Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-456/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wydłużonej rękojmi z tytułu wad fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rękojmia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydłużonej rękojmi jako usług odrębnych od dostawy maszyn oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydłużonej rękojmi jako usług odrębnych od dostawy maszyn oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży maszyn rolniczych i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka dokonuje sprzedaży ww. maszyn do nabywców na terytorium kraju (w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub działalności rolniczej) poprzez dystrybutorów (dalej: Dealerzy, Partner Serwisowy) w oparciu o zawarte z nimi umowy o współpracy w zakresie sprzedaży i serwisu maszyn oraz ogólne warunki sprzedaży i dostaw. W ramach przedmiotowych umów Dealerzy sprzedają maszyny nabyte od Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek oraz prowadzą serwis gwarancyjny i pogwarancyjny przedmiotowych maszyn. Na mocy obowiązujących przepisów Kodeksu Cywilnego, Spółka udziela Dealerom rękojmi za wady fizyczne dla nowych maszyn na okres 12 miesięcy (w przypadku ciągników, ładowarek teleskopowych obowiązujących od momentu dostawy do ostatecznego nabywcy, a w przypadku maszyn żniwnych na okres dwunastu miesięcy. obowiązujących od chwili ich pierwszego Uruchomienia), a Dealerzy natomiast udzielają rękojmi ostatecznym nabywcom tych maszyn (dalej: „Klientom Końcowym”). W konsekwencji, zgodnie z przyjętym modelem współpracy, w przypadku ujawnienia się wady lub usterki maszyny, w wyniku okoliczności zaistniałych przed przejściem ryzyka/prawa własności na Klienta Końcowego, Dealer jest zobowiązany do dokonania naprawy maszyny rolniczej z tytułu rękojmi. Zwrot nakładów poniesionych przez Dealera w związku z wykonywaniem prac w ramach rękojmi odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez Dealerów w oparciu o wcześniej zaakceptowane przez pracowników Spółki wnioski o uznanie roszczenia z tytułu rękojmi.

W celu zachęcenia Klientów do zakupu maszyn, Spółka wprowadziła do swojej oferty możliwość zakupu tzw. usługi przedłużenia okresu rękojmi. Usługa ta polega na odpłatnym przedłużeniu okresu rękojmi na określony okres - po zakończeniu 12-miesięcznego podstawowego (określonego ustawowo) okresu rękojmi maszyn (dalej określana jako: „usługa przedłużenia okresu rękojmi”). W szczególności, wspomniane dodatkowe świadczenie polega na tym, że po upływie uzgodnionego podstawowego okresu rękojmi, Spółka przejmuje wobec Dealera, a Dealer wobec Klienta Końcowego na oznaczony okres, odpowiedzialność z tytułu wad fizycznych w ten sposób, że zobowiązuje się do naprawy maszyny lub jej części, jeśli okażą się wadliwe (zakres odpowiedzialności z tytułu wad fizycznych w okresie przedłużenia rękojmi odpowiada zasadniczo zakresowi odpowiedzialności rękojmi w ramach jej podstawowego okresu). Termin, na który przedłużany jest okres obowiązywania rękojmi w zależności od konkretnej maszyny i uzgodnień z Klientem Końcowym może wynosić od 12 do 48 miesięcy, licząc od zakończenia 12-miesięcznego określonego ustawowo okresu rękojmi.

Warunki na jakich świadczona jest usługa przedłużonej rękojmi maszyny zostały określone w umowie ramowej (dalej: „Umowa Ramowa”), do podpisania której zobowiązani zostali Dealerzy Spółki jeszcze przed wprowadzeniem wspomnianej usługi do katalogu oferowanych przez Sp. z o.o. produktów i usług. Również każdorazowo zawierana umowa przez danego Dealera z Klientem Końcowym w sprawie przedłużenia okresu rękojmi dla danej maszyny (dalej: „Umowa w sprawie przedłużenia okresu rękojmi”) zgodnie z ustandaryzowanym wzorem umowy opracowanym przez Spółkę reguluje zakres przedmiotowy tego świadczenia.

Z postanowień Umowy Ramowej wynika, że Umowa w sprawie przedłużenia okresu rękojmi maszyny może być zawarta przez Dealera z Klientem Końcowym nie później niż w terminie 6 miesięcy od przekazania przez Dealera Klientowi Końcowemu nowej maszyny i od daty pierwszego uruchomienia maszyny (w zależności od rodzaju maszyny). W przypadku zawarcia przez Dealera z Klientem Umowy w sprawie przedłużenia okresu rękojmi, na podstawie postanowień Umowy Ramowej Spółka zwraca Dealerowi koszty tych napraw i części zamiennych do maszyn objętych przedłużoną rękojmią w uzgodnionym okresie.

