Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.206.2022.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: W zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

*   opisana w stanie faktycznym działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, obejmująca czynności wykonywane przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prac nad koncepcją programu komputerowego do momentu tzw. Startu produkcyjnego w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), może w całości zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX, ponieważ zgodnie z Umową jest to dochód osiągany z tytułu zbycia autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca jest producentem oprogramowania komputerowego, co oznacza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania oprogramowania oraz uzyskiwanie przychodów z tego oprogramowania stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług (wdrożeniowych, nadzoru autorskiego i usług serwisowych) oraz sprzedaży sprzętu komputerowego. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych.

W odniesieniu do wytwarzanego albo już wytworzonego oprogramowania komputerowego Wnioskodawca stale prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej. Koszty te są ponoszone w celu opracowania albo ulepszenia i zmodyfikowania oprogramowania (tworzenie kolejnych wersji oprogramowania), albo w celu zastąpienia istniejącego oprogramowania nowymi programami.

Wytworzone w wyniku działalności B+R specjalistyczne oprogramowanie Wnioskodawca kieruje do kluczowych sektorów gospodarki. Wnioskodawca posiada w swojej ofercie zaawansowane rozwiązania (…).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe dedykowane do indywidualnych zastosowań, w oparciu o autorskie rozwiązania charakteryzujące się znacznie szerszym poziomem funkcjonalnym oraz stopniem złożoności, w stosunku do standardowych (powtarzalnych) programów komputerowych.

Tego rodzaju oprogramowanie tworzone jest m.in. w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…). Zakres przedmiotowy wskazanej powyżej umowy dotyczy opracowania zmian w oprogramowaniu (…) oraz (…), obejmujących rozbudowę ich funkcjonalności w zakresie niezbędnym do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…). Wskazana powyżej rozbudowa funkcjonalności systemów informatycznych realizowana jest na podstawie wskazanych przez Zamawiającego celów projektu (sformułowanych w postaci tzw. wymagań biznesowych), obejmujących dostosowanie systemu do zmian legislacyjnych, w ramach których zostało przez Zamawiającego zdefiniowanych 145 wymagań funkcjonalnych/niefunkcjonalnych/ przejściowych.

Na podstawie wskazanych przez Zamawiającego wymagań Wnioskodawca w ramach realizacji ww. Umowy określa zakres zmian technologicznych, technicznych i procesowych zamierzonych do implementacji w systemach Zamawiającego oraz sposób ich opracowania, a także realizuje związane z tym wszystkie prace, obejmujące również testy na kolejnych poziomach gotowości technologicznej, do momentu ich przekazania do Zamawiającego.

Zamawiający nie uczestniczy w procesie tworzenia programów komputerowych. Po opracowaniu przez Wykonawcę programu komputerowego zostaje on udostępniony Zamawiającemu do przeprowadzenia testów akceptacyjnych na środowisku nieprodukcyjnym (odwzorowującym warunki rzeczywiste). Przy wsparciu Wykonawcy, Zamawiający przeprowadza testy akceptacyjne według Planu Testów Akceptacyjnych opracowanych wcześniej przez Wykonawcę i zaakceptowanego przez Zamawiającego. Opracowany przez Wnioskodawcę Plan Testów Akceptacyjnych obejmuje zasady organizacji testów, opis środowiska testowego, opis scenariuszy i przypadków testowych oraz opcjonalnie zestawy danych dla przypadków testowych. Proces testowania obejmuje ponadto testy bezpieczeństwa oraz testy wydajności dla systemu (…), które Wykonawca planuje i przeprowadza samodzielnie, w celu potwierdzenia technologicznej oraz technicznej gotowości programu komputerowego do zastosowania w warunkach rzeczywistych.

Ostatecznym potwierdzeniem gotowości opracowanych przez Wykonawcę programów komputerowych do wdrożenia w systemach Zamawiającego (…) i (…) są testy międzymodułowe, które przeprowadzane są przez tzw. Integratora (podmiot współdziałający z Zamawiającym na podstawie umowy na usługę wsparcia eksploatacji i utrzymania …). Po ich pozytywnym zakończeniu następuje protokolarny odbiór przez Zamawiającego oprogramowania wraz z pakietami instalacyjnymi.

