Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.536.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: pożyczka; różnica-różnice kursowe; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytworzenia oprogramowania komputerowego przeznaczonego do obsługi kadrowo-płacowej, finansowej oraz automatyzacji bieżącej obsługi i zarządzania przedsiębiorstwem.

Usługi oferowane przez Spółkę obejmują: opracowanie oprogramowania, jego sprzedaż, wdrażanie przygotowanych rozwiązań, utrzymanie/serwisowanie wdrożonych rozwiązań. W zakresie obsługi kadrowo-płacowej Spółka oferuje usługi w trzech modelach: na miejscu, w ramach tzw. Software as a Service, w ramach tzw. outsourcingu biznesowego. Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi dla spółek z Grupy w zakresie usług programistycznych (ang. software development) oraz wsparcia w obsłudze klienta (ang. customer support services). Co więcej, U PL świadczy także w ograniczonym zakresie usługi wewnątrzgrupowe w zakresie wsparcia informatycznego (wsparcie wewnątrz Grupy).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka uzyskuje przychody z tytułu: (i) sprzedaży specjalistycznego oprogramowania komputerowego, (ii) udzielania licencji, (iii) świadczenia usług polegających na wdrożeniu oprogramowania u klienta i wsparcia w obsłudze klienta, (v) świadczenia usług polegających na serwisowaniu wdrożonych rozwiązań, (vi) świadczenia usług outsourcingowych.

W dniu 13 grudnia 2012 r. US B.V. (następcą prawnym tego podmiotu jest U B.V.; dalej: „U NL”) zawarła ze Spółką (ówczesna nazwa: U B sp. z o.o.) umowę pożyczki podporządkowanej (dalej: „Pożyczka”).

Kwota główna Pożyczki została wyrażona w walucie euro. Zgodnie z umową Pożyczki, U NL nalicza odsetki od kwoty aktualnego zadłużenia z tytułu Pożyczki udzielonej na rzecz Wnioskodawcy. Odsetki od Pożyczki naliczane są:

*   jeżeli Spółka wykaże zysk w rocznym sprawozdaniu finansowym, wysokość należnych odsetek za okres, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, wyniesie wyższą z następujących wartości: (i) 11,35% od pozostałej kwoty głównej Pożyczki, albo (ii) kwotę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym;
*   w pozostałych okresach rozliczeniowych, w tym także w przypadku niewykazania zysku w zatwierdzonym rocznym sprawozdaniu finansowym, oprocentowanie ustalone zostało na stałym poziomie i wynosi 0,3% w skali roku od pozostałej kwoty głównej Pożyczki.

Uzyskanie przez Spółkę Pożyczki od U NL pozwoliło Spółce na pozyskanie środków pieniężnych na nabycie akcji U S.A. W momencie dokonywania akwizycji U S.A. była jednym z wiodących dostawców oprogramowania dla biznesu w Polsce (przede wszystkim T E i T HR). W 2013 r. doszło do połączenia Spółki z U S.A., w ramach którego Spółka była spółką przejmującą. Nabycie akcji U S.A. wraz z następczym połączeniem przez przejęcie tego podmiotu pozwoliło Spółce na: (i) umocnienie pozycji na rynku producentów specjalistycznego oprogramowania komputerowego, (ii) przejęcie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, oraz (iii) znaczące rozwinięcie portfolio oferowanych produktów na rynku lokalnym.

W 2018 r. kwota główna Pożyczki została przez Spółkę w całości spłacona.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15a ustawy o CIT. W związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki w 2018 r., powstały ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady ustalania dochodów ze źródła przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższa regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek wyodrębnienia spośród uzyskiwanych przez siebie przychodów odpowiednio przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów. Jednocześnie, podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy również wskazać, że 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera szczegółowy katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych, wśród których znajdują się:

*   konkretne, wymienione w tym przepisie przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (w tym m.in. dywidendy, przychody z umorzenia udziałów, przychody z likwidacji, przychody uzyskane w następstwie połączeń i podziałów, odsetki od pożyczki partycypacyjnej);
*   przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
*   inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;
*   przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
*   przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
*   przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

W tym miejscu należy wskazać, że przychody, które nie są wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych stanowią przychody z pozostałej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2018 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek przypisania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zaciągnięcie Pożyczki a brak przychodów z zysków kapitałowych.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT wprost określają katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie, przychody niestanowiące przychodów z zysków kapitałowych należy uznać za przychody z innych źródeł przychodów. Natomiast ustawa o CIT nie zawiera analogicznych reguł pozwalających na ustalenie, jakie koszty uzyskania przychodów należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła przychodów (tj. odpowiednio przychodów z zysków kapitałowych albo przychodów z innych źródeł) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów. W szczególności, przepisy ustawy o CIT nie wskazują wprost do którego źródła przychodów należy przypisać różnice kursowe, które stanowią swego rodzaju autonomiczną pozycję wyniku podatkowego każdego podatnika. W konsekwencji, w ocenie Spółki różnice kursowe powinny być alokowane do tego źródła przychodów, z którym związane jest powstanie przedmiotowych różnic kursowych.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.104.2018.l.APA) wskazał, że: „Różnice kursowe »dzielą los« przychodu/kosztu w związku z którym powstają. Jeżeli zatem, co wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca osiąga przychody/ponosi koszty zaliczane do źródła jakim są zyski kapitałowe to również różnice kursowe powstałe w związku z tymi przychodami/kosztami winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.99.2018.1.ANK).

