Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.749.2020.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: Rozpoznanie i opodatkowania WDT i eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania WDT i eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, w ramach transakcji łańcuchowej - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania WDT i eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, w ramach transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z stycznia 2021 r. znak: KDIB3-3.4012.749.2020.1.PK.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje towary i dokonuje ich sprzedaży.

Przypadek 1

Spółka dokonuje sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych w obrębie UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta - podmiotu C, a podmiot C do podmiotu D (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Spółki (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot D) na teren państwa członkowskiego.

Dostawy są (i będą) dokonywane dla nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla danego nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Spółka posiada (i będzie posiadać) w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały (zostaną) wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ogólne przesłanki dla stawki 0% VAT z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT będą więc spełnione.

Przypadek 2

Spółka dokonuje sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych poza UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta - podmiotu C, a podmiot C do podmiotu D (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa poza terytorium UE), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Spółki (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot D) poza terytorium UE. Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Przypadek 3

Spółka dokonuje sprzedaży towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej. Są to transakcje dwustronne - między Spółką a kontrahentem spoza Unii Europejskiej. Spółka wysyła sprzedane towary kontrahentom, a tym samym organizuje transport zgodnie z warunkami opisanymi poniżej i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnośnie przypadków nr 1, 2 i 3 Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę może odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach odbywa się transport towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy/odbiorcy towarów z siedzibą na terytorium UE (w przypadku nr 1)/ z siedzibą poza terytorium UE (w przypadkach nr 2 i 3).

Jednocześnie to Wnioskodawca zajmuje się operacyjną organizacją transportu, t.j.:

*   podejmuje (inicjuje) kontakt z podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów,
*   przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd. (informacje te stanowią podstawę do sprawnej realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp.),
*   wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu,
*   zapewnia załadunek towaru na podstawiony środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru),
*   kontaktuje się w razie wystąpienia opóźnień w produkcji oraz odpowiada na ewentualne późniejsze pytania,
*   sporządza i/lub kompletuje dokumenty przewozowe.

Nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi inny podmiot, to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala Wnioskodawca.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1\. w odniesieniu do przypadków 1 i 2 - przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel jest zależne od ustalonych warunków dostaw. Jak zostało to opisane we wniosku - dostawy mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, więc w przypadku warunków dostawy:

*   EXW/FCA - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy (EXW) / na właściwym środku transportu (FCA),
*   DAP/DDP - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie dowiezienia towarów do punktu docelowego

\-analogicznie przechodzi to prawo z podmiotu B na podmiot C.

Zgodnie z powyższym - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi zgodnie z warunkami Incoterms.

2\. w odniesieniu do przypadków 2 i 3 Wnioskodawca wskazał we wniosku, że będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca potwierdza, że będzie w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).**

1.  Czy w przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 1, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2.  Czy w przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 2, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako eksport towarów?
3.  Czy w Przypadku 2 oraz 3, gdzie transakcja stanowi eksport towarów, miejsce ma eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 1, w ramach których wywóz następuje do innego państwa członkowskiego, Wnioskodawca może przyjąć, że nie występuje podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje, dostawą ruchomą jest dostawa realizowana przez Wnioskodawcę, a zatem Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może rozliczyć dokonaną transakcje stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

1.  W przypadku transakcji łańcuchowych, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
2.  W przypadku transakcji łańcuchowych, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako eksport towarów.
3.  W przypadku eksportu towarów opisanych w Przypadku 2 i 3 miejsce ma eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.
4.  W przypadku transakcji łańcuchowych, w ramach których wywóz następuje do innego państwa członkowskiego, Wnioskodawca może przyjąć, że nie występuje podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje, dostawą ruchomą jest dostawa realizowana przez Wnioskodawcę, a zatem Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może rozliczyć dokonana transakcję stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w każdy z przedstawionych pytań istotne znaczenie będzie miała kwestia jak należy rozumieć, kto „wysyła lub transportuje” towar.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Za transakcję łańcuchową uznaje się transakcję, gdzie towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o którym mowa w ust. 2-2c tego artykułu, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Przedstawione powyżej regulacje ustawy o VAT znajdują swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder uznał, że jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu dostawy i te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy możliwe jest natomiast przyjęcie, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostają stosowane w łańcuchu dostaw warunki Incoterms oraz to, który z podmiotów z łańcucha dostaw ponosi koszty transportu (np. ostateczny odbiorca towarów).

Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB: „Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe) - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT: „W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 roku, sygn. ITPP3/4512-701 /15/APR: „Z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku - Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, w przedstawionych okolicznościach ma miejsce eksport”.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku art. 22 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest kto wysyła lub transportuje towar, a dokonując tego ustalenia możliwe jest odniesienie do tego, kto jest faktycznym organizatorem towaru. Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, to dostawa realizowana przez Wnioskodawcę będzie dostawą ruchomą, a zatem w przypadku wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może odpowiednio przyjąć, że: 1. w przypadku wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonana dostawę stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, 2. w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonana dostawę stawką 0% VAT, jako eksport towarów.

Również przy określeniu, z jakim eksportem towarów, bezpośrednim lub pośrednim, mamy do czynienia, istotne jest ustalenie, kto wysyła lub transportuje towar. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Spółki istotne jest to, kto wysyła lub transportuje towary (czyli zajmuje się organizacją tego transportu). W ocenie Wnioskodawcy, to właśnie Spółka jest organizatorem transportu. Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, że wymogi określone w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT są spełnione, aby transakcje tą uznać za eksport bezpośredni i zastosować stawkę VAT 0%. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 roku, sygn. ITPP3/4512-701/15/APR: „Z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku - Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, w przedstawionych okolicznościach ma miejsce eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB: „Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe) - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu”.

Również w przepisie art. 22 ust. 2d ustawy o VAT istotne jest kto wysyła lub transportuje towar. Dla istnienia podmiotu pośredniczącego, w rozumieniu tego przepisu, istotne jest, aby wysyłki lub transportu dokonywał podmiot innych aniżeli pierwszy i ostatni w łańcuchu dostaw, gdyż podmioty te nie mogą być podmiotem pośredniczącym. Podobnie jak w przypadku art. 22 ust. 3 ustawy o VAT jak również art. 2 pkt 8 ustawy o VAT również w przypadku art. 22 ust. 2d ustawy o VAT kwestia wysyłki lub transportu odnosi się do faktycznej organizacji transportu. Skoro faktyczna organizacja transportu, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, leży po stronie Wnioskodawcy, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Powyższe powoduje, iż dostawą ruchoma będzie dostawa realizowana przez Wnioskodawcę, jako faktycznego organizatora transportu. Potwierdzeniem takie rozumowania są m.in. Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”) opracowanymi przez Dyrekcję generalną ds. podatków i unii celnej przy Komisji Europejskiej, zgodnie z którymi „Jeżeli zatem to pierwszy dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to transport lub wysyłkę można przypisać wyłącznie do transakcji, w której on uczestniczy, czyli do dokonywanej przez niego dostawy”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może rozliczyć dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji łańcuchowych, w ramach których, towar jest przemieszczany poza terytorium kraju. Interpretacja nie odnosi się do transakcji łańcuchowej, w ramach których, towar jest nieprzemieszczany poza terytorium kraju albowiem, w tym zakresie, nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy zauważyć, że ustawodawca ustanowił odrębne warunki dla rozpoznania dostawy ruchomej w sytuacji gdy transakcja dotyczy WDT i odrębne gdy dotyczy eksportu towarów.

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot który jednocześnie kupuj i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków na których przeprowadzono transakcję

Cytowany przepis art. 22 ust. 2a ustawy - który dotyczy eksportu towarów - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2a ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem chcąc określić transakcje ruchomą, w ramach transakcji łańcuchowej w pierwszej kolejności należy ustalić który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów.

