Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-56/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: Czy w tym przypadku w wyniku konwersji odsetek na kapitał podstawowy Spółka jest obowiązana do poboru podatku u źródła?
Słowa kluczowe: kapitał; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2011r. (data wpływu 20.01.2011r.) oraz w piśmie z dnia 10.03.2011 r. (data nadania 10.03.2011 r., data wpływu 14.03.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 04.03.2011 r. Nr IPPB5/423-56/11-2/PS (data nadania 07.03.2011 r., data doręczenia 09.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr 62. poz. 374, dalej umowa polsko – włoska)- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko – włoskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 roku spółka B. Sp. z o.o. kupiła od właściciela będącego spółką włoską wszystkie udziały w spółce P. Sp. z o.o. W bilansie tej ostatniej spółki występuje wierzytelność w postaci udzielonego kredytu i naliczonych odsetek przysługująca sprzedającemu udziały (spółka włoska). Oprócz zakupu udziałów, B. Sp. z o.o. nabył ww. wierzytelności. Następnie w tym samym roku, B. Sp. z o.o. sprzedał 90% udziałów i całą wierzytelność dot. kredytu i odsetek spółce włoskiej I., która stała się większościowym udziałowcem spółki Z. Sp. z o. o. (zmieniona nazwa z P. Sp. z o.o.).

W bilansie spółki Z. Sp. z o.o. po stronie pasywów występuje wierzytelność do obecnego udziałowca w postaci odsetek od udzielonych kredytów przez byłych wspólników w wys. 1 343 629,00 zł. Obecnie większościowy udziałowiec (spółka włoska) planuje dokonać konwersji wierzytelności odsetkowych na zwiększenie kapitału podstawowego. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników będzie dotyczyć podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu. Aport ten będą stanowiły wierzytelności odsetkowe wspólnika Spółki.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno - podatkowy:

1.  po stronie dłużnika, czyli spółki, nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa długu w wys. 1 343 629,00 zł oraz podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 1 343 629,00 zł.
2.  po stronie wierzyciela (spółki włoskiej) nastąpi umorzenie należnych wierzytelności odsetkowych i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tym przypadku w wyniku konwersji odsetek na kapitał podstawowy Spółka jest obowiązana do poboru podatku u źródła?

Stanowisko Spółki

W ocenie spółki, w przypadku konwersji odsetek od pożyczki nie powstanie u wspólnika włoskiego przychód z tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru podatku u źródła.

Według art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone z mocy prawa odsetki od długu pożyczkowego nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez wspólnika włoskiego powoduje, iż Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 roku o sygnaturze ITPB3/423-81c/10/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest zatem rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi opodatkowanie odsetek od kredytu uzyskanego przez Spółkę od udziałowca z siedziba we Włoszech w sytuacji, gdy w wyniku uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności obejmującej należne od kredytu odsetki, przy czym wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie większościowy udziałowiec (podmiot włoski) a operacja ta spowoduje wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności (tj. z jednej strony z tytułu zobowiązania odsetkowego od kredytu i z drugiej - zobowiązania na objecie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym).

Większościowy udziałowiec jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu we Włoszech.

W umowie polsko - włoskiej reguły opodatkowania odsetek umawiające się Państwa określiły w art. 11.

W wyżej powołanej umowie polsko-włoskiej definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

W świetle tego artykułu nie ma wątpliwości, że odsetki od kredytu udzielonego przez włoskiego udziałowca mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu cyt. umowy polsko-włoskiej.

Na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

A zatem, mając na uwadze zapisy umowy polsko-włoskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. umowy polsko-włoskiej. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r., identycznie w wersji z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny kredytu, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału niespłaconych odsetek od kredytu, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstanie po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić w podsumowaniu, że w dniu konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od kredytu udzielonego przez włoskiego udziałowca z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, udziałowiec (pożyczkodawca) uzyska przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-włoskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Spółka – Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy winna pobrać w dniu przedmiotowej konwersji 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie analizowanego zagadnienia jest nieprawidłowe.

Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Spółka nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas na Spółce będzie ciążył pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.