Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.119.2022.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Nieuznanie przyjmowanych wpłat pieniężnych celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla za zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazanie, czy zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiło import usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· nieuznania przyjmowanych wpłat pieniężnych celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla za zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**

· wskazania, czy zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiło import usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2022 r. (wpływ 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą Zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 wraz ze zm., dalej „uCIT”), Wnioskodawca zastanawia się nad podjęciem działalności gospodarczej w zakresie redukcji śladu węglowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza zbierać wpłaty od dowolnych osób trzecich (w tym prawnych i fizycznych).

Środki z uzyskanych wpłat. Wnioskodawca będzie przeznaczał na podejmowanie lub zlecanie osobom trzecim działań z zakresu poprawy klimatu i redukcji negatywnego wpływu działalności ludzi na środowisko, związanego z emisją do atmosfery nadmiernej ilości dwutlenku węgla.

Do działań tych będzie należało w szczególności nabywanie usług redukcji śladu węglowego, tj. wszelkich usług nakierowanych na zmniejszenie negatywnego wpływu ludzi na środowisko poprzez neutralizację emitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, np. poprzez dokonywanie i utrzymywanie nasadzeń dużej ilości drzew, lub też wytwarzanie lub nabywanie tzw. jednostek VER \[Voluntary Emission Reduction\].

VER należy zdefiniować jako rodzaj kompensacji emisji dwutlenku węgla wymienianej na dobrowolnym lub pozagiełdowym rynku certyfikatów redukcji emisji (tzw. kredytów) węglowych, które są certyfikowane w ramach procesu certyfikacji wedle wybranego standardu. VER są zwykle tworzone przez projekty, które zostały zweryfikowane poza Protokołem z Kioto. Jeden VER odpowiada 1 tonie emisji CO2. Istnienie VER pozwala osobom fizycznym lub prawnym na dobrowolne zrekompensowanie emisji CO2 oraz wniesienie dodatkowego wkładu w łagodzenie zmiany klimatu \[definicja ujęta na https://(\`(...)\`)\]. Jak natomiast wskazano w interpretacji brytyjskiego Organu podatkowego „VER są generowane przez projekty, które zaświadczają, że ograniczą lub zmniejszą emisje gazów cieplarnianych. Projekty te obejmują wiele możliwych działań, od alternatywnych sposobów wytwarzania energii (takich jak energia słoneczna, wiatrowa lub wodna) po sekwestrację dwutlenku węgla (na przykład sadzenie drzew). Na rynku dobrowolnym nie ma nadrzędnych ani obowiązkowych standardów lub metodologii tworzenia certyfikatów redukcji emisji (tzw. kredytów), chociaż pojawia się szereg dobrowolnych standardów i nie ma formalnego wymogu rejestracji lub wycofania kredytów (pomimo że niektóre dobrowolne standardy mają swoje własne rejestry)” \[tłumaczenie z interpretacji: VATSC06583-Consideration Payments that are not consideration: Payments in specific sectors Carbon offsetting. Voluntary non-compliance market\].

Osoby dokonujące wpłat na rzecz Wnioskodawcy mogą być dowolnymi osobami fizycznymi lub prawnymi oraz mogą mieć siedzibę w dowolnym kraju na świecie. Osoby dokonujące wpłat mogą, lecz nie muszą, wpłacać środki pieniężne wobec uznania, że ich działalność może mieć negatywne skutki dla środowiska, a dokonanie takiej wpłaty może ten negatywny wpływ zrekompensować w sposób jaki oferuje Wnioskodawca.

Wpłaty mają być zbierane poprzez dedykowany system informatyczny wykonany we własnym zakresie przez Spółkę lub nabyty lub wydzierżawiony od osoby trzeciej. Jak wyżej wskazano, środki pieniężne uzyskane z wpłat Wnioskodawca będzie przeznaczać na działania nakierowane na przeciwdziałanie negatywnym zmianom w środowisku naturalnym oraz jego dalszemu zanieczyszczeniu. Osiągnięcie wskazanego celu może następować poprzez:

1) wytworzenie jednostek VER, np. poprzez zlecenie osobie trzeciej wytworzenia jednostek redukcji emisji VER, lub

2) nabycie jednostek VER, wytworzonych przez inne projekty proekologiczne, lub

3) przekazanie darowizny podmiotowi trzeciemu (fundacji), której celem jest podejmowanie działań w zakresie ochrony środowiska, efekty tych działań mogą być przeliczane przez Wnioskodawcę na jednostki VER,

4) dokonanie lub zlecenie działań pro-ekologicznych, takich jak przykładowo: dokonanie nasadzeń określonych drzew na umówionym obszarze gruntu, które przez samo swoje istnienie będą neutralizowały CO2 obecny w atmosferze poprzez proces fotosyntezy, czy też wybudowanie i utrzymywanie instalacji oczyszczających powietrze lub przeciwdziałających zanieczyszczeniu środowiska – efekty tych działań mogą być przeliczane przez Wnioskodawcę na jednostki VER.

Niezależnie od przyjętej formy, celem zlecanych działań będzie wyłącznie dokonanie redukcji emitowanych przez ludzi do atmosfery tlenków węgla.

Monitorowanie efektów podejmowanych działań, w tym w szczególności ilości i jakości wytworzonych lub nabytych VER, będzie podejmowane w oparciu o know-how wypracowany przez Wnioskodawcę.

W trakcie dokonywania wpłaty, w zależności od jej wysokości, osoba dokonująca wpłaty na rzecz Wnioskodawcy będzie mogła określić, jaka ilość CO2 ma zostać zredukowana poprzez działania Wnioskodawcy lub zlecone przez Wnioskodawcę, przykładowo poprzez wybór, ile jednostek VER ma zostać wytworzonych, jakiego typu działania ekologiczne mają zostać podjęte, lub jaki projekt proekologiczny ma pozyskać/otrzymać środki na działania ekologiczne, w związku z przekazaniem wpłaty od tej osoby. Im większa będzie wpłata, tym więcej emisji CO2 Wnioskodawca będzie w stanie zredukować, np. poprzez wykonanie lub zlecenie większej ilości działań ekologicznej, redukcję większej ilości CO2 emitowanego do atmosfery lub nabycie większej ilości jednostek redukcji emisji VER od kontrahentów.

