Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1365/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-31
Teza: korekta związana ze zmianą przeznaczenia inwestycji (aport)
Słowa kluczowe: aport; budowle; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; gmina; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010r. (data wpływu 24 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.) oraz pismem z dnia 30 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej, w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji oraz sposobu dokonania tej korekty - jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej, w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji oraz sposobu dokonania tej korekty. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 grudnia 2010r. znak: IBPP4/443-1365/10/EJ oraz pismem z dnia 30 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w latach 2004-2008 zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zadanie realizowane było przy współudziale środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Zadanie zakończone zostało w październiku 2008r. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacyjnych dla mieszkańców. Usługami tymi zajmuje się P. Spółka z o.o. utworzona przez Radę Miejską do realizacji zadań z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Infrastruktura związana z gospodarką wodną i kanalizacyjną przekazywana jest przez Gminę sukcesywnie do P. jako aport (w zamian za udziały). Realizacja zadania dofinansowana została w zakresie wydatków kwalifikowanych przez Instytucję Pośredniczącą – Wojewodę. Zawierając umowę o dofinansowanie projektu Gmina złożyła oświadczenie mówiące, iż „zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu Gmina C. nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatki kwalifikowane wniosku o dofinansowanie” w imieniu Gminy Burmistrz oświadczył również „iż przez okres 5 lat od podpisania umowy o dofinansowanie niniejszego projektu Gmina C. nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu. Ponadto Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Gminę. Na moment zawarcia, realizacji i zakończenia umowy aport był czynnością zwolnioną. Zadanie realizowane było na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą – Firmą „S.”. Umowa realizowana była zgodnie z zapisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych i obejmowała m.in. budowę kolektora głównego, budowę sieci oraz budowę przyłączy domowych.

W wyniku rozliczenia zadania z Instytucją Pośredniczącą Gmina uzyskała refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych (łącznie z podatkiem VAT zawartym w tych wydatkach). Część ponoszonych wydatków stanowiły wydatki niekwalifikowane, które ponoszone były ze środków własnych Gminy i nie podlegały refundacji. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji tej inwestycji. Zgodnie zaś z umową o dofinansowanie projektu z Instytucją Pośredniczącą, Gmina jako Beneficjent nie mogła dokonać zmiany własności omawianej infrastruktury w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy. W trakcie realizacji zadania tj. w dniu 4 lipca 2007r. pomiędzy Gminą a P. Spółka z o.o. została zawarta umowa, na mocy której Gmina jako Zamawiający „przekazuje w nieodpłatne użytkowanie oraz zleca – w zamian za pożytki czerpane z odbioru ścieków – bieżące utrzymanie ww. kanalizacji. Bieżące utrzymanie kanalizacji nie obejmuje remontów, które pozostają w gestii Gminy, wskazuje również, iż „kanalizacja sanitarna, będąca przedmiotem niniejszej umowy, zalicza się i pozostaje na majątku Wnioskodawcy”.

W chwili obecnej (w związku z zakończonym okresem 5 lat od dnia podpisania umowy) Gmina planuje przekazać omawianą kanalizację sanitarną w drodze aportu do Spółki P. Spółka ta będzie dokonywała eksploatacji tych sieci poprzez dostawę wody oraz odbiór nieczystości opodatkowane stawką 7%.

Od 1 kwietnia 2009r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego stały się czynnościami opodatkowanymi VAT na ogólnych zasadach.