Odbiór oprogramowania następuje po spełnieniu kryterium braku aktywnych zastrzeżeń blokujących, krytycznych i istotnych, zgłoszonych podczas testów akceptacyjnych, testów wydajności (dla systemu …), oraz testów międzymodułowych, a także akceptowalny poziom podatności/zagrożeń z testów bezpieczeństwa (dla …).

Po odbiorze oprogramowania jest ono implementowane do systemów (…) lub (…). Zgodnie z definicją wdrożenia, określoną w definicjach zawartych w załączniku nr 1 do ww. Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…), jest to zespół czynności obejmujący instalację, testowanie, budowę usługi IT oraz uruchomienie Modyfikacji w środowisku produkcyjnym Systemów, w tym Start produkcyjny. Zgodnie z tą definicją wdrożenie obejmuje jedynie instalację programu komputerowego w docelowym środowisku produkcyjnym, natomiast nie obejmuje usług związanych z integracją z innymi systemami Zamawiającego. Nawet międzymodułowe testy integracyjne w ramach tych samych systemów dokonywane są odrębnie przez podmiot będący Integratorem. Wdrożenie nie obejmuje również usług migracji pomiędzy innymi systemami, ani także usług przygotowania środowiska produkcyjnego.

Zakończenie instalacji programu komputerowego rozpoczyna okres stabilizacji systemu, którego początek, zgodnie z ww. Umową (Załącznik nr 1: Definicje pojęć oraz rozwinięcia skrótów używanych w Umowie), stanowi Start produkcyjny oznaczający „Uruchomienie Produktu/Rezultatu prac w Środowisku produkcyjnym w celu przetwarzania danych rzeczywistych. Data Startu produkcyjnego wskazywana jest w Protokole Startu produkcyjnego”.

W Okresie stabilizacji (następującego bezpośrednio po Starcie produkcyjnym) usuwane są błędy w oprogramowaniu, skutkujące „Incydentami Krytycznymi” oraz wszystkimi innymi błędami skutkującymi „Incydentami niskimi”, ujawnionymi w Okresie stabilizacji. Z tytułu usług serwisowych w okresie stabilizacji systemu Wykonawcy, zgodnie z Umową na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…), nie przysługuje odrębne wynagrodzenie.

Zakończenie Okresu stabilizacji możliwe jest po usunięciu wszystkich ww. błędów i dokonaniu odbioru potwierdzonych w warunkach produkcyjnych programów komputerowych, na podstawie protokołu odbioru, który określany jest mianem odbioru etapu modyfikacji. Odbiór etapu modyfikacji obejmuje przekazanie Kodów Źródłowych; Dokumentacji Użytkownika; Dokumentacji Administratora, dokumentu pn. Elektroniczna Wymiana Dokumentów. Specyfikacja wejścia - wyjścia wraz z załącznikami (SW-W); Ujednoliconej Dokumentacji Analitycznej oraz Powykonawczej Dokumentacji Technicznej (PDT).

Zgodnie z Umową, z chwilą podpisania Protokołu odbioru Rezultatu prac, Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich Rezultatów prac wytworzonych lub zmodyfikowanych w wykonaniu Umowy (w tym dokumentów, programów komputerowych w dowolnej formie utrwalenia, Kodów źródłowych, skryptów, plików konfiguracyjnych, scenariuszy testowych, danych testowych etc.), które obejmuje nieograniczone w czasie oraz nieograniczone terytorialnie korzystanie i rozporządzanie utworami na polach eksploatacji określonych w art. 50 oraz 74 ust. 4 Prawa autorskiego.

Po zakończeniu Okresu stabilizacji i przeniesieniu autorskich praw majątkowych opracowane programy komputerowe będą utrzymywane i serwisowane na podstawie zamówień odrębnie udzielanych przez Zamawiającego wybranym przez niego podmiotom.

