Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-467/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-21
Teza: Czy przejęcie przez osobę trzecią w trybie art. 519 KC zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek/kredytów wyrażonych w walucie obcej spowoduje realizację różnic kursowych na dzień przejęcia długu oraz konsekwentnie obowiązek odpowiedniego skorygowania przychodu i kosztu Spółki o wysokość różnic kursowych?
Słowa kluczowe: adres; aport; koszt; kredyt; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 03 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstaną różnice kursowe na dzień przejęcia długu w trybie art. 519 KC– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstaną różnice kursowe na dzień przejęcia długu w trybie art. 519 KC.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy oraz wynajmu centrum handlowego. Na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy Spółka X dokonała wniesienia wyodrębnionego w ramach swojego majątku przedsiębiorstwa do Spółki Y w formie aportu w zamian za wydane przez Spółkę Y udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Wniesione do Spółki Y przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczanych do realizacji zadań gospodarczych, w rozumieniu art. 551 ustawy – Kodeks cywilny (dalej: KC), obejmujący w szczególności:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   własność budynku,
*   ruchomość, inne rzeczowe składniki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności,
*   prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń, i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikające z umów najmu, umowy o zarządzanie obiektem oraz umów pożyczek/kredytów.

Wraz z wymienionym powyżej przedsiębiorstwem Spółka X dokonała przeniesienia na Spółkę Y zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów. Przejście powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 KC – przejęcie długów przez Spółkę Y za zgodą wierzyciela. Przedmiotowe kredyty/pożyczki zostały w walucie obcej i nie zostały przewalutowane przed ani na dzień przejęcia. Spółka X rozlicza różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową, wskazaną w art. 15a ustawy o pdop. W szczególności, Spółka X nie wybrała metody ustalania różnic kursowych według zasad rachunkowych zgodnie z art. 9b ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez osobę trzecią w trybie art. 519 KC zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek/kredytów wyrażonych w walucie obcej spowoduje realizację różnic kursowych na dzień przejęcia długu oraz konsekwentnie obowiązek odpowiedniego skorygowania przychodu i kosztu Spółki o wysokość różnic kursowych?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem przepisów o PDOP w kształcie nadanym przez regulacje ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), które obowiązują od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami zdefiniowanymi w art. 15a ustawy o pdop. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy o pdop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ustawa o pdop nie podaje definicji „uregulowania zobowiązania”, w związku z czym należy odnieść się do językowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka polskiego PWN „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług”. Oznacza to, iż przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć wygaśnięcie tego zobowiązania poprzez zapłatę, ale także w wyniku każdego innego zdarzenia, które takie wygaśnięcie (uregulowanie „w jakiejkolwiek formie”). W przypadku Spółki X, jej zobowiązania zostały przeniesione na Spółkę Y w trybie przejęcia długu – cywilistycznej instytucji uregulowanej w art. 519 KC. Zgodnie z § 1 tego artykułu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić poprzez:

1.  umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone przez którejkolwiek ze stron;
2.  umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone przez którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (art. 519 §2 KC).

O ile zatem zostaną spełnione powyższe przesłanki, dotychczasowy dłużnik przestaje być dłużnikiem, zaś obowiązek spełnienia zobowiązania przechodzi na osobę trzecią, która staje się dłużnikiem. Zgodnie z tezą prezentowaną w orzecznictwie, przejęcie długu na podstawie art. 519 KC nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, a przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. art. II CKN 888/99, niepublikowany). Przejęcie długu nie skutkuje zatem wygaśnięciem dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem a pierwotnym dłużnikiem. Konsekwentnie, nie skutkuje również powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem a osobą trzecią. Jedynym skutkiem przejęcia długu jest to, iż pierwotny dłużnik nie jest już stroną zobowiązania, zostaje bowiem z niego na mocy przepisów zwolniony. W świetle powyższego do uregulowania zobowiązania może dojść w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygaśnie (wskutek zapłaty lub innego spełnienia świadczenia). Zobowiązanie nie zostanie natomiast uregulowane w sytuacji, gdy nastąpiła jedynie zmiana treści stosunku zobowiązaniowego, tzn. zmiana podmiotu zobowiązanego do spełnienia zobowiązania tj. dłużnika. Samo zobowiązanie w takim przypadku nie wygaśnie. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15a ustawy o pdop, różnice kursowe powstają wówczas, gdy dochodzi do spłaty zobowiązania. W przedmiotowym przypadku, tzn. w sytuacji przejęcia długu w trybie art. 519 KC, do spłaty zobowiązania faktycznie nie doszło. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy pdop, nie ma podstaw do rozpoznania różnic kursowych przez Spółkę X. Takie różnice kursowe powstaną natomiast w momencie spłaty zobowiązania, tzn. spełnienia świadczenia przez podmiot zobowiązany Spółkę Y, czyli podmiot, który faktycznie ureguluje przedmiotowe zobowiązanie.

Spółka X stoi na stanowisku, iż ze względu na brak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania przy przyjęciu zobowiązań Spółki X przez Spółkę Y nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o pdop. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku na dzień przejęcia zobowiązania w trybie art. 519 KC Spółka X nie jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych, które będą wymagały uznania za koszt/przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe powstaną dopiero w momencie zaspokojenia wierzyciela przez podmiot, który przejmuje zobowiązanie (w tym momencie dojdzie do uregulowania zobowiązania) i powinny być przez tenże podmiot wykazane dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.