Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-227/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku dobrowolnego uznania przez Gminę zobowiązania z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej, należnej za lata 2011–2013, należy traktować jako dochód? W jakim okresie należy opodatkować te środki?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność oświatowa; przedszkole; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) – uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z uznaniem długu przez Gminę z tytułu zaniżenia kwoty dotacji dla przedszkola niepublicznego za lata 2011–2013 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z uznaniem długu przez Gminę z tytułu zaniżenia kwoty dotacji dla przedszkola niepublicznego za lata 2011 – 2013. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 17 maja 2016 r. Nr ITPB3/4511-227/16-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniach 9 czerwca 2016 r. i 15 czerwca 2016 r. (daty wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową pod nazwą Przedszkole Niepubliczne „W” i z tego powodu jest beneficjentem dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przekazywanej przez Gminę Miejską C.

W latach 2011–2013 Gmina Miejska C. zaniżała kwotę dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, co powodowało, że w przedmiotowym okresie otrzymał dotację niższą niż należna. Obecnie Gmina uznała swój dług z przedmiotowego tytułu i w konsekwencji zamierza wyrównać zaniżoną dotację do poziomu rzeczywiście należnego, przekazując środki z tego tytułu w kilku ratach do końca roku 2016.

Wyrównanie dotacji za lata 2011–2013 odbędzie się poprzez dobrowolne uznanie długu, ale strony nie zamierzają zawrzeć w przedmiotowym zakresie żadnej ugody (ani sądowej, ani pozasądowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku dobrowolnego uznania przez Gminę zobowiązania z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej, należnej za lata 2011–2013, należy traktować jako dochód?
2.  W jakim okresie należy opodatkować te środki?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzania przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w latach 2011–2013 (dalej jako u.s.o.) przedszkolom niepublicznym przysługują dotacje na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie o finansach publicznych (dalej jako u.f.p.), nie regulując jej odmiennie na gruncie u.s.o.

Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję legalną, przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu gminy regulują art. 251–253 u.f.p.), jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W nawiązaniu do powyższego trzeba jednak podkreślić, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia „dotacja” w oderwaniu od terminów towarzyszących tej instytucji w ustawie o finansach publicznych, jak „budżet jednostki samorządu terytorialnego”, czy „szczególne zasady rozliczania”. Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu gminy oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 u.f.p. oraz 251 u.f.p. w związku z art. 252 u.f.p.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 w art. 211 u.f.p., budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Ust. 2 tegoż przepisu wskazuje, że budżet ten jest uchwalony na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 stanowi, że rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Następnie w art. 251 ust. 1 u.f.p. wskazano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei, art. 251 ust. 3 u.f.p. stanowi, że w przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. W ust. 4 ustawodawca sprecyzował pojęcie „wykorzystania dotacji” wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z powyższego wnioskować zatem można, że udzielenie i wypłata dotacji odbywa się w danym roku kalendarzowym, w którym również środki te muszą zostać wykorzystane na cele wskazane ustawą o systemie oświaty.

Dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 u.s.o., mają charakter dotacji podmiotowych w rozumieniu art. 126 u.f.p. ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji.

Konkludując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że przedszkola niepubliczne otrzymują dotację na każdego ucznia. Dotacje te mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość tej dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Wypełnienie wskazanych powyżej obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danemu przedszkolu niepublicznemu dotacji, która to jest przekazywania w sposób określony w art. 90 ust. 3c u.s.o., czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy przedszkola.

Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu.

Wnioskodawca podkreśla, że poprzez zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Bk 588/15).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w tym także w wyniku dobrowolnego uznania długu), „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu dotacji niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) przypomina de facto instytucję refundacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14).

Gdyby przyjąć, że środki otrzymane tytułem wyrównania dotacji oświatowej, zaniżonej za lata ubiegłe, niż rok wypłaty należności, to oznaczałoby konieczność ich wykorzystania na cele ustawowe, przy czym problematyczne byłoby stwierdzenie, czy owo wykorzystanie mogłoby nastąpić w roku wypłaty zaległej należności. Trzeba bowiem podkreślić, że wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem koniecznym wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności, jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu.

