Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-364/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-22
Teza: VAT- w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: kurs; licencja; szkolenie; turystyka; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.03.2011 r. (data wpływu 23.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką”) prowadzi następujące szkolenia oraz kursy:

1.  teoretyczne i praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A),
2.  teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A),
3.  teoretyczne i praktyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A),
4.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty jednosilnikowe, tłokowe lądowe SEP(L),
5.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe lądowe MEP(L),
6.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów lR(A),
7.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora IRI,
8.  teoretyczne i praktyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A),
9.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora szkolenia w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCCI(A),
10.  teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR w nocy na podstawie Certyfikatu, wydanego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w dniu 1 sierpnia 2010 r., ważnym do dnia 1 sierpnia 2012 r.

Ponadto Spółka prowadzi działalność:

1.  szkoleniową w zakresie obsługi technicznej klasy podstawowej na samoloty tłokowe (zgodnie z Sekcją A, załącznika IV (PART-147) do prowadzenia szkoleń i egzaminów), na podstawie Certyfikatu z dnia 15 listopada 2010 r.
2.  w zakresie obsługi technicznej statków powietrznych na podstawie Certyfikatu, z dnia 11 marca 2010 r.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią instytutem badawczym. Powyższe usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Spółka oferuje przedmiotowe usługi w systemie kształcenia modułowego. Oznacza to, iż usługobiorca, chcący uzyskać licencję zawodową może uzyskać najpierw uprawnienia pilota turystycznego. Spółka rozważa, czy na zasady opodatkowania usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) ma wpływ złożenie przez Kandydata na pilota oświadczenia przy nabyciu szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), iż przedmiotowa usługa jest etapem zdobycia uprawnień zawodowych, oraz czy na zastosowanie zwolnienia ma wpływ sposób oferowania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług wymienionych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?
2.  Czy zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), jest uzależnione od tego, czy kandydat będzie kontynuował zdobywanie uprawnień pilota zawodowego i złoży w tym zakresie oświadczenie?
3.  Czy zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) jest uwarunkowane charakterem oferty usługi szkoleniowej; tj. czy dla zastosowania zwolnienia od podatku dla tej części usługi konieczne jest oferowanie przez Spółkę usługi zdobycia uprawnień pilota zawodowego, w skład której wchodzi usługa szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) (oferta na szkolenie inne niż zintegrowane)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad 1) Świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tego przepisu.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie definiuje odrębnie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Usługi takie definiuje natomiast art. 14 rozporządzenia Rady WE. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Opisane w stanie faktycznym usługi szkoleniowe są usługami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych. Ponadto, wykonywanie tych usług w zakresie form i zasad nauczania jest szczegółowo uregulowane w odrębnych przepisach, tj. przepisach ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2002 r. Nr 100, poz. 696, zwana dalej „ustawą z dnia 3 lipca 2002 r.”) oraz wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe oznacza, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie pozostałych warunków, np. prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Bez wątpienia szkolenia oraz kursy dot. uzyskania licencji pilota, uzyskania uprawnień specjalistycznych związanych z ruchem powietrznym oraz obsługą statków powietrznych, należą do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Kwalifikacje personelu lotniczego reguluje ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Zgodnie z art. 94 tej ustawy do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95 tej ustawy. Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego. Licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:
    1.  pilot samolotowy turystyczny,
    2.  pilot samolotowy zawodowy,
    3.  pilot samolotowy liniowy,
    4.  pilot śmigłowcowy turystyczny,
    5.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
    6.  pilot śmigłowcowy liniowy,
    7.  pilot wiatrakowcowy turystyczny,
    8.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
    9.  pilot sterowcowy liniowy,
    10.  pilot sterowcowy zawodowy,
    11.  pilot balonu wolnego,
    12.  pilot szybowcowy,
    13.  nawigator lotniczy,
    14.  mechanik pokładowy,
    15.  radiooperator pokładowy;
2.  skoczek spadochronowy zawodowy;
3.  mechanik poświadczenia obsługi statku powietrznego;
4.  kontroler ruchu lotniczego;
5.  dyspozytor lotniczy;
6.  informator służby informacji powietrznej;
7.  operator tankowania statków powietrznych.

