Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-311/16-7/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: instytut; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 lipca 2016 r., złożonym w dniu 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Instytut (W) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia na zasadach określonych ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 Nr 112.poz. 654, z późn. zm.). Szpital posiada statut instytutu badawczego (Zarządzenie z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie zatwierdzenia statutu instytutu badawczego pod nazwą „W”).

W związku z prowadzoną działalnością Instytut realizuje w szczególności następujące prace:

1.  inicjowanie, planowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych i usługowo-badawczych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych z uwzględnieniem potrzeb obronności państwa;
2.  dokonywanie ekspertyz, analiz i ocen w zakresie nauk medycznych i ochrony zdrowia, z uwzględnieniem potrzeb obronności państwa i wdrażanie ich wyników w praktyce;
3.  rozwój naukowy i kształcenie specjalistyczne kadr medycznych, w tym dla potrzeb wojskowej służby zdrowia, w szczególności kształcenie przed dyplomowe, podyplomowe, w tym specjalizacyjne oraz ustawiczne, prowadzenie studiów doktoranckich, a także prowadzenie szkoleń i kursów dokształcających;
4.  prowadzenie działalności w zakresie informacji naukowej;
5.  uczestniczenie we współpracy międzynarodowej i opracowywanie standardów diagnostyczno-leczniczych mających zastosowanie w obronności państwa, z uwzględnieniem wymogów Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego;
6.  realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej;
7.  inną działalność podstawową wymienioną w przepisach ustawy o instytutach badawczych.

Instytut może podejmować badania naukowe, prace rozwojowe i wdrożeniowe oraz działalność szkoleniową i gospodarczą na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz uczestniczy w zakresie działalności podstawowej, o której mowa w ust. 1 i 2 w systemie ochrony zdrowia.

Na realizację określonych w statucie prac naukowych, badawczych, rozwojowych i dydaktycznych (m.in. działalność statutowa, granty indywidualne, granty promotorskie, programy naukowe finansowane z Unii Europejskiej, zadania zlecone przez MON z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa i inne) Instytut otrzymuje dotacje z poniższych źródeł:

*   Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego,
*   Ministerstwo Obrony Narodowej,
*   Narodowe Centrum Badań i Rozwoju,
*   Narodowe Centrum Nauki,
*   programy naukowe finansowane z Unii Europejskiej,
*   projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej.

Reasumując, W obok prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej prowadzi również działalność finansowaną z innych źródeł na realizację badań naukowych, prac rozwojowych i dydaktycznych, oraz otrzymuje środki na realizację innych zadań zleconych przez Ministerstwo Obrony Narodowej - organ nadzorujący.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązuje dodany do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz 1054, z późn. zm.) nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika nowy obowiązek związany z podziałem podatku naliczonego. W świetle tego przepisu podatnik ma obowiązek wyodrębnić z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu.

Podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” należy dokonać w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (podlegającej VAT opodatkowanej lub/i zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 tejże ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z prowadzoną działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT.

Wobec powyższego nabywane towary i usługi z tytułu działalności Instytutu w charakterze organu władzy (tj. zadania zlecone przez MON z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa - art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy też w ramach nieodpłatnej działalności statutowej (np. dotacje na działalność statutową) wykorzystywane będą do celów innych niż działalność gospodarcza.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia propozycji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności (\`(...)\`)”.

Na podstawie paragrafu 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2193) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, W przyjął sposób określenia proporcji (X) zgodnie z poniższym wzorem:

A x 100

X = −−−−−−−−−

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A- roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnia:

W wykonuje działania naukowe, badawcze, rozwojowe w ramach prowadzonej działalności, wynikającej ze statutu W - Zarządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie zatwierdzenia statutu instytutu badawczego pod nazwą „W”.

