Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-125/12-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych bonifikat.
Słowa kluczowe: apteka; bonifikaty; ewidencja-ewidencja sprzedaży; kasa-kasa rejestrująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon-paragon fiskalny; rabaty; raporty fiskalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych bonifikat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych bonifikat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptekach na terenie kraju. Od początku 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. przy sprzedaży niektórych produktów, w tym objętych refundacją NFZ, Spółka udzielała kupującym bonifikat stosując dwa ich modele. Pierwsza polegała na obniżeniu – w momencie dokonania sprzedaży – kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie, uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność była niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Druga polegała na tym, że Spółka w związku z zakupem wydawała klientowi kartę na okaziciela, na której gromadzone były – za pomocą systemu informatycznego – dane o wielkości rabatu (bonifikaty), który klient mógł zrealizować przy następnych zakupach. Wykorzystując tę bonifikatę kupujący uiszczał w kasie apteki należność niższą od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, a odpowiednia ilość punktów była odpisywana z karty rabatowej. Powyższe bonifikaty stanowiły element strategii gospodarczej Wnioskodawcy. W ten sposób następowało obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów, o czym kupujący był informowany i na co wyrażał zgodę. Sprzedaż detaliczna była oczywiście dokumentowana na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą bonifikata nie obniżała cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszała wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane były bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiona była na dole paragonu w postaci jednej kwoty – bez rozbicia na kwotę netto i podatek i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi (ponieważ nie dotyczyły sprzedaży poszczególnych leków, które Wnioskodawca sprzedaje wg różnych stawek VAT). Do kasy apteki wpływała wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane były uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie była uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikatę ujmowano w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstawała różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony.

Należy podkreślić, że kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika oraz w dane zgromadzone w programie. Wynika to m.in. z faktu, że obrót wyrobami farmaceutycznymi jest ściśle monitorowany przez organy nadzoru farmaceutycznego. Baza danych zawiera dane pozwalające prześledzić losy każdego opakowania wyrobów oferowanych przez Spółkę oraz związane z nim operacje gospodarcze. Zintegrowany system informatyczny, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, pozwala dokładnie ustalić wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych. Zestawienia dzienne lub miesięczne wykazują kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto, wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Podkreślenia wymaga, że na podstawie tych danych, Spółka jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu oraz do każdego wystawionego paragonu. W efekcie Spółka w oparciu o dane z ewidencji ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka miała prawo pomniejszyć obrót, a w związku z tym również podatek należny o wartość bonifikat udzielonych do dnia 31 grudnia 2011 r., jeżeli jej wysokość wynika z:

*   miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
*   paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej,
*   szczegółowych zestawień kwot bonifikat za poszczególne miesiące z podziałem na poszczególne paragony fiskalne (według numeru paragonu) i na poszczególne stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług miał prawo wyłączyć z kwoty obrotu wartość udzielonych bonifikat. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obrót obniża się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie może budzić wątpliwości fakt, że wartość bonifikaty nie jest dla Wnioskodawcy kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Za należną (a zatem przysługującą Spółce) można w tym przypadku uznać wyłącznie kwotę odpłatności ponoszonej przez pacjenta oraz – w przypadku wyrobów objętych refundacją – kwotę należnej refundacji otrzymywanej przez Spółkę z NFZ.

Co istotne, bonifikata jest udzielana w momencie dokonywania sprzedaży, zatem już w tym momencie winna ona – pomniejszać obrót. Dla możliwości pomniejszenia kwoty obrotu w oparciu o ww. przepisy, nie może mieć decydującego znaczenia sposób w jaki ujmowane są kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych, przy pomocy których Spółka ma obowiązek ewidencjonować obrót, stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas, skoro na podstawie ewidencji komputerowej jest w stanie określić wysokość udzielonych bonifikat i podatku od towarów i usług od sprzedaży towarów, które są ujęte na paragonach objętych bonifikatami. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń w zakresie możliwości pomniejszania kwoty obrotu o kwoty udzielonych bonifikat. Podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. W przeciwnym przypadku, zarówno zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak również zasada równego traktowania podatników nie byłyby spełnione. W przypadku zatem, gdy podatnik nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów, zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Żaden przepis nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie określa sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże nie może nastąpić przez samą kasę rejestrującą. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy przyjęło się, że tego rodzaju korekty są odnotowywane w prowadzonym pomocniczo tzw. zeszycie korekt. Wynikające z niego korekty i poprawki uwzględnia się na koniec każdego okresu przy sporządzaniu deklaracji za ten okres. W kontekście powyższego, Spółka ma możliwość dokonania takiej właśnie autokorekty w związku z udzielanymi bonifikatami w oparciu o:

*   miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
*   paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej,
*   szczegółowe zestawienia kwot bonifikat na poszczególne miesiące z podziałem na poszczególne paragony fiskalne (według numeru paragonu) i na poszczególne stawki VAT.