W praktyce często zdarza się, że Dealerzy nabywając od Spółki maszyny rolnicze nie zakupują równocześnie usług przedłużonej rękojmi (decyzja odnośnie czasu trwania okresu wydłużonej rękojmi, wysokość udziału własnego Klienta Końcowego w kosztach napraw oraz inne elementy mające wpływ na wysokość opłaty należnej z tytułu wydłużonego okresu rękojmi zależą od potrzeb i preferencji Klienta Końcowego, które mogą nie być znane na moment zakupu przez Dealera maszyny od Spółki). W konsekwencji, usługi te mogą zostać zakupione przez Dealerów od Spółki dopiero po uzyskaniu przez nich informacji, że Klienci Końcowi są ww. usługami zainteresowani. Klienci Końcowi mają bowiem prawo wyboru: czy chcą takie usługi zakupić, czy też nie. Decyzję w tym zakresie mogą podjąć w terminie 6 miesięcy od momentu przekazania im maszyny przez Dealera / pierwszego uruchomienia maszyny.

Spółka oferuje Dealerom usługi przedłużonej rękojmi zgodnie z obowiązującym cennikiem dla danej maszyny na zasadach, które zostały określone w Umowie Ramowej. Po otrzymaniu dowodu potwierdzającego zawarcie przez Dealera z Klientem Końcowym Umowy w sprawie przedłużenia okresu rękojmi, Spółka wystawia na Dealera fakturę dokumentującą wyłącznie sprzedaż usługi przedłużonej rękojmi, a Dealer fakturuje za tą usługę Klienta Końcowego. Wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi pobierane jest przez Spółkę jednorazowo, z góry (tj. po zawarciu Umowy w sprawie przedłużenia okresu rękojmi między Dealerem a Klientem Końcowym), za cały okres przedłużenia okresu rękojmi.

Podsumowując, Klient Końcowy:

*   ma możliwość (lecz nie obowiązek) wykupienia dodatkowej usługi przedłużenia okresu rękojmi,
*   przy zakupie tej usługi może (w określonym zakresie) decydować o okresie / zasadach wydłużenia okresu rękojmi,
*   usługę tę nabyć może w dowolnym momencie, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od przekazania przez Dealera Klientowi Końcowemu nowej maszyny / pierwszego uruchomienia maszyny,
*   nabycie omawianej usługi ma miejsce w oparciu o odpowiednie umowy, odrębne od samych umów sprzedaży maszyny przez Spółkę na rzecz Dealera oraz przez Dealera na rzecz Klienta Końcowego,
*   z tytułu świadczenia przez Spółkę wspomnianej usługi pobierane jest przez Spółkę dodatkowe wynagrodzenie, odrębne od wynagrodzenia z tytułu sprzedaży maszyny przez Spółkę na rzecz Dealera oraz przez Dealera na rzecz Klienta Końcowego,
*   świadczenie omawianej usługi dokumentowane jest przez Spółkę odrębną fakturą wystawiona na rzecz Dealera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę Dealerom usługi polegające na zapewnieniu za odpłatnością wydłużonej rękojmi stanowią odrębne od dostawy maszyn usługi, podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w konsekwencji czego usługi te nie powinny być traktowane jako stanowiące element dokonywanych przez Spółkę na rzecz Dealerów transakcji dostawy maszyn i w rezultacie nie powinny one zwiększać wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy maszyn na rzecz Dealerów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę Dealerom usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi, nie korzystają z żadnego ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13 ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Dealerów usług polegających na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przepisami art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowane przez Spółkę usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi z tytułu wady fizycznej maszyny stanowią odrębne (samoistne) usługi podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z właściwymi dla nich zasadami. Tym samym nie powinny być one uznane za element świadczeń kompleksowych, w ramach których świadczenie główne stanowiłyby dokonywane przez Spółkę na rzecz Dealerów dostawy maszyn (tj. dla potrzeb VAT usługi te nie powinny zwiększać wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy maszyn na rzecz Dealerów).

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu VAT albo jako dostawa towarów, albo jako świadczenie usług, albowiem podwójne opodatkowanie tej samej czynności byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz pośrednio w art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku VAT, każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne.

