Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-374/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: prawo do zastosowania zwolnienia oraz sposobu dokumentowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; konsorcjum; pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia oraz sposobu dokumentowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia oraz sposobu dokumentowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) - („Prawo bankowe”). Ponadto, Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - („Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Bank jest stroną dwóch umów agencyjnych zawartych z polskim zakładem ubezpieczeń („ZU”).

W ramach pierwszej z tych umów, Bank zobowiązał się (samodzielnie) do wykonywania w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych, polegających w szczególności na pozyskiwaniu klientów, jak i prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia przez ZU z takimi klientami Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz na zawieraniu Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie z takimi klientami w imieniu ZU, a także na obsłudze i realizacji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w zakresie określonym we wskazanej umowie agencyjnej oraz zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym przez ZU.

Z dniem 30 marca 2015 r. Bank zawarł z ZU kolejną umowę agencyjną (dalej jako: „Nowa Umowa Agencyjna”). Zawarcie Nowej Umowy Agencyjnej wynikało z zamierzonej przez strony intensyfikacji dotychczasowej współpracy w zakresie dystrybucji przez Bank Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie z uwzględnieniem nowych zasad tej współpracy – a przede wszystkim faktu, że Nowa Umowa Agencyjna ma być realizowana przez Bank w kooperacji z innymi podmiotami.

W wykonaniu powyższych założeń, Bank, działając w porozumieniu z ZU, nawiązał współpracę z wybranymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającymi status agentów ubezpieczeniowych („Agenci”). W ramach powyższej współpracy, Agenci wspólnie z Bankiem mają wykonywać czynności agencyjne na rzecz ZU; celem współpracy jest zwiększenie skali sprzedaży ubezpieczeń, jak również poprawa efektywności i jakości czynności świadczonych na rzecz ZU na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej.

W celu sformalizowania współpracy pomiędzy Bankiem i Agentami oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Bank zawarł z Agentami umowę o wspólne przedsięwzięcie (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”). Następnie, Bank oraz Agenci działający jako konsorcjanci (łącznie: „Partnerzy Konsorcjum”, „Konsorcjum”) podpisali z ZU wspomnianą Nową Umowę Agencyjną.

Przedmiotem Nowej Umowy Agencyjnej jest zatem wspólne wykonywanie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez ZU Umowami Terminowego Ubezpieczenia na Życie.

Bank dodatkowo wskazuje, że ZU (jako strona Nowej Umowy Agencyjnej i usługobiorca w zakresie usług pośrednictwa świadczonych przez Konsorcjum) jest podmiotem niepowiązanym z Bankiem ani też z którymkolwiek z Partnerów Konsorcjum, w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

UMOWA KONSORCJUM

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Nowej Umowy Agencyjnej, wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Nowej Umowy Agencyjnej.

W zgodnej intencji stron Umowy Konsorcjum, zawarta przez nie umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego (w szczególności, strony nie powołały spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Nowej Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum został określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i poprawy jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU.

W ocenie stron, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klienta Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów Banku prowadzące do zawarcia umów i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia skali sprzedaży produktów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Bank jest Liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi.

W szczególności, Bank jako Lider został upoważniony do negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) Nowej Umowy Agencyjnej z ZU, składania ZU w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich oświadczeń związanych z Nową Umową Agencyjną oraz zawierania w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Nowej Umowy Agencyjnej. Także Bank, jako Lider Konsorcjum, został upoważniony do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not rozliczeniowych) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. not rozliczeniowych, ZU wypłaca wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony jest Bank jako Lider. Zgodnie z życzeniem ZU oraz zgodną wolą Partnerów Konsorcjum, wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a ZU mają być dokonywane wyłącznie przez Bank.

Przedmiotem działalności Konsorcjum jest wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych polegających w szczególności na:

1.  pozyskiwaniu klientów dla ZU, jak i prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia przez ZU z takimi klientami Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz na zawieraniu Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie z takimi klientami w imieniu ZU;
2.  obsłudze i realizacji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w zakresie określonym w Umowie Konsorcjum oraz w Nowej Umowie Agencyjnej.

