Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-54/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych prowadzonych prac rozwojowych.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych prowadzonych prac rozwojowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych prowadzonych prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na modyfikowaniu samochodów osobowych – samochodów terenowych wybranych marek i modeli. Wprowadzane w samochodach modyfikacje mają na celu zwiększenie osiągów i polepszenie właściwości jezdnych modyfikowanych samochodów w trudnym terenie, poprzez wymianę niektórych części na inne podzespoły (np. elementy napędu czy też zawieszenia i układu jezdnego na części spełniające wyższe wymogi, bardziej odporne na eksploatację w trudnych warunkach, poszerzone nadkola kryjące szersze opony) bądź też montaż dodatkowych części/dodatkowego wyposażenia (dodatkowe części np. osprzęt taki jak wyciągarki, snorkele, płyty maskujące itp.).

W celu opracowania zakresu niezbędnych przeróbek w danym modelu danej marki samochodu Wnioskodawca prowadzi badania i prace na wybranych do tego celu samochodach, mające na celu określenie:

*   jakie docelowo osiągi/parametry mają spełniać modyfikowane samochody,
*   które z fabrycznie montowanych części/podzespołów należy wymienić,
*   jakie dodatkowe elementy należy dodać do konstrukcji samochodu,
*   jakie w ich miejsce powinny zostać zamontowane części/podzespoły, w tym jakie mają to być części/podzespoły z dostępnych na rynku, bądź ewentualnie jakie części/podzespoły należy od początku zaprojektować i wyprodukować i docelowo jakie właściwości te części podzespoły mają spełniać,
*   jak technologicznie przeprowadzić komplet przeróbek danego modelu samochodu w celu standaryzacji samego procesu dokonywania zmian oraz osiągnięcia zamierzonych rezultatów.

Zwieńczeniem prac prowadzonych przez Spółkę na wybranych samochodach jest opracowanie dla każdego wybranego modelu samochodu ustandaryzowanych trzech pakietów modyfikacji: kompletu wymienianych oraz dodatkowych części wraz z procedurą (technologią) wprowadzania tych przeróbek w samochodzie. Komplet modyfikacji danego modelu samochodu według wybieranego przez klienta pakietu ma stanowić rynkowy produkt, oferowany na masową skalę (oferta przedstawiana jest na stronie internetowej Wnioskodawcy). Przeróbki w samochodach klientów mają być wprowadzane bądź bezpośrednio przez samą Spółkę, bądź też na bazie opracowanego przez Wnioskodawcę pakietu (w tym technologii), przez inny zakład (serwis).

Samochody ze wprowadzonymi modyfikacjami opracowywanymi przez Wnioskodawcę podlegają dodatkowym badaniom przez uprawniony podmiot, w celu dopuszczenia do ruchu drogowego na podstawie odrębnych przepisów.

Do osiągnięcia powyższych celów Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu budowy specyfikacji danego samochodu oraz wiedzę z zakresu m.in. mechaniki, mechatroniki i budowy maszyn, jak również doświadczenie w zakresie eksploatacji rajdowych samochodów terenowych. Po każdej modyfikacji samochodu testowego bądź opracowaniu danej części przeróbek (w tym pojedynczych podzespołów) prowadzone są badania polegające na przeprowadzeniu testów sprawności modyfikowanego podzespołu czy całego samochodu np.:

*   z wykorzystaniem własnych maszyn i urządzeń,
*   poprzez przeprowadzenie testów na zlecenie Wnioskodawcy przez niezależny podmiot, czy też
*   poprzez testowanie samochodu w terenie w trakcie wzmożonej eksploatacji, w tym podczas udziału w rajdach samochodów terenowych.

Powyżej wskazane testy pozwalają na ocenę prawidłowego funkcjonowania poszczególnych podzespołów modyfikowanych samochodów czy też całości dokonywanych modyfikacji. W przypadku, gdy dana modyfikacja określonego podzespołu czy wdrożenie części dodatkowych nie spełnia zakładanych parametrów, części te ponownie są wymontowywane i opracowywany jest inny sposób modyfikacji danego podzespołu czy ogólnie samochodu, w tym zlecane są prace na opracowanie i wykonanie innych części, które mają zostać zastosowane do modyfikacji danego modelu samochodu.

W związku z prowadzonymi pracami przez Wnioskodawcę, ponosi on m.in. takie koszty jak:

*   wydatki na zakup samochodów testowych, na których prowadzone są badania, prace i modyfikacje,
*   wydatki na zakup części zamiennych do samochodów o podwyższonych parametrach eksploatacji oraz części dodatkowych,
*   koszty opracowania i zlecenia innym podmiotom wykonania zamiennych bądź dodatkowych części do modyfikowanych samochodów,
*   koszty testów zmodernizowanych samochodów,
*   koszty udziału w zawodach, rajdach,
*   koszty eksploatacji maszyn i narzędzi,
*   koszty zatrudnienia pracowników.