Zgodnie z art. 96 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r., licencja może być udzielona osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych;
3.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za popełnienie przestępstwa;
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, „ potwierdzonym orzeczeniem o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego,
6.  spełnia wymagania i warunki określone na podstawie art. 104 ust. 1 pkt i ust. 3 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadania wiedzy i umiejętności, potwierdzone zdaniem egzaminu państwowego.

Minister właściwy do spraw transportu, uwzględniając przepisy międzynarodowe oraz mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa lotów określił w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady dotyczące m. in. prowadzenia szkolenia lotniczego. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 165, poz. 1603, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 3 września 2003 r.”) określa:

1.  wzory licencji właściwe dla specjalności lotniczych;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;),
4.  szczegółowe zasady:
    1.  wydawania, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcej licencji personelu lotniczego wydanej przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe zasady prowadzenia rejestru personelu lotniczego;
6.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
7.  wymagania dla licencji i świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie.

Wskazane wyżej przepisy w sposób szczegółowy regulują formy i zasady szkolenia (teoretycznego i praktycznego) oraz zasady potwierdzania i certyfikowania nabytych umiejętności. Wobec powyższego uznać należy, iż wykonywanie usług w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowi kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do przedmiotowych usług znajduje zatem zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W odniesieniu do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) Spółka wskazuje, iż uzyskanie takich uprawnień jest warunkiem, którego nie można pominąć w procesie uzyskania uprawnień zawodowych. Jak wynika z pkt 2.6.2.1. załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 3 września 2003 r. „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji. Rodzaje uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz wymagania dotyczące ich wydawania, przedłużania i wznawiania ważności uprawnień lotniczych”, warunkiem uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego jest ukończenie i zaliczone szkolenie teoretyczne i praktyczne w ośrodku szkolenia lotniczego, potwierdzone odpowiednimi świadectwami.

Zgodnie z pkt 2.6.2.2. kandydat na pilota zawodowego powinien wykazać podczas teoretycznego egzaminu państwowego, że posiada wiadomości w szczególności w zakresie prawa lotniczego: podstawy prawa lotniczego międzynarodowego i polskiego, przepisy licencjonowania odnoszące się do licencji pilota samolotowego turystycznego, zawodowego i uprawnień, które mogą zostać do nich wpisane, przepisy i procedury ruchu lotniczego, służby i organy ruchu lotniczego oraz współdziałanie z nimi.

W zakresie praktyki niezbędnej do uzyskania uprawnień zawodowych (pkt 2.6.2.4. Praktyka.) kandydat powinien wykazać, że wykonał jako pilot samolotu określoną ilość godzin lotu. Zgodnie z pkt 2.6.2.4.1. do tego czasu lotu mogą być zaliczone czasy lotów wykonane w charakterze dowódcy statku powietrznego:

1.  podczas szkolenia zintegrowanego: 20 godzin lotu na śmigłowcach albo wiatrakowcach, albo na motoszybowcach turystycznych, przez posiadacza licencji pilota turystycznego na wymienione kategorie statków powietrznych;
2.  podczas szkolenia modułowego;
    1.  100 godzin lotu wykonanego na śmigłowcach albo wiatrakowcach przez posiadacza licencji pilota zawodowego, uprawniającej do lotów na wymienionych kategoriach statków powietrznych,
    2.  30 godzin lotu wykonanego na śmigłowcach albo wiatrakowcach przez posiadacza licencji pilota turystycznego, uprawniającej do lotów na wymienionych kategoriach statków powietrznych,
    3.  30 godzin lotu wykonanego na motoszybowcach turystycznych albo szybowcach przez posiadacza licencji pilota, uprawniającej do lotów na wymienionych kategoriach statków powietrznych.

W konsekwencji, jakkolwiek uprawnienia pilota turystycznego nie umożliwiają zawodowego wykonywania funkcji pilota, to są bezpośrednim etapem uzyskiwania takich uprawnień zawodowych.

