Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/4441-52/14/20-S/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Prawo do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 maja 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 589/15 (data wpływu 17 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Wniosek uzupełniono w dniu 4 czerwca 2014 r. poprzez uiszczenie brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 11 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443 -284/14-5/AD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2014 r. znak ILPP2/443-284/14-5/AD wniósł pismem z dnia 10 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak ILPP2/443/W-47/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-284/14-5/AD złożył skargę z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-284/14-5/AD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14, w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 9 lutego 2015 r. nr ILRP-46-48/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 589/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., a w dniu 29 maja 2020 r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 wraz z aktmi sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 podkreślił, że „W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina – nabywając towary i usługi związane z budową, remontem i modernizacją świetlic wiejskich – nabywała je do działalności gospodarczej i w związku z podjętą w 2014 r. decyzją o wykorzystaniu świetlic do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez nią w związku z ww. inwestycjami, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia świetlic z czynności nie podlegających opodatkowaniu (użyczenie) na czynności takiemu opodatkowaniu podlegające.

Zdaniem skarżącej Gminy w związku z podjęciem takiej decyzji nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Podjęcie wspomnianej decyzji o wykorzystaniu świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych daje zaś w ocenie Gminy podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91. Natomiast organ stoi na stanowisku, że Gmina, a zatem podmiot prawa publicznego, nabywając towary i usługi związane z inwestycjami (budowa, remonty, modernizacje świetlic) celem nieodpłatnego przekazania świetlic (użyczenie) na rzecz GOK nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia nie występowała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, w ocenie organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego Gminie nie przysługuje.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cămara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W zakresie działania gminy mieszczą się wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które to zadania - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmują m.in. upowszechnianie kultury. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własny rachunek, a jej samodzielność podlega ochronie sądowej. Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 1991 nr 114 poz. 493. ze zm.) Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Należy przy tym zauważyć, że działalność gmin w tym zakresie nie jest związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż działalność ta nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-288/07 z 16 września 2008 r.). Świadczenie przez gminę usług dotyczących kultury nie jest zatem wyłączone poza obszar jej działalności gospodarczej, bez względu na to czy usługi te są świadczone przez gminę samodzielnie, czy też przez powoływane przez nią jednostki. Dla przedmiotowej sprawy oznacza to zaś, że podejmując czynności związane z realizacją budowy, remontów i modernizacji świetlic wiejskich (nabywając towary i usługi) Gmina - z uwagi na niekorzystanie z prerogatyw władztwa publicznego - nie działała jako podmiot prawa publicznego, ale jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie kultury. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację Gmina podkreślała, że w momencie nabywanie towarów i usług związanych z budową, remontami i modernizacją świetlic wiejskich działała jako podatnik VAT i od początku zamierzała wykorzystywać je do czynności opodatkowanych VAT (uzupełnienie stanu faktycznego z dnia 5.06.2014 r.).

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż świetlice będą wykorzystywane przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie świetlic wiejskich do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy o VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług”.

Zdaniem WSA we Wrocławiu „prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.” Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

Jak wspomniano wyżej w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13)”.

W opinii WSA we Wrocławiu „(…) nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2020 sygn. akt I FSK 589/15 potwierdził stanowisko WSA we Wrocławiu, w którym uznano, że Gmina ma prawo do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013.

W opinii NSA „(…) stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, a na taką ocenę ma wpływ treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo \[ECLI: EU: C:2018:595\].

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 166 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Ponadto ,,(…) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako świetlice wiejskie), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kultury nie wiąże się z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny, a może być wykonywana przez te jednostki samodzielnie (bezpośrednio) lub za pośrednictwem powoływanych przez nie podmiotów (np. samorządowe jednostki kultury). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć przykłady orzeczeń, w których za działalność gminy w charakterze podatnika VAT uznawano także działania podejmowane w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinie kultury (por. np. wyroki: z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt 1477/16; CBOSA).

