Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1307/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego należało uznać za bezprzedmiotowe.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 września 2013 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, do rozpoczęcia i prowadzenia, której niezbędne są uprawnienia radcy prawnego (prowadząc księgowość na zasadach ogólnych). W celu rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w latach 2010 - 2013 konsekwentnie podejmowała następujące kroki, aby w rezultacie uzyskać uprawnienia radcy prawnego i móc prowadzić planowaną przez nią działalność gospodarczą.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm., dalej „urp”). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 urp). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 urp), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 urp). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 urp) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 urp). We wrześniu 2009 roku Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego (wstępnego) na aplikację radcowską, z którego uzyskała wynik pozytywny. W latach 2010-2012 odbywała aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Następnie w marcu 2013 r. przystąpiła do egzaminu radcowskiego. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny i Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych została wpisana na listę radców prawnych. W dniu 10 czerwca 2013 roku odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego była uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wszystkie ww. etapy, bez których niemożliwe byłoby rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, wiązały się z koniecznością poniesienia następujących opłat:

1.  oplata za egzamin wstępny (konkursowy) na aplikację radcowską - 638,00 zł;
2.  oplata za wpis na listę aplikantów radcowskich - 240,00 zł;
3.  opłaty roczne za aplikację radcowską (za I, II i III rok)
    *   za I rok - 4.609,50 zł;
    *   za II rok - 4.851,00 zł;
    *   za III rok - 4,200,00 zł;
4.  opłata za egzamin radcowski -1 280,00 zł;
5.  opłata za wpis na listę radców prawnych - 960,00 zł;
6.  składki członkowskie, płacone w okresie aplikacji radcowskiej, których nieuiszczenie skutkuje skreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 upr) – 12 x 16 zł + 12 x 20 zł +12 x 20zł = 672 zł.

Wysokość ww. opłat określały akty prawne: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 270 ze zm.) i umowa o aplikację radcowską uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 grudnia 2003 r. w zakresie składek członkowskich za poszczególne lata, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących jej uruchomienie i wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Czy wystarczającą dokumentacją poniesienia ww. wydatków będą potwierdzenia przelewów wraz z odpowiednim odniesieniem się do aktów prawnych, określających wysokość i niezbędność ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni,:

1.  Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej „pdofiz”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pdofiz. Jednocześnie należy mieć na względzie ugruntowane stanowisko w orzecznictwie, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust, 1 pdofiz nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.
2.  Warunkiem podjęcia przeze mnie w 2013 roku działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody, które osiągnęłam i w przyszłości osiągnę w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi przeze mnie uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W celu uruchomienia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, poniosłam następujące opłaty:
    1.  opłata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską;
    2.  opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich;
    3.  opłaty roczne za aplikację radcowską (za I, II i III rok)
    4.  opłata za egzamin radcowski;
    5.  opłata za wpis na listę radców prawnych;
    6.  składki członkowskie, płacone w okresie aplikacji radcowskiej, których nieuiszczenie skutkuje skreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 urp).Wskazane wyżej wydatki były niezbędne i konieczne, a ich wysokość wynikała z przepisów prawa i uchwał organu samorządu zawodowego. Dowodem poniesienia ww. opłat są potwierdzenia przelewów wraz z powołaniem się na odpowiednie przepisy wskazujące na obowiązek ich uiszczenia. Wskazane wyżej wydatki, moim zdaniem, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż są to racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem przeze mnie działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia i zachowania źródła przychodów ( por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/WA 2349/11). Należy podkreślić, że są to wydatki, które warunkują rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.
3.  Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Podstawową drogą uzyskania uprawnień zawodowych jest przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację, wpis na listę aplikantów i ukończenie aplikacji radcowskiej, by móc przystąpić do egzaminu zawodowego. Celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do egzaminu radcowskiego, który sprawdza przygotowanie danej osoby do samodzielnego i należytego wykonywania zawodu radcy prawnego. Aplikacja jest specjalistycznym szkoleniem ściśle związanym z uzyskiwaniem uprawnień zawodowych — będącym w istocie warunkiem ich uzyskania. Aplikacja radcowska nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Aplikacja jest ukierunkowana na zawód radcy prawnego czyli świadczenie profesjonalnej pomocy prawnej, w szczególności reprezentowanie klientów przed sądami i organami administracyjnymi. Ukończenie aplikacji radcowskiej, bez ubiegania się o uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, byłoby nielogiczne i nieracjonalne - 1) nie umożliwia ono świadczenia usług jako profesjonalny pełnomocnik procesowy, 2) nie powoduje przyznania żadnych dodatkowych uprawnień, 3) zaświadczenie o ukończeniu aplikacji wykorzystywane jest w praktyce wyłącznie jako załącznik do wniosku o dopuszczenie do egzaminu zawodowego. Podstawowym celem aplikanta jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 urp oraz art. 35 pkt 4 urp, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego), a w konsekwencji uzyskanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 urp na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 urp). Na podstawie art. 23 urp prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania.
4.  Od roku 2009 tj. począwszy od egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, poprzez odbycie aplikacji i przystąpienie do egzaminu radcowskiego, konsekwentnie realizowałam cel jakim było wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Poniesione przeze mnie wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 pdofiz. Mając na względzie kwestie wskazane w pkt III, oraz to, iż poniesienie przedmiotowych wydatków było nieuniknione ze względu na obrany przeze mnie cel: prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jako profesjonalny pełnomocnik procesowy, w żadnym względzie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Samo ukończenie aplikacji nie przekłada się na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku — ani wśród pracodawców ani wśród potencjalnych klientów. Wręcz odwrotnie - może oznaczać, że osoba ta nie posiada odpowiednich kwalifikacji, by pracować jako profesjonalny pełnomocnik. Ponadto aplikacja radcowska zasadniczo odbiega od specjalistycznych prawniczych studiów podyplomowych w danej dziedzinie prawa, których ukończenie potwierdzane jest dyplomem uczelni wyższej i powszechnie uważane są za kontynuację edukacji prawniczej.
5.  stnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi przeze mnie przedmiotowymi wydatkami, w szczególności zw. z aplikacją i egzaminem zawodowym, a przychodami, które mogę osiągnąć w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że nie mam pewności czy i jakie przychody osiągnę. Nie ulega wątpliwości, że poniesienie przedmiotowych wydatków było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione - poniosłam je w celu uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Mając na względzie powyższe, uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe wydatki (wskazane w pkt II), stanowią koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Wnioskodawczynię w okresie kiedy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawczynię koszty - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.