W okresach korzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie spełnia (i będzie spełniać) wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Celem wykonywanych prac opisanych we wniosku jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych do projektowania nowych funkcjonalności w celu opracowania nowych zastosowań, które w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią prace rozwojowe (zgodnie z art. 4a. ust. 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, 1492).
2.  Ww. działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, który oparty jest na autorskich rozwiązaniach i metodologiach, z wykorzystaniem metod zarządzania projektami, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac oraz ze zdefiniowanymi do osiągnięcia celami.
3.  Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Wnioskodawcę na pytanie nr 1 powyżej, zakres wykonywanych prac rozwojowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu opracowania nowych zastosowań, w wyniku których osiągana jest rozbudowa funkcjonalności, przekładająca się na nowe lub ulepszone produkty, procesy i usługi.
4.  W wyniku prowadzonych prac na podstawie wskazanej we wniosku umowy powstaje nowy program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowa na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…) dotyczy rozbudowy systemów informatycznych o nowe funkcjonalności lub istotnie zmodyfikowane, w wyniku których powstają nowe programy komputerowe, do których zgodnie z ww. Umową przekazywane są autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych z chwilą podpisania Protokołu odbioru prac.

1.  Dokumenty, programy komputerowe w dowolnej formie utrwalenia, kody źródłowe, skrypty, pliki konfiguracyjne, scenariusze testowe oraz dane testowe stanowią nieodzowną całość (oprogramowanie komputerowe) w związku z tym, że Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich rezultatów prac wytworzonych lub zmodyfikowanych w wykonaniu Umowy (w tym dokumentów, programów komputerowych w dowolnej formie utrwalenia, kodów źródłowych, skryptów, plików konfiguracyjnych, scenariuszy testowych, danych testowych etc.).
2.  Rezultatem prac są kody źródłowe, stanowią podstawową i najważniejszą formę instrukcji dla komputera. Ponadto formą instrukcji do komputera są również skrypty, pliki konfiguracyjne, scenariusze testowe, dane testowe, które prowadzą do ich przekształcenia do postaci kodu źródłowego, warunkując jego powstanie i stanowiąc jego niezbędną, integralna część i formę.
3.  W ramach projektów realizowanych dla potrzeb realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…) zostają opracowane instrukcje komend adresowanych do komputera (czyli kod źródłowy) - zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę odpowiedzią na pytanie nr 5) i 6).
4.  Dokumentacja projektowa zawiera zgodnie z treścią pytania nr 5) oraz odpowiedzią na to pytanie oraz odpowiedziami na pytanie nr 6) i pytanie nr 7) obejmuje programy komputerowe, tj. kody źródłowe, skrypty, pliki konfiguracyjne, scenariusze testowe, dane testowych etc.

Kody źródłowe stanowią najważniejszą i podstawową formę wyrażania programu komputerowego. Dopiero powstałe w oparciu o zastosowanie kodu źródłowego skrypty, pliki konfiguracyjne zastosowane w oparciu o scenariusze testowe na danych testowych, stanowią pełną formę wyrażenia programu komputerowego.

Do wyrażenia programu komputerowego w tej formie niezbędne jest wytworzenie jego formy poprzedzającej, która obejmuje: dokumentacja analityczną (w rozumieniu szczegółowej, ustalonej w toku prac specyfikacji programu komputerowego oraz zakresu zmian procesowych oraz na ich podstawie stworzonych i opisanych algorytmów), zakres zmian technologicznych, technicznych zamierzonych do implementacji w programie komputerowym (stanowiących opis zmian w architekturze w postaci projektu informatycznego) oraz specyfikacji struktur danych, w oparciu o które tworzone są scenariusze testowe i gromadzone dane testowe. Dokumentacja ta pozwala na odtworzenie instrukcji przeznaczonych dla komputera i przekształcenie ich do postaci kodu źródłowego. Dokumentacja ta odbierana jest zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację po zakończeniu Okresu stabilizacji, który określany jest mianem odbioru etapu modyfikacji.

Dopiero wszystkie opisane powyżej formy wyrażenia programu komputerowego w pełni potwierdzają użyteczność tworzonego programu komputerowego, która jest jednym z dwóch podstawowych warunków niezbędnych do objęcia programu komputerowego autorskim prawem majątkowymi do programu komputerowego i w związku z tym stanowi jego integralną i nierozerwalną całość.

1.  Jak wcześniej wyjaśniono, poza kodem źródłowym, który stanowi podstawową i najważniejszą formę „instrukcji dla komputera” przekazywana dokumentacja obejmuje instrukcje, będącą łączeniem „instrukcji zapisanych w korze źródłowym”, którymi są skrypty, pliki konfiguracyjne, scenariusze testowe, dane testowe, (etc).

