Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.206.2023.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: budynek; decyzja-decyzja o wsparciu; hala-hala magazynowa; magazyn; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-wysokość zwolnienia podmiotowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

(\`(...)\`) w celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka celem zwiększenia zdolności produkcyjnych realizuje projekt inwestycyjny w swoim zakładzie zlokalizowanym w (…) (dalej jako: „Zakład”).

Planowana inwestycja została objęta decyzją o wsparciu nr X/2022 z dnia 30 grudnia 2022 r. (dalej: „Decyzja o wsparciu”), wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną. Decyzja o wsparciu jest ważna przez okres 12 lat od dnia jej wydania. Zgodnie z jej treścią, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji o wartości 49.000.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanej inwestycji.

W ramach nowej inwestycji Wnioskodawca planuje realizację m.in. budowy nowej hali produkcyjnej, magazynu wysokiego składowania oraz budynku wielofunkcyjnego pełniącego funkcje socjalne. Zgodnie z aktualnymi planami Wnioskodawca planuje również modernizację (rozbudowę) istniejącego budynku socjalno-administracyjnego i budowę pomieszczeń biurowych w hali produkcyjnej bądź przylegających do hali produkcyjnej. Dodatkowo, powierzchnia Zakładu zostanie odpowiednio przystosowana do działalności Spółki oraz wyposażona w specjalistyczne maszyny i urządzenia. Planowane jest również ponoszenie wydatków na modernizację obecnie posiadanej infrastruktury - w szczególności (choć nie wyłącznie) będą to wydatki związane z przebudową placów manewrowych dla samochodów ciężarowych, przebudową zbiornika retencyjnego oraz przebudową obecnie posiadanych budynków. Podkreślić należy, że ostateczny kształt nowej inwestycji nie jest jeszcze znany Wnioskodawcy, albowiem jest nadal w fazie planowania i ustalania.

Budynek socjalny czy też socjalno-administracyjny (dalej jako: „Budynek”), stanowiący część planowanej inwestycji, modernizacja istniejącego budynku socjalno-administracyjnego, a także wydzielona w hali czy też przylegająca do hali produkcyjnej część biurowa będą stanowiły dostosowanie obecnie funkcjonującej infrastruktury w ramach Zakładu do jego zwiększonych mocy produkcyjnych, ilości pracowników oraz zmian i modyfikacji w procesach przepływu ludzi, surowców, towarów i produktów na terenie rozbudowanego zakładu produkcyjnego. Obecne zaplecze socjalno-biurowe w ramach Zakładu jest niewystarczające w świetle planowanych nakładów inwestycyjnych, modernizacji procesów produkcyjnych oraz wzrostu zatrudnienia, stąd dobudowa nowego obiektu pełniącego powyższą rolę jest konieczna z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki i potrzeby zapewnienia odpowiednich warunków pracy pracownikom Wnioskodawcy.

Budynek będzie pozostawał w ścisłym technicznym oraz funkcjonalnym związku z całością Zakładu, tworząc de facto jeden kompleks produkcyjno-magazynowo-administracyjny. Jednocześnie, Budynek oraz pozostała część inwestycji dotycząca powierzchni administracyjno-socjalnej będą pełnić rolę służebną względem obiektów produkcyjnych i magazynowych, bowiem będą zapewniać odpowiednie warunki do pracy pracownikom Zakładu (w tym np. szatnie, toalety oraz miejsca do odpoczynku i spożywania posiłków), zarówno pełniących funkcje związane z produkcją (np. biura dla pracowników organizujących procesy produkcyjne Zakładu, nadzoru technicznego produkcji, utrzymania ruchu, czy działu jakości, konstrukcji wyrobów i magazynu), jak i z administrowaniem oraz zarządzaniem działalnością Zakładu od strony formalnej, ponieważ ulokowane w nim będą stanowiska pracy osób odpowiedzialnych m.in. za prowadzenie spraw kadrowych, czy też realizację nałożonych odpowiednimi przepisami obowiązków BHP, wynikających ze specyfiki działalności Zakładu i niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez wskazanych powyżej działów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych, gdyż są one związane z procesami produkcyjnymi. Przykładowo bez działań planowania produkcji, czy nadzoru technicznego, nie jest możliwa realizacja bieżącej produkcji w Spółce. Podobnie bez działu BHP, kadr, czy innych działów administracyjnych obsługujących tę produkcję od strony formalnej, nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Spółka w wyniku realizacji inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i już wcześniej istniejących i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawca prowadzi już działalność gospodarczą w Zakładzie na terenie określonym w Decyzji o wsparciu, w zakresie wyrobów sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzji o wsparciu. W związku z realizacją inwestycji nastąpi rozłożony odpowiednio w czasie wzrost zdolności produkcyjnych istniejącego Zakładu. W związku z otrzymaną Decyzją o wsparciu, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno- administracyjnego oraz budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługującego Spółce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2023 poz. 74, ze zm.; dalej ustawa o WNI), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wskazuje natomiast, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji, która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o WNI, kryteria ilościowe oznaczają minimalne koszty inwestycji uzależnione od poziomu bezrobocia w powiecie, w którym ma być realizowana nowa inwestycja, szczegółowo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2.