W kontekście powyższego warto zauważyć, że w związku z połączeniem Spółki z U S.A. Wnioskodawca nie posiada już akcji w U S.A., a w konsekwencji w przyszłości Spółka nie będzie miała możliwości osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych w związku z posiadaniem akcji w U S.A. W szczególności, Spółka nie zrealizuje nigdy przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy od U S.A. czy sprzedaży akcji tego podmiotu. Pomimo tego, że zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT Spółka ma prawo do wykorzystania dostępnych strat podatkowych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w rzeczywistości Spółka nie miałaby możliwości skorzystania z tego uprawnienia, gdyż z momentem rejestracji połączenia z U S.A. nie ma możliwości osiągnięcia dochodu w ramach tego źródła dochodów w związku z posiadaniem/zbyciem akcji w U S.A.

Zaciągnięcie Pożyczki a osiągane przychody z działalności operacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca w zaprezentowanym powyżej opisie okoliczności faktycznych, Spółka zaciągnęła Pożyczkę w celu uzyskania środków finansowych na nabycie akcji U S.A. Należy przy tym zauważyć, że na moment przeprowadzania przedmiotowej akwizycji U S.A. realizowała działalność gospodarczą z zakresu produkcji specjalistycznego oprogramowania komputerowego. W szczególności U S.A. oferowała wiodące oprogramowanie służące do obsługi kadrowo-płacowej, finansowej oraz automatyzacji bieżącej obsługi i zarządzania przedsiębiorstwem. Należy zatem podkreślić, że U S.A. zajmowała się opracowywaniem, wdrażaniem i/lub dystrybucją oprogramowania o podobnych funkcjonalnościach w porównaniu do produktów oferowanych przez Grupę.

W rezultacie nabycia przez Wnioskodawcę akcji U S.A. oraz następującego po tej akwizycji połączenia z U S.A. przez przejęcie tego podmiotu Spółka:

*   dokonała istotnej ekspansji prowadzonego przez Grupę biznesu w Polsce,
*   znacząco wzmocniła swoją pozycję na rynku podmiotów oferujących specjalistyczne oprogramowanie komputerowe z zakresu obsługi kadrowo-płacowej, finansowej oraz automatyzacji działalności przedsiębiorstw,
*   przejęła wykwalifikowaną kadrę pracowniczą,
*   uzyskała prawa autorskie do wiodącego oprogramowania będącego zgodnego z profilem prowadzonej przez siebie działalności,
*   zwiększyła gamę oferowanych przez Grupę produktów.

Powyższe korzyści gospodarcze pozwoliły Spółce na poprawę pozycji biznesowej, co z kolei przełożyło się na uzyskiwanie większych przychodów. W ocenie Spółki, cel zawarcia umowy Pożyczki należy rozpatrywać w szerszym kontekście. Należy bowiem uznać, że o ile środki uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu Pożyczki zostały wykorzystane na nabycie akcji w U S.A., o tyle nabycie przedmiotowych akcji nie było dla Spółki celem samym w sobie. Należy bowiem podkreślić, że akwizycja U S.A. wraz z następczym połączeniem Wnioskodawcy z tym podmiotem pozwoliło Spółce na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych związanych z przejęciem rentownego biznesu operacyjnego i zwiększeniem przychodów operacyjnych. Intencją Spółki nigdy nie był obrót tymi udziałami lub uzyskiwanie przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach U S.A.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, po połączeniu z U S.A. Wnioskodawca osiąga przede wszystkim przychody operacyjne, w szczególności z następujących tytułów: (i) sprzedaży specjalistycznego oprogramowania komputerowego, (ii) udzielania licencji, (iii) świadczenia usług polegających na wdrożeniu oprogramowania u klienta i wsparcia w obsłudze klienta, (iv) świadczenia usług polegających na serwisowaniu wdrożonych rozwiązań, (v) świadczenia usług outsourcingowych.

W ocenie Spółki, słusznie wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w obu wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych wskazując, że „Różnice kursowe »dzielą los« przychodu/kosztu w związku z którym powstają”. W tym kontekście w ocenie Spółki zasadnym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że na potrzeby ustalenia do jakiego źródła przychodów należy przypisać odpowiadające im koszty uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie celu poniesienia konkretnego wydatku. Zatem jeżeli podatnik poniósł wydatki celem osiągnięcia przychodów z konkretnego źródła przychodów, wydatki te powinny być zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy o CIT alokowane do tego źródła przychodów.

