Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-896/09-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka cywilna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) .) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania do spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, Wnioskodawca planuje wspólnie ze współmałżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej, założyć spółkę cywilną, do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która, po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach wnioskodawcy. Z tytułu wniesionych wkładów Wnioskodawca wraz ze współmałżonką będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w proporcji po 1/2, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając a także, w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników majątku otrzymanych aportem.

Jednocześnie pismem z dnia 08.02.2010 r. (fax) Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż:

*   w związku z wniesieniem aportu do nowo powstałej spółki cywilnej nie nastąpi likwidacja prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę działalności,

*   nieruchomości o których mowa w pytaniu są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, są ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane,

*   wnoszony aport nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej założonej wspólnie ze współmałżonką, tytułem wkładu, będzie stanowiło przychód dla wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób tycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę cywilną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę cywilną a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki cywilnej (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie aportem nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do spółki cywilnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 860 - 875 KC) spółki cywilne nie posiadają osobowości prawnej. W świetle więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki cywilne nie posiadają odrębnej podmiotowości podatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje objęcia udziałów lub akcji, przepis ten nie będzie miał zastosowania do wniesienia aportem wkładów do spółki cywilnej. Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu, który powodowałby powstanie przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej. Wniesienie aportu bowiem nie jest również odpłatnym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż wspólnik za wniesiony wkład nie uzyskuje żadnego ekwiwalentu. Spółka cywilna bowiem nie wydaje udziałów (akcji) ani też nie określa jakiegokolwiek udziału kapitałowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. Nie uzyskuje zatem żadnego ekwiwalentu materialnego, nie może być zatem mowy o „odpłatnym” zbyciu. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u niego przychód do opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki cywilnej wkładu (aportu) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, bez względu na wartość aportową wnoszonych wkładów określoną w umowie spółki. Stanowisko takie było już prezentowane w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.10.2008 r. (sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz z dnia 20.10.2008 r. (sygn. IPPB3/423-1070/08-4/MS), z dnia 06.10.2009 r. (sygn. IPPB3/423-425/09-2/MS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.06.2009 (sygn. ITPB1/415-271/09/DP) oraz w orzecznictwie Sądów Administracyjnych m.in. WSA z dnia 29.09.2009 sygn. akt III SA/Wa 840/09 oraz wielu innych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodu są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   działy specjalne produkcji rolnej,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

*   inne źródła.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 -2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników spółki cywilnej wniesie aportem do spółki - jako wkład, własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Współwłaścicielami spółki cywilnej będą małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje ustawowa wspólność małżeńska.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.

Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

Należy również zwrócić uwagę na przepisy regulujące ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy). Z powyższego wynika, że każdy z małżonków ma prawo do całości majątku. Ponadto oboje małżonkowie obowiązani są współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym jednakże każdy z nich może zarząd ten wykonywać samodzielnie z zastrzeżeniem, że dla czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda drugiego małżonka w formie przewidzianej dla tej czynności prawnej (art. 36 ustawy).

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku nie zachodzi przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie nastąpi odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ani też nie powstanie żadno z przysporzeń stanowiących dochód z działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych, czy innych źródeł.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż wniesiona aportem do spółki cywilnej własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.