Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.97.2022.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-04
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, poprzez korektę, od wydatków na Inwestycje wg współczynnika i prewspółczynnika dla Zakładu (zakład budżetowy).
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, poprzez korektę, od wydatków na Inwestycje wg współczynnika i prewspółczynnika dla Zakładu (zakład budżetowy).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2022 r. (wpływ 27 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina wykonuje zadania własne, zgodnie z art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne, m.in. poprzez komunalny zakład budżetowy pod nazwą „(…)” (dalej: „Zakład”). Celem działalności Zakładu jest zabezpieczenie potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Gmina oraz Zakład stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

Gmina prowadzi działalność zarówno w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, opodatkowaną VAT, jak i działalność pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jako działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT traktowana jest między innymi działalność polegająca na dostarczaniu przez Zakład wody i odprowadzaniu ścieków do/z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Powyższe jest dokumentowane notami obciążeniowymi wystawianymi przez Zakład.

Jako działalność wchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem VAT traktowana jest między innymi działalność polegająca na dostarczaniu przez Zakład wody i odprowadzaniu ścieków do/z podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi wydatki związane z jej działalnością opodatkowaną, tj. z działalnością prowadzoną w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, jak i działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina dokonuje również kategoryzacji poszczególnych rodzajów przychodów wchodzących w zakres opodatkowania podatkiem VAT, na te niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz na te korzystające ze zwolnienia z VAT. Do przychodów korzystających ze zwolnienia z VAT, kwalifikowany jest wynajem przez Zakład mieszkań na cele mieszkalne, jak również związana z tym dostawa mediów, w tym odbiór ścieków (najemcy mieszkań nie mają możliwości wyboru dostawcy mediów).

W ramach wykonywania zadań własnych Gmina zrealizowała w latach 2017 - 2020 inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej jako: „Inwestycje”) tj.:

1) (…). Inwestycja zakończona w 2019 r. została przekazana jako środek trwały Gminy do administrowania i faktycznego użytkowania dla Zakładu w 2019 r.,

2) (\`(...)\`). Inwestycja zakończona w 2020 r. została przekazana jako środek trwały Gminy do administrowania i faktycznego użytkowania dla Zakładu w 2020 r.

Zakład wykorzystuje zrealizowane Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT - w zakresie odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych).

Większość wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji była dokumentowana fakturami VAT wystawianymi na Gminę z tytułu świadczenia usług bądź dostawy towarów. Jednocześnie od przedmiotowych wydatków Gmina nie dokonała na dzień złożenia niniejszego wniosku odliczenia podatku VAT naliczonego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Gmina informuje, że nie istniała/istnieje możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej tj. przyporządkowania wydatków na Inwestycje tj. „(…)” i „(\`(...)\`)” do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do działalności niepodlegającej temu podatkowi.

Gmina informuje, że efekty realizowanych Inwestycji w ramach działalności gospodarczej były/są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina informuje, że nie miała/nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

**Pytania**

1\. Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje, udokumentowanych fakturami VAT, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy VAT?

2\. Czy w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w par. 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)?

3\. Czy w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może ustalić tą proporcję odrębnie dla Zakładu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje, udokumentowanych fakturami VAT, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów Ustawy VAT należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku naliczonego do określonego rodzaju działalności.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Powyższe wynika, z faktu, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych).

Jednocześnie z uwagi na fakt, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystających ze zwolnienia od podatku (tj. odprowadzania ścieków z mieszkań wynajmowanych przez Zakład), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (tj. odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych), do określenia kwoty podatku VAT, podlegającego odliczeniu w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w par. 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej w art. 86 ust. 22 Ustawy VAT delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej jako: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Par. 3 ust. 4 Rozporządzenia wprowadza wzór sposobu określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, oraz fakt, że zrealizowane Inwestycje, zostały przekazane jako środki trwałe Gminy do administrowania i faktycznego użytkowania przez Zakład, Gmina stoi na stanowisku, że w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w par. 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może ustalić tą proporcję odrębnie dla Zakładu.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy VAT przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, oraz fakt, że zrealizowane Inwestycje, zostały przekazane jako środki trwałe Gminy do administrowania i faktycznego użytkowania przez Zakład, Gmina stoi na stanowisku, że w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, Gmina może ustalić tą proporcję odrębnie dla Zakładu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego dokonuje się odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystaniem nabytych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku, należy wziąć pod uwagę dane dotyczące wysokości obrotu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z podanych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzą działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków poprzez Zakład. Prowadzą Państwo działalność zarówno w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, opodatkowaną VAT, jak i działalność pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jako działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT traktowana jest między innymi działalność polegająca na dostarczaniu przez Zakład wody i odprowadzaniu ścieków do/z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Powyższe jest dokumentowane notami obciążeniowymi wystawianymi przez Zakład. Jako działalność wchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem VAT traktowana jest między innymi działalność polegająca na dostarczaniu przez Zakład wody i odprowadzaniu ścieków do/z podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponoszą Państwo wydatki związane z Państwa działalnością opodatkowaną, tj. z działalnością prowadzoną w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, jak i działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Dokonują Państwo również kategoryzacji poszczególnych rodzajów przychodów wchodzących w zakres opodatkowania podatkiem VAT, na te niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz na te korzystające ze zwolnienia z VAT. Do przychodów korzystających ze zwolnienia z VAT, kwalifikowany jest wynajem przez Zakład mieszkań na cele mieszkalne, jak również związana z tym dostawa mediów, w tym odbiór ścieków (najemcy mieszkań nie mają możliwości wyboru dostawcy mediów).

