Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-526/14/16-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Czy amortyzacja środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, wniesionych przez Gminę aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte w Spółce udziały, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w nowo utworzonej Spółce?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budżet-zakład budżetowy; przekształcanie; sukcesja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112 r., poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 678/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), art. 6 i art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 poz. 43 z 1997 r., z późn. zm.), w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) dokonanego uchwałą Rady Miejskiej w M. z dnia 27 marca 2009 roku, w wykonaniu której została sporządzona w formie notarialnej w dniu 26 czerwca 2013 r. umowa – akt założycielski Spółki, zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 30 sierpnia 2013 r.

Zgodnie z § 5 aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał zakładowy Spółki pokryty został przez wspólnika Gminę M. składnikami mienia zakładu budżetowego, tj. wkładami niepieniężnymi w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego.

W zamian za wniesione wkłady wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę M.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce. W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był do eksploatacji na czas nieoznaczony i był jedynie oddaną w zarząd własnością Gminy M, która dopiero (przez wniesienie do Spółki) w formie wkładu zbyła ten majątek odpłatnie, w zamian za objęte w Spółce udziały.

Jako wartość początkową środków trwałych Spółka przyjęła wartości równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym. Jednocześnie Spółka w ewidencji majątku trwałego odnotowała dotychczasowe umorzenie na dzień zakończenia działalności zakładu budżetowego, tj. 29 sierpnia 2013 r. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez zakład budżetowy oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez zakład budżetowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, wniesionych przez Gminę aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte w Spółce udziały, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w nowo utworzonej Spółce?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawić Spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez Spółkę.

Zakład budżetowy (odrębny od Gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot – podatnik) otrzymał od Gminy tylko do używania w zarząd) posiadane składniki majątkowe. Te składniki majątku stanowią wniesione tytułem wkładu do Spółki mienie przekształconego zakładu budżetowego, za które Gmina objęła wszystkie udziały. Żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały), nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz pkt 64 tej ustawy. Ponadto żaden z przepisów, w szczególności „ art. 169” ust. 9, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. Oznacza to, że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej, w szczególności w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych przez gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę.

Podobne stanowisko zajął w wydanej interpretacji w dniu 23 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPB5/423-431/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt IBPBI/2/423-101/10/MO oraz z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt IBPBI/2/423-210/12/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt IPTPB3/423-87/11-2/GG.

Natomiast występujące też stanowiska odmienne, wynikają z błędnej cywilnoprawnej kwalifikacji odpłatnej umowy spółki z o.o., w której w zamian za wnoszone do spółki wkłady i ich wartość wspólnicy otrzymują przecież zbywalne i mające określoną wartość udziały w kapitale zakładowym spółki, z prawem do korzyści z tytułu podziału zysku netto spółki, jako rzekomo czynności nieodpłatnej, w której wkłady i obejmujące je składniki majątkowe wnoszone są jakoby nieodpłatnie, z pominięciem, że wniesienie przez wspólnika do spółki wkładów następuje w zamian za otrzymane z tego tytułu udziały w kapitale zakładowym spółki, czyli jednak odpłatnie, co prowadziłoby też do niezgodnej z Konstytucją dyskryminacji danej kategorii spółek, ze względu na sposób powstania.

W dniu 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-526/14/AW, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 10 lutego 2015 r. (data wpływu) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 lutego 2015 r. znak ITPB3/4510-1-9/15/AW (doręczonym w dniu 3 marca 2015 r.). W skardze z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 678/15 (orzeczenie jest prawomocne od dnia 21 listopada 2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że:

*   W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był do eksploatacji na czas nieoznaczony i był jedynie oddaną w zarząd własnością Gminy, która dopiero (przez wniesienie do Spółki) w formie wkładu zbyła ten majątek odpłatnie, w zamian za objęte w Spółce udziały.
*   W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że organ trafnie ocenił sam charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 6, art. 22 i art. 23 u.g.k. jako tego rodzaju przekształcenia, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania spółki od podstaw. Była to kluczowa dla sprawy okoliczność, gdyż jej prawidłowa ocena wyznaczała kierunek dalszej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie.
*   (…) zasadne było przyjęcie przez organ, że do powyższego przekształcenia mają zastosowanie przepisy art. 93b związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. normujące skutki przekształceń podmiotów, w tym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.
*   (…) słuszne co do zasady stanowisko organu o braku możliwości stosowania amortyzacji podatkowej w Spółce z uwagi na niedokonywanie tych odpisów u jej poprzednika prawnego nie zostało jednak prawidłowo odniesione do wszystkich przedstawionych przez stronę elementów stanu faktycznego, gdyż organ pominął specyfikę instytucji trwałego zarządu, w ramach której Zakład dysponował mieniem oddanym mu przez Gminę.
*   (…) przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 u.g.k. w związku z art. 93b O.p, w tym także praw i obowiązków podatkowych, nie mogło dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518), zwanej dalej "u.g.n."
*   (…) z opisu stanu faktycznego wynikało, że środki trwałe zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji – jego zdaniem – kwestie muszą zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 678/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g tej ustawy, a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Stosownie do art. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu – uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie – co ważne na tle analizowanej sprawy – szczególne regulacje co do ustalania wartości początkowej zostały zawarte w art. 16g ust. 9 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w art. 16g ust. 9 niniejszej ustawy, zawarto zasadę kontynuacji. Zgodnie z tym przepisem bowiem w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 powyższej ustawy natomiast, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać, likwidować samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – o finansach publicznych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Zatem, zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy. Innymi słowy, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zatem, w analizowanej sprawie, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonana w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

Należy jednakże podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 ww. ustawy w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie może dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie mógł więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Jeśli prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa.

W konsekwencji – skoro w tej sprawie wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę w zamian za wniesione wkłady – istnieje możliwość stosowania podatkowych odpisów amortyzacyjnych w opisanym wyżej zakresie. Jeżeli bowiem, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, składniki majątku, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, a następnie po przejściu ich własności na Gminę – a to wobec wygaśnięcia trwałego zarządu – zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych – należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.