Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-346/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-12
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko płatnika zarówno co do sposobu, jak i formy sporządzonych dokumentów rozliczeniowych za rok podatkowy w świetle art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu stosunku pracy dla wyżej wymienionych pracowników, z uwzględnieniem miejsca oraz czasu pracy? 2. Czy pracodawca ma obowiązek uwzględniać lub żądać informacji dotyczącej wykonywania pracy za granicą u poprzednich pracodawców od zatrudnionego pracownika? Czy brak takiej informacji może powodować nieprawidłowy sposób opodatkowania, a także rozliczenia pracownika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych? 3. Czy w przypadku dochodu opodatkowanego za granicą należy w sytuacji wystawienia zaświadczenia, a nie informacji PIT-11 wykazać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone do polskiego ZUS? 4. Czy płatnik może nie sporządzać korekty dokumentów rozliczeniowych, a tym samym dokonać zaniechania bądź poboru podatku – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zaświadczenie o wysokości osiągniętego dochodu za granicą, PIT-11) w sytuacji gdy pracownik nie przepracował 183 dni za granicą bądź przepracował więcej niż zakładano i więcej niż 183 dni za granicą, pozostawiając powyższe do rozliczenia podatnikowi poprzez zeznanie roczne?
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa; formularze-formularze podatkowe; korekta; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia przez płatnika informacji o dochodach, składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia przez płatnika informacji o dochodach, składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka na podstawie delegacji służbowych wysyła swoich pracowników do świadczenia pracy na terenie Niemiec. Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka nie odprowadza w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie 183 dnia w roku kalendarzowym (podatkowym) odprowadza podatek w Niemczech. Przedsiębiorstwo zatrudnia znaczną liczbę pracowników i występuje wysoki poziom rotacji wśród zatrudnionych. W związku z tym występują liczne okoliczności rodzące trudności w sposobie rozliczenia oraz udokumentowania pobranych zaliczek z tytułu osiąganego dochodu przez pracowników, z uwzględnieniem miejsca opodatkowania.

W Spółce występują następujące sytuacje związane z zatrudnieniem oraz miejscem wykonywania pracy przez pracowników, np.:

1.  pracownik został zatrudniony w m-cu lutym 2007 r., miejsce wykonywania pracy Niemcy, pracuje nadal
2.  pracownik został zatrudniony w dniu 16 lipca 2007 r. (przepracował 162 dni w 2007 r.), miejsce wykonywania pracy Niemcy, zwolnił się 29 lutego 2008 r. (przepracował 60 dni w 2008 r.)
3.  pracownik został zatrudniony w dniu 16 lipca 2007 r. (przepracował 162 dni w 2007 r.), miejsce wykonywania pracy Niemcy, zwolnił się w dniu 15 stycznia 2008 r. (przepracował 15 dni w 2008 r.)
4.  pracownik został zatrudniony w styczniu 2007 r., zwolnił się 30 kwietnia 2007 r. (pracował na terenie Niemiec w innej firmie w okresie od maja do końca lipca 2006 r.), miejsce wykonywania pracy Niemcy
5.  pracownik został zatrudniony w październiku 2007 r. i zwolnił się z końcem grudnia 2007 r. (pracował na terenie Niemiec w innej firmie od stycznia do października 2006 r.), miejsce wykonywania pracy Niemcy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko płatnika zarówno co do sposobu, jak i formy sporządzonych dokumentów rozliczeniowych za rok podatkowy w świetle art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu stosunku pracy dla wyżej wymienionych pracowników, z uwzględnieniem miejsca oraz czasu pracy?
2.  Czy pracodawca ma obowiązek uwzględniać lub żądać informacji dotyczącej wykonywania pracy za granicą u poprzednich pracodawców od zatrudnionego pracownika? Czy brak takiej informacji może powodować nieprawidłowy sposób opodatkowania, a także rozliczenia pracownika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku dochodu opodatkowanego za granicą należy w sytuacji wystawienia zaświadczenia, a nie informacji PIT-11 wykazać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone do polskiego ZUS?
4.  Czy płatnik może nie sporządzać korekty dokumentów rozliczeniowych, a tym samym dokonać zaniechania bądź poboru podatku – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zaświadczenie o wysokości osiągniętego dochodu za granicą, PIT-11) w sytuacji gdy pracownik nie przepracował 183 dni za granicą bądź przepracował więcej niż zakładano i więcej niż 183 dni za granicą, pozostawiając powyższe do rozliczenia podatnikowi poprzez zeznanie roczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdują następujące zasady:

