Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.39.2018.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-11
Teza: Opodatkowanie rozliczeń dokonywanych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 23 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2018 r.) oraz uzupełnionym w dniu 26 lutego 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń dokonywanych w ramach konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń dokonywanych w ramach konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został w dniu 23 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2018 r. oraz w dniu 26 lutego 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. i uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2018 r.:

Wnioskodawca - spółka - jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

W celu realizacji wspólnego celu gospodarczego, jakim jest udział w przetargu na wykonanie zamówienia publicznego, Wnioskodawca wraz ze spółką E. (dalej: Spółka E. lub Lider) zawarł w dniu 23 marca 2016 r. Umowę Współpracy na projekt X (dalej: Umowa Współpracy).

W związku z wyborem oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę i Spółkę E, przez Zamawiającego, tj. spółkę P. (dalej: Zamawiający lub spółka P.), w dniu 5 października 2016 r. Wnioskodawca i Spółka E, działające łącznie jako konsorcjum (dalej określane łącznie również jako: Wykonawca) podpisały z Zamawiającym Umowę na budowę instalacji katalitycznego odazotowania spalin dla dwóch kotłów B. wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza (dalej: Kontrakt).

Przedmiotem Kontraktu jest wybudowanie w formule „pod klucz”, tj. zaprojektowanie, wykonanie, dostawa, montaż, uruchomienie i optymalizacja oraz przekazanie do eksploatacji kompletnej, nowoczesnej Instalacji katalitycznej redukcji tlenków azotu (X) w spalinach, dla dwóch kotłów przepływowych typu B.., opalanych węglem kamiennym, zainstalowanych na blokach w Elektrowni P. położonej na terytorium Polski, wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Zamawiającego.

Na mocy Umowy Współpracy, Wnioskodawca oraz Lider postanowili wspólnie przygotować i złożyć u Zamawiającego ofertę wykonania robót. W przypadku, gdy oferta złożona przez Wnioskodawcę i Lidera zostałaby uznana przez Zamawiającego za najkorzystniejszą ofertę złożoną w przetargu, skutkując podpisaniem umowy z Zamawiającym, strony postanowiły wykonać roboty zgodnie z postanowieniami Umowy Współpracy oraz Kontraktu zawartego z Zamawiającym.

Umowa Współpracy przewiduje następujący udział procentowy stron w projekcie:

1.  Lider - 61,82%,
2.  Wnioskodawca - 38,18%.

Strony postanowiły, że zakres robót wynikający i związany z przedmiotem Kontraktu będzie dzielony w oparciu o stanowiącą załącznik do Umowy Współpracy tabelę podziału prac, przypadających do wykonania Wnioskodawcy lub Spółce E. Przy czym część prac przewidzianych w tabeli podziału prac przypada do wykonania wyłącznie przez Wnioskodawcę albo wyłącznie przez Spółkę E., zaś część prac jest dzielona pomiędzy Wnioskodawcę a Spółkę E. Stopień zaangażowania Wnioskodawcy w podziale prac na różnych etapach realizacji projektu może się różnić, tym niemniej ogólny stopień zaangażowania Wnioskodawcy w realizacji projektu został ustalony na poziomie 38,18%. Dlatego też Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymania 38,18% każdej płatności wynagrodzenia, dokonanej przez Zamawiającego z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac.

Strony Umowy Współpracy ustanowiły Spółkę E (Lidera) jako reprezentującego jej strony na czas przetargu. Spółka E reprezentuje obie strony na czas realizacji Kontraktu i ostatecznego rozliczenia.

Lider reprezentuje strony Umowy Współpracy w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, we wszystkich sprawach związanych z projektem.

Zgodnie z Umową Współpracy, jej strony ponoszą wobec Zamawiającego odpowiedzialność solidarną za wykonanie Kontraktu. Maksymalna odpowiedzialność każdej ze stron względem drugiej strony ogranicza się do wartości udziału w wartości Kontraktu tej strony. Jednocześnie, każda ze stron odpowiada zgodnie z Kontraktem za wykonanie przyjętego na siebie zakresu prac oraz prac realizowanych przez jej podwykonawców.

