Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-552/13-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-09
Teza: 1) Czy wykonywane ekspertyzy są działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy sposób wpłacania zaliczki na podatek do 20 następnego miesiąca jest prawidłowy zgodnie z art. 44 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: ekspertyza; prawa-prawa autorskie; przychód-źródła przychodu; rolnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wykonania ekspertyz dla rolników - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wykonania ekspertyz dla rolników.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 29 października 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 4 listopada 2013 r., następnie w dniu 13 listopada 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 8 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w poprzednim i bieżącym roku wykonywał ekspertyzy dla rolników (osób fizycznych) zainteresowanych przystąpieniem do Programu Rolnośrodowiskowego, jako ekspert przyrodniczy. Ekspertyza jest konieczna w przypadku, gdy rolnik ubiega się o płatność w ramach pakietów siedliskowych (ochrony siedlisk lęgowych ptaków i siedlisk roślin). Praca polega na wykonaniu badań terenowych na łąkach (poszczególnych działkach rolnych u każdego rolnika), w różnych porach dnia i w godzinach nocnych, zgodnie z założeniami metodyki kartograficznej. Potrzebna jest do niej dogłębna wiedza z zakresu biologii i ekologii poszczególnych gatunków oraz długoletnie doświadczenie terenowe umożliwiające prawidłową interpretację obserwowanych zachowań. Celem badań jest inwentaryzacja zgrupowania gatunków ptaków na badanej łące, wykrycie gatunków kluczowych, określenie na podstawie obserwacji ich zachowań  kategorii lęgowości, oszacowanie liczby występujących par lęgowych. W trakcie prowadzenia obserwacji sporządzana jest wymagana dokumentacja fotograficzna. Następstwem badań terenowych jest, na podstawie zdobytej wiedzy, kwalifikacja (lub nie) łąki do programu i ewentualnie dalsze ubieganie się rolnika o płatność. Po zakończeniu badań sporządzony zostaje dokument zawierający opis istniejących siedlisk z ewentualnymi zaleceniami działań w kierunku ich poprawy, diagnozę ornitologiczną, mapy użytkowania łąki oraz dokumentację fotograficzną. Ekspertyza przekazywana jest rolnikowi protokołem zdawczo-odbiorczym i po uiszczeniu honorarium wystawiany jest rachunek. Zaliczkę podatku Wnioskodawca wpłaca na konto urzędu skarbowego do dnia 20 następnego miesiąca. Lokalny Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawca powinien założyć firmę, a co za tym idzie, zmienić sposób naliczania i wysokość odprowadzanego podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że:

1.  Wykonywane ekspertyzy zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 2 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  W zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku nie było prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, w tym zakresie nie było decyzji i rozstrzygnięć organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.
3.  Ekspertyza ma charakter pracy indywidualnej, naukowej a załączniki posiadają autorskie mapy i fotografie; w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ekspertyza jest utworem i Wnioskodawca korzysta z praw autorskich do tych utworów.
4.  Zlecenie wykonania ekspertyzy pochodzi bezpośrednio od rolnika (osoby fizycznej), z którym zawiera umowę o dzieło.
5.  Ekspertyzy wykonuje osobiście.
6.  Odnośnie art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwestii działalności pozarolniczej:
    *   zlecający czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich,
    *   czynności nie są wykonywane pod kierownictwem zlecającego ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,
    *   ponosi ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wykonywane ekspertyzy są działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sposób wpłacania zaliczki na podatek do 20 następnego miesiąca jest prawidłowy zgodnie z art. 44 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 dotyczące zaistniałego stanu faktycznego w 2012 r. i w 2013 r. oraz zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres pracy, którą wykonuje na indywidualne zlecenia rolników ma charakter ściśle naukowy i krótkotrwały (półtora, dwa miesiące) ze względu na fenologię badanych gatunków. Ekspertyza wysyłana jest również do MRIRŚ, gdzie dalej jest wykorzystywana w celach naukowych, również dokumentacja fotograficzna może być wykorzystana przez Ministerstwo do celów, np. promocyjnych po uprzednim pisemnym wyrażeniu zgody Wnioskodawcy. Lokalny Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, że powinien założyć firmę a co za tym idzie zmienić sposób naliczania i wysokość odprowadzanego podatku. Stanowisko swoje motywuje ilością wykonanych ekspertyz, przy czym w ustawie w artykule o rozliczeniu podatku z dochodu z praw autorskich nie wspomina się o ilości działań. Zgodnie z tą interpretacją artysta sprzedający rocznie 50 akwarel, lub muzyk dający tyle koncertów, dziennikarz sprzedający artykuły do wielu gazet, prelegent dający wiele odczytów też powinien założyć firmę, co czyni art. 13 ustawy bezsensownym i bezzasadnym zmuszając wszystkie osoby czerpiące dochody z działalności wykonywanej osobiście w oparciu o prawa autorskie do założenia firm i rozliczania się na innych zasadach.

