Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.549.2016.1.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Czy spłatę spadkobiercy dokonaną w wyniku działu spadku odziedziczonego po zmarłym ojcu należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata; współwłasność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/2 części po zmarłym ojcu (data śmierci 19 listopada 2015 r.). Zmarły ojciec Wnioskodawczyni posiadał 1/2 udziału w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni podaje, że cyt.: „posiadaczem drugiej 1/2 udziału jest wnuczka zmarłego”.

Podstawą nabycia spadku jest akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 maja 2016 r. Według aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką 1/4 lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się na pierwszej kondygnacji domu wielomieszkaniowego, o powierzchni 64,19 m2 wraz z piwnicą przynależną do lokalu. Pozostałą część udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, tj. 1/4 udziału w nieruchomości, na podstawie wyżej wymienionego aktu poświadczenia dziedziczenia, nabyła siostra Wnioskodawczyni. Nabycie współwłasności w drodze wyżej opisanego aktu poświadczenia dziedziczenia zostało zgłoszone we właściwym terminie, właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 9 czerwca 2016 r. potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności opisanej wyżej nieruchomości.

Następnie, w wyniku wspólnej decyzji spadkobierczynie, postanowiły dokonać działu spadku i znieść współwłasność odziedziczonego udziału w taki sposób, że siostra Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości wynoszący 1/4, należący do Wnioskodawczyni z obowiązkiem Jej spłaty. W tym celu, w dniu 11 lipca 2016 r. przed notariuszem zawarta została umowa o dział spadku. Na podstawie umowy siostra Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym. Tytułem spłaty za nabycie tej części, Wnioskodawczyni otrzymała od siostry kwotę 26 500 zł, która to kwota nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłatę spadkobiercy dokonaną w wyniku działu spadku odziedziczonego po zmarłym ojcu należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane zdarzenia: postanowienie o nabyciu spadku oraz dział spadku, który jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź też zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia. Dział spadku w wyniku, którego jeden ze spadkobierców, poprzez spłatę drugiego spadkobiercy staje się właścicielem całości spadku jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota mieści się w udziale, który nabyła w spadku po ojcu, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawczynię w wyniku umowy o dział spadku.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w wyniku działu spadku siostra, stała się jedynym właścicielem 1/2 udziału w nieruchomości (1/2 udziału nadal należy do wnuczki zmarłego) odziedziczonej nieruchomości, więc spłaciła udział w nieruchomości, a spłata nie przekracza udziału w spadku i aktualnie to siostra Wnioskodawczyni dysponuje całością masy spadkowej. W wyniku działu spadku została jedynie unormowana sytuacja prawna – czyli przyznanie wyłącznej własności jednemu spadkobiercy i pieniężnej spłaty drugiego i nie można w opisanej sytuacji twierdzić, że wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni. Otrzymana spłata zastąpiła jedynie to co Wnioskodawczyni mogła uzyskać z działu spadku w naturze, gdyby do niego nie doszło. Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r., nr IPTPB2/415-704/13-4/JR; decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr BI/415-0771/07; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., nr IPPB2/415-48/14-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz własności praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

W przypadku nabycia w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 listopada 2016 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni i Jej siostra. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w 1/2 części, w skład którego wchodził udział 1/2 w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Podstawą nabycia spadku jest akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 maja 2016 r. Według aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką 1/4 lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Spadkobierczynie, tj. Wnioskodawczyni i Jej siostra, postanowiły dokonać działu spadku i znieść współwłasność odziedziczonego udziału w taki sposób, że siostra Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości wynoszący 1/4, należący do Wnioskodawczyni z obowiązkiem Jej spłaty. W tym celu, w dniu 11 lipca 2016 r. przed notariuszem zawarta została umowa o dział spadku, na podstawie której siostra Wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni, tytułem spłaty za nabycie tej części, otrzymała od siostry kwotę 26 500 zł, która to kwota nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zatem stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje rzecz (nieruchomość), która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016, poz. 205, z późn. zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawczynią, że wartość spłaty, którą otrzymała w związku z działem spadku (zniesieniem współwłasności) mieściła się w udziale, jaki Jej przysługiwał w spadku uznać należy, że Wnioskodawczyni nie uzyskała w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

Zauważyć należy, że dział spadku, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, następujący ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego zbycia udziału w ww. nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni (spadkobiercy) udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna lub niższa do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w spadku, nie uzyskuje Ona w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro otrzymana przez Wnioskodawczynię w związku z dokonanym działem spadku spłata nie przekroczyła wartości Jej udziału w spadku – co wynika z treści wniosku – to w opisanej sytuacji nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata otrzymana w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobierczyniami.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.