Uzasadnia to przyjęcie, iż w przypadku szkoleń teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko Minister Finansów wyraził w wyjaśnieniach dotyczących opodatkowania kursów prawa jazdy (wyjaśnienia na stronie www.mf.goy.pl). Minister Finansów uznał, że kursy prawa jazdy kategorii B korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako że stanowią częste wymaganie pracodawcy, a w konsekwencji stanowią kwalifikacje zawodowe. Spółka wskazuje jednak, iż posiadanie prawa jazdy kategorii B nie jest warunkiem wykonania wielu zawodów, i to uprawnienie może być wykorzystywane (i jest) w celach niezawodowych. Tymczasem uzyskanie licencji pilota turystycznego może być elementem uzyskania uprawnień zawodowych.

Ad 2 i 3) Zdaniem Spółki dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), z przedstawionych w pkt 1 powodów, nie jest istotne, czy kandydat będzie kontynuował zdobywanie uprawnień pilota zawodowego i złoży stosowne oświadczenie. Na warunki zastosowania zwolnienia nie wpływa również sposób oferowania usługi — zwolnienie szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) ma zastosowanie również w przypadku, gdy jest samodzielnym świadczeniem.

W ocenie Spółki, zważywszy, że szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) potencjalnie może być etapem zdobywania uprawnień zawodowych, już tylko z tego względu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad 4) W ocenie Spółki, jeżeli przyjąć, iż zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od złożenia przez kandydata na pilota oświadczenia o zamiarze kontynuowania zdobywania uprawnień pilota zawodowego, to w przypadku gdy kandydat nie będzie kontynuował zdobywania uprawnień albo skorzysta z usług innego podmiotu, Spółka zachowa prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż zasady opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług ustala się na moment wykonania usługi. Późniejsze zdarzenia nie mają żadnego wpływu na ukształtowany już obowiązek podatkowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują zmiany stawki podatku albo wygaśnięcia prawa do zwolnienia w przypadku zaistnienia określonych okoliczności po dniu powstania obowiązku podatkowego, zachowanie kandydata po wykonaniu usługi przez Spółkę na jego rzecz nie wpłynie na prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązujące od dnia 1 lipca 2006 r. przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ze złożonego wniosku wynika, że wynika, iż Strona prowadzi następujące kursy oraz szkolenia kursy oraz szkolenia: teoretyczne i praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A), teoretyczne i praktyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty jednosilnikowe, tłokowe lądowe SEP(L),) teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe lądowe MEP(L), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów lR(A), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora IRI, teoretyczne i praktyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora szkolenia w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCCI(A), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność szkoleniową w zakresie obsługi technicznej klasy podstawowej na samoloty tłokowe (zgodnie z Sekcją A, załącznika IV (PART-147) do prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz w zakresie obsługi technicznej statków powietrznych na podstawie Certyfikatu, z dnia 11 marca 2010 r.

Wnioskodawca wskazał również, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią instytutem badawczym. Powyższe usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Spółka oferuje przedmiotowe usługi w systemie kształcenia modułowego. Oznacza to, iż usługobiorca, chcący uzyskać licencję zawodową może uzyskać najpierw uprawnienia pilota turystycznego.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl ust. 4 powołanego paragrafu, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (§ 9 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją). Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie, a posiadacz licencji pilota śmigłowcowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego śmigłowca.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego CCPL (A) oraz pilota liniowego samolotowego ATPL(A) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc korzystają ze zwolnienia z podatku.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnośnie szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) należy stwierdzić, że nie można uznać go za szkolenia zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji. Oznacza to zatem, iż usługi te podlegają opodatkowaniu stawka podstawowa w wysokości 23% podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia w systemie modułowym. Oznacza to, iż usługobiorca, chcący uzyskać licencję zawodową może uzyskać najpierw uprawnienia pilota turystycznego.