Zgodnie z Umową Współpracy, każda z jej stron ponosi we własnym zakresie swoje koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty oraz realizacją Kontraktu, o ile ta umowa nie stanowi inaczej. W szczególności, Wnioskodawca i Spółka E ponoszą samodzielnie koszty przydzielonych im robót oraz koszty zaplecza budowy. W przypadku natomiast:

*   kosztów ubezpieczenia,

*   wniesienia wadium,

*   wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy z Zamawiającym oraz zabezpieczenia gwarancji,

Wnioskodawca i Spółka E uczestniczą w kosztach, co do zasady, w wysokości proporcjonalnej do udziału procentowego w projekcie.

Umowa Współpracy przewiduje, że Wnioskodawca i Lider mogą zawierać umowy o podwykonawstwo, umowy o dzieło lub umowy dostawy oraz inne umowy w zakresie swojego zakresu robót jedynie w imieniu własnym. Umowy takie muszą jednak zawierać klauzule, że odpowiednio druga strona (Spółka E lub Wnioskodawca) ma prawo do przejęcia tych umów w przypadku upadłości lub rozwiązania umowy w fazie realizacji i okresu gwarancji.

Całkowite wynagrodzenie Konsorcjum za realizację Kontraktu jest zdefiniowane jako cena ryczałtowa netto bez należnego podatku VAT, wraz z kosztami transportu DDP (Incoterms 2010).

Rozliczanie za wykonywane prace przez Wnioskodawcę odbywać się będzie zgodnie z wymogami Kontraktu oraz dostarczanych przez Wnioskodawcę informacji i materiałów niezbędnych do wystawienia faktury oraz udokumentowania postępu prac.

Faktury za prace wykonane przez Wnioskodawcę oraz Spółkę E na rzecz Zamawiającego wystawia Spółka E. Płatności za roboty wykonane przez Wnioskodawcę są dokonywane przez Spółkę E na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Wnioskodawcę na Spółkę E. Płatności na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane po otrzymaniu przez Spółkę E płatności od Zamawiającego, w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania środków pieniężnych, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki E.

W odpowiedzi na wezwanie Organu dotyczące wskazania czy w ramach świadczeń, których dotyczy pytanie Wnioskodawca dokonuje dostawy konkretnych towarów bądź świadczenia konkretnych usług Wnioskodawca wskazał, że zakres prac Wnioskodawcy jako członka konsorcjum obejmuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczenie konkretnych usług takich jak:

