Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.810.2022.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług w zakresie psychoterapii oraz terapii uzależnień na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: psycholog; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług psychoterapii oraz terapii uzależnień na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2023 r. (wpływ 2 lutego 2023 r.) oraz pismem z 19 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.) i pismem z 21 marca 2023 r. (wpływ 23 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prosi Pani o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej zwolnienia z VAT usług psychoterapii i terapii uzależnień na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19.

W najbliższym czasie wspólnie ze wspólnikiem planuje Pani utworzyć spółkę cywilną, której przedmiotem działania będzie, min.: 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Usługi będą świadczone zarówno osobiście jak i przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów, psychoterapeutów i terapeutów uzależnień.

Usługi psychoterapeutyczne polegać będą na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychicznych. Celem świadczonych usług psychoterapii będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Oferta spółki w zakresie usług psychoterapii będzie skierowana do dorosłych, młodzieży i dzieci. Obejmować będzie następujące płaszczyzny udzielania pomocy: indywidualne sesje psychoterapeutyczne prowadzone stacjonarnie oraz online, sesje terapii grupowej.

Prosi Pani o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej zwolnienia z VAT usług psychoterapii oraz terapii uzależnień na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, prowadzonej przez niżej wymienione osoby:

1) psychoterapia

a) Wnioskodawca - posiada tytuł magistra psychologii udokumentowany dyplomem ukończenia studiów magisterskich na kierunku Psychologia, specjalność Psychologia Kliniczna i Zdrowia.

b) Wspólnik - ukończył pedagogikę opiekuńczo-wychowawczą w zakresie resocjalizacji w Wyższej Szkole Pedagogicznej oraz studia podyplomowe i kursy kwalifikacyjne: pedagogika i psychologia sądowa (…), oligofrenopedagogika, terapia pedagogiczna, Studium Umiejętności Psychologicznych (…), Specjalne Studium Socjoterapii (…), Studium Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie. Obecnie w trakcie dyplomowania w 4-letniej Szkole Psychoterapii Poznawczo-Behawioralnej Uniwersytetu … pod kierunkiem dr … i dr … .

c) Osoba współpracująca „1” - doktor nauk humanistycznych, dyplomowany psychoterapeuta (nurt integracyjny), specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia. Ukończył 4-letnie studia podyplomowe z psychoterapii oraz 2-letnie z terapii uzależnień i współuzależnienia pod kierunkiem prof. dr. hab. … w Instytucie Psychologii Zdrowia …, a także liczne kursy specjalistyczne. Prowadzi psychoterapię według paradygmatu integracyjnego, korzystając z osiągnięć współczesnych nurtów psychoterapeutycznych (psychodynamicznego, humanistyczno-egzystencjalnego, …, behawioralno-poznawczego, schematów).

d) Osoba współpracująca „2” posiada dyplom magistra socjologii ze specjalizacją z zakresu psychosocjologii, jest w trakcie 5-letnich jednolitych studiów z psychologii oraz dyplomowania z psychoterapii w 4-letniej szkole psychoterapii …. Pracuje w nurcie integracyjnym, łączącym m.in. podejście psychodynamiczne, poznawczo-behawioralne oraz terapię schematów.

2) Terapia uzależnień

a) Osoba współpracująca „3” - specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie certyfikacji w …, pedagog i psychoprofilaktyk. Ukończyła studia z resocjalizacji na Uniwersytecie …, pedagogikę resocjalizacyjną z interwencją kryzysową na Akademii …, a także 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Szkole Psychoterapii Uzależnień … .

b) Osoba współpracująca „4” certyfikowany specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie procesu w …, pedagog i psychoprofilaktyk, absolwenta Uniwersytetu …. Ukończyła 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Instytucie Psychologii Zdrowia ….

W uzupełnieniu wskazała Pani, że umowa spółki została zawarta 2 stycznia 2023 r.

Nazwa spółki: … s.c.

… & ….