W efekcie, system dokumentowania bonifikat stosowany w aptekach prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym, wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do uwzględnienia rzeczywistego obrotu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, w tym: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1154/09/AJ z dnia 16 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1152/09/AJ z dnia 16 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1153/09/AJ z dnia 16 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-950/10/KM z dnia 10 grudnia 2010 r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-609/10-2/AK z dnia 15 listopada 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2010 r. brzmiał: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis ten do dnia 30 listopada 2008 r. brzmiał: obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK 722-122-94 „(…) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (…)”.

Odnosząc się do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, iż bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptekach na terenie kraju. W okresie od 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. przy sprzedaży niektórych medykamentów, w tym objętych refundacją NFZ, Zainteresowany udzielał kupującym bonifikaty stosując dwa modele. Pierwszy model polegał na obniżeniu – w momencie dokonania sprzedaży – ostatecznej kwoty do zapłaty. Drugi polegał na tym, że Spółka w związku z zakupem wydawała klientowi kartę na okaziciela, na której gromadzone były – za pomocą systemu informatycznego – dane o wielkości rabatu (bonifikatu), który klient mógł zrealizować przy następnych zakupach. Wykorzystując tę bonifikatę kupujący uiszczał w kasie apteki należność niższą od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, a odpowiednia ilość punktów była odpisywana z karty rabatowej. Sprzedaż leków w tym okresie odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniżała cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszała wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane były bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiona była na dole paragonu w postaci jednej kwoty – bez rozbicia na kwotę netto i podatek i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi (ponieważ nie dotyczyły sprzedaży poszczególnych leków, które Wnioskodawca sprzedaje wg różnych stawek VAT). Do kasy apteki wpływała wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie była uwidoczniona na raporcie dobowym z kas fiskalnych (bonifikatę ujmowano w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstawała różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych – dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto, wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych.

Spółka wskazała również, iż na podstawie tych danych, jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu oraz do każdego wystawionego paragonu. W efekcie Spółka w oparciu o dane z ewidencji ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

Wątpliwość Zainteresowanego dotyczy kwestii właściwego określenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Natomiast raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało rozporządzenie z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), w którym z § 2 pkt 13 odpowiada § 2 pkt 11, natomiast § 6 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) odpowiada § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k).

W świetle powyższego, paragon fiskalny (a także raporty fiskalne dobowe, miesięczne) musi odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeśli zatem w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Ze względu zatem na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tą sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w wyżej cytowanym § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być zatem uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach, jak również w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Wnioskodawca wskazał, iż w momencie sprzedaży leków udzielał kupującym bonifikaty polegającej na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta. Udzielona bonifikata nie obniżała cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszała wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane były bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiona była na dole paragonu w postaci jednej kwoty – bez rozbicia na kwotę netto i podatek. Spółka poinformowała także, że z uwagi na fakt, iż zintegrowany system informatyczny, który jest powiązany z drukarkami fiskalnymi, co pozwala dokładnie ustalić wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych – to zestawienia dzienne lub miesięczne wykazują kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu.

Zainteresowany wskazał jednocześnie, że na podstawie tych danych jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu oraz do każdego wystawionego paragonu.

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu sprawy oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż skoro prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia Spółce prawidłowe prowadzenie ewidencji udzielonych bonifikat z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Bowiem podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w sposób prawidłowy pomniejszył obrót ze sprzedaży o kwoty bonifikat udzielanych do dnia 31 grudnia 2011 r. na podstawie:

*   miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
*   paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej,
*   szczegółowych zestawień kwot bonifikat za poszczególne miesiące z podziałem na poszczególne paragony fiskalne (według numeru paragonu) i na poszczególne stawki VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.