Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-646/14/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Zamiana działek. Ustalona na kwotę 53575 zł wartość terenu budowlanego jest wartością netto, zatem do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT wg stawki 23%, natomiast pozostała część działki nie jest terenem budowlanym, zatem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 września 2014 r. nr IBPP/443-646/14/MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina M. jest właścicielem działki położonej w miejscowości R. o numerze ewidencyjnym 153 o powierzchni 0,8700 ha. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym 18 września 2013 r. wartość działki została oszacowana na kwotę 60 632,00 zł netto. Nieruchomość położona jest w R. przy ul. K. Działka położona jest poza centrum wsi, na terenie niezabudowanym. Najbliższa odległość od pojedynczego zabudowania ok. 200 m, 1,5 km od wsi K.

Przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego: na głębokość ok. 55 m od terenu pasa drogowego drogi klasy KZ, w strefie MNR - przeznaczenie podstawowe, kolejne ok. 205 m w strefie RTL - przeznaczenie podstawowe - tereny rekreacji wokół projektowanego zbiornika, przeznaczenie uzupełniające - lokalizacja przenośnych usług związanych z wypoczynkiem wodnym i rekreacją świąteczną pozostała część w strefie ZRR - przeznaczenie podstawowe - teren projektowanego zalewu na rzece XXX.

Zaplanowana budowa zalewu na rzece XXX nie może być zrealizowana z uwagi na zniszczenia ekologiczne. Wobec braku realizacji przedsięwzięcia wyceny dokonano uwzględniając 55 m od drogi jako grunt budowlany, dalsze grunty zgodnie z strukturą użytkowania przedstawioną w rejestrze gruntów tj. grunty rolne i las, przy czym z lasu wydzielono 1380 m2 nieużytków. Jest to teren położony w niedalekiej odległości od rzeki, podmokły, zakrzaczony, porośnięty trawami trzcinowatymi, charakterystycznymi dla terenów podmokłych, na których jest brak drzewostanu.

Wartość gruntu o powierzchni 1260 m2 przeznaczonego pod zabudowę określono na kwotę 53 575 zł.

Wartość gruntu rolnego o powierzchni 0,3980 ha wynosi 4205,00 zł.

Wartość gruntu leśnego o powierzchni 0,2080 ha wynosi 1008,00 zł.

Wartość drzewostanu określono w kwocie 1111,00 zł.

Wartość nieużytków o powierzchni 0,1380 ha określono na kwotę 730,00 zł.

Określone w operacie wartości gruntu nie zawierają podatku VAT.

Działkę nr 153 gmina zamierza zamienić na działkę należącą do XXX o numerze 87/13, położoną również w miejscowości R. o powierzchni 0,1311 ha.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 21 marca 2014 r. nieruchomość wyceniono na 29 268,00 zł. Działka położona jest w S. przy ul. D., która jest drogą leśną odchodzącą od drogi wojewódzkiej nr … . Działka niezagospodarowana, grunt leży odłogiem, porośnięty trawą. Sąsiedztwo działki stanowią działki niezabudowane.

Przeznaczenie w planie - w pasie drogi lokalnej oznaczonej jako droga KD ul. … .

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 153 o powierzchni 0,8700 ha zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest w części przeznaczona pod zabudowę. Na głębokość ok. 55 m od terenu pasa drogowego do drogi klasy KZ, działka znajduje się w strefie MNR - przeznaczenie podstawowe zabudowa rekreacyjna i pensjonatowa, kolejne ok. 205 m znajduje się w strefie RTL - przeznaczenie podstawowe - tereny rekreacji wokół projektowanego zbiornika, przeznaczenie uzupełniające - lokalizacja przenośnych usług związanych z wypoczynkiem wodnym i rekreacją świąteczną pozostała część w strefie ZRR - przeznaczenie podstawowe - teren projektowanego zalewu na rzece XXX.
2.  Zakaz jakiejkolwiek zabudowy dotyczy części działki znajdującej się w strefie ZRR.
3.  Dla działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
4.  W ramach umowy nabywca uiści Wnioskodawcy różnicę pomiędzy wartościami działek.
5.  Zapłata określona zostanie jako różnica między wartościami działek wynikającymi ze sporządzonych operatów szacunkowych w kwocie 31364 zł netto. Nabywca będzie zobowiązany do wpłaty ww. kwoty jednorazowo w gotówce na rachunek bankowy Gminy M. W umowie zostanie określone, że do kwoty wynikającej z operatu należy podatek VAT wg obowiązujących stawek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowaną zamianą gruntu gmina zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy prawidłowym będzie obliczenie VAT należnego od wartości gruntu obliczonej w operacie w wysokości 53 575,00 tj. od gruntu przeznaczonego pod zabudowę, przy czym kwota wynikająca z operatu jest kwotą netto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Planowana transakcja zamiany gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zamiana nieruchomości jako czynność odpłatna, wzajemna i ekwiwalentna jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 2