Co również istotne, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację (…) Skarżąca wprost wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Jak zaś wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w latach 2011-2013) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty przed upływem od 3 lat do 1 roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez GOK, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadała ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, co wprawdzie nie zostało we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazane (z treści tego wniosku wynika jedynie, że Skarżąca posiadała taki status na dzień jego składania). Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania Skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT jest błędne”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Przy czym należy zauważyć, że niniejszą interpretacją oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 589/15.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie. W szczególności, Gmina w latach 2011-2013 zrealizowała następujące inwestycje:

*   modernizacja świetlicy wiejskiej w miejscowości A. (oddana do użytkowania w 2011 r.),
*   budowa świetlicy wiejskiej w miejscowości B. (oddana do użytkowania w 2013 r.).

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Ponadto, Gmina w 2014 r. planuje ponosić wydatki inwestycyjne w zakresie:

*   budowy świetlicy wiejskiej w miejscowości C.,
*   remontu świetlicy wiejskiej w miejscowości D.,
*   remontu świetlicy wiejskiej w miejscowości E.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała/będzie nabywać towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, z wykonaniem prac budowlanych, ze sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Świetlice wiejskie zostały nieodpłatnie udostępnione gminnej instytucji kultury, tj. Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: GOK). GOK udostępnia świetlice wiejskie zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wpływy z tytułu najmu świetlic stanowią przychody GOK.

GOK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Przedmiotem działalności GOK jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej na terenie Gminy. GOK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT.

Gmina planuje w 2014 r. rozpoczęcie obciążania GOK z tytułu korzystania ze świetlic w oparciu o zużycie tzw. mediów w przedmiotowych obiektach. W konsekwencji, samo udostępnianie świetlic wiejskich będzie miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina będzie obciążać GOK z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody (dalej: wydatki bieżące). Gmina jest bowiem stroną umowy z dostawcami mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów Gmina będzie wystawiała na rzecz GOK stosowne faktury dokumentujące dostawę mediów do przedmiotowych świetlic wiejskich. Kwestie użyczenia i obciążania za zużycie mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej i wody będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a GOK) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowych świetlic wiejskich GOK (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała te obiekty do prowadzenia działalności kulturalnej), nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a GOK i obciążania GOK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów.

Wystawiane przez Gminę na rzecz GOK faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Wnioskodawca w związku z budową i modernizacją przedmiotowych świetlic wiejskich od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.
*   Przedmiotowe świetlice wiejskie zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz GOK na podstawie cywilno-prawnej umowy użyczenia w rozumieniu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.).
*   Zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic wiejskich na rzecz GOK, na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2011-2013 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, jaką cześć VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzoną w 2014 r. koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic wiejskich na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2011-2013.

Ad. 2)

W związku z wprowadzoną w 2014 r. koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiednio:

*   7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2011 r.,
*   9/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2011-2013 związane z przedmiotowymi świetlicami wiejskimi, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443 -998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazania wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zmiany koncepcji zagospodarowania świetlic wiejskich i udostępnienia ich GOK na warunkach określonych w opisie sprawy. Jako że tego typu ustalenia pomiędzy Gminą a GOK mają charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. l pkt l w zw. z art. 15 ust. l i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę. Tym samym przedmiotowe świetlice wiejskie zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi świetlicami wiejskimi poniesionymi w latach 2011-2013. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-5/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „ W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę opisanych we wniosku świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia l czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., «dzierżyciel» wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku udostępnienia świetlic GOK na warunkach określonych w opisie sprawy i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania poszczególnych świetlic wiejskich do użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, tj. do momentu, od którego rozpoczęto wykorzystywanie tych obiektów do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż jako że świetlice wiejskie stanowią nieruchomości, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

Jednocześnie, jako że przedmiotowe świetlice wiejskie w okresie od momentu oddania inwestycji do użytkowania odpowiednio w 2011 r. i 2013 r. do dnia udostępnienia ich GOK na warunkach określonych w opisie sprawy, będą wykorzystywane na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową/modernizacją tych świetlic. Jednakże, w związku udostępnieniem w 2014 r. przedmiotowych świetlic wiejskich GOK, na warunkach określonych w opisie sprawy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem przedmiotowe świetlice wiejskie, zdaniem Gminy, będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia:

*   7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2011 r.,
*   9/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2013 r.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2190/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 589/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich realizowanych w latach 2011-2013 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w kontekście sformułowanych przez niego pytań. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.