Działania naukowe, badawcze, rozwojowe polegają na inicjowaniu, planowaniu, organizowaniu i prowadzeniu badań naukowych, prac rozwojowych i usługowo-badawczych, przystosowaniu wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianiu wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych z uwzględnieniem potrzeb obronności państwa. Tematyka badań naukowych realizowanych w W, z uwagi na szeroki zakres prowadzonej działalności, obejmuje zarówno badania podstawowe jak i badania stosowane, zmierzające do wykorzystania wyników w praktyce klinicznej. Wiele z nich ukierunkowanych jest na innowacyjność i stosowanie nowych metod postępowania diagnostyczno-leczniczego. Opracowywane są modyfikacje sposobów postępowania przy wykorzystaniu najnowszych zdobyczy techniki i doświadczenia naukowców. Naukowcy W poszukują rozwiązań problemów uznawanych w Polsce i Europie za priorytetowe dla rozwoju nauki i gospodarki. Ich badania koncentrują się wokół tematów dotyczących chorób cywilizacyjnych, a więc nowotworów, chorób układu krążenia i układu nerwowego oraz medycyny regeneracyjnej, a także zabezpieczenia medycznego współczesnego pola walki.

Działania dydaktyczne wykonywane przez W polegają na rozwoju naukowym i kształceniu specjalistycznym kadr medycznych, w tym dla potrzeb wojskowej służby zdrowia, w szczególności obejmuje kształcenie przeddyplomowe, podyplomowe, w tym specjalizacyjne oraz ustawiczne, prowadzenie studiów doktoranckich, a także prowadzenie szkoleń i kursów dokształcających.

Zaliczenie działań naukowych, badawczych rozwojowych oraz dydaktycznych do działalności gospodarczej uzależnione jest od źródła ich finansowania. Działania, które należy uznać za czynności związane z działalnością gospodarczą są ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT z wyłączeniem usług świadczonych do NFZ.

Realizacja świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia nie stanowi bowiem działań związanych z działalnością gospodarczą, gdyż finansowane są na podstawie umów zawartych z NFZ zgodnie z ustawą o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654). Działalność lecznicza jest obecnie działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dziedzina ta podlega specyficznej formie ingerencji państwa w sferę wolności gospodarczej, której ramowe zasady określa właśnie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec, powyższego obroty roczne Instytutu z działalności gospodarczej stanowią sumę sprzedaży opodatkowanej (8% i 23%) oraz zwolnionej wykazanej w rejestrze sprzedaży VAT z wyłączeniem sprzedaży zwolnionej dotyczącej faktur wystawionych na Narodowy Fundusz Zdrowia.

W przewiduje, w przyszłości komercjalizację wyników prac naukowych, badawczych, rozwojowych oraz dydaktycznych.

Do czynności wykonywanych przez W w ramach działalności innej niż gospodarcza należą dotacje budżetowe uzyskiwane na podstawie ustawy o instytutach badawczych, ustawy o działalności leczniczej oraz zgodnie z innymi przepisami, jak również na podstawie środków uzyskanych z budżetu Unii Europejskiej, m.in.:

*   działalność statutowa finansowana ze środków otrzymywanych ze środków MNiSW,
*   granty indywidualne i promotorskie finansowane z NCN (Narodowe Centrum Nauki),
*   programy naukowe finansowane z Unii Europejskiej,
*   inne projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej,
*   projekty badawcze finansowane z NCBiR (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju),
*   projekty badawcze finansowane z NCN,
*   umowy na realizację projektów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez pracowników W wykonujących zawody medyczne finansowane z MON,
*   zadania zlecone przez MON.

Działalność Instytutu w zakresie działalności leczniczej (szpitalnej) polega na udzielaniu: szpitalnych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. W ramach prowadzonej działalność leczniczej Instytut otrzymuje zapłatę za świadczone usługi medyczne od nw. podmiotów:

*   Narodowy Fundusz Zdrowia w ramach zawartych kontraktów na realizację udzielonych świadczeń zdrowotnych (działalność inna niż gospodarcza),
*   pacjentów, którzy nie są świadczeniobiorcami w rozumieniu ustawy o Świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (działalność gospodarcza),
*   pozostałe podmioty realizujące świadczenia medyczne na podstawie umów bądź zleceń (działalność gospodarcza).

