Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-84/11-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-06
Teza: 1. Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy przykładowo od dnia 1 grudnia 2010 roku do dnia 15 stycznia 2011 roku ? 2. W jaki sposób należy opodatkować sprzedaż zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13) oraz złomu złota ? 3. Czy do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 należy wliczyć jedynie kwotę marży czy też należy doliczyć całą wartość sprzedaży uzyskanej ze sprzedaży zastawionej rzeczy, obejmującą cenę zakupu przedmiotu zastawu? 4. Czy Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku i w jaki sposób?
Słowa kluczowe: biżuteria; lombard; obrót; proporcja; towar-towar używany; usługi-usługi finansowe; VAT marża; zastaw-zastaw rzeczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011r. (data wpływu 25 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 02.05.2011r. (data wpływu 04.05.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.04.2011r. Nr IPPP2/443-84/11-3/IG do uzupełnienia wniosku, otrzymane przez Stronę w dniu 26.04.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stawki podatku VAT na sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy, opodatkowania sprzedaży zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13) oraz złomu złota, wliczania do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 jedynie kwoty marży w przypadku rozliczania sprzedaży na zasadzie „VAT marża” oraz prawa dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy, opodatkowania sprzedaży zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13) oraz złomu złota, wliczania do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 jedynie kwoty marży w przypadku rozliczania sprzedaży na zasadzie „VAT marża” oraz prawa dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku, uzupełniony pismem z dnia 02.05.2011r. (data wpływu 04.05.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.04.2011r. Nr IPPP2/443-84/11-3/IG do uzupełnienia wniosku, otrzymane przez Stronę w dniu 26.04.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek pod zastaw. Przedmiotem zastawu są zarówno rzeczy ruchome w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13), złomu złota, nieoprawionych brylantów.

W przeważającej części umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chociaż niewykluczonym jest udzielenie takiej pożyczki na rzecz przedsiębiorcy.

Z zawartych umów pożyczek wynika między innymi:

*   przedmiot zastawu,
*   kwota udzielonej pożyczki,
*   okres na jaki została zawarta umowa pożyczki,
*   termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami i opłatami,
*   wysokość oprocentowania,
*   wysokość należnych odsetek,
*   wysokość należnej opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu.

W roku 2010 zawarto umowy pożyczek, których termin zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem oraz opłatą za przechowywanie przypada na rok 2011. W razie niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie przedmiot zastawu przechodzi na własność lombardu. W przypadku sprzedaży zastawionych rzeczy na ogół kwota uzyskana ze sprzedaży przewyższa kwotę udzielonej pożyczki, jednak sporadycznie zdarza się, że kwota uzyskana ze sprzedaży zastawionej rzeczy nie pokrywa wysokości udzielonej pożyczki.

Z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek Wnioskodawca ewidencjonuje na kasie fiskalnej ze stawką zwolnioną, natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu opodatkowuje stawką 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca napisał, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione w piśmie pobieranie opłat (manipulacyjnej oraz za przechowanie przedmiotu zastawu), naliczanych w związku z zawartą umowa udzielenia pożyczki, nie jest odrębnie klasyfikowane i mieści się w grupowaniu: PKWiU 64.92.1 „Pozostałe usługi udzielania kredytów, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy przykładowo od dnia 1 grudnia 2010 roku do dnia 15 stycznia 2011 roku ?
2.  W jaki sposób należy opodatkować sprzedaż zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13) oraz złomu złota ?
3.  Czy do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 należy wliczyć jedynie kwotę marży czy też należy doliczyć całą wartość sprzedaży uzyskanej ze sprzedaży zastawionej rzeczy, obejmującą cenę zakupu przedmiotu zastawu?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku i w jaki sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług działalność lombardów, która dotychczas opodatkowana była stawką podstawową nie będzie obciążona VAT, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla usług finansowych.