W ramach powyższych czynności Konsorcjum zobowiązało się wobec ZU w szczególności do:

1.  podejmowania kroków niezbędnych w opinii Konsorcjum do pozyskiwania nowych klientów, w tym do przygotowywania listy klientów do późniejszego kontaktu,
2.  zapewnienia personelu sprzedaży w odpowiedniej liczbie niezbędnej w opinii Konsorcjum dla dystrybucji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w sposób uwzględniający cele Konsorcjum oraz ZU,
3.  przygotowania i utrzymywania procedur wymaganych przez przepisy prawa lub właściwy organ nadzoru w celu umożliwienia dystrybucji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
4.  podejmowania czynności przygotowawczych w związku z zawieraniem Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w tym zwłaszcza do zapewnienia, że personel sprzedaży zapoznał się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, jak również z pozostałą dokumentacją Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie dostarczoną przez ZU,
5.  udziału, w razie potrzeby, w dyskusjach nad brzmieniem Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
6.  zawierania Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w imieniu ZU,
7.  przedkładania klientom, w sytuacjach określonych prawem, pełnomocnictwa udzielonego przez ZU,
8.  zachowywania w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem Nowej Umowy Agencyjnej, dotyczących ZU, drugiej strony Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, jak również ubezpieczonych,
9.  informowania klientów, czy Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum) występują w imieniu jednego czy wielu zakładów ubezpieczeń oraz informowania klienta, na każde żądanie, o firmach zakładów ubezpieczeń, w imieniu których Partnerzy Konsorcjum wykonują czynności agencyjne; przekazywania klientom innych wymaganych prawem informacji,
10.  pełnego informowania klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez ZU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w tym przekazywania klientom ogólnych warunków ubezpieczenia,
11.  obliczania i stosowania stosownych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do każdego klienta, na podstawie informacji podanych przez klienta we wniosku o zawarcie Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz taryfy składek przekazanej przez ZU,
12.  pobierania składek ubezpieczeniowych na podstawie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie i przekazywania takich składek ubezpieczeniowych ZU,
13.  informowania klientów o warunkach i procedurach wypłaty świadczeń, a zwłaszcza o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i uprawnionego z umowy ubezpieczenia wynikających z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
14.  dostarczania klientom i uprawnionym z umowy ubezpieczenia formularzy związanych z realizacją Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, a zwłaszcza formularzy wykorzystanych w procesie wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych,
15.  przyjmowania roszczeń z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz przekazywania osobom występującym z roszczeniami odpowiednich formularzy związanych z Umowami Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
16.  przyjmowania od klientów i osób występujących z roszczeniami wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz z odpowiednią dokumentacją i załącznikami niezbędnymi dla zaspokojenia roszczeń oraz dostarczania ich do ZU,
17.  zapewnienia właściwego obiegu dokumentów i korespondencji z klientami,
18.  zapewnienia bezpieczeństwa dla celów właściwego przechowywania dokumentacji dotyczącej Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
19.  dostarczania ZU odpowiednich danych i dokumentów niezbędnych dla wykonywania Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, jak również przekazywania ZU odpowiednich raportów,
20.  przyjmowania rezygnacji ubezpieczonych z ochrony ubezpieczeniowej i przekazywania ich do ZU.

Strony wskazały w Umowie Konsorcjum, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum przy uwzględnieniu określonych w Umowie Konsorcjum zasad dotyczących podziału obowiązków pomiędzy Partnerami Konsorcjum.

