Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-297/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-20
Teza: Czy w momencie zapłaty za faktury w EURO firma może przyjąć kurs po jakim kupiła EURO w banku czy musi przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.
Słowa kluczowe: banki; euro; faktura; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2008 r. (data wpływu 29.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań w walucie obcej i stosowania właściwego kursu do jego przeliczania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań w walucie obcej i stosowania właściwego kursu do jego przeliczania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„H” Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w branży ogrodniczo-rolnej. Spółka prowadzi między innymi sprzedaż surowców i materiałów koniecznych do produkcji ogrodniczo-rolnej. „H” Sp. z o.o. dokonuje zakupu surowców i materiałów za granicą. Podstawą płatności jest wystawiana faktura VAT z odroczonym terminem płatności rozliczana w EURO. „H” Sp. z o.o. posiada dewizowe konto bankowe. Z chwilą otrzymania faktury z odroczonym terminem zapłaty spółka dokonuje zakupu od banku EURO na rachunek bankowy, według kursu obowiązującego w banku w dniu zakupu EURO aby zabezpieczyć płatność za faktury.

Spółka zadała pytanie:

Czy w momencie zapłaty za faktury w EURO firma może przyjąć kurs po jakim kupiła EURO w banku czy musi przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Zdaniem P Sp. z o.o. faktycznie poniesionym kosztem był zakup EURO po kursie Banku w dniu zakupu.

W przekonaniu. H Sp. z o.o. rozliczanie zapłaty za faktury według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, a nie według kursu po jakim zakupiono EURO w banku jest bardzo niekorzystne dla firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, ustalanie podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów odbywa się w sposób następujący. I tak, koszty poniesione przez Spółkę (w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) określone w walucie obcej z tytułu zakupu przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zd. drugie ww. ustawy). Tak ustalone koszty podatkowe są podstawą do obliczenia podatkowych różnic kursowych przy uwzględnieniu dokonywanych przez Spółkę płatności w walucie obcej, bowiem w rachunku podatkowym ujmuje się tylko i wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

Następnie w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, wypłatę taką należy przeliczyć – stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wg faktycznie zastosowanego kursu tej waluty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Z interpretacji przepisów istniejących w tej kwestii wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m. in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m. in. w dacie wypływu waluty obcej z bankowego rachunku walutowego. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka będzie dokonywać sprzedaży surowców i materiałów. Transakcje te wyrażone będą w walucie obcej (EURO). Zapłata zobowiązań nastąpi również w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w walucie obcej.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych – w dacie zapłaty zobowiązania - powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie ma miejsca w dacie zapłaty zobowiązania operacja zakupu waluty. Zatem kursem faktycznie zastosowanym, w przypadku Spółki, będzie kurs sprzedaży banku, z którego usług Ona korzysta.

Wobec powyższego, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest wyższa / niższa niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania, to wówczas powstaną dodatnie / ujemne różnice kursowe, które stanowią – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) będą również powstawały od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, jeżeli wystąpi różnica wartości pomiędzy datą wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) a datą jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanych walut obcych).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 8 ww. ustawy podatkowej, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, by zrozumieć o jaką kolejność chodzi, należy sięgnąć do przepisów ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), która w art. 35 ust. 8 stanowi, iż w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m. in. waluty obce) są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Przepis ten wymienia następujące metody tej wyceny:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – jest to tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) – jest to tzw. metoda LIFO, czyli ostatnie weszło, pierwsze wyszło.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada bankowy rachunek walutowy, na który wpływają zakupione od banku waluty obce (tj. EUR). Środki te są następnie wykorzystywane do regulowania zobowiązań Spółki.

Zatem przy wycenie środków lub wartości pieniężnych należy stosować:

1.  przy ich wpływie na rachunek walutowy jednostki - kurs faktycznie zastosowany, a więc kurs stosowany przez jednostkę, np. kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek,
2.  przy ich wypływie z rachunku walutowego jednostki – wg jednej z wyżej wymienionych metod wyceny (tj. FIFO, LIFO lub wg cen średnioważnych), co powinno wynikać z dokumentacji opisującej zasady rachunkowości. Przyjętych zasad nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.