Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.237.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym – wydatkowanie na spłatę kredytu.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; grunty; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; remonty; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 24 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.237.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 maja 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 1 czerwca 2016 r.), zaś w dniu 6 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 3 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w ramach wspólnoty majątkowej, jako główni najemcy zakupili od gminy lokal mieszkalny, w którym mieszkali od 1992 r. Cena sprzedaży za przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wyniosła 127 916 zł., a po zastosowaniu bonifikaty 92,5% stosownie do uchwały Rady Miejskiej w … z dnia 6 grudnia 2004 r. ustalona została na kwotę 9 593 zł 70 gr. Taką cenę w całości przed podpisaniem aktu notarialnego Gmina otrzymała przelewem zrealizowanym przez Bank … S.A., z udzielonego Wnioskodawczyni i Jej mężowi kredytu budowlano-hipotecznego na zakup oraz remont i modernizację nieruchomości. Umowa sprzedaży lokalu nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, z późn. zm.). Dodatkowo Wnioskodawczyni i Jej mąż ponieśli koszty wynagrodzenia według taksy notarialnej oraz opłaty sądowej.

Po dokonaniu zakupu nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego, Wnioskodawczyni wraz z mężem ponieśli koszty związane z kapitalnym remontem lokalu. Zakres prac remontowych był bardzo szeroki i przerósł oczekiwania Wnioskodawczyni i Jej męża. W związku z tym, Wnioskodawczyni wraz z mężem zmuszeni byli część prac wykonać we własnym zakresie, gdyż zaciągnięty kredyt na ten cel okazał się zbyt mały na pokrycie wszystkich kosztów.

W dniu 26 listopada 2012 r., z myślą o budowie w przyszłości własnego domu jednorodzinnego, Wnioskodawczyni i Jej mąż zakupili grunt. Zakup został sfinansowany z udzielonej pożyczki zabezpieczonej hipoteką na ww. mieszkaniu przez Bank … S.A. W związku z zakupem, Wnioskodawczyni wraz z mężem ponieśli dodatkowe koszty związane z taksą notarialną, także podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz opłatą sądową.

W 2013 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż postanowili wystawić na sprzedaż zakupione w 2010 r. mieszkanie i rozpocząć budowę własnego budynku mieszkalnego na zakupionym wcześniej gruncie. W dniu 20 marca 2013 r. otrzymali pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli roboty przy budowie, początkowo z własnych środków finansowych, potem Bank … S.A. udzielił Wnioskodawczyni i Jej mężowi mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego na budowę nieruchomości. Kredyt pozwolił na kontynuowanie budowy własnego budynku mieszkalnego, gdyż nie było nadal kupca na lokal mieszkalny.

W 2015 r. znalazł się kupiec na mieszkanie. Umowę sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli w dniu 23 kwietnia 2015 r. Od daty zakupu przez Wnioskodawczynię i Jej męża lokalu mieszkalnego, tj. od dnia 22 kwietnia 2010 r. minęło 5 lat, jednak nie minęło 5 lat podatkowych. Nieruchomość sprzedana została za 160 000 zł. Ponieważ mieszkanie było obciążone dwoma hipotekami, z powodu zaciągniętych kredytów jak wyżej, strony ustaliły, że kupujący zapłaci pozostałą do spłaty kwotę wskazaną w zaświadczeniu wydanym przez Bank … S.A. oraz na wskazany tam rachunek techniczny dla zwolnienia hipoteki. Pozostałą część przychodu ze sprzedaży Wnioskodawczyni i Jej mąż otrzymali na prywatny rachunek bankowy.

Spłata kredytów z przychodu ze sprzedaży, tj. zakup mieszkania i remont oraz zakup gruntu wyniosła 99 785 zł 76 gr (kapitał plus odsetki udokumentowane zaświadczeniem z Bank … S.A.).

Przychód ze sprzedaży, który pozostał do dyspozycji Wnioskodawczyni i Jej męża, już częściowo wydatkowali na cele mieszkalne związane z własnym budynkiem mieszkalnym, w którym prace nie zostały zakończone z powodu braku środków finansowych. Natomiast pozostałą część Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają wydać w ciągu 2 lat na dalsze własne cele mieszkaniowe lub ewentualną, częściową spłatę zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego na budowę nieruchomości, w której mieszkają od maja 2015 r., po wcześniejszym uzyskaniu odbioru budynku.

Do momentu sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonywali systematycznej spłaty zaciągniętych kredytów na kwotę 57 755 zł 65 gr (kapitał plus odsetki udokumentowane zaświadczeniem z Bank … S.A.) oraz ponosili dodatkowe koszty związane również z użytkowaniem lokalu, usterkami, remontem, na co posiadają stosowne faktury imienne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że forma prawna przedmiotowego lokalu mieszkalnego to odrębna własność lokalu z udziałem 145/1000 w gruncie i częściach wspólnych budynku.

Przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały już częściowo wydatkowane na całkowitą spłatę:

*   kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w dniu 14 kwietnia 2010 r. na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego (całkowita spłata w dniu 24 kwietnia 2015 r. pozostającej części kredytu w kwocie 51 713 zł 60 gr),

*   pożyczki hipotecznej zaciągniętej w dniu 8 listopada 2012 r. na zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego (całkowita spłata w dniu 24 kwietnia 2015 r. pozostającej części kredytu w kwocie 48 072 zł 16 gr).

Pozostałe do wykorzystania przychody ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostały częściowo wydatkowane na cele mieszkaniowe związane w własnym budynkiem mieszkalnym (udokumentowane wydatki), reszta zostanie wykorzystana na częściową spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w dniu 10 kwietnia 2013 r. na budowę własnego budynku mieszkalnego (częściowa spłata nastąpi w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie).

Ww. kredyty zostały zaciągnięte w Bank … S.A. z siedzibą w …, Oddział w …, Polska.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Remont oraz modernizacja obejmowały szeroki zakres prac remontowo-budowlanych:

*   wymiana tynków,

*   wymiana podłóg (nowe płytki ścienne i podłogowe oraz panele podłogowe),

*   malowanie ścian i sufitów,

*   wymiana stolarki drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej,

*   kapitalny remont łazienki z powiększeniem: wymiana płytek ściennych i podłogowych, brodzika, kabiny prysznicowej, umywalki, baterii prysznicowej oraz umywalkowej, wstawienie okna,

*   wymiana instalacji hydraulicznej,

*   częściowa wymiana instalacji elektrycznej,

*   modernizacja instalacji centralnego ogrzewania z pieca węglowego na ogrzewanie gazowe: zakup pieca gazowego, wymiana dotychczasowej instalacji, wyłożenie komina spalinowego odpowiednim materiałem, wymiana wszystkich grzejników,

*   remont toalety: położenie płytek ściennych i podłogowych, malowanie, wymiana tynków, wymiana muszli klozetowej,

*   remont kuchni: wymiana tynków, malowanie, wymiana płytek ściennych i podłogowych, wymiana zlewozmywaka, armatury, wymiana kuchenki gazowej, wymiana zabudowy kuchennej.

Wydatki zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT. Całość kwoty kredytu hipoteczno-budowlanego z dnia 14 kwietnia 2010 r. w części przypadającej na remont i modernizację została wykorzystana właśnie na ten cel. Od momentu uruchomienia kredytu do momentu zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni i Jej mąż ponieśli koszt spłaty kredytu w kwocie 50 016 zł 45 gr.

W przypadku pożyczki hipotecznej na zakup gruntu z dnia 8 listopada 2012 r. poniesiony koszt spłaty do momentu całkowitej spłaty po zbyciu lokalu mieszkalnego to kwota 9 770 zł 44 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym może być kwota kredytu hipoteczno-budowlanego na zakup, remont i modernizację lokalu mieszkalnego, zaciągniętego w dniu 14 kwietnia 2010 r. i spłacanego w okresie 5 lat od nabycia do momentu zbycia, tj. dnia 23 kwietnia 2015 r. w kwocie 50 016 zł 45 gr?
2.  Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniższe wydatki dokonane z przychodu osiągniętego ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj.:
    *   spłata kredytu hipoteczno-budowlanego na zakup, remont, modernizację lokalu mieszkalnego zaciągniętego w dniu 14 kwietnia 2010 r. i spłaconego w dniu 24 kwietnia 2015 r. w kwocie 51 713 zł 60 gr,
    *   spłata pożyczki hipotecznej na zakup gruntu pod własny budynek mieszkalny zaciągniętej w dniu 8 listopada 2012 r. i spłaconej w dniu 24 kwietnia 2015 r. w kwocie 48 072 zł 16 gr,
    *   częściowa spłata kredytu hipoteczno-budowlanego na budowę własnego budynku mieszkalnego zaciągniętego w dniu 10 kwietnia 2013 r. i spłaconego w okresie począwszy od dnia zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,

można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające Wnioskodawczynię do zwolnienia przedmiotowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych i dlatego ciąży na Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nie przedłożenia faktur VAT imiennych, dokumentujących przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe. Jednak zgodnie z obowiązującym stanem prawnym wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.