Innymi słowy, osoba dokonująca wpłaty będzie mogła, za pomocą określenia kwoty wpłaty zdecydować, ile prognozowanych jednostek redukcji emisji VER uda się wytworzyć dzięki jej wpłacie oraz w efekcie, ile jednostek ton CO2 wyemitowanego do atmosfery uda się zneutralizować. Osoby dokonujące wpłaty na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały jednak żadnego roszczenia dotyczącego osiągnięcia przez Wnioskodawcę konkretnego efektu odnośnie redukcji śladu węglowego lub wytworzenia danej ilości VER, w tym, nie będą miały roszczenia o dokonanie nasadzenia konkretnej ilości drzew w jakimkolwiek konkretnym miejscu lub podjęcia jakichkolwiek innych sprecyzowanych działań przez Wnioskodawcę.

Dokonanie wpłaty w konkretnej wysokości nie będzie więc wiązało się z obowiązkiem wykonania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek rzeczywistego świadczenia wzajemnego, ani w momencie wpłaty, ani w przyszłości. Od strony formalnej, osoba dokonująca wpłaty będzie fundatorem VER.

Po dokonaniu wpłaty przez daną osobę, Wnioskodawca będzie przekazywał oświadczenie na rzecz tej osoby, czy wobec otrzymania wpłaty od konkretnego kontrahenta, ile jednostek VER wytworzył lub też ile ton wyemitowanego do atmosfery CO2 zostanie lub zostało zneutralizowanych (ile jednostek redukcji emisji zostanie wytworzonych poprzez działania ekologiczne) w konsekwencji danej wpłaty. Wytworzone jednostki VER zostaną przypisane do osoby dokonującej wpłaty jako do fundatora tych jednostek. Wnioskodawca będzie przy tym dążył do minimalizacji kosztów związanych z wykonywaniem czy zleceniem działań ekologicznych oraz minimalizacji kosztów wytwarzania lub nabywania VER, przy jednoczesnej maksymalizacji efektów związanych z redukcją śladu węglowego.

Oświadczenie przesłane do osoby dokonującej wpłaty będzie miało formę elektroniczną oraz będzie zawierać nazwę osoby dokonującej wpłaty, ilość zredukowanych ton wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, w formie jednostek redukcji emisji VER, a także indywidualny kod identyfikacyjny, który umożliwi potwierdzenie, czy oświadczenie o takiej treści rzeczywiście zostało złożone przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, otrzymanie takiego oświadczenia przez osobę dokonującą wpłatę nie będzie stanowiło podstawy do żądania wykonania określonych działań czy ich zlecenia, takich jak przykładowo dokonanie nasadzeń określonych w oświadczeniu.

Wnioskodawca wskazuje, że dana osoba dokonująca wpłaty może uznawać, że wpłata dokonana na rzecz Wnioskodawcy oraz związane z tym działania Wnioskodawcy lub osoby, której Wnioskodawca zlecił te działania, w zakresie redukcji śladu węglowego stanowią redukcję śladu węglowego wyprodukowanego przez tą konkretną osobę dokonującą wpłaty.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że sposób prowadzenia przez niego działalności oraz sposób monitorowania efektów zlecanych działań, w tym poprzez przeliczanie efektów tych działań na jednostki redukcji emisji VER będzie uniemożliwiał przyjęcie, iż dane konkretne działanie Wnioskodawcy, w szczególności wytworzenie konkretnej ilości VER, będzie stanowiło o redukcji śladu węglowego wytwarzanego przez konkretną osobę. Powyższe nie zmienia faktu, że w szerszej perspektywie, niewątpliwie działania podejmowane przez Wnioskodawcę, których skala będzie w jakimś stopniu proporcjonalna do łącznej wysokości otrzymywanych przez Wnioskodawcę wpłat, będą nakierowane na redukcję negatywnych skutków działalności ludzkiej dla środowiska, a więc będą także, w niemożliwym do sprecyzowania stopniu, nakierowane na redukcję negatywnych skutków działalności konkretnych osób, które dokonały wpłat na rzecz Wnioskodawcy.

Opisana powyżej działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter działalności podejmowanej w celu podtrzymywania dobra wspólnego, jakim jest środowisko naturalne, przy czym będzie nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej – będzie bowiem stanowiła działalność o charakterze ciągłym i zorganizowanym, a nadto nastawionym w całości na uzyskanie zysku. Zysk będzie efektem działalności w tym sensie, że Wnioskodawca zakłada, że wypracowany przez niego know-how pozwoli mu na zlecanie lub prowadzenie działalności w zakresie redukcji śladu węglowego w sposób bardziej efektywny i wymierny niż byłyby w stanie robić to poszczególne osoby dokonujące wpłat (fundatorzy VER), a w rezultacie że z tej przyczyny, osoby te będą skłonne dokonywać wpłat na rzecz Wnioskodawcy zamiast prowadzić działalność pro-ekologiczną we własnym zakresie.

W piśmie z 13 czerwca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Na pytanie organu dotyczące wskazania na czym będą polegać zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego działania w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla (należało dokładnie opisać te działania), Wnioskodawca odpowiedział: „Spółka będzie zobowiązywać podmioty, na podstawie umów cywilnoprawnych, do podejmowania działań na rzecz poprawy środowiska naturalnego (działania ekologiczne). Działania te mogą mieć dowolną formę, m.in.: sadzenie drzew lub utrzymywanie torfowisk. Zawarcie umowy w zakresie sadzenia drzew pomiędzy Spółką a jej kontrahentem będzie polegała w istocie na tym, że w zamian za wynagrodzenie, kontrahent dokona nasadzenia określonej ilości drzew w określonym przez strony miejscu. Nasadzenie drzew będzie polegało na posadzeniu sadzonki drzewa w ziemi. Spółka podkreśla jednak, że kontrahent, któremu Spółka zleci dokonanie działań ekologicznych nie będzie tożsamy z osobą lub osobami, które lub która będą fundatorem VER. Innymi słowy, Spółka przyjmie środki od fundatorów na poczet ufundowania jednostek VER, a następnie za środki uzyskane z tego tytułu zleci działania ekologiczne zmierzające do redukcji dwutlenku węgla. Kontrahentem podejmującym działania ekologiczne zmierzające do redukcji emisji dwutlenku węgla mogą być także podmioty nienastawione na zysk, przykładowo fundacje, których celem statutowej działalności jest prowadzenie działań zmierzających do redukcji emisji dwutlenku węgla. Działania ekologiczne mogą być prowadzone zarówno w Polsce, jak i za granicą”.