Zarówno Gmina jak i Spółka P. są czynnymi podatnikami podatku VAT. Gmina wnosząc infrastrukturę kanalizacyjną do spółki działać będzie jako podatnik podatku VAT, a więc wystawi spółce fakturę VAT dokumentującą dostawę Kanalizacji sanitarnej w zamian za udziały. Gmina, jako właściciel nie dokonywała żadnych ulepszeń sieci kanalizacyjnej – kanalizacja sanitarna. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczeń podatku należnego o podatek naliczony związany z realizowaną inwestycją ponieważ warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie prowadziła i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacyjnych, więc nie mogła skorzystać z tych odliczeń.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2010r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że przedmiotem wniosku jest tylko zapytanie dotyczące wniesienia aportem do spółki P. ukończonej inwestycji pn. „…”. Realizacja zadania inwestycyjnego trwała od 2004r. do 2008r. W umowie z dnia 4 lipca 2007r. zawartej pomiędzy Gminą a spółką z o.o. P. dotyczącą przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. kanalizacji zawarto zapis: „Strony ustalają, że zamawiający przekazywać będzie etapami kolejne odcinki kanalizacji sanitarnej w miarę postępu robót inwestycyjnych i ich odbioru przez zamawiającego. Przekazanie kolejnych odcinków kanalizacji odbywać się będzie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, który każdorazowo stanowić będzie kolejno numerowany załącznik do niniejszej sprawy. Wraz z przekazywaniem kolejnych odcinków kanalizacji zwiększać się będzie zakres świadczonej usługi przez wykonawcę, przy czym nie będzie to wymagało podpisywania odrębnych aneksów do niniejszej umowy. Kanalizacja sanitarna, będąca przedmiotem niniejszej umowy, zalicza się i pozostaje na majątku Gminy C. Zgodnie z tym zapisem w okresie od 17 lipca 2007r. (data przekazania pierwszego odcinka kanalizacji) do 14 kwietnia 2008r. (data przekazania ostatniego odcinka kanalizacji) na podstawie protokółów zdawczo-odbiorczych dokonano przekazania 10 kolejnych odcinków kanalizacji. W protokółach wskazano jedynie jakie odcinki realizowanej inwestycji zostają przekazane tj. nazwy ulic przy których realizowano ww. inwestycję, nie wskazując wartości przekazywanych odcinków kanalizacji. Przedmiotem aportu, o którym mowa we wniosku ma być środek trwały pn. „…”. Gmina zamierza w najbliższym czasie dokonać aportu. Do chwili obecnej nie podjęto jeszcze uchwały w sprawie przekazania aportu (zwiększenia udziałów) w Spółce P. Umowa nieodpłatnego przekazania kanalizacji sanitarnej „…” obowiązuje od dnia podpisania tj. od 4 lipca 2007r. Zgodnie zaś z § 6 umowy „Umowa niniejsza obowiązuje do dnia przekazania kanalizacji aportem Spółce, przy czym poszczególne odcinki przedmiotowej kanalizacji będą przekazywane do eksploatacji sukcesywnie – w miarę ich realizacji, na podstawie pozytywnego protokołu odbioru technicznego – w formie załącznika do umowy. Każdy zakończony etap – odcinek kanalizacji był sukcesywnie przekazywany do Spółki P. na podstawie kolejnych protokołów zdawczo-odbiorczych będących zarazem załącznikami do ww. umowy nieodpłatnego przekazania. Ostateczne zakończenie zadania i uzyskanie Potwierdzenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o przyjęciu zgłoszenia zakończenia budowy kanalizacji sanitarnej miało miejsce w dniu 15 maja 2008r. Przedmiotowa kanalizacja sanitarna zalicza się do majątku Gminy i jest zaklasyfikowana w ewidencji środków trwałych do grupy 2 jako obiekt inżynierii lądowej pod numerem rodzajowym 211 KŚT. Wartość początkowa ww. obiektu wynosi 7.856.271,55 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą w opodatkowaniu czynności aportu istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w dokonanych w latach 2004-2008 wydatkach inwestycyjnych związanych z wymienionym zadaniem?
2.  Czy pomimo częściowej refundacji kwot podatku VAT (od wydatków kwalifikowanych) przez Instytucję Pośredniczącą, Gmina dokonując obecnie wniesienia aportem do Spółki P. ww. nieruchomości winna dokonać korekty zarówno kwot zrefundowanych jak i całościowo zapłaconych z własnych środków przez Gminę?
3.  Jak należy to zrobić? Czy poprzez korekty deklaracji z okresu, w którym realizowano inwestycję (otrzymano faktury zakupowe), czy należy czekać z dokonaniem korekty do czasu faktycznego dokonania aportu i wygaśnięcia umowy bezpłatnego użytkowania kanalizacji przez Spółkę i jednorazowo dokonać odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 8 grudnia 2010r.), realizując zadanie inwestycyjne pn. „…” w latach 2004-2008, związane z budową sieci kanalizacyjnych nie odliczała zawartego w nich podatku naliczonego, gdyż nie było ono związane z czynnościami opodatkowanymi (Gmina nie prowadziła, nie prowadzi sprzedaży wody, ani usług kanalizacyjnych, zaś zamierzone wniesienie sieci wodociągowej jako aportu do spółki P., wówczas było zwolnione od podatku VAT). Obecnie aport jest czynnością opodatkowaną, w związku ze zmianą przepisów z dniem 1 grudnia 2008r. (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zatem Gmina w momencie wniesienia aportu do spółki P. powinna wystawić fakturę VAT wskazując aport jako czynność opodatkowaną stawką 22%. Opodatkowanie czynności wniesienia aportu do spółki da Gminie możliwość skorzystania z jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zrealizowanej w latach 2004-2008 inwestycji. Jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina winna dokonać poprzez złożenie, w momencie wniesienia aportu do spółki P., korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przepisów dotyczących opodatkowania aportów (za grudzień 2008r.). W skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 Gmina winna odliczyć podatek VAT naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008r. dla towarów i usług mających być przedmiotem aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2004-2008 zrealizował inwestycję pn. „…”. Zadanie to obejmowało budowę kolektora głównego, budowę sieci oraz budowę przyłączy domowych. W trakcie realizacji zadania tj. w dniu 4 lipca 2007r. pomiędzy Wnioskodawcą a P. Spółka z o.o. została zawarta umowa, na mocy której Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie oraz zleciała - w zamian za pożytki czerpane z odbioru ścieków - bieżące utrzymanie kanalizacji. W chwili obecnej Gmina planuje w zamian za udziały przekazać kanalizację sanitarną w drodze aportu do Spółki P. Do chwili obecnej nie podjęto jeszcze uchwały w sprawie przekazania aportu. Spółka ta będzie dokonywała eksploatacji tych sieci poprzez dostawę wody oraz odbiór nieczystości opodatkowane stawką 7%. Gmina jako właściciel nie dokonywała żadnych ulepszeń sieci kanalizacyjnej. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczeń podatku należnego o podatek naliczony związany z realizowaną inwestycją ponieważ warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie prowadziła i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacyjnych, więc nie mogła skorzystać z tych odliczeń. Z treści wniosku wynika także, że Gmina realizując zadanie inwestycyjne nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na to, iż docelowo przeznaczeniem inwestycji był aport do spółki z o.o., a ten był uznawany za czynność zwolnioną od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą.