Do takich celów zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Ponieważ środki z zaciągniętych kredytów hipoteczno-budowlanych i pożyczki hipotecznej były przeznaczone zgodnie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), c), d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup lokalu mieszkalnego, remont, modernizację oraz zakup gruntu pod własny budynek mieszkalny i budowę własnego budynku mieszkalnego, Wnioskodawczyni uważa, że wydatki poniesione na spłatę zaciągniętych kredytów i pożyczki można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej, zakupili lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku. Na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego zaciągnęli w banku w dniu 14 kwietnia 2010 r. kredyt budowlano-hipoteczny. W dniu 26 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem z myślą o budowie własnego domu jednorodzinnego, zakupili grunt. Zakup został sfinansowany z udzielonej w dniu 8 listopada 2012 r. pożyczki zabezpieczonej hipoteką. W 2013 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż postanowili sprzedać zakupiony w 2010 r. lokal mieszkalny i rozpocząć budowę własnego budynku mieszkalnego na zakupionym wcześniej gruncie. Na budowę własnego budynku mieszkalnego w dniu 10 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zaciągnęli w banku kredyt budowlano-hipoteczny. W dniu 23 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2015 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), c) i d) oraz pkt 2 lit. a) ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, oraz na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1 tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, remont własnego lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego został częściowo wydatkowany w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego, oraz na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego. Pozostałe do wykorzystania przychody ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostały przez Wnioskodawczynię i Jej męża częściowo wydatkowane na cele mieszkaniowe związane w własnym budynkiem mieszkalnym, oraz zostaną wydatkowane w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na częściową spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Istotny jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, remont własnego lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę własnego budynku mieszkalnego.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)–c) na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej (pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy tylko jeżeli podatnik zaciągnął kredyt na cele wskazane w ustawie i ten sam podatnik spłaca taki kredyt środkami ze sprzedaży nieruchomości, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Celem powyższej regulacji nie było zwolnienie z opodatkowania środków odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości (udziału w nieruchomości) a wydatkowanych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętych przez inne osoby niż te, które uzyskują ze sprzedaży przychód i ze zwolnienia chcą skorzystać, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup lokalu mieszkalnego – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, spłata kredytu, w sytuacji gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

Tak więc, spłata kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części którą Wnioskodawczyni uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na jego nabycie nie może być traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Skoro Wnioskodawczyni poczyniła nakłady na lokal mieszkalny zwiększające jego wartość (wydatki na remont) – to te udokumentowane wydatki jako nakłady na lokal mieszkalny stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego.

Wysokość nakładów poczynionych na lokal mieszkalny, czyli wydatków związanych remontem lokalu mieszkalnego, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego, udokumentowanych w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym podlegają uwzględnieniu udokumentowane nakłady na lokal mieszkalny zwiększające jego wartość jako koszty uzyskania przychodu, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na remont lokalu mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży nie stanowi wydatku na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia w pierwszej kolejności odliczeniu podlegają bowiem koszty uzyskania przychodu czyli wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania lokalu mieszkalnego, które zwiększyły jego wartość (przy czym samo poniesienie nakładów musi być w odpowiedni sposób udokumentowane).

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę pożyczki hipotecznej na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów (pożyczek), z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki. Przy zaciąganiu kredytu bankowego (pożyczki), w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Jeżeli zatem z umowy pożyczki hipotecznej wynika, że została ona zaciągnięta na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni i Jej małżonka, tj. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to jej spłata może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zaciągnięcie pożyczki nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, który to cel wynikać ma z umowy pożyczki, to nie można skorzystać ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, skoro Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zaciągnęła pożyczkę hipoteczną na zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego, a z umowy pożyczki wprost wynika, że została ona zaciągnięta na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, pożyczka ta spełnia dyspozycję określoną w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, a tym samym wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę tej pożyczki wraz z odsetkami umożliwia zwolnienie dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi.

Ponadto w opisie stanu faktycznego wskazano, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zostaną wydatkowane na częściową spłatę kredytu hipoteczno-budowlanego na budowę własnego budynku mieszkalnego. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, w części wydatkowanej na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem wydatkowania środków pieniężnych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, na spłatę kredytu hipoteczno-budowlanego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż spłata kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na jego nabycie, a tym samym nie może być traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegają nakłady poczynione w trakcie posiadania lokalu mieszkalnego, które zwiększyły jego wartość, wobec czego spłata ww. kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na zakup oraz remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na remont i modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży nie stanowi wydatku na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy będą mogły zostać uznane wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego oraz wydatki poniesione na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego, pod warunkiem wydatkowania przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym. Przy czym celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) poniesiona od dnia sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym a środki przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) muszą pochodzić ze sprzedaży tego udziału. Zwolnienie nie dotyczy kredytu spłaconego przed dniem sprzedaży udziału.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Końcowo nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonka Wnioskodawczyni, będącego współwłaścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.