Oprócz powyższego, na takich samych zasadach Spółka we własnym zakresie ponosi wydatki na opracowanie, skonstruowanie i wykonanie od podstaw samochodu terenowego, a w przypadku powodzenia tego przedsięwzięcia Wnioskodawca rozważa produkcję kolejnych egzemplarzy opracowywanego samochodu w celach komercyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace i ponoszone wydatki mieszczą się z w zakresie pojęcia „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na modernizację samochodów osobowych i opracowanie nowego modelu samochodu mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 1 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opracowanie technologii modernizacji samochodów oraz na opracowanie, skonstruowanie i wyprodukowanie nowego samochodu mogą być zaliczane jako koszty kwalifikowane z tytułu prowadzonych prac rozwojowych stosownie do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z cytowaną powyżej definicją prac rozwojowych można wyróżnić przesłankę pozytywną uznania działalności za prace rozwojowe, czyli nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania, produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego wykazano, że Wnioskodawca korzysta z wiedzy dotyczącej budowy, osiągów i właściwości samochodów oraz wiedzę z zakresu m.in. mechaniki, mechatroniki i budowy maszyn w celu:

*   planowania, projektowania i wykonania modernizacji samochodów testowych, sprawdzając ich osiągi po zamontowaniu określonych części oraz opracowania pakietów modernizacji fabrycznych konstrukcji samochodów, czego efektem jest nowy komercyjny produkt w postaci pakietu przeróbek samochodów, obejmującego komplet części (w tym opracowanych od podstaw) oraz technologii modyfikacji samochodów,
*   opracowania i skonstruowania od podstaw i wyprodukowania nowego samochodu.

Natomiast przesłanką negatywną zaliczenia danych działań do „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ewentualny charakter tych działań, w przypadku gdyby były to prace obejmujące „rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet gdyby takie zmiany miały charakter ulepszeń”. Biorąc pod uwagę zakres opracowywanych przez Spółkę modyfikacji samochodów, należy wykluczyć, aby opracowywane przez nie pakiety modyfikacji miały charakter „rutynowych” bądź „okresowych” zmian w samochodach. Za prace mające charakter „rutynowych” zmian należy uznać zmiany „wykonywane często i niemal automatycznie” natomiast pracami mającymi charakter „okresowych” zmian są zmiany dokonywane w sposób „powtarzający się”, „trwające pewien czas” bądź „dotyczące danego okresu” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Opracowywane przez Wnioskodawcę od podstaw modyfikacje nie mają powyżej wskazanego charakteru ani prac „rutynowych” ani „okresowych”, jest to de facto opracowanie nowej technologii modyfikacji samochodów, która docelowo sama w sobie stanowi odrębny komercyjny produkt.

Tym bardziej nie będą pracami nad zmianami „rutynowymi” bądź „okresowymi” prace nad zaprojektowaniem i wyprodukowaniem od podstaw nowego samochodu.

Prace nad modyfikacjami samochodów prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunki z definicji wskazanej w art. 4a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Natomiast prace Wnioskodawcy nad skonstruowaniem i wyprodukowaniem nowego samochodu spełniają warunki z definicji wskazanej w art. 4a pkt 28 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Koszty związane z prowadzeniem powyższej działalności przez Wnioskodawcę rozlicza się na podstawie art. 15 ust. 1 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na prace rozwojowe, w tym przykładowo:

*   wydatki na zakup samochodów testowych, na których prowadzone są badania, prace i modyfikacje,
*   wydatki na zakup części zamiennych do samochodów o podwyższonych parametrach eksploatacji oraz części dodatkowych,
*   koszty opracowania i zlecenia innym podmiotom wykonania zamiennych bądź dodatkowych części do modyfikowanych samochodów,
*   koszty testów zmodernizowanych samochodów,
*   koszty udziału w zawodach, rajdach,
*   koszty eksploatacji maszyn i narzędzi,
*   koszty zatrudnienia pracowników.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z jedną z reguł wymienionych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z tym przepisem, Wnioskodawca ma prawo wybrać w jaki sposób będzie zaliczał swoje wydatki do kosztów uzyskania przychodu (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r. nr IPPB5/4510-6/15-2/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-516/15-3/DS).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność będącą pracami rozwojowymi, koszty związane z prowadzeniem tej działalności zalicza się do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o które dodatkowo pomniejsza się podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe podejmowane są przez niego w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (i nie mają one charakteru badań podstawowych). A zatem w zakresie, w jakim ta działalność będzie miała charakter twórczy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie również prawo do skorzystania z ulgi na podstawie ww. art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kosztów kwalifikowanych w przypadku prac rozwojowych zalicza się zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie mają charakteru „badań podstawowych” (zob. art. 18d ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto należy wskazać, że koszty zaliczane do kosztów kwalifikowanych nie są Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani też Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wobec tego nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 18d ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reguły odliczenia kosztów kwalifikowanych określone zostały w art. 18d ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca może skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określonym w ust. 2 i 3 tego przepisu zgodnie z regułami określonymi w ust. 7 i 8 tego przepisu. Zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania (obliczoną zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) o koszty poniesione na prace rozwojowe w określonej w przepisach wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Innymi słowy, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że prace realizowane przez Spółkę dotyczące modernizacji samochodów osobowych i opracowania nowego modelu samochodu, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym wydatki dotyczące prac rozwojowych, o których mowa we wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że są to koszty prac rozwojowych Spółka może ująć je w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy.

Rozstrzygając natomiast kwestię dotyczącą możliwości skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w pierwszej kolejności podkreślić, że norma wynikająca z ww. przepisu stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane, które spełniają wymogi określone w art. 18d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poniesione na prace rozwojowe – zgodnie z regułami określonymi w art. 18d ust. 7 i ust. 8 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.