W świetle Umowy Konsorcjum, Bank jako Partner Konsorcjum zobowiązał się do wykonywania w szczególności następujących czynności w ramach Konsorcjum w związku z Nową Umową Agencyjną:

1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
2.  informowanie klientów o warunkach Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w szczególności przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, a także o prawach i obowiązkach klientów wynikających z takich umów, w tym przekazywania ubezpieczającemu ogólnych lub szczególnych warunków ubezpieczenia,
3.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków o zawarcie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie i innych dokumentów wymaganych w procedurze zawierania takich umów, obowiązujących w ZU,
4.  kalkulacja składki w stosunku do danego klienta, na podstawie danych podanych przez klienta we wniosku o zawarcie Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie, zgodnie z taryfą składek otrzymaną od ZU,
5.  weryfikacja wniosków o zawarcie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie pod kątem konieczności dokonania oceny medycznej przez ZU oraz przekazanie wniosków do akceptacji ZU w przypadku konieczności dokonania oceny medycznej,
6.  informowanie klientów o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,
7.  przekazywanie formularzy stosowanych przez ZU w procesie wypłaty świadczenia,
8.  uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów Terminowego. Ubezpieczenia na Życie zawartych za pośrednictwem Banku, w szczególności poprzez utrzymywanie kontaktu z klientami, w tym również pośredniczenie przy wymianie korespondencji z klientami,
9.  przyjmowanie zgłoszeń roszczeń z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie i przekazywania ich do ZU;
10.  zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów i korespondencji z ubezpieczonymi;
11.  udostępnianie ZU danych i dokumentów niezbędnych do realizacji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
12.  przyjmowanie rezygnacji z ochrony ubezpieczeniowej i ich przekazywanie do ZU.

Podobne czynności zostały alokowane do pozostałych Agentów; w szczególności, każdy z Agentów zobowiązał się do wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, informowania klientów o warunkach Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w tym o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, a także o prawach i obowiązkach klientów wynikających z takich umów, udzielania pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków o zawarcie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie i innych wymaganych dokumentów, kalkulacji składki w stosunku do danego klienta, na podstawie danych podanych przez klienta we wniosku o zawarcie Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie, weryfikacji wniosków o zawarcie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie.

Strony postanowiły, że Bank jako Lider Konsorcjum będzie wyłącznie odpowiedzialny względem ZU za zobowiązania Konsorcjum wynikające z Nowej Umowy Agencyjnej, przy czym Agenci są odpowiedzialni wobec Banku za rzetelne, terminowe i z dołożeniem należytej staranności wykonanie przyjętych na siebie obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum oraz Nowej Umowy Agencyjnej.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Nowej Umowy Agencyjnej, ZU będzie wpłacał na rachunek bankowy Banku jako Lidera Konsorcjum. Bank będzie wypłacał odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

NOWA UMOWA AGENCYJNA

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum podpisało z ZU Nową Umowę Agencyjną (umowa ta została podpisana z ZU przez Bank w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Konsorcjum, na rzecz ZU, usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1) Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Zatem na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, ZU zlecił Konsorcjum, a Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się wykonywać w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjne, polegające w szczególności na:

1.  pozyskiwaniu klientów, jak również prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia przez ZU z takimi klientami Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz na zawieraniu Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie z takimi klientami w imieniu ZU;
2.  administrowaniu i wykonywaniu Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w zakresie określonym w Nowej Umowie Agencyjnej i zgodnie z udzielonymi im przez ZU pełnomocnictwami.

W ramach czynności wskazanych w pkt A., Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się m.in. do:

1.  podejmowania kroków niezbędnych w ich opinii do pozyskiwania nowych klientów, w tym do przygotowywania list klientów do późniejszego kontaktu,
2.  zapewnienia personelu sprzedaży w odpowiedniej liczbie niezbędnej w opinii Partnerów Konsorcjum dla dystrybucji Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w sposób uwzględniający intencje stron,
3.  przygotowania i utrzymywania procedur wymaganych przez przepisy prawa lub właściwy organ nadzoru w celu umożliwienia dystrybucji Umów Terminowego Ubezpieczenia na życie,
4.  podejmowania czynności przygotowawczych w związku z zawieraniem Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w tym zwłaszcza do zapewnienia, że personel sprzedaży zapoznał się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, jak również z pozostałą dokumentacją Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie dostarczoną przez ZU,
5.  udziału, w razie potrzeby, w dyskusjach nad brzmieniem Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
6.  zawierania Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie w imieniu ZU,
7.  pełnego informowania klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez ZU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, w tym przekazywania klientom ogólnych warunków ubezpieczenia.

