Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-601/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem środków trwałych w postaci wodociągów i kanalizacji do spółki prawa handlowego oraz sposób dokumentowania tej czynności fakturą VAT.
Słowa kluczowe: aport; budynek; dokumentowanie; dostawa; faktura; gmina; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2013r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) oraz pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem środków trwałych w postaci wodociągów i kanalizacji do spółki prawa handlowego oraz w zakresie dokumentowania tej czynności fakturą VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem środków trwałych w postaci wodociągów i kanalizacji do spółki prawa handlowego oraz w zakresie dokumentowania tej czynności fakturą VAT.

Wniosek został uzupełniony pismami z 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) oraz pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-601/13/LSz z 24 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 i 2011 Gmina w ramach realizacji zadań własnych wybudowała kilka odcinków wodociągów i kanalizacji o łącznej wartości 917.520,62 zł:

1.  Wodociąg - ul. L. w B. - 22.060,00 zł,
2.  Kanalizacja sanitarna - ul. L. w B. - 36.315,00 zł,
3.  Kanalizacja sanitarna - ul. S. w B - 10.465,00 zł,
4.  Wodociąg ul. B., Ł., W. w B. - 333.980,56 zł,
5.  Sieć wodociągowa - odcinek przy ul. P. w S. - 48.845,64 zł,
6.  Kanalizacja sanitarna - ul. S. w B. - 426.776,42 zł,
7.  Sieć wodociągowa - odcinek przy ul. S. w M. -39.078,00 zł.

Ww. kanalizacje i wodociągi zostały wybudowane ze środków własnych Gminy. W czasie budowy Gmina nie odzyskiwała podatku VAT z faktur zakupu. Wybudowane środki trwałe znajdują się na stanie majątkowym Gminy, natomiast są użytkowane przez spółkę gminną -Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Gmina ma zamiar przekazać przedmiotowe środki trwałe jako aport w zamian za objęcie udziałów w Rejonowym Przedsiębiorstwie Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w której Gmina posiada 71,5% udziałów. Spółka będzie wykorzystywała majątek, o którym mowa, do prowadzenia działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa, o której mowa we wniosku, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT przedmiotowego aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że wodociągi i kanalizacje stanowią budowle w rozumieniu PKOB i Prawa budowlanego.

Wymienione we wniosku obiekty znajdują się na 69 wyodrębnionych geodezyjnie działkach. Działki te nie będą przedmiotem aportu.

Symbole PKOB obiektów budowlanych mających być przedmiotem aportu są następujące:

Sekcja 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze,

2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Obiekty znajdujące się na działkach są trwale z gruntem związane.

Wodociąg ul. L. w B. - oddany do użytkowania 9 grudnia 2010 r.

Kanalizacja sanitarna ul. L. w B. - oddana do użytkowania 9 grudnia 2010 r.

Kanalizacja sanitarna ul. S. w B. - oddana do użytkowania 30 września 2010 r. Wodociąg ul. B., Ł., W. w B. - oddany do użytkowania 17 czerwca 2010 r.

Sieć wodociągowa - odcinek przy ul. P. w S. - oddany do użytkowania 25 sierpnia 2011 r.

Kanalizacja sanitarna - ul. S. w B. - oddana do użytkowania 21 września 2010 r. – I etap, 20 grudnia 2011 r. - II etap.

Sieć wodociągowa - odcinek przy ul. S. w M. - oddany do użytkowania - 26 sierpnia 2011 r.