Tym samym, każda transakcja (czy to usługa, czy też dostawa towarów) powinna podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi indywidualnie dla danego rodzaju świadczenia. Niemniej jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń dla celów podatkowych nie powinna być ona sztucznie dzielona, tylko traktowana jako świadczenie kompleksowe (złożone), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej, Dyrektywa VAT) nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Wskazówki, kiedy dane świadczenie może zostać uznane za element świadczenia kompleksowego, a kiedy za odrębne świadczenie, zostały sformułowane w orzeczeniach wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na podstawie obowiązującej w przeszłości Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że wśród podstawowych kryteriów, którymi w swoim orzecznictwie kieruje się TSUE oceniając, czy dane świadczenie miało charakter kompleksowy, czy też w danym przypadku występują odrębne świadczenia, w szczególności należy wskazać na:

a) Kryterium ekonomiczne.

Zgodnie z kryterium ekonomicznym, dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. W kontekście powyższego podmiot realizujący dane świadczenie powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Przykładowo ww. sposób identyfikowania świadczeń złożonych został przedstawiony w orzeczeniach:

*   z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz
*   z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fur Kórperschaften, C-242/08.

b) Kryterium odrębności.

Kryterium odrębności opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie (nie zaś jako element jednego złożonego świadczenia). W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w ocenie TSUE, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowana niezależnie od siebie. Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o., C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, z odrębnym fakturowaniem kosztów tych obu rodzajów usług (TSUE wskazał, że podmiot wynajmujący i sprzątający fakturował odrębnie czynsz i najem). W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że ww. kryterium znajduje bardzo często odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 318/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – analizując możliwość potraktowania jako świadczenia kompleksowego usługi zaprojektowania i wybudowania odcinka drogi – uznał, że takie świadczenia nie stanowią usługi kompleksowej w rozumieniu VAT. Na podobnych kryteriach oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10, również wskazując, że nie stanowi świadczenia złożonego usługa wynajmu powierzchni handlowej wraz z usługami sprzątania.

c) Kryterium dotyczące sposobu fakturowania i wyodrębnienia ceny.

Kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy sposób ujęcia na fakturze (fakturach) danego świadczenia (świadczeń) może wpływać na charakter danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego bądź zespołu odrębnych świadczeń. Taką tezę postawił TSUE w przywołanym powyżej orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawa RLRE Tellmer Property s.r.o. C-572/07. Jako jedną z przesłanek uzasadniających uznanie analizowanych w niniejszym wyroku świadczeń za odrębne (a nie kompleksowe) TSUE wskazał właśnie odrębne ich fakturowanie przez podatnika. Na znaczenie kryterium fakturowania TSUE wskazał również w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w tym wyroku sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (…). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Natomiast brak oddzielnej taryfikacji i oddzielnego fakturowania przemawiają za uznaniem, że dochodzi do świadczenia kompleksowego.

Odnosząc wyżej przedstawione kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE, które pozwalają określić czy dane świadczenie stanowi element świadczenia kompleksowego, czy też odrębną czynność opodatkowaną VAT, do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, że:

*   Oferowane przez Spółkę usługi polegające na zapewnieniu za odpłatnością wydłużonej rękojmi na maszyny nabywane przez Klientów Końcowych od Dealerów nie są elementem koniecznym i nierozerwalnie związanym z realizowanymi przez Spółkę na rzecz Dealerów dostawami maszyn. Dealerzy mogą, ale nie muszą dokonać zakupu ww. usług od Spółki w zależności od tego czy Klienci Końcowi będą nimi zainteresowani, czy też nie. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia pomiędzy czynnościami dostawy maszyn oraz odpłatnego wydłużenia rękojmi, którymi mogą zostać objęte te maszyny nie występuje tak ścisły związek, że obiektywnie można by uznać, że tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym, w ocenie Spółki, ww. czynności nie stanowią jednolitego świadczenia dla celów stosowania VAT, tylko dwa odrębne świadczenia.
*   Prawidłowość ww. podejścia, zdaniem Spółki, potwierdza również okoliczność, że świadczenia których przedmiotem są dostawa maszyn, jak i odpłatne wydłużanie okresu rękojmi, którymi objęte są ww. maszyny mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie. Z tytułu świadczenia usługi przedłużonej rękojmi Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie, odrębne od wynagrodzenia z tytułu sprzedaży maszyny przez Spółkę na rzecz Dealera oraz przez Dealera na rzecz Klienta Końcowego. Ponadto, Klient Końcowy decydując się na zakup tej usługi może (w określonym zakresie) decydować o zakresie / zasadach wydłużenia okresu rękojmi. W konsekwencji powyższego, należy uznać, że w relacjach pomiędzy Dealerem a Spółką w takiej sytuacji istnieją dwa stosunki prawne - to jest stosunek powstały w oparciu o podpisaną przez Strony umowę określającą warunki sprzedaży oraz stosunek zlecenia obejmujący usługi przedłużonej rękojmi, które zarówno w znaczeniu prawnym jak i podatkowym należy rozpatrywać oddzielnie. W konsekwencji, w opinii Spółki, brak jest podstaw do uznania, że ww. świadczenia składają się na jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze.

