Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-246/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-246/16-2/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 12 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 18 maja 2016 r., w dniu 25 maja 2016 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Ze względu na okoliczności rodzinne w niedalekiej przyszłości Wnioskodawczyni najprawdopodobniej otrzyma od swojego męża darowiznę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Mąż Wnioskodawczyni na dzień dokonywania wspomnianych wyżej czynności będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu składników majątku stanowiących ZCP, natomiast Wnioskodawczyni po otrzymaniu darowizny ZCP zamierza kontynuować działalność w niezmienionym przedmiocie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że składniki majątku, o których mowa w zadanym pytaniu, przed planowaną transakcją ich przekazania do działalności Wnioskodawczyni będą wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie przez małżonka Wnioskodawczyni. Przedmiotowe składniki majątku zaliczane będą do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych, przyjmując wartości początkowe w wysokości wartości środków trwałych zawartych w akcie notarialnym?
2.  Czy w sytuacji, gdy środek trwały (składnik ZCP otrzymanej w drodze darowizny) zostanie przez Wnioskodawczynię zbyty przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni będzie miała prawo niezamortyzowaną wartość tego środka trwałego zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. 1, może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych, przyjmując wartości początkowe w wysokości wartości środków trwałych zawartych w akcie notarialnym, o ile wartości te nie przewyższają ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów, umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy PIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy PIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy PIT. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy PIT stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy PIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni w niedalekiej przyszłości najprawdopodobniej otrzyma od swojego męża w drodze darowizny ZCP. Potwierdzeniem darowizny będzie akt notarialny, w którym wartość majątku ustalona zostanie według cen rynkowych. Przedmiotem darowizny będą w szczególności budynek handlowo-usługowy albo lokale użytkowe – wykorzystywane do momentu darowizny przez męża Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność w niezmienionym przedmiocie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że te z nabytych w drodze darowizny składników majątku, które spełnią zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy PIT definicję środków trwałych, a więc składniki majątku kompletne i zdatne do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, których przewidywany okres wykorzystania na potrzeby tej działalności będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawczyni będzie mogła uznać za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Środki te będą mogły być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Przy ustaleniu wartości początkowej tych środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia ich wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określi ich wartości w niższej wysokości. Przy czym, zważywszy że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawczynię będzie ZCP prowadzona uprzednio przez męża Wnioskodawczyni, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawczyni powinna uwzględnić również treść cyt. art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, od wartości początkowej tych składników majątku, które podlegają amortyzacji, ustalonej w wyżej wskazany sposób, Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a dokonane odpisy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. 2, w sytuacji gdy środek trwały (składnik ZCP otrzymanej w drodze darowizny) zostanie przez Wnioskodawczynię zbyty przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawczyni będzie miała prawo niezamortyzowaną wartość tego środka trwałego zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

− wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika.

Z przepisów ustawy PIT nie wynika, jakie kryteria podatnik powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zakłada, że składnik majątku (o ile jest on kompletny i zdatny do użytku) będzie użytkowany w działalności gospodarczej dłużej niż rok, ten składnik majątku należy uznać za środek trwały. Takiej kwalifikacji nie zmienia sprzedaż składnika majątku przed upływem roku od jego nabycia.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy PIT – dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Przepis art. 22h ust. 1 ustawy PIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, który nie został zamortyzowany, będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, dochodem ze zbycia środka trwałego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego – **jest prawidłowe.**

W zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych tut. Organ stwierdza, co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W przypadku przekazania przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem albo jego częścią, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Dorobek w rozumieniu art. 31 ww. Kodeksu obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jeżeli tylko nie stanowią one odrębnego majątku jednego z małżonków z mocy przepisu art. 33 tego Kodeksu.

W myśl art. 206 i 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli, natomiast pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Wobec powyższego, małżonkowie posiadający prawo do rzeczy na zasadzie współwłasności majątkowej mają równe prawo do korzystania z rzeczy wspólnej oraz obowiązek dbania o nią.

Natomiast zgodnie z art. 47 powołanego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Z chwilą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej powodującej powstanie rozdzielności majątkowej, wszelkie rzeczy jakie każdy z małżonków nabędzie po zawarciu takiej umowy, wchodzą w skład jego majątku odrębnego. Natomiast, jeżeli nie nastąpił podział majątku dorobkowego, przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania małżeństwa do czasu ustania wspólności majątkowej, stanowią nadal ich majątek wspólny.

Małżonkowie mogą zawrzeć umowę, w której uzgodnią przeniesienie jakiegoś prawa czy przedmiotu z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku osobistego drugiego małżonka. Istnieje również możliwość przeniesienia prawa lub przedmiotu z majątku osobistego małżonka do majątku wspólnego oraz z majątku wspólnego do majątku osobistego żony lub męża.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od męża w formie umowy darowizny składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotychczas prowadzonego przez męża. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować dotychczasową działalność męża. Składniki majątku będące przedmiotem darowizny jeszcze przed jej dokonaniem będą wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Składniki będące przedmiotem darowizny stanowić będą majątek osobisty małżonka Wnioskodawczyni.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien więc, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy czym, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl z kolei art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Powyższe przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym, przepisy te nie wskazują w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, czy w formie odpłatnej, czy też nieodpłatnej, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej.

Zatem przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego oraz od tego czy przedmioty wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowią majątek osobisty jednego z nich czy ich majątek wspólny.

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W związku z treścią wniosku, w którym wskazano, że Wnioskodawczyni zamierza kontynuować dotychczasową działalność męża (nastąpi przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie darowizny), wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. art. 22g ust. 13 pkt 5, tj. wystąpi zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

Zatem, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem darowizny od męża i przekazanych do działalności żony należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) męża wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z treścią art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane więc przepisy szczególne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują obowiązek kontynuacji amortyzacji w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany (amortyzowany) wcześniej w działalności współmałżonka.

Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik.

Wobec powyższego należy stwierdzić, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, że przyjęcie wartości początkowej środków trwałych przekazanych Wnioskodawczyni w wysokości wskazanej w akcie notarialnym darowizny - czyli jak z tego wynika w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych środków trwałych na dzień darowizny - sprzeciwia się dyspozycji ww. art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12. Wnioskodawczyni bowiem zobowiązana będzie przyjąć wartość początkową tych środków trwałych w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) działalności jej męża i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku doszłoby do zawyżenia łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez małżonków, czyli do nieuzasadnionego podwyższenia łącznych kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów prawa cywilnego małżonkowie mogliby w ten sposób wielokrotnie dokonywać darowizn między sobą, co skutkowałoby - w przypadku braku powyższych regulacji na gruncie prawa podatkowego - dokonania odpisów amortyzacyjnych przewyższających początkową wartość poszczególnych środków trwałych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego tut. Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

− wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód ze sprzedaży środka trwałego ustala się na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wg zasad określonych w art. 22a-22o. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

W związku z powyższym, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w sytuacji gdy dojdzie do odpłatnego zbycia składnika majątku stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, wówczas niezamortyzowana wartość tego środka trwałego może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do powyższych unormowań. Przy czym rozliczenie to musi uwzględniać amortyzację dokonaną uprzednio w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, o czym była mowa powyżej w uzasadnieniu odnoszącym się do pierwszego zakresu niniejszego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.