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko adekwatne do przeformułowanych pytań.

Odnośnie pytania nr 1), Wnioskodawca wskazał, że działalność, którą prowadzi ma charakter autorski i jest zgodna z art. 13 pkt 2 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 - sposób wpłacania zaliczki na podatek do 20 następnego miesiąca jest prawidłowy zgodnie z art. 44 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 tej ustawy określa źródła przychodów. W myśl tego przepisu do źródeł przychodów zalicza się m.in.:

*   pkt 2 - działalność wykonywaną osobiście,

*   pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą,

*   pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c,

*   pkt 9 - inne źródła.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast za przychody z tej działalności w rozumieniu art. 13 pkt 2 cyt. ustawy uważa się zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Przychody z tytułu realizacji umowy o dzieło, uzyskane od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, których nie można zaliczyć do określonych w art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście (z racji, że nie są spełnione dyspozycje zawarte w tym przepisie), są przychodami z „innych źródeł”. Wspomniane przychody z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią odrębną kategorię przychodów.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Konstrukcja prawna omawianego przepisu, o czym świadczy przede wszystkim użycie zwrotu „w szczególności”, ma charakter katalogu otwartego, bowiem wymienione przez ustawodawcę świadczenia zaliczane do „innych źródeł” stanowią jedynie przykłady tego rodzaju przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako ekspert przyrodniczy wykonuje na zlecenie osób fizycznych (rolników) ekspertyzy na potrzeby Programu Rolnośrodowiskowego. Ekspertyza ma charakter pracy indywidualnej, naukowej a załączniki posiadają autorskie mapy i fotografie. Wnioskodawca korzysta z praw autorskich do tych utworów (eksperyz). Ekspertyzy wykonuje osobiście na podstawie umowy o dzieło. Zlecenie wykonania ekspertyzy pochodzi bezpośrednio od rolnika (osoby fizycznej), z którym zawiera umowę o dzieło.

Zaliczkę podatku wyliczoną od otrzymanego honorarium, Wnioskodawca wpłaca na konto urzędu skarbowego do dnia 20 następnego miesiąca.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychody z praw autorskich należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że ekspertyza przyrodnicza wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzyskane honorarium z tego tytułu winno być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest przychód z praw majątkowych.

Jeżeli dochody te uzyskane są bez pośrednictwa płatnika, tak jak w przedmiotowej sprawie – to Wnioskodawca obowiązany jest wykazać je w rocznym zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 w części „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy” wraz z innymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym i nie spoczywa na Nim obowiązek samodzielnego uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy „w trakcie roku podatkowego”. Tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normującym obowiązek „samodzielnego” wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał analizy okoliczności podanych przez Wnioskodawcę we wniosku. Wskazać bowiem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Natomiast nie rozstrzyga charakteru zawartej umowy, tzn. czy wykonana ekspertyza jest utworem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Końcowo należy wyjaśnić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.