2\. Na pytanie organu dotyczące wskazania, czy nabywane od podmiotów z siedzibą na terytorium państwa trzeciego działania będą stanowić świadczenia, za które zleceniobiorcy otrzymają wynagrodzenie, Wnioskodawca odpowiedział: „Zleceniobiorca podejmujący działania ekologicznie otrzyma od Spółki wynagrodzenie za dokonanie tej czynności. Wynagrodzenie to będzie zależne od ilości podjętych działań ekologicznych mających na celu redukcję dwutlenku węgla do atmosfery”.

3\. Na pytanie organu, dotyczące wskazania w jaki sposób będzie kalkulowana cena nabywanych świadczeń/działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca opracuje pewien standard VER, tj. opracuje podstawy do przeliczania działań ekologicznych na jednostki VER, innymi słowy, ile drzew należy nasadzić, by w danym, określonym czasie dokonać redukcji emisji 1 tony dwutlenku węgla CO2. W oparciu o ten standard, Wnioskodawca będzie w stanie określić także, ile jednostek VER wedle standardu wypracowanego przez Wnioskodawcę zostanie wytworzonych w oparciu o zlecone działania. Opracowany standard VER będzie stanowił know-how przedsiębiorcy”.

4\. Na pytanie organu, czy Wnioskodawca zamierza zawierać umowy w zakresie zlecania innym podmiotom podejmowanie działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla (jeśli tak, należało wskazać co z tych umów będzie wynikać), Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca zamierza zlecać innym podmiotom dokonywanie działań ekologicznych. Zawarta umowa będzie regulowała jakie działania ekologiczne ma podjąć kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, ile drzew ma on zasadzić, a także będzie regulowała zasady wynagrodzenia kontrahenta Wykonawcy oraz określenie sposobu weryfikacji, czy doszło do wykonania działań ekologicznych w umówionym zakresie”.

5\. Na pytanie organu, czy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę jednostek VER będą ustalane zasady lub czy istnieją ogólne wytyczne dotyczące wyceny jednostek VER, Wnioskodawca odpowiedział: „W odniesieniu do nabywanych jednostek VER, nie istnieją ogólne wytyczne dotyczące wyceny tych jednostek. Jak wskazano w interpretacji, jedna jednostka VER odpowiada w istocie redukcji emisji 1 tony dwutlenku węgla CO2. Obecny stan wiedzy nie pozwala na dokładne obliczenie, ile drzew należy nasadzić, by w danym, określonym czasie dokonać redukcji emisji 1 tony dwutlenku węgla CO2. Określenie, ile jednostek VER zostało wytworzonych na podstawie konkretnych działań ekologicznych zależy od przyjętej metodologii”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie prowadzi bieżącej działalności gospodarczej – nie osiąga on bieżących przychodów. Obecnie ujawnione PKD Wnioskodawcy to 68.10.Z, niemniej Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą profilu działalności. Działalność Wnioskodawcy w opisanym zakresie będzie kwalifikować się jako 71.20.B – Pozostałe badania i analizy techniczne, jako że w istocie, działalność Wnioskodawcy będzie oparta o wypracowanie i ulepszanie metodologii przeliczania działań ekologicznych na jednostki redukcji emisji VER.

Jednostka „VER” nie inkorporuje żadnych praw majątkowych. Jednostka VER stanowi jedynie potwierdzenie, że doszło do redukcji emisji dwutlenku węgla (CO2) emitowanego do atmosfery w ilości jednej tony. Wedle zamysłu Wnioskodawcy, VER będą fundowane przez różne podmioty, innymi słowy, różne podmioty, wobec poczucia odpowiedzialności za środowisko naturalne, będą dokonywały wpłat na poczet redukcji emisji dwutlenku węgla.

VER nie stanowią instrumentów finansowych, gdyż nie inkorporują żadnych praw. W szczególności, VER nie stanowią tzw. „uprawnień do emisji” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. j ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z bowiem z art. 3 pkt 28c ustawy o instrumentach finansowych, poprzez „uprawnienia do emisji” – rozumie się uprawnienia do emisji, o których mowa w art. 3 pkt 22 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 i 1047 oraz z 2022 r. poz. 1), oraz międzynarodowe jednostki emisji, o których mowa w art. 3 pkt 26 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 03.05.2013, str. 1, ze zm.). Jednostki VER nie spełniają definicji pozwalającej na uznanie ich za „uprawnienia do emisji”, przy czym, w istocie, są one w swojej konstrukcji, podobne do jednostek CER, tj. certyfikowanych jednostek redukcji. Kluczową różnicą pomiędzy powyższymi jest właśnie fakt, że jednostki redukcji emisji CER są instrumentami finansowymi o szerokich ramach instytucjonalnych, opisanych w Rozporządzeniach PE i Rady, natomiast jednostki VER to jednostki, dla których standardy są kreowane przez poszczególne podmioty prywatne.

Wydatki poniesione na wynagrodzenie kontrahentów Wnioskodawcy będą pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku w pełnej rozciągłości. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo istnienia wątpliwości, brak świadczenia wzajemnego na rzecz osoby lub podmiotu dokonującego wpłaty w istocie uniemożliwia uznanie opisanego zdarzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

### Pytanie

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym, przyjmowanie przez Wnioskodawcę wpłat pieniężnych celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji będzie stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym, zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiło import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1 – w opisanym stanie faktycznym, przyjmowanie przez Wnioskodawcę wpłat pieniężnych celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, niematerialny charakter efektu działalności Wnioskodawcy, co do zasady przesądza, że Wnioskodawca nie wykonuje odpłatnej dostawy towarów, eksportu towarów, importu towarów czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie będzie przekazywał nikomu żadnej fizycznej rzeczy oraz żadnej postaci energii, wytworem działalności podatnika nie będzie towar w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 6 uVAT.

