Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-498/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: sposób fakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT usług świadczonych przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, uznawane za ciągłe rozpoczęte przed Dniem Przejęcia i niewykonane przed Dniem Przejęcia, a zakończone po Dniu Przejęcia przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: faktura; korekta; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT usług świadczonych przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, uznawane za ciągłe rozpoczęte przed Dniem Przejęcia i niewykonane przed Dniem Przejęcia, a zakończone po Dniu Przejęcia przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie sposobu fakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT usług świadczonych przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, uznawane za ciągłe rozpoczęte przed Dniem Przejęcia i niewykonane przed Dniem Przejęcia, a zakończone po Dniu Przejęcia przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością E. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108 ze zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013r., poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E. (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) – art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczenie jak we wniosku):

4.W jaki sposób powinny zostać zafakturowane i rozliczone w deklaracjach VAT świadczenia Spółek Przejmowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji) uznawane za ciągłe (np. usługi, dostawy ciągłe towarów - energii) rozpoczęte przed Dniem Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013 r.) i niewykonane przed Dniem Przejęcia, a zakończone po Dniu Przejęcia (np. 30 kwietnia 2013 r.) przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tytułem wstępu do prezentacji własnego stanowiska, Spółka pragnie odnieść się do kluczowej kwestii, warunkującej treść odpowiedzi na pytania w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a mianowicie do zagadnienia istnienia sukcesji podatkowej przy planowanym przejęciu.

Ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy KSH.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak, sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”) i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

*   orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 342/09) oraz 26 sierpnia 2011r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);
*   stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);
*   doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Ad. pytania 4.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku świadczeń uznawanych za ciągłe (np. usług, dostaw ciągłych towarów, w tym energii) rozpoczętych (np. 1 kwietnia 2013r.) ale niezakończonych, czyli niewykonanych przed Dniem Przejęcia (np. 2 kwietnia 2013r.), które na Dzień Przejęcia nie zostały jeszcze rozliczone, wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencji sprzedaży przez Spółki Przejmowane, do ich całościowego zafakturowania i rozliczenia zobowiązany będzie Wnioskodawca.

Podstawą do powyższej konkluzji jest brzmienie art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zdefiniowane w dalszej części art. 19 Ustawy o VAT przepisy statuujące inny termin powstania obowiązku podatkowego niezależnie nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od wydania towaru bądź wykonania usługi. Co więcej, również faktury wystawiane przez podatników co do zasady muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

O faktycznym wykonaniu usługi/dostawy towaru decyduje charakter czynności, a dla realizacji tego celu niezbędnym jest uwzględnienie sposobu, w jaki strony określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi/dostarczenia towaru. To strony decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną a dostawę za dokonaną.

Wnioskodawca wskazuje, że na Dzień Połączenia część świadczeń zostanie rozpoczęta przez Spółki Przejmowane, ale nie zakończona (np. w odniesieniu do energii). Świadczenia nie zostaną przerwane w Dniu Przejęcia - będą kontynuowane przez Spółkę do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego, kiedy to zgodnie z ustalonymi z kontrahentami warunkami, dojdzie to wykonania transakcji w danym okresie.

Skoro więc na Dzień Połączenia brak jest podstaw do uznania, że doszło do zdarzenia gospodarczego stanowiącego przedmiot opodatkowania VAT, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego, Spółki Przejmowane nie będą zobowiązane do rozliczania dla celów VAT ww. transakcji.

Wnioskodawca natomiast, jako sukcesor, w momencie zakończenia/wykonania omawianych transakcji, wystawi kontrahentom faktury obejmujące rozliczenie transakcji od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia (w tym, w danym okresie) i wykaże je we własnej deklaracji VAT za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy (np. wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie, której stroną na mocy sukcesji stał się Wnioskodawca).

Co ważne, poprawność stanowiska Spółki potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2010r. (sygn. IPPP2/443-353/10-5/lG);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010r. (sygn. IPPP2/443-352/10-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

*   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
*   spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu w jaki powinny zostać zafakturowane i rozliczone w deklaracjach VAT świadczenia Spółek Przejmowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji) uznawane za ciągłe (np. usługi, dostawy ciągłe towarów - energii) rozpoczęte przed Dniem Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013r.) i niewykonane przed Dniem Przejęcia, a zakończone po Dniu Przejęcia (np. 30 kwietnia 2013r.) przez Wnioskodawcę.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa między innymi w ust. 1, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Pomimo, iż ww. przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa cywilnego oraz wykładni językowej.

Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo.

Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Zatem istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W doktrynie prawa cywilnego zobowiązanie o charakterze ciągłym oznacza zobowiązanie, którego istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej jak przez upływ czasu na jaki umowa została zawarta.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższego wynika, iż treść umowy cywilnoprawnej, zawartej ustnie bądź pisemnie, jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, o ile nie naruszają one przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że na Dzień Połączenia część świadczeń zostanie rozpoczęta przez Spółki Przejmowane, ale nie zakończona (np. w odniesieniu do energii), świadczenia nie zostaną przerwane w Dniu Przejęcia - będą kontynuowane przez Spółkę do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego, kiedy to zgodnie z ustalonymi z kontrahentami warunkami, dojdzie do wykonania transakcji w danym okresie.

W świetle wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego i przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółki Przejmowane usług, rozpoczętych przed Dniem Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013r.) i niewykonanych przed Dniem Przejęcia, a zakończonych po Dniu Przejęcia (np. 30 kwietnia 2013r.) przez Wnioskodawcę, nazwane przez niego „usługami ciągłymi”, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, za który należy uznać ostatni dzień wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego.

Reasumując, jeżeli świadczone przez Spółki Przejmowane usługi stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie znajdują do nich zastosowanie regulacje zawarte w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca, uprawniony będzie do wystawienia kontrahentom faktury obejmującej rozliczenie transakcji od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia (w tym, w danym okresie) i wykaże je w deklaracji VAT za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy (np. wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie, której stroną na mocy sukcesji stał się Wnioskodawca).

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać je za prawidłowe.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pozostałymi pytaniami będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była tylko i wyłącznie kwestia fakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT usług świadczonych przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, uznane przez Wnioskodawcę za ciągłe, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko. Przedmiotem interpretacji nie była natomiast kwestia badanie przesłanek do uznania ich za usługi ciągłe, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.