Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.260.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Czy przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna uwzględnić: 1. przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, 2. koszty uzyskania przychodów potrącalne w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, - a w konsekwencji to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; spółki; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem systemu e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej;
2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej; - a w konsekwencji to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Wnioskodawcę

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Spółkę Akcyjną

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką Przejmującą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka Przejmująca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w (…) r.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Spółka Akcyjna (zwana dalej „Spółką Dzieloną”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W dalszej części wniosku Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani są członkami Grupy Kapitałowej, a jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej i jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest XYZ S.A. z siedzibą w (…) (dalej zwana „Jedynym Udziałowcem”).

Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, m.in. (…). Działalność Spółki Dzielonej skoncentrowana jest na (…). Spółka ze swoimi produktami wchodzi również na rynki zagraniczne, m.in.: (…).

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, 2320.; dalej jako „KSH”), tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej jako „Podział”).

Podział nastąpi poprzez (…) (dalej: zwanej „Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej”) związanej z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie Pionu (…) i Centrum (…), Działu I. oraz Działu C.

W wyniku planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie dostarczania usług bezpieczeństwa (…), usług szkoleniowych oraz komunikacji masowej; ponadto w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie w produkcji, rozwoju (…) a także w zakresie dostaw (…) (dalej zwana „Częścią Pozostającą w Spółce Dzielonej”).

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z Częścią Pozostającą w Spółce Dzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału będzie to dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej jako „Dzień Podziału”).

Podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem Podziału (ani głównym, ani jednym z głównych jego celów).

Podział jest jednym z etapów uporządkowania centrów kompetencyjnych w ramach Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca i optymalizacji wykorzystania własnych zasobów infrastrukturalnych na potrzeby spółek należących do Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca, (…).

Ponadto wydzielenie będzie miało pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Spółkę Dzieloną oraz będzie umożliwiało Spółce Przejmującej wyjście ze swoją ofertą na rynek usług (…). W wyniku dokonanego podziału wydzielany ze Spółki Dzielonej majątek nadal bowiem znajdować będzie się w strukturze Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca, w spółce w pełni kontrolowanej przez Jedynego Udziałowca będącej jednocześnie jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej oraz jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

W celu dokonania Podziału, w dniu (…) r. Zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej podpisały plan podziału Spółki Dzielonej, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 KSH, zwany dalej „Planem Podziału”.

Zgodnie z Planem Podziału podział Spółki Dzielonej nastąpi w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie), tj. w drodze przeniesienia na Spółkę Przejmującą — na warunkach określonych w Planie Podziału - części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)) w zamian za udziały w Spółce Przejmującej, które obejmie Jedyny Udziałowiec.

Spółka Dzielona prowadzi różne rodzaje działalności (…).

Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowią:

1\. Pion (…). Spółka Dzielona w ramach opisywanego pionu oferuje: a. serwery (…); b. serwery (…); c. dzierżawę (outsourcing) infrastruktury (…); d. (…); e. (…); f. (…); g. kolokację – (…); h. chmurę (…); i. chmurę (…); j. chmurę (…); k. (…); l. chmurę (…); m. ousourcing (…). 2. Dział I. (…), którego działalność koncentruje się na: a. utrzymaniu i administracji (…), b. wdrażaniu i utrzymaniu środowiska (…), c. utrzymaniu i administracji systemem (…), d. utrzymaniu i administracji środowiskiem (…), e. utrzymaniu i rozwoju systemów (…), f. utrzymaniu i administracji środowiskiem (…), g. utrzymaniu i rozwoju systemów (…), h. utrzymaniu i rozwoju sieci (…), i. utrzymaniu i rozwoju systemu (…). 3. Dział C., którego działalność obejmuje następujące obszary aktywności: a. tworzenie i nadzór (…), b. koordynacja (…), c. budowa oraz rozwój (…), d. budowa oraz nadzór (…), e. opiniowanie i akceptowanie (…) f. analiza (…), g. (…), h. koordynacja, analiza (…), i. budowanie (…), j. doradztwo techniczne (…).

