodatkowaniu tylko we Francji. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczania się z tych dochodów w Polsce, ani odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Stanowisko w tej części jest **nieprawidłowe.**

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów uzyskanych zarówno na terytorium Polski jak i we Francji, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jako przychód z praw majątkowych. Opodatkowując te dochody Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Sfinansowane Wnioskodawcy koszty podróży będą stanowiły nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w Polsce jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz opłat terminalowych do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od nadwyżki ww. kosztów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dieta przeznaczona na opłaty incydentalne nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, zatem stanowi przychód od którego Wnioskodawca obowiązany jest do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji funkcjonariusza OECD będą podlegały opodatkowaniu we Francji, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.