1.  dostawę urządzeń:
    *   bloki katalizatora S.; Bloki katalizatora S. - substancja chemiczna powodująca wzrost szybkości reakcji chemicznej. Bloki zbudowane są w formie kostki, z porowatą strukturą przez którą możliwy jest przepływ spalin wraz ze związkiem amoniaku w stanie gazowym. Dzięki temu uzyskuje się redukcję tlenków azotu na wymaganym poziomie.
    *   klapy; Urządzenia, które zabudowuje się na ciągu spalin z kotła do komina. Sterują przepływem spalin poprzez ich otwieranie/zamykanie. Stan otwarty - przepływ 100%, stan zamknięty - przepływ 0%. Klapy umożliwiają pracę w zakresie otwarcia od 0% do 100% jednocześnie wymuszając przepływ spalin, w tym właśnie zakresie;
    *   kompensatory; Urządzenia, które zabudowuje się na ciągu spalin z kotła do komina. Stosuje się je do elastycznego łączenia konstrukcji stalowych, w których płyną spaliny. Kompensator umożliwia przemieszczenia konstrukcji stalowych ze spalinami - nazywanych kanałami spalin - spowodowany różnicami temperatur na poszczególnych odcinkach kanałów spalin. Przemieszczenia kanałów spalin poprzez zastosowanie na nich kompensatorów wynoszą od kilku do kilkudziesięciu milimetrów, zabezpiecza to całą konstrukcję przed rozerwaniem się pod wpływem zmiennej temperatury, której wahania wynoszą maksymalnie nawet 250 st. C.
    *   system przechowywania i dostawy amoniaku; Amoniak – substancja, która jest wykorzystywana do przeprowadzenia reakcji chemicznej redukcji tlenków azotu magazynowana jest na terenie Elektrowni w przygotowanych do tego celu zbiornikach o pojemności 250 m3. Pozwala to na nieprzerwaną pracę instalacji, która wykorzystuje amoniak magazynowany na terenie Elektrowni, nie ma wtedy konieczności stałego dostarczania amoniaku np. przez cysterny kolejowe;
    *   krata wtrysku amoniaku i system kontroli przepływu amoniaku; Proces odazotowania spalin polega na dostarczeniu odpowiedniej ilości amoniaku w formie gazowej, w miejscu gdzie znajdują się bloki katalityczne S. System kontroli przepływu amoniaku reguluje ilością amoniaku wprowadzanego do kanałów spalin. Krata wtrysku amoniaku to zwyczajowa nazwa urządzenia, którego funkcją jest równomierne rozprowadzenie amoniaku w kanałach spalin.
2.  modyfikację obrotowego podgrzewacza powietrza; Obrotowy podgrzewacz powietrza jest urządzeniem należącym do kotła podwyższającym temperaturę powietrza z atmosfery, tak aby zapewnić odpowiednie warunki spalania węgla w kotle. Modyfikacja polega na wymianie istniejących, zużytych elementów podgrzewacza na nowe.
3.  modyfikację wentylatora spalin; Wentylatory spalin to urządzenia, które znajdują się na ciągu spalin bezpośrednio przed kominem. Wentylatory wymuszają przepływ spalin, przez co te mogą być emitowane do atmosfery przez komin, którego wysokość wynosi około 100 m. W związku z zabudową instalacji katalitycznego odazotowania spalin zmienią się warunki przepływu samych spalin, dlatego też wentylator spalin musi być przystosowany do nowych warunków pracy.
4.  sterowanie i pomiary: analizator emisji. Analizator emisji to urządzenie, dzięki któremu dokonuje się pomiaru podstawowych parametrów spalin, głównie tlenków azotu. Dzięki tym pomiarom można stwierdzić czy instalacja gwarantuje redukcję emisji na gwarantowanym poziomie.

Analizator emisji to urządzenie, dzięki któremu dokonuje się pomiaru podstawowych parametrów spalin, głównie tlenków azotu. Dzięki tym pomiarom można stwierdzić czy instalacja gwarantuje redukcję emisji na gwarantowanym poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2018 r.:

Czy świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą jako członkiem konsorcjum a Liderem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. i uzupełnione pismem z dnia 26 marca 2018 r.:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz postanowień umownych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako członka konsorcjum służące realizacji przedmiotu Kontraktu są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy, dla możliwości stwierdzenia, czy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Liderem powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że rozliczenia te stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, tj. dotyczą czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca i Lider postanowili, że zakres robót wynikający i związany z przedmiotem Kontraktu, zawartego z Zamawiającym, będzie dzielony w oparciu o stanowiącą załącznik do Umowy Współpracy tabelę podziału prac, przypadających do wykonania Wnioskodawcy lub Liderowi. Przy czym część prac przewidzianych w tabeli podziału prac jest wykonywana wyłącznie przez Wnioskodawcę albo wykonywana wyłącznie przez Lidera, wykonanie zaś części prac jest dzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Lidera. Umowa Współpracy przewiduje udział procentowy stron w projekcie (Spółka E - 61,82%, Wnioskodawca - 38,18%), jednak podział prac między stronami (i kosztów z nimi związanych) następuje na podstawie wspomnianego podziału prac. Zaangażowanie Wnioskodawcy w tak podzielonych pracach na różnych etapach realizacji projektu może się różnić, jednakże ogólny stopień zaangażowania Wnioskodawcy w realizacji projektu jest ustalony na poziomie 38,18%. Dlatego Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymania 38,18% każdej płatności wynagrodzenia, dokonanej przez Zamawiającego z tytułu poszczególnych etapów wykonanych prac.