W kontekście powyższego istotnym jest, że celowość poniesienia danego wydatku powinno się analizować z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika z uwzględnieniem specyfiki tej działalności. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2004 r. (sygn. FSK 671/04): „O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarcza, a nie organ podatkowy (\`(...)\`) Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10) zauważył, że: „Określenie »w celu« oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod katem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Zważywszy na to, że:

*   posiadanie akcji w U S.A. nie było dla Spółki celem samym w sobie (nie jest możliwa ich sprzedaż/inna forma zbycia ani uzyskiwanie przychodów (dochodów) z udziału w zyskach U S.A.,
*   ujemne różnice kursowe należy przypisywać do kosztów, z którymi związane jest powstanie tych różnic kursowych,
*   powstanie ujemnych różnic kursowych ściśle wiąże się z zaciągnięciem Pożyczki,
*   środki uzyskane w związku z zaciągniętą Pożyczką zostały przez Spółkę wykorzystane dla celów nabycia akcji w U S.A.,
*   celem nabycia akcji w U S.A. wraz z następczym połączeniem Wnioskodawcy z tym podmiotem było osiąganie wyższych przychodów z tytułu działalności operacyjnej

w ocenie Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów.

W szczególności, Wnioskodawca uważa, że odmienna interpretacja powołanych przepisów - tj. przypisanie ujemnych różnic kursowych powstałych na spłacie kwoty głównej Pożyczki do źródła zysków kapitałowych, z których Wnioskodawca co do zasady nie osiąga i nigdy nie osiągnie przychodów zw. z akcjami w U S.A. - stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, a także obowiązującą w polskim systemie prawa podatkowego regułą in dubio pro tributario.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in. że zawarł z US B.V. (następcą prawnym tego podmiotu jest U NL) umowę pożyczki (Pożyczka).

Kwota główna Pożyczki została wyrażona w walucie euro. Zgodnie z umową Pożyczki, U NL nalicza odsetki od kwoty aktualnego zadłużenia z tytułu Pożyczki udzielonej na rzecz Wnioskodawcy, przy czym ich wysokość uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę zysku.

Uzyskanie przez Spółkę Pożyczki od U NL pozwoliło Spółce na pozyskanie środków pieniężnych na nabycie akcji U S.A. W 2013 r. doszło do połączenia Spółki z U S.A., w ramach którego Spółka była spółką przejmującą. W 2018 r. kwota główna Pożyczki została przez Spółkę w całości spłacona. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15a updop. W związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki w 2018 r., powstały ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki należy alokować do innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych wpływających na dochód podatkowy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Prawo podatkowe podobnie jak i bilansowe dzieli różnice kursowe na stanowiące przychody (dodatnie) i koszty (różnice ujemne).

Różnice kursowe wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi. W tym zakresie Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Jednakże, zdaniem Organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kwoty głównej Pożyczki, z uwagi na sposób wykorzystania środków pochodzących z pożyczki, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. W związku z zawarciem umowy pożyczki, co do zasady, może dojść do powstania przychodu z tytułu wypłaty odsetek (u pożyczkodawcy) lub kosztu uzyskania przychodu powstałego na skutek wypłaty tychże odsetek (u pożyczkobiorcy). Mogą także powstać przychody lub koszty uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem odpowiednio – dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Różnice te powstają w sytuacji gdy:

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 updop),
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Jak wynika z opisu sprawy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Ujemne różnice kursowe jakie powstały w wyniku zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku są kosztami uzyskania przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Powyższa konstatacja wynika z tego, że pożyczka jaka została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a U NL przeznaczona została na zakup akcji, które mogą potencjalnie generować przychody o jakich mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop. Różnice kursowe jakie powstają w związku z jej spłatą są zatem kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów, w zależności od celu dla którego udzielono pożyczki.

Jak słusznie Spółka podniosła w stanowisku różnice kursowe „dzielą los” kosztu w związku z którym powstają. Jeżeli zatem Wnioskodawca ponosi koszty w związku z zawarciem pożyczki o jakiej mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop, która jest zaliczana do źródła jakim są zyski kapitałowe, to również różnice kursowe powstałe w związku z tą pożyczką winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w stanowisku a sprowadzająca się do twierdzenia, że w związku z połączeniem ze spółką U S.A. nie posiada już jej akcji w związku z czym nie będzie mógł obniżyć dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 updop nie wpływa na ocenę stanowiska Spółki jakiej dokonał Organ. Należy bowiem mieć na uwadze, że możliwość obniżenia dochodu uzyskanego z konkretnego źródła nie jest powiązana ściśle z dochodem z akcji U S.A. ale z „jakimkolwiek” dochodem kwalifikowanym do zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.