Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1728/11/16-6/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media (za dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzania ścieków)
Słowa kluczowe: media; opłata; refakturowanie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 12 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media (za dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzania ścieków) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła z Przedsiębiorstwem Handlowym „J.” spółka jawna w dniu 1 sierpnia 2009 r. umowę najmu lokalu użytkowego. W zakresie opłat czynszowych umowa przewiduje dwojaką regulację zgodnie z § 2 umowy najmu lokalu użytkowego. Opłaty te zostały podzielone na podstawowe opłaty z tytułu najmu lokalu liczone od wynajmowanej powierzchni lokalu, oraz pozostałe opłaty tj.: energia elektryczna, gaz, zimna woda i ścieki, a także wywóz nieczystości stałych. Opłaty inne niż czynsz najmu podstawowego rozliczane są zgodnie z umową na podstawie faktur wystawianych przez przedsiębiorstwa dostarczające powyższe media. Umowa przewiduje także inny sposób zmiany opłat z tytułu najmu lokalu (§ 2 ust. 1 i 2 umowy), opłaty podstawowe naliczane od metrażu i zależne od wynajmującego można zmienić najwyżej raz w roku o nie mniej niż średnioroczny wskaźnik inflacji za rok poprzedni po zawiadomieniu najemcy, natomiast opłaty za media, niezależne od wynajmującego, obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, co nie wymaga wypowiedzenia, ani nawet zawiadomienia najemcy. Opłaty za media naliczane są bowiem na podstawie faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwa dostarczające energię elektryczną, gaz, zimną wodę oraz odprowadzające ścieki, a także wywóz nieczystości stałych (§ 2 ust. 1 umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) należy zastosować w sytuacji refakturowania opłat za media pobieranych przez wynajmującego lokal użytkowy obok opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu?

W opinii Wnioskodawcy, kosztów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie powinny być one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%).

Stawka podatku VAT w sytuacji refakturowania opłat za media powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. 7%, w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT), będących przeniesieniem na grunt prawa polskiego art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisów tych wynika, że usługi te nie wchodzą do podstawy opodatkowania usługi najmu, ale powinny być wykazywane odrębnie na fakturze z właściwymi dla nich stawkami podatku VAT. Argumentację tę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 951/10, Lex nr 785504), w którym sąd stwierdził: „usługi sprzątania miejsc targowych nie mogą zostać uznane jedynie za usługi pomocnicze w odniesieniu do kompleksowej usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych, pozostają odrębnymi usługami podlegającymi stawce 7%. Podatnik jest w takiej sytuacji obowiązany do wystawiania faktur, zawierających dwie odrębne pozycje tj. odrębnie usługę dzierżawy miejsca targowego i usługę sprzątania”. Pogląd dotyczący oddzielnego traktowania usługi najmu podstawowego oraz opłat za media znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w szczególności za rozdzielnym traktowaniem tych usług opowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 746/09) oraz NSA w wyrokach z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10) oraz 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 217/10).

Również poglądy doktryny prawa podatkowego wskazują, że usługi te powinny być traktowane oddzielnie. Wnioskodawca w pełni podziela pogląd wyrażony przez Aleksandrę Węgielską w artykule: „Problem z ustaleniem stawki VAT przy refakturowaniu mediów” (Gazeta Podatkowa nr 32 (760) z dnia 21 kwietnia 2011 r., str. 6): „koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowania stawką właściwą dla tej usługi”.

W ocenie wnioskodawcy nowelizacja art. 29 ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. nr 64 poz. 332), która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r. nie ma wpływu na powyższą interpretację, a zaprezentowane poglądy orzecznictwa i doktryny zachowują swoją aktualność również obecnie.

Podsumowując powyższy wywód Spółdzielnia Mieszkaniowa uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego do refakturowania opłat za media powinna stosować stawki podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości właściwej dla tych mediów, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1728/11-2/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że jeżeli umowy ma dostawę tzw. mediów – zimnej wody, energii elektrycznej, gazu, czy też wywozu śmieci i odprowadzaniu ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw wody, gazu, energii, wywozu nieczystości stałych oraz odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że mimo iż Skarżąca zadała pytanie o stawkę podatku od towarów i usług, odpowiedź na nie wymagała odniesienia się do zagadnienia obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu najmu lokalu użytkowego, który to obrót stanowi postawę opodatkowania tym podatkiem. Ustalenie, czy obrotem Skarżącej z tytułu usługi najmu jest łącznie czynsz najmu i opłaty z tytułu mediów, decyduje bowiem o stawce, jaką do tychże opłat należy zastosować. Sąd przytoczył treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiadający mu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Następnie zwrócił uwagę na fakt, iż na gruncie podatku od towarów i usług występuje instytucja refakturowania, aczkolwiek nie jest to instytucja stricte prawna. Jednakże refakturowanie funkcjonowało w obrocie gospodarczym i było praktyką akceptowaną przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie. Refakturowanie oznacza zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedaż w stanie nieprzetworzonym kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz; Warszawa 2012, s. 139). Sąd odniósł się również do pojęcia „usługi kompleksowej”. Uznał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, czynsz stanowi wynagrodzenie płacone przez najemcę za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i jest ekwiwalentem za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z przepisu art. 670 § 1 k.c. wynika jednakże możliwość ponoszenia przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Oznacza to, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia, przy czym ustawodawca nie zdefiniował świadczeń dodatkowych, jakie mogą obciążać najemcę. Uprawniony jest więc wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, które mają tym samym swobodę kształtowania zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych z zastrzeżeniem, że postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także faktura) z tytułu odpłatności za media. Zaznaczyć należy, że taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednoznacznie wynikać z umowy najmu. Innymi słowy, z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, konsekwentnie, jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie traktowane jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. W takim przypadku do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu mediów zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla świadczenia zasadniczego (usługi najmu). Także w tym przypadku konieczne są wyraźne postanowienia umowne oraz łączne fakturowanie tych świadczeń.

Sąd zwraca uwagę, że z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy.

Okoliczności powyższe nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje tu świadczenie jednolitej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media. WSA podaje, iż podzielił tym samym pogląd wyrażony m.in. w wyrokach: I FSK 740/10, I SA/Wr 361/12, I SA/Wr 458/12, III SA/Wa 2677/11.

W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Wykładnia ta nie uwzględniała bowiem różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu.

WSA konkluduje, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, brak jest podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw, aby do podstawy opodatkowania usługi najmu wliczać, oprócz czynszu, opłaty za dostarczenie mediów. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają wyroki: z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd vs The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs.

Końcowo WSA podkreślił, że okoliczności faktyczne, które Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniały przyjęcia, że świadczy ona jednolitą usługę najmu obejmującą zarówno udostępnienie lokalu do korzystania, jak i dostarczanie mediów.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 811/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 grudnia 2015 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację była kwestia refakturowania mediów. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, czy też usług sprzątania i ochrony to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku Trybunału).

Uwzględniając art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”, opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę,stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12 oraz orzeczenia NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 811/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na to, że interpretacja uchylona ww. wyrokiem wydana została w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2011 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego. W zakresie opłat czynszowych umowa przewiduje dwojaką regulację zgodnie z § 2 umowy najmu lokalu użytkowego. Opłaty te zostały podzielone na podstawowe opłaty z tytułu najmu lokalu liczone od wynajmowanej powierzchni lokalu, oraz pozostałe opłaty tj.: energia elektryczna, gaz, zimna woda i ścieki, a także wywóz nieczystości stałych. Opłaty inne niż czynsz najmu podstawowego rozliczane są zgodnie z umową na podstawie faktur wystawianych przez przedsiębiorstwa dostarczające powyższe media. Umowa przewiduje także inny sposób zmiany opłat z tytułu najmu lokalu (§ 2 ust. 1 i 2 umowy), opłaty podstawowe naliczane od metrażu i zależne od wynajmującego można zmienić najwyżej raz w roku o nie mniej niż średnioroczny wskaźnik inflacji za rok poprzedni po zawiadomieniu najemcy, natomiast opłaty za media, niezależne od wynajmującego, obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, co nie wymaga wypowiedzenia, ani nawet zawiadomienia najemcy. Opłaty za media naliczane są bowiem na podstawie faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwa dostarczające energię elektryczną, gaz, zimną wodę oraz odprowadzające ścieki, a także wywóz nieczystości stałych (§ 2 ust. 1 umowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla nabywanych przez wynajmującego mediów, których koszty następnie są przenoszone na najemcę, użytkującego lokal.

W odniesieniu do przedstawionego problemu należy wskazać, że w zakresie opodatkowania usług najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (media) wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W ww. orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania usługi najmu za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że skoro opłaty inne niż czynsz najmu podstawowego (tj.: energia elektryczna, gaz, zimna woda i ścieki) rozliczane są zgodnie z umową na podstawie faktur wystawianych przez przedsiębiorstwa dostarczające powyższe media, należy stwierdzić, że dostarczanie mediów do ww. lokali traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów na podstawie ich rzeczywistego zużycia. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w lokalach będących przedmiotem najmu, koszty związane ze zużyciem mediów rozliczane będą na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań licznika.

Mając zatem na uwadze wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych wyrażoną w treści umowy najmu lokalu oraz fakt, że opłaty za media (energia elektryczna, gaz, zimna woda i ścieki) w okolicznościach wskazanych we wniosku są naliczane na podstawie faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwa dostarczające energię elektryczną, gaz, zimną wodę oraz odprowadzające ścieki według wskazań liczników, należy wskazać, że opłaty za media nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu i nie powinny być w rezultacie objęte podstawową stawką VAT. W oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego fakturowania dostaw dotyczących mediów tj. energii elektrycznej, gazu, zimnej wody i ścieków według stawki właściwej dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

W konsekwencji biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w dacie wydania skarżonej interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzania ścieków, w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za wywóz nieczystości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.