Co więcej, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, przez koszty kwalifikowane nowej inwestycji rozumie się poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub.

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Również, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, których wysokość nie może być wyższa niż maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych, o której mowa w § 8 ust. 9. Z kolei zgodnie z § 8 ust. 9 Rozporządzenia, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie przedsiębiorca jest zobowiązany zgodnie z decyzją o wsparciu.

Katalog kosztów kwalifikowanych został wskazany w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty będące:

a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Z literalnego brzmienia wskazanych powyżej przepisów wynika, że wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) następujących warunków:

1) musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją,

2) musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji),

3) musi zostać poniesiony „w danej lokalizacji” (a więc dla zakładu, dla którego wydano decyzję, a nie np. dla drugiego, zlokalizowanego w innym miejscu).

W konsekwencji niezbędne jest więc, aby poniesione wydatki, które mają zostać uznane za koszty kwalifikowane, były „związane z nową inwestycją”.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o WNI, „nowa inwestycja” stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że wszystkie wydatki wskazane w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają powyżej wskazane warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Z tego względu wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które zostały poniesione w ramach jej realizacji, stanowią koszty kwalifikowane, zwiększające wartość realizowanej inwestycji w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Powyższe potwierdzają również przepisy ustawy o PDOP. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Jednocześnie, w art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP doprecyzowano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że relewantnymi prawnie kryteriami zwolnienia jest miejsce uzyskiwania dochodów oraz to, aby dochody były uzyskane z realizacji nowej inwestycji. Nie ma znaczenia ich ścisły, bezpośredni związek (lub nawet jakikolwiek związek) z działalnością produkcyjną.

Co istotne, ze wskazanym wyżej stanowiskiem Wnioskodawcy powszechnie zgadzają się Sądy Administracyjne, czego przykładem jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/20, w którym Sąd wskazał, że „Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w skardze przemawiają także dalsze przepisy ustawy o CIT, i rozporządzenia wykonawczego z 28 sierpnia 2018 r. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie ws. nowej inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jednocześnie, na uwagę zasługuje argumentacja zaprezentowana w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 roku, sygn. akt I SA/Po 518/21, gdzie sąd wskazał: „Zgodzić się też należy ze skarżącą, która odwołując się do powyższych orzeczeń podkreśliła, że brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. Pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym”.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w następujących wyrokach, w których sądy zgadzały się ze stanowiskiem podatników i uchylały zaskarżane interpretacje:

\- wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20 (wyrok dotyczący analogicznego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych);

\- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22 (wyrok dotyczący analogicznego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych);

\- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2022 r., sygn. I SA/Go 210/22 (wyrok dotyczący analogicznego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych);

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 182/22 (wyrok dotyczący analogicznego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych);

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 185/22;

\- wyrok WSA w Opolu z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 235/22;

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Wr 517/22 (na dzień składania wniosku znane jest jedynie ustne uzasadnienie wyroku).

W zakresie interpretacji wskazanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy należy odwołać się również do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu Tekst mający znaczenie dla EOG (dalej: „Rozporządzenie 651/2014”), które określa, jakie warunki powinna spełnić pomoc regionalna udzielona przez Państwo członkowskie, aby mogła zostać uznana, za zgodną z prawem Unii Europejskiej.

