Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.222.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wie-ku.
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczyć usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zgodnie ze wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej, tj. pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z).

Usługi opieki nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę.

Najczęściej w ramach usług opiekuńczych wykonywane są następujące czynności: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli, pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.), oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, pranie i zmiana bielizny osobistej, pranie i zmiana bielizny pościelowej, pranie i zmiana odzieży, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy przygotowywaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc przy robieniu zakupów, towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich, towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystów etc., pomoc i towarzyszenie podopiecznemu w trakcie wizyt w urzędach, rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy, czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny. Poszczególne czynności wykonywane są w różnych porach dnia, w zależności od potrzeb i stanu zdrowia osoby, nad którą sprawowana jest opieka.

W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, w ramach umów z podopiecznymi wykonywane będą zatem różne czynności spośród wyżej wymienionych, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

Mając na uwadze fakt, że spółka dopiero rozpoczyna działalność, co wiąże się z licznymi trudnościami w znalezieniu odpowiedniego personelu, który mogłaby zatrudnić do wykonywania w jej imieniu usług w oparciu o umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne, do czasu zbudowania rozpoznawalnej pozycji na rynku, wnioskodawca rozważa przyjęcie modelu polegającego na wykonywaniu usług przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a nie przez osoby zatrudniane bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia.

W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu:

1.  Wnioskodawca będzie zawierał umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy ze względu na wiek lub stan zdrowia), z tym zastrzeżeniem, że usługa będzie zawsze polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku,
2.  następnie Wnioskodawca będzie podzlecał wykonanie usługi opiekuńczej wybranemu podwykonawcy, który przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą dla Spółki,
3.  po zakończeniu okresu rozliczeniowego podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi (po doliczeniu marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę),
4.  pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna, a w konsekwencji nie będzie dochodziło do żadnych rozliczeń finansowych,
5.  w żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym a podwykonawcą.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez spółkę usług polegające na opiece nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto na gruncie niniejszej sprawy, zastrzec należy, iż usługi - nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski - będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te, jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc będą podlegały polskiej ustawie o VAT (art. 28c ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania opisanych we wniosku usług, które zostało przewidziane w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia tego przepisu zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Odsprzedający nabytą przez Wnioskodawcę usługę opiekuńczą, nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W konsekwencji, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że jeśli usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku wykonywane są w domu podopiecznego oraz w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby podopiecznej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Wskazane zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym.

Nadmienić należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby.

W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Spółka zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który jako podwykonawca Spółki, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, w których podatnik, w tym przypadku Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (podwykonawcy), nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” je we własnym imieniu nabywcy.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jeżeli Spółka nabywa usługę opiekuńczą od swojego podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, iż Spółka działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą.

Z tego powodu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będzie również usługa opiekuńcza, pomimo iż faktycznie wykona tę usługę podwykonawca Spółki przy pomocy swojego personelu. Skoro zaś Spółka kupiła i odsprzedaje tę samą usługę opiekuńczą, to również w świetle tego przepisu powinna opodatkować usługę opiekuńczą według tych samych zasad co podwykonawca faktycznie wykonujący przy pomocy swego personelu usługę opiekuńczą na rzecz klienta wskazanego przez Spółkę, a więc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca będą świadczyli usługę główną - czyli usługę opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani też przez jej podwykonawcę. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka nabywa od podwykonawcy usługę opiekuńczą, a następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

Wobec powyższego, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy, należy stwierdzić, iż Spółka nabywając od swego podwykonawcy usługę opiekuńczą, tj. usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego), która to usługa jest zwolniona przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, następnie odsprzedając tę usługę swojemu klientowi (podopiecznemu) będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego we ww. przepisie.

Na marginesie podnieść należy, że podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r., znak: ILPP2/443-342/12-2/MR, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług. Wnioskodawca ma świadomość, że wskazana wyżej interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, jednakże jak wynika z art. 14 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.