Adres: …, …,

Świadczone przez Spółkę usługi psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Świadczone przez Spółkę usługi terapii uzależnień stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Spółka nie będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Celem spółki jest wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług (zgodnie z umową spółki):

˗ z zakresu opieki medycznej polegającej na pomocy psychologicznej, psychoterapeutycznej, terapii uzależnień, osobom doświadczającym trudności z zakresu zdrowia psychicznego, kryzysów i problemów rozwojowych, wychowawczych oraz życiowych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

˗ w zakresie prowadzenia szkoleń, eventów, warsztatów, treningów, grup wsparcia dotyczących profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia jak również promowaniu zdrowia psychicznego.

Usługi będą świadczone przez wykwalifikowane osoby: psychologów, psychoterapeutów oraz specjalistów psychoterapii uzależnień.

a) … - posiada tytuł magistra psychologii udokumentowany dyplomem ukończenia studiów magisterskich na kierunku Psychologia, specjalność Psychologia Kliniczna i Zdrowia na Uniwersytecie …. Obecnie w trakcie kształcenia w 4 -letniej podyplomowej Profesjonalnej Szkole Psychoterapii prowadzonej przez … im prof. …. Szkoła posiada akredytację …, … oraz …

b) … - psychoterapeuta w trakcie certyfikacji, posiada tytuł magistra pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej w zakresie resocjalizacji w Wyższej Szkole Pedagogicznej … . Obecnie w trakcie dyplomowania w 4-letniej Szkole Psychoterapii Poznawczo- Behawioralnej Uniwersytetu … pod kierunkiem dr … i dr …. Ukończył studia podyplomowe i kursy kwalifikacyjne: pedagogika i psychologia sądowa (…), oligofrenopedagogika, terapia pedagogiczna, Specjalne Studium Socjoterapii (…), Studium … oraz akredytowane przez … w procesie certyfikacji - Studium … zorganizowane przez Centrum ….

c) … - psychoterapeuta w trakcie certyfikacji, specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia. Ukończył 4-letnie studia podyplomowe z psychoterapii Profesjonalnej Szkole Psychoterapii prowadzonej … oraz 2-letnie z terapii uzależnień i współuzależnienia pod kierunkiem prof. … w …. Szkoła posiada akredytację …. Ponadto ukończył liczne kursy specjalistyczne. Prowadzi psychoterapię według paradygmatu integracyjnego, korzystając z osiągnięć współczesnych nurtów psychoterapeutycznych (psychodynamicznego, humanistyczno-egzystencjalnego, …, behawioralno-poznawczego, schematów). Doktor nauk humanistycznych.

d) … - certyfikowany specjalista psychoterapii uzależnień w …. Ukończyła studia pedagogiczne i uzyskała tytuł magistra na Uniwersytecie … oraz ukończyła Studium Terapii Uzależnień i Współuzależnienia w …. Swoją wiedzę z zakresu terapii pogłębia poprzez systematyczne uczestnictwo w stażach i kursach specjalistycznych takich jak „…”, „….”, „…”, itp. Na co dzień pracuje z osobami uzależnionymi, współuzależnionymi oraz z syndromem … w Poradni … oraz na Oddziale Leczenia Uzależnień. Prowadzi terapię indywidualną i grupową. Jest członkiem Miejskiej Komisji ….

Oferta - wsparcie psychologiczne w sytuacjach kryzysowych, indywidualna i grupowa terapia uzależnień od alkoholu i innych substancji chemicznych oraz uzależnień behawioralnych, terapia osób z syndromem DDA, osób współuzależnionych oraz z zaburzeniami adaptacyjnymi, prowadzenie warsztatów z zakresu profilaktyki uzależnień oraz umiejętności psychospołecznych.

e) … - specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie certyfikacji w …, pedagog i psychoprofilaktyk. Ukończyła studia z resocjalizacji na Uniwersytecie, pedagogikę resocjalizacyjną z interwencją kryzysową na Akademii … i uzyskała tytuł magistra, a także 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Szkole Psychoterapii Uzależnień.

f) … - magister Psychologii, dyplomowany specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie procesu certyfikacji w …. Ukończyła studia z psychologii kliniczno-sądowej w Akademii … oraz 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Instytucie Psychologii …. Uczestniczyła w kursach specjalistycznych: …. - kompendium wiedzy o uzależnieniach behawioralnych, … - typowanie sprawców przestępstw, …- charakterystyka zachowania się sprawcy czynu przestępczego, …, …, …, …. …, …. …, …. Pracuje jako terapeutka i psycholog w Specjalistycznym …. Jest także członkiem Zespołu Interdyscyplinarnego ds. Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie …

g) … - magister Psychologii, psychoonkolog, koterapeutka grupy psychoterapeutycznej. Ukończyła psychologię (specjalność psychologia kliniczna i osobowości) …, a także studia podyplomowe z psychoonkologii, wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz przygotowanie z zakresu psychologii komunikacji społecznej.

