Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-219/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-08
Teza: Określenie daty sprzedaży oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług odbioru odpadów komunalnych.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010r. (data wpływu 8 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010r. (data wpływu 2 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty sprzedaży oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług odbioru odpadów komunalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty sprzedaży oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług odbioru odpadów komunalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej (Wnioskodawca), zgodnie z uchwałą powołującą świadczy usługi komunalne w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy poprzez selektywną zbiórkę odpadów komunalnych, zaopatrzenie w wodę, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków.

Zakład jest gminną jednostką organizacyjną prowadzoną w formie zakładu budżetowego. Ww. usługi świadczone są na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych z mieszkańcami Gminy. Umowy o świadczenie usług odbioru odpadów komunalnych zawierają następujące zapisy:

1.  umowy zawarte w 2010r.: "strony ustalają, że za wykonanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o zarządzenie wójta Gminy na podstawie uchwały Rady Gminy (opublikowanej w zwyczajowo przyjęty sposób)".
2.  umowy zawarte w poprzednich latach: "strony ustalają, że za wykonywanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o uchwałę Rady Gminy".

Umowy nie zawierają adnotacji o okresach rozliczeniowych. Faktury wystawiane są za okresy kwartalne (miesięczna stawka opłaty za odbiór odpadów x 3). Na fakturach zawarty jest opis o kwartale za jaki faktura jest wystawiona.

Zarządzeniem Wójt Gminy ustala na dany rok m.in.:

1.  miesięczne stawki opłat za odbiór odpadów komunalnych na obszarze Gminy
2.  opłatę za worek niesegregowany
3.  limit oddania worków segregowanych w roku.

Faktury za ww. usługi wystawiane są już w trakcie kwartału ("opłata ryczałtowa za \`(...)\`kwartał\`(...)\` roku"). Dodatkowo wystawiane są faktury za przekroczenie limitu oddanych worków (w momencie zaistnienia takiej sytuacji).

Przykład. Osobie fizycznej X opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku została wystawiona 4 stycznia (data wystawienia faktury VAT 4 styczeń 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r. - zgodnie z par. 5 pkt 1 ppkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów zawartego w Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337, opis na fakturze: "opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku”).

Dodatkowo tej samej osobie fizycznej X wystawiono dnia 5 lutego 2010r. fakturę za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 (data wystawienia faktury 5 luty 2010r., data sprzedaży 31.12.2009r., opis na fakturze VAT: "przekroczenie limitu w IV kwartale 2009 roku").

W dniu 26 lutego 2010r. dokonano korekty faktury za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 - osoba fizyczna uznała, iż nie przekroczyła limitu oddanych worków niesegregowanych (data wystawienia faktury korygującej 26 luty 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r.)

W uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2010r. Wnioskodawca dodał, iż część umów zawartych z odbiorcami usług zawiera zapisy: ”Wytwórca odpadów dokonuje zapłaty za odbiór odpadów w terminie określonym w fakturze, który nie może być krótszy niż 14 dni od otrzymania faktury”, natomiast druga część zawiera zapisy: „Wytwórca odpadów dokonuje zapłaty za odbiór odpadów w terminie określonym w fakturze, który nie może być krótszy niż 7 dni od otrzymania faktury”. Umowy te dotyczą zarówno faktur za odbiór odpadów jak i za przekroczone limity worków niesegregowanych.

Faktury za przekroczone limity odpadów niesegregowanych są wystawiane niezwłocznie po zarejestrowaniu danych o przekroczonych limitach. Proces rejestrowania tych danych jest złożony i długotrwały, w związku z czym niejednokrotnie faktury za przekroczone limity są wystawiane bez dotrzymania 7-dniowego terminu na wystawienie faktury (np. faktura za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w 2009r. została wystawiona 5 lutego 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w stanie faktycznym opisanym w przykładzie:

1.  prawidłowo określono daty sprzedaży dla faktur VAT oraz faktury VAT korygującej,
2.  obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dla faktur VAT oraz faktury VAT korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Za datę sprzedaży przy tzw. "usługach ciągłych" można uznać datę wystawienia faktury. To samo dotyczy faktury za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych, gdyż ową usługę można bezpośrednio przyporządkować usługom wymienionym w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
2.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dla opłat ryczałtowych jak i dla faktur za przekroczone limity i ich korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. B.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 138 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT zostały wymienione usługi w zakresie rozprowadzania wody, natomiast w poz. 153 tego załącznika – usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Zakład Gospodarki Komunalnej (Wnioskodawca) zgodnie z uchwałą powołującą świadczy usługi komunalne w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku na terenie gminy poprzez selektywną zbiórkę odpadów komunalnych, zaopatrzenie w wodę, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków. Zakład jest gminną jednostką organizacyjną prowadzoną w formie zakładu budżetowego. Ww. usługi świadczone są na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych z mieszkańcami gminy. Umowy o świadczenie usług odbioru odpadów komunalnych zawierają następujące zapisy:

1.  umowy zawarte w 2010r.: "strony ustalają, że za wykonanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o zarządzenie wójta gminy na podstawie uchwały rady gminy (opublikowanej w zwyczajowo przyjęty sposób)".
2.  umowy zawarte w poprzednich latach: "strony ustalają, że za wykonywanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o uchwałę Rady Gminy".