W tym stanie pozostaje do rozważenia, czy działalność Wnioskodawcy nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 uVAT. Zgodnie z art. 8. ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tym samym, należy uznać, że co do zasady, definicja czynności opodatkowanych świadczonych za wynagrodzeniem na terytorium kraju, ma charakter katalogu zamkniętego – każde odpłatne świadczenie wzajemne, niebędące dostawą towaru, będzie stanowiło świadczenie usług.

Jednocześnie, należy wskazać, że wedle przepisów uVAT, świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno wtedy, gdy ma ono formę odpłatną, jak i wtedy, gdy jest ono nieodpłatne (art. 8 ust. 2 uVAT). Wnioskodawca zauważa jednak, że w opisanym stanie faktycznym, wpłata dokonana przez osobę nie będzie więc rodzić żadnego zobowiązania do jakiegokolwiek konkretnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy wobec osoby dokonującej wpłaty. Jednocześnie, dokonywana przez Wnioskodawcę redukcja śladu węglowego nie będzie powodować jakiegokolwiek przysporzenia po stronie osoby dokonującej wpłaty, a będzie przynosiła wyłącznie korzyść ogólno-społeczną w postaci korzyści dla środowiska.

Po stronie osoby dokonującej wpłaty na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie więc cokolwiek, co mogłoby mieć charakter przychodu czy wzbogacenia. Jeśli osoba dokonująca wpłaty nie będzie zadowolona z efektu działalności Wnioskodawcy oraz działań podjętych wskutek otrzymania wpłaty, nie będzie ona posiadała żadnego roszczenia o zwrot wpłaconej kwoty, o czym zostanie wyraźnie poinformowana przy dokonywaniu wpłaty.

W tym stanie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należy uznać za okoliczność uniemożliwiającą uznanie takiej sytuacji za świadczenie usług, jako że żadna usługa nie zostanie wyświadczona wskutek zapłaty.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej uzasadnienie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w tym zakresie w innych krajach. Przykładowo, w interpretacji brytyjskiego organu podatkowego, wydanego jeszcze w czasach uczestnictwa Wielkiej Brytanii w Unii Europejskiej (HRMC), tzw. VER (Verified Emission Reduction) jest „obietnicą, że emisja dwutlenku węgla została lub może zostać zmniejszona gdzieś na świecie. Płacenie za VER może przynieść ogólne korzyści dla reputacji firmy (dobry PR, marketing i odpowiedzialność korporacyjna), ale nie jest świadczona żadna konkretna usługa, która może być zidentyfikowana jako składnik kosztów firmy. Nie ma zatem konsumpcji. Żadna usługa nie jest świadczona na rzecz możliwego do zidentyfikowania konsumenta i nie jest zapewniana żadna korzyść, która mogłaby stanowić składnik kosztów działalności innej osoby w łańcuchu handlowym” \[VATSC06584 – Consideration: Payments that are not consideration Payments in specific sectors: Carbon offsetting: VAT treatment of trading activities).

W tym stanie, jako że wpłaty od osób trzecich nie będą wiązały się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, by Wnioskodawca świadczył na rzecz tych osób jakiekolwiek usługi – działalność Wnioskodawcy będzie opierała się w istocie na pewnego rodzaju oświadczeniu, na mocy którego Wnioskodawca będzie się czuł zobowiązany do dokonania działań pro-ekologicznych wobec otrzymania wpłaty od osoby fizycznej. Od strony formalnej, osoba dokonująca wpłaty będzie osobą fundującą powstanie jednostki lub jednostek VER.

Podkreślić należy przy tym, że podobna instytucja podmiotu komercyjnego podejmującego działania w interesie społecznym jest znana w systemach prawnych opartych na common-law (tzw. public-benefit corporation).

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisów KSH w szczególności art. 151 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych, nie wyklucza istnienia takiego podmiotu z siedzibą w Polsce, uformowanego na podstawie polskich przepisów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa działalność Wnioskodawcy, stanowiąca w istocie pozyskiwanie wpłat od różnych osób w celu przeznaczenia ich na rzecz działań w zakresie poprawy środowiska naturalnego oraz redukcji śladu węglowego (wyemitowanego do atmosfery CO2), nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego odnoszącego się do konkretnej wpłaty.

Odnośnie pytania nr 2 – w opisanym stanie faktycznym, zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podejmowania opisanych działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla nie będzie stanowiło importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 uVAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

b) usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedstawionym stanie faktycznym, jako że Wnioskodawca sam nie posiada zdolności operacyjnych do efektywnego podejmowania działań z zakresie redukcji śladu węglowego oraz wytwarzania jednostki redukcji emisji \[VER\], istnieje prawdopodobieństwo, że Wnioskodawca będzie chciał zlecać takie świadczenia na rzecz środowiska przedsiębiorcom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 uVAT lub też nabywać od osób z siedzibą na terytorium państwa trzeciego wytworzone przez nie jednostki redukcji emisji \[VER\].

W świetle powyższego, mając na uwadze, że świadczenia wytworzone przez kontrahentów w postaci redukcji śladu węglowego lub dostarczenia jednostek redukcji emisji \[VER\] nie będą miały charakteru materialnego, powstała wątpliwość, czy nabywanie przez Wnioskodawcę takich świadczeń u kontrahentów będzie stanowiło import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie opisanych świadczeń od kontrahentów zagranicznych nie będzie stanowiło importu usług, gdyż nabywane świadczenie nie ma charakteru usługi wzajemnej z analogicznych względów, z których Wnioskodawca uznaje, że jego działalność także nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz osób dokonujących wpłat. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że zlecenie przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności ekologicznej na rzecz środowiska nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy osiągnięciem żadnego rodzaju świadczenia wzajemnego. Wskutek wpłaty, kontrahent będzie podejmował bowiem działania wyłącznie na rzecz środowiska, które będą nakierowane na redukcję śladu węglowego lub wytworzenie odpowiedniej ilości jednostek redukcji emisji VER.