W prowadzi również działalność w charakterze organu władzy w ramach świadczenia usług na zlecenie Ministra Obrony Narodowej (organ nadzorujący). Działalność ta polega na realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W zamian za świadczone usługi W otrzyma środki finansowe, które zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań określonych w umowie (zleceniu). Działalność ta nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest finansowana z budżetu państwa (MON).

W otrzymuje środki finansowe z MNiSW zgodnie z art. 13 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Dotacje są przeznaczone na finansowanie wydatków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sprzedaż środków trwałych obejmuje sprzedaż używanych sprzętów i aparatury medycznej zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych jako środek trwały.

W stoi na stanowisku, iż otrzymane środki finansowe w ramach dotacji pozyskanych z UE oraz z Ministerstwa Obrony Narodowej na cele związane z działalnością szpitalną, nie powinny być ujęte w mianowniku przedmiotowej proporcji, ponieważ nie stanowią środków obejmujących finansowanie nauki. Natomiast środki finansowe z MON na podstawie art. 114 ust. 1 pkt 7 i art. 115 ust. 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2005 r., poz. 618) na pokrycie kosztów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące zawody medyczne powinny zostać uwzględnione w mianowniku (B).

Metoda przyjęta do wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez W działalności, ponieważ nie różni się znacząco od przyjętej w latach ubiegłych wskaźnika proporcji, a ponadto uwzględnia uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Po uwzględnieniu informacji zawartych w niniejszymi uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, W przedkłada nową kalkulację wyliczenia, którą należy brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji.

Wyliczenie wskaźnika proporcji stanowiącej podstawę do odliczania VAT w trakcie roku 2016

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

§ 7. W przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony

według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.


|  |  | stawka | netto | VAT 
| A | rejestr VAT | 8% | 2 101 035,50 | 168 083,01 
| B | rejestr VAT | 22% | 0,00 | 0,00 
| C | rejestr VAT | 23% | 12 160 189,76 | 2 796 844,31 
| D | rejestr VAT | zw łącznie | 334 640 172,81 | 0,00 
| E | rejestr VAT | zw NFZ | 331 927 704,10 | 0,00 
| F | poza rejestrem VAT | działalność statut. + inne dotacje | 12 624 038,84 | 0,00 

A+B+C+(D-E) x 100 1 697 369 397,00

−−−−−−−−−−−−−−−− 4,6950 = 5%

361 525 436,91

A+B+C+D+F

F:

konto 703-01 (działalność statutowa) 5 143 354,23

konto 703-03 (granty indywidualne) 584 502,59

konto 703-04 (granty promotorskie) 30 066,61

konto 703-09 (progr. nauk. Finansowane z UE) 243 939,82

konto 703-12 (dotacja NCBiR) 1 239 219,53

konto 703-13 (dotacja NCBiR konsorcjum) 144 166,29

konto 703-14 (dotacja NCBiR pozost.) 430 559,98

konto 703-15 (dotacje NCN) 32 102,15

konto 703-16 (dotacja W liderem) 82 437,14

faktury FVM (poza rejestrem VAT) MOB 4 493 690,50

umowa MON dotacja szkoleniowa MON 200 000,00

12 624 038,84

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyznaczając sposób określania proporcji W na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dobrze zakwalifikował środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, ust. 22 oraz art. 90 c).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (np. działalność (Instytutu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, wedle opinii W, przyznane Środki finansowe (dotacje) na realizację usług dydaktycznych, badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizację zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa należy potraktować jako nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych, niż działalność gospodarcza. Również zaliczyć tu należy otrzymane środki finansowe z MNiSW przeznaczone na finansowanie w całości lub w części realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określania proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W uznał, iż określony w paragrafie 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, jest najbardziej zgodna ze specyfiką wykonywanej działalności.

