Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-285/14-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 maja 2014 r. nr ILPB2/415-285/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 30 maja 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2014 r.), zaś w dniu 9 czerwca 2014 r. (data nadania 5 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 przy umowach o dzieło z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a, który brzmi: W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 umowy o dzieło z tytułu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a) – przychody z działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2), usług na podstawie umowy o dzieło – to koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu (zgodnie z art. 9 pkt 4).

W przedstawionym stanie faktycznym twórca nie jest pracownikiem. Przychody uzyskuje z działalności osobistej na podstawie umowy o dzieło. Wnioskodawca, w związku z wykonywaniem tych umów o dzieło, jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskanych przychodów osiągniętych na podstawie umowy o dzieło.

Wnioskodawca przy podpisywaniu umowy o dzieło składa oświadczenia o prawach autorskich: Oświadczenie o prawach autorskich. Oświadczam, że jestem autorem pracy (dzieła) polegającego na przeprowadzeniu szkolenia (wykładu) wraz z opracowaniem materiałów osobiście na temat „Odpowiedzialność za nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontroli zarządczej” (…) oraz że praca jest chroniona postanowieniami ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr …, poz. … z późniejszymi zmianami.

Przede wszystkim, podwyższone do 50% koszty uzyskania przychodów odnoszą się do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego oraz wykonań – przedmiotem praw pokrewnych. Jak wiadomo, zagadnienia te regulują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W szczególności Wnioskodawca zawiera takie umowy, wtedy gdy przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umowy o dzieło związanej z przeniesieniem praw autorskich możliwe jest zastosowanie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o ile mamy do czynienia z utworem?
2.  Czy w pozostałych przypadkach stosuje się koszty w wysokości 20%?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują tylko w odniesieniu do przychodów ze źródła określonego w art. 18 u.p.d.o.f. Możliwe jest także uzyskiwanie przez autora przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przede wszystkim w sytuacji tworzenia utworów na zamówienie. Jeśli związane jest to z przeniesieniem praw autorskich lub ustanowieniem licencji, wówczas twórcy uzyskującemu przychody z działalności osobistej przysługują zryczałtowane autorskie koszty uzyskania przychodów. Podkreśla się ten fakt także w piśmiennictwie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowy rozporządzające i licencyjne mogą być bowiem jednocześnie umowami o dzieło (Golat R., Umowy z zakresu prawa autorskiego i praw pokrewnych. Warszawa 2001, s. 13).

Wskazuje się, że korzystanie przez twórców z praw autorskich może mieć miejsce zarówno w przypadku działalności wykonywanej osobiście (np. przy umowach o dzieło), jak i w ramach przychodów ze stosunku pracy (Mazurkiewicz P., Jeszcze raz o przychodach z praw autorskich, Rzeczpospolita. Dobra Firma z dnia 23 grudnia 2004 r.). Podkreśla się także, że jeżeli umowa o dzieło nie przewiduje zawarcia odrębnej umowy przenoszącej prawa majątkowe, a tylko przenosi samodzielnie te prawa niejako automatycznie, to można bronić stanowiska o prymacie umowy o dzieło nad szczególnym jej skutkiem w postaci przeniesienia prawa majątkowego (Stolarek M., Jeszcze raz o przychodach z praw autorskich…, tamże).

Z kolei zdaniem Departamentu Prawno-Legislacyjnego Ministerstwa Kultury, prawidłowe jest – co do zasady – uznawanie przychodów z praw autorskich uzyskiwanych z autorskich umów o dzieło, za przychody z art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. z tą modyfikacją, że w tym przypadku właściwa jest wyższa 50% stawka uzyskania przychodów (Golat R., Jeszcze raz o przychodach…, tamże).

Tak więc, w przypadku umowy o dzieło związanej z przeniesieniem praw autorskich możliwe jest stosowanie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o ile mamy do czynienia z utworem. W pozostałych przypadkach stosuje się koszty w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu przedmiotu prawa autorskiego bądź pokrewnego.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby świadczącej pracę (usługę) na podstawie umowy o dzieło przekroczy w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odstępuje się od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Z powyższego wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np.: „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, lub pojęć z nimi związanych jak „utwór” zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy są spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skorzystanie z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź pokrewnego oraz gdy twórca bądź artysta wykonawca dokona rozporządzenia ww. prawami, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) bądź pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o dzieło. Wnioskodawca, w związku z wykonywaniem tych umów o dzieło, jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności Wnioskodawca zawiera takie umowy, wtedy gdy przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w opisanych sytuacjach – w których w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rezultaty przedmiotowych prac stanowią utwory, a Zainteresowany występuje jako twórca – Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania bądź rozporządzania tymi prawami autorskimi, stosownie do zasad wynikających z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Natomiast w pozostałych sytuacjach, w których nie zostają spełnione przesłanki uznania rzeczonych przychodów Wnioskodawcy za przychody uzyskane z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź rozporządzania tymi prawami, zastosowanie winny znaleźć 20% koszty uzyskania przychodów, stosownie do zasad wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.