Dodatkowo Spółka nadmienia, że usługi polegające na odpłatnym przedłużeniu rękojmi są normowane na mocy osobnych postanowień umownych, od tych które regulują warunki dostaw maszyn na rzecz Dealerów, tj. w oparciu o zawierane z Dealerami Umowy Ramowe, które zawierają wyłącznie postanowienia dotyczące zasad świadczenia usług przedłużonej rękojmi.

Co więcej pomiędzy jednym a drugim świadczeniem może następować spora przerwa czasowa, ponieważ usługa przedłużenia może zostać dokupiona przez Dealera już po nabyciu maszyny (tj. w terminie 6 miesięcy od przekazania przez Dealera Klientowi Końcowemu nowej maszyny / pierwszego jej uruchomienia).

Mając zatem na uwadze, że rozliczenie z tytułu świadczenia ww. usług następuje na podstawie odrębnych faktur, które dokumentują wyłącznie te usługi - co w kontekście przedstawionych przez Spółkę tez wynikających z orzecznictwa TSUE, w myśl których odrębne fakturowanie oraz taryfikacja (tj. niezależne ustalenia kwoty wynagrodzenia za ww. usługę) potwierdza odrębny charakter świadczeń - ostatecznie przesądza, że w analizowanym stanie faktycznym nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, tylko dwa odrębne świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz w świetle przedstawionych powyżej kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE, które służą do tego, aby ustalić czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami należy uznać, że oferowane przez Spółkę Dealerom usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi na nabywane przez Klientów Końcowych od Dealerów maszyny, stanowią odrębne (samoistne) usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, przy czym usługi te nie stanowią elementu świadczeń kompleksowych, w ramach których świadczeniem głównym byłyby dokonywane przez Spółkę na rzecz Dealerów dostawy maszyn.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowane przez Spółkę Dealerom usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi z tytułu wady fizycznej maszyny nie będą korzystać z żadnego ze zwolnień przewidzianych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko.

Na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi o charakterze finansowym, tj.:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji – pkt 37;
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków, weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;
*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
    1.  spółkach,
    2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi – pkt 40a,
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie inne usługi niewymienione w tych przepisach nie podlegają zwolnieniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żadne ze zwolnień wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach nie obejmuje usług polegających na odpłatnym wydłużeniu okresu trwania rękojmi z tytułu wady fizycznej maszyny (w ramach której Spółka zobowiązuje się do dokonania naprawy maszyny lub jej części, które okazały się wadliwe i uszkodzone). W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotowe usługi mieszczą się w pojęciu usług ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, czy też w pojęciu usług gwarancji i poręczeń oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji transakcji ubezpieczeniowych. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Ww. rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT i było wielokrotnie przywoływane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły kwalifikacji danych usług jako usług ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia, definicja ubezpieczenia i reasekuracji określona w art. 135a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje co najmniej następujące kategorie:

