Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-27/14-2/2017/WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyskany przez Wnioskodawcę przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być pomniejszony o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce i przypadające na Wnioskodawcę wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4054/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Obecnie planowane jest przekształcenie spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek i handlowych i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie.

Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności. Uzyskany w latach poprzednich zysk został przeznaczony przez walne zgromadzenie lub będzie przeznaczony przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z powyższym, zgodnie z wolą akcjonariuszy spółki, nie była i nie będzie akcjonariuszom wypłacona dywidenda.

Przekształcenie spółki jest planowane po dokonaniu podziału zysku za ostatni pełen rok obrotowy. Tak więc na moment przekształcenia spółki w inną spółkę osobową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. A także żaden z nich nie otrzyma spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyskany przez Wnioskodawcę przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być pomniejszony o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce i przypadające na Wnioskodawcę wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyska wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na niego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przekształcona będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy od uzyskanego przez niego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a więc od wartości niepodzielonych zysków przypadających na niego, określonych na dzień przekształcenia. Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek od przedmiotowego przychodu pobiera się bez pomniejszania tego przychodu o koszty uzyskania. Jednakże w przedmiotowym przypadku należy zważyć na dyspozycję art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Ten przepis prawa materialnego stanowi (art. 6 ust. 1 pkt 4 wyżej powołanej ustawy), że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym wyżej powołaną ustawą, pomniejsza się o:

*   wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce, oraz
*   określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym zważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z tym, mając na uwadze, że akcje spółki zostały nabyte przez niego przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz : ustawy o podatku tonażowym.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy i pobierany przez płatnika według stawki 19%, o którym mowa w art. 30a ww. ustawy, winien być pobrany od kwoty (podstawy opodatkowania) wyliczonej według następującego wzoru:

PO = PR – NA – NP.

gdzie:

*   „PO” – to kwota stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30a ustawy, pobieranym przez płatnika ma podstawie art. 41 ust. 4c ustawy;
*   „PR” – to uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu przekształcenia spółki w inną spółkę osobową zgodnie i z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy;
*   „NA” – to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym pomniejszają przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy;
*   „NP” – to przypadająca zgodnie ze statutem spółki na Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane na jego rzecz z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, która to nadwyżka zgodnie z art. 6 ust i pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym pomniejsza przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Przy tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce (we wzorze przedstawionym powyżej „NA”) winny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/415-27/14/AD w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Dochodu tego - jak wykazano – nie można pomniejszyć o wartości, o których mowa w art. 6 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochody wypracowane w trakcie działalności tej spółki, nie podlegały bowiem opodatkowaniu, zaś wydatki na nabycie lub objęcie akcji nie mają związku z przychodami z niepodzielonych zysków.

W związku z powyższym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 maja 2014 r. znak ITPB1/415W-59/14/EM. W dniu 17 czerwca 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 16 czerwca 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 591/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na ww. interpretację.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4054/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną.

W dniu 27 lutego 2017 r. tut. organ otrzymał odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast 10 kwietnia 2017 r. otrzymał akta sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż: „Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w motywach swego rozstrzygnięcia na jakich konkretnie przepisach ustawy opiera tezę o nieobjęciu akcjonariuszy SKA zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wskazać w tym względzie należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie – jak twierdzi organ – jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez NSA uchwał, na które powołuje się Sąd administracyjny pierwszej instancji, a które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił – a posłużył się w art. 6 ust. 1 nowelizacji ogólną kategorią „wspólników” oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny kontrolujący egzekutywę.

Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, „nie można \[\`(...)\`\] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Olsztynie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 70-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.