Jeżeli Spółka deleguje pracownika i określa lub przewiduje czas wykonywania pracy za granicą jako przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas dochody pracowników będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą opodatkowane w Niemczech. Spółka byłaby obowiązana do pobierania w tym okresie zaliczek na podatek w Polsce jedynie w przypadku złożenia przez pracownika wniosku. Natomiast w przypadku oddelegowania pracowników na okres krótszy niż 183 dni Spółka jest obowiązana do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek w Polsce, gdyż stosownie do art. 15 ust. 2 uzyskane w tym okresie dochody nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

W sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym Spółka sporządziła i przekazała w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące dokumenty dla kolejno przedstawionych pracowników:

1.  zaświadczenie o wysokości osiągniętych przychodów, w tym wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne,
2.  zaświadczenie o wysokości osiągniętych przychodów za 2007 r. oraz zaświadczenie za 2008 r.
3.  zaświadczenie o wysokości osiągniętych przychodów w związku z pracą wykonywaną na terenie Niemiec za 2007 r. następnie po rozwiązaniu stosunku pracy w dniu 15 stycznia 2008 r. Spółka dokonuje korekty i nalicza podatek za wszystkie miesiące pracy w 2007 r., który odprowadza do właściwego urzędu skarbowego. Sporządza jednocześnie korektę zaświadczenia za 2007 r. i wystawia PIT-11 za 2007 r. oraz PIT-11 za 2008 r.
4.  zaświadczenie o wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne
5.  zaświadczenie o wysokości osiągniętego przychodu.

Płatnik wystawiając powyższe dokumenty nie zawsze posiada informację o pracy za granicą w okresach wcześniejszych poszczególnych pracowników.

Pojawiają się jednak okoliczności szczególne, a mianowicie kiedy nie został ustalony okres pobytu pracownika za granicą lub będzie inny niż zamierzono. Mogą wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

1.  podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu
2.  podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu.

Spółka w powyższych sytuacjach dokonała następujących rozliczeń:

*   w pierwszej sytuacji pobrane przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy w Polsce będą stanowiły nadpłatę dla podatnika (pracownika) i będzie je mógł on rozliczyć dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego;
*   w drugiej sytuacji Spółka dokonała korekty i opłacenia zaliczek w Polsce, przy czym korekta polegała na zapłaceniu podatku w ostatnim okresie rozliczeniowym bez naliczania odsetek za okresy wcześniejsze.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Na wstępie należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena zasad opodatkowania dochodów pracowników oddelegowanych do pracy najemnej na terenie Niemiec, ale określenie zasad wypełniania informacji o dochodach, składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy okres pobytu pracownika na terenie Niemiec warunkuje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wyłącznie w Polsce – zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był obecny w nim 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2002 r., to pobyt pracownika przekraczał 183 dni podczas drugiego dwunastomiesięcznego wskazanego wyżej okresu, mimo iż nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Wynika to już z wykładni językowej art. 15 ust. 2 lit. a umowy. Mowa jest w nim bowiem o „dwunastomiesięcznym okresie” rozpoczynającym się lub kończącym w danym „roku podatkowym” skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

Poza tym, przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b i c ust. 2 art. 15 umowy – uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Niemczech („odbiorca przebywa w drugim Państwie”) przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760 ze zm.).

W świetle powyższego, na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Polsce oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowy obejmujące również zaliczki zapłacone w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z pracy wykonywanej w Niemczech. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, z wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w informacji PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników i opodatkowanych w Niemczech tzn. przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidującej metodę wyłączenia z progresją. Dane dotyczące wysokości tych przychodów płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi, bez względu na to, czy ma obowiązek wystawienia informacji PIT-11. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują formy tej informacji, więc jest ona dowolna. Niemniej jednak płatnik powinien przekazać pracownikowi wszystkie informacje niezbędne pracownikowi do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego. Informacja taka powinna zatem zawierać również dane dotyczące wysokości składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i ubezpieczenie zdrowotne, potrąconych przez Spółkę z wynagrodzeń opodatkowanych w Niemczech i podlegających odliczeniu od dochodu lub od podatku.