Mając to na uwadze należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Rozporządzenia 651/2014, regionalna pomoc inwestycyjna może być przyznawana na obszarach objętych pomocą, które spełniają warunki określone w art. 107 ust. 3 lit. a Traktatu, na inwestycję początkową niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa beneficjenta. Na obszarach objętych pomocą, które spełniają warunki określone w art. 107 ust. 3 lit. c Traktatu, pomoc może być przyznana dla MŚP na dowolną formę inwestycji początkowej. Pomoc dla dużych przedsiębiorstw może zostać przyznana wyłącznie na inwestycję początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej w danym obszarze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 4 Rozporządzenia 651/2014, za koszty kwalifikowalne uznaje się:

a) koszty inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

b) szacunkowe koszty płacy wynikające z utworzenia miejsc pracy w następstwie inwestycji początkowej, obliczone za okres dwóch lat, lub

c) połączenie kosztów wchodzących w zakres lit. a) i b) nieprzekraczających kwoty a) lub b), w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa.

Co istotne, poprzez początkową inwestycję, zgodnie z art. 2 pkt. 49 Rozporządzenia 651/2014, rozumie się:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu; lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, jak wskazuje się w doktrynie, definicja „Inwestycja początkowa” jest, co do zasady, tożsama z definicją „nowej inwestycji”, wynikającą z ustawy o WNI (M. Dargas-Draganik, J. Formela, Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz, Warszawa 2019).

Z tego względu Wnioskodawca wskazuje, że również ze wskazanych powyżej regulacji Rozporządzenia 651/2014 wynika, że za koszty kwalifikowane inwestycji, które mogą zostać objęte pomocą regionalna, uznaje się wydatki na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne, które są „związane z nową inwestycją”.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że głównym kryterium, które warunkuje możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych inwestycji jest jego funkcjonalne powiązanie z realizowaną inwestycją i działalnością, która będzie w ramach tej inwestycji prowadzona.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach realizowanej inwestycji planuje ponosić m.in. wydatki na modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego, budowę biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej oraz wytworzenie Budynku, który będzie ściśle związany z częścią produkcyjną Zakładu zarówno pod względem technicznym, jak i funkcjonalnym, tworząc de facto jeden kompleks produkcyjno-magazynowo-administracyjny. Co istotne, Budynek będzie stanowić środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP i będzie wykorzystywany na cele działalności objętej Decyzją o wsparciu. Planowane wydatki na modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz dostosowanie części hali produkcyjnej również mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z § 8 ust. 1 lit. c Rozporządzenia, i są kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.

Dodatkowo, co Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, posiadanie odpowiedniego zaplecza socjalno-administracyjnego, jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa w związku z realizacją projektu inwestycyjnego.

Należy przede wszystkim zauważyć, że bez powierzchni, w której zlokalizowane są takie działy jak dział BHP, dział kadr, czy inne związane z obsługą administracyjną działalności Wnioskodawcy, Spółka nie mogłaby realizować szeregu czynności, które są kluczowe dla (a) realizacji celu inwestycji jakim jest zwiększenie mocy produkcyjnych oraz (b) prowadzenia działalności objętej Decyzją o wsparciu.

Przestrzeń, w której mają zostać zlokalizowane biura, ma być bowiem przeznaczona m.in. na bieżące potrzeby Zakładu, np. organizację procesów produkcyjnych w Zakładzie, czy też zarządzanie sprawami kadrowymi zatrudnionych przez Spółkę pracowników, w tym również nowych pracowników, zatrudnionych z uwagi na zwiększenie mocy produkcyjnych. Bez wykonywania wskazanych powyżej czynności, Spółka nie byłaby w stanie zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych, a tym samym cel inwestycji nie mógłby zostać zrealizowany.

Część Budynku, w której zostanie zlokalizowana m.in. stołówka i szatnie, jest również niezbędna z perspektywy realizacji nowej inwestycji. Pracodawca ma bowiem obowiązek zapewnienia jadalni pracownikom do spożywania posiłków w czasie przerwy. Z kolei szatnie wraz z pomieszczeniami sanitarnymi są nieodłącznym elementem inwestycji z uwagi na to, że pracownicy produkcyjni ze względu na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy muszą nosić odzież ochronną, co oznacza, że konieczne jest zapewnienie miejsca, w którym pracownicy będą mogli się przebrać oraz umyć. Budowa socjalnej części Budynku, a także modernizacja istniejącej części socjalnej spełnia powszechnie obowiązujące normy, do których spełnienia są zobowiązane zakłady pracy. Każdy pracodawca (a więc również Spółka) jest zobowiązany do zapewnienia dostępu do pomieszczeń socjalnych, przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Zgodnie z § 29 ust. 1 załącznika nr 3 Rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy pracodawca zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników na jednej zmianie powinien zapewnić pracownikom pomieszczenie do spożywania posiłków. Stosownie do § 3 tego rozporządzenia szatnie, umywalnie, pomieszczenia z natryskami i ustępy powinny być urządzone oddzielnie dla kobiet i mężczyzn. Bez części socjalnej część produkcyjna nie mogłaby funkcjonować z uwagi na niedopełnienie obowiązków nałożonych tymi przepisami.