Zwolnienie to zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z ust. 13 art. 43 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyższego od dnia 1 stycznia 2011 roku naliczone odsetki od udzielonych pożyczek stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, natomiast naliczana opłata za przechowywanie przedmiotów zastawu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. Natomiast w myśl ust. 14d w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że odsetki za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 podlegają zwolnieniu od podatku i analogicznie opłata za przechowywanie zastawionych rzeczy za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 będzie zwolniona od podatku jako część składowa usługi finansowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieodebranych zastawów może podlegać opodatkowaniu zarówno na zasadach ogólnych, jak również przy zachowaniu określonych warunków może być ona opodatkowana na zasadach marży. Opodatkowanie na zasadach marży jest kwestią dokonania wyboru przez podatnika, co wynika z przepisu art. 120 ust. 14 i 15 ustawy, w związku z czym podatnik przy każdej dostawie ma prawo podjęcia decyzji czy będzie ona podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy też na zasadzie marży.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 4 - szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania i stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Według art. 120 ust. 10 ww. ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej może podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, na zasadach marży, gdyż lombard dokonuje sprzedaży towarów będących przedmiotami używanymi, których stał się właścicielem wskutek tego, iż pożyczkobiorca nie dokonał spłaty udzielonej mu pożyczki.

Towary te, zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprzedaż nieodebranych rzeczy była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4, a więc w przypadku ich sprzedaży podstawą opodatkowania będzie marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za kwotę nabycia należy uznać wartość niespłaconej pożyczki. W sytuacji gdy kwota udzielonej pożyczki jest wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży, podatnik nie uzyskuje marży, a tym samym nie nalicza należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci złomu złota i złomu srebra oraz nieoprawionych kamieni szlachetnych nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż złomu złota i srebra została wyłączona z możliwości opodatkowania marżą, w związku z czym towary te podlegają opodatkowaniu według stawki 23 % zgodnie z art. 146 a ustawy VAT.

Ad. 3

Jak wynika z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca dla potrzeb ustalenia proporcji sprzedaży posługuje się pojęciem obrotu. Na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT. Z kolei, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest kwota marży netto. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia proporcji sprzedaży należy uwzględnić wyłącznie roczną wartość marży, jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Konsekwentnie Wnioskodawca uważa, że do wartości obrotu sprzedaży nie powinno się w ogóle wliczać kwoty wydatków, jaką lombard poniósł na nabycie danego towaru używanego, który następnie jest rozliczany na zasadzie „VAT marża”. W szczególności cena nabycia towaru używanego (kwota udzielonej pożyczki) nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo, zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku, w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT marża faktycznym obrotem jest marża - przy ustalaniu struktury sprzedaży, od której uzależniona jest wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy uwzględnić wyłącznie marżę” (pismo z dnia 6 grudnia 2005r., sygn. 1419/UPO-443-137/05/DC). Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „do określania proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna być włączona tylko marża. Stanowi ona bowiem obrót (podstawę opodatkowania) w przypadku sprzedaży towarów używanych” (pismo z dnia 29 sierpnia 2005r., sygn. PPB-443/574/2005). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach organów podatkowych: pismo z dnia 8 sierpnia 2005r., sygn. PPB1-4407/l/41/2005, pismo z dnia 9 lutego 2007r., sygn. PP/443-57-1/PD/07, pismo z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. PP-406/5/AZ/07, pismo z dnia 20 września 2005r., sygn. D2-443/69/05).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo skorygowania błędnie wykazanej sprzedaży opodatkowanej z tytułu opłat za przechowywanie zastawów, która w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług winna być zwolniona od podatku. Żaden przepis ustawy nie zabrania podatnikowi skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, ani też nie stanowi jak to ma miejsce w przypadku wystawionej faktury, że jeżeli została wykazana kwota należnego podatku, to podatnik ma obowiązek jej zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy kwotę pobranej opłaty w wysokości brutto za przechowywanie należy potraktować jako sprzedaż zwolnioną od podatku. W przypadkach, w których świadczone usługi zostały udokumentowane fakturą VAT ma obowiązek wystawienia faktury korygującej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej należy stworzyć rejestr korekt wewnętrznych, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, - opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Lombard wykonuje co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - usługi lombardu. Do końca 2010 roku te usługi podlegały stawce VAT 22%. W roku 2011 odsetki z tytułu udzielania pożyczek pod zastaw przez lombardy są zwolnione z podatku VAT. Dodatkowo Wnioskodawca pobiera opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu.