W orzeczeniu nr C-349/96 – Card Protection Plan Ltd Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle powyższego, prowadzone przez Stronę szkolenia modułowe, których celem jest uzyskanie licencji pilota zawodowego lub licencji pilota liniowego korzystają ze zwolnienia podatku od towarów i usług na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt czy szkolenia zakończy się uzyskaniem przez uczestnika licencji pilota zawodowego lub liniowego, o ile przed przystąpieniem do świadczenia usługi strony określiły cel szkolenia, jako zdobycie ww. licencji. Ze względu na złożoność, długotrwałość oraz stopień trudności przedmiotowych szkoleń, możliwe jest, że usługa nie zostanie zrealizowana według pierwotnych założeń, ze względów niezależnych od stron umowy. Ważny zatem jest zamiar, określony przed przystąpieniem do świadczenia usługi szkolenia modułowego.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż do zastosowania zwolnienia z podatku dla usługi świadczonej w systemie modułowym nie istotne jest oświadczenie usługobiorcy, o kontynuowaniu zdobywania uprawnień pilota zawodowego. Dla zastosowania zwolnienia z podatku dla przedmiotowych czynności istotne jest to czy usługa oferowana przez Spółkę ma na celu realizację szkolenia zawodowego, a tym samym poszczególne moduły składające się na to szkolenie prowadzą do uzyskania takowych uprawnień.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące prawa do zachowania zwolnienia od podatku dla usługi, której celem jest zdobycie uprawnień pilota zawodowego lub liniowego, w sytuacji, gdy uczestnik szkolenia z przyczyn obiektywnych zrezygnuje z dalszej części szkolenia modułowego mającego na celu zdobycie uprawnień zawodowych – licencji plota liniowego i licencji pilota zawodowego.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, iż zastosowanie zwolnienia z podatku dla szkolenia możliwe jest również w sytuacji, gdy szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) jest samodzielnym świadczeniem. Takiego szkolenia bowiem nie można uznać za usługę mającą na celu zdobycie uprawnień zawodowych. Stąd też usługi takie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi również szkolenia prowadzące do zdobycia uprawnień wpisywanych do licencji: teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty jednosilnikowe, tłokowe lądowe SEP(L), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe lądowe MEP(L), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów lR(A), teoretyczne i praktyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A), teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR w nocy na podstawie Certyfikatu, wydanego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w dniu 1 sierpnia 2010 r., ważnym do dnia 1 sierpnia 2012 r.

Należy wskazać, że uprawnienia te nie stanowią same w sobie kwalifikacji do wykonywania zawodu pilota, są one natomiast rozszerzeniem posiadanej już licencji. Tak więc w zakresie w jakim będą stanowiły szkolenie zawodowe, czyli nie będą wyłącznie rozszerzeniem licencji pilota samolotowego turystycznego, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi również szkolenia: teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora IRI, teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora szkolenia w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCCI(A), a ponadto prowadzi działalność szkoleniową w zakresie obsługi technicznej klasy podstawowej na samoloty tłokowe (zgodnie z Sekcją A, załącznika IV (PART-147) do prowadzenia szkoleń i egzaminów), na podstawie Certyfikatu z dnia 15 listopada 2010 r.,

Podobnie jak wskazano powyżej, szkolenia prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym przypadku są to ustawa Prawo lotnicze oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, spełniają definicję kształcenia zawodowego. Tak więc, szkolenia na instruktorów, w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCCI(A) są uznawane za kształcenie zawodowe i korzystają ze zwolnienia o który mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają nie tylko usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego również usługi ściśle z tymi usługami zwolnione.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obsługi technicznej klasy podstawowej na samoloty tłokowe (zgodnie z Sekcją A, załącznika IV (PART-147) do prowadzenia szkoleń i egzaminów), na podstawie Certyfikatu z dnia 15 listopada 2010 r., jeżeli są związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy.

W złożonym wniosku Podatnik wskazał ponadto, iż prowadzi działalność w zakresie obsługi technicznej statków powietrznych na podstawie Certyfikatu z dnia 11 marca 2010 r.

Usługi te nie są zatem ani usługami dotyczącymi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, stąd przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie znajduje dla nich zastosowania. Z uwagi na to, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują preferencyjnej stawki podatku dla tego rodzaju usług, winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% podatku.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.