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Zatem po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W przedstawionej sytuacji wniesienie wytworzonego w efekcie realizacji projektu mienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według stawki podatku właściwej dla przedmiotowej transakcji.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie sieć kanalizacyjna, konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury.

Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości (budowli), co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Gdy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem przy ustaleniu czy dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, istotne jest czy podatnikowi dokonującemu dostawy (budynków, budowli lub ich części) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wykazano powyżej, Gmina w latach 2004-2008 zrealizowała inwestycję w postaci budowy kanalizacji sanitarnej i na podstawie zawartej w dniu 4 lipca 2007r. ze Spółką z o.o. umowy, przekazała mienie w nieodpłatne użytkowanie. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, ponieważ warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, sieć kanalizacyjna została przekazana w nieodpłatne użytkowanie P. sp. z o.o., a ponadto Gmina nie prowadziła i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacyjnych, więc nie mogła skorzystać z tych odliczeń. Ponadto Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń sieci kanalizacyjnej.

Zatem w świetle powyższego wniesienie przez Gminę aportu w postaci sieci kanalizacyjnej do spółki z o.o. będzie odbywało się w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem będzie to pierwsze oddanie sieci kanalizacyjnej do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina dokona aportu sieci kanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tej kanalizacji, dostawa budowli (aport), o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego co jest przedmiotem aportu. W przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle powyższego nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania sieci kanalizacyjnej, nie będą miały związku z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sytuacji przepis ten nie znajduje zastosowania. Wprawdzie zmieni się przeznaczenie wytworzonego w ramach projektu mienia tj. z wykorzystania sieci kanalizacyjnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazanie do spółki z o.o.) na wykorzystywanie do czynności podlegających opodatkowaniu (czynność wniesienia aportem tej sieci do spółki P.). Jednakże zmiana ta nie spowoduje, iż u Wnioskodawcy po dokonaniu aportu mienia zmieni się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu sieci kanalizacyjnej.

Jak wykazano wyżej czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem przepisy art. 91 ustawy o VAT dające Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty nieodliczonego w latach 2004-2008 podatku VAT nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż opodatkowanie czynności wniesienia aportu do spółki da Gminie możliwość skorzystania z jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zrealizowanej w latach 2004-2008 inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w dokonanych w latach 2004-2008 wydatkach inwestycyjnych w związku z dokonaniem czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej to bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kolejnych pytań Wnioskodawcy zawartych we wniosku z dnia 15 września 2010r. a dotyczących tego czy winna dokonać korekty zarówno kwot zrefundowanych jak i całościowo zapłaconych z własnych środków, jak należy to zrobić, czy poprzez korekty deklaracji z okresu, w którym realizowano inwestycję (otrzymano faktury zakupowe), czy należy czekać z dokonaniem korekty do czasu faktycznego dokonania aportu i wygaśnięcia umowy bezpłatnego użytkowania kanalizacji przez Spółkę i dokonać odliczenia jednorazowo?

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.