Są to koszty zabezpieczenia rzeczowego jakie ponosi lombard przyjmując towar jako zabezpieczenie pożyczki, a więc jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach, itp.

W świetle w/cyt. przepisów należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki, stanowiące wynagrodzenie za udzielanie pożyczek pieniężnych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem tut. organu zabezpieczenie rzeczowe jakie ponosi lombard przyjmując towar jako zabezpieczenie pożyczki, a więc jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach, itp. może samo stanowić odrębną całość (wydaje się zasadnym uznanie, iż byłby to rodzaj usługi depozytowej, czy też magazynowej), a jednocześnie jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi głównej - udzielania pożyczek pieniężnych - zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

A zatem koszty zabezpieczenia umowy pożyczki lombardowej będą zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, - w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. Natomiast w myśl ust. 14d w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 podlegają zwolnieniu od podatku i analogicznie opłata za przechowywanie zastawionych rzeczy za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 będzie zwolniona od podatku jako część składowa usługi finansowej należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 4 - szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, - w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Według art. 120 ust. 10 ww. ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Art. 120 ust. 14 i 15 ustawy stanowią, że - podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13) oraz złomu złota. Sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej może podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, na zasadach marży, gdyż lombard dokonuje sprzedaży towarów będących przedmiotami używanymi, których stał się właścicielem wskutek tego, iż pożyczkobiorca nie dokonał spłaty udzielonej mu pożyczki.

Towary te, spełniają definicję, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprzedaż nieodebranych rzeczy była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4, a więc w przypadku ich sprzedaży podstawą opodatkowania będzie marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za kwotę nabycia należy uznać wartość niespłaconej pożyczki. W sytuacji gdy kwota udzielonej pożyczki jest wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży, podatnik nie uzyskuje marży a tym samym nie nalicza należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci złomu złota i złomu srebra oraz nieoprawionych kamieni szlachetnych nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż złomu złota i srebra została wyłączona z możliwości opodatkowania marżą, w związku z czym towary te podlegają opodatkowaniu według stawki 23 % zgodnie z art. 146 a ustawy VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z wcześniej cytowanego art. 120 ust. 4 ustawy, – w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku Wnioskodawcy, który do dostawy towarów używanych stosuje schemat „VAT marża” podstawą opodatkowania w przypadku dostaw rozliczanych tą metodą, jest kwota marży netto, gdyż na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT.

Konsekwentnie do wartości obrotu sprzedaży nie powinno się w ogóle wliczać kwoty wydatków, jaką lombard poniósł na nabycie danego towaru używanego, który następnie jest rozliczany na zasadzie „VAT marża”. W szczególności cena nabycia towaru używanego (kwota udzielonej pożyczki) nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem – fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast ust. 3 tego paragrafu stanowi, że faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 plt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Sytuacja, która wystąpiła u Wnioskodawcy, iż z uwagi na zmianę przepisów i związane z tym wątpliwości dotyczące właściwej stawki podatku dla opłaty za przechowywanie przedmiotów zastawu, Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej tą opłatę ze stawką 23% zamiast stosowania zwolnienia, spełnia kryteria sytuacji, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że w przypadku sprzedaży już zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie ma możliwości dokonania korekty za pomocą tego urządzenia, to stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanej sytuacji należy stworzyć rejestr korekt, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie rejestrującej w sposób błędny, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.