Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.411.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Opodatkowanie wpłat mieszkańców, wpłat własnych Gminy, środków otrzymanych z PROW oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2017 r. (opłata) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, wpłat własnych Gminy, środków otrzymanych z PROW oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją zadania pn. „………….”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, wpłat własnych Gminy, środków otrzymanych z PROW oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją zadania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zrealizować w ….. r. zadanie inwestycyjne pn. „………….”. Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne gminy, środki unijne pochodzące z PROW, a także udział pieniężny mieszkańców - właścicieli nieruchomości na których znajdować mają się urządzenia oczyszczające (36,37% kosztów inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości). Udział pieniężny mieszkańców oraz prawa i obowiązki stron określone zostaną w umowach cywilnoprawnych, które zawarte będą z mieszkańcami, u których będą budowane oczyszczalnie. Przydomowe oczyszczalnie budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Na kwotę wpłat mieszkańców za uczestnictwo w kosztach budowy POŚ zostanie wystawiona faktura VAT. Czynność ta będzie opodatkowana. Właściciel nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków użyczy gminie nieodpłatnie nieruchomość/działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Właściciele nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy, a mieszkańcom zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Z tytułu przekazania w nieodpłatne użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z późniejszą eksploatacją tych oczyszczalni. Wydatki poniesione na realizację zadania zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. na Gminę. Po zakończeniu realizacji projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości.

Realizacja przedmiotowego zadania w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446.) należy do zadań własnych gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy - w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z uwagi na warunki udzielanego dofinansowania przedmiotowej inwestycji po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat przedmiotowa oczyszczalnia przejdzie na własność właściciela nieruchomości na warunkach określonych w osobnej umowie cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców będące ich udziałem pieniężnym w realizacji inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki podatkowej?
2.  Czy środki otrzymane z PROW jako środki na sfinansowanie zadania powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?
3.  Czy środki własne Gminy przeznaczone na realizację zadania powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowej oczyszczalni na rzecz mieszkańca gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki podatku VAT?
5.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania wpłat od mieszkańców/dotacji z UE czy wkładu własnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Otrzymane wpłaty od mieszkańców będące ich wkładem pieniężnym w realizację inwestycji powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. Przewidziane do montażu urządzenia techniczne nie mieszczą się w bryle budynku, wobec czego nie odnajdą tutaj zastosowania przepisy umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT (8%) o której mowa w art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad.2. Środki otrzymane z PROW są swoistego rodzaju dotacją bezpośrednio związaną z ceną. Dofinansowanie z UE jest ściśle związane przedmiotem inwestycji, dlatego też należy uznać środki UE jako otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego podstawą opodatkowania będzie nie tylko wkład pieniężny mieszkańców ale również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, które analogicznie do wkładu pieniężnego mieszkańców powinny zostać opodatkowane stawką 23% VAT.

Ad.3. Stosownie do art. 29a ust.1 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę ) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców m.in. ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi w tym przypadku po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru bądź do odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania.

Ad.4. Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz właścicieli nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu, właściciele nieruchomości przejmą prawo do własności urządzeń, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. W myśl art. 29 ust.1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią wcześniej otrzymane wpłaty mieszkańców jako ich udział pieniężny w projekcie.

Ad.5. Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty. Zarówno w przypadku wpłaty od mieszkańców, jak i wpływu dotacji UE - obowiązek podatkowy powstanie z datą ich otrzymania. W przypadku wkładu własnego - obowiązek podatkowy nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym konkretna czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania wpłat mieszkańców poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji oraz stawki podatku dla świadczonej usługi.

Z treści wniosku wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na nieruchomości mieszkańców, którzy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zostaną zobowiązani do dokonania wpłat, w wysokości stanowiącej 36,37% kosztów inwestycji indywidualnej prowadzonej na ich nieruchomościach.

W omawianej sprawie wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wniesione przez osoby fizyczne nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Strony do wykonania określonych czynności, tj. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

Wpłaty uiszczone przez mieszkańców z tytułu pokrycia części kosztów wybudowania przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem Gminy, która zobowiązała się do realizacji inwestycji. Zatem, świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Gminy, zgodnie z którym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe. Zauważyć jednak należy, że opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”.

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy VAT, w sposób następujący:

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Pomimo więc, że art. 146 ustawy nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymała wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% na mocy ww. przepisów. Gmina nie wskazała też na symbol PKWiU, z którego wynikałoby, że tego typu czynności są opodatkowane preferencyjną stawką.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że właściwą dla ww. usługi będzie stawka 23%.

Wątpliwości Gminy dotyczą także opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia własności oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, po upływie okresu trwałości projektu.

Z treści wniosku wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostaną posadowione na nieruchomościach będących własnością mieszkańców Gminy. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie mieszkańcom na okres 5 lat. Z uwagi na warunki udzielanego dofinansowania przedmiotowej inwestycji po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat przedmiotowa oczyszczalnia przejdzie na własność właściciela nieruchomości na warunkach określonych w osobnej umowie cywilnoprawnej.

Przekazanie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom na rzecz których zostały wybudowane nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Gmina zawierając umowy z mieszkańcami zobowiąże się do świadczenia mającego na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni przedmiot świadczenia w postaci oczyszczalni wydany zostanie właścicielom tych posesji. Mieszkańcy Gminy, po wybudowaniu na ich działkach przydomowych oczyszczalni będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tak, więc stanowisko Gminy w powyższej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące opodatkowania otrzymanej dotacji ze środków unijnych w ramach PROW na realizację przedmiotowego zadania.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wyraźnie wynika, że mieszkańcy (właściciele) budynków, na których będą posadowione POŚ pokryją we własnym zakresie część kosztów planowanej inwestycji. Pozostała część zostanie pokryta m.in. ze środków unijnych, w ramach PROW. Środki otrzymane z PROW są swoistego rodzaju dotacją bezpośrednio związaną z ceną. Dofinansowanie z UE jest ściśle związane z przedmiotem inwestycji, dlatego też należy uznać środki UE jako otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz treść wniosku należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę, pochodzące ze środków unijnych, otrzymanych w ramach PROW będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, uzyskaną dotację w ramach PROW Gmina powinna włączyć do obrotu i odprowadzić od niej podatek VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku jaką należy zastosować dla opodatkowania otrzymanej dotacji, stwierdzić należy, że stawka podatku od otrzymanej dotacji powinna być przyporządkowana do stawki właściwej dla dotowanej dostawy lub świadczonej usługi.

W związku z powyższym, skoro – jak wskazano powyżej – dla świadczonej usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, właściwą jest stawka podstawowa 23%, to otrzymaną dotację również należy opodatkować wg tej samej stawki podatku.

Tak więc przedstawione we wniosku stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrzenia wymaga także kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opodatkowania wpłat własnych mieszkańców Gminy oraz wpłat pochodzących ze środków unijnych otrzymanych w ramach PROW.

W tej kwestii, należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy również zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Podkreślić należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przepisy powołane w ww. zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że obowiązek podatkowy w przypadku wpłat mieszkańców oraz kwot uzyskanych z dotacji powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę środków (wpłat mieszkańców, przekazania dotacji).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania wpłat własnych Gminy, które będą stanowić jej udział w realizację przedmiotowego projektu, - jak słusznie wskazała Gmina - „wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi w tym przypadku po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru bądź do odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania”.

Wobec powyższego udzielenie odpowiedzi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu własnego w realizację przedmiotowej inwestycji należało uznać za bezprzedmiotowe.

Ponadto należy nadmienić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.