Wobec powyższego, W przyjął sposób określenia proporcji (X) zgodnie z poniższym wzorem:

A x 100

X = −−−−−−−−−

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wobec powyższego, w liczniku (A) znalazły się kwoty wynikające ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (pomniejszone o sprzedaż środków trwałych - art. 90 ust. 5) a w mianowniku: kwota z licznika (A) powiększona o przyznane środki finansowe (dotacje) na realizację usług dydaktycznych, badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizację zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa (B). Również środki finansowe otrzymane z MNiSW przeznaczone na finansowanie w całości lub w części realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki zostały uwzględnione w mianowniku (B).

W stoi na stanowisku, iż otrzymane środki finansowe w ramach dotacji pozyskanych z UE oraz z Ministerstwa Obrony Narodowej na cele związane z działalnością szpitalną, takie jak:

*   zakupiony specjalistyczny sprzęt i aparatura medyczna,
*   rozbudowa szpitala,
*   rozbudowa sieci teleinformatycznej,
*   remont szpitalnego lądowiska dla śmigłowców,
*   doposażenie Centrum Urazowego

nie stanowią środków na realizację usług dydaktycznych, badań naukowych, prac rozwojowych oraz na realizację zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa, a tym samym nie można ich uwzględnić w mianowniku (B) przy ustalanej proporcji.

Jak również otrzymane środki finansowe z Ministerstwa Obrony Narodowej na podstawie art. 114 ust. 1 pkt 7 i art. 115 ust. 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2005 r., poz. 618) na pokrycie kosztów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące zawody medyczne nie zostały uwzględnione w mianowniku (B).

W opinii W, powyżej opisana metoda przyjęta do wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a przypadkach wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia na zasadach określonych ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Szpital posiada statut instytutu badawczego.

W związku z prowadzoną działalnością Instytut realizuje w szczególności następujące prace:

1.  inicjowanie, planowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych i usługowo-badawczych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych z uwzględnieniem potrzeb obronności państwa;
2.  dokonywanie ekspertyz, analiz i ocen w zakresie nauk medycznych i ochrony zdrowia, z uwzględnieniem potrzeb obronności państwa i wdrażanie ich wyników w praktyce;
3.  rozwój naukowy i kształcenie specjalistyczne kadr medycznych, w tym dla potrzeb wojskowej służby zdrowia, w szczególności kształcenie przeddyplomowe, podyplomowe, w tym specjalizacyjne oraz ustawiczne, prowadzenie studiów doktoranckich, a także prowadzenie szkoleń i kursów dokształcających;
4.  prowadzenie działalności w zakresie informacji naukowej;
5.  uczestniczenie we współpracy międzynarodowej i opracowywanie standardów diagnostyczno-leczniczych mających zastosowanie w obronności państwa, z uwzględnieniem wymogów Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego;
6.  realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej;
7.  inną działalność podstawową wymienioną w przepisach ustawy o instytutach badawczych.

W obok prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej prowadzi również działalność finansowaną z innych źródeł na realizację badań naukowych, prac rozwojowych i dydaktycznych, oraz otrzymuje środki na realizację innych zadań zleconych przez Ministerstwo Obrony Narodowej - organ nadzorujący.

W wykonuje działania naukowe, badawczej rozwojowe w ramach prowadzonej działalności, wynikającej ze statutu W - Zarządzenie Nr 20/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie zatwierdzenia statutu instytutu badawczego pod nazwą „W”.

Zaliczenie działań naukowych, badawczych rozwojowych oraz dydaktycznych do działalności gospodarczej uzależnione jest od źródła ich finansowania. Działania, które należy uznać za czynności związane z działalnością gospodarczą są ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT z wyłączeniem usług świadczonych do NFZ.

Realizacja świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia nie stanowi bowiem działań związanych z działalnością gospodarczą, gdyż finansowane są na podstawie umów zawartych z NFZ zgodnie z ustawą o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654). Działalność lecznicza jest obecnie działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dziedzina ta podlega specyficznej formie ingerencji państwa w sferę wolności gospodarczej, której ramowe zasady określa właśnie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec, powyższego obroty roczne Instytutu z działalności gospodarczej stanowią sumę sprzedaży opodatkowanej (8% i 23%) oraz zwolnionej wykazanej w rejestrze sprzedaży VAT z wyłączeniem sprzedaży zwolnionej dotyczącej faktur wystawionych na Narodowy Fundusz Zdrowia.

