Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-367/14-7/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi poniesionymi w latach poprzednich z zastosowaniem współczynnika właściwego dla danego roku
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Sportu i Rekreacji reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi poniesionymi w latach poprzednich z zastosowaniem współczynnika właściwego dla danego roku (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi poniesionymi w latach poprzednich z zastosowaniem współczynnika właściwego dla danego roku (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6). Wniosek uzupełniono 20 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

OSiR jest jednostką budżetową utworzoną na mocy Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w K. z dnia 30 listopada 1999 r.

OSiR zarządza obiektami sportowymi Gminy K. (dalej: Gmina) oraz realizuje jej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w sferze kultury fizycznej i rekreacji.

Oprócz wykonywania zadań własnych Gminy, jednym z podstawowych zadań OSiR jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sportu i rekreacji oraz usług im towarzyszących, w tym w szczególności usług gastronomicznych, hotelarskich, parkingowych, polegających na wypożyczaniu sprzętu sportowego i organizowaniu imprez komercyjnych.

Za zgodą Burmistrza Gminy, OSiR może również prowadzić inną działalność gospodarczą dla pozyskania środków na realizację swoich zadań statutowych.

Innymi słowy, w ramach czynności wykonywanych przez OSiR wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które OSiR wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo odpłatne udostępnianie obiektów sportowych (lub ich części) znajdujących się we władaniu OSiR na rzecz osób fizycznych lub firm.
2.  Transakcje zwolnione z podatku VAT. Czynności wykonywane przez OSiR zwolnione z podatku VAT to przykładowo oddanie w najem pomieszczeń na cele mieszkalne.

Po stronie OSiR występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  W szczególności zdarzenia związane z realizacją zadań własnych Gminy.

2.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C), OSiR ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz OSiR faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), OSiR zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu OSiR dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

3.

Niemniej, OSiR ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C), tzw. wydatki mieszane. OSiR nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną OSiR i utrzymaniem obiektów sportowych znajdujących się we władaniu OSiR (dalej: Obiekty), w szczególności:

*   Zakup mediów (np.: energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.),
*   Zakup materiałów biurowych dla OSiR,
*   Zakup wyposażenia dla OSiR i Obiektów (np.: mebli, sprzętów elektronicznych, sprzętu sportowego),
*   Zakup towarów związanych z utrzymaniem Obiektów (np.: nasiona trawy, środki grzybo- i chwastobójcze),
*   Zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem,
*   Zakup usług informatycznych, usług serwisowych (autorskich),
*   Zakup usług monitoringu i dozoru Obiektów,
*   Zakup usług prawnych i doradczych,
*   Zakup prenumeraty czasopism,
*   Zakup usług kominiarskich,
*   Zakup środków czystości dla OSiR i Obiektów,
*   Zakup usług wywozu nieczystości,
*   Wydatki na szkolenia,
*   Zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich Obiektów i prac bieżących (np.: narzędzia, farby, żarówki itp.),
*   Wydatki inwestycyjne związane z Obiektami (np.: remonty i modernizacje i konserwacje Obiektów).

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez OSiR czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   przy poborze opłat za korzystanie z Obiektów od osób fizycznych lub firm – czynność opodatkowana VAT,
*   przy udostępnianiu Obiektów dla celów realizacji zadań własnych Gminy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez OSiR.

4.

Niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 26 lutego 2013 r. (sygn. ILPP1/443-1122/12-4/AI).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca informuje, iż wydatki na remonty i konserwacje nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast wydatki inwestycyjne ponoszone na modernizację Obiektów mogą stanowić „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wydatki inwestycyjne związane z Obiektami (tj. przebudowa/rozbudowa/modernizacja /adaptacja) stanowiące „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były przez Wnioskodawcę ponoszone w latach 2011 – 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na fakt, że OSiR dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r.?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których OSiR przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, OSiR ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia podatku VAT w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też OSiR powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

OSiR może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. OSiR może w 2014 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r.

Ad. 2

W przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, OSiR powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji statecznej).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy stanowisko OSiR dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku zostanie uznane za prawidłowe, OSiR będzie miał możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem, iż nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. W związku z tym, składając korekty deklaracji w 2014 r. OSiR będzie miał prawo do skorygowania deklaracji za okres od 1 stycznia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 31 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443 -927/12-4/AW) uznał, że: „w związku z planowanym obecnie (\`(...)\`) częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (…), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443 -1173/11-4/BD) stwierdził, że: „w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od poszczególnych zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach: art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 91 ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie dokonywania odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Niemniej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, OSiR dokonując obecnie korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w 2010 r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2010 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej w oparciu o obroty z 2009 r. i rozliczania podatku naliczonego w oparciu o wstępną proporcję w 2010 r. a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r.

Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT i zna już proporcję właściwą dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 października 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-574/12-4/RG) stwierdził, że: „w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 17 października 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-590/12-4/JS) uznał, że: „nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – powinien zastosować od razu proporcję właściwą”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG) stwierdził, że: „w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie) (\`(...)\`) w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek Sportu i Rekreacji jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest jednostką budżetową utworzoną na mocy Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w K. OSiR zarządza obiektami sportowymi Gminy K. (Gmina) oraz realizuje jej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w sferze kultury fizycznej i rekreacji. Oprócz wykonywania zadań własnych Gminy, jednym z podstawowych zadań OSiR jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sportu i rekreacji oraz usług im towarzyszących, w tym w szczególności usług gastronomicznych, hotelarskich, parkingowych, polegających na wypożyczaniu sprzętu sportowego i organizowaniu imprez komercyjnych. Za zgodą Burmistrza Gminy, OSiR może również prowadzić inną działalność gospodarczą dla pozyskania środków na realizację swoich zadań statutowych. W ramach czynności wykonywanych przez OSiR wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które OSiR wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo odpłatne udostępnianie obiektów sportowych (lub ich części) znajdujących się we władaniu OSiR na rzecz osób fizycznych lub firm.
2.  Transakcje zwolnione z podatku VAT. Czynności wykonywane przez OSiR zwolnione z podatku VAT to przykładowo oddanie w najem pomieszczeń na cele mieszkalne.

Po stronie OSiR występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  W szczególności zdarzenia związane z realizacją zadań własnych Gminy.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C), OSiR ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz OSiR faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), OSiR zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu OSiR dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości. Niemniej, OSiR ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C), tzw. wydatki mieszane. OSiR nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną OSiR i utrzymaniem obiektów sportowych znajdujących się we władaniu OSiR (dalej: Obiekty), w szczególności:

*   Zakup mediów (np.: energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.),
*   Zakup materiałów biurowych dla OSiR,
*   Zakup wyposażenia dla OSiR i Obiektów (np.: mebli, sprzętów elektronicznych, sprzętu sportowego),
*   Zakup towarów związanych z utrzymaniem Obiektów (np.: nasiona trawy, środki grzybo- i chwastobójcze),
*   Zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem,
*   Zakup usług informatycznych, usług serwisowych (autorskich),
*   Zakup usług monitoringu i dozoru Obiektów,
*   Zakup usług prawnych i doradczych,
*   Zakup prenumeraty czasopism,
*   Zakup usług kominiarskich,
*   Zakup środków czystości dla OSiR i Obiektów,
*   Zakup usług wywozu nieczystości,
*   Wydatki na szkolenia,
*   Zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich Obiektów i prac bieżących (np.: narzędzia, farby, żarówki itp.),
*   Wydatki inwestycyjne związane z Obiektami (np.: remonty i modernizacje i konserwacje Obiektów).

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez OSiR czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   przy poborze opłat za korzystanie z Obiektów od osób fizycznych lub firm – czynność opodatkowana VAT,
*   przy udostępnianiu Obiektów dla celów realizacji zadań własnych Gminy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez OSiR. Wnioskodawca wskazał, że wydatki na remonty i konserwacje nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast wydatki inwestycyjne ponoszone na modernizację Obiektów mogą stanowić „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki inwestycyjne związane z Obiektami (tj. przebudowa/rozbudowa/modernizacja/adaptacja) stanowiące „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były przez Wnioskodawcę ponoszone w latach 2011 – 2013 r.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu – korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (OSiR) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę rok 2014, czyli rok wydania niniejszej interpretacji indywidualnej, możliwość dokonania korekt obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2010-2014.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli OSiR – jak wynika z treści wniosku – nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, stosownie do art. 86 ust. 14 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 14 ustawy – w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. OSiR korygując deklaracje podatkowe za dany rok będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji Zainteresowany nie będzie miał konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, OSiR będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy OSiR dokona korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie będzie miał obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Reasumując:

Ad. 1

OSiR ma możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem, że nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. W związku z tym, składając korekty deklaracji w 2014 r. Wnioskodawca ma prawo do skorygowania deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r.

Ad. 2

W przypadku, gdy OSiR będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.