Przedmiotem zamiany są tereny budowlane oraz inne (rolne, leśne). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie dostawa terenów budowlanych, których wartość według operatu wynosi 53 575,00 zł. Do kwoty należy doliczyć podatek VAT w wysokości 23%. Pozostałe grunty korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zauważyć jednak należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) dalej k.c., każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zamiany jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – gmina M. jest właścicielem działki nr 153, o powierzchni 0,87 ha, położonej w miejscowości R. Działka ta jest położona poza centrum wsi, na terenie niezabudowanym. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy działka jest w części przeznaczona pod zabudowę. Przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego jest następujące: na głębokość ok. 55 m od terenu pasa drogowego drogi klasy KZ, w strefie MNR - przeznaczenie podstawowe, kolejne ok. 205 m w strefie RTL - przeznaczenie podstawowe - tereny rekreacji wokół projektowanego zbiornika, przeznaczenie uzupełniające - lokalizacja przenośnych usług związanych z wypoczynkiem wodnym i rekreacją świąteczną, pozostała część w strefie ZRR - przeznaczenie podstawowe - teren projektowanego zalewu na rzece XXX. Budowa zalewu na rzece XXX nie może być zrealizowana, ze względu na zniszczenia ekologiczne. Zakaz jakiejkolwiek zabudowy dotyczy części działki znajdującej się w strefie ZRR, czyli terenu projektowanego zalewu na rzece XXX. W związku z niemożliwością zrealizowania przedsięwzięcia dokonano wyceny działki. W wycenie uwzględniono 55 m od drogi jako grunt budowlany, dalsze grunty zgodnie ze strukturą przedstawioną w rejestrze gruntów oznaczono jako grunty rolne i las, przy czym z lasu wydzielono 1380 m2 nieużytków. Jest to teren położony w niedalekiej odległości od rzeki, podmokły, zakrzaczony, porośnięty trawami trzcinowatymi, charakterystycznymi dla terenów podmokłych, na których brak jest drzewostanu.

Wartość gruntu o powierzchni 1260 m2 przeznaczonego po zabudowę określono na kwotę

53575 zł.

Wartość gruntu rolnego o powierzchni 0,3980 ha wynosi 4205 zł.

Wartość gruntu leśnego o powierzchni 0,2080 ha wynosi 1008 zł.

Wartość drzewostanu określono w kwocie 1111 zł.

Wartość nieużytków o powierzchni 0,1380 ha określono na kwotę 730 zł.

Określone w wycenie wartości gruntu nie zawierają podatku VAT.

Dla działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Działkę nr 153 gmina zamierza zamienić na działkę nr 87/13, o powierzchni 0,1311 ha, należącą do XXX. Działkę wyceniono na kwotę 29628,00 zł. Działka jest położona w S. przy ul. D., która jest drogą leśną odchodzącą od drogi wojewódzkiej nr … . Działka leży odłogiem, jest porośnięta trawą. Sąsiedztwo działki stanowią działki niezabudowane. Przeznaczenie działki w planie – w pasie drogi lokalnej oznaczonej jako droga KD ul. B.

W związku z umową zamiany nabywca uiści Wnioskodawcy różnicę pomiędzy wartościami działek w wysokości 31364 zł netto zgodnie ze sporządzonymi operatami szacunkowymi.

W umowie zostanie określone, że do kwoty wynikającej z operatu należy doliczyć podatek VAT.

Zatem na podstawie przedstawionych okoliczności oraz przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że gmina dokona odpłatnej dostawy działki niezabudowanej, a wynagrodzeniem za tę dostawę będzie inna działka niezabudowana i dopłata w formie pieniężnej różnicy między wartościami działek wynikającej ze sporządzonych operatów szacunkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez pojęcie tereny budowlane, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem zamiany będzie należąca do Wnioskodawcy działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 153. Część działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę. Zatem ta część działki spełnia definicję terenu budowlanego. Wartość tej części gruntu wyceniono na kwotę 53 575 zł. Jeżeli wartość części działki jest wartością netto, to stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa ww. części działki podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT. Pozostała zaś część działki nie spełnia definicji terenu budowlanego, zatem dostawa tej części działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy kwota należna wypłacona w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Przy czym należy zaznaczyć, iż umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust,. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma

w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje wątpliwość, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że wartość nieruchomości gminy została wyceniona na kwotę 60632 zł, natomiast wartość działki nabywcy na kwotę 29268 zł. Jednocześnie strony ustaliły, że transakcja nastąpi z obowiązkiem dopłaty różnicy ceny w wysokości 31 364 zł. Wynagrodzenie gminy stanowi zatem kwota 60632 zł, ustalona z nabywcą i rzeczywiście otrzymana za dostawę działki. Zatem wartość ta stanowi podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że ustalona na kwotę 53 575 zł wartość terenu budowlanego jest wartością netto, zatem do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT wg stawki 23%, natomiast pozostała część działki nie jest terenem budowlanym, zatem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.