Z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu pod warunkiem, że zostały zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pobiera w Polsce zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy – po upływie 183 dni – podatek jest odprowadzany w Niemczech. Jednocześnie Spółka wskazuje przykładowe sytuacje faktyczne wykonywania pracy na terenie Niemiec:

*   okres pobytu pracownika w Niemczech w trakcie jego zatrudnienia w Spółce przekroczył 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (sytuacja 1 i 2, 4 i 5) – przy tym, w sytuacji 4 i 5 wspomniany okres 183 dni został przekroczony, zdaniem Spółki, przy uwzględnieniu wcześniejszych okresów zatrudnienia pracownika w innych firmach na terenie Niemiec;
*   okres pobytu pracownika w Niemczech w trakcie jego zatrudnienia w Spółce nie przekroczył 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (sytuacja 3).

Uwzględniając powyższe, Spółka wywiązała się z obowiązków płatnika w sposób prawidłowy, wystawiając pracownikom po zakończeniu roku podatkowego zaświadczenie o wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu w Niemczech oraz o wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzonych od tych wynagrodzeń do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Spółka może bowiem odstąpić od poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie przesłanek, czyli w przypadku jeśli wypłacane przez Spółkę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika w tym kraju dokumentem potwierdzającym długość tego pobytu może być umowa oddelegowania i zestawienie dni pobytu pracownika za granicą. Stwierdzenie zaś, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest na podstawie umowy oddelegowania z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy (Spółki) do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, iż dany stan faktyczny powinien być przez Spółkę oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale Spółka posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy posiadanej przez Spółkę. Na tej zasadzie Spółka może również uwzględnić informacje dotyczące wykonywania pracy za granicą u poprzednich pracodawców, które pozwalają ustalić okres przebywania pracownika w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik wykonuje swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przedmiotowej sprawie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a umowy warunek odnosi się do okresu przebywania odbiorcy tego wynagrodzenia w drugim Państwie. Z jednoznacznej treści tego przepisu umowy wynika przy tym, że określone w nim warunki, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie tylko w Polsce wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, muszą ziścić się kumulatywnie.

W opisie stanu faktycznego w sytuacji wymienionej w punkcie 4 omawiany okres pobytu pracownika mógł więc przekroczyć 183 dni, a w dalszej kolejności Spółka mogła uznać dochody uzyskane przez tego pracownika za podlegające opodatkowaniu w Niemczech i wystawić informację dla podatnika w formie właściwej dla takich dochodów, tj. informację w postaci zaświadczenia o wysokości przychodów i o wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W sytuacji 5 natomiast wskazany okres zatrudnienia na terenie Niemiec w innej firmie nie zawierał się w dwunastomiesięcznym okresie wraz z okresem zatrudnienia w Spółce. Pracownik był zatrudniony w Spółce w okresie od października 2007 r. do grudnia 2007 r., natomiast wcześniej w innej firmie na terenie Niemiec w okresie od stycznia 2006 r. do października 2006 r.

Odnosząc powyższe bezpośrednio na grunt rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pobrane przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy w Polsce będą stanowiły nadpłatę dla podatnika (pracownika). Płatnik powinien wystawić zaświadczenie o wysokości przychodów i o wysokości składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Stosownie natomiast do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z kolei w sytuacji, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W tym bowiem przypadku należałoby zastosować art. 15 ust. 2 umowy oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ww. ustawy. Spółka natomiast ponosi wyłączną odpowiedzialność za błędne nie pobranie tych zaliczek.

Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, w razie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie dopełnił obowiązków na nim ciążących, tj. nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził w terminie należnego podatku na rachunek bankowy organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego i nie wpłaconego podatku. Płatnika obciążają również, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu, w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Tym samym, podatnik w zeznaniu podatkowym powinien prawidłowo uwzględnić uzyskany w roku podatkowym dochód z pracy najemnej w Niemczech celem jego opodatkowania bądź w przypadku dochodu zwolnionego celem obliczenia stopy procentowej, która będzie miała zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego obowiązku ustawowego nie zwalnia fakt nie pobierania lub pobierania przez płatnika w ciągu roku zaliczek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń z pracy najemnej w Niemczech. Jednakże stosownie do art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Wynika z tego, że w przypadku m.in. przychodów ze stosunku pracy (a te są przedmiotem niniejszej interpretacji) odpowiedzialność za prawidłowe pobranie podatku ciąży wyłącznie na płatniku, czyli na Spółce. Dotyczy to także przypadków gdy Spółka uzna, że przychód będzie podlegał opodatkowaniu poza Polską, a następnie (niezależnie od przyczyn) okaże się, że dochód jednak podlega opodatkowaniu w Polsce (np. w przypadku nieprzewidzianego skrócenia pobytu pracownika za granicą).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.