Podział składników majątku (\`(...)\`) został dokonany według stanu bilansu sporządzonego na dzień (…) r., a (\`(...)\`) została szczegółowo opisana w (\`(...)\`).

Wydzielany majątek obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wchodzą wskazane w Planie Podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy),
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne wydzielanego majątku wynika z wewnętrznych regulacji (…). Aktualna - (…).

Wyodrębnienie finansowe wydzielanego majątku wynika z prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wewnętrznie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych (pionów lub działów) Spółki Dzielonej, w tym do wydzielanych Pionu (…) i Centrum (…), Działu I. oraz Działu C.

Wyodrębnienie funkcjonalne wydzielanego majątku polega na tym, iż Pion (…) i Centrum (…), Dział I. oraz Dział C. wyposażone są w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji) przypisanej poszczególnym jednostkom organizacyjnym, co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne, wiedzę i doświadczenie.

(…)

W szczególności, w skład Części Pozostającej w Spółce Dzielonej wchodzić będą pozostałe, inne niż wskazane w Planie Podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy),
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Części Pozostającej w Spółce Dzielonej.

Do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostaną przypisani pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w w/w pionie i działach. W ramach Podziału, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), tj. w trybie przejścia części zakładu pracy, nastąpi transfer pracowników przypisanych do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej.

Do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej zostaną natomiast przypisani pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w pozostałych jednostkach i komórkach organizacyjnych.

(…)

(…)

(…)

(…)

W konsekwencji, łączna wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadać będzie sumie wartości kapitału własnego Spółki Przejmującej i wartości Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

(…)

(…)

(…)

Powyższe oznacza, że zgodnie z Planem Podziału wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmująca w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, nie powinna być wyższa od wartości emisyjnej akcji/udziałów Spółki Przejmującej (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Jedynemu Udziałowcowi.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

(…)

Nie później niż w dniu (…) r., stosownie do art. 541 § 1 KSH podział zostanie dokonany na podstawie uchwały (…) oraz (…). Aktualnie zakłada się, że stosowne uchwały zostaną podjęte do końca (…) r., a Dniem Podziału będzie (…) r.

W (…) r. Spółka Dzielona płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej;
2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej; - a w konsekwencji to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału?

Stanowisko Zainteresowanych:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej;
2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej; - a w konsekwencji to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Przepisy prawne dotyczące podziału przez wydzielenie

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w tym przypadku: Spółki Dzielonej) na istniejącą spółkę (w tym przypadku: Spółkę Przejmującą), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w tym przypadku: Dzień Podziału).

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach trzech ustaw podatkowych: ustawy o CIT (w art. 4a pkt 4), ustawy o PIT (w art. 5a pkt 4) oraz ustawy o VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym posługują się one jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, co oznacza, że Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie Podziału, składnikami majątku Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3a ustawy o rachunkowości, księgi zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału, jeżeli w wyniku podziału powstaje nowa jednostka, jednakże można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie. Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ustawy o CIT, a w szczególności ust. 6 wskazanego przepisu, możliwa jest sytuacja, w której podział przez wydzielenie nie skutkuje zakończeniem roku podatkowego spółki dzielonej, w szczególności jeśli w wyniku podziału nie powstaje nowa jednostka. Planowane jest, aby w związku z Podziałem Spółka Dzielona nie zamykała swoich ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym, w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej.

Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia. A zatem, w ocenie Wnioskodawców, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane przed dniem wydzielenia, czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPB3.4510.749.2016.1.DK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-202/16-7/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-387/15-4/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-244/15/MO,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-416/12-3/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.230.2018.3.AG.

Podobnie w wyroku z 4 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1789/17) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny być przypisane spółkom dzielonym, natomiast spółce wydzielonej należy przypisać tylko przychody i koszty powstałe oraz potrącane począwszy od dnia wydzielenia.

NSA uznał, że jeżeli określony wydatek ulega konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia, to w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 o.p.