W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług każda z budowli nie została do tej pory zasiedlona. Przedmiotowe budowle zostały oddane w użytkowanie Spółce RPWiK w B. nieodpłatnie więc nie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Gminie przy budowie przedmiotowych odcinków wodociągów i kanalizacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki związane z budową przedmiotowych odcinków wodociągów i kanalizacji ponosiła Gmina na podstawie faktur wystawianych na Urząd Miejski. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje żadnych dochodów w związku z budową przedmiotowych budowli. Opłaty za sprzedaż wody i za odprowadzenie ścieków były i są pobierane przez RPWiK Sp. z o.o. w B. i stanowią ich przychód. Wybudowane przez Gminę poszczególne odcinki sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budowle mające być przedmiotem aportu są oddane w użytkowanie RPWiK Sp. z o.o. w B. nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportem przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej do Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dokonując przedmiotowej czynności prawnej Gmina zobowiązana jest do udokumentowania jej za pomocą faktury VAT ze stawką „zw”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatków dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o których mowa powyżej pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia a zatem nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa (aport) przedmiotowej budowli, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Gminie w stosunku do przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ Gmina nie uzyskiwała i nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu odbioru ścieków komunalnych i dostarczania wody. Z chwilą dokonania aportu nastąpi oddanie do użytkowania przedmiotowej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy budowli po ich wybudowaniu, co doprowadzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

Zdaniem Gminy, dokonując przedmiotowej czynności prawnej Gmina jest zobowiązana wystawić fakturę VAT ze stawką VAT „zwolniony”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu będzie kilka odcinków wodociągów i kanalizacji stanowiących budowle w rozumieniu PKOB i Prawa budowlanego trwale z gruntem związanych. Budowle te znajdują się na 69 wyodrębnionych geodezyjnie działkach. Działki te nie będą przedmiotem aportu. Symbole PKOB obiektów budowlanych mających być przedmiotem aportu są następujące:

Sekcja 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze,

2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

(…) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” wyróżnia się grupę 222, w której znajduje się klasa 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, do której zalicza się: rurociągi sieci rozdzielczej wody, rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień. Klasa ta nie obejmuje: kanałów irygacyjnych (2153), oczyszczalni wód i ścieków (2223).

Ponadto w grupie 222 wyróżnia się klasę 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej, do której zalicza się rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe budowle (wodociągi i kanalizacje) są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT a także właścicielem wybudowanych przez Gminę ze środków własnych kanalizacji i sieci wodociągowych. Obecnie Gmina ma zamiar przekazać przedmiotowe środki trwałe jako aport w zamian za objęcie udziałów w Spółce z o.o., w której Gmina posiada 71,5% udziałów.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenia przyszłe, zauważyć należy, że aport sieci wodociągowych i kanalizacyjnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności wniesienia ww. sieci wodociągowych i kanalizacyjnych aportem Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem sprzedaż ww. budowli – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt lub jego część zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina wybudowała ze środków własnych i oddała do użytkowania w latach 2010 i 2011 kilka odcinków wodociągów i kanalizacji. Wybudowane środki trwałe znajdują się na stanie majątkowym Gminy. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje żadnych dochodów w związku z budową przedmiotowych budowli. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Zdaniem Gminy każda z budowli nie została do tej pory zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowe budowle zostały oddane nieodpłatnie w użytkowanie Spółce z o.o. więc nie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wybudowane przez Gminę poszczególne odcinki sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku budowli, nie doszło dotychczas do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dopiero aport opisanych przez Wnioskodawcę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będzie spełniał definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tym samym, wniesienie aportem do spółki prawa handlowego wskazanych budowli nie będzie spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. sieci wodociągowych i kanalizacyjnych przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gminie przy budowie przedmiotowych odcinków wodociągów i kanalizacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedmiotowych budowli będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione oba warunki determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy tych budowli.

Odnośnie kwestii dokumentowania planowanej przez Gminę transakcji należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 5 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Z wniosku wynika, że Gmina w przedmiotowej sprawie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego budowli w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Aport ten, jak wskazano wyżej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży (czyli m.in. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktury z tytułu wniesienia aportem do spółki prawa handlowego przedmiotowych budowli ze wskazaną stawką podatku VAT zwolnioną, gdyż jak wskazano wyżej w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT ale korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto na fakturze sprzedaży, zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Wnioskodawca winien wskazać przepis ustawy, na podstawie którego stosuje zwolnienie od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania. Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.