Z wniosku wynika, że Spółka (podatnik VAT i VAT-UE) dokonuje sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych:

1.  w obrębie UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów. Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta - podmiotu C, a podmiot C do podmiotu D (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Spółki (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot D) na teren państwa członkowskiego. Dostawy są (i będą) dokonywane dla nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla danego nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Spółka posiada (i będzie posiadać) w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały (zostaną) wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ogólne przesłanki dla stawki 0% VAT z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT będą więc spełnione.
2.  poza UE, w których uczestniczą trzy lub więcej podmiotów. Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu i sprzedaje towar do podmiotu B (drugi podmiot w łańcuchu, będący podmiotem posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej). Podmiot B sprzedaje towar do kolejnego kontrahenta - podmiotu C, a podmiot C do podmiotu D (ostatecznego nabywcy posiadającego siedzibę na terenie państwa poza terytorium UE), przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od Spółki (podmiot A) z terenu Polski do ostatecznego klienta (podmiot D) poza terytorium UE. Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie to Wnioskodawca zajmuje się operacyjną organizacją transportu, t.j.:

*   podejmuje (inicjuje) kontakt z podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów,
*   przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd. (informacje te stanowią podstawę do sprawnej realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp.),
*   wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu,
*   zapewnia załadunek towaru na podstawiony środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru),
*   kontaktuje się w razie wystąpienia opóźnień w produkcji oraz odpowiada na ewentualne późniejsze pytania,
*   sporządza i/lub kompletuje dokumenty przewozowe.

Nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi inny podmiot, to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala Wnioskodawca.

Jak wskazała spółka w obu ww. przypadkach przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel jest zależne od ustalonych warunków dostaw. W przypadku warunków dostawy:

*   EXW/FCA - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy (EXW) / na właściwym środku transportu (FCA),
*   DAP/DDP - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie dowiezienia towarów do punktu docelowego

\-analogicznie przechodzi to prawo z podmiotu B na podmiot C.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Wnioskodawca (pierwszy w kolejności dostawca) jest organizatorem transportu. Zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi inny podmiot - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.

W efekcie, w odniesieniu do przypadku:

*   nr 1 należy stwierdzić, że nie będą miały zastosowanie przepisy art. 22 ust. 2b ustawy, albowiem nie występuje tu podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy,
*   nr 2 należy stwierdzić, że nie będzie miał miejsca szczególny przypadek przewidziany w art. 22 ust. 2a ustawy, który odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy.

Zarówno art. 22 ust. 2b ustawy jak i szczególny przypadek określony w art. 22 ust. 2a ustawy przewidują, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana na rzecz podmiotu który nabywa i odsprzedaje dalej towar. Fakt, że nie są spełnione ww. warunki do automatycznego zastosowania ww. zasad nie oznacza, że dostawa na rzecz podmiotu który nabywa i odsprzedaje dalej towar nie może być uznana za dostawę ruchomą, wymaga to jednak przeanalizowania pozostałych warunków na których są dokonywane transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Jak wskazano powyżej - odwołując się do orzecznictwa TSUE – w takich przypadka znaczenie ma to gdzie ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy VAT - czyli gdzie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji łańcuchowej. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji gdy dostawa pomiędzy drugi i trzecim w kolejności podmiotem w transakcji łańcuchowej (ewentualnie też dalszymi w kolejności podmiotami) ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki/transportu, to nie sposób pierwszą dostawy uznać za dostawę ruchomą albowiem oznaczałoby to że po dokonaniu eksportu albo WDT dochodzi do dostawy towarów w kraju z którego już zostały wysłane/wywiezione.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy:

*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie dowiezienia towarów do punktu docelowego - dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę ruchomą. W tej sytuacji wszystkie inne dostawy również nastąpią już poza Polską. W takim przypadku dostawa wnioskodawcy będzie uznana za WDT - przy spełnieniu pozostałych warunków (przypadek nr 1) albo za eksport towarów - przy spełnieniu pozostałych warunków (przypadek nr 2);
*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C na terytorium kraju - dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę nieruchomą (niezależnie gdzie przejdzie prawo do dysponowania towarem z podmiotu C na D). Dostawa Wnioskodawcy nie może być uznana za ruchomą w sytuacji gdy po jej dokonaniu dochodzi do kolejnego obrotu towarem na terytorium kraju;
*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy, a i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C w momencie dowiezienia towarów do punktu docelowego - dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę ruchomą albowiem to Wnioskodawca jest organizatorem transportu, który w ramach swej dostawy „wywozi” towar z kraju. W takim przypadku dostawa wnioskodawcy będzie uznana za WDT - przy spełnieniu pozostałych warunków (przypadek nr 1) albo za eksport towarów - przy spełnieniu pozostałych warunków (przypadek nr 2).