W opinii Wnioskodawcy, oceniając wpływ inwestycji na zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, nie można ograniczać się jedynie do samej infrastruktury związanej z produkcją (maszyny produkcyjne, hale produkcyjne), ale należy brać pod uwagę wszystkie elementy składowe inwestycji, bez których zwiększenie mocy produkcyjnych nie byłoby możliwe. Działalność produkcyjna nie ogranicza się wyłącznie do hali produkcyjnej, na której usytuowane zostały maszyny produkcyjne, ale również do działalności związanej z planowaniem produkcji, czy też obsługą organizacyjną, formalną i administracyjną. Funkcje te mają kluczowy wpływ na funkcjonowanie działalności produkcyjnej w przedsiębiorstwie.

Spółka podkreśla, że budowa Budynku, w którym mogą zostać zlokalizowane biura oraz infrastruktura socjalna, modernizacja istniejącego budynku socjalno-biurowego i budowa w hali lub przylegających do hali produkcyjnej części biurowej, są ściśle związane ze zwiększeniem mocy produkcyjnych Zakładu. Należy bowiem zauważyć, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rozbudowa Zakładu o dodatkowe powierzchnie biurowe i socjalne jest konieczna z punktu widzenia jego dalszego funkcjonowania, gdyż modernizacja i rozbudowa Zakładu w ramach inwestycji Spółki będzie skutkować istotnymi zmianami organizacyjnymi oraz powstaniem nowych miejsc pracy. Wobec tego, koniecznym jest zapewnienie pracownikom - zarówno produkcyjnym, jak i działów administracyjnych - odpowiedniej infrastruktury, dostosowanej do nowej skali i specyfiki działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w Budynku oraz zmodernizowanej hali produkcyjnej znajdowały się będą także stanowiska pracowników działów administracyjnych, w ramach których obsługiwane będą m.in. procesy kadrowe, czy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy oraz inne, mające ścisły i nierozerwalny związek z funkcjonowaniem Zakładu. Co więcej wskazać należy, że powstanie Budynku oraz modernizacja istniejących budynków są bezpośrednio powiązane ze zwiększeniem mocy produkcyjnych Spółki - gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował inwestycji poprzez budowę nowych oraz modernizację istniejących hal produkcyjnych, budynków oraz magazynu, nie byłoby konieczności zapewnienia pracownikom Spółki nowej - odpowiednio dopasowanej do nowej skali działalności Spółki - infrastruktury administracyjno-socjalnej. Budowa Budynku bez zwiększenia mocy produkcyjnych Zakładu z punktu widzenia Wnioskodawcy byłaby nieuzasadniona - nie stanowi ona zatem odrębnej inwestycji, lecz integralną i niezbędną część rozbudowy i modernizacji Zakładu celem zwiększenia skali działalności Spółki.

Opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że realizowane prace związane z budową nowego Budynku oraz modernizacją istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz wydzieleniem biur w hali produkcyjnej są ściśle związane z realizowaną inwestycją mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych. Z tego względu należy uznać, że planowana inwestycja dotycząca części administracyjno-socjalnej jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania i realizowania działalności produkcyjnej. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, będą podlegać wydatki zawierające się rodzajowo w katalogu kosztów określonym w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które zostaną poniesione na budowę Budynku, modernizację (rozbudowę) istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz modernizację hali produkcyjnej poprzez dobudowanie biur. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te spełniają wszystkie warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany:

1) są związane funkcjonalnie z nową inwestycją (będą wykorzystywane do prowadzenie działalności objętej Decyzją o wsparciu). Powiększenie przestrzeni administracyjno-socjalnej jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej i zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki;

2) koszty związane z budową i modernizacją zostaną poniesione w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu;

3) Budynek zostanie usytuowany w lokalizacji, która została wskazana w Decyzji o wsparciu (wydatki na budowę i modernizację zostaną poniesione na obszarze wskazanym w Decyzji o wsparciu);

4) Budynek będzie stanowić środek trwały Spółki, a wydatki na modernizację (rozbudowę) będą dotyczyły posiadanych przez Wnioskodawcę środków trwałych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że znane jest mu stanowisko zaprezentowane w objaśnieniach podatkowych z dnia 8 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”). W omawianych Objaśnieniach wskazano m.in. przykład nr 11 zgodnie z którym „uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Za koszty kwalifikowane należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Nie można uznać kosztów wybudowania nowego budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych”.