W piśmie z 21 marca 2023 r. wskazała Pani, że:

Spółka cywilna współpracuje z osobami wymienionymi w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2023 r. na podstawie:

1\. … - wspólnik spółki cywilnej (świadczenia wykonywane na podstawie umowy spółki cywilnej),

2\. … - wspólnik spółki cywilnej (świadczenia wykonywane na podstawie umowy spółki cywilnej),

3\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

4\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

5\. … - umowa (kontrakt) pomiędzy przedsiębiorcami (B2B),

6\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

7\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną.

Na pytanie Organu, „Czy osoby współpracujące ze spółką wykonywane czynności w zakresie psychoterapii świadczą w ramach własnej działalności gospodarczej? Prosimy podać odrębnie dla każdej z osób współpracujących.”, odpowiedziała Pani,

„1. … - świadczenia są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (spółki cywilnej),

2\. … – świadczenia są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (spółki cywilnej),

3\. … – świadczenia nie są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa zlecenia z osobą fizyczną),

4\. … – świadczenia nie są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa zlecenia z osobą fizyczną),

5\. … - świadczenia są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej,

6\. … - świadczenia nie są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa zlecenia z osobą fizyczną),

7\. … - świadczenia nie są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa zlecenia z osobą fizyczną).”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy spółka od osób współpracujących nabywa usługi psychoterapeutyczne na rzecz osób trzecich - klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci?”, odpowiedziała Pani, „Tak, spółka od osób współpracujących nabywa usługi psychoterapeutyczne na rzecz osób trzecich - klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci.”

Na pytanie Organu, „Czy wskazani we wniosku psychoterapeuci w trakcie certyfikacji (… i …) oraz specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie certyfikacji (…) spełniają warunki, o których mowa w § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.)?”, odpowiedziała Pani, „Tak, wskazani we wniosku …, … oraz … spełniają warunki, o których mowa w § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.”

**Pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 21 marca 2023 r.**

Czy dla świadczonych usług psychoterapii oraz usług terapii uzależnień i współuzależnień, prowadzonej (wykonywanej) przez osoby wymienione we wniosku, ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie usługi świadczone przez wszystkie wymienione osoby, zarówno posiadające pełne uprawnienia do prowadzenia psychoterapii, terapii uzależnień oraz osoby w trakcie uzupełniania uprawnień prowadzące terapię w zakresie zdrowia psychicznego oraz terapię uzależnień podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychoterapeuty lub specjalisty terapii uzależnień i współuzależnienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przedmiotem Pani zainteresowania jest zastosowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku dla świadczonych usług psychoterapii oraz usług terapii uzależnień i współuzależnień prowadzonych (wykonywanych) przez osoby wymienione we wniosku.

W rozpatrywanej sprawie wskazała Pani, że Spółka nie będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej.

W konsekwencji powyższego z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej Spółka nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonych usług psychoterapii oraz terapii uzależnień i współuzależnień można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W opisie sprawy wskazała Pani, że świadczone przez Spółkę usługi psychoterapii oraz terapii uzależnień stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Celem spółki jest wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług (zgodnie z umową spółki) m.in.:

\- z zakresu opieki medycznej polegającej na pomocy psychologicznej, psychoterapeutycznej, terapii uzależnień, osobom doświadczającym trudności z zakresu zdrowia psychicznego, kryzysów i problemów rozwojowych, wychowawczych oraz życiowych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na

1\. diagnozie psychologicznej;

2\. opiniowaniu;

3\. orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4\. psychoterapii;

5\. udzielaniu pomocy psychologicznej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905, 229906 specjalista psychoterapii uzależnień, 229907 specjalista terapii uzależnień, 229909 psychoonkolog.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

Osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W kontekście powyższego psychoterapeutę oraz specjalistę terapii uzależnień i współuzależnień, należy uznać za osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W opisie sprawy wskazała Pani, że usługi będą świadczone przez wykwalifikowane osoby: psychologów, psychoterapeutów oraz specjalistów psychoterapii uzależnień.

a) … - posiada tytuł magistra psychologii udokumentowany dyplomem ukończenia studiów magisterskich na kierunku Psychologia, specjalność Psychologia Kliniczna i Zdrowia na Uniwersytecie …. Obecnie w trakcie kształcenia w 4 -letniej podyplomowej Profesjonalnej Szkole Psychoterapii …. Szkoła posiada akredytację Polskiego Towarzystwa Psychologicznego, ….

b) … - psychoterapeuta w trakcie certyfikacji, posiada tytuł magistra pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej w zakresie resocjalizacji w Wyższej Szkole Pedagogicznej … . Obecnie w trakcie dyplomowania w 4-letniej Szkole Psychoterapii Uniwersytetu … pod kierunkiem dr … i dr …. Ukończył studia podyplomowe i kursy kwalifikacyjne: pedagogika i psychologia sądowa (…), oligofrenopedagogika, terapia pedagogiczna, Specjalne Studium Socjoterapii (…), Studium Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie oraz akredytowane …. Studium Umiejętności Psychologicznych zorganizowane przez Centrum Psychoedukacji i Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychoterapii Uzależnień.

c) … - psychoterapeuta w trakcie certyfikacji, specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia. Ukończył 4-letnie studia podyplomowe z psychoterapii Profesjonalnej Szkole Psychoterapii prowadzonej przez Instytut Psychologii … oraz 2-letnie z terapii uzależnień i współuzależnienia pod kierunkiem … w Instytucie Psychologii Zdrowia …. Szkoła posiada akredytację Polskiego Towarzystwa Psychologicznego, …. Ponadto ukończył liczne kursy specjalistyczne. Prowadzi psychoterapię według paradygmatu integracyjnego, korzystając z osiągnięć współczesnych nurtów psychoterapeutycznych (psychodynamicznego, humanistyczno-egzystencjalnego, …, behawioralno-poznawczego, schematów). Doktor nauk humanistycznych.

d) … - certyfikowany specjalista psychoterapii uzależnień w … Ukończyła studia pedagogiczne i uzyskała tytuł magistra na Uniwersytecie … oraz ukończyła Studium Terapii Uzależnień i Współuzależnienia w …. Swoją wiedzę z zakresu terapii pogłębia poprzez systematyczne uczestnictwo w stażach i kursach specjalistycznych takich jak „…”, „…”, itp. Na co dzień pracuje z osobami uzależnionymi, współuzależnionymi oraz z syndromem DDA w Poradni Leczenia Uzależnień oraz na Oddziale Leczenia Uzależnień. Prowadzi terapię indywidualną i grupową. Jest członkiem Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych.

Oferta -wsparcie psychologiczne w sytuacjach kryzysowych, indywidualna i grupowa terapia uzależnień od alkoholu i innych substancji chemicznych oraz uzależnień behawioralnych, terapia osób z syndromem DDA, osób współuzależnionych oraz z zaburzeniami adaptacyjnymi, prowadzenie warsztatów z zakresu profilaktyki uzależnień oraz umiejętności psychospołecznych.

e) … - specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie certyfikacji w …, pedagog i psychoprofilaktyk. Ukończyła studia z resocjalizacji na Uniwersytecie …, pedagogikę resocjalizacyjną z interwencją kryzysową na Akademii … i uzyskała tytuł magistra, a także 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Szkole Psychoterapii Uzależnień.

f) … - magister Psychologii, dyplomowany specjalista terapii uzależnień i współuzależnienia w trakcie procesu certyfikacji w …. Ukończyła studia z psychologii kliniczno-sądowej w Akademii …oraz 2-letnie studia podyplomowe z terapii uzależnień i współuzależnienia w Instytucie Psychologii Zdrowia. Uczestniczyła w kursach specjalistycznych: …, …, …, …, …. …, …, …, …, …, …. Pracuje jako terapeutka i psycholog w Specjalistycznym Psychiatrycznym Zespole Opieki Zdrowotnej. Jest także członkiem Zespołu Interdyscyplinarnego ds. Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie.

g) … - magister Psychologii, psychoonkolog, koterapeutka grupy psychoterapeutycznej. Ukończyła psychologię (specjalność psychologia kliniczna i osobowości) …, a także studia podyplomowe z psychoonkologii, wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz przygotowanie z zakresu psychologii komunikacji społecznej.