W związku z wykonywaniem czynności agencyjnych wskazanych w pkt B., Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się w szczególności do:

1.  obliczania i stosowania stosownych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do każdego klienta, na podstawie informacji podanych przez klienta we wniosku o zawarcie Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz taryfy składek przekazanej przez ZU,
2.  pobierania składek ubezpieczeniowych na podstawie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie i przekazywania takich składek ubezpieczeniowych ZU,
3.  informowania klientów o warunkach i procedurach wypłaty świadczeń, a zwłaszcza o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i uprawnionego z umowy ubezpieczenia wynikających z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
4.  dostarczania klientom i uprawnionym z umowy ubezpieczenia formularzy związanych z realizacją Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, a zwłaszcza formularzy wykorzystanych w procesie wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych,
5.  przyjmowania roszczeń z Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie oraz przekazywania osobom występującym z roszczeniami odpowiednich formularzy związanych z Umowami Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
6.  przyjmowania od klientów i osób występujących z roszczeniami wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz z odpowiednią dokumentacją i załącznikami niezbędnymi dla zaspokojenia roszczeń oraz dostarczania ich do ZU,
7.  zapewnienia właściwego obiegu dokumentów i korespondencji z klientami,
8.  zapewnienia bezpieczeństwa dla celów właściwego przechowywania dokumentacji dotyczącej Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie,
9.  dostarczania ZU odpowiednich danych i dokumentów niezbędnych dla wykonywania Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie, jak również przekazywania ZU odpowiednich raportów,
10.  przyjmowania rezygnacji ubezpieczonych z ochrony ubezpieczeniowej i przekazywania ich do ZU.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, ZU ma wypłacać Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Nowej Umowie Agencyjnej; wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku jako Lidera Konsorcjum, który pobierze ww. wynagrodzenie w imieniu Partnerów Konsorcjum. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez ZU są zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Następnie, Bank wypłaci na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum (Agentów) należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum. Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Bank oraz Agenci (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym Bank jak i każdy z Agentów mają status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów jest odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Ponieważ Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Bank, jak i wszyscy Agenci (pozostali Partnerzy Konsorcjum) byli stronami Nowej Umowy Agencyjnej zawartej z ZU; z powyższych względów, Nowa Umowa Agencyjna została zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz ZU, a także wprost wymienia wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. ZU musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum został zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów otrzymał od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw określa w szczególności:

1.  zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń – z uwzględnieniem wszystkich opisanych w ramach niniejszego wniosku czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez Konsorcjum na rzecz ZU;
2.  wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;
3.  obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, „Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw”. Zatem Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., „Kodeks cywilny”), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa.

Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Bank nie miał innej, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum) możliwości ułożenia relacji z Agentami. W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) pozostałym Partnerom Konsorcjum (również agentom ubezpieczeniowym) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone przez Agentów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Nowej Umowy Agencyjnej, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający jako Partner i Lider Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 106b Ustawy o VAT, Bank jako Lider Konsorcjum postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe), na podstawie których ZU obciążany jest przez Bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, usługa świadczona przez Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę jako jednego z Partnerów Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej ma charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegającej zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadą jest, że usługi zwolnione nie muszą być dokumentowane fakturami VAT – zatem Bank, jako Lider Konsorcjum, jest uprawniony do dokumentowania usług świadczonych przez Konsorcjum innymi dokumentami księgowymi, w tym, notami rozliczeniowymi. Natomiast w przypadku, gdyby ZU zgłosił żądanie otrzymania faktury dokumentującej usługi realizowane przez Partnerów Konsorcjum, o którym mowa w art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT, to prawidłowe będzie wystawienie przez Bank faktury obejmującej całą kwotę wynagrodzenia należnego od ZU z tytułu czynności dokonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

1.  CHARAKTER PRAWNY UMOWY KONSORCJUM

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

1.  KONSORCJUM A DEFINICJA PODATNIKA

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązali się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które polega na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ZU.

