Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.62.2024.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-03
Teza: Skutki podatkowe połączenia Spółek - sióstr bez przyznawania udziałów Spółki przejmującej na rzecz jedynego udziałowca obydwu Spółek
Słowa kluczowe: brak; emisja; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; udział-udział w spółce; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki Przejmującej w następstwie dokonania opisanego we wniosku połączenia, dotyczące możliwości powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu:

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku dokonania połączenia w sposób opisany we wniosku, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

\[…\] Spółka akcyjna (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego pod firmą \[…\] GmbH, która posiada 100% akcji. \[…\] GmbH jest również jedynym wspólnikiem spółki pod firmą \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\]. Wobec powyższego \[…\] Spółka akcyjna oraz \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są tzw. spółkami - siostrami gdyż akcje i udziały w spółkach przysługują bezpośrednio jednemu podmiotowi - \[…\] GmbH, który uprawniony jest do wykonywania 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu \[…\] S.A. i 100 % na Zgromadzeniu Wspólników \[…\] Sp. z o.o.

Wnioskodawca wyjaśnia, że rozważa połączenie ze spółką \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka Przejmowana) przy zastosowaniu przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH). Połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1) KSH z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 KSH , tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej (połączenie bezemisyjne).

Dokonanie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio (jak w niniejszym przypadku) lub pośrednio 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji KSH, która obejmowała m. in. dodanie art. art. 5151 § 1 KSH. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek. Wnioskodawca wyjaśnia, że głównym ani jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i organizacyjnie gdyż umożliwi to uproszczenie struktury w ramach prowadzonej działalności, ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami, redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania.

Wnioskodawca wyjaśnia, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez \[…\] GmbH w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.

Dodatkowo Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytanie
-------

Czy w wyniku dokonania połączenia w sposób wyżej opisany, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji obejmującej przyszły stan faktyczny, połączenie przez przejęcie bez emisji akcji będzie po stronie Wnioskodawcy neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Ponadto, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto na mocy art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy skoro Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, ma możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Wnioskodawca spełni warunki określone w tym przepisie ponieważ wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i zostanie przeprowadzone ze wskazanych uzasadnionych wyżej przyczyn ekonomicznych, a zatem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wyłączający możliwość stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wobec powyższego planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Kolejnym przepisem, którego zastosowanie należy rozważyć w kontekście planowanych działań jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, który przewiduje, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwagi na okoliczność, że w opisanej we wniosku sytuacji w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej, a skoro tak, to nie powstanie „część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych akcji”. Jeszcze raz podkreślić należy, że w opisanym stanie przyszłym nie dojdzie do wykreowania nowych akcji i ich przydziału, przez co dezaktualizuje się możliwość porównania wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) do wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Słuszność takiego stanowiska prezentowana była w interpretacjach indywidualnych:

1) z dnia 8 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH,

2) z dnia 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK,

3) z dnia 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK,

w których organ potwierdził stanowisko , zgodnie z którym „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”.

Wprawdzie interpretacje te zostały wydane na gruncie połączenia przez przejęcie, w sytuacji gdy spółki przejmujące posiadały 100% udziałów w spółkach przejmowanych (tzw. połączenie spółki matki ze spółką-córką), jednakże dla interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest to nieistotne, gdyż wskazany przepis ustawy podatkowej nie odnosi się w żadnej mierze do rodzajów połączeń, a zarówno połączenie spółki - matki ze spółką - córką (spółka przejmująca posiada 100% udziałów lub akcji spółki przejmowanej) jak i spółek - sióstr (jeden wspólnik posiada 100% udziałów lub akcji spółki przejmowanej i przejmującej) może odbyć się bez tworzenia i przydzielania nowych udziałów lub akcji jak i z ich przydziałem.

Odmienną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że przy połączeniu bezemisyjnym przepis ten znajdzie zastosowanie, należy uznać za nieprawidłową. Wiązałoby się to z całkowitym wyłączeniem neutralności połączenia bezemisyjnego, ponieważ nie jest możliwe takie jego prawne ukształtowanie, aby warunek określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT spełnić. To z kolei narusza dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r., która w art. 4 i art. 8 ust. 1 i 2 stanowi o neutralności podziałów i połączeń. Stosownie zaś do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jeżeli przepis prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy UE to konieczne jest jego pominięcie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22).

Należy także zwrócić uwagę na wzajemną relację względem siebie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Każdy ze wskazanych przepisów przewiduje, że w związku z połączeniem po stronie spółki przejmującej powstaje przychód, którego podstawę obliczenia stanowi wartość majątku spółki przejmowanej. Taka konstrukcja powoduje to, że odczytując przepisy tylko literalnie, w określonych sytuacjach, doszłoby do zastosowania obu tych norm, w konsekwencji czego przychód z połączenia po stronie spółki przejmującej mógłby przekroczyć wartość przejmowanego majątku (wartość uzyskanego przysporzenia), co pozostaje nieracjonalne i - jak można zakładać - nie było intencją ustawodawcy. Przy takim podejściu przychód spółki przejmującej wynosiłby dwukrotność wartości przejmowanej majątku spółki zależnej. Największą zaletę nowego modelu rodzaj połączenia spółek, którego istota polega na uproszczeniu w postaci braku konieczności wydawania nowych udziałów/akcji na rzecz wspólnika (wspólników), jest brak konieczności ich emisji. Przyjęcie, że do połączenia bezemisyjnego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w standardowej procedurze możliwe jest zachowanie neutralności podatkowej połączenia, natomiast w jej uproszczonej wersji - nie. Byłoby to całkowicie sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Z uwagi na przedstawione wyżej argumenty, kolejny raz należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie można znajdować zastosowania przy połączeniu bezemisyjnym.

Podsumowując całość rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT. W konsekwencji połączenie opisane we wniosku będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 5151 § 1 ksh,

Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w wyniku dokonania połączenia w sposób wyżej opisany, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem z wniosku wynika, że Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednakże w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, w przypadku połączenia spółek, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, akcje i udziały w spółkach przysługują bezpośrednio jednemu podmiotowi - \[…\] GmbH, który uprawniony jest do wykonywania 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu \[…\] i 100 % na Zgromadzeniu Wspólników \[…\] Sp. z o.o. a połączenie Spółek nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 KSH , tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli \[…\] GmbH (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że trudno zaakceptować takie rozumienie ww. przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów (akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle nie byłyby one wydane (z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia).

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej, na skutek planowanego Połączenia, powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, połączenie przez przejęcie bez emisji akcji będzie po stronie Wnioskodawcy neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie. Ponadto opis sprawy w tych interpretacjach jest odrębny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem w powołanych interpretacjach spółki przejmujące posiadały (100%) udziałów w spółkach przejmowanych. W niniejszej sprawie Spółka przejmująca nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).