Ponadto z wniosku wynika, że …, … oraz … spełniają warunki, o których mowa w § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi psychoterapii i terapii uzależnień i współuzależnień wykonywane przez osoby wskazane w punkcie b, c, d oraz e będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Natomiast usługi psychoterapii i terapii uzależnień i współuzależnień wykonywane przez osoby wskazane w punkcie a, f i g będą wykonywane w ramach zawodu psychologa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka cywilna współpracuje z osobami wymienionymi w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2023 r. na podstawie:

1\. … - wspólnik spółki cywilnej (świadczenia wykonywane na podstawie umowy spółki cywilnej),

2\. … - wspólnik spółki cywilnej (świadczenia wykonywane na podstawie umowy spółki cywilnej),

3\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

4\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

5\. … - umowa (kontrakt) pomiędzy przedsiębiorcami (B2B),

6\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną,

7\. … - umowa zlecenia z osobą fizyczną.

Świadczenia w zakresie psychoterapii wykonywane przez wskazanych w punkcie 1 i 2 wspólników są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej (spółki cywilnej). Z kolei świadczenia wykonywane przez osobę współpracującą 3, osobę współpracującą 4, osobę współpracującą 6 i osobę współpracującą 7 są wykonywane na podstawie umowy zlecenia. Natomiast świadczenia wykonywane przez osobę współpracującą 5 są wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej na podstawie umowy (kontraktu) między przedsiębiorcami (B2B).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez spółkę usługi w zakresie psychoterapii wykonywane przez wymienionych w punkcie 1 i 2 wspólników spółki będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bowiem wykonywane będą w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i w ramach zawodu psychologa.

W odniesieniu do usług w zakresie psychoterapii i terapii uzależnień wykonywanych przez osoby współpracujące ze spółką tj. osoby wymienione w punkcie 3, 4, 6 oraz 7 należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wskazano we wniosku, spółka od osób współpracujących nabywa usługi psychoterapeutyczne na rzecz osób trzecich - klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że do odsprzedaży usług dochodzi w przypadkach, gdy podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej), bierze udział w świadczeniu usług. W przypadkach takich przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stwierdzono wyżej usługi w zakresie psychoterapii i terapii uzależnień i współuzależnień wykonywane przez osoby współpracujące wskazane w punkcie 3, 4, 6 i 7 oraz osobę współpracującą wskazaną w punkcie 5 będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz w ramach zawodu psychologa.

Mając na uwadze powyższe, skoro spółka będzie nabywała od ww. osób usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich – klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci i będą one świadczone przez nich jako psychologów oraz innych osób wykonujących zawody medyczne, (tj. psychoterapeutów i terapeutów uzależnień i współuzależnień), które – jak Pani wskazała – posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje i ukończone kursy potwierdzone certyfikatami, uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych, a celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż tych usług przez spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem Pani stanowisko, że usługi świadczone przez wszystkie wymienione osoby, zarówno posiadające pełne uprawnienia do prowadzenia psychoterapii, terapii uzależnień oraz osoby w trakcie uzupełniania uprawnień prowadzące terapię w zakresie zdrowia psychicznego oraz terapię uzależnień podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że wywiodła prawidłowy skutek prawny (zastosowanie zwolnienia od podatku) to jednak dokonała Pani tego w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez tut. Organ.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazała Pani, że spółka od osób współpracujących nabywa usługi psychoterapeutyczne na rzecz osób trzecich - klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności, gdy spółka od osób współpracujących nie będzie nabywać usług psychoterapeutycznych na rzecz osób trzecich - klientów spółki tj. dorosłych, młodzieży, dzieci, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.