W przewiduje, w przyszłości komercjalizację wyników prac naukowych, badawczych, rozwojowych oraz dydaktycznych.

Do czynności wykonywanych, przez, W w ramach działalności innej niż gospodarcza należą dotacje budżetowe uzyskiwane na podstawie ustawy o instytutach badawczych, ustawy o działalności leczniczej oraz zgodnie z innymi przepisami, jak również na podstawie środków uzyskanych z budżetu Unii Europejskiej, m.in.:

*   działalność statutowa finansowana ze środków otrzymywanych ze środków MNiSW,
*   granty indywidualne i promotorskie finansowane z NCN (Narodowe Centrum Nauki),
*   programy naukowe finansowane z Unii Europejskiej,
*   inne projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej,
*   projekty badawcze finansowane z NCBiR (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju),
*   projekty badawcze finansowane z NCN,
*   umowy na realizację projektów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez pracowników W wykonujących zawody medyczne finansowane z MON,
*   zadania zlecone przez MON.

Działalność Instytutu w zakresie działalności leczniczej (szpitalnej) polega na udzielaniu: szpitalnych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. W ramach prowadzonej działalność leczniczej Instytut otrzymuje zapłatę za świadczone usługi medyczne od nw. podmiotów:

*   Narodowy Fundusz Zdrowia w ramach zawartych kontraktów na realizację udzielonych świadczeń zdrowotnych (działalność inna niż gospodarcza),
*   pacjentów, którzy nie są świadczeniobiorcami w rozumieniu ustawy o Świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (działalność gospodarcza),
*   pozostałe podmioty realizujące świadczenia medyczne na podstawie umów bądź zleceń (działalność gospodarcza).

W prowadzi również działalność w charakterze organu władzy w ramach świadczenia usług na zlecenie Ministra Obrony Narodowej (organ nadzorujący). Działalność ta polega na realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W zamian za świadczone usługi W otrzyma środki finansowe, które zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań określonych w umowie (zleceniu). Działalność ta nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest finansowana z budżetu państwa (MON).

W otrzymuje środki finansowe z MNiSW zgodnie z art. 13 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Dotacje są przeznaczone na finansowanie wydatków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sprzedaż środków trwałych obejmuje sprzedaż używanych sprzętów i aparatury medycznej zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych jako środek trwały.

Według Strony metoda przyjęta do wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez W działalności, ponieważ nie różni się znacząco od przyjętej w latach ubiegłych wskaźnika proporcji, a ponadto uwzględnia uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dobrze zakwalifikował środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Z 2016 r. poz. 371) instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o instytutach badawczych, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Instytut prowadzący badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych uczestniczy w systemie ochrony zdrowia (art. 3 ustawy o instytutach badawczych).

Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618) - (art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.) są podmiotami leczniczymi.

Zgodnie art. 4 ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy o działalności leczniczej, do instytutów badawczych, o których mowa w ust. 1 pkt 4, stosuje się, w zakresie nieuregulowanym ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych:

1.  przepisy art. 3, art. 9–17, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 1, 2 i 4, art. 25–36 – w zakresie świadczeń zdrowotnych i podejmowania działań w zakresie promocji zdrowia;
2.  przepisy art. 114–117 – w zakresie dotyczącym przekazywania środków finansowych.

