Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-545/13-7/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy pomimo utraty statusu osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawczyni zachowa prawo do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki od kredytu; Ukraina; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-545/13-2/JK2 (data nadania 6 listopada 2013 r., data doręczenia 8 listopada 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. (data nadania za pośrednictwem fax-u - 21 listopada 2013 r., data wpływu 22 listopada 2013 r., data nadania za pośrednictwem poczty – 21 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi odsetkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz prawa do ulgi odsetkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-545/13-2/JK2 (data nadania 6 listopada 2013 r., data doręczenia 8 listopada 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski, pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce w Spółce zatrudniony jest również małżonek Wnioskodawczyni. Dotychczas Wnioskodawczyni oraz małżonek rozliczali się w Polsce jako osoby mające dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Od sierpnia 2013 r. Wnioskodawca oraz jego małżonek podejmą pracę w ukraińskim przedstawicielstwie Spółki \[Przedstawicielstwo\]. Praca będzie wykonywana na terytorium Ukrainy na podstawie umowy o pracę, zawartej z Przedstawicielstwem zgodnie z przepisami obowiązującymi na Ukrainie. Planowany okres zatrudnienia Wnioskodawczyni oraz małżonka w Przedstawicielstwie to 3 lata, a pierwsze wynagrodzenie od Przedstawicielstwa Wnioskodawczyni otrzyma pod koniec sierpnia 2013 r. W okresie zatrudnienia w Przedstawicielstwie, Wnioskodawczyni oraz małżonek będą przebywać na urlopie bezpłatnym w Spółce. Wnioskodawczyni 22 lipca 2013 r. wyjechała z Polski na Ukrainę. Małżonek wraz z dwojgiem dzieci dołączą do niej w sierpniu 2013 r. (planowana data to 15 sierpnia 2013 r.). Wnioskodawczyni oraz małżonek wystąpili już do właściwych władz podatkowych na Ukrainie o nadanie Im numeru identyfikacji podatkowej. W okresie będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni jest i będzie rezydentem podatkowym Ukrainy, stosownie do przepisów podatkowych obowiązujących w tym kraju. W okresie pobytu na Ukrainie, Wnioskodawczyni wraz z rodziną będzie mieszkać w wynajętym przez Wnioskodawczyni oraz małżonka mieszkaniu. Małoletnie dzieci Wnioskodawczyni będą uczęszczać do szkoły na Ukrainie. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem będą posiadać rachunek bankowy w banku ukraińskim, przy czym w okresie pobytu na Ukrainie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem utrzymają posiadane rachunki bankowe w Polsce. Wnioskodawczyni ani małżonek nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić na terenie Polski działalności gospodarczej, nie są wspólnikami żadnych polskich spółek. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest właścicielem nieruchomości mieszkalnej. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nie podjęli decyzji o wynajęciu posiadanej nieruchomości.

W związku ze spłatą odsetek od kredytu, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem korzystają, na zasadzie prawa nabytych, z odliczenia podatkowego w ramach tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ustawy o pdof w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Kredyt hipoteczny, został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię oraz męża w celu sfinansowania budowy budynku mieszkalnego. Kredyt został udzielony przez bank P. na podstawie umowy kredytowej „własny kąt hipoteczny P.” z 19 listopada 2004 r. , uzupełnionej aneksem z 6 września 2005 r. Inwestycja mieszkaniowa, w zakresie której zaciągnięty zostały kredyt hipoteczny w P. dotyczyła budowy budynku mieszkalnego, realizowanej przez Wnioskodawczynię i męża. Pozwolenie na rozpoczęcie i prowadzenie budowy zostało wydane 11 października 2004 r. Powyższa inwestycja została zakończona w 2006 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy i potwierdzenie odbioru budynku do użytkowania wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14 lipca 2006 r.).

Odsetki od kredytu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie.

Zarówno Wnioskodawczyni, jak również mąż, nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na następujące cele:

1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego;
2.  budowę budynku mieszkalnego;
3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej;
4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej;
5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne;
6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu;
7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.W rocznym zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. Wnioskodawczyni po raz pierwszy skorzystała z „ulgi odsetkowej”, o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wyjazdem podjęciem pracy na Ukrainie Wnioskodawczyni będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wskutek czego nie będzie miała obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych od Przedstawicielstwa za pracę na Ukrainie od momentu zamieszkania na Ukrainie małżonka wraz dziećmi?
2.  Czy pomimo utraty statusu osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawczyni zachowa prawo do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do ulgi odsetkowej (pyt. Nr 2). Natomiast wniosek w zakresie obowiązku podatkowego (pyt. Nr 1) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo utraty statusu osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce Wnioskodawczyni zachowa prawo do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w z art. 26b ustawy o pdof w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W myśl art. 26b ust. 1 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. „Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z:

1.  budową budynku mieszkalnego,
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkalnego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo wybudowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku,
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
4.  nadbudową, rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie, spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Szczegółowe warunki oraz zasady korzystania z odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu (pożyczki) zostały określone w kolejnych ustępach art. 26b ustawy o pdof. Tym samym, prawo do skorzystania z omawianego odliczenia w ramach tzw. ulgi odsetkowej uzależnione jest od spełnienia ściślej określonych warunków. Na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o pdof ulga odsetkowa przysługuje w odniesieniu do wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o pdof, tzn. podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jak wynika z powyższego przepisu, warunek podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski należy odnieść do statusu podatnika na moment udzielenia mu kredytu (pożyczki). Jednocześnie, powołany przepis nie wskazuje, aby warunek podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski został rozciągnięty na cały okres jaki pozostał do upływu terminu spłaty określonego w umowie kredytu (pożyczki), w związku z którym podatnik korzysta z ulgi odsetkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro Wnioskodawczyni nabyła uprawnienia do skorzystania z ulgi odsetkowej, a więc m.in. w momencie udzielenia kredytu podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, późniejsza zmiana miejsca zamieszkania, skutkująca utratą statusu osoby podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do kontynuowania odliczeń w ramach ulgi odsetkowej na zasadzie praw nabytych.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 8 lipca 2009 r., Nr IPPB4/415-302/09-2/PJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawo do kontynuowania odliczania odsetek w ramach ulgi odsetkowej przez podatnika, który w trakcie spłaty udzielonego kredytu wyjechał wraz z małżonkiem z Polski do Rosji i utracił status osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organ podatkowy zaznaczył, że: „Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 ww. ustawy, prawo do ulgi przysługuje w odniesieniu do faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym miejscu ustawodawca ograniczył prawo do stosowania ulgi do osób posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy oraz sprecyzował cel inwestycyjny, którego realizacja uprawniać będzie do tzw. „ulgi odsetkowej”. Rozszerzenie dyspozycji stosowania powołanego przepisu, na cały okres spłacania kredytu, a zatem przyjęcie, że kryterium posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz kryterium celu na jaki kredyt został zaciągnięty, musi być zachowane przez cały okres spłacania odsetek, prowadziłoby do wniosku, że raz nabyte prawo do ulgi, może być utracone w każdej chwili trwania umowy kredytowej. Dotyczy to w równym stopniu spełnienia kryterium celu dokonywanego zakupu lokalu mieszkalnego („zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”), jak i spełnienia pozostałych kryteriów warunkujących prawo do przedmiotowej ulgi, spośród których wymienić należy m.in. status posiadania ograniczonego obowiązku podatkowego, rozpatrywany na moment zaciągnięcia kredytu. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, o ile wszystkie przesłanki wskazane w powołanych przepisach zostały pozytywnie spełnione, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszania podstawy obliczenia podatku o faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1588). Przepisy te stanowią, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkaniowego, albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu określa art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem od podstawy opodatkowania można odliczyć odsetki na spłatę kredytu, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 roku,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1 art. 26b,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik jest obowiązany dołączyć oświadczenie według ustalonego wzoru PIT-2K, o wysokości wszystkich wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych,
6.  odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodami wystawionymi przez bank i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku oraz że nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia, systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo – kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5. Poza tym w świetle przepisu art. 26b ust. 3 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

1.  udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2.  udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3.  (uchylony),
4.  udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
5.  objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia. Na podstawie art. 26b ust. 8 ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że w związku ze spłatą odsetek od kredytu, Wnioskodawczyni na zasadzie praw nabytych, korzysta z odliczenia podatkowego w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię oraz męża w celu sfinansowania budowy budynku mieszkalnego. Kredyt został udzielony przez bank PKO Bank Polski na podstawie umowy kredytowej z 19 listopada 2004 r., uzupełnionej aneksem z 6 września 2005 r. Pozwolenie na rozpoczęcie i prowadzenie budowy zostało wydane 11 października 2004 r. Powyższa inwestycja została zakończona w 2006 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy i potwierdzenie odbioru budynku do użytkowania wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14 lipca 2006 r.). Zarówno Wnioskodawczyni, jak również mąż, nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W rocznym zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. Wnioskodawczyni po raz pierwszy skorzystała z „ulgi odsetkowej”, o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy pomimo utraty statusu osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawczyni zachowa prawo do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, jak i piśmiennictwie, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, natomiast wykładnia rozszerzająca, jak również zawężająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 ww. ustawy, prawo do ulgi przysługuje w odniesieniu do faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu ustawodawca ograniczył prawo do stosowania ulgi do osób posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy oraz sprecyzował cel inwestycyjny, którego realizacja uprawniać będzie do tzw. „ulgi odsetkowej”.

Rozszerzenie dyspozycji stosowania powołanego przepisu, na cały okres spłacania kredytu, a zatem przyjęcie, że kryterium posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz kryterium celu na jaki kredyt został zaciągnięty, musi być zachowane przez cały okres spłacania odsetek, prowadziłoby do wniosku, że raz nabyte prawo do ulgi, może być utracone w każdej chwili trwania umowy kredytowej.

Należy wyartykułować, że przepis art. 26b stanowi spójną całość, a tym samym może być interpretowany wyłącznie z uwzględnieniem wszystkich elementów i wyrażeń użytych w jego treści.

Dotyczy to w równym stopniu spełnienia kryterium celu dokonywanej budowy budynku mieszkalnego („zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”), jak i spełnienia pozostałych kryteriów warunkujących prawo do przedmiotowej ulgi, spośród których wymienić należy m.in. status posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego, rozpatrywany na moment zaciągnięcia kredytu.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawczyni zachowa prawo do pomniejszania podstawy obliczenia podatku o faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę domu mieszkalnego, pomimo utraty statusu osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej - wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.