W świetle powyższych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa NSA, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - po Dniu Podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie – przykładowo stosowana przez Spółkę Dzieloną metoda amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych przez Spółkę Przejmującą składników majątku Spółki Dzielonej. Natomiast, jak zostało wyżej wskazane przez Zainteresowanych, przedmiotem sukcesji, na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie obowiązek rozpoznania w rachunku podatkowym przychodów osiągniętych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału oraz uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT są potrącalne (tzn. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w okresie przed Dniem Podziału - to znaczy praw i obowiązków, które skonkretyzowały się w okresie przed Dniem Podziału na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że:

*   wszystkie przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, w tym przychody związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, oraz
*   wszystkie koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej potrącalne w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Podziału, w tym koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, powinny zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną przy ustalaniu jej dochodu osiągniętego w Roku Podziału.

Obowiązek oraz, odpowiednio, uprawnienie do rozpoznania tych przychodów i kosztów w rachunku podatkowym skonkretyzuje się bowiem przed Dniem Podziału.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w wyniku Podziału obowiązek do rozpoznania wskazanych powyżej przychodów oraz uprawnienie do rozpoznania wskazanych powyżej kosztów uzyskania przychodów nie przejdzie, w ramach sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93c Ordynacji podatkowej, na Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, opisane powyżej przychody i koszty powinny zostać ujęte przez Spółkę Dzieloną w jej zeznaniu rocznym za Rok Podziału.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w wyniku Podziału, przychody osiągnięte oraz koszty uzyskania przychodów potrącalne po Dniu Podziału, związane z Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, nie będą dłużej ujmowane w rachunku podatkowym przez Spółkę Dzieloną. Rozliczenie tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadnie Spółce Przejmującej.

Natomiast co do zaliczek uproszczonych na poczet CIT, wpłacanych przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, to w pierwszej kolejności należy zdaniem Zainteresowanych podkreślić, że nie można czynić rozróżnienia pomiędzy zaliczkami wpłaconymi przez Spółkę Dzieloną przed oraz po Dniu Podziału. Zaliczki uiszczane przez Spółkę Dzieloną nie są powiązane z konkretnymi składnikami majątku Spółki Dzielonej, lecz z całokształtem jej działalności gospodarczej, w związku z czym nie istnieje możliwość przypisania ich (w całości lub w części) do jakiejkolwiek części składników majątku Spółki Dzielonej. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych, Spółka Dzielona powinna w zeznaniu rocznym za Rok Podziału wykazać w całości wszystkie zaliczki miesięczne zapłacone w tym roku podatkowym, również te zapłacone przed Dniem Podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki Dzielonej powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. W interpretacji nie odniesiono się do samego momentu podziału i jego konsekwencji podatkowych. Również przyjęto za Wnioskodawcą okoliczność, że zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: „KSH”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 529 § 2 KSH, do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Stosownie do art. 530 § 2 (zdanie drugie) KSH, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia).

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 KSH, plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „updop”) wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej).

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Z uwagi na fakt, że (jak przyjęto za Wnioskodawcą) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce Dzielonej na Dzień Podziału istnieć będzie wyodrębniona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, z Dniem Podziału Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z wydzielanym ZCP.

Należy pamiętać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, Spółka Przejmująca w wyniku podziału wstępuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Wskutek powyższego, przychody i koszty podatkowe zaliczone do przychodów/kosztów przez Spółkę Dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień Podziału, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu Podziału lub po tym dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki Przejmującej.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia zaliczek uproszczonych należy wskazać, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, księgi Spółki Dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 i ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217). W związku z faktem, że jak już wskazano, do Dnia Podziału przychody i koszty będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, to Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów do dnia poprzedzającego Dzień Podziału. Na Spółkę Przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę Dzieloną.

Przekładając zatem powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowym postępowaniem w przypadku przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, adekwatnie do powołanych przepisów, będzie przyjęcie, że przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym dotyczącego okresu do dnia poprzedzającego Dzień Podziału, to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez Spółkę Dzieloną w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej;
2.  2\. koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału, związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z wykorzystaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej; - a w konsekwencji to Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału.

Przez wzgląd na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.