Wskutek zawarcia umowy, Wnioskodawca będzie przeliczał działania ekologiczne na jednostki VER, które jednak nie mają jakiegokolwiek charakteru użytkowego czy praktycznego – stanowią jedynie potwierdzenie, że wskutek wykonanych działań, kontrahent swoimi działaniami dążył do redukcji wyemitowanego do atmosfery śladu węglowego.

Wnioskodawca nie otrzyma jednak z tego tytułu żadnej korzyści oraz nie będzie posiadał żadnych roszczeń co do osiągnięcia konkretnego efektu co do ilości redukowanego CO2 z atmosfery.

Przytoczyć należy stanowisko zawarte w interpretacji brytyjskiego Organu podatkowego, że redukcja emisji dwutlenku węgla jest w istocie „obietnicą, że emisja dwutlenku węgla została lub może zostać zmniejszona gdzieś na świecie. Płacenie za VER może przynieść ogólne korzyści dla reputacji firmy (dobry PR, marketing i odpowiedzialność korporacyjna), ale nie jest świadczona żadna konkretna usługa, która może być zidentyfikowana jako składnik kosztów firmy” (tłumaczenie dosłowne z interpretacji: VATSC06584). Z tych przyczyn, zlecenie kontrahentowi dokonywania działań mających na celu redukcję emisji CO2 oraz zmniejszenie tzw. śladu węglowego poprzez emisję jednostek VER, nie stanowi importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 uVAT, gdyż za opisaną transakcją nie istnieje żadne świadczenie wzajemne, które Wnioskodawca otrzymywałby w związku ze swoją wpłatą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· **prawidłowe** – w zakresie nieuznania przyjmowanych wpłat pieniężnych celem podejmowania działań dotyczących redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla za zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

· **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowania działań dotyczących redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiło import usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast zgodnie art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą Zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje podjęcie działalności gospodarczej w zakresie redukcji śladu węglowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza zbierać wpłaty od dowolnych osób trzecich (w tym prawnych i fizycznych). Środki z uzyskanych wpłat Wnioskodawca będzie przeznaczał na podejmowanie lub zlecanie osobom trzecim działań z zakresu poprawy klimatu i redukcji negatywnego wpływu działalności ludzi na środowisko, związanego z emisją do atmosfery nadmiernej ilości dwutlenku węgla. Do działań tych będzie należało w szczególności nabywanie usług redukcji śladu węglowego, tj. wszelkich usług nakierowanych na zmniejszenie negatywnego wpływu ludzi na środowisko poprzez neutralizację emitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, np. poprzez dokonywanie i utrzymywanie nasadzeń dużej ilości drzew, lub też wytwarzanie lub nabywanie tzw. jednostek VER \[Voluntary Emission Reduction\]. Działalność Wnioskodawcy w opisanym zakresie będzie kwalifikować się jako 71.20.B – Pozostałe badania i analizy techniczne, jako że w istocie, działalność Wnioskodawcy będzie oparta o wypracowanie i ulepszanie metodologii przeliczania działań ekologicznych na jednostki redukcji emisji VER. Jednostki VER należy zdefiniować jako rodzaj kompensacji emisji dwutlenku węgla wymienianej na dobrowolnym lub pozagiełdowym rynku certyfikatów redukcji emisji (tzw. kredytów) węglowych, które są certyfikowane w ramach procesu certyfikacji wedle wybranego standardu. VER są zwykle tworzone przez projekty, które zostały zweryfikowane poza Protokołem z Kioto. Jeden VER odpowiada 1 tonie emisji CO2. Istnienie VER pozwala osobom fizycznym lub prawnym na dobrowolne zrekompensowanie emisji CO2 oraz wniesienie dodatkowego wkładu w łagodzenie zmiany klimatu. Jak natomiast wskazano w interpretacji brytyjskiego organu podatkowego VER są generowane przez projekty, które zaświadczają, że ograniczą lub zmniejszą emisje gazów cieplarnianych. Projekty te obejmują wiele możliwych działań, od alternatywnych sposobów wytwarzania energii (takich jak energia słoneczna, wiatrowa lub wodna) po sekwestrację dwutlenku węgla (na przykład sadzenie drzew). Na rynku dobrowolnym nie ma nadrzędnych ani obowiązkowych standardów lub metodologii tworzenia certyfikatów redukcji emisji (tzw. kredytów), chociaż pojawia się szereg dobrowolnych standardów i nie ma formalnego wymogu rejestracji lub wycofania kredytów (pomimo że niektóre dobrowolne standardy mają swoje własne rejestry.

Osoby dokonujące wpłat na rzecz Wnioskodawcy mogą być dowolnymi osobami fizycznymi lub prawnymi oraz mogą mieć siedzibę w dowolnym kraju na świecie. Osoby dokonujące wpłat mogą, lecz nie muszą, wpłacać środki pieniężne wobec uznania, że ich działalność może mieć negatywne skutki dla środowiska, a dokonanie takiej wpłaty może ten negatywny wpływ zrekompensować w sposób jaki oferuje Wnioskodawca. Wpłaty mają być zbierane poprzez dedykowany system informatyczny wykonany we własnym zakresie przez Spółkę lub nabyty, lub wydzierżawiony od osoby trzeciej. Jak wyżej wskazano, środki pieniężne uzyskane z wpłat Wnioskodawca będzie przeznaczać na działania nakierowane na przeciwdziałanie negatywnym zmianom w środowisku naturalnym oraz jego dalszemu zanieczyszczeniu. Osiągnięcie wskazanego celu może następować poprzez:

1) wytworzenie jednostek VER, np. poprzez zlecenie osobie trzeciej wytworzenia jednostek redukcji emisji VER, lub

2) nabycie jednostek VER, wytworzonych przez inne projekty proekologiczne, lub

3) przekazanie darowizny podmiotowi trzeciemu (fundacji), której celem jest podejmowanie działań w zakresie ochrony środowiska, efekty tych działań mogą być przeliczane przez Wnioskodawcę na jednostki VER,

4) dokonanie lub zlecenie działań pro-ekologicznych, takich jak przykładowo: dokonanie nasadzeń określonych drzew na umówionym obszarze gruntu, które przez samo swoje istnienie będą neutralizowały CO2 obecny w atmosferze poprzez proces fotosyntezy, czy też wybudowanie i utrzymywanie instalacji oczyszczających powietrze lub przeciwdziałających zanieczyszczeniu środowiska – efekty tych działań mogą być przeliczane przez Wnioskodawcę na jednostki VER.