W ramach wykonywania zadań własnych zrealizowali Państwo w latach 2017 - 2020 dwie Inwestycje. Pierwsza Inwestycja zakończona w 2019 r. została przekazana jako Państwa środek trwały do administrowania i faktycznego użytkowania dla Zakładu w 2019 r. Zaś druga Inwestycja zakończona w 2020 r. została przekazana jako środek trwały Gminy do administrowania i faktycznego użytkowania dla Zakładu w 2020 r.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy mogą Państwo dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje, udokumentowanych fakturami VAT, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione warunki uprawniające do całkowitego odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowanymi Inwestycjami, bowiem efekty realizowanych Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (usługi odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych). Ponadto efekty realizowanych Inwestycji w ramach działalności gospodarczej były/są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem przez Zakład mieszkań na cele mieszkalne, jak również związana z tym dostawa mediów, w tym odbiór ścieków (najemcy mieszkań nie mają możliwości wyboru dostawcy mediów)).

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane. Zatem podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli podatnik jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatki ponoszone (np. na realizację Inwestycji) do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności opodatkowanych), to ma prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Natomiast w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku nabycia towarów i usług, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie istniała/nie istnieje możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej tj. przyporządkowania wydatków na Inwestycje do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do działalności niepodlegającej temu podatkowi. Efekty realizowanych Inwestycji w ramach działalności gospodarczej były/są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie mieli/nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ponosząc ww. wydatki inwestycyjne, które wykorzystane były/są przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie byli/nie są Państwo w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, mają Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Prawo do odliczenia przysługiwało/przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach wykorzystywania Inwestycji przez Zakład do poszczególnych rodzajów czynności, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wobec tego, przysługiwało/przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 cyt. rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego). Ta sama zasada dotyczy odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wskazali Państwo, większość wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji była dokumentowana fakturami VAT wystawianymi na Państwa z tytułu świadczenia usług bądź dostawy towarów. Jednocześnie od przedmiotowych wydatków nie dokonali Państwo na dzień złożenia niniejszego wniosku odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo ani w terminach o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, a faktury dokumentowały wydatki związane z realizacją Inwestycji, wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych i zwolnionych) i działalności innej niż działalność gospodarcza, to mogą to Państwo uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za lata, w których otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji, jak już wyżej wskazano, w sytuacji gdy podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie został odliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych przysługuje za poszczególne okresy rozliczeniowe roku, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co istotne, w momencie dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy za rok, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki, prewspółczynnik ostateczny za te lata jest już Państwu znany. Zatem, w przypadku gdy będą Państwo dokonywać - zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy - korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku, powinni Państwo zastosować bezpośrednio właściwy prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla tego roku.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokonają Państwo korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik dla danego roku, nie mają Państwo obowiązku dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń następnego roku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, mogą Państwo zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że Zakład wykorzystuje zrealizowane Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT – w zakresie odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych).

Jak wskazano powyżej, ponosząc ww. wydatki inwestycyjne, które wykorzystane były/są przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością, mają Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowany bezpośrednio przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. Zakład, wykorzystującą przedmiotowe Inwestycje, odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, powinno nastąpić według sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki wykorzystującej przedmiotowe Inwestycje. Z opisanej sytuacji wynika, że jest to zakład budżetowy.

Zatem, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, mogą Państwo zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, mogą Państwo ustalić tą proporcję odrębnie dla Zakładu.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że Zakład wykorzystuje zrealizowane Inwestycje w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, skoro towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach wykorzystywania Inwestycji przez Zakład do poszczególnych rodzajów czynności, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowany bezpośrednio przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. Zakład, która wykorzystuje przedmiotowe Inwestycje, odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, służących czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i zwolnionym od podatku od towarów i usług, powinno nastąpić według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy ustalonej dla jednostki wykorzystującej przedmiotowe Inwestycje. Z opisanej sytuacji wynika, że jest to zakład budżetowy.

Zatem, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami na Inwestycje, mogą Państwo ustalić tą proporcję odrębnie dla Zakładu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)