Są one wynikiem przekształcenia kodu źródłowego do postaci programu komputerowego i razem z ww. dokumentacją potwierdzaj jego użyteczność, która jest jednym z dwóch podstawowych warunków niezbędnych do objęcia programu komputerowego ochroną autorskim prawem majątkowym do programu komputerowego.

1.  Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania, od momentu rozpoczęcia prac nad koncepcją programu komputerowego do momentu tzw. Startu produkcyjnego w ramach Umowy, nie mają/ nie będą mieć charakteru rutynowych, okresowych zmian.
2.  Zgodnie z opisem stanu faktycznego po odbiorze oprogramowania jest ono implementowane do systemów (…) lub (…), które obejmuje jedynie instalację programu komputerowego w docelowym środowisku produkcyjnym, natomiast nie obejmuje usług związanych z integracją z innymi systemami Zamawiającego. Międzymodułowe testy integracyjne (stanowiące zgodnie z powszechnie stosowanymi w ICT element prac wdrożeniowych) również dokonywane są odrębnie przez podmiot będący Integratorem. Również usługi migracji pomiędzy innymi systemami i usługami przygotowania środowiska produkcyjnego nie są przedmiotem realizacji w ramach ww. Umowy.
3.  Zgodnie z umową dochód z modyfikacji systemu stanowi dochód ze zbycia autorskich praw do programu komputerowego.

**Pytania**

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, obejmująca czynności wykonywane przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prac nad koncepcją programu komputerowego do momentu tzw. Startu produkcyjnego w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), może w całości zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX, ponieważ zgodnie z Umową jest to dochód osiągany z tytułu zbycia autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, obejmująca czynności wykonywane przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prac nad koncepcją programu komputerowego do momentu tzw. Startu produkcyjnego w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), może w całości zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX, ponieważ zgodnie z Umową jest to dochód osiągany z tytułu zbycia autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w artykule 4a pkt 26 wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z powyższego wynika, że prowadzenie jedynie prac rozwojowych również uznaje się za działalność badawczo-rozwojową. Należy przy tym zaznaczyć, że definicja prac rozwojowych, w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje w art. 4a. pkt 28 stosować wprost zapisy Ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Art. 4a. Ilekroć w ustawie jest mowa o: 28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Zgodnie z przepisami ww. Ustaw prace rozwojowe obejmują „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

W oparciu o powyższą definicję, prace rozwojowe nie obejmują czynności rutynowych i okresowych zmian w programach komputerowych, które w przypadku tworzenia programów komputerowych określane są mianem produkcji oprogramowania.

W związku z powyższym w procesie tworzenia programów komputerowych w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…) wyodrębniono do prac rozwojowych jedynie fazę opracowania ich pierwowzoru (prototypu), wymagającego opracowania w odrębnym środowisku laboratoryjnym (następnie operacyjnym), w którym jest on tworzony i demonstrowany (testowany). Faza ta kończy się wraz z zakończeniem testów akceptacyjnych, testów bezpieczeństwa i testów wydajności. Testy międzymodułowe przez tzw. Integratora (w ramach odrębnej umowy) potwierdzają dopiero osiągnięcie poziomu gotowości technologicznej do działania w warunkach rzeczywistych, po których program komputerowy jest implementowany do środowiska produkcyjnego (docelowego), w którym działają systemy … i …).

Zakończenie procesu implementacji programu komputerowego do docelowego systemu, nazywane Startem produkcyjnym, rozpoczyna okres stabilizacji systemu, którego koszty nie są przez Wnioskodawcę ewidencjonowane jako koszty prac rozwojowych. Zatem moment Startu produkcyjnego określa moment zakończenia prac rozwojowych i rozpoczyna okres, w którym prowadzone są czynności związane z wprowadzaniem rutynowych zmian do tworzonych programów komputerowych, w celu zapewnienia jego prawidłowej eksploatacji.