1.  USŁUGA ŚWIADCZONA PRZEZ KONSORCJUM NA RZECZ ZU JAKO ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum jako usługodawcą a ZU jako usługobiorcą w ramach Nowej Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że ZU nie jest zainteresowany nabywaniem i nie nabywa „ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość. Z perspektywy ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wschodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani są wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie; oczekiwana przez ZU wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Nowej Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, wcześniej „ETS”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41 /04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego \[\`(...)\`\] Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki spełnione są w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. ZU, czynności wykonywane przez Partnerów mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby ZU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, ZU nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Partnerów Konsorcjum: w interesie ZU jest wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane są kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Nowej Umowy Agencyjnej. Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (ZU), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

1.  ZWOLNIENIE USŁUGI POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT

4.1 Zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym Wniosku stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

4.2 Definicja usług pośrednictwa / usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego \[\`(...)\`\]. \[Powinna to być\] usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. \[\`(...)\`\] Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C 349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C 240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet),TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów.

Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art. 13 część B lit, a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” \[\`(...)\`\]. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy \[zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35\]. \[\`(...)\`\] art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust. 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3). Stosownie do art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, polska Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu „czynności agencyjnych” zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

1.  Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
2.  Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,
3.  Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,
4.  Należy zweryfikować, czy usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

4.3 ZWOLNIENIE USŁUGI ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT – PODSUMOWANIE

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

1.  Jest to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Agentów działających jako agentów ubezpieczeniowych, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),
2.  Zakres przedmiotowej usługi jest zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. obejmuje ona czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych,
3.  Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca ani Agenci nie realizują w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - jedynie reprezentują interes ZU,
4.  Usługa jest świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny),
5.  Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej jest działanie Wnioskodawcy oraz Agentów w zgodzie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Nowej Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy oraz Agentów jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 1.

1.  DOKUMENTOWANIE ROZLICZEŃ POMIĘDZY KONSORCJUM Z ZU

Jak wskazano w stanie faktycznym, Partnerzy Konsorcjum wybiorą Lidera Konsorcjum – Bank, który będzie koordynować działalność Konsorcjum i zapewni sprawną realizację całości zlecenia wynikającego z Nowej Umowy Agencyjnej.

Rolą Banku jako Lidera będzie w szczególności prowadzenie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a ZU. Od strony dokumentacyjnej znajdzie to odzwierciedlenie m.in. w postanowieniach Umowy Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (noty rozliczeniowe) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum oraz do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) udokumentowanego takimi notami. Następnie Bank jako Lider w ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum dokona podziału wynagrodzenia otrzymanego od ZU pomiędzy siebie i Agentów, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Konsorcjum.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W opisanym tu stanie faktycznym Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum) będzie świadczyć na rzecz ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadniczo nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Dopuszczalne jest więc w szczególności dokumentowanie przedmiotowych transakcji notami rozliczeniowymi przewidzianymi w Umowie Konsorcjum oraz w Nowej Umowie Agencyjnej. Należy przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Jednocześnie, należy mieć na względzie brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, o ile żądanie w tym zakresie zostanie zgłoszone w odpowiednim terminie przez nabywcę towaru lub usługi (z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Partnerzy Konsorcjum nie będą działać w relacjach z ZU samodzielnie – wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych Partnerów. W konsekwencji, ZU nabędzie od Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Nową Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum) ZU jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Banku jako Lidera, to w przypadku zgłoszenia przez ZU żądania wystawienia faktury za świadczoną usługę, faktura taka powinna zostać wystawiona na rzecz ZU przez Lidera. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo: wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK1493/13, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN, interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/1M oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.