Przepisy ustawy o VAT nie ustanawiają konsorcjum jako odrębnego rodzaju podatnika, co oznacza, że jako podatnik VAT działać mogą tylko poszczególni członkowie konsorcjum.

W rozpatrywanym stanie faktycznym ma miejsce sytuacja, gdzie Zamawiający wypłaca wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu na rzecz Lidera konsorcjum, który następnie wypłaca Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą pracom wykonanym przez Wnioskodawcę i przez niego zafakturowanym, zgodnie z postanowieniami zawartych umów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz powołanych argumentów, bez względu na umownie ukształtowany między konsorcjantami przepływ środków finansowych, stanowiących wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonane przez niego czynności opodatkowane należy uznać, że stanowią one odpłatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonane przez niego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że każdy z członków konsorcjum - Wnioskodawca oraz Spółka E - świadczy swój własny, określony rzeczowo rodzaj prac. Prace te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, czy dokonanie rzeczowego podziału prac następuje w formie wyodrębnienia poszczególnych rodzajów czynności do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum, czy w formie wyliczenia procentu zakresu rzeczowego robót przypadającego na poszczególnych wykonawców (konsorcjantów).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy stanowi ona otrzymanie wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną dostawę lub usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług, w związku z czym powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Strony Umowy Współpracy (Wnioskodawca i Spółka E) wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz spółki P., lecz z uwagi na postanowienia Umowy Współpracy oraz Kontraktu, przewidujące wystawianie faktur za wykonane prace przez obu konsorcjantów przez jednego z nich (Spółka E jako Lider konsorcjum) w imieniu całego konsorcjum (po uprzednim otrzymaniu przez Spółkę E faktury VAT za czynności wykonane przez Wnioskodawcę) - należy uznać, że czynności te podlegają kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT jak transakcje dostawy towarów bądź świadczenia usług. Powyższej kwalifikacji nie zmienia przy tym okoliczność, iż w imieniu obu stron konsorcjum działa Lider, upoważniony do reprezentacji i wystawiania faktur za prace wykonane przez obie strony Umowy Współpracy na rzecz Zamawiającego, ani okoliczność, że wypłacane przez Zamawiającego wynagrodzenie trafia początkowo w całości na rachunek Lidera, który następnie przekazuje odpowiednią część wynagrodzenia za wykonane czynności opodatkowane na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Lider pełni w świetle przedstawionego stanu faktycznego i postanowień zawartych umów rolę pośrednika w świadczeniu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym.

Tym samym Spółka E, działając jako Lider konsorcjum, nabywa świadczenia (towary lub usługi) od Wnioskodawcy, a następnie we własnym imieniu odsprzedaje je Zamawiającemu.

W przypadku kwalifikacji prac wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu jako dostawy towarów, ma bowiem miejsce dostawa łańcuchowa. Jest to sytuacja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Uznaje się wówczas, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku kwalifikacji prac wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu jako świadczenia usług, zastosowanie znajdą zasady refakturowania usług wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W tej sytuacji należy uznać, że Lider - działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. Zamawiającego) - bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się zatem, że on sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślenia wymaga, że w ramach realizacji Kontraktu, Wnioskodawca wykonuje zarówno swój własny zakres prac, osobny od Lidera, jak i prace, których wykonanie strony realizują wspólnie. Niemniej jednak, nie wpływa to na zmianę świadczenia wykonanego przez Wnioskodawcę (towaru lub usługi), jakie jest następnie dostarczane przez Lidera na rzecz Zamawiającego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 1026/15. W wydanym orzeczeniu sąd potwierdził ugruntowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą transfery wartości pieniężnych dokonywane między konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1.  transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez podatnika usług na rzecz konsorcjum;
2.  transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum (które nie są związane z żadnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług). Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów. Tę grupę transferów należy dokumentować notami księgowymi.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-816/15/EJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2016 r., nr IBPP3/4512-742/15/ASz.