Zatem w pełni zdatny do użytkowania przez Zamawiającego program komputerowy powstaje dopiero po zakończeniu okresu stabilizacji, po którym następuje jego ostateczny odbiór oraz odpłatne przekazywanie na rzecz Zamawiającego autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wraz dokumentacją opisaną w stanie faktycznym, która określa warunki jego prawidłowej eksploatacji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX Rozdz. 3.3 Katalog praw własności intelektualnej, pkt. 88 „nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. ”

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego dokładnie opisano proces tworzenia i przekazywania oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego. Wskazano też, że zgodnie z Umową, z chwilą podpisania Protokołu odbioru Rezultatu prac, Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich Rezultatów prac wytworzonych lub zmodyfikowanych w wykonaniu Umowy (w tym dokumentów, programów komputerowych w dowolnej formie utrwalenia, Kodów źródłowych, skryptów, plików konfiguracyjnych, scenariuszy testowych, danych testowych etc.), które obejmuje nieograniczone w czasie oraz nieograniczone terytorialnie korzystanie i rozporządzanie utworami na polach eksploatacji określonych w art. 50 oraz 74 ust. 4 Prawa autorskiego.

Oznacza to, że zgodnie z Umową Wnioskodawca przenosi na zamawiającego (zbywa) autorskie prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym całość dochodu uzyskanego w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w całości może zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574).

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem oprogramowania komputerowego, co oznacza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

(…).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe dedykowane do indywidualnych zastosowań, w oparciu o autorskie rozwiązania charakteryzujące się znacznie szerszym poziomem funkcjonalnym oraz stopniem złożoności, w stosunku do standardowych (powtarzalnych) programów komputerowych.

Tego rodzaju oprogramowanie tworzone jest m.in. w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…). Zakres przedmiotowy wskazanej powyżej umowy dotyczy opracowania zmian w oprogramowaniu (…) oraz (…), obejmujących rozbudowę ich funkcjonalności w zakresie niezbędnym do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad (…). Wskazana powyżej rozbudowa funkcjonalności systemów informatycznych realizowana jest na podstawie wskazanych przez Zamawiającego celów projektu (sformułowanych w postaci tzw. wymagań biznesowych), obejmujących dostosowanie systemu do zmian legislacyjnych, w ramach których zostało przez Zamawiającego zdefiniowanych 145 wymagań funkcjonalnych/niefunkcjonalnych/ przejściowych.

Na podstawie wskazanych przez Zamawiającego wymagań Wnioskodawca w ramach realizacji ww. Umowy określa zakres zmian technologicznych, technicznych i procesowych zamierzonych do implementacji w systemach Zamawiającego oraz sposób ich opracowania, a także realizuje związane z tym wszystkie prace, obejmujące również testy na kolejnych poziomach gotowości technologicznej, do momentu ich przekazania do Zamawiającego.

Zamawiający nie uczestniczy w procesie tworzenia programów komputerowych. Po opracowaniu przez Wykonawcę programu komputerowego zostaje on udostępniony Zamawiającemu do przeprowadzenia testów akceptacyjnych na środowisku nieprodukcyjnym (odwzorowującym warunki rzeczywiste). Przy wsparciu Wykonawcy, Zamawiający przeprowadza testy akceptacyjne według Planu Testów Akceptacyjnych opracowanych wcześniej przez Wykonawcę i zaakceptowanego przez Zamawiającego. Opracowany przez Wnioskodawcę Plan Testów Akceptacyjnych obejmuje zasady organizacji testów, opis środowiska testowego, opis scenariuszy i przypadków testowych oraz opcjonalnie zestawy danych dla przypadków testowych. Proces testowania obejmuje ponadto testy bezpieczeństwa oraz testy wydajności dla systemu (…), które Wykonawca planuje i przeprowadza samodzielnie, w celu potwierdzenia technologicznej oraz technicznej gotowości programu komputerowego do zastosowania w warunkach rzeczywistych.

Ostatecznym potwierdzeniem gotowości opracowanych przez Wykonawcę programów komputerowych do wdrożenia w systemach Zamawiającego (…) i (…) są testy międzymodułowe, które przeprowadzane są przez tzw. Integratora (podmiot współdziałający z Zamawiającym na podstawie umowy na usługę wsparcia eksploatacji i utrzymania …). Po ich pozytywnym zakończeniu następuje protokolarny odbiór przez Zamawiającego oprogramowania wraz z pakietami instalacyjnymi.