Powyższe oznacza, że ww. instytuty badawcze prowadzą działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza może również polegać na (art. 3 ust. 2):

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 7 ww. ustawy o instytutach badawczych, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, finansowanie działalności statutowej obejmuje utrzymanie potencjału badawczego jednostki naukowej, w tym:

1.  działania niezbędne do rozwoju specjalności naukowych lub kierunków badawczych oraz rozwoju kadry naukowej, w tym badania naukowe lub prace rozwojowe ujęte w planie finansowym jednostek naukowych,
2.  utrzymanie infrastruktury badawczej, w tym bibliotek i archiwów,
3.  koszty związane z zatrudnieniem niezbędnej kadry naukowej i inżynieryjno-technicznej, z zastrzeżeniem ust. 3,
4.  zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej związanej z realizacją zadań, o których mowa w lit. a, niestanowiącej dużej infrastruktury badawczej,
5.  współpracę naukową krajową i zagraniczną niezbędną do realizacji zadań, o których mowa w lit. a,
6.  działalność jednostki naukowej w zakresie upowszechniania nauki, dotycząca zadań określonych w art. 25 ust. 1,
7.  (uchylona)
8.  działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji,
9.  zadania związane z zapewnieniem warunków udziału niepełnosprawnych naukowców i uczestników studiów doktoranckich w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytutów badawczych. Wynika stąd, że jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki ustawowe, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przypadku instytutów badawczych.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X= -------------

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

Przy czym stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej instytut badawczego nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez instytut badawczy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych instytutu badawczego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten instytut działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie w § 8 rozporządzania ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy również wskazać, że w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wnioskodawca przedstawia szczegółowo wyliczenie wskaźnika proporcji stanowiącej podstawę do odliczenia VAT w trakcie roku 2016 i podaje, że ta metoda przyjęta do wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez W działalności, ponieważ nie różni się znacząco od przyjętej w latach ubiegłych wskaźnika proporcji, a ponadto uwzględnia uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów związanych z poszczególnymi typami działalności: tylko czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, tylko z czynnościami opodatkowanymi, tylko z czynnościami zwolnionymi. Zatem wskaźnik, określony w art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie do wydatków dotyczących jednocześnie czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT oraz opodatkowanych, niepodlegających VAT i zwolnionych z VAT.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, poza przesłanką określoną w pkt 2, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z tym, odnosząc się do kwalifikowania środków finansowych do poszczególnych symboli wzoru, należy wskazać, że nieprawidłowe jest przyjęcie w mianowniku wzoru środków finansowych i dotacji przeznaczonych na realizację usług naukowych, badawczych, rozwojowych oraz dydaktycznych, co do których Wnioskodawca przewiduje w przyszłości komercjalizację wyników ich prac. Przyjęcie w mianowniku wzoru innych danych niż wskazanych w przepisie, tj. środków finansowych, które przeznaczone są na realizację celów związanych z działalnością gospodarczą (wyniki prac będą komercjalizowane) doprowadziłoby do zniekształcenia wskaźnika proporcji. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży tych wyników prac jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej (będą wliczane do obrotu z działalności gospodarczej – symbol A w liczniku i w mianowniku proporcji). Jeśli w chwili obecnej takie przychody nie występują nie „pojawią się” ani w liczniku ani w mianowniku proporcji.

W przypadku przyjęcia metody obrotowo-przychodowej, we wskaźniku proporcji za dany rok należy w liczniku ujmować wyłącznie obrót z działalności gospodarczej. Ani w liczniku ani w mianowniku wskaźnika za dany rok nie powinny być ujmowane środki wydatkowane w danym roku na projekty/zadania, w stosunku do których planowane jest osiągnięcie obrotu dopiero w latach następnych. W omawianym przypadku obrót z działalności gospodarczej wystąpi dopiero przy komercjalizacji – sprzedaży wyników prac naukowych, badawczych, rozwojowych i dydaktycznych. Projekty takie powinny zostać ujęte w liczniku wskaźnika (i mianowniku) dopiero gdy nastąpi sprzedaż ich wyników. W przeciwnym wypadku doszłoby do zdublowania wpływu tych środków na wskaźnik poprzez ujęcie we wskaźniku za poszczególne lata wydatków ponoszonych na te projekty, a następnie w roku sprzedaży wyników badań – ujęcie w liczniku wskaźnika również obrotu ze sprzedaży (i mianowniku). Sytuacja taka nie może mieć miejsca, gdyż prowadziłaby do zawyżenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych środków objętych symbolem B w mianowniku proponowanego przez Wnioskodawcę wzoru. tut. organ zauważa, że pokrywają się one w części ze środkami objętymi symbolem B w mianowniku wzoru zaproponowanego dla instytutów badawczych w § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia do symbolu B zaliczane są środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych.