1.  ubezpieczenia na życie, zarówno indywidualne jak i grupowe polisy na życie, ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku których ubezpieczenie, emerytura lub renta pokrywa ryzyko umieralności lub długowieczności, w tym diagnozy chorób śmiertelnych, diagnozy poważnych zachorowań niezdolności do pracy związanej ze złym stanem zdrowia, trwałego inwalidztwa, śmierci w wyniku nieszczęśliwego wypadku i konieczności długoterminowego pozostawania pod opieką,
2.  niezdolność do pracy z tytułu choroby i ubezpieczenie utraty pracy,
3.  ubezpieczenia zdrowotne,
4.  ubezpieczenia majątkowe, w tym ubezpieczenia od ognia, powodzi, klęsk żywiołowych, wypadków, maszyn od awarii,
5.  przestępczości i terroryzmu,
6.  ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
7.  ubezpieczenia od strat finansowych,
8.  retrocesje, koasekuracja, tworzenie pooli ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że świadczone przez Spółkę usługi nie mieszczą się ww. katalogu ani nie zostały wymienione wprost w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będą się one kwalifikowały jako usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ani usługi pomocnicze do tych usług. W tym miejscu Spółka podkreśla, że prezentowany przez nią pogląd został potwierdzony przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidulanej z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. ILPP4/443-755/11-3/BA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do usługi dodatkowej gwarancji, która miałaby być świadczona przez podatnika po zakończeniu podstawowego okresu gwarancji, a której przedmiotem byłaby naprawa w przypadku wystąpienia usterki w okresie objętym dodatkową gwarancją wskazał, że (\`(...)\`) pomimo, że wykonywane przez Zainteresowanego czynności charakteryzują się tym, iż w zamian za wcześniejsze wynagrodzenie, zobowiązuje się on w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową z danym kontrahentem do spełnienia na jego rzecz świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy, nie stanowią one transakcji ubezpieczeniowych. Powyższe potwierdza, iż czynności polegające na udzieleniu dodatkowej gwarancji, wbrew opinii Spółki, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów, usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem nie stanowią usług w tym przepisie wymienionych”. Tym samym, organ podatkowy uznał, że udzielenie dodatkowej gwarancji nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zdaniem Spółki nie ulega również wątpliwości, że usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi nie mieszczą się w pojęciu poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, ponieważ nie mają one charakteru transakcji finansowych ani ubezpieczeniowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowane przez Spółkę usługi polegające na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi nie będą korzystały z żadnego ze zwolnień od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, ww. usługi opodatkowane będą 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług wydłużonej rękojmi na maszyny nabywane przez Klientów Końcowych obowiązek podatkowy w VAT po stronie Spółki będzie powstawał na zasadach ogólnych, to jest w oparciu o przepisy art. 19a ust. 13 i ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi. W szczególności, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do swojego stanowiska przedstawionego do pytania 2 niniejszego wniosku o interpretację, ww. usługi nie stanowią usług zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym wydłużeniu okresu rękojmi powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1-3 oraz ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przyjętych zasad rozliczania omawianych usług przez Spółkę (gdzie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług pobierane jest zazwyczaj przez Spółkę jednorazowo z góry za cały okres przedłużonej rękojmi, w praktyce zastosowanie w analizowanych przypadkach znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. obowiązek podatkowy powstawać będzie po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części – skoro zapłata z tytułu świadczonych usług realizowana będzie na rzecz Spółki przed wykonaniem tych usług, czyli upływem okresu przedłużonej rękojmi na jaką zdecydował się Klient Końcowy).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży maszyn rolniczych. Spółka dokonuje sprzedaży ww. maszyn do nabywców na terytorium kraju poprzez dystrybutorów (Dealerzy) w oparciu o zawarte z nimi umowy o współpracy w zakresie sprzedaży i serwisu maszyn oraz ogólne warunki sprzedaży i dostaw. W ramach przedmiotowych umów Dealerzy sprzedają maszyny nabyte od Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek oraz prowadzą serwis gwarancyjny i pogwarancyjny przedmiotowych maszyn. Spółka udziela Dealerom rękojmi za wady fizyczne dla nowych maszyn na okres 12 miesięcy, a Dealerzy natomiast udzielają rękojmi ostatecznym nabywcom tych maszyn (Klientom Końcowym).

W celu zachęcenia Klientów do zakupu maszyn, Spółka wprowadziła do swojej oferty możliwość zakupu tzw. usługi przedłużenia okresu rękojmi. Usługa ta polega na odpłatnym przedłużeniu okresu rękojmi na określony czas - po zakończeniu 12-miesięcznego podstawowego (określonego ustawowo) okresu rękojmi maszyn (usługa przedłużenia okresu rękojmi). Termin, na który przedłużany jest okres obowiązywania rękojmi w zależności od konkretnej maszyny i uzgodnień z Klientem Końcowym może wynosić od 12 do 48 miesięcy, licząc od zakończenia 12-miesięcznego określonego ustawowo okresu rękojmi.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej: k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