Umowy nie zawierają adnotacji o okresach rozliczeniowych. Faktury wystawiane są za okresy kwartalne (miesięczna stawka opłaty za odbiór odpadów x 3). Na fakturach zawarty jest opis o kwartale za jaki faktura jest wystawiona.

Zarządzeniem Wójt Gminy ustala na dany rok m.in.:

1.  miesięczne stawki opłat za odbiór odpadów komunalnych na obszarze Gminy
2.  opłatę za worek niesegregowany
3.  limit oddania worków segregowanych w roku.

Faktury za ww. usługi wystawiane są już w trakcie kwartału ("opłata ryczałtowa za \`(...)\`kwartał\`(...)\` roku"). Dodatkowo wystawiane są faktury za przekroczenie limitu oddanych worków (w momencie zaistnienia takiej sytuacji). Część umów zawartych z odbiorcami usług zawiera zapisy: ”Wytwórca odpadów dokonuje zapłaty za odbiór odpadów w terminie określonym w fakturze, który nie może być krótszy niż 14 dni od otrzymania faktury”, natomiast druga część zawiera zapisy: „Wytwórca odpadów dokonuje zapłaty za odbiór odpadów w terminie określonym w fakturze, który nie może być krótszy niż 7 dni od otrzymania faktury”. Umowy te dotyczą zarówno faktur za odbiór odpadów jak i za przekroczone limity worków niesegregowanych. Faktury za przekroczone limity odpadów niesegregowanych są wystawiane niezwłocznie po zarejestrowaniu danych o przekroczonych limitach. Proces rejestrowania tych danych jest złożony i długotrwały, w związku z czym niejednokrotnie faktury za przekroczone limity są wystawiane bez dotrzymania 7-dniowego terminu na wystawienie faktury (np. faktura za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w 2009r. została wystawiona 5 lutego 2010r.).

Jak wynika z treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, warunkiem jego zastosowania jest, aby w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług w nim wymienionych, został określony termin płatności.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż umowy zawierane przez Wnioskodawcę z odbiorcami usług określają termin płatności za wykonane usługi.

W konsekwencji, w przypadku faktur wystawianych za usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno dla opłat ryczałtowych jak i opłat za przekroczone limity), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit c ustawy o VAT, to jest z chwilą upływu terminu płatności.

Należy jednak wskazać, iż w przytoczonym przez Wnioskodawcę przykładzie, w dniu 26 lutego 2010r. faktura korygująca została wystawiona w związku z faktem nieprzekroczenia przez osobę fizyczną limitu oddanych worków niesegregowanych. Z powyższego wynika, iż w przedstawionej sytuacji, którą dokumentuje ww. faktura korygująca, nie powstała sprzedaż, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Należy również nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są faktycznie usługami wymienionymi w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Ad. A.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednakże w myśl § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury za okresy kwartalne (miesięczna stawka opłaty za odbiór odpadów x 3). Na fakturach zawarty jest opis o kwartale za jaki faktura jest wystawiona. Przykładowo, osobie fizycznej X opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku została wystawiona 4 stycznia (data wystawienia faktury VAT 4 styczeń 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r. - zgodnie z par. 5 pkt 1 ppkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów zawartego w Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337, opis na fakturze: "opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku”). Dodatkowo tej samej osobie fizycznej X wystawiono dnia 5 lutego 2010r. fakturę za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 (data wystawienia faktury 5 luty 2010r., data sprzedaży 31.12.2009r., opis na fakturze VAT: "przekroczenie limitu w IV kwartale 2009 roku"). W dniu 26 lutego 2010r. dokonano korekty faktury za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 - osoba fizyczna uznała, iż nie przekroczyła limitu oddanych worków niesegregowanych (data wystawienia faktury korygującej 26 luty 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r.)

Należy zauważyć, że nie ma ustawowej definicji ani daty sprzedaży, ani momentu wykonania usługi. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych elementów umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym , jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wyjątkiem są sytuacje, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usług. Aby zatem ustalić dzień wykonania usługi, świadczący usługę musi:

*   przede wszystkim odwołać się do treści zawartej umowy; wykonania wszystkich zobowiązań wynikających z umowy oznacza wykonanie usługi po stronie usługodawcy; strony powinny precyzyjnie ustalać warunki wykonania umowy;
*   w przypadku braku umów ustalać w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone dowodami (np. podpisany odbiór przesyłki jest dowodem zrealizowania usługi kurierskiej).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż skoro przyjęto kwartał jako okres rozliczeniowy, faktura wystawiona przez usługodawcę stanowi udokumentowanie sprzedaży usług wykonanych w danym kwartale. Powyższe nie dotyczy faktur korygujących.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, dla usług, dla których znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury nie może być późniejszy, niż moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast na podstawie § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia do przedmiotowych usług nie ma zastosowania ograniczenie wystawiania faktur nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż w przypadku usług, o których mowa we wniosku, data sprzedaży nie zawsze będzie tożsama z datą wystawienia faktury.

Należy jednak zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy opłaty za worek niesegregowany, gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tej kwestii oraz nie sformułował tym zakresie własnego stanowiska.

Należy również podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku usług wymienionych w poz. 138 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.