Reasumując, świadczenia Wnioskodawcy jako członka wspólnego przedsięwzięcia służące realizacji przedmiotu Kontraktu są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Pod pojęciem „sprzedaży”, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że fakturę wystawia się m.in. w przypadku dokonania przez podatnika (podmiotu wykonującego działalność gospodarczą) sprzedaży, to znaczy odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

W związku z tym, że Wnioskodawca jako członek konsorcjum świadczy dla Lidera czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, powinien dokumentować te czynności fakturami VAT wystawianymi dla Lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny zawarł umowę ze spółką Spółką E (Spółka E) w celu realizacji projektu X (Umowa Współpracy). Działając jako konsorcjum (Wykonawca) - Wnioskodawca i Spółka E zawarły ze spółką P (Zamawiający, spółka P) umowę na budowę instalacji katalitycznego odazotowania spalin dla dwóch kotłów B.. wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza (Kontrakt). Przedmiotem Kontraktu jest wybudowanie w formule „pod klucz”, tj. zaprojektowanie, wykonanie, dostawa, montaż, uruchomienie i optymalizacja oraz przekazanie do eksploatacji kompletnej instalacji katalitycznej redukcji tlenków azotu (X) w spalinach, dla dwóch kotłów przepływowych typu B…, opalanych węglem kamiennym, zainstalowanych na blokach w Elektrowni … wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza. Zakres robót związany z realizacją Kontraktu będzie dzielony między uczestników konsorcjum w oparciu o tabelę podziału prac. Przy czym część prac będzie wykonywał wyłącznie Wnioskodawca, część wyłącznie Spółka E natomiast część prac będzie dzielona pomiędzy Wnioskodawcę a Spółkę E. Wnioskodawca odpowiada za dostawę urządzeń (bloki katalizatora S., klapy, kompensatory, system przechowywania i dostawy amoniaku, krata wtrysku amoniaku i system kontroli przepływu amoniaku), modyfikację obrotowego podgrzewacza powietrza, modyfikację wentylatora spalin, sterowanie i pomiary (analizator emisji). Zgodnie z Umową Współpracy każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty oraz realizacją Kontraktu, w szczególności Wnioskodawca i Spółka E ponoszą koszty przydzielonych prac oraz koszty zaplecza budowy.

Strony ustanowiły Spółkę E liderem konsorcjum. Lider reprezentuje strony Umowy Współpracy w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, we wszystkich sprawach związanych z projektem.

Wynagrodzenie Konsorcjum za realizację Kontraktu zostało określone w formie ryczałtu (netto) wraz z kosztami transportu. Rozliczanie prac wykonywanych przez Wnioskodawcę odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz Lidera. Następnie Lider wystawia faktury dotyczące prac wykonanych przez siebie oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Po otrzymaniu płatności od Zamawiającego - na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na Lidera - Lider dokonuje płatności za roboty wykonane przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem konsorcjum) a Liderem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Wskazać należy, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw, zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres świadczeń realizowanych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez Wnioskodawcę i Spółkę E jest wspólna realizacja projektu, tj. budowa instalacji katalitycznego odazotowania spalin dla dwóch kotłów B… wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczeń, których dotyczy pytanie dokonuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczy konkretne usługi. Zakres prac Wnioskodawcy jako członka konsorcjum obejmuje dostawę urządzeń (bloków katalizatora S., klap, kompensatorów, systemu przechowywania i dostawy amoniaku, kraty wtrysku amoniaku i systemu kontroli przepływu amoniaku) oraz modyfikację obrotowego podgrzewacza powietrza, modyfikację wentylatora spalin, sterowanie i pomiary (analizator emisji).

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, służące realizacji Kontraktu są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca wskazał, że dokonuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczy konkretne usługi to realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą jako członkiem konsorcjum a Liderem, których dotyczy pytanie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu od towarów i usług, które na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jako członek konsorcjum świadczy dla Lidera czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które powinien dokumentować fakturami VAT należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja rozstrzyga więc wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Lidera konsorcjum, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.