W myśl natomiast art. 568 § 1 k.c., uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne wygasają po upływie roku, a gdy chodzi o wady budynku - po upływie lat trzech, licząc od dnia, kiedy rzecz została kupującemu wydana.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Jak wynika z przepisów prawa cywilnego (oraz opisu sprawy) rękojmia za wady fizyczne wynosi 12 miesięcy licząc od dnia wydania rzeczy. Tak więc ten okres ochrony jest ściśle związany z transakcją sprzedaży oraz przedmiotem takiej dostawy. Okres 12 miesięcy jest także okresem obligatoryjnym, na co wskazuje konstrukcja przepisu. Przepisy nie zakazują jednakże przedłużenia okresu rękojmi. W tej sytuacji przedłużenie nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz czysto umowny tzn. strony powinny wspólnie na takie rozwiązanie zgodzić się zawierając odpowiednią umowę.

Czynności naprawcze realizowane w ramach rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez podmiot zobowiązany zapisami ustawy, wówczas są usługami świadczonymi bez wynagrodzenia i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast ponadustawowa realizacja zobowiązań z rękojmi, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz nabywcy maszyny. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem VAT oferowanej przez Spółkę Dealerom usługi polegającej na zapewnieniu (za odpłatnością) wydłużonej rękojmi stanowiącej odrębną od dostawy maszyn usługę, skutkiem czego nie powinna być ona traktowana jako stanowiąca element dokonywanych przez Spółkę na rzecz Dealerów transakcji dostawy maszyn i w rezultacie nie powinna ona zwiększać wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy maszyn na rzecz Dealerów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że świadczona usługa wydłużenia rękojmi stanowi odrębną od dostawy maszyn usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji rękojmia wydłużona – jako czynnik umowny a nie ustawowy – nie powinna być traktowana jako element dostawy maszyn, skutkiem czego odpłatność za wydłużoną rękojmię nie powinna zwiększać wynagrodzenia Spółki za dostawę maszyn.

Ad. 2.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy wynika, że usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 40 ustawy, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Kolejny z przepisów (pkt 40a powołanego wyżej przepisu) stanowi, że usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że w celu zachęcenia Klientów do zakupu maszyn, Spółka wprowadziła do swojej oferty możliwość zakupu tzw. usługi przedłużenia okresu rękojmi. Usługa ta polega na odpłatnym przedłużeniu okresu rękojmi na określony okres - po zakończeniu 12-miesięcznego podstawowego (określonego ustawowo) okresu rękojmi maszyn (usługa przedłużenia okresu rękojmi). Termin, na który przedłużany jest okres obowiązywania rękojmi w zależności od konkretnej maszyny i uzgodnień z Klientem Końcowym może wynosić od 12 do 48 miesięcy, licząc od zakończenia 12-miesięcznego określonego ustawowo okresu rękojmi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi wydłużenia rękojmi oraz w przypadku braku takiego prawa, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy wskazać należy, że usługa polegająca na wydłużeniu rękojmi za wady fizyczne nie stanowi usług finansowych uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13 ustawy, a ponadto nie stanowi czynności zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. Skutkiem czego nie należy ona do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz korzystających z obniżonej, tj. 8% stawki podatku, w konsekwencji czego usługa ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Ad. 3.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z art. 19a ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
        *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
        *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
        *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści ust. 6 powołanego przepisu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przypomnieć należy, że Spółka wprowadziła do swojej oferty możliwość zakupu tzw. usługi przedłużenia okresu rękojmi. Usługa ta polega na odpłatnym przedłużeniu okresu rękojmi na określony okres - po zakończeniu 12-miesięcznego podstawowego (określonego ustawowo) okresu rękojmi maszyn (usługa przedłużenia okresu rękojmi).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wydłużonej rękojmi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenie należy do usług, dla których moment powstania obowiązku podatkowego ustalany jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1-3 oraz ust. 8 ustawy. Z analizy przepisów wynika jednocześnie, że do wskazanych usług nie ma zastosowania art. 19a ust. 5 ustawy, stanowiący o szczególnych momentach powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, świadczona usługa wydłużenia rękojmi stanowi odrębną od dostawy maszyn usługę, przewidzianą w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji należność z tytułu wydłużonej rękojmi nie powinna zwiększać wynagrodzenia przewidzianego za dostawę maszyn. Ponadto, nie stanowi ona usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13 ustawy. Skutkiem czego nie należy ona do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług i powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Dodatkowo opisane we wniosku świadczenie należy do usług, dla których moment powstania obowiązku podatkowego ustalany jest zgodnie z art. 19a ust. 1-3 oraz ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.