Odnośnie charakteru eksportu z jakim mamy do czynienia w przypadku nr 2 i 3, to należy zauważyć, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem „eksport bezpośredni” czy też „eksport pośredni”. Niemniej potocznie czy też w doktrynie przyjmuję się ww. nazewnictwo. Jak wskazano powyżej, sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Zatem w przypadku transakcji dwustronnych opisanych w przypadku nr 3 - w sytuacji gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła eksport bezpośredni. Natomiast w przypadku transakcji łańcuchowych pisanych w przypadku nr 2 – w sytuacji gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - dostawa Wnioskodawcy będzie stanowiła eksport bezpośredni ale tylko w tych przypadkach gdy dostawa będzie rozpoznana jako dostawa ruchoma. W pozostałych przypadkach eksport będzie rozpoznawał inny podmiot w łańcuchu dostaw.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\-chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1a ustawy).

Warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę. Dodatkowo, zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% dla WDT uwarunkowane jest obowiązkiem prawidłowego wykazania dokonanej WDT w informacji podsumowującej.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy).

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Mając na uwadze opis sprawy, powyższe wyjaśnienia oraz zadane pytania, należy stwierdzić, że:

1.W przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 1, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ale tylko w sytuacji gdy - zgodnie z powyższymi uwagami - dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie rozpoznana jako dostawa ruchoma. Natomiast w sytuacji gdy dostawa Wnioskodawcy dokonana na rzecz podmiotu B nie będzie stanowić dostawy ruchomej (czyli w przypadku gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C na terytorium kraju) dostawę tą należy opodatkować stawką właściwą dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

2.W przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 2, niezależnie od warunków Incoterms oraz płatności za transport, Wnioskodawca może przyjąć, że jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, w przypadku wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, może on opodatkować dokonaną transakcję stawką 0% VAT, jako eksport towarów ale tylko w sytuacji gdy - zgodnie z powyższymi uwagami - dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie rozpoznana jako dostawa ruchoma. Natomiast w sytuacji gdy dostawa Wnioskodawcy dokonana na rzecz podmiotu B nie będzie stanowić dostawy ruchomej (czyli w przypadku gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C na terytorium kraju) dostawę tą należy opodatkować stawką właściwą dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

3.W Przypadku 2 oraz 3, gdzie transakcja stanowi eksport towarów, miejsce ma eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Przy czym w przypadku nr 2 Wnioskodawca może rozpoznać eksport (bezpośredni) towarów tylko w sytuacji gdy - zgodnie z powyższymi uwagami - dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie rozpoznana jako dostawa ruchoma. Natomiast w sytuacji gdy dostawa Wnioskodawcy dokonana na rzecz podmiotu B nie będzie stanowić dostawy ruchomej (czyli w przypadku gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C na terytorium kraju) dostawę tą należy rozpoznać jako dostawę krajową.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

4.W przypadku transakcji łańcuchowych opisanych w Przypadku 1, w ramach których wywóz następuje do innego państwa członkowskiego, Wnioskodawca może przyjąć, że nie występuje podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport, który wysyła lub transportuje, dostawą ruchomą jest dostawa realizowana przez Wnioskodawcę, a zatem Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy o VAT, może rozliczyć dokonaną transakcje stawką 0% VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ale tylko w sytuacji gdy - zgodnie z powyższymi uwagami - dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie rozpoznana jako dostawa ruchoma. Natomiast w sytuacji gdy dostawa Wnioskodawcy dokonana na rzecz podmiotu B nie będzie stanowić dostawy ruchomej (czyli w przypadku gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia towarów gotowych do załadunku (w Polsce) w magazynie Wnioskodawcy i równocześnie prawo to przechodzi z podmiotu B na podmiot C na terytorium kraju) dostawę tą należy opodatkować stawką właściwą dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Informuje się, że art. 7 ust. 8 ustawy, który został przywołany przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym, został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2419) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Powyższa okoliczność nie miała wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w tym czy są spełnione warunki do opodatkowania WDT i eksportu stawka VAT w wysokości 0%) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odpowiedzi w zakresie opodatkowania eksportu i WDT udzielono w kontekście zadanych pytań, w których zawarto założenie, że są spełnione warunki określone w art. 42 i art. 41 ust. 6 ustawy umożliwiające opodatkowania - odpowiednio - WDT i eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.