Mając to na uwadze Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe Objaśnienia nie mają zastosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedstawiony tam przykład znacząco różni się od sytuacji Spółki. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Spółka planuje jedynie stworzenie powierzchni administracyjno-biurowej, do której przeniesione zostaną funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, utrzymanie ruchu oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadr, BHP i obsługi administracyjnej. W konsekwencji, w nowo wybudowanym Budynku (poza samą cześć produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych Spółki, wymagające przestrzeni biurowych. Wnioskodawca wskazuje, że zakup nowych maszyn i urządzeń nie przełoży się samodzielnie na zwiększenie mocy produkcyjnych. Konieczne jest w tym celu działanie pracowników, którzy zamówią materiały do produkcji, przyjmą na magazyn komponenty i wydadzą je na produkcję, zaplanują proces produkcji w sposób minimalizujący reklamacje klientów, prześlą wyroby gotowe do klientów. Podkreślenia wymaga jednak, że bez tych działów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi.

Co więcej, nawet, gdyby przyjąć hipotetyczne założenie - co zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktyczny nie ma miejsca - że wydane Objaśnienia mają zastosowanie do sytuacji Spółki to należy zauważyć, że objaśnienia podatkowe nie są źródłem prawa oraz nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Jednocześnie jak wskazano wyżej, literalne brzmienie istniejących przepisów nie budzi wątpliwości w zakresie tego, że planowane przez Spółkę wydatki związane ze stworzeniem powierzchni biurowych, Spółka może zaliczyć do koszów kwalifikowanych.

Wskazane powyżej stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1706/20. W orzeczeniu tym wskazano „z tych powodów Sąd zgadza się z zarzutem skargi, że zawężając definicję kosztów kwalifikowanych Dyrektor naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, co zresztą - poniekąd - zostało przyznane w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, a to w ten sposób, że jedyną „podstawą prawną” poglądu Dyrektora stały się wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia z 6 marca 2020 r. Tymczasem takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia”.

Podsumowując, z uwagi na to, że powierzchnie będące przedmiotem zapytania (tzn. planowany do wybudowania Budynek, modernizacja istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowa biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej) będą wykorzystywane do działalności wskazanej w Decyzji o wsparciu i w których zlokalizowane są czy będą działy związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji oraz działy administracyjne, do których należy zaliczyć dział kadr, BHP i obsługi administracyjnej, a także szatnie, toalety, miejsca do wypoczynku i do spożywania posiłków przez pracowników, wydatki na ich budowę czy modernizację będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, oraz będą zwiększać kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”),

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI,

poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz 1713 ze zm., dalej: rozporządzenie o WNI). Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji (pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.).

Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia:

koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że określają one następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem środków trwałych zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

\- środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób w pełni zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki poniesione na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budowę biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

Wydatki na szatnie, toalety, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także wydatki w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, pełniących funkcje administrowania oraz zarządzania działalnością Zakładu, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Wydatki te w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Pomieszczenia te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Stanowisko tutejszego Organu potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego, gdyż taka inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych.

Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

W przykładzie nr 11 ww. Objaśnień wskazano, że „Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Za koszty kwalifikowane należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Nie można uznać kosztów wybudowania nowego budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych”.

W ww. Objaśnieniach wskazano także, że: „Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji”.

Zatem, jeżeli w ramach nowej inwestycji Spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji, gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji.

Należy podkreślić, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Natomiast, pozostałe wydatki związane z budową Budynku, modernizacją istniejącego budynku socjalno-administracyjnego oraz budową biur w hali lub przylegających do hali produkcyjnej pełniących funkcje związane z produkcją, (np. biura dla pracowników organizujących procesy produkcyjne Zakładu, nadzoru technicznego produkcji, utrzymania ruchu, czy działu jakości, konstrukcji wyrobów i magazynu), spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów kwalifikowanych, bowiem ich budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji nowej inwestycji.

Reasumując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Budynku, modernizację istniejącego budynku socjalno- administracyjnego oraz budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługującego Spółce, w części dotyczącej:

\- wydatków na budowę szatni, toalet, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, pełniących funkcje administrowania oraz zarządzania działalnością Zakładu - jest nieprawidłowe,

\- pozostałych wydatków - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).