Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.65.2021.3.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Prawo do odliczenie części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjnej - metoda obrotowa.
Słowa kluczowe: kanalizacja; metoda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),
*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR)

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),
*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismami z dnia 22 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz poprawne podpisanie uzupełnienia do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. Ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

W obrębie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: ZWiK) prowadząca przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Poza wykonywaniem zadań związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, przedmiotem działalności ZWiK jest m. in. wykonywanie robót związanych z budową, przebudową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie niektórych zadań z zakresu bieżącego utrzymania dróg gminnych, placów, wiat i przystanków, a także zapewnienie odbioru odpadów komunalnych przez Punkt Selektywnego Odbioru Odpadów Komunalnych.

W ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi ZWiK świadczone są, przede wszystkim, na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (dalej jako: Odbiorcy zewnętrzni).

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również, w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane również na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, woda wykorzystywana jest także przez Ochotniczą Straż Pożarną w celach przeciwpożarowych.

W większości obiektów wykorzystywanych dla potrzeb funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gmina realizuje działalność o charakterze mieszanym, tzn. zarówno działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Jedynie obiekty sportowe Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (…) – jednostki budżetowej Gminy (dalej jako: GOSiR), służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina nie prowadzi w obiektach GOSiR jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT.

Do realizacji zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje, ponosząc w tym celu wydatki inwestycyjne. Prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generuje również konieczność ponoszenia przez Gminę wydatków bieżących niezbędnych dla potrzeb tej działalności.

Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prowadzenie działalności gospodarczej przez GOSiR) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy prowadzących częściowo działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, czy też dostawa wody dla celów przeciwpożarowych).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Mając na względzie specyfikę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sposób jej wykorzystania jest mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy, jest to ta część metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, która uwzględniana jest w fakturach VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz woda dostarczana i ścieki odbierane z obiektów sportowych GOSiR służących Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków na potrzeby pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy, które wykonują, przede wszystkim, działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach/lokalach, do których doprowadzana jest woda (tj. zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach Gminy).

Woda zużywana jest również dla celów przeciwpożarowych. W tym zakresie, Gmina szacuje zużycie na ok. 200 m3 rocznie, co stanowi ułamek procenta całkowitej ilości dostarczanej przez Gminę wody w ilości średniorocznie przekraczającej 100 000 m3. Szacunku wody zużywanej dla celów pożarowych dokonano przy uwzględnieniu faktu, że w Gminie funkcjonuje (…) jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej, które zużywają średniorocznie maksymalnie po (…) zbiorników wody o pojemności 3 m3. Zużycie to ma zatem znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej.

Pomiar odbioru ścieków dokonywany jest natomiast albo według wskazań liczników poboru wody, a jeżeli w danej nieruchomości nie jest zamontowany wodomierz, pomiar dokonywany jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70). Przy czym ryczałt ten ma zastosowanie tyko dla gospodarstw domowych (norma dla ryczałtu to 3m3/na osobę/na miesiąc).

Poza opłatami za ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków Gmina obciąża użytkowników (zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i jednostki organizacyjne Gminy) miesięcznymi opłatami abonamentowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Obroty Gminy z tytułu prowadzenia gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej są zatem wyższe niż obroty z tytułu samej ceny metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków.

Plany finansowe poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są obciążane wartością zużywanej wody i odbieranych ścieków, a także opłatami abonamentowymi, w wysokościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych, tyle że obciążenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT (dalej jako: Obciążenia wewnętrzne).

Obroty Gminy z tytułu dostawy wody na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą VAT (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i opłatę abonamentową), stanowią ok. 97% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności wodociągowej. W wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina, uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu dostaw wody i opłaty abonamentowej, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Oznacza to zatem, że pomimo faktu, iż zużycie wody przez GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży wody, to jednak zużycie wody przez tą jednostkę służy wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy polegającej na świadczeniu usług przez GOSiR podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, zużycie wody przez GOSiR związane jest wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegająca opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie zużycie wody przez GOSiR wiąże się z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków Gminy służących dostarczeniu wody do GOSiR.

Obroty Gminy z tytułu odbioru ścieków na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków i opłatę abonamentową), stanowią ok. 98% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności kanalizacyjnej. Analogicznie jak w przypadku dostarczania wody, w wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu odbioru ścieków, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Oznacza to zatem, że pomimo faktu, że odbiór ścieków z GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu usług odbioru ścieków, to jednak ścieki odbierane są z GOSiR wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną Gminy polegającą na świadczeniu przez GOSiR usług podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, ścieki odbierane z GOSiR związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegająca opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie odbiór ścieków z GOSiR wiąże się z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków Gminy służących odbiorowi ścieków z GOSiR.

Na przestrzeni lat powyższe proporcje mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku precyzyjnie oddają stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących służących prowadzeniu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Natomiast, według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik ZWiK obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), wyniósł, na podstawie danych za rok 2020, 13%.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 22 marca 2021 r. o następujące informacje:

1.  Ustalając, że dla celów gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywne są prewspółczynniki procentowe, Wnioskodawca kierował się przesłankami wynikającymi z przepisów Ustawy o VAT. Przesłanki uznania prewspółczynnika za reprezentatywny, wynikają z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    
    Zaproponowane prewspółczynniki spełniają obie przesłanki wynikające z powyższej regulacji, tj.:
    1.  zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
    2.  dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.
2.  Zgodnie ze sposobami kalkulacji prewspółczynników opartymi o zużycie wody i ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić:
    *   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    *   zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się on na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności. Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia uwzględnia całokształt działalności jednostki budżetowej Gminy, w tym także działalność niezwiązaną z prowadzeniem gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast zaproponowane prewspółczynniki kalkulowane są wyłącznie z uwzględnieniem zmiennych dotyczących odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem odzwierciedlają one specyfikę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, nie zaś specyfikę całokształtu działalności jednostki budżetowej. Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze jej działalności. Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, przewidziany w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest usprawiedliwiany cechami jednostek samorządu terytorialnego, które wykonują przede wszystkim działania pozostające poza systemem VAT i tylko w ograniczonym zakresie podejmują działania opodatkowane. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy jednak do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają w jej przypadku znaczenie marginalne. Dodatkowo, przyjęty w Rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną. Mając natomiast na względzie relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, dotacje przyznawane na cele tej działalności nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT, gdyż służą one przede wszystkim realizacji czynności opodatkowanych. Z tego względu, przewidziane w Rozporządzeniu ujęcie tego rodzaju dofinansowania w mianowniku prewspółczynnika, prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W ocenie Gminy natomiast, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.
3.  Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W części, w której przedmiotowa infrastruktura służy jednostkom organizacyjnym Gminy (za wyjątkiem GOSiR), Gmina przyjmuje uproszczenie, że w tym zakresie infrastruktura służy działalności innej niż gospodarcza, pomimo faktu, że niektóre z jednostek organizacyjnych realizują częściowo także działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Uproszczenie to jest jednak dopuszczalne, gdyż działa ono na niekorzyść Gminy, zaniżając faktyczną wartość wykorzystania infrastruktury dla celów działalności gospodarczej. Natomiast obiekty sportowe GOSiR służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GOSiR jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT. Stąd, jak wskazano szczegółowo we wniosku, wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb GOSiR, Wnioskodawca traktuje jako wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.
4.  W ramach działalności gospodarczej infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dwie spośród jednostek organizacyjnych Gminy korzystających z infrastruktury wodno- kanalizacyjnej ZWiK, realizują sprzedaż zwolnioną z VAT, przy czym sprzedażą tą jest wynajem lokali mieszkalnych.
5.  Wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wydatki ZWiK niezwiązane bezpośrednio i wyłącznie z tą infrastrukturą odliczane są z wykorzystaniem prewspółczynnika ZWIK skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów.
6.  W części, w której przedmiotowa infrastruktura służy jednostkom organizacyjnym Gminy (za wyjątkiem Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (…)), Gmina przyjmuje uproszczenie, że w tym zakresie infrastruktura służy działalności innej niż gospodarcza, pomimo faktu, że niektóre z jednostek organizacyjnych realizują częściowo także działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Działalność gospodarcza w przypadku tych jednostek jest jednak marginalna. Natomiast obiekty sportowe GOSiR, służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GOSiR jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT. Stąd, jak wskazano szczegółowo we wniosku, wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb GOSiR, Wnioskodawca traktuje jako wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Pomimo zatem, że poszczególne z jednostek organizacyjnych Gminy wykonują w niewielkim stopniu działalność opodatkowaną VAT, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynników dotyczących gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina przyjmuje, że działalność ta nie jest wykonywana. Uproszczenie to prowadzi jednak wyłącznie do zaniżenia zakresu wykorzystania infrastruktury dla celów działalności gospodarczej, a więc ewentualnego zaniżenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. (…)
7.  Woda dla celów przeciwpożarowych, wykorzystywana jest dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
8.  Prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj.:
    
    *   obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).
    
    Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.:
    *   obroty z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielne przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i z obiektów GOSiR oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).
9.  Wykorzystywane przez Gminę wodomierze, spełniają wszelkie wymagania techniczne oraz prawne dla tego typu urządzeń.
10.  Pomiar zużycia wody/odbioru ścieków dokonywany z wykorzystaniem wodomierzy jest dokładny – opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania wodomierzy spełniających wszelkie wymagania dla tego typu urządzeń.
11.  W ocenie Gminy, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Prewspółczynniki te zapewniają zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
12.  Wskazane we wniosku sposoby obliczenia prewspółczynnika dla działalności wodociągowej i odpowiednio dla działalności kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższymi sposobami kalkulacji prewspółczynników, opartymi o zużycie wody i ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić:
    *   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    *   zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).
13.  Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe, zwiększa mianownik prewspółczynnika zaproponowanego dla celów gospodarki wodociągowej.
14.  Zużycie wody na cele przeciwpożarowe ustalane jest szacunkowo, na podstawie skali i ilości akcji gaśniczych w danym roku. Szacunku wody zużywanej dla celów pożarowych dokonuje się przy uwzględnieniu faktu, że w Gminie funkcjonuje (…) jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej, które zużywają rocznie maksymalnie po (…) zbiorników wody o pojemności 3 m3. Oczywiście, w przypadku zużycia przekraczającego wyżej przyjęte maksymalne zużycie roczne (spowodowanego np. poważniejszymi akcjami gaśniczymi w danym roku, dla którego kalkulowany będzie prewspółczynnik), Gmina odpowiednio zwiększy szacunki zużycia wody dla celów przeciwpożarowych, tak aby jak najbardziej precyzyjnie odzwierciedlały one faktyczne zużycie wody dla tych celów. Gmina rozważa także monitorowanie realnego zużycia wody w akcjach gaśniczych, z wykorzystaniem przepływomierzy stosowanych przez jednostki straży pożarnej. Montaż stałych przepływomierzy na wszystkich hydrantach w Gminie (ok. 200 sztuk) nie jest możliwy, z uwagi na ryzyko ich kradzieży lub dewastacji. Faktem jest natomiast, że zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ma znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem dotychczasowe maksymalne zużycie oszacowano na ok. 200 m3 rocznie, co stanowi ułamek procenta (2 promile) całkowitej ilości dostarczanej przez Gminę wody w ilości średniorocznie przekraczającej 100 000 m3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).

UZASADNIENIE

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: Ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabycia wynika podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE): z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18 i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Dyrektywa VAT”) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, dlatego też sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej jest działalnością specyficzną w kontekście całokształtu ich funkcjonowania, a zatem metoda kalkulacji prewspółczynnika ustalona Rozporządzeniem nie jest bardziej reprezentatywna, niż prewspółczynnik indywidualny ustalony dla tej konkretnej działalności i uwzględniający jej specyfikę.

Przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Tymczasem, w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Specyfika tych działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, bowiem w głównej mierze jest to działalność gospodarcza, natomiast w niewielkim tylko zakresie podejmowane są czynności w celach innych, niż gospodarczy.

Uwzględniając zatem brzmienie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy wskazać, że prewspółczynniki ustalone przez Gminę dla potrzeb odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej są bardziej reprezentatywne dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

Prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest bowiem według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj. udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR, w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).

Natomiast prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).

Zdaniem Gminy, tak skalkulowane prewspółczynniki dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.

Gmina nie zna bardziej adekwatnego i odpowiadającego specyfice działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Pogląd o prawidłowości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego indywidulanie skalkulowanego prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1621/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 654/19;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., sygn. I FSK 1230/17;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 388/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

W ocenie Gminy, wskazane przez Gminę sposoby kalkulacji prewspółczynnika zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazane we wniosku sposoby obliczenia prewspółczynnika dla działalności wodociągowej i odpowiednio dla działalności kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższymi sposobami kalkulacji prewspółczynników, opartymi o realne zużycie wody i realną ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
*   zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także, jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się on na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności.

W ocenie Gminy, natomiast prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem ww. infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie.

W ocenie Gminy zatem, taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który wynosi 13% (na podstawie danych roku 2020), co w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),
*   ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR)

– **jest nieprawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W obrębie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa ZWiK prowadząca przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Poza wykonywaniem zadań związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, przedmiotem działalności ZWiK jest m.in. wykonywanie robót związanych z budową, przebudową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie niektórych zadań z zakresu bieżącego utrzymania dróg gminnych, placów, wiat i przystanków, a także zapewnienie odbioru odpadów komunalnych przez Punkt Selektywnego Odbioru Odpadów Komunalnych. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane również na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, woda wykorzystywana jest także przez Ochotniczą Straż Pożarną w celach przeciwpożarowych. W większości obiektów wykorzystywanych dla potrzeb funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gmina realizuje działalność o charakterze mieszanym, tzn. zarówno działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Jedynie obiekty sportowe GOSiR, służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GOSiR jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT. Do realizacji zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje, ponosząc w tym celu wydatki inwestycyjne. Prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generuje również konieczność ponoszenia przez Gminę wydatków bieżących niezbędnych dla potrzeb tej działalności. Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prowadzenie działalności gospodarczej przez GOSiR) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy prowadzących częściowo działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, czy też dostawa wody dla celów przeciwpożarowych). Mając na względzie specyfikę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sposób jej wykorzystania jest mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy, jest to ta część metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, która uwzględniana jest w fakturach wystawianych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz woda dostarczana i ścieki odbierane z obiektów sportowych GOSiR służących Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków na potrzeby pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy, które wykonują, przede wszystkim, działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach/lokalach, do których doprowadzana jest woda (tj. zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach Gminy). Woda zużywana jest również dla celów przeciwpożarowych. W tym zakresie Gmina szacuje zużycie na ok. 200 m3 rocznie, co stanowi ułamek procenta całkowitej ilości dostarczanej przez Gminę wody w ilości średniorocznie przekraczającej 100 000 m3. Zużycie to ma zatem znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej. Pomiar odbioru ścieków dokonywany jest natomiast albo według wskazań liczników poboru wody, a jeżeli w danej nieruchomości nie jest zamontowany wodomierz, pomiar dokonywany jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Przy czym ryczałt ten ma zastosowanie tylko dla gospodarstw domowych (norma dla ryczałtu to 3m3/na osobę/na miesiąc). Poza opłatami za ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków Gmina obciąża użytkowników (zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i jednostki organizacyjne Gminy) miesięcznymi opłatami abonamentowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Plany finansowe poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są obciążane wartością zużywanej wody i odbieranych ścieków, a także opłatami abonamentowymi, w wysokościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych, tyle że obciążenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Obroty Gminy z tytułu dostawy wody na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą VAT (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i opłatę abonamentową) stanowią ok. 97% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności wodociągowej. W wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu dostaw wody i opłaty abonamentowej, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Zużycie wody przez GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży wody, to jednak zużycie wody przez tą jednostkę służy wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy polegającej na świadczeniu usług przez GOSiR podlegających opodatkowaniu VAT. Obroty Gminy z tytułu odbioru ścieków na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków i opłatę abonamentową) stanowią ok. 98% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności kanalizacyjnej. Analogicznie jak w przypadku dostarczania wody, w wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu odbioru ścieków, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Odbiór ścieków z GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu usług odbioru ścieków, to jednak ścieki odbierane są z GOSiR wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną Gminy polegającą na świadczeniu przez GOSiR usług podlegających opodatkowaniu VAT. Na przestrzeni lat powyższe proporcje mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku precyzyjnie oddają stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących służących prowadzeniu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Ustalając, że dla celów gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywne są prewspółczynniki procentowe Wnioskodawca kierował się przesłankami wynikającymi z przepisów Ustawy o VAT. Natomiast, sposób określenia proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku. Zgodnie ze sposobami kalkulacji prewspółczynników opartymi o zużycie wody i ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić: zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także, jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się on na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W części, w której przedmiotowa infrastruktura służy jednostkom organizacyjnym Gminy (za wyjątkiem GOSiR), Gmina przyjmuje uproszczenie, że w tym zakresie infrastruktura służy działalności innej niż gospodarcza, pomimo faktu, że niektóre z jednostek organizacyjnych realizują częściowo także działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Uproszczenie to jest jednak dopuszczalne, gdyż działa ono na niekorzyść Gminy, zaniżając faktyczną wartość wykorzystania infrastruktury dla celów działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dwie spośród jednostek organizacyjnych Gminy korzystających z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ZWiK, realizują sprzedaż zwolnioną od VAT, przy czym sprzedażą tą jest wynajem lokali mieszkalnych. Wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wydatki ZWiK niezwiązane bezpośrednio i wyłącznie z tą infrastrukturą odliczane są z wykorzystaniem prewspółczynnika ZWiK skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów. Pomimo zatem, że poszczególne z jednostek organizacyjnych Gminy wykonują w niewielkim stopniu działalność opodatkowaną VAT, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynników dotyczących gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina przyjmuje, że działalność ta nie jest wykonywana. Uproszczenie to prowadzi jednak wyłącznie do zaniżenia zakresu wykorzystania infrastruktury dla celów działalności gospodarczej, a więc ewentualnego zaniżenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Woda dla celów przeciwpożarowych wykorzystywana jest dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj.: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych). Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.: obroty z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielne przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i z obiektów GOSiR oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR). Wykorzystywane przez Gminę wodomierze spełniają wszelkie wymagania techniczne oraz prawne dla tego typu urządzeń. Pomiar zużycia wody/odbioru ścieków dokonywany z wykorzystaniem wodomierzy jest dokładny – opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania wodomierzy spełniających wszelkie wymagania dla tego typu urządzeń. Zgodnie z powyższymi sposobami kalkulacji prewspółczynników, opartymi o zużycie wody i ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić: zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także, jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ma znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem dotychczasowe maksymalne zużycie oszacowano na ok. 200 m3 rocznie, co stanowi ułamek procenta (2 promile) całkowitej ilości dostarczanej przez Gminę wody w ilości średniorocznie przekraczającej 100 000 m3.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej oraz odprowadzanych ścieków do/z Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich przyporządkować do konkretnych kategorii działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Metodą jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, to prewspółczynnik obrotowy obliczany według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj.: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych). Natomiast, prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. obroty z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR podzielone przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i z obiektów GOSiR oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).

W ocenie Gminy, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.

Tut. Organ zaznacza, że jak wynika z opisu sprawy w wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina, uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu dostaw wody i opłaty abonamentowej, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Oznacza to zatem, że pomimo faktu, iż zużycie wody przez GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży wody, to jednak zużycie wody przez tą jednostkę służy wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy polegającej na świadczeniu usług przez GOSiR podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, zużycie wody przez GOSiR związane jest wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie zużycie wody przez GOSiR wiąże się z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków Gminy służących dostarczeniu wody do GOSiR. Natomiast, obroty Gminy z tytułu odbioru ścieków na cele związane z działalnością gospodarczą (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków i opłatę abonamentową), które stanowią ok. 98% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności kanalizacyjnej. Analogicznie jak w przypadku dostarczania wody, w wartości obrotów związanych z działalnością gospodarczą Gmina uwzględnia również obciążenia jednostki organizacyjnej GOSiR z tytułu odbioru ścieków, gdyż jednostka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Oznacza to zatem, że pomimo faktu, że odbiór ścieków z GOSiR nie jest efektem dokonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu usług odbioru ścieków, to jednak ścieki odbierane są z GOSiR wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną Gminy polegającą na świadczeniu przez GOSiR usług podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, ścieki odbierane z GOSiR związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie odbiór ścieków z GOSiR wiąże się z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków Gminy służących odbiorowi ścieków z GOSiR.

W ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ustalany za pomocą metod obrotowych, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że – wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są nieprecyzyjne.

Wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną wykonywaną przez Zakład. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem Wnioskodawca w licznikach wzorów uwzględnił zużycie wody i ścieków dokonane przez jednostkę budżetową Gminy – GOSiR, która – zdaniem Gminy – wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże sprzedaż opodatkowana realizowana przez GOSiR w żadnym stopniu nie jest związana ze sprzedażą wody i ścieków. GOSiR nie prowadzi działalności w zakresie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponadto zużycie wody i odprowadzenie ścieków dokonywane przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych – w tym GOSiR jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, są to bowiem wewnętrzne rozliczenia w ramach tej samej jednostki – Gminy. W konsekwencji zużycie wody i ścieki zużyte przez GOSiR nie mogą zostać ujęte w liczniku wzoru jako sprzedaż opodatkowana Gminy.

Zatem wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Ponadto, wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynniki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oparty na kryterium obrotowym, w oparciu o wzory zaprezentowane przez Gminę, wbrew opinii Gminy, nie stanowią metody odwołującej się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującej przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie każda ilość dostarczonej/zużytej wody zostanie uwzględniona w wyliczeniu we właściwej pozycji wzoru.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (w tym GOSiR), Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wykazano wyżej, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, Gmina nie może odliczać kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji współczynnika opartą o kryterium obrotowe, tj.: obroty z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych w tym obiektów GOSiR (odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR) podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (odbioru ścieków ogółem), czyli obejmujące: obroty z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR (ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i z obiektów GOSiR oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów, które mają wpływ na wyliczenie proporcji.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Ponadto jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Zatem Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobów określenia proporcji opartych na kryterium obrotowym, ponieważ nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując:

1.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).
2.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i obiektów GOSiR (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy innych niż GOSiR).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności tut. Organ nie rozstrzyga, czy obiekty sportowe GOSiR służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GOSiR jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.