Odbiór oprogramowania następuje po spełnieniu kryterium braku aktywnych zastrzeżeń blokujących, krytycznych i istotnych, zgłoszonych podczas testów akceptacyjnych, testów wydajności (dla …), oraz testów międzymodułowych, a także akceptowalny poziom podatności/zagrożeń z testów bezpieczeństwa (dla …).

Po odbiorze oprogramowania jest ono implementowane do systemów (…) lub (…). Zgodnie z definicją wdrożenia, określoną w definicjach zawartych w załączniku nr 1 do ww. Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…), jest to zespół czynności obejmujący instalację, testowanie, budowę usługi IT oraz uruchomienie Modyfikacji w środowisku produkcyjnym Systemów, w tym Start produkcyjny.

Zakończenie instalacji programu komputerowego rozpoczyna okres stabilizacji systemu, którego początek, zgodnie z ww. Umową (Załącznik nr 1: Definicje pojęć oraz rozwinięcia skrótów używanych w Umowie), stanowi Start produkcyjny oznaczający „Uruchomienie Produktu/Rezultatu prac w Środowisku produkcyjnym w celu przetwarzania danych rzeczywistych. Data Startu produkcyjnego wskazywana jest w Protokole Startu produkcyjnego”.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania oprogramowania oraz uzyskiwanie przychodów z tego oprogramowania stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności.

Celem wykonywanych prac opisanych we wniosku jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych do projektowania nowych funkcjonalności w celu opracowania nowych zastosowań, które w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią prace rozwojowe (zgodnie z art. 4a. ust. 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, 1492). Ww. działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, który oparty jest na autorskich rozwiązaniach i metodologiach, z wykorzystaniem metod zarządzania projektami, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac oraz ze zdefiniowanymi do osiągnięcia celami. W wyniku prowadzonych prac na podstawie wskazanej we wniosku umowy powstaje nowy program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest wytworzenie oprogramowania jak również ulepszenie i zmodyfikowanie oprogramowania, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Wnioskodawcę, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, obejmująca czynności wykonywane przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prac nad koncepcją programu komputerowego do momentu tzw. Startu produkcyjnego w ramach Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), może w całości zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX, ponieważ zgodnie z Umową jest to dochód osiągany z tytułu zbycia autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zaznaczyć także należy, że powstaniu programu komputerowego (oprogramowania) towarzyszy zazwyczaj powstanie dokumentacji technicznej lub projektowej. W tym też zakresie należy zauważyć, że wprawdzie sama dokumentacja podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak nie jest ona samoistnie kwalifikowanym prawem wartości intelektualnej. Jeżeli jednak powstaje ona w związku z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem programu komputerowego, tj. jeżeli efektem pracy Wnioskodawcy jest oprogramowanie wraz z powiązaną dokumentacją techniczno-biznesową wytwarzanego oprogramowania to oprogramowanie to wraz dokumentacją (bezpośrednio związaną z wytworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem) jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem skoro z opisu sprawy wynika, że:

\- Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

\- w wyniku prowadzonych prac na podstawie wskazanej we wniosku umowy powstaje nowy program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- dokumenty, programy komputerowe w dowolnej formie utrwalenia, kody źródłowe, skrypty, pliki konfiguracyjne, scenariusze testowe oraz dane testowe stanowią nieodzowną całość (oprogramowanie komputerowe),

zatem Oprogramowanie to stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Mając na względzie powołane przepisy oraz opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarza oprogramowanie, które wraz z jego dokumentacją stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to zasadnym jest uznać, że stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zatem skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), które to prawo następnie zostaje sprzedane, a zgodnie z umową dochód z modyfikacji systemów stanowi dochód ze zbycia autorskich praw do programu komputerowego, a jednocześnie prowadzi/będzie prowadzić stosowną ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 24e updop i w sposób określony w tym przepisie, to dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…) może zostać w całości opodatkowany 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie a którym dochód uzyskany z modyfikacji systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), w ramach realizacji Umowy na przygotowanie systemów informatycznych (…) oraz (…) do obsługi zadań związanych ze zmianą zasad rozliczania (…), może w całości zostać opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP BOX, ponieważ zgodnie z Umową jest to dochód osiągany z tytułu zbycia autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).