Tut. Organ podziela opinię, że symbol B, zgodnie z propozycją Wnioskodawcy, nie powinien obejmować środków finansowych:

*   otrzymanych w ramach dotacji pozyskanych z UE oraz z Ministerstwa Obrony Narodowej na cele związane z działalnością szpitalną, ponieważ nie stanowią środków obejmujących finansowanie nauki.

Ponadto, Organ zgadza się z Wnioskodawcą, co do objęcia symbolem B środków finansowych - dotacji budżetowych uzyskiwanych na podstawie ustawy o instytutach badawczych, ustawy o działalności leczniczej oraz zgodnie z innymi przepisami, jak również na podstawie środków uzyskanych z budżetu Unii Europejskiej, m.in.:

*   działalność statutowa finansowana ze środków otrzymywanych ze środków MNiSW,
*   granty indywidualne i promotorskie finansowane z NCN (Narodowe Centrum Nauki),
*   programy naukowe finansowane z Unii Europejskiej,
*   inne projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej,
*   projekty badawcze finansowane z NCBiR (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju),
*   projekty badawcze finansowane z NCN,
*   umowy na realizację projektów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez pracowników W wykonujących zawody medyczne finansowane z MON,
*   zadania zlecone przez MON (z wyłączeniem środków na działalność szpitalną).

Wnioskodawca prawidłowo (w uzupełnieniu wniosku) do symbolu B zakwalifikował środki finansowe z MON na pokrycie kosztów związanych z kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące zawody medyczne, jak również środki finansowe otrzymane z MNiSW zgodnie z art. 13 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, które są przeznaczone na finansowanie wydatków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Prawidłowo również Wnioskodawca postępuje wliczając do symbolu B środki finansowe przeznaczone na prowadzenie działalności w charakterze organu władzy w ramach świadczenia usług na zlecenie Ministra Obrony Narodowej (organ nadzorujący). Działalność ta polega na realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa i nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując wskazać należy, że Minister Finansów w drodze cyt. wyżej rozporządzenia wskazał m.in. instytutom badawczym, czyli jednostkom takim jak Wnioskodawca najbardziej odpowiadającą specyfice tych podmiotów metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz statutowej takiej instytucji. Działalność instytutów badawczych objęta jest szczególnym reżimem publicznoprawnym, podmioty te zostały powołane do realizacji szczególnych zadań (ustawa o instytutach badawczych), co umożliwia wskazanie danych, które można wykorzystać, aby wyliczony sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności.

Niemniej jednak, podmioty dla których sposób określenia proporcji wskazano w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, mogą na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy wybrać ich zdaniem bardziej reprezentatywną metodę. Podmioty te muszą jednak wykazać, że zaproponowana metoda wypełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, tj. musi ona zapewniać odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stanowisko to znajduje również umocowanie w przepisach unijnych. Stosownie do art. 174 ust. 1 dyrektywy Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\], proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Przepis powyższy dotyczy ustalania proporcji podatku podlegającego odliczeniu u podatników wykonujących w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-304/03, pkt 15). Zasadne jest rozciągnięcie wyrażonej w art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE zasady również na podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie tut. organu propozycja sposobu wyliczenia proporcji zaproponowana przez Wnioskodawcę nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy.

Wyznaczając sposób określania proporcji W na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Wnioskodawca dokonał nieprawidłowej kwalifikacji środków finansowych przeznaczonych na poszczególne rodzaje działalności. Jak wyżej wykazano przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie oddają rzeczywistego obrotu z działalności gospodarczej i prowadziłyby do zniekształcenia współczynnika proporcji.

Zdaniem tut. organu metodą optymalną w analizowanym przypadku może być metoda wskazana w cyt. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. pod warunkiem prawidłowego przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych na poszczególne rodzaje działalności do symboli A i B wzoru.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.