Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.82.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; skutki podatkowe; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-343/15-4/AN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 01 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 czerwca 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 04 marca 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 01 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany podlega w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”).

Zainteresowany jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce („Spółka”). W Spółce występują również inni wspólnicy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki.

Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nie jest jednak przy tym wykluczone, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce.

W związku z aportami, jakie będą miały miejsce, nie wystąpią zapłaty w gotówce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   transakcje, o których mowa we wniosku, przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów;
*   wspólnicy Spółki, o których mowa we wniosku, będą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dokonany w ramach wyżej opisanego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do jego przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a pkt 1 w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”) w brzmieniu nadanym zgodnie z uchwaloną i opublikowaną w Dzienniku Ustaw ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., Nr 1328, dalej jako: „ustawa zmieniająca”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 2 pkt 14 lit. e) w związku z art. 17 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie art. 24 ustawy o PIT w następujący sposób:

*   „e) ust. 8a i 8b otrzymują brzmienie: »8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
    1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
    2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).«”

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który wprowadza nową część przepisu art. 24 ustawy o PIT:

*   „f) po ust. 8b dodaje się ust. 8c i 8d w brzmieniu: »8c. Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. «”

Mając na uwadze fakt, że planowane jest dokonanie wkładów niepieniężnych w 2015 r., tj. w czasie, gdy w ustawie o PIT obowiązywały będą przepisy cytowane powyżej w wersji zmienionej w porównaniu do wersji obowiązującej do końca 2014 r., analiza skutków podatkowych tego aportu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ich brzmienie ustalone ustawą zmieniającą.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w wersji mającej obowiązywać w 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.:

1.  Nowa Spółka nabędzie w 2015 r. od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów;
2.  w zamian za wniesione aportem udziały Zainteresowany otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników);
3.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki nie powstanie dla Niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Dla prawidłowości powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego – jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadzi do ustawy o PIT przepis art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

W opinii Zainteresowanego, wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o PIT: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.”

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów referującej do „grupy wspólników” jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, gdzie art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e) tejże dyrektywy. Zgodnie z tą definicją „wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych” (prawodawca unijny posłużył się tutaj celowo liczbą mnogą w odniesieniu do wspólników).

Ustawodawca krajowy zdecydował się również na zapewnienie takiego rozwiązania od 1 stycznia 2015 r., co wyraźnie zostało wskazane w treści przywołanych regulacji oraz ich uzasadnieniu.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne także pod rządami obecnie obowiązujących przepisów. Przykładowo można wskazać następujące wyroki:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014r., sygn. II FSK 1018/12, w którym sąd wskazał, iż: „uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za słuszny należy również uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. II FSK 69/13, w którym sąd wskazał, iż: „trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 505/12, w którym sąd wskazał, iż: „Uznać zatem należy, iż na tle powyższego przepisu ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f. nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji. Na podkreślenie zasługuje to, iż w ustawach dotyczących podatków dochodowych znalazł się analogiczny przepis dotyczący skutków opodatkowania wymiany udziałów. Jednakże w u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w sposób nieprecyzyjny i w istocie nieodzwierciedlający celu określonego w Dyrektywie 2009/133/WE.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1577/12, w którym sąd wskazał, iż: „Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Po 680/12, w którym sąd wskazał, iż: „W konsekwencji powyższych rozważań Sąd podzielił przekonanie strony skarżącej co do wniosków, jakie wyprowadziła ona z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnośnie do oraz sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3063/11, w którym sąd wskazał, iż: „Przyjąć zatem należy, iż zasadny jest pogląd Skarżących, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę holdingową ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki holdingowej. Zasadnie również strona Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". Należy podkreślić, że ww. Dyrektywa nie wskazuje, czy konieczne jest podpisanie jednej umowy ze wszystkimi udziałowcami, czy też odrębnych umów z każdym udziałowcem.”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-343/15-4/AN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w Spółce, w której udziałowcami są również inni wspólnicy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki.
*   Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.
*   W związku z aportami, jakie będą miały miejsce, nie wystąpią zapłaty w gotówce. (W przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników, co wynika z dalszej części wniosku).
*   Transakcje, o których mowa we wniosku, przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów. Aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nie jest jednak przy tym wykluczone, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce.
*   Nowa Spółka oraz Spółka są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, a zatem są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy.
*   Podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że źródłem prawa są akty normatywne. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Nowej Spółce bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż żaden ze wspólników (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i innych wspólników Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.