Powyższe rozważania prowadzą w niniejszej sprawie do wniosku, że uzupełnienie w 2016 r. Dotacji za lata 2011–2013, przekazane na podstawie dobrowolnego uznania zobowiązania, dotacją nie jest, i nie może tym samym podlegać rygorom stawianym instytucji dotacji, w tym jej rozliczeniu – ani za rok, w którym należna dotacja przysługiwałaby – gdyż wówczas jej nie przyznano, ani tym bardziej za rok, w którym należność została wypłacona, jako uzupełnienie dotacji za lata poprzednie, co z kolei wynika z podmiotowego charakteru dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o. i ilości uczniów w danym roku jako podstawy udzielenia dotacji). Skoro bowiem dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała. W konsekwencji, środków wypłacanych z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za lata poprzednie, nie można traktować jako dotacji, zarówno z uwagi na nieprzyznanie tych środków w latach, w których były należne, jak i z uwagi na niemożność wykorzystania tych środków na cele ustawowo przewidziane i rozliczenia ich za rok, w którym powinny były zostać wypłacone.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie otrzyma dotacji, a innego rodzaju należność z tytułu wypłacenia w niższej wysokości dotacji za lata 2011–2013. Zatem – w przedmiotowej sprawie – nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji (\`(...)\`). Ww. należność, jako otrzymana w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, nie będzie też korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji ww. należność stanowi, jak już wskazano, przychód Wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodów. W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługuje stanowisko, że środki, które Wnioskodawca otrzyma w roku 2016, w wyniku dobrowolnego uznania przez Gminę długu z tytułu niedopłaconej, w latach 2011–2013, dotacji oświatowej, nie należy w żadnej mierze traktować jako dotacji należnej do wykorzystania zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – kwoty otrzymane od Gminy Miejskiej C. z tytułu dobrowolnego uznania swojego zobowiązania do wyrównania, zaniżonej w latach 2011–2013, dotacji oświatowej, na warunkach wskazanych powyżej, są przychodem i należy je opodatkować w momencie otrzymania – zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku i końcowe rozliczenie w zeznaniu podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu interpretacyjnego – Wnioskodawca – jako doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy środki wypłacone w przez Gminę będą stanowiły dotację w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez zawarcie jednoznacznej oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał, że Gmina Miejska C. wypłaci, w 2016 r., środki uzupełniające dotację oświatową, należną Wnioskodawcy za lata 2011–2013, w części, w której została ona zaniżona poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy naliczania dotacji oświatowej (w tym poprzez pominięcie wydatków na zakup żywności, wpłat od rodziców). Działania Gminy w zakresie pomniejszenia podstawy naliczenia dotacji w latach 2011–2013 były bezprawne, co przesądziły wyroki sądów powszechnych, nakazujące uzupełnienie, w roku 2015, dotacji oświatowej, należnej Wnioskodawcy za lata 2007-2010. Obecnie Gmina, eliminując ryzyko kolejnych sporów sądowych za zaniżenie dotacji w latach 2011–2013, postanowiła dobrowolnie uznać swój dług z przedmiotowego tytułu i dokonać dobrowolnego uzupełnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dobrowolnie przekazane przez Gminę środki z tytułu wyrównania dotacji za lata 2011–2013, nie będą nosiły znamion dotacji, o której mowa w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w przedmiotowej ustawie. Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p., dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Biorąc pod uwagę tę definicję legalną przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy:

1.  podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego regulują art. 251 - 253 u.f.p.);
2.  jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, przy czym wymóg ten towarzyszy obecnie każdemu transferowi dotacyjnemu.

Podkreślić jednak należy, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia „dotacja” w oderwaniu od terminów ustawowych towarzyszących tej instytucji, jak „budżet jednostek samorządu terytorialnego”, czy „szczególne zasady rozliczania”. Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 u.f.p. oraz 251 u.f.p. w zw. z art. 252 u.f.p.

Zgodnie z normą wyrażoną w ustępie 1 art. 211, budżet jednostek samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Ust. 2 stanowi, że budżet jednostek samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 wskazuje, że rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy.

Art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei art. 251 ust. 3 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.

W ust. 4 ustawodawca precyzuje pojęcie „wykorzystania dotacji” wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Beneficjent dotacji rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej – w tym przypadku chodzi tu o art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej jako: „u.s.o.”)

Dotacja „oświatowa”, przyznawana jest na postawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Tą „odrębną ustawą” w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Prawu temu, co nie budzi wątpliwości, towarzyszy obowiązek poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego do udzielenia takich dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1 u.s.o.

Powiązanie tej dotacji z budżetem jednostek samorządu terytorialnego uwidacznia się szczególnie w treści art. 90 ust. 2b u.s.o. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2b u.s.o., dotacje dla przedszkoli niepublicznych, przysługują na każdego ucznia w wysokości skonkretyzowanego w uchwale organu stanowiącego wskaźnika procentowego (nie niższego jednak niż 75%) w ogólnej kwocie wydatków bieżących poniesionych na przedszkole publiczne w danej gminie, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole niepubliczne organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Szczególnym rygorem u.s.o. objęła także sposób przekazywania dotacji, wskazując w art. 90 ust. 3c ich przekazanie na rachunek bankowy przedszkola niepublicznego w 12 częściach, do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Konkludując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Wypełnienie wskazanych obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danemu przedszkolu niepublicznemu dotacji, która to jest (a nie „może być”) przekazywana w sposób określony w art. 90 ust. 3c u.s.o., czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy szkoły.

Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu. Podkreślić należy, że poprzez zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności.

Uwypuklić należy, że owa „roczność”, wynikająca z konstrukcji samego budżetu jednostek samorządu terytorialnego, co do zasady dotyczy tak udzielającego dotacji, jak też podmiotu ją otrzymującego i w konsekwencji rozliczającego. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona.

Biorąc to pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (także w wyniku dobrowolnego uzupełnienia dotacji za lata ubiegłe), nie jest „czystą” dotacją, ale jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu nie wypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina de facto instytucję refundacji.

Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona/przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń.

Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano/udzielono, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu (jakimkolwiek, prawidłowym lub nie), co nie przeczy realizacji zadań publicznych np. z innych środków, niepochodzących z dotacji).

Wobec powyższego, Wnioskodawca, dokonując jednoznacznej oceny powyższego, stoi na stanowisku, że uzupełnienie dotacji za lata 2011–2013, przekazane na podstawie dobrowolnego uznania długu, dotacją nie jest, i nie może tym samym podlegać rygorom stawianym instytucji dotacji.

Ponadto – w uzupełnieniu z dnia 13 czerwca 2016 r. – Wnioskodawca – jako uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że środki otrzymane od Gminy nie stanowią dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584, z późn. zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

1.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy. Zatem dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność oświatową – przedszkole niepubliczne, otrzyma od Gminy środki pieniężne „środki uzupełniające dotację oświatową” w związku z uznaniem długu przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego przedszkola ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji ww. środki pieniężne podlegają opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Za datę powstania przychodu należy uznać – zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dzień otrzymania tych środków. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, co do kwestii opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z uznaniem długu przez Gminę należy uznać za prawidłowe.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych).

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.