Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1029/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Rozliczenie dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada/nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. GmbH (zwana dalej Wnioskodawcą) jest zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zrealizował na terytorium Polski ok. 10 projektów, jak również nadal wyszukuje kolejnych zamówień. Prowadzi kilka inwestycji na terenie Polski, posiada zaplecze kadrowe, pod zleca szereg czynności, dysponuje rozbudowanym zapleczem technicznym. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność cechuje się stałością (nieprzerwanie od dnia rejestracji do dnia dzisiejszego), jest zorganizowana i ciągła. K. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. K. jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z realizacją wskazanych projektów, Wnioskodawca nabywa usługi budowlane i dostawy wraz z montażem, gdzie montaż odbywa się na terytorium Polski od zagranicznego podmiotu – C. GmbH (dalej jako C.).

Wskazany podmiot dokonuje na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski dostawy towarów wraz z montażem oraz wykonuje usługi budowlane. Ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę (a pośrednio usług i dostaw C.) są polskie podmioty. Świadczenia realizowane przez polskich kontrahentów (dostawa towarów oraz usługi budowlane) tworzą realizację przedmiotu zamówienia, którego głównym wykonawcą jest Wnioskodawca.

C. nie jest w Polsce zarejestrowana do celów podatku VAT – zgodnie z art. 96 ust. 4 i 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, wobec faktu braku rejestracji C. w Polsce dla celów podatku VAT, a zatem spełnienia po jego stronie przesłanki wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i 17 ust. 1 pkt 5 lit. b, jak i spełnienia po stronie Wnioskodawcy przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, do rozliczenia podatku VAT z tytułu realizowanych przez C. dostaw wraz z montażem, jak i usług budowlanych, zobowiązany jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając nabywane przez siebie świadczenia polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych na terytorium Polski na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Czy stanowisko Wnioskodawcy jest poprawne zarówno w przypadku posiadania jak i nie na terytorium Polski przez C. - świadczeniodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo rozliczając nabywane przez siebie świadczenia polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych na terytorium Polski na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik; o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że skoro C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a Wnioskodawca - nabywca usług i dostaw wraz z montażem spełnia przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, to zasadnym jest rozpoznawanie przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego z tytułu odwrotnego obciążenia.

W opinii Wnioskodawcy fakt braku rejestracji C. do VAT w PL powoduje, że Wnioskodawca, który posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 i 97 ust. 4 ustawy o VAT, powinien rozliczać VAT na zasadzie reverse charge. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT.

W takim wypadku zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - Wnioskodawca nie rozlicza podatku należnego.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę - nabywcę usług budowlanych i dostaw wraz z montażem przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku zdarzeń - świadczenia na terytorium Polski usług budowlanych i dostaw wraz z montażem, uzależniona jest od faktu posiadania bądź nie rejestracji dla celów podatku VAT przez świadczeniodawcę (C.).

Ad. 2

Uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a stanowisko Wnioskodawcy jest poprawne zarówno w przypadku posiadania przez C. jak i nieposiadania przez ten podmiot na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji spełnienia przez nabywcę usług budowlanych i dostaw wraz z montażem przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i 17 ust 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku zdarzeń - świadczenia na terytorium Polski usług budowlanych i dostaw wraz z montażem, uzależniona jest od faktu posiadania bądź nie rejestracji dla celów podatku VAT przez świadczeniodawcę (C.).

Potwierdza to uznany autorytet wykładni i stosowania prawa podatkowego, który pisząc o sytuacjach zastosowania mechanizmu reverse charge wskazuje: Nawet jeśli takie usługi \[związane z nieruchomościami\] są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz, który jest zarejestrowany w Polsce do celów VAT, to wówczas podatek rozlicza świadczący te usługi. (\`(...)\`) odbiorca tych usług nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od importu tych usług (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX/eI. 2015). Autor podkreśla tym samym, że to fakt rejestracji do VAT w przypadku usług związanych z nieruchomościami konstytuował będzie konieczność opodatkowania w PL, a jej brak - konieczność przerzucenia obowiązku na nabywcę usługi. Ustawa o VAT przewiduje przy tym analogiczną konstrukcję prawną do dostaw wraz z montażem.

Zasadą jest, że skoro miejscem opodatkowania usług dot. nieruchomości jest miejsce ich położenia (PL), a dostaw wraz z montażem miejsce dokonania montażu (PL), to wskazany przepis pełni funkcję ochronną: nabywca staje się obciążony obowiązkiem rozliczenia podatku tylko wtedy, gdy zagraniczny dostawca nie dopełni obowiązku rejestracyjnego (i w takim przypadku usługodawca i dostawca nie jest obciążony VAT - co wynika z treści art. 17 ust. 2 ustawy). Powyższy wniosek, w odniesieniu do świadczonych usług budowlanych należy uznać za zasadny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym przesłanki dotyczące usługodawcy, po spełnieniu których możliwe jest zastosowane mechanizmu odwróconego obciążenia, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e - a zatem będących przedmiotem zapytania usług związanych z nieruchomościami, uznaje się za spełnione, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

Powyższy wniosek, w odniesieniu do nabywanych na terytorium Polski dostawy wraz z montażem należy uznać za zasadny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym przesłanki dotyczące dostawcy, po spełnieniu których możliwe jest zastosowane mechanizmu odwróconego obciążenia, w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (K.) jest zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywa usługi budowlane i dostawy wraz z montażem, gdzie montaż odbywa się na terytorium Polski od zagranicznego podmiotu – C. GmbH. C. nie jest w Polsce zarejestrowana do celów podatku VAT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Formułując powyższy przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że ponieważ dostarczane na rzecz Wnioskodawcy towary są montowane przez C. na terytorium kraju, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem opodatkowania omawianej transakcji jest Polska. Ponadto, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – usługi budowlane świadczone są na nieruchomościach położonych na terytorium Polski, to zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem opodatkowania świadczonych usług również jest Polska.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Powołane przepisy wskazują na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28e jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu towarów przez nabywcę towarów. Przy czym, w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie ww. przepisu, dokonujący dostawy nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie może być zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Przy czym również w tym przypadku nabywcą towarów musi być m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywa usługi budowlane, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy oraz dostawy towarów wraz z montażem, gdzie montaż odbywa się na terytorium Polski od zagranicznego podmiotu, który nie jest w Polsce zarejestrowany do celów podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy postępuje prawidłowo rozliczając nabywane przez siebie świadczenia polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych na terytorium Polski na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku posiadania oraz w przypadku nieposiadania na terytorium Polski przez C. stałego miejsca prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługodawca/dokonujący dostawy (Spółka C.) nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem oraz ww. usługi budowlanej, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy.

Natomiast, nie jest spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, w przypadku, gdy usługodawca/dokonujący dostawy (Spółka C.) na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem na podstawie ww. przepisów w przypadku świadczenia usług budowlanych do których zastosowanie ma art. 28e ustawy oraz dostawy towarów, usługodawcą/dostawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz podatnik ten nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym, zobowiązanym do rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem oraz ww. usługi budowlanej, dokonanych przez podmiot C., który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając jedynie nabywane przez siebie świadczenia od Spółki C. – podmiotu nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, który nie jest zarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku VAT, polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy, na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przy czym, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w przedmiotowych przypadkach zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, wynika nie tylko z faktu braku rejestracji w podatku od towarów i usług przez C., ale również braku posiadania siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C.. Jak wskazano bowiem wyżej aby miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, odpowiednio usługodawcą/dokonującym dostawy musi być podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowanej w podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy, dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który nie posiada na terytorium kraju siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Jednocześnie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy, dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.