Niezależnie od przyjętej formy, celem zlecanych działań będzie wyłącznie dokonanie redukcji emitowanych przez ludzi do atmosfery tlenków węgla. Monitorowanie efektów podejmowanych działań, w tym w szczególności ilości i jakości wytworzonych lub nabytych VER, będzie podejmowane w oparciu o know-how wypracowany przez Wnioskodawcę. W trakcie dokonywania wpłaty, w zależności od jej wysokości, osoba dokonująca wpłaty na rzecz Wnioskodawcy będzie mogła określić, jaka ilość CO2 ma zostać zredukowana poprzez działania Wnioskodawcy lub zlecone przez Wnioskodawcę, przykładowo poprzez wybór, ile jednostek VER ma zostać wytworzonych, jakiego typu działania ekologiczne mają zostać podjęte, lub jaki projekt proekologiczny ma pozyskać otrzymać środki na działania ekologiczne, w związku z przekazaniem wpłaty od tej osoby. Im większa będzie wpłata, tym więcej emisji CO2 Wnioskodawca będzie w stanie zredukować, np. poprzez wykonanie lub zlecenie większej ilości działań ekologicznej, redukcję większej ilości CO2 emitowanego do atmosfery lub nabycie większej ilości jednostek redukcji emisji VER od kontrahentów. Innymi słowy, osoba dokonująca wpłaty będzie mogła, za pomocą określenia kwoty wpłaty zdecydować, ile prognozowanych jednostek redukcji emisji VER uda się wytworzyć dzięki jej wpłacie oraz w efekcie, ile jednostek ton CO2 wyemitowanego do atmosfery uda się zneutralizować. Osoby dokonujące wpłaty na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały jednak żadnego roszczenia dotyczącego osiągnięcia przez Wnioskodawcę konkretnego efektu odnośnie redukcji śladu węglowego lub wytworzenia danej ilości VER, w tym, nie będą miały roszczenia o dokonanie nasadzenia konkretnej ilości drzew w jakimkolwiek konkretnym miejscu lub podjęcia jakichkolwiek innych sprecyzowanych działań przez Wnioskodawcę. Dokonanie wpłaty w konkretnej wysokości nie będzie więc wiązało się z obowiązkiem wykonania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek rzeczywistego świadczenia wzajemnego, ani w momencie wpłaty, ani w przyszłości. Od strony formalnej, osoba dokonująca wpłaty będzie fundatorem VER. Po dokonaniu wpłaty przez daną osobę, Wnioskodawca będzie przekazywał oświadczenie na rzecz tej osoby, czy wobec otrzymania wpłaty od konkretnego kontrahenta, ile jednostek VER wytworzył lub też ile ton wyemitowanego do atmosfery CO2 zostanie lub zostało zneutralizowanych (ile jednostek redukcji emisji zostanie wytworzonych poprzez działania ekologiczne) w konsekwencji danej wpłaty. Wytworzone jednostki VER zostaną przypisane do osoby dokonującej wpłaty jako do fundatora tych jednostek. Wnioskodawca będzie przy tym dążył do minimalizacji kosztów związanych z wykonywaniem czy zleceniem działań ekologicznych oraz minimalizacji kosztów wytwarzania lub nabywania VER, przy jednoczesnej maksymalizacji efektów związanych z redukcją śladu węglowego. Oświadczenie przesłane do osoby dokonującej wpłaty będzie miało formę elektroniczną oraz będzie zawierać nazwę osoby dokonującej wpłaty, ilość zredukowanych ton wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, w formie jednostek redukcji emisji VER, a także indywidualny kod identyfikacyjny, który umożliwi potwierdzenie, czy oświadczenie o takiej treści rzeczywiście zostało złożone przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, otrzymanie takiego oświadczenia przez osobę dokonującą wpłatę nie będzie stanowiło podstawy do żądania wykonania określonych działań czy ich zlecenia, takich jak przykładowo dokonanie nasadzeń określonych w oświadczeniu. Wnioskodawca wskazuje, że dana osoba dokonująca wpłaty może uznawać, że wpłata dokonana na rzecz Wnioskodawcy oraz związane z tym działania Wnioskodawcy lub osoby, której Wnioskodawca zlecił te działania, w zakresie redukcji śladu węglowego stanowią redukcję śladu węglowego wyprodukowanego przez tą konkretną osobę dokonującą wpłaty. Wnioskodawca wskazał, że sposób prowadzenia przez niego działalności oraz sposób monitorowania efektów zlecanych działań, w tym poprzez przeliczanie efektów tych działań na jednostki redukcji emisji VER będzie uniemożliwiał przyjęcie, iż dane konkretne działanie Wnioskodawcy, w szczególności wytworzenie konkretnej ilości VER, będzie stanowiło o redukcji śladu węglowego wytwarzanego przez konkretną osobę. Powyższe nie zmienia faktu, że w szerszej perspektywie, niewątpliwie działania podejmowane przez Wnioskodawcę, których skala będzie w jakimś stopniu proporcjonalna do łącznej wysokości otrzymywanych przez Wnioskodawcę wpłat, będą nakierowane na redukcję negatywnych skutków działalności ludzkiej dla środowiska, a więc będą także, w niemożliwym do sprecyzowania stopniu, nakierowane na redukcję negatywnych skutków działalności konkretnych osób, które dokonały wpłat na rzecz Wnioskodawcy.

Opisana powyżej działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter działalności podejmowanej w celu podtrzymywania dobra wspólnego, jakim jest środowisko naturalne, przy czym będzie nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej – będzie bowiem stanowiła działalność o charakterze ciągłym i zorganizowanym, a nadto nastawionym w całości na uzyskanie zysku. Zysk będzie efektem działalności w tym sensie, że Wnioskodawca zakłada, że wypracowany przez niego know-how pozwoli mu na zlecanie lub prowadzenie działalności w zakresie redukcji śladu węglowego w sposób bardziej efektywny i wymierny niż byłyby w stanie robić to poszczególne osoby dokonujące wpłat (fundatorzy VER), a w rezultacie że z tej przyczyny, osoby te będą skłonne dokonywać wpłat na rzecz Wnioskodawcy zamiast prowadzić działalność pro-ekologiczną we własnym zakresie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie zobowiązywać podmioty, na podstawie umów cywilnoprawnych, do podejmowania działań na rzecz poprawy środowiska naturalnego („działania ekologiczne”). Działania te mogą mieć dowolną formę, m.in.: sadzenie drzew lub utrzymywanie torfowisk. Zawarcie umowy w zakresie sadzenia drzew pomiędzy Spółką a jej kontrahentem będzie polegała w istocie na tym, że w zamian za wynagrodzenie, kontrahent dokona nasadzenia określonej ilości drzew w określonym przez strony miejscu. Nasadzenie drzew będzie polegało na posadzeniu sadzonki drzewa w ziemi. Spółka podkreśla jednak, że kontrahent, któremu Spółka zleci dokonanie działań ekologicznych nie będzie tożsamy z osobą lub osobami, które lub która będą fundatorem VER. Innymi słowy, Spółka przyjmie środki od fundatorów na poczet ufundowania jednostek VER, a następnie za środki uzyskane z tego tytułu zleci działania ekologiczne zmierzające do redukcji dwutlenku węgla. Kontrahentem podejmującym działania ekologiczne zmierzające do redukcji emisji dwutlenku węgla mogą być także podmioty nienastawione na zysk, przykładowo fundacje, których celem statutowej działalności jest prowadzenie działań zmierzających do redukcji emisji dwutlenku węgla. Działania ekologiczne mogą być prowadzone zarówno w Polsce, jak i za granicą. Zleceniobiorca podejmujący działania ekologicznie otrzyma od Spółki wynagrodzenie za dokonanie tej czynności. Wynagrodzenie to będzie zależne od ilości podjętych działań ekologicznych mających na celu redukcję dwutlenku węgla do atmosfery. Zawarta umowa będzie regulowała jakie działania ekologiczne ma podjąć kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, ile drzew ma on zasadzić, a także będzie regulowała zasady wynagrodzenia kontrahenta Wykonawcy oraz określenie sposobu weryfikacji, czy doszło do wykonania działań ekologicznych w umówionym zakresie. Wnioskodawca opracuje pewien standard VER, tj. opracuje podstawy do przeliczania działań ekologicznych na jednostki VER, innymi słowy, ile drzew należy nasadzić, by w danym, określonym czasie dokonać redukcji emisji 1 tony dwutlenku węgla CO2. W oparciu o ten standard, Wnioskodawca będzie w stanie określić także, ile jednostek VER wedle standardu wypracowanego przez Wnioskodawcę zostanie wytworzonych w oparciu o zlecone działania. Opracowany standard VER będzie stanowił know-how przedsiębiorcy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że jednostka „VER” nie inkorporuje żadnych praw majątkowych. Jednostka VER stanowi jedynie potwierdzenie, że doszło do redukcji emisji dwutlenku węgla (CO2) emitowanego do atmosfery w ilości jednej tony. Wedle zamysłu Wnioskodawcy, VER będą fundowane przez różne podmioty, innymi słowy, różne podmioty, wobec poczucia odpowiedzialności za środowisko naturalne, będą dokonywały wpłat na poczet redukcji emisji dwutlenku węgla. VER nie stanowią instrumentów finansowych, gdyż nie inkorporują żadnych praw. W szczególności, VER nie stanowią tzw. „uprawnień do emisji” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. j ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z bowiem z art. 3 pkt 28c ustawy o instrumentach finansowych, poprzez „uprawnienia do emisji” – rozumie się uprawnienia do emisji, o których mowa w art. 3 pkt 22 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 i 1047 oraz z 2022 r. poz. 1), oraz międzynarodowe jednostki emisji, o których mowa w art. 3 pkt 26 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 03.05.2013, str. 1, ze zm.). Jednostki VER nie spełniają definicji pozwalającej na uznanie ich za „uprawnienia do emisji”, przy czym, w istocie, są one w swojej konstrukcji, podobne do jednostek CER, tj. certyfikowanych jednostek redukcji. Kluczową różnicą pomiędzy powyższymi jest właśnie fakt, że jednostki redukcji emisji CER są instrumentami finansowymi o szerokich ramach instytucjonalnych, opisanych w Rozporządzeniach PE i Rady, natomiast jednostki VER to jednostki, dla których standardy są kreowane przez poszczególne podmioty prywatne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy przyjmowanie przez Wnioskodawcę wpłat pieniężnych celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będą stanowiły zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, a tym samym nie będą stanowiły zapłaty za konkretną usługę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, osoby dokonujące wpłaty na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały żadnego roszczenia dotyczącego osiągnięcia przez Wnioskodawcę konkretnego efektu odnośnie redukcji śladu węglowego lub wytworzenia danej ilości VER, w tym, nie będą miały roszczenia o dokonanie nasadzenia konkretnej ilości drzew w jakimkolwiek konkretnym miejscu lub podjęcia jakichkolwiek innych sprecyzowanych działań przez Wnioskodawcę. Dokonanie wpłaty w konkretnej wysokości nie będzie wiązało się z obowiązkiem wykonania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek rzeczywistego świadczenia wzajemnego, ani w momencie wpłaty, ani w przyszłości. Od strony formalnej, osoba dokonująca wpłaty będzie fundatorem VER. Po dokonaniu wpłaty przez daną osobę, Wnioskodawca będzie przekazywał oświadczenie na rzecz wpłacającego ile jednostek VER wytworzył lub też ile ton wyemitowanego do atmosfery CO2 zostanie lub zostało zneutralizowanych (ile jednostek redukcji emisji zostanie wytworzonych poprzez działania ekologiczne) w konsekwencji danej wpłaty. Wytworzone jednostki VER zostaną przypisane do osoby dokonującej wpłaty jako do fundatora tych jednostek. Jednocześnie, otrzymanie takiego oświadczenia przez osobę dokonującą wpłatę nie będzie stanowiło podstawy do żądania wykonania określonych działań czy ich zlecenia, takich jak przykładowo dokonanie nasadzeń określonych w oświadczeniu. Osoba dokonująca wpłaty może jedynie uznawać, że wpłata dokonana na rzecz Wnioskodawcy oraz związane z tym działania Wnioskodawcy lub osoby, której Wnioskodawca zleci te działania, w zakresie redukcji śladu węglowego, stanowią redukcję śladu węglowego wyprodukowanego przez tą konkretną osobę dokonującą wpłaty. Wpłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy związane będą wyłącznie z chęcią zminimalizowania negatywnych skutków dla środowiska poprzez działania Wnioskodawcy w zakresie redukcji ilości CO2 lub poprzez działania zlecone przez Wnioskodawcę. Z okoliczności sprawy wynika także, że dokonywana przez Wnioskodawcę redukcja śladu węglowego nie będzie powodować jakiegokolwiek przysporzenia po stronie osoby dokonującej wpłaty, a będzie przynosiła wyłącznie korzyść ogólno-społeczną w postaci korzyści dla środowiska. Ponadto, działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter działalności podejmowanej w celu podtrzymywania dobra wspólnego, jakim jest środowisko naturalne.

**W związku z powyższym, należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie redukcji śladu węglowego w zamian za otrzymane wpłaty pieniężne od fundatorów, nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, na rzecz osób wpłacających, a tym samym wpłaty te nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**W konsekwencji przyjmowane przez Wnioskodawcę wpłaty pieniężne celem podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla nie będą stanowiły zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla będzie stanowiło import usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca środki z uzyskanych wpłat będzie przeznaczał na podejmowanie lub zlecanie osobom trzecim działań z zakresu poprawy klimatu i redukcji negatywnego wpływu działalności ludzi na środowisko, związanego z emisją do atmosfery nadmiernej ilości dwutlenku węgla. Osiągnięcie wskazanego celu może następować m.in. poprzez zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla. Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie zobowiązywać podmioty, na podstawie umów cywilnoprawnych, do podejmowania działań na rzecz poprawy środowiska naturalnego (działania ekologiczne). Działania te mogą mieć dowolną formę, m.in.: sadzenie drzew lub utrzymywanie torfowisk. Zawarcie umowy w zakresie sadzenia drzew pomiędzy Spółką a jej kontrahentem będzie polegała w istocie na tym, że w zamian za wynagrodzenie, kontrahent dokona nasadzenia określonej ilości drzew w określonym przez strony miejscu. Zleceniobiorca podejmujący działania ekologicznie otrzyma od Spółki wynagrodzenie za dokonanie tej czynności. Wynagrodzenie to będzie zależne od ilości podjętych działań ekologicznych mających na celu redukcję dwutlenku węgla do atmosfery. Zawarta umowa będzie regulowała jakie działania ekologiczne ma podjąć kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, ile drzew ma on zasadzić, a także będzie regulowała zasady wynagrodzenia kontrahenta Wykonawcy oraz określenie sposobu weryfikacji, czy doszło do wykonania działań ekologicznych w umówionym zakresie.

Należy ponownie zauważyć, że aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka na podstawie umów cywilnoprawnych będzie zlecać podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowanie działań na rzecz poprawy środowiska naturalnego poprzez m.in. sadzenie drzew lub utrzymywanie torfowisk. Ww. działania mogą być prowadzone zarówno w Polsce, jak i poza granicą. Wnioskodawca ww. usługi sadzenia drzew lub utrzymywania torfowisk będzie nabywać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawarcie umowy w zakresie sadzenia drzew pomiędzy Spółką a jej kontrahentem będzie polegała w istocie na tym, że w zamian za wynagrodzenie, kontrahent dokona nasadzenia określonej ilości drzew w określonym przez strony miejscu, a efekty tych działań mogą być przeliczane przez Wnioskodawcę na jednostki VER. Tym samym, istnieje bezpośredni związek między zapłaconym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem a świadczeniem realizowanym przez podmiot z siedzibą na terytorium państwa trzeciego.

W konsekwencji działania wykonywane przez podmioty z siedzibą na terytorium państwa trzeciego polegające na sadzeniu drzew i utrzymywaniu torfowisk będą stanowić świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany wyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady” zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) „zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011” pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów z siedzibą na terytorium państwa trzeciego usługi dotyczące sadzenia drzew i utrzymania torfowisk, są niewątpliwie związane z gruntem, a zatem należy usługi te uznać za związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest państwo, na terytorium którego jest położona dana nieruchomość. Zatem usługi sadzenia drzew i utrzymywania torfowisk dokonywane poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast w przypadku nabywania usługi sadzenia drzew i utrzymywania torfowisk realizowane na terytorium Polski, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

**W związku z powyższym, zlecanie podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego podejmowania działań w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, polegających na sadzeniu drzew lub utrzymywaniu torfowisk, w przypadku, gdy działania te będą realizowane na terytorium kraju, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług.**

**Natomiast w przypadku, gdy ww. działania będą realizowane poza Polską, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) będzie państwo, na terytorium którego wykonywane są nabywane przez Wnioskodawcę usługi sadzenia drzew i utrzymywania torfowisk.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ zaznacza, że rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 oparto wyłącznie na informacjach podanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania na czym będą polegać zlecane przez Wnioskodawcę, podmiotom z siedzibą na terytorium państwa trzeciego, działania w zakresie redukcji wyemitowanego do atmosfery dwutlenku węgla, wymienił jedynie działania polegające na sadzeniu drzew i utrzymywaniu torfowisk. Tym samym w zakresie pozostałych niewymienionych w uzupełnieniu działań na rzecz poprawy środowiska podejmowanych przez Wnioskodawcę nie zajęto stanowiska.

Przedstawione w niniejszej interpretacji indywidualnej stanowisko organu oparto też na opisie, z którego wynika, że:

‒ podmioty uiszczające wpłaty nie uzyskują z tytułu wnoszenia opłat żadnej wymiernej korzyści;

‒ sadzenie drzew i utrzymanie torfowisk nastąpi wyłącznie